Succession et donations : des mutations nécessaires

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Rapport d'information n° 65 (2002-2003), déposé le 20 novembre 2002

Les informations clés

Nature

Rapport d'information

Rapport d'information n° 65 (2002-2003) de M. Philippe MARINI , fait au nom de la commission des finances, déposé le 20 novembre 2002

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I. LE CONSTAT : UN SYSTÈME INCOHÉRENT EN DÉCALAGE AVEC NOS PRINCIPAUX PARTENAIRES
II. DES PISTES DE RÉFORME : AMÉNAGEMENTS PONCTUELS OU RESTRUCTURATION D'ENSEMBLE ?

CONCLUSION
EXAMEN EN COMMISSION
ANNEXE :

ETAT DU DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS
À TITRE GRATUIT À LA LUMIÈRE DU DROIT COMPARÉ EUROPÉEN

Rapport réalisé par le Cabinet Archibald International
(réseau Ernst & Young)
PRÉAMBULE
INTRODUCTION
DE LA NÉCESSITÉ D'UNE MODERNISATION DU DROIT FRANÇAIS DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT
CHAPITRE PREMIER
LE DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS À TITRE GRATUIT : DES ATOUTS MAIS AUSSI DES FAIBLESSES
- I. DES MESURES D'ALLÉGEMENT QUI NE PARVIENNENT PAS À COMPENSER UN BARÈME INADAPTÉ, AUX TAUX FORTS ET AUX TRANCHES SOUS-VALORISÉES
  - A. DES DISPOSITIFS PERMETTANT DE REDUIRE LE COUT FISCAL DES MUTATIONS
  - B. UN DROIT POSITIF FRAGILISE PAR SON INCOHÉRENCE
    - 1. Absence de réévaluation des barèmes et des abattements
    - 2. Un régime qui autorise l'optimisation fiscale
- II. DES EFFORTS RÉCENTS MAIS ENCORE INSUFFISANTS
CHAPITRE SECOND
LA FRANCE UN PAYS MOINS COMPETITIF QUE CERTAINS DE SES VOISINS DE L'UNION EUROPEENNE
CHAPITRE TROISIEME
UNE MODERNISATION DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT NÉCESSAIRE ET ATTENDUE
- I. UNE REFORME DES BAREMES D'IMPOSITION
  - A. NE REVALORISER QUE LES TRANCHES
  - B. UNE REFORME PLUS COHERENTE : RESTRUCTURER ET RATIONALISER LES BARÈMES
- II. DONNER UN SENS À LA RÉFORME PAR SON ENVERGURE ET PAR SA PROFONDEUR

N° 65

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2002-2003

Annexe au procès-verbal de la séance du 20 novembre 2002

RAPPORT D'INFORMATION

FAIT

au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur la fiscalité des mutations à titre gratuit ,

Par M. Philippe MARINI,

Sénateur.

(1) Cette commission est composée de: M. Jean Arthuis, président ; MM. Jacques Oudin, Gérard Miquel, Claude Belot, Roland du Luart, Mme Marie-Claude Beaudeau, M. Aymeri de Montesquiou, vice-présidents ; MM. Yann Gaillard, Marc Massion, Michel Sergent, François Trucy, secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; MM. Philippe Adnot, Bernard Angels, Bertrand Auban, Denis Badré, Jacques Baudot, Roger Besse, Maurice Blin, Joël Bourdin, Gérard Braun, Auguste Cazalet, Michel Charasse, Jacques Chaumont, Jean Clouet, Yvon Collin, Jean-Pierre Demerliat, Eric Doligé, Thierry Foucaud, Yves Fréville, Paul Girod, Adrien Gouteyron, Hubert Haenel, Claude Haut, Roger Karoutchi, Jean-Philippe Lachenaud, Claude Lise, Paul Loridant, François Marc, Michel Mercier, Michel Moreigne, Joseph Ostermann, René Trégouët.

Impôts et taxes.

Le 28 novembre 2001, votre commission des finances avait confié à son président et son rapporteur général le soin de mener, dans le cadre du comité d'évaluation des politiques publiques, une étude sur la fiscalité des mutations à titre gratuit.

S'agissant d'une matière dans laquelle la pratique est essentielle, il avait paru utile de s'appuyer sur un cabinet d'avocats fiscalistes qui, seul, pouvait apporter de façon très concrète, les éléments de comparaison internationale, indispensables dans une perspective européenne.

Devenu seul en charge du rapport par suite de l'entrée au gouvernement de notre ancien collègue Alain Lambert, votre rapporteur général espère bénéficier de l'écoute attentive de son ancien co-rapporteur, d'autant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie vient d'annoncer que 2003 serait une année consacrée à la fiscalité du patrimoine.

Votre rapporteur général est conscient de la faiblesse de la marge de manoeuvre budgétaire du gouvernement. Pourtant, il lui est apparu difficile de ne pas envisager une réforme radicale.

Le sujet se pose désormais dans un contexte européen voire mondial. Avec l'avènement de l'euro et l'unification croissante de l'espace économique européen, avec la mondialisation également, qui amène de plus en plus d'agents économiques à effectuer une partie de leur carrière à l'étranger, l'appréciation technique et politique que l'on peut porter sur notre système d'imposition des transmissions de patrimoine doit se faire de façon comparative.

Le cabinet Archibald International (réseau Ernst & Young) qui avait été sélectionné en janvier 2002, a remis son étude au mois de juin suivant. Il a pu bénéficier des éléments d'informations fournis, notamment en matière de chiffrage, par l'administration des finances, ainsi que par les postes d'expansion économique à l'étranger.

Cette étude dresse un constat et débouche sur un ensemble de propositions. Votre rapporteur général en reprend une partie dans une optique moins directement opérationnelle et plus axée autour d'une réflexion à moyen terme sur la façon dont il faudrait faire évoluer notre régime fiscal pour le mettre au niveau de celui de nos principaux partenaires européens.

Au vu de l'état de nos finances publiques, il ne saurait être question d'aligner la France sur l'Allemagne ou sur la Grande-Bretagne, pour ne rien dire de l'Italie, qui vient purement et simplement de supprimer les droits de succession et de donation. En revanche, il paraît possible de s'inspirer des mécanismes en vigueur dans certains pays européens et, en tout premier lieu, d'éliminer certaines incohérences héritées de l'histoire avec le souci de rendre le prélèvement plus compréhensible et donc plus facile à accepter par nos concitoyens.

Au cours du débat qui a suivi la présentation en commission du présent rapport, un certain nombre de sénateurs ont insisté sur l'importance du facteur démographique .

Avec l'allongement de l'espérance de vie, la France vieillit à un rythme accéléré : l'effectif des plus de 75 ans va passer de 4,2 millions à 8,3 millions entre 2000 et 2035 et celui des plus de 85 ans de 1,2 à 2,4 millions. Ce quasi-doublement d'une population qu'il bien faut qualifier d'âgée voire de très âgée, n'est pas sans poser de vrais problèmes économiques.

Si le phénomène du vieillissement de la population a été jusqu'à présent surtout envisagé du point de vue des charges qu'il crée pour la société à travers les questions du financement des retraites ou de la dépendance, il convient également de l'envisager de celui de la répartition des richesses.

Le présent rapport s'inscrit dans la perspective d'un phénomène nouveau et à certains égards inquiétant, la concentration des richesses entre les mains d'une population vieillie.

Il y a bel et bien le risque de la stérilisation d'une partie du patrimoine notamment immobilier , sous-utilisé, mal entretenu, voire laissé à l'abandon.

D'où l'urgence de mettre en place une fiscalité assurant cette fluidité des patrimoines des anciennes vers les nouvelles générations, qui ont à la fois des besoins immédiats et l'envie d'entreprendre. De ce point de vue, s'il est nécessaire de rétablir une certaine neutralité de la fiscalité vis-à-vis des démembrements de propriété, des précautions doivent être prises pour ne pas décourager des réserves d'usufruit, qui restent souvent la seule protection de personnes éminemment vulnérables. Le débat, qui dépasse le cadre du présent rapport, doit être ouvert en liaison avec toutes les parties prenantes et, notamment, les professionnels concernés, au premier rang desquels, figurent les notaires.

Telle est l'ambition des propositions contenues dans ce rapport, qui tendent, au moment où ceux qui héritent, seront le plus souvent déjà grands-parents et retraités, à préserver à moyen terme la vitalité de l'économie et de la société françaises .

I. LE CONSTAT : UN SYSTÈME INCOHÉRENT EN DÉCALAGE AVEC NOS PRINCIPAUX PARTENAIRES

Les enjeux symboliques et économiques du régime fiscal des transmissions de patrimoines sont considérables.

La structure et le poids des droits de mutation à titre gratuit expriment en effet la façon dont une société perçoit les liens de solidarité entre les personnes. A travers un barème des droits de mutation à titre gratuit, on peut lire une certaine conception de la famille et une certaine idée du partage des richesses.

Mais dans un pays d'économie libérale, les droits de mutations à titre gratuit conditionnent également la structure de la propriété des moyens de production et influe donc sur le tissu industriel et commercial du pays.

Tel est le contexte d'un rapport qui est l'occasion de prendre un double recul : un recul temporel qui tend à montrer que le système actuel résulte de la superposition de mesures souvent décidées dans l'urgence ; un recul géographique qui témoigne du poids relativement lourd de notre fiscalité par rapport à la quasi-totalité des autres pays européens.

Pour votre rapporteur général, l'étude d'Archibald International (réseau E&Y) souligne l'incohérence du barème et le fait qu'il n'est pas cohérent avec l'évolution des moeurs et de la société .

eElle met l'accent également sur les risques que comporte, sur le plan économique, le maintien d'un système inadapté : risque pour l'emploi, d'une part, et risque pour l'attractivité du territoire, d'autre part .

Enfin, elle révèle indirectement, du fait même des possibilités d'optimisation dont elle démontre l'existence, les inégalités qui résultent d'un système peu transparent qui permet aux contribuables les mieux conseillés et les plus prévoyants de diminuer considérablement le prélèvement .

A. UN BARÈME DE « BRIC ET DE BROC »

Depuis l'acte dit loi de 1942 qui est venu unifier le régime fiscal des successions, celui-ci n'a fait l'objet d'aucune réforme de fond mais a évolué au gré des circonstances par ajouts successifs, dictés par des considérations d'opportunité politique ou le souci du rendement fiscal, alternant, de façon cyclique, addition de tranches supplémentaires et mesures d'allègements comme celles récemment en faveur notamment des transmissions anticipées.

Tout se passe comme si l'on était face à des fluctuations où à des phases d'alourdissement parfois ostentatoire, de la fiscalité pour des raisons de solidarité, succédaient des phases d'allègements de fait, laissant en vigueur des taux apparemment élevés.

Il faut rappeler le « bouleversement » qu'a constitué en 1983 le doublement du taux marginal applicable en ligne directe qui est passé brutalement de 20 % à 40 %. Comme l'a signalé le directeur de la législation fiscale lors de son audition, toute l'évolution récente a consisté à amortir « l'onde de choc » constituée par cette mesure au travers des mesures destinées à favoriser les transmissions anticipées.

Une fois de plus, on voit la représentation nationale manifester une préférence pour la combinaison de taux d'imposition nominalement élevés et de régimes dérogatoires de nature à faire baisser la pression fiscale réelle.

Un des aspects importants du rapport, il est vrai bien connu de votre commission des finances, est le fait que l'incohérence du barème a été accrue par la non-indexation des seuils des tranches : ainsi le seuil de 50.000 francs, soit 7.600 euros, en deçà duquel le taux est de 5 %, déjà en vigueur en 1959, devrait s'élever en 2003 si l'on tenait compte de l'inflation à 63.563 euros soit 416.500 francs . Il est peu de domaines où l'on ait vu de façon aussi nette se manifester le phénomène des prélèvements rampants.

Le conseil des impôts puis le rapport de notre collègue député M. Didier Migaud alors rapporteur général du budget à l'Assemblée nationale, qui datent tous les deux de 1998, ont souligné qu' entre 1959 et 1998, le taux moyen d'imposition a été multiplié par 14,3 pour 150.000 euros de parts d'héritage , par 2,8 pour une part d'héritage de 300.000 euros et par 2,3 pour une part d'héritage de 2,3 millions d'euros.

Le rapport souligne le fait que le barème qui comporte sept tranches aux dimensions dénuées de signification, est finalement peu progressif, notamment parce que la quatrième tranche taxée à 20 % s'élargit brusquement pour porter sur des patrimoines compris entre 15.000 euros et 520.000 euros en ligne directe. En pratique, la majorité des mutations à titre gratuit taxables sont imposées au taux de 20 %.

B. LES RISQUES ÉCONOMIQUES EN MATIÈRE D'EMPLOI ET D'ATTRACTIVITÉ

Le rapport souligne les enjeux de la fiscalité de la transmission des patrimoines en matière d'emploi. Il rappelle les multiples recommandations faites par les autorités de Bruxelles pour faciliter la transmission des entreprises. Celles-ci se retrouvent notamment dans une recommandation de 1994 qui constitue un premier appel à la réforme des droits nationaux des mutations à titre gratuit. Pour la Commission européenne, cette priorité se justifie par l'emploi sachant que 30 % des entreprises européennes vont faire l'objet d'une mutation avec un risque à chaque fois de disparition de l'entreprise.

Le tissu des petites et moyennes entreprises et plus généralement des entreprises non cotées est particulièrement fragile. Une succession mal préparée peut entraîner la disparition de l'entreprise.

On a pris conscience tout récemment de l'autre risque attaché au maintien d'un régime incohérent de la transmission des patrimoines, du point de vue de l'attractivité du territoire. La mission sénatoriale sur l'expatriation des capitaux des entreprises et des compétences ^{1

(
*
)} , présidée par M. Denis Badré et dont le rapporteur était notre collègue M. André Ferrand, a bien perçu toute l'importance que revêtait aux yeux d'un certain nombre de compatriotes le régime fiscal des mutations à titre gratuit.

Il ne faudrait pas que par une politique à courte vue, on dissuade certains Français de l'étranger de revenir finir leurs jours en France voire que l'on incite certains Français à s'expatrier dans des pays qui tels l'Italie ont supprimé complètement les droits de succession et de donation.

Le Premier ministre a annoncé un grand texte-cadre sur l'attractivité du territoire. Ce rapport s'inscrit dans cette perspective en proposant au Sénat des éléments de réflexion et d'orientation sur un aspect économiquement et psychologiquement important de la question.

Les tableaux comparatifs établis par Archibald International (réseau E&Y) font apparaître que la France est peu compétitive en Europe sauf si on la compare à l'Espagne, étant noté que pour ce pays la fiscalité pesant sur la transmission des entreprises est particulièrement faible.

COMPARAISONS EUROPEENNES

Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès

France

Allemagne

Italie

Belgique ^{2

(

*
)}

Espagne

Sans régime de faveur

Avec régime de faveur

Coût fiscal total :

<5.524.082 €>

2.332.477€

<1.525.016 €>

Exonération totale

<445.571 €>

<109.226 €>

Patrimoine net transmis :

9.475.918 €

12.667.523 €

13.474.984 €

15.000.000 €

14.554.429 €

14.890.774 €

Taux global d'imposition :

36,8%

15,5%

10,2%

0,7%

Exemple d'un couple marié sous le régime légal avec deux enfants majeurs dont le patrimoine de 15 M€ est composé exclusivement de biens professionnels (société non cotée) . Au jour du décès, le conjoint survivant a 62 ans. Application du régime de faveur prévu en matière de transmission d'entreprise selon le pays de résidence en l'absence de préparation de la succession et de dispositions testamentaires

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	UK	Italie	Belgique	Espagne
Coût fiscal total :	<64.400 €>	0	<44.465 €>	Exonération totale	<30.677 €>	<62.495>
Patrimoine net transmis :	475.600 €	540.000 €	495.535 €	540.000 €	509.323 €	477.505 €
Taux global d'imposition :	11,9%	0%	8,2%	0%	5,7%	11,6%

Exemple d'un couple marié sous le régime légal avec deux enfants majeurs dont le patrimoine de 540.000€ est composé exclusivement de biens non professionnels . Au jour du décès, le conjoint survivant a 62 ans, et aucune disposition testamentaire n'a été prise.

C. LES ENJEUX DE SOLIDARITÉ PERSONNELLE ET SOCIALE

Le système d'imposition des mutations à titre gratuit est aussi un enjeu politique. Il reflète la conception que se fait une société des solidarités familiales et, plus généralement, personnelles qu'il convient d'encourager. Il est un instrument de redistribution sociale et d'égalisation des chances dans un pays comme la France travaillé par l'égalitarisme.

Le rapport d'Archibald International (réseau E&Y) évoque la question des solidarités familiales. A cet égard, il souligne que, si le sort du conjoint survivant a été sensiblement amélioré, rien n'a été fait au sujet des familles recomposées.

Le tableau ci-dessus résume clairement les améliorations apportées par la loi du 3 décembre 2001qui a donné au conjoint une meilleure place successorale et lui a attribué un droit spécifique au logement ainsi qu'un droit à pension.

Parent laissé par le conjoint en sus du conjoint survivant	Avant la loi du 3 décembre 2001	Depuis la loi du 3 décembre 2001
Enfant issu des deux époux	¼ en usufruit	¼ en pleine propriété ou 100 % en usufruit
Enfant issu d'une autre union	¼ en usufruit ou ½ en pleine propriété en cas de concours avec un enfant adultérin	¼ en pleine propriété
Père et mère du défunt	½ en usufruit	½ en pleine propriété
Père ou mère du défunt	½ en pleine propriété en l'absence de collatéral privilégié ou d'ascendant ordinaire dans la ligne vacante	¾ en pleine propriété
Frère et soeur du défunt	½ en usufruit	100 % en pleine propriété
Ascendant ordinaire dans les deux branches du défunt	½ en usufruit	100 % en pleine propriété
Ascendant ordinaire dans une seule branche du défunt	½ en pleine propriété en l'absence de collatéral privilégié dans la branche vacante	100 % en pleine propriété
Collatéral ordinaire du défunt	100 % en pleine propriété	100 % en pleine propriété

Il faut également noter le relèvement de l'abattement qui a été porté à 76.000 euros, soit l'abattement le plus élevé applicable en France. Faut-il aller plus loin et faire « sauter les verrous » qui limitent les droits du conjoint survivant en présence d'enfants du défunt d'un premier lit. C'est une question à laquelle il n'appartient pas à votre commission des finances de répondre.

En revanche, ce que le rapport appelle « la problématique des familles recomposées » soulève, selon votre commission des finances, une vraie question avec l'augmentation des divorces et des nouvelles unions.

Actuellement, les enfants du conjoint issus d'un premier lit sont considérés comme des non-parents et soumis au taux le plus élevé de 60 %. Certes, il est toujours possible de recourir à l'adoption simple mais celle-ci est difficilement envisageable en présence du parent naturel. Le rapport note que seules l'Allemagne et la Suède mettent sur un pied d'égalité tous les enfants du couple.

L'autre enjeu politique est le degré de redistribution des revenus qui doit résulter des droits de mutation à titre gratuit.

Le rapport d'Archibald International (réseau E&Y) n'évoque pas directement la question. Toutefois, il cite en conclusion de son état des lieux le rapport d'information sur la fiscalité du patrimoine de notre collègue député M. Didier Migaud, alors rapporteur général du budget à l'Assemblée nationale : « les droits de succession et de donation constituent un impôt frappant essentiellement les contribuables détenant des patrimoines de moyenne importance et n'ayant pas su ou pu organiser sa transmission ».

Le rapport met clairement en cause l'aptitude du système actuel à respecter le principe d'égalité devant l'impôt. Il va même jusqu'à reprendre les terme du rapport présenté de votre collègue député Didier Migaud lorsque ce dernier parle « d'évasion légale » pour les ménages disposant des plus gros patrimoines « qui sont généralement le mieux informés et les plus à même de réduire le montant des droits qui résultent de la transmission de l'ensemble de leur patrimoine ».

Un des apports importants de l'étude est de montrer comment, sur des cas d'école, l'on peut « optimiser » la législation et faire significativement baisser le taux d'imposition.

A partir du cas d'un chef d'entreprise voulant céder puis transmettre la propriété d'une société estimée à 15 millions d'euros, le rapport montre qu'en l'absence de préparation, le taux effectif d'imposition globale, qui inclut la plus value sur la cession et droits de mutation pas décès, est de 51,5 %. Mais, si la mutation est anticipée par une donation de la seule nue-propriété, la « facture » est déjà beaucoup moins lourde puisque le taux d'imposition baisse à 35,8 %. Cela suppose le recours à une donation en démembrement avec réserve d'usufruit intervenant postérieurement à la cession de l'entreprise.

Bien conseillé, le contribuable peut réduire encore le coût fiscal de la transmission de son entreprise. Si la donation de la nue-propriété des titres de la société est réalisée avant la cession les droits sont encore plus faibles et la pression fiscale calculée sur les mêmes bases que précédemment diminue tandis que le taux effectif d'imposition globale s'établit à 15,5 % seulement contre 51,5 % en l'absence de préparation.

Exemple 3 : Fondateur de 62 ans marié sous le régime de séparation de biens avec deux enfants Vente du patrimoine professionnel de 15 M€
	Cas 1 Vente suivie du décès		Cas 2 Vente puis donation de la NP ^{3 ( * )} suivie du décès			Cas 3 Donation de la NP ¹ puis vente suivie du décès Valeur de la NP 80% Droit à la charge des donataires
Cession de l'entreprise PV à 26% : Patrimoine net :	15.000 K€ <3.900 K€> 11.100 K€		15.000 K€ <3.900 K€> 11.100 K€
Transmission à titre gratuit Coût fiscal	Part successorale	Droits dus	Donation de 11,1 M€		Droits dus Réduction de droits de 50%	Donation de 15 M€	Droits dus Réduction de droits de 50%
Conjoint : ¼ de 11,1 M€ en PP ^{4 ( * )} (cas 2 : de la NP ¹ de 11,1 M€; cas 3 : de la NP ¹ de 15 M€)	2,775 M€	<897 K€>	2,775 M€		<338 K€>	80 % x 3.750 M€	<494 K€>
Enfant 1 : ½ x ¾ de 11,1 M€ en PP ² (cas 2 : de la NP ¹ de 11,1 M€; cas 3 : de la NP ¹ de 15 M€)	4,162 M€	<1.465 K€>	4,162 M€		<566 K€>	80 % x 5.625 M€	<800 K€>
Enfant 2 : ½ x ¾ de 11,1 M€ en PP ² (cas 2 : de la NP ¹ de 11,1 M€; cas 3 : de la NP ¹ de 15 M€)	4,162 M€	<1.465 K€>	4,162 M€		<566 K€>	80 % x 5.625 M€	<800 K€>
Coût Total :	<3.827 K€>		<1.470 K€>			<2.094 K€>
Cession avec remploi en démembrement	PV [15 M€ - (0 + 2.094 + 12 M€)] ^{5 ( * )} : Impôt 26% sur la valeur de l'usufruit : Patrimoine net :					906 K€ <236 K€> 12.671 K€
Coût Fiscal Total :	<7.727 K€>			<5.370 K€>		<2.330 K€>
Patrimoine net transmis
Conjoint :	1.878 K€			2.437 K€		3.197 K€
Enfant 1 :	2.698 K€			3.597 K€		4.737 K€
Enfant 2 :	2.698 K€			3.597 K€		4.737 K€
Total :	7.274 K€			9.631 K€		12.671 K€
Taux effectif d'imposition des droits de mutation à titre gratuit	34,5 %			13,2 %		13,9%
Taux effectif d'imposition globale	51,5 %			35,8%		15,5%

On note que, depuis une instruction du 13 juin 2001 (5 C-1-01), la plus-value latente existante au jour de la donation n'est plus totalement purgée ^{5

(

*
)} .

Le rapport explicite comment se combinent les différents avantages fiscaux qui permettent une telle diminution du taux d'imposition. La leçon de ces exemples, pour votre rapporteur général, est la nécessité d'assurer un système plus transparent.

II. DES PISTES DE RÉFORME : AMÉNAGEMENTS PONCTUELS OU RESTRUCTURATION D'ENSEMBLE ?

Avant d'exposer les conclusions que votre rapporteur général tire de l'étude comparative menée par le cabinet Archibald International (réseau E&Y), il convient de les remettre dans leurs contextes financier et sociologique, en rappelant les données récentes fournies à votre commission des finances par la direction générale des impôts.

C'est sur la base de ces éléments de fait, ainsi qu'à partir d'information, recueillies à l'occasion d'auditions, que votre rapporteur général s'est efforcé de tirer les conséquences de l'étude du cabinet Archibald International (réseau E&Y), en distinguant nettement les aménagements ponctuels des réformes à moyen terme qui restent, selon lui, indispensables.

A. LES FRANÇAIS ET LA TRANSMISSION DES PATRIMOINES

La direction générale des impôts a fourni à votre rapporteur général des éléments d'information sur la façon dont les Français transmettent leur patrimoine.

Cet état des lieux résulte d'une étude par sondage établie à partir de l'analyse d'un échantillon représentatif de 10.390 actes, se répartissant en 5.236 successions et 5.154 donations relatives à l'année 2000.

C'est à partir de ce sondage qu'a été reconstitué, pour l'année 2000, le nombre total d'actes qui seraient, pour la France entière, de 360.700 successions et 510.900 donations.

1. Successions et donations en chiffres

Déjà sur la base des données pour 1994, l'INSEE pouvait conclure que les décès donnent de plus en plus souvent lieu à une déclaration de succession. En 1994, c'était le cas de 60 % des décès contre 49 % dix ans plus tôt. 8 % des défunts, généralement les plus fortunés, avaient déjà transmis de leur vivant une partie de leur patrimoine sous forme de donations, dans un cas sur deux, leur valeur était égale ou supérieure au patrimoine laissé au décès.

La tendance se poursuit, puisque le ratio nombre de décès/nombre de successions déclarées atteint aujourd'hui 67,3 %. Un phénomène de cette ampleur ne peut s'expliquer que s'il tient à l'accroissement des petites successions : on se situe à presque 100.000 successions de plus qu'il y a 15 ans, soit une augmentation de près de 40% !

8,6 % des successions avaient déjà donné lieu à des libéralités antérieures. Sur les 360.700 successions recensées, 31.000 correspondent à des successions comportant des donations antérieures.

Il y a quinze ans, ces chiffres relatifs à l'actif net s'établissaient respectivement aux alentours de 49.000 euros et 56.000 euros en monnaie 2000, ce qui laisse penser que la richesse transmise a beaucoup augmenté.

Le montant transmis est, avec 99.940 euros, proche de 100.000 euros. Cet actif net transmis moyen est presque le double de l'actif net transmis médian, c'est-à-dire du montant de la succession pour lequel l'on trouve autant de successions d'un montant inférieur que de successions d'un montant supérieur.

Évolution du nombre de décès 1980-2000

Année	Décès
1980	547 107
1985	552 496
1990	526 201
1995	531 618
1996	535 775
1997	530 319
1998	534 005
1999	537 661
2000(p)	536 300
2001(p)	528 000

Source : DGI - bureau M Z

Les données relatives à la structure des patrimoines révèlent clairement ce que possèdent aujourd'hui les Français à la fin de leur vie.

On constate ainsi que pour les petites successions, qui sont inférieures à la succession médiane, les liquidités sont importantes puisqu'elles représentent, selon les tranches, entre 50 % et 70 % de l'actif successoral. La part de l'immobilier est relativement modeste, entre 20 % et 40 %. On note l'importance du passif de succession qui atteint presque 12 % pour les successions d'un montant inférieur à 26.500 euros.

A « l'autre bout de l'échelle », en l'occurrence les successions supérieures à l'actif moyen transmis, soit près de 100.000 euros, les liquidités et les valeurs mobilières représentent 50 % de l'actif successoral ; l'immobilier constitue 44 % de l'actif, soit un pourcentage légèrement inférieur à celui que l'on constate pour les successions comprises entre 53.000 euros et 99.400 euros, où il atteint le maximum de 50 %.

L'enquête fournit également des informations sur la qualité des héritiers et leur héritage moyen. En 2000, 1,12 million de personnes avait hérité. Parmi celles-ci, on comptait 160.000 conjoints, 725.000 enfants et 14.500 petits-enfants. L'on apprend également qu'il y a presque autant de frères et soeurs qui héritent que de personnes non parentes, les parents éloignés étant au nombre de 123.000. L'héritage moyen est relativement faible pour les conjoints, soit 25.910 euros. Il est plus important pour les enfants (33.700 euros) et pour les petits-enfants (41.400 euros), ainsi que pour les personnes non parentes et, dans une moindre mesure, pour les frères et soeurs. Sans doute y a-t-il là l'effet du nombre absolu des intéressés.

Votre rapporteur général peut également faire État d'informations sur la concentration de l'impôt qui s'est accrue ces dernières années comme le montrent les tableaux ci-dessous.

Les donations, dont le nombre total atteint 511.000, comprennent, pour plus de la moitié, des dons manuels. Les donations-partages et donations simples atteignent respectivement le nombre de 94.000 et 139.000, pour des montants par donataire compris entre 53.000 et 57.000 euros, à comparer aux 25.500 euros de moyenne pour les dons manuels. Au total, le montant moyen d'une donation est de 61.500 euros, avec des montants moyens qui vont de 25.600 euros pour les dons manuels à 57.700 euros pour les donations-partages, en passant par 68.000 euros pour les donations simples.

L'âge des donateurs se répartit de façon à peu près équilibrée entre ceux qui ont moins de 65 ans, ceux qui ont entre 65 et 75 ans et ceux qui ont plus de 75 ans. Près de 159.000 donateurs, auxquels s'ajoutent 33.000 deuxièmes donateurs, ont plus de 75 ans au moment de la donation, ce qui peut témoigner de la volonté de certaines personnes de donner en l'absence même d'avantages fiscaux spécifiques mais est peut-être aussi la conséquence de la prolongation jusqu'au 30 juin 2001 de l'abattement de 30% sur les droits de donation sans limite d'âge, c'est-à-dire au delà de 75 ans.

De même que l'on décède de plus en plus vieux, on hérite de plus en plus tard 48 ans en 1984, 51 ans en 1994 et 52 ans en 2000.

2. Les transmissions d'entreprises

Les informations du tableau ci-dessous, relatives aux transmissions d'entreprises déclarées en 2000 et aux demandes de crédits de paiement, sont à prendre avec une certaine précaution compte tenu de la faiblesse des échantillons qui ont permis la reconstitution de ces chiffres globaux.. Les transmissions d'entreprises individuelles ne représentent que 59 observations pour les successions et 17 observations pour les donations. De même, les transmissions de parts ou actions de sociétés sont peu représentatives.

En ce qui concerne les entreprises individuelles, on compte 3.472 successions et 738 donations, pour des montant moyens transmis égaux respectivement à 43.000 euros et à 111.000 euros. Pour les successions, on ne compte que 89 demandes de paiement fractionné et 156 demandes de paiement différé, sans qu'aucune demande ne concerne le bénéfice de ces deux facilités. On ne dispose pas d'éléments sur les raisons pour lesquelles, aucune demande de paiement fractionné ou différé n'a été acceptée. A titre d'hypothèse, on peut évoquer, soit la valeur modeste des entreprises individuelles, soit l'insuffisance des garanties apportées par les contribuables à l'appui de leur demande.

Les transmissions de parts ou actions de sociétés sont plus nombreuses. Elles concernent 144.500 successions et 77.800 donations, pour des montants moyens respectifs de l'ordre de 60.000 euros et 64.500 euros. Les demandes de paiement fractionné ou de paiement différé atteignent, pour cette catégorie d'actifs, respectivement 48.000 euros et 133.000 euros.

3. Recettes et droits perçus en 2000

Les tableaux ci-dessous témoignent de la relative faiblesse du montant des droits perçus par opération. Le fait que les droits médians soient égaux à zéro résulte de ce que seul un petit quart des successions donneraient lieu à perception de droits et que ce sont près de 90% des transmissions entre époux et 80 %en ligne directe, qui ne donnent pas à perception de droits.

Pour l'ensemble des mutations à titre gratuit, les droits perçus médians sont nuls ; ils se situent entre 2.700 euros et 5.100 euros pour les donations et les successions.

En revanche, lorsque l'on considère les seules opérations donnant lieu à paiement de droit, les montants sont plus importants, tout en restant relativement modestes.

Ainsi, pour les dons manuels, le droit moyen perçu atteint à peine 4.500 euros. Pour les donations, ils sont compris entre 7.500 euros et 8.500 euros pour des droits médians de l'ordre de 2.000 euros. Seuls les droits perçus pour les successions, avec un montant moyen de 15.000 euros et un montant médian de 3.000 euros, sont substantiels.

4. La croissance des recettes fiscales : effet de richesse ou captation d'héritage?

Les statistiques établies par votre rapporteur général témoignent de l'accroissement spectaculaire de la part des droits de mutations à titre gratuit dans les recettes fiscales de l'État : celles-ci sont passées, depuis 1980, de 1 à plus de 7 milliards d'euros en monnaie courante et de 1 à 3% du total des recettes fiscales du budget de l'État .

Si l'on tient compte du produit de l'impôt sur la fortune, qui peut s'interpréter comme une forme de paiement anticipé des droits de mutation, le poids réel des impôts sur le capital prélevés pour le budget de l'État est encore plus lourd, puisque le total se rapproche des 10 milliards d'euros et du seuil des 4 % des recettes fiscales nettes à comparer aux 1 % du début des années quatre vingt.

Aboutir presqu'au quadruplement en 20 ans de la part que représente dans le budget, les impôts sur le capital prélevés au profit de l'État ne peut pas ne pas avoir d'effet sur l'attractivité du territoire .

Les graphiques permettent de distinguer trois grandes phases dans l'évolution du produit des droits de mutation :

- une période de 11 années de forte croissance , notamment pour les donations qui restent toutefois à un niveau modeste en montant absolu : de 1980 à 1991 , les recettes de droits de mutation sont multipliées par près de 3,5 passant de 990 millions d'euros à 4,1 millions d'euros courants. Cette forte croissance de presque + 14 % par an s'explique à la fois par la hausse des taux du barème et les prélèvements consécutifs à l'inflation par suite de la non indexation des seuils.

- une période de stabilisation entre 1991 et 1995 , au cours de laquelle, le produit des droits de mutation n'a augmenté que de + 2,6% par an ;

- une nette reprise à partit de 1995 , au rythme de + 8,6% par an, étant noté qu'environ un milliard d'euros pourraient, en tout ou partie, résulter au cours des années 1999, 2000 et 2001 des mesures favorables aux donations anticipées et que la tendance lourde se situerait plutôt aux alentours de 7,4 %.

En fait, la croissance du produit des droits de mutation à titre gratuit est étroitement corrélée à celle de l'assiette. Il est inutile de rappeler l'évolution du CAC 40, qui en dépit du recul de ces derniers mois reste en croissance sur le long terme.

De même pour la valeur des biens immobiliers l'administration a fourni des éléments qui, en ce qui concerne les seuls redevables de l'ISF, retrace l'augmentation de la valeur des patrimoines immobiliers.

On retrouve bien dans ce graphique le palier des années 1990-1995 et la croissance générale des bases imposables.

Peut-on toutefois exciper de l'enrichissement des Français pour justifier l'accroissement du poids des impôts sur le patrimoine prélevés par l'État ? En monnaie courante, le produit de l'impôt a été multiplié par 10 depuis 1980. C'est certainement sensiblement moins que l'immobilier et sans doute aussi que le montant des portefeuilles de valeurs mobilières.

Cette évolution tient à l'absence à la fois de mécanismes d'indexation des seuils comme il en existe en matière d'impôt sur le revenu et de vague de réformes d'ensemble comme on en voit périodiquement se produire pour d'autres prélèvements pour lesquels la pression des électeurs conduit les Gouvernements à annoncer et mettre en oeuvre des plans d'envergure allégeant ou exonérant toujours plus de contribuables.

B. LES PROPOSITIONS DU CABINET ARCHIBALD INTERNATIONAL

Le rapport distingue à juste titre une optique à court terme qui débouche sur une simple adaptation du système actuel dont on se contenterait d'atténuer les incohérences, et une véritable réforme à moyen terme de plus vaste envergure.

En fait, ces propositions concernent à la fois le barème lui-même et ses modalités d'application.

1. Actualisation et réduction du nombre de tranches

L'option minimale envisagée par le rapport consisterait à actualiser les seuils de chaque tranche en lui appliquant le coefficient d'érosion monétaire depuis sa date d'entrée en vigueur. Par exemple, s'agissant du tarif applicable en ligne directe, la première tranche qui date de 1959, serait revalorisée par un coefficient de 8,46.

Les tableaux ci-dessous donnent le résultat des calculs qui, dans tous les cas, s'accompagnent d'augmentations importantes des seuils.

Tarif applicable en ligne directe

Tranches actuelles d'imposition

Tranches réévaluées d'imposition

Tarif applicable

N'excédant pas 7.600 €

Comprise :

entre 7.600 et 11.400 €

entre 11.400 et 15.000 €

entre 15.000 et 520.000 €

entre 520.000 et 850.000 €

entre 850.000 et 1.700.000 €

au-delà de 1.700.000 €

N'excédant pas 63.300 €

Comprise :

Entre 63.300 € et 65.000 €

entre 65.000 € et 125.000 €

entre 125.000 € et 749.000 €

entre 749.000 € et 1.224.000 €

entre 1.224.000 € et 2.448.000 €

au-delà de 2.448.000 €

5 %

10 %

15 %

20 %

30 %

35 %

40 %

Plus novatrice est la tentative consistant à réduire radicalement le nombre de tranches. C'est ainsi que le rapport propose un tarif constitué de 3 tranches seulement : 0 % jusqu'à 127.000 euros, 20 % entre 127.000 et 749.000 euros, et 30 % au-delà.

Tarif Archibald International (réseau E&Y) en ligne directe
Tranches d'imposition	Tarif
N'excédant pas 127.000 € Entre 127.000 et 749.000 € Au-delà de 749.000 €	0 % 20 % 30 %

Tarif Archibald International (réseau E&Y) entre époux	Tarif
N'excédant pas 150.000 € Entre 150.000 et 749.000 € Au-delà de 749.000 €	0 % 20 % 30 %

Archibald International (réseau E&Y) complète cette proposition par des suggestions en ce qui concerne les autres héritiers.

2. Élimination d'un certain nombre de « frottements fiscaux »

Outre la modernisation des barèmes, il est proposé dans le rapport d'adapter les modalités d'imposition sur des points apparemment ponctuels, mais pouvant comporter des enjeux importants pour les contribuables.

On peut citer les propositions suivantes :

• appliquer une décote sur le bien transmis lorsque celui-ci fait l'objet d'un démembrement de propriété ou d'une indivision ;

• admettre la déductibilité des charges liées à la donation, -comme par exemple un emprunt- à la condition qu'elles soient effectivement supportées par le donataire ;

• réduire de 10 à 5 ans la période pendant laquelle les donations antérieures sont prises en compte pour le calcul des abattements en cas de succession.

D'autres aménagements intéressent spécialement les transmissions d'entreprises. Elles consistent à :

• étendre le bénéfice de l'abattement de 50 % prévu par l'article 798 A aux donations, alors qu'il est actuellement réservé aux seules successions ;

• augmenter l'abattement sur l'assiette de l'impôt prévu par l'article 798 A de 50 % à 60 %, voire à 75 % de la valeur de l'entreprise ;

• permettre de valoriser l'entreprise pour le calcul des droits jusqu'à l'expiration du dépôt de la déclaration de succession afin de tenir compte d'une chute éventuelle de la valeur de l'entreprise ;

• étendre le bénéfice du régime favorable d'abattement aux sociétés holding non animatrices permettant de contrôler la société exerçant une activité opérationnelle ;

• assouplir les conditions d'exonération en matière d'ISF en faveur du donateur afin d'éviter que celui-ci ne demeure dans les organes dirigeants de l'entreprise aux seules fins de bénéficier du régime des biens professionnels ;

• étendre le bénéfice du paiement fractionné et différé aux transmissions d'actions de sociétés cotées ou différer le paiement des droits de mutation jusqu'à la cession de l'entreprise, car c'est seulement à ce moment-là que les bénéficiaires peuvent acquitter les droits dus ;

• enfin, adoucir les conséquences de la déchéance du régime de faveur.

En dernier lieu, le rapport suggère des adaptations du cadre général et familial. Il s'agit de :

• calculer la valeur de l'usufruit d'après la valeur économique actuelle et non plus d'après le barème du code général des impôts qui date du début du 20 ^ème siècle et a été calculé sur la base de l'espérance de vie des Français à la fin du 19 ^ème siècle ;

• rétablir la réduction de droit de 30 % pour les donations lorsque leur auteur est âgé de plus de 75 ans.

Votre rapporteur général se contentera de mentionner pour mémoire les propositions relatives aux nouveaux modèles familiaux dans la mesure où elles dépassent, par leur portée, le cadre du présent rapport :

• augmenter à 15.000 euros l'abattement existant pour les transmissions entre parents jusqu'au 4 ^ème degré ou au-delà ou entre non parents et étendre son application aux transmissions entre vifs ;

• appliquer le régime applicable en ligne directe aux transmissions inter générations au sein d'une famille recomposée ;

• faire du conjoint survivant un héritier réservataire ;

• permettre au conjoint survivant d'opter pour la totalité en usufruit en présence d'enfants d'un premier lit ;

• exclure le domicile conjugal et les meubles meublants (avec plafonnement) de l'actif successoral.

C. LES GRANDS AXES D'UNE RÉFORME DE STRUCTURE

Votre rapporteur général a pris note des propositions du cabinet Archibald International (réseau E&Y) en ce qu'elles révèlent toute une série de difficultés d'application d'une législation trop complexe.

Tout en reprenant à son compte une partie des suggestions de l'étude, il s'est surtout attaché à définir les grandes lignes d'une réforme d'ensemble qui s'efforcerait de rendre notre fiscalité des mutations à titre gratuit mieux comprise par les Français.

A cet égard, deux impératifs lui ont paru devoir guider une réforme d'envergure : assurer la lisibilité des prélèvements et faciliter la fluidité des patrimoines, notamment professionnels.

Tout au long de l'exposé des mesures de nature à rapprocher notre système fiscal de ces deux objectifs, votre rapporteur général considère qu' il faudra au Parlement arbitrer entre deux valeurs essentielles, la solidarité et l'attractivité .

Les axes de réforme dégagés par votre rapporteur général prennent appui sur les propositions du cabinet Archibald International (réseau E&Y) mais plus encore sur les éléments d'information sur les autres systèmes fiscaux étrangers.

La France est un pays dans lequel la transmission des patrimoines est taxée de façon particulièrement lourde. Compte tenu de l'importance des recettes que procurent les droits de mutation à titre gratuit, presque 7 milliards d'euros , il n'est guère possible de procéder à un allègement massif dans la conjoncture économique et budgétaire actuelle et prévisible à moyen terme.

S'il est difficilement envisageable de se rapprocher du niveau de prélèvement allemand ou britannique, on peut s'inspirer de nos partenaires concurrents du point de vue des caractéristiques techniques.

1. Assurer la lisibilité et donc l'acceptabilité des prélèvements

Comme dans beaucoup de secteurs de la fiscalité, il y a une certaine antinomie entre le souci qui consiste à prendre tous les cas particuliers et celui qui veut rendre compréhensible le mode de prélèvement.

La conviction de votre rapporteur général est que les prélèvements doivent être, si ce n'est choisis, du moins compris dans leurs modalités et qu'il faudrait, en conséquence, simplifier au maximum les règles. Telle est la raison pour laquelle il retient, dans les propositions d'Archibald International (réseau E&Y), celles consistant à limiter le nombre de tranches et de seuils tout en renforçant, dans un souci de transparence et d'acceptabilité, le système par une indexation des montants monétaires et le non-encouragement au démembrement de propriétés.

a) Limiter le nombre de tranches et relever les seuils

Actuellement, il y a sept tranches d'imposition de dimensions très inégales. Le cabinet Archibald International (réseau E&Y) propose de n'en garder que trois, égales respectivement, comme on l'a vu, à 0 %, 20 % et 30 %. Il s'agit d'une mesure essentielle que votre rapporteur général reprend à son compte, étant entendu que le réalisme peut conduire à prévoir néanmoins trois tranches non nulles, égales respectivement à 10 %, 20 % et 30 %.

On peut discuter longtemps sur les seuils de ces nouvelles tranches d'imposition. Sans avoir la prétention d'avoir trouvé une formule exempte de critiques, une base de discussion raisonnable consisterait sans doute à prévoir des seuils aux alentours de 100.000 euros à 150.000 euros pour les abattements dont bénéficient les enfants ou les époux.

Pour les limites des tranches supérieures, il a paru cohérent de substituer au montant de 750.000 euros retenu par Archibald International (réseau E&Y) celui de 720.000 euros actuellement en vigueur pour l'impôt sur la fortune.

Ce n'est qu'au-delà du triple de ce montant, soit 2,16 millions d'euros que serait atteint le taux maximum de 30 %, partout dont on note qu'il est inférieur au seuil actualisé de la dernière tranche à 40 %, soit 2,45 millions d'euros.

Assurance vie et transmission du patrimoine

Aux termes de l'article L. 132-12 du Code des assurances, les sommes payables lors du décès de l'assuré à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers ne font pas partie de sa succession.

Elles sont donc en principe exonérées, sous réserve de l'article 757 B du Code Général des Impôts qui soumet aux droits de succession la fraction excédant 30.500 euros des primes versées au-delà de 70 ans.

Toutefois, l'article 990 I du CGI, récemment modifié par la loi n° 2001-1276 du 28 décembre 2001, instaure un prélèvement spécifique de 20 % sur la fraction excédant 152.500 euros des sommes dues par les organismes d'assurance et assimilés.

Récapitulation du tarif proposé

Fractions de part nette taxable

Taux

Époux

N'excédant pas 150 000 €

Comprise entre 150 000 € et 719 000 €

Comprise entre 720 000 € et 2 160 000 €

Au-delà de 2 160 000 €

10%

20%

30%

Ligne directe

N'excédant pas 100 000 €

Comprise entre 100 000 € et 2 160 000 €

Au-delà de 2 160 000 €

20%

30%

Frères et soeurs

N'excédant pas 20 000 €

Au-delà de 20 000 €

30%

Partenaires à un PACS

N'excédant pas 50 000 €

Au-delà de 50 000 €

30%

Parents jusqu'au 4 ^ème degré

N'excédant pas 20 000 €

Au-delà de 20 000 €

40%

Non-parents

N'excédant pas 10 000 €

Au-delà de 10 000 €

50%

Si le taux pour les non-parents reste comparativement élevé par rapport aux tarifs couramment en vigueur dans les autres pays européens, cette rigueur reste parfaitement supportable pour les successions préparées du fait des avantages accordés en matière d'assurance vie sur lesquels il n'est pas question de revenir.

Simulation pour une part nette taxable de 150 000 euros

Part nette taxable
150 000	Droit existant	Réforme proposée
Cas 1 : époux
Abattement	76 000	150 000
Tarif	5%-10%-15%-20%
Liquidation	12 170	0
Cas 2 : parents en ligne directe
Abattement	46 000	100 000
Tarif en %	5%-10%-15%-20%	20%
Liquidation	19 100	10 000
Cas 3 : Frères et soeurs
Abattement	15 000	20 000
Tarif	35% -45%	30%
Liquidation	58 450	39 000
Cas 4 : partenaires à un PACS
Abattement	57 000	50 000
Tarif	40 % - 50%	30%
Liquidation	45 000	30 000
Cas 5 : parents jusqu'au 4° degré
Abattement	1 500	20 000
Tarif	55%	40%
Liquidation	81 675	52 000
Cas 6 : non-parents
Abattement	1 500	10 000
Tarif	60%	50%
Liquidation	89 100	70 000

Simulation pour une part nette taxable de 500 000 euros

Part nette taxable
500 000	Droit existant	Réforme proposée
Cas 1 : époux
Abattement	76 000	150 000
Tarif	20%	10%
Liquidation	84 800	35 000
Cas 2 : parents en ligne directe
Abattement	46 000	100 000
Tarif	20%	20%
Liquidation	90 800	80 000
Cas 3 : Frères et soeurs
Abattement	15 000	20 000
Tarif	35% - 45%	30%
Liquidation	218 250	144 000
Cas 4 : partenaires à un PACS
Abattement	57 000	50 000
Tarif	40% - 50%	30%
Liquidation	221 500	135 000
Cas 5 : parents jusqu'au 4° degré
Abattement	1 500	20 000
Tarif	55%	40%
Liquidation	274 175	192 000
Cas 6 : non-parents
Abattement	1 500	10 000
Tarif	60%	50%
Liquidation	299 100	245 000

A titre de comparaison, on rappellera que l'on se situerait encore très largement au-dessus de la Grande-Bretagne, qui prévoit un abattement de 400.000 euros à la base, mais aussi de l'Allemagne pour laquelle le taux maximum de 30 % n'est atteint que pour une part successorale de 25,6 millions d'euros.

Le coût de l'adoption du barème ci-dessus serait, selon les résultats fournis par les ordinateurs de la DGI, particulièrement élevé : 2,6 milliards d'euros au titre des successions, 1 milliard d'euros au titre des donations, soit un total de 3,6 milliards d'euros .

Coût du barème proposé

Par lien de parenté	Coût successions	Coût donations	Coût total en M€
Conjoint	151,2	16,9	168,1
Ascendant	31,5	4,5	36,0
Enfant vivant ou représenté	1 155,5	806,4	1 961,9
Petit-enfant (non en représentation)	59,9	30,8	90,7
Autre descendants	8,2	1,0	9,2
Parent au 3ème degré	445,6	83,3	528,9
Parent au 4ème degré	164,1	4,3	168,4
Parent au-delà du 4ème degré	66,7	23,4	90,2
Non-parent	220,5	23,9	244,4
Personne morale	42,0	1,3	43,4
Frère ou soeur	308,0	14,0	322,0
Ensemble	2 653,3	1 009,8	3 663,1

Ce tableau montre que l'essentiel du coût du barème proposé tient à l'avantage consenti en ligne directe aux enfants , qui, avec 1,962 milliard d'euros, absorbent 53,6 % de la diminution d'impôt, ce qui représente la moitié de ce qui serait offert aux frères et soeurs et parents jusqu'au 4 ^ème degré, soit 1.019,3 millions d'euros. On note que les enfants absorberaient près de 80 % du coût fiscal de la modification proposée pour les seules donations.

Par catégorie de lien de parenté	Coût successions	Coût donations	Coût total en M €
Entre époux	151,2	16,9	168,1
En ligne directe	1 255,2	842,7	2 097,8
Collatéraux privilégiés	917,7	101,6	1 019,3
Collatéraux ordinaires et non parents	329,3	48,6	377,9
Ensemble	2 653,3	1 009,8	3 663,1

Une des raisons de l'importance de la dépense fiscale relative aux enfants par rapport à celle concernant les époux tient au nombre beaucoup plus important de membres de la première catégorie par rapport à la seconde. Il y a à peu près cinq fois plus d'enfants qui héritent que de conjoints.

Faut-il renoncer à une proposition au motif qu'elle aboutit à diminuer de moitié le produit actuel de l'impôt ? S'agissant d'un travail de prospective destiné à fournir des éléments de réflexion au Parlement comme au gouvernement, il a paru préférable à votre rapporteur général de s'en tenir au barème proposé, même si en l'état actuel des finances publiques, il ne semble guère possible d'atteindre un niveau de fiscalité qui ne nous mettrait pas encore à un très bon rang dans la compétition fiscale européenne.

Au surplus, si l'on se place dans une perspective à long terme, on voit que, en termes de part des droits de mutation dans le total des recettes fiscales, on se retrouverait aux alentours de 1,5 %, c'est-à-dire du pourcentage constaté il y a quinze ans en 1987 ! Il faut souligner que si l'on appliquait aux recettes d'aujourd'hui le pourcentage moyen des années 1980 à 1985, soit 1,2 %, les droits de mutation à titre gratuit ne devraient rapporter qu'à peine 3 milliards d'euros.

Depuis lors, l'État a profité des prélèvements rampants maintes fois dénoncée par votre commission des finances pour accroître, année après années, ses recettes à un niveau tel qu'il est difficilement envisageable de revenir en arrière brutalement surtout dans une conjoncture financière incertaine.

Sans doute faudra-t-il jouer, au cours des discussions entre le gouvernement et le Parlement, sur les différents paramètres, taux et abattements et seuils des tranches pour ajuster le coût de la réforme aux possibilités financières de l'heure.

Faire un effort du même ordre de grandeur en montant absolu que celui de la loi de finances rectificative du 6 août 2002 en matière d'impôt sur le revenu, soit 2,55 milliards d'euros, est inévitable, compte tenu de l'importance de la « captation d'héritage » à laquelle a procédé l'État depuis une vingtaine d'année.

Priorité à court terme doit être donnée à l'abaissement des taux et au réaménagement des tranches .

Quant au relèvement des abattements il serait sans doute à envisager, si l'on trouve le moyen d'en neutraliser certains effets d'anticipation en ce qui concerne les donations, sur le moyen terme. A cet égard et sous réserve d'une expertise complémentaire, on pourrait envisager un relèvement progressif des abattements, qui, s'il était assorti de la « proratisation » de l'obligation de rapporter l'abattement en cas de donation suivie d'un décès dans les dix ans, serait de nature à inciter les donateurs à donner le plus tôt possible sans attendre les effets d'un relèvement de l'abattement ^{6

(

*
)} .

b) Indexer les seuils pour éviter les prélèvements rampants

Compte tenu des travaux récurrents à la commission des finances, il a paru souhaitable, de façon à rendre plus acceptable le prélèvement, de lutter contre les prélèvements rampants en prévoyant l'indexation des tranches dans les mêmes conditions que celles de l'impôt sur le revenu.

Ainsi, serait-on amené à avoir des seuils, certes complexes, mais qui, du fait de leur indexation, éviteraient que notre système de prélèvement ne puisse se figer, comme cela a été le cas ces dernières années. L'articulation entre les seuils des droits de mutation à titre gratuit et de l'ISF serait de nature à rendre l'actualisation moins difficile.

c) Assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des démembrements de propriété

En dépit de l'inadéquation du barème fixant le partage de la valeur d'un bien entre l'usufruit et la nue-propriété, les avantages offerts aux transmissions anticipées ont conduit à la multiplication des démembrements de propriétés.

Lors de son audition par votre rapporteur général, le directeur de la législation fiscale a clairement indiqué qu'il lui semblait logique, dès lors que l'on diminuerait les taux d'imposition, de revenir sur les avantages accordés aux transmissions anticipées ne portant que sur la nue-propriété, c'est-à-dire n'impliquant pas de dessaisissement effectif et immédiat du bien transmis.

Tout en considérant cette position comme trop catégorique, dans la mesure où il convient d'inciter les Français à anticiper sur leurs dispositions successorales, votre rapporteur général considère néanmoins qu'il ne faut pas encourager des mécanismes complexes qui aboutissent, en fait, à défavoriser tous ceux qui ne peuvent pas recourir à des conseillers fiscaux.

De façon plus générale, le démembrement de propriété doit être choisi parce qu'il convient aux parties en vue d'organiser leurs rapports économiques et juridiques et non pour bénéficier d'un régime fiscal plus favorable. Les modalités de taxation ne sont que l'accessoire du concept économique et juridique... et non l'inverse.

Le régime fiscal propre au démembrement doit être maintenu. Il n'est ainsi pas question de revenir sur la non-taxation de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété. En revanche, il paraît effectivement plus légitime de donner des avantages plus importants aux donations portant sur l'ensemble des droits de propriété attachés aux biens.

d) Revoir les modalités d'évaluation des actifs professionnels dans un contexte volatile

Parmi les mesures ponctuelles, qui constituent des frottements mal compris par les contribuables, votre rapporteur général en retient une qui lui paraît particulièrement importante parce qu'elle concerne l'évaluation de la valeur du bien.

Actuellement, et c'est le cas dans tous les pays de l'Union européenne, il est de coutume d'évaluer le bien au jour de la mutation. Dans un contexte incertain lié à la difficulté de valoriser des sociétés non cotées ou à la volatilité des cours boursiers, il y a là une vraie difficulté.

Certes, il existe depuis 1998 une procédure dite de « rescrit » qui permet aux dirigeants d'entreprises individuelles, qui envisagent de donner tout ou partie de leur entreprise, de consulter l'administration sur la valeur fiscale de leurs biens. Cette procédure ne concerne que des entreprises ou des titres de sociétés non cotées rentrant dans la catégorie des biens professionnels au sens de l'ISF. Les délais sont courts : la donation doit intervenir dans les trois mois suivant l'accord de l'administration, lequel doit intervenir dans un délai maximum de neuf mois à compter du dépôt du dossier.

Il y a là un progrès appréciable mais qui ne règle pas le problème de succession, surtout lorsque le décès vient affecter la valeur de l'entreprise.

La proposition d'Archibald International (réseau E&Y) tendant à permettre de valoriser l'entreprise jusqu'à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de succession paraît une bonne piste. Certes la matière est délicate et il est vrai qu'il serait paradoxal de permettre au contribuable de se prévaloir de prix postérieurs au décès, alors que cela a été expressément interdit à l'administration fiscale par la Cour de cassation, mais il n'est pas moins injuste de taxer un hériter sur un actif partiellement fictif.

Le problème se pose a priori de façon différente selon que la société est cotée ou non. Dans le premier cas, il existe des cours officiels et il suffirait d'offrir au contribuable le choix entre le cours du jour du décès et une moyenne de cours définis à l'avance ; dans le second cas, la bonne solution consiste à prévoir que l'administration doit tenir compte dans l'estimation du prix de la décote qui peut apparaître par suite du décès lorsque la personne disparue joue un rôle tellement déterminant pour l'image ou le fonctionnement courant de la société, que la valeur du fonds de commerce est affectée par son décès.

2. Faciliter la fluidité intergénérationnelle des patrimoines, notamment professionnels

Compte tenu de l'allongement de l'espérance de vie, il est indispensable de faciliter la transmission des patrimoines en général et des entreprises en particulier, compte tenu de leurs enjeux : au delà des emplois à court terme, il en va de notre indépendance nationale à moyen et long termes.

On ne dissimule pas la difficulté qu'il y a à concilier deux nécessités : préserver l'attractivité du territoire national et ne pas établir de discriminations critiquables au regard de l'égalité devant les charges publiques, telle que le Conseil constitutionnel en a explicité le contenu.

Si votre rapporteur général estime qu'il faut donner sa chance au dispositif de l'article 789 A du code général des impôts fondé sur le respect d'engagement de conservation des titres ou parts de sociétés par les héritiers, il place plus d'espoir dans les pistes novatrices que constitueraient le report de la taxation des plus-values au niveau du patrimoine des bénéficiaires, ainsi que la modulation de la fiscalité des mutations en fonction de la durée séparant deux mutations.

C'est le système britannique qui inspire un certain nombre des propositions de votre rapporteur général moins du fait du faible niveau des prélèvements que par la souplesse des mécanismes fiscaux utilisés.

a) Actualiser le barème de l'usufruit

Le barème actuel de l'article 762 du CGI est en décalage avec les réalités démographiques d'aujourd'hui. Dans son 16 ^ème rapport au Président de la République (1998), le Conseil des impôts constatait que « le barème d'évaluation de l'usufruit et de la nue-propriété prévoit que les valeurs respectives des deux droits dépendent de l'âge de l'usufruitier. Or, ce barème a été élaboré au début du siècle et est actuellement obsolète en raison de l'allongement de la durée de la vie : en sous-estimant l'espérance de vie de l'usufruitier, il surestime par voie de conséquence la valeur de la nue-propriété » .

On peut rappeler que pour évaluer l'usufruit, deux paramètres doivent être connus : le rendement du bien mis à la disposition de l'usufruitier et la durée de l'usufruit, qui est assimilée à la durée de vie de l'usufruitier, dans le cas où l'usufruit est viager. Cet élément peut être défini à partir des tables d'espérance de vie publiées par l'INSEE.

L'article 13 de la loi du 25 février 1901 portant fixation du budget général des dépenses et des recettes de l'exercice 1901 a créé le barème fiscal de l'actuel article 762 du code général des impôts. Ce barème est fondé sur les tables d'espérance de vie de 1898-1903 et évalue le rendement des biens détenus en usufruit à 2 %.

Or, ces paramètres sont complètement obsolètes : l'espérance de vie a, au cours du siècle, augmenté en moyenne de plus de 60 %, tandis qu'un écart significatif s'est creusé entre les hommes et les femmes.

Par ailleurs, le postulat d'un rendement uniforme de 2 % par an est très critiquable. L'utilisation de ces paramètres conduit à surévaluer la nue-propriété. Selon les informations obtenues par votre rapporteur général, cette surévaluation peut dépasser 70 % de la pleine-propriété, pour des investissements d'un rendement égal ou supérieur à 10 %.

Or, l'obsolescence du barème n'est pas neutre fiscalement. En cas de donation ou de donation-partage avec réserve de l'usufruit, elle s'avère très pénalisante pour les contribuables puisque l'assiette de l'impôt est maximisée par une sous-estimation artificielle de la valeur de l'usufruit.

Age de l'usufruitier		Bénéficiaires
Age de l'usufruitier		Usufruit	Nue-propriété
moins de 25 ans		80	20
de 25	à moins de 30	75	25
de 30	à moins de 35	70	30
de 35	à moins de 40	65	35
de 40	à moins de 45	60	40
de 45	à moins de 50	55	45
de 50	à moins de 55	50	50
de 55	à moins de 60	45	55
de 60	à moins de 65	40	60
de 65	à moins de 70	35	65
de 70	à moins de 75	30	70
de 75	à moins de 80	25	75
de 80	à moins de 85	20	80
de 85	à moins de 90	15	85
de 90	à moins de 95	10	90
plus de 95 ans révolus		5	95

Votre rapporteur général a choisi une solution de compromis qui vise à conserver un barème unique mais à en actualiser les paramètres. Le taux de rendement du bien retenu est de 4 %. La durée de l'usufruit est calculée en fonction de l'espérance de vie constituée à partir de la table de mortalité 1990-1992 établie par l'INSEE. Enfin, les tranches d'âge sont fixées de 5 ans en 5 ans.

Le secrétaire d'État au budget, M. Christian Pierret avait reconnu en 1999 qu'il était « légitime de s'interroger sur l'adéquation de ce barème instauré au début de ce siècle au regard de deux évidences : le rendement des actifs patrimoniaux a changé et l'allongement de la durée de vie humaine a modifié les tables de mortalité : nous gagnons un trimestre d'espérance de vie par an. Les données ne sont donc plus ce qu'elles étaient en 1903, et c'est la raison pour laquelle je suis favorable à engager une réflexion de fond afin d'examiner dans leur globalité les difficultés que pose l'application de l'article 762 du code général des impôts ».

Votre rapporteur général estime qu'il convient de régler un problème objectif qui perturbe les transmissions tant des entreprises que des patrimoines non professionnels. Si la mesure augmente le patrimoine taxable des conjoints, cet inconvénient est largement compensé par le doublement de l'abattement en faveur du conjoint que l'on envisage dans ce rapport.

Le coût de la mesure, qui a déjà été envisagée par votre commission des finances, serait de l'ordre de 80 millions d'euros.

b) Étendre aux donations en pleine propriété le régime de l'article 789 A du CGI

Le régime de l'article 789 A permet d'exonérer de droits de mutation par décès à concurrence de 50 % les transmissions par décès d'entreprises individuelles comme de parts ou actions de sociétés, sous condition du respect d'un engagement de conservation.

Initialement, l'engagement collectif de conservation, qui doit être conclu avant le décès, portait sur une période d'au moins huit ans et devait être suivi d'un engagement individuel de conservation pour une nouvelle période de huit années. La loi de finances pour 2001 a réduit ces délais à deux et six ans.

A ce jour, on ne compterait que relativement peu de cas d'utilisation de ce dispositif -une enquête est en cours-, probablement parce que son assouplissement est trop récent. Sans doute est-il trop contraignant à la fois du fait des durées de conservation et des sanctions en cas de sortie anticipée du dispositif. Votre rapporteur général a eu souvent l'occasion d'exprimer son scepticisme à ce propos car l'évolution de la vie économique ne permet plus guère de figer les situations patrimoniales pendant de telles durées...

Un autre « défaut de fabrication » du mécanisme d'incitation résulte de ce qu'il ne s'applique pas aux transmissions entre vifs. C'est pourquoi un bon test de l'utilité de la procédure serait son extension aux donations.

Mais, cela ne suffira sans doute pas à susciter un intérêt pour un mécanisme fondamentalement trop rigide. Il faut lui adjoindre un mécanisme plus souple.

c) Taxer les plus-values de façon dégressive au niveau du patrimoine des bénéficiaires

Comme on l'a vu précédemment, c'est le cumul de droits de mutation élevés et d'une taxation des plus-values qui permet aux prélèvements de dépasser 50 % en cas de succession non préparée.

On peut réduire le poids des droits de mutation en aménageant le tarif ou l'assiette des droits ; c'est la voie qui a été privilégiée jusqu'à présent.

Mais il y a une autre piste qui pourrait être explorée c'est celle de l'aménagement des modalités de paiement de l'impôt sur les plus-values.

La France est un des rares pays à pratiquer à une exception près ^{7

(
*
)} la purge des plus-values en cas de mutation à titre gratuit. Tel n'est pas le cas, en matière de donation entre vifs, de la Grande-Bretagne où le paiement de l'impôt sur les plus-values est dû par le donateur sauf lorsqu'il s'agit de biens professionnels pour lesquels l'imposition est reportée jusqu'à leur cession ultérieure par le donataire.

Le mécanisme anglais est particulièrement intéressant par le jeu d'une règle dite du « taper relief », qui réduit l'impôt dû en fonction de la durée de détention : la réduction maximale de la plus-value (75 %) est atteinte au-delà de 4 ans, soit un taux effectif de 10 %.

La France pourrait avoir intérêt à renoncer à la purge des plus-values : si, en cas de donation entre vifs, le paiement de l'impôt sur les plus-values était mis à la charge du donataire et reporté jusqu'à la cession du bien par de ce dernier, on n'aurait plus besoin de multiplier les engagements de conservation : le donataire saurait qu'en cas de vente, il aurait à payer la plus-value. Ce système n'est pas inconnu en France en droit des sociétés, puisqu'il est applicable en cas de fusion ou d'apport qui permet à des entreprises d'obtenir le report du paiement de la plus-value. Il est le plus conforme à la réalité économique.

On pourrait même mettre en place un système de dégressivité , qui en prévoyant une diminution du prélèvement de 2 points de taux par an aboutirait à supprimer tout impôt - stricto sensu, car la CSG resterait inchangée- au bout de huit ans, soit une durée plus longue que celle prévue dans le régime actuel de l'article 789 A .

L'avantage du système est l' absence d'effet de seuil : on peut vendre très vite, mais on perd le bénéfice de l'avantage fiscal. Nul besoin d'engagement de conservation et autres pactes pour inciter les donataires à garder le bien.

d) Moduler le régime des donations en fonction de l'intervalle séparant les mutations

Le régime britannique des donations constitue aussi une source d'inspiration. Outre l'exonération totale des époux et l'existence d'un abattement de presque 400.000 euros, il existe un régime permettant de donner 5.000 euros chaque année, qui a la particularité d'être cumulable sur plusieurs années au point de constituer une « réserve » de donation en franchise de droits.

L'autre point important est qu'en cas de décès dans un délai de 7 ans à compter de la donation, il est fait application de droits dont la particularité est qu'ils sont modulables en fonction de la date du décès : au fur et à mesure que l'on se rapproche des 7 ans, le taux diminue.

En France les effets de seuils sont importants en matière de donation. De ce point de vue, le doublement, par l'article 5 du projet de loi de finances pour 2003, de l'abattement pour les donations consenties en faveur des petits enfants -qui va donc passer de 15.000€ à 30.000 €- est une bonne chose sur le fond.

Le régime français des doits de mutation est organisé sur la base d'un cycle décennal qui a les inconvénients d'être rigide. Il faut, pour en bénéficier à plein, être en mesure de procéder à des donations tous les dix ans, indépendamment d'une situation personnelle qui peut ne pas correspondre à ce rythme. Un abattement cumulable sur une base annuelle serait certainement plus adapté aux besoins et aux possibilités de chacun et, donc, plus utilisée.

Pour ce qui concerne les enfants, le fait que l'abattement « fonctionne » sur une base décennale peut aboutir à une certaine injustice, puisqