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ARTICLE 10 : SUPPRESSION DE LA DÉDUCTION DE CERTAINES SANCTIONS ET PÉNALITÉS

I. TEXTE DU PROJET DE LOI

I. - Le 2 de l'article 39 du code général des impôts est remplacé par les dispositions suivantes :

« 2. Les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt.

« Il en est de même du versement libératoire prévu au IV de l'article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique. »

II. - Les dispositions du I s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2007.

II. RAPPORT AN N° 276 TOME II (XIIIÈME LÉGISLATURE) PREMIÈRE LECTURE

Article 10

Suppression de la déduction de certaines sanctions et pénalités

Observations et décision de la Commission :

Le présent article a pour objet de clarifier et d'élargir le champ du 2 de l'article 39 du code général des impôts, qui interdit actuellement la déduction de certaines catégories de sanctions pécuniaires et pénalités dues par les entreprises de leurs bénéfices soumis à l'impôt, en fixant un principe général de non-déductibilité des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature.

I.- Le droit existant

Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, relatif à la détermination du bénéfice soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) mais également applicable en matière d'impôt sur les sociétés, ainsi que le prévoit l'article 209 du même code, « le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ».

Le législateur est toutefois venu apporter des tempéraments exprès à cette règle de principe. Ainsi, le 2 de l'article 39 du code général des impôts, issu pour l'essentiel d'une loi du 23 février 1942, prévoit-il que « les transactions, amendes, confiscations, pénalités de toute nature, mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits, l'assiette et le recouvrement des impôts, contributions et taxes ne sont pas admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt ».

L'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2006 (loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006) a complété le 2 de l'article 39 afin d'exclure des charges déductibles « le versement libératoire et la pénalité de retard afférente prévus au IV de l'article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique ».

Les dispositions du 2 de l'article 39 excluent donc expressément des charges déductibles :

- les pénalités d'assiette et de recouvrement de l'impôt ;

- les amendes et pénalités sanctionnant des infractions à la réglementation économique régissant la liberté des prix et de la concurrence ;

- et le versement libératoire et la pénalité de retard dus par les entreprises n'ayant pas respecté leurs obligations d'économie d'énergie.

Les règles applicables aux pénalités sanctionnant des infractions à d'autres réglementations n'ont pas fait l'objet d'une disposition expresse figurant au code général des impôts. Toutefois, ces pénalités n'en sont pas pour autant systématiquement déductibles pour la détermination du résultat fiscal des entreprises. Certaines sanctions, non visées par le 2 de l'article 39, ne sont pas admises en déduction du bénéfice, sur le fondement des dispositions du 1 de l'article 39, dont il résulte que les charges étrangères à une gestion commerciale normale ne sont pas déductibles. Tel est le cas des amendes pénales ou des amendes qui sanctionnent un manquement à une disposition d'ordre public.

A.- Les pénalités non déductibles en vertu du 2 de l'article 39
du code général des impôts

1.- Les pénalités fiscales

Dans sa rédaction antérieure à la modification apportée par l'article 44 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999), le texte du 2 de l'article 39 n'excluait explicitement des charges déductibles que les pénalités d'assiette de l'impôt : intérêts de retard dus en cas d'omission, d'insuffisance ou de retard de déclaration, intérêts de retard et majorations dus en cas de mauvaise foi ou manoeuvres frauduleuses, amendes pour défaut de production. Il n'était pas fait mention des pénalités de recouvrement, qui sanctionnent le défaut, l'insuffisance ou le retard de paiement de l'impôt. Les pénalités de recouvrement, qui étaient considérées comme étant de même nature que les cotisations auxquelles elles s'appliquent, étaient admises en déduction du bénéfice dans la mesure où ces cotisations étaient elles-mêmes déductibles.

L'article 44 de la loi de finances pour 2000 a complété le 2 de l'article 39 afin d'exclure expressément les pénalités de recouvrement des impôts et taxes des charges déductibles du bénéfice imposable. Depuis lors, à l'instar des pénalités d'assiette, la déductibilité de l'ensemble des pénalités de recouvrement est interdite, quel que soit l'impôt auquel elles se rapportent.

2.- Les amendes et pénalités pour infraction à la réglementation économique

Dans sa rédaction issue de la loi de 1942, le 2 de l'article 39 interdisait la déduction des amendes résultant de contraventions « aux dispositions légales régissant les prix, le ravitaillement, et la répartition des divers produits ».

La doctrine administrative a précisé en 1997 que ne sont notamment pas déductibles sur ce fondement :

- l'amende transactionnelle infligée à un contribuable par le service du contrôle économique (devenu la Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes), confirmant ainsi la jurisprudence du Conseil d'État (1(*)) ;

- la transaction payée par un commerçant pour défaut de publicité des prix ;

- et les amendes prononcées par les tribunaux en vue de sanctionner les infractions à la législation sur les prix.

Selon la jurisprudence du Conseil d'État (2(*)), ces dispositions s'appliquent aux pénalités ou amendes instituées par un texte postérieur à la loi du 23 février 1942. Ainsi, l'amende prononcée par le Conseil de la concurrence sur le fondement de l'ordonnance du 30 juin 1945 relative aux prix était-elle au nombre des amendes visées par le 2 de l'article 39, dans la mesure où cette ordonnance assimilait les ententes illicites et toutes formes d'actions concertées destinées à fausser le jeu de la libre concurrence à des pratiques de prix illicites(3(*)).

En revanche, l'ordonnance n° 86-1246 du 1er décembre 1986 relative à la liberté des prix et à la concurrence n'ayant pas repris l'assimilation des ententes à des pratiques de prix illicites, la déduction des sanctions prononcées par le Conseil de la concurrence sur son fondement devenait possible. C'est pourquoi, l'article 85 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (NRE) a modifié le 2 de l'article 39 afin de viser expressément les « dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence », ce qui permet d'étendre clairement son champ aux sanctions infligées en matière de droit de la concurrence.

Parmi ces sanctions, figurent, outre celles prononcées par le Conseil de la concurrence sur le fondement de l'ordonnance du 1er décembre 1986, celles infligées en matière de concurrence par la Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF) et celles infligées par la Commission européenne en application des articles 81 et 82 du traité instituant la Communauté européenne.

3.- Les pénalités pour non respect des obligations
en matière d'économie d'énergie

En application de l'article 14 de la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 fixant les orientations de la politique énergétique, les personnes morales qui vendent de l'électricité, du gaz, de la chaleur ou du froid aux consommateurs finals et les personnes physiques et morales qui vendent du fioul domestique aux consommateurs finals sont soumises à des obligations d'économies d'énergie dont elles peuvent s'acquitter en acquérant des certificats d'économies d'énergie. Les personnes qui n'ont pas produit les certificats d'économies d'énergie nécessaires à la satisfaction de leurs obligations sont mises en demeure d'en acquérir. En application du IV de l'article 14 précité, les personnes qui ne respectent pas les prescriptions de la mise en demeure dans le délai imparti sont tenues de se libérer par un versement au Trésor public. Une pénalité égale à 10 % du montant dû est infligée pour chaque semestre de retard.

Afin d'inciter les entreprises à respecter les obligations introduites par la loi du 13 juillet 2005, l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2006 (4(*)) a complété le 2 de l'article 39 du code général des impôts afin d'interdire la déduction de ce versement libératoire et de la pénalité de retard afférente (5(*)).

Cependant, le 2 de l'article 39 ne vise pas la sanction pécuniaire, prévue au V bis de l'article 14 de la loi du 13 juillet 2005 modifié par l'article 51 de la loi n° 2006-1537 du 7 décembre 2006, qui peut être prononcée par le ministre en charge de l'énergie en cas de manquements, de la part des personnes soumises à des obligations d'économies d'énergie, aux dispositions de ce même article ou aux dispositions réglementaires prises pour son application. L'instruction du 7 mai 2007 a précisé que cette sanction est déductible.

B.- Les pénalités non visées par le 2 de l'article 39
mais dont la déduction n'est pas admise

Selon les principes dégagés à la fois par la jurisprudence et la doctrine administrative, les sanctions et pénalités aux infractions qui ne procèdent pas d'une gestion normale de l'entreprise ne constituent pas des charges déductibles au sens du 1 de l'article 39.

1.- Les amendes pénales

Il en va ainsi des amendes encourues pour les infractions aux lois pénales et les frais de procès exposés à cette occasion, qui, selon une jurisprudence ancienne du Conseil d'État (6(*)), « doivent être supportés personnellement par ceux qui ont fait l'objet des poursuites et ne peuvent, dès lors, être regardés comme une charge de l'entreprise exploitée par les intéressés ».

La documentation administrative (7(*)) a confirmé que les amendes pénales infligées par les tribunaux correctionnels ont le caractère de peines personnelles et ne peuvent dès lors être regardées comme des charges de l'entreprise, au sens et pour l'application du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

Le Conseil d'État a ainsi jugé que l'amende pénale à laquelle une entreprise de presse a été condamnée pour collaboration avec l'ennemi en application de l'ordonnance du 5 mai 1945 ne peut être comprise parmi les charges déductibles du bénéfice imposable de ladite entreprise. La circonstance qu'une telle amende ne figure pas dans l'énumération de celles dont la déduction est interdite par le 2 de l'article 39 n'est pas de nature à la rendre déductible (8(*)).

De même, le Conseil a jugé que la prise en charge, par un employeur, des contraventions au code de la route encourues par son personnel, ne peut, en aucun cas, être regardée comme l'attribution de suppléments de salaires déductibles des bases imposables, alors même que l'employeur aurait supporté volontairement, à raison des remboursements effectués, les charges sociales et la taxe sur les salaires (9(*)).

2.- Les pénalités sanctionnant des infractions à des dispositions d'ordre public

La jurisprudence et la doctrine administrative ont établi que les pénalités administratives ou judiciaires sanctionnant des infractions ou règlements intéressant l'ordre public ne peuvent être regardées comme entrant dans le cadre d'une gestion normale. En conséquence, elles ne peuvent pas être comprises dans les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les bénéfices énumérées par le 1 de l'article 39 (10(*)).

Ainsi, l'amende encourue par un commerçant condamné par le tribunal de police pour infraction aux dispositions légales concernant la réglementation du travail (en l'occurrence le repos hebdomadaire obligatoire) ne peut-elle être regardée comme une charge normale de l'entreprise susceptible d'être admise en déduction pour la détermination du résultat fiscal.

C.- Les amendes et pénalités déductibles

Sont donc en principe déductibles, dans le droit actuel, les amendes et pénalités :

- qui ne sont pas expressément visées par le 2 de l'article 39 ;

- et qui, ne procédant pas d'une gestion anormale, sont déductibles sur le fondement du 1 du même article.

1.- Certaines sanctions infligées par les autorités
administratives indépendantes

Il s'agit des sanctions infligées par les autorités administratives indépendantes (AAI) et assimilées dans des domaines autres que la liberté des prix et la concurrence, notamment les sanctions pécuniaires prononcées par l'Autorité des marchés financiers (AMF), la Commission bancaire (CB), la Commission de régulation de l'énergie (CRE), l'Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles (ACAM), l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP) et la Commission nationale informatique et liberté (CNIL).

2.- Les majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale

La jurisprudence de la Cour de cassation a précisé que les majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale sont déductibles, dans la mesure où elles sont de même nature que les cotisations elles-mêmes et ne sont pas visées par le 2 de l'article 39 qui ne vise que les pénalités d'assiette et de recouvrement des « impôts, contributions et taxes ». Il en va de même pour les pénalités exigibles en cas de retard dans le versement des allocations familiales. La documentation administrative (11(*)) a confirmé cette jurisprudence.

3.- La sanction pécuniaire prononcée par le ministre en charge de l'énergie en cas de manquements aux obligations en matière d'économies d'énergie

Comme il a été indiqué précédemment, la sanction pécuniaire, prévue au V bis de l'article 14 de la loi du 13 juillet 2005, qui peut être prononcée par le ministre en charge de l'énergie en cas de manquements aux dispositions de ce même article ou aux dispositions réglementaires prises pour son application n'entre pas dans le champ d'application des dispositions du 2 de l'article 39.

4.- Les intérêts moratoires dus à la Banque de France par les établissements bancaires pour défaut de constitution des réserves obligatoires dans les délais

Le Conseil d'État (12(*)) a admis la déductibilité des intérêts moratoires versés à la Banque de France par les établissements bancaires qui n'ont pas constitué en temps voulu les réserves obligatoires prévues par le décret n° 67-27 du 9 janvier 1967. Le Conseil a constaté que ces intérêts moratoires ne constituent pas une transaction, amende ou pénalité au sens du 2 de l'article 39, et considéré que le défaut de constitution de réserves dans les délais impartis ne relève pas d'une gestion anormale.

5.- Les autres sanctions déductibles

Sur la base des mêmes principes, on peut considérer que sont déductibles :

- les sanctions prononcées par la DGCCRF dans des domaines autres que la concurrence ;

- et les sanctions infligées par l'Office national interprofessionnel de l'élevage et de ses productions en matière de quotas laitiers.

II.- Le dispositif proposé

A.- La modification du champ du 2 de l'article 39

Il est proposé de clarifier tout en l'élargissant le champ du 2 de l'article 39 en fixant un principe général de non déductibilité des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales.

Le champ actuel du 2 de l'article 39, issu pour l'essentiel d'une loi de 1942 et complété au coup par coup par les trois modifications législatives rappelées précédemment, apparaît aujourd'hui peu clair et la distinction entre les sanctions actuellement non déductibles sur le fondement de cette disposition et les sanctions qui demeurent déductibles parce qu'elles ne sont pas visées ne semble pas rationnelle.

C'est pourquoi le présent article propose de substituer un principe simple et clair à une énumération obsolète, fixée pour l'essentiel en 1942, et qui n'obéit plus à aucune logique évidente.

Le tableau suivant permet de comparer les sanctions et pénalités actuellement incluses dans le champ du 2 de l'article 39 et les sanctions actuellement exclues, dont la déduction ne serait plus autorisée par la nouvelle rédaction proposée pour le 2 de l'article 39.

Sanctions actuellement incluses dans l'article 39-2 du CGI

Sanctions actuellement exclues de l'article 39-2 du CGI

Nature de la sanction

Base juridique
(référence jurisprudentielle
ou disposition légale)

Nature de la sanction

Base juridique
(référence jurisprudentielle
ou disposition légale)

Sanctions infligées en matière de concurrence par :

le Conseil de la concurrence (ordonnance n° 86-1246 du 1er décembre 1986)

Commission européenne

(Art. 80 et 81 du Traité CE)

DGCCRF

Visées expressément par l'article 39-2 du CGI depuis le 16 mai 2001, date d'entrée en vigueur de la loi relative aux nouvelles régulations économiques
n° 2001-420 du 15 mai 2001, art. 85

(cf. BOI 4 C-6-01 du 28 septembre 2001)

Sanctions infligées par les Autorités administratives indépendantes et assimilées, notamment :

Autorité des marchés financiers (AMF)

Commission bancaire (CB)

Commission de régulation de l'énergie (CRE)

Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles (ACAM)

Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP ex ART)

Commission nationale informatique et liberté (CNIL)

Pas de jurisprudence à ce stade.

Pénalités d'assiette et de recouvrement en matière fiscale

Visées expressément par l'article 39-2 du CGI

(cf. BOI 4 C-3-00 pour les pénalités de recouvrement)

majorations de retard payées aux Caisses de sécurité sociale et pénalités exigibles en cas de retard dans le versement des allocations familiales (Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales - URSSAF)

Non visées par l'article 39-2 et donc déductibles sur le fondement de l'article 39-1 du CGI

Solution confirmée par la doctrine administrative (cf. DB 4 C-622 n° 7)

Pénalités pour non-respect des obligations en matière d'économie d'énergie (versement libératoire au Trésor + pénalité de retard de 10 %)

Visées expressément par l'article 39-2 du CGI :

Article 35 de la loi n° 2006-1771 de finances rectificative pour 2006 du 30 décembre 2006 (cf. BOI 4 C-6-07 du 7 mai 2007)

La sanction pécuniaire, prévue au V bis de l'article 14 de la loi du 13 juillet 2005 modifié par l'article 51 de la loi n° 2006-1537 du 7 décembre 2006, qui peut être prononcée par le ministre en charge de l'énergie en cas de manquements aux obligations en matière d'économies d'énergie

Non visée par l'article 39-2 et donc déductible sur le fondement de l'article 39-1

Solution confirmée par la doctrine administrative (cf. BOI 4 C-6-07 du 7 mai 2007, n° 8)

 

 

Banque de France (intérêts moratoires dus en cas de défaut de constitution de réserves par les établissements de crédit auprès de la BF.

Arrêt CE 1er juillet 1983, n° 28315)

Arrêt du CE 1er juillet 1983, n° 28315, section.

 

 

DGCCRF pour les matières autres que la concurrence (consommation)

Non visées par l'article 39-2 et donc déductibles sur le fondement de l'article 39-1

 

 

Office de l'élevage (quotas laitiers)

Non visées par l'article 39-2 et donc déductibles sur le fondement de l'article 39-1

Source : Direction de la législation fiscale

La différence de traitement, sur le plan fiscal, entre les sanctions infligées en matière de concurrence par le Conseil de la concurrence ou la DGCCRF d'une part, et celles infligées par toutes les autres AAI ou la DGCCRF dans les domaines autres que la liberté des prix et le droit de la concurrence d'autre part, apparaît difficilement justifiable. Cette situation ne saurait s'expliquer autrement que par l'ancienneté des dispositions du 2 de l'article 39, dont le champ a été fixé antérieurement au développement des AAI et des diverses réglementations spécifiques dont elles ont pour mission de contrôler l'application.

En outre, du fait de la déductibilité de ces sanctions des bénéfices soumis à l'impôt, la charge nette qui en résulte pour le contrevenant s'en trouve allégée. Or, il ne paraît pas logique que les sanctions pécuniaires prononcées par les AAI soient prises en charge partiellement par la collectivité par la voie fiscale.

Le tableau fait apparaître une autre ligne de partage peu cohérente entre les pénalités d'assiette et de recouvrement en matière fiscale, qui sont actuellement dans le champ du 2 de l'article 39, et les majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale, qui demeurent déductibles. Là encore, le législateur n'a pas pu se prononcer sur la déductibilité de ces pénalités en 1942, les cotisations de sécurité sociale n'existant pas à l'époque.

Il est donc proposé une harmonisation consistant à aligner le régime applicable aux majorations de retard payées aux caisses de sécurité sociale sur celui qui est appliqué aux pénalités d'assiette et de recouvrement en matière fiscale.

Enfin, il n'apparaît pas cohérent d'interdire la déductibilité du versement libératoire et de la pénalité de retard prévus au IV de l'article 14 de la loi du 13 juillet 2005 pour non respect des obligations en matière d'économies d'énergie tout en admettant celle de la sanction pécuniaire prononcée par le ministre en charge de l'énergie prévue au V bis du même article.

Il est donc proposé de trancher en faveur d'un principe général de non déductibilité de l'ensemble des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature.

La formulation proposée pour le premier alinéa du 2 de l'article 39 au deuxième alinéa du I présent article se veut la plus générale possible.

L'expression « sanction pécuniaire » recouvre les « transactions, amendes et confiscations » de la rédaction actuelle du 2 de l'article 39.

Le terme de « pénalités » vise quant à lui les intérêts et majorations de retard qui ont le caractère de réparation pécuniaire et ne sont pas assimilables à des sanctions.

Le deuxième alinéa du 2 de l'article 39, dans la rédaction proposée par le présent article, vise expressément le versement libératoire prévu au IV de la loi du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique (qui est déjà inclus dans le champ du 2 de l'article 39) dans la mesure où un versement libératoire ne peut être assimilé ni à une sanction pécuniaire ni à une pénalité.

B.- L'entrée en vigueur

Le II du présent article propose que la suppression de la déductibilité de certaines sanctions et pénalités opérée par le I du présent article s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2007.

C.- L'impact budgétaire du présent article

La Direction générale des impôts (DGI) évalue à environ 20 millions d'euros le surcroît annuel de recettes fiscales qui serait engendré par l'interdiction de déduire certaines sanctions et pénalités des bénéfices soumis à l'impôt.

Selon les informations transmises au Rapporteur général, cette évaluation se fonde essentiellement sur la suppression de la déductibilité des majorations de retard payées aux URSSAF, les autres sanctions concernées ayant un caractère trop ponctuel pour que soit évalué l'impact de leur non déductibilité.

*

* *

La Commission a adopté l'article 10 sans modification.


* (1) CE, 3 avril 1957, n° 23 158.

* (2) CE, 29 juillet 1983, requête n° 32 163 ; CE, 14 juin 1989, Cie française Philips.

* (3) CE, 7 janvier 2000, Sté Entreprise Jean François, n° 187 802. .

* (4) Loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006.

* (5) Ces dispositions ont été commentées par l'instruction du 7 mai 2007 (4 C-6-07).

* (6) Conseil d'État, 24 juin 1932, n° 15 425.

* (7) DB 4 C 622, 30 octobre 1997.

* (8) Conseil d'État, 24 février 1964, n° 58 941.

* (9) Voir en ce sens CE, 25 mars 1966, n° 66608.

* (10) DB 4 C 622 du 30 octobre 1997.

* (11) DB 4 C 622, 30 octobre 1997.

* (12) Conseil d'État, 1er juillet 1983, n° 28 315.

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