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16 décembre 2019 : Lutter contre la fraude fiscale ( texte déposé au sénat - première lecture - exposé des motifs )

EXPOSÉ DES MOTIFS

Mesdames, Messieurs,

La lutte contre la fraude et l'évasion fiscale constitue un sujet majeur, non seulement en termes de finances publiques, mais aussi en termes de justice sociale. Le récent rapport de la Cour des comptes dresse un bilan assez sévère de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale. L'examen du récent projet de loi de finances n'a pas permis de déposer des amendements vertueux pour améliorer la lutte contre la fraude fiscale, c'est la raison pour laquelle il convient de procéder par le dépôt d'une proposition de loi.

L'article 1er vise à assujettir les sites dits de « cagnottes en ligne » au dispositif lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (LCB/FT).

À la différence des intermédiaires en financement participatif (IFP) qui mettent en ligne des projets, les « cagnottes en ligne » concernent de simples évènements et ne relèvent pas - sur le plan juridique - du secteur du financement participatif. Il en résulte que les sites dits de « cagnottes en ligne » ne sont pas assujettis au dispositif LCB/FT en tant que déclarants.

Or, d'après Tracfin, cette différence d'acceptation liée à la notion de « projet » n'a pas de réelle portée en matière de risques de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme.

En effet, les IFP et les sites de « cagnottes en ligne » présentent des risques similaires qui justifient leur assujettissement au dispositif LCB/FT.

L'enquête sur l'assassinat du père Hamel à Rouen a ainsi montré que les terroristes s'étaient rencontrés sur les réseaux sociaux et avaient participé à des « cagnottes en ligne » pour les « frères » et « soeurs » en Syrie.

L'article 2 vise les professionnels de l'immobilier. Assujettis depuis 1998 aux obligations de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (LCB/FT), les professionnels de l'immobilier (dans la plupart des cas des agences immobilières) sont visés par le 8° de l'article L. 561-2 du code monétaire et financier (CMF), qui vise en réalité des activités énoncées par la loi Hoguet du 2 janvier 1970 réglementant les conditions d'exercice des activités relatives à certaines opérations portant sur les immeubles et les fonds de commerce.

Initialement limité aux ventes et achats, le périmètre comprend les aspects locatifs depuis l'ordonnance de transposition du 1er décembre 2016 renforçant le dispositif français de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme. La rédaction du 8° de l'article L. 561-2 du CMF exclut le 6° de l'article 1 de la loi Hoguet, à savoir la gestion immobilière.

Cela se traduit par la situation suivante : une agence immobilière n'a vocation à transmettre des informations sur le locataire qu'à la conclusion du bail et non durant toute la durée de celui-ci.

Cette distinction sur le champ d'assujettissement des agences immobilières est source de confusion pour ces dernières, qui exercent de fait leur vigilance de manière continue tout au long de la relation d'affaires et qui ont ainsi transmis des déclarations de soupçon (DS) à Tracfin sur leur activité de gestion locative, alors qu'en cas de transmission d'une DS hors champ de l'assujettissement, les agences immobilières ne bénéficient pas de l'exonération de responsabilité prévue à l'article L. 561-22 du CMF, sans en avoir toujours conscience.

Cette extension du champ d'application du dispositif LCB/FT à la gestion locative ne se traduirait pas par l'assujettissement de nouveaux acteurs (les agents immobiliers et les sociétés de gestion de portefeuille, qui sont susceptibles d'effectuer de la gestion locative, sont d'ores et déjà assujettis pour leurs autres activités), mais clarifierait une situation juridique incertaine et permettrait à Tracfin de recevoir des informations importantes et utiles.

L'article 3 vise à introduire un droit d'évocation des affaires au bénéfice du Parquet national financier (PNF) en matière de traitement des dossiers de fraude fiscale sans remettre en cause le principe de la compétence concurrente.

Ce droit d'évocation, qui serait exercé lorsque la procédure de concertation avec les parquets territorialement compétents aurait échoué, permettrait au PNF de mieux définir sa compétence sur la base d'un principe de subsidiarité reposant sur des critères objectifs du fait de la technicité et de la complexité des investigations et des règles juridiques applicables. Il permettrait également à favoriser un traitement harmonisé des affaires similaires.

Dans sa communication au Premier ministre relative à la fraude aux prélèvements obligatoires, et remise en novembre 2019, la Cour des comptes recommandait l'attribution au PNF d'un tel droit d'évocation en matière de fraude fiscale.

L'article 4 vise à instaurer la notion de domicile social. Le travail réalisé avec Carole GRANDJEAN, dans le cadre de la mission sur la lutte contre la fraude aux prestations sociales, les nombreuses auditions, mais aussi les travaux de la DLNF attestent de la très grande créativité des fraudeurs notamment autour de la fraude au domicile.

En effet, faute d'une bonne interconnexion entre les organismes ou les structures, comme entre les départements, il est loisible à un bénéficiaire de se déclarer célibataire à Paris pour percevoir certaines prestations et en couple en province pour en percevoir d'autres.

La notion de domicile social n'existe pas juridiquement, n'apparaissant dans aucun des différents codes. Le Professeur BORGETTO, expert en droit de la sécurité sociale, a jugé cette proposition opportune lors de son audition.

L'article 5 vise à instituer des dispositions pour lutter contre la fraude aux dividendes. Le présent article, issu des travaux du groupe de suivi de la commission des finances du Sénat sur la lutte contre les fraude et évasion fiscales, vise à faire échec aux opérations d'« arbitrage de dividendes » mises en lumière par les récentes révélations du Monde et de plusieurs médias internationaux dans le cadre de l'enquête sur les « CumEx Files ».

L'arbitrage de dividendes représente une perte comprise entre un et trois milliards d'euros par an pour le Trésor public français.

En principe, les versements de dividendes aux actionnaires étrangers (non-résidents) d'une société française sont soumis à une retenue à la source prévue au taux « interne » de 30 % (article 187 du code général des impôts). La plupart des conventions fiscales prévoient toutefois un taux réduit, souvent 10 % ou 15 %, auquel peuvent prétendre les résidents des États concernés.

L'arbitrage de dividendes permet d'échapper à cette retenue à la source - c'est-à-dire à l'impôt - grâce à deux types de montages : un montage « interne », substituant temporairement au non-résident un résident français (souvent une banque), et un montage « externe », qui tire avantage des conventions fiscales plus favorables.

I. - Sur le montage « interne »

I. - A) La situation actuelle

Afin d'échapper à la retenue à la source, le propriétaire de l'action prête celle-ci, autour de la date du versement des dividendes, à un résident français, qui est le plus souvent un établissement financier. Le résident français, qui n'est soumis à aucune retenue à la source, rétrocède ensuite le dividende à son bénéficiaire réel sous la forme d'un flux financier indirect, en échange d'une commission. D'après les informations révélées par le Monde, plusieurs grandes banques françaises proposent ce type de montage.

Ce montage, qui ne fait pas intervenir les conventions fiscales mais seulement le droit interne, relève d'une optimisation fiscale à la frontière de la légalité.

En effet, si l'article L. 211-22 du code monétaire et financier interdit formellement les opérations de « prêt-emprunt de titres » réglementé autour de la date de versement du dividende, rien n'interdit aux parties de recourir à d'autres formes juridiques de cessions temporaires (ex : prêt de titres de droit commun, vente à réméré, pension livrée).

D'après l'Autorité des marchés financiers (AMF), le montant des seules opérations de prêt-emprunt de titres sur les valeurs du CAC 40 est ainsi multiplié par 8 au cours de la période de versement du dividende, soit un montant total de 183 milliards d'euros en 2018 contre un montant médian de 23 milliards d'euros.

Surtout, il est possible de recourir à des instruments financiers à terme (ex : total return swap) permettant de reconstituer une détention « synthétique » des actions : l'acquéreur non-résident en détient tous les éléments de rendement (revenus et plus ou moins-values), sans en être le propriétaire juridique. Ces instruments donnent lieu à des flux financiers qui permettent de rémunérer indirectement le « véritable » propriétaire des actions ou parts sociales sans être qualifiés de dividendes et sans subir de retenue à la source.

L'administration fiscale est, dans ce cas, largement dans l'incapacité d'effectuer les contrôles nécessaires pour requalifier, le cas échéant, ces flux financiers en versements de dividendes.

I. - B) La solution proposée

Afin de faire échec à ces opérations « internes », le I du présent amendement vise donc soumettre à une retenue à la source de 30 % tous les flux financiers qui correspondent indirectement à la rétrocession d'un dividende à un actionnaire non-résident.

Inspiré d'un dispositif américain qui semble faire ses preuves (section 871(m) de l'Internal revenue code), le coeur du dispositif proposé est la définition des versements équivalant à des dividendes indirects versés à des non-résidents. Ceux-ci seraient caractérisés dès lors que :

- d'une part, le versement est conditionné, directement ou indirectement, à la distribution de dividendes ;

- d'autre part, le versement est lié, directement ou indirectement, à une cession temporaire de titres par un non-résident, à une opération donnant droit ou faisant obligation de restituer lesdits titres, ou à tout autre accord ou instrument financier ayant les mêmes effets économiques pour le non-résident. Il s'agit de montages déjà ciblés dans le cadre des obligations de transparence en période d'assemblée générale (article L. 225-126 du code de commerce) et de franchissement de seuils (article L. 233-9 du même code).

Le dispositif proposé n'implique aucun contrôle a priori de la part de l'administration fiscale, afin de ne pas nuire à la liquidité des titres et à l'attractivité de la place de Paris : il appartiendra aux banques de déterminer, par une analyse de risque, les opérations qui sont susceptibles d'être concernées.

Compte tenu du risque juridique et économique pris par les banques en cas de manquement dans l'application de cette nouvelle retenue à la source, le dispositif proposé devrait avoir un effet suffisamment dissuasif pour mettre fin aux opérations d'arbitrage de dividendes par le schéma « interne ». Afin de permettre la réalisation des contrôles nécessaires, les établissements payeurs seraient tenus d'adresser à l'administration fiscale une déclaration annuelle récapitulant tous les versements effectués dans ce cadre.

L'assimilation des flux concernés à des équivalents dividendes constitue une présomption réfragable. Le bénéficiaire non-résident de ces flux peut en obtenir le remboursement a posteriori s'il apporte la preuve qu'il en est le « bénéficiaire effectif » et que l'opération n'a pas un objet principalement fiscal, ces deux obligations reprenant les clauses anti-abus des conventions fiscales bilatérales et de la convention multilatérale de l'OCDE qui devraient s'appliquer en cas de versement direct du dividende à l'étranger.

II. - Sur le montage « externe »

II. - A) La situation actuelle

Afin d'échapper à la retenue à la source, le propriétaire de l'action prête celle-ci, autour de la date du versement des dividendes, au résident d'un État dont la convention fiscale signée avec la France ne prévoit aucune retenue à la source. Comme pour le montage « interne », cette possibilité est souvent offerte par des établissements financiers qui disposent de filiales dans les pays concernés.

Ces pays sont l'Arabie Saoudite, le Bahreïn, l'Égypte, les Émirats arabes unis, la Finlande, le Koweït, le Liban, Oman, et le Qatar.

En principe, un tel montage constitue un usage abusif des conventions fiscales. En effet, la plupart prévoient une clause anti-abus en vertu de laquelle leurs avantages (notamment la retenue à la source de 0 %) peuvent être refusés si le bénéficiaire des revenus n'en est pas le « bénéficiaire effectif ». Cette clause figure à l'article 8 de la convention fiscale entre la France et les Émirats arabes unis. Les commentaires du modèle de l'OCDE précisent expressément que les avantages de la convention fiscale peuvent être refusés lorsque « le droit du récipiendaire d'utiliser le dividende et d'en jouir est limité par une obligation contractuelle ou légale de céder le paiement reçu à une autre personne ».

En outre, la convention multilatérale de l'OCDE pour la mise en oeuvre des mesures du plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de lutte contre l'érosion de la base fiscale et le transfert de bénéfices prévoit une clause anti-abus dite du « critère des objets principaux » (COP) qui permet d'écarter tout montage dont l'un des objets principaux était d'obtenir un avantage fiscal indu. Le rapport de l'OCDE sur l'action 5 du projet BEPS mentionne expressément, à ce propos, les opérations d'arbitrage de dividendes. La France et tous les pays mentionnés ci-dessus ont signé ou s'apprêtent à signer la convention multilatérale de l'OCDE.

En droit interne, de telles opérations sont en outre susceptibles d'être qualifiées d'abus de droit, c'est-à-dire de fraude fiscale entraînant une majoration de 80 % des droits. L'abus de droit est toutefois plus délicat à mettre en oeuvre que les clauses anti-abus des conventions fiscales, en ce qu'il exige un motif exclusivement fiscal, et non principalement fiscal.

Il n'y a donc guère de doute sur le caractère frauduleux du montage « externe » : toute la difficulté réside dans l'incapacité de l'administration fiscale à exercer un contrôle effectif sur les dividendes versés aux résidents des États concernés. Les travaux du groupe de suivi de la commission des finances du Sénat sur la lutte contre les fraude et évasion fiscales ont permis de montrer qu'il n'existait en pratique aucun contrôle sur le bien-fondé des opérations.

En effet, la procédure dite « normale », en vertu de laquelle l'établissement payeur du dividende prélève par défaut une retenue à la source au taux interne de 30 %, le bénéficiaire pouvant ensuite obtenir le remboursement du trop-perçu sur présentation de justificatifs, est aujourd'hui résiduelle. Dans la majorité des cas, c'est la procédure dite « simplifiée » qui est utilisée : l'établissement payeur accorde automatiquement la retenue à la source de 0 % dès lors qu'il a connaissance de l'identité du bénéficiaire. Avant 2018, il était tenu de fournir a posteriori des justificatifs à la DGFiP, envoyés par voie postale (par cartons entiers ou sur CD-Rom). Depuis 2018, l'établissement payeur doit seulement tenir ces éléments à disposition de l'administration en cas de demande. En tout état de cause, les justificatifs portent seulement sur la résidence fiscale du bénéficiaire, mais pas sur la durée de détention des actions.

II. - B) La solution proposée

Afin de faire échec à ces opérations « externes », le II du présent amendement prévoit un recours obligatoire à la procédure « normale » dès lors que le dividende est versé à un résident d'un État lié à la France par une convention fiscale prévoyant une retenue à la source de 0 %. Les sociétés mères établies dans un autre État membre de l'Union européenne, exonérées de retenue à la source en application de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011, ne sont pas concernées par le dispositif proposé - celles-ci ne présentent pas, en tout état de cause, un risque élevé de montage abusif. L'établissement payeur serait donc tenu d'appliquer par défaut le taux « interne » de 30 %, le bénéficiaire pouvant ensuite demander le remboursement de l'éventuel trop-perçu sur présentation des justificatifs nécessaires.

À cette fin, le bénéficiaire devra prouver non seulement qu'il est bien résident de l'État en question, mais aussi qu'il est le « bénéficiaire effectif » des revenus et que l'opération n'a pas un objet principalement fiscal, ces deux obligations visant simplement à rendre effectives les clauses anti-abus des conventions fiscales bilatérales et de la convention multilatérale de l'OCDE.

Le dispositif proposé ne vise en aucun cas à refuser le bénéfice des conventions fiscales : le renversement de la charge de la preuve constitue une simple règle de procédure, pour assurer un contrôle effectif du bien-fondé des opérations.

Le renversement de la charge de la preuve est d'ailleurs un mécanisme courant en droit interne, par exemple pour les versements effectués dans un État ou territoire non coopératif (ETNC). Les conventions fiscales précisent que leurs dispositions ne font en aucun cas obstacle à l'application, par chacun des États signataires, des dispositions anti-abus de leur législation interne, ce qu'une jurisprudence constante est venue confirmer (voir notamment CE 2002 Schneider Electric). Le rapport de l'OCDE sur l'action 5 du projet BEPS indique quant à lui que « l'adoption de règles anti-abus dans les conventions fiscales ne suffit pas à combattre les stratégies d'évasion fiscale » en question, et qu'« il faut pour cela adopter des règles internes anti-abus ».

Enfin, les établissements payeurs seraient tenus, comme pour le montage « externe », d'adresser à l'administration fiscale une déclaration annuelle récapitulant tous les versements de dividendes effectués dans ce cadre, afin de permettre la réalisation des contrôles nécessaires.

Tel est l'objet de la présente proposition de loi.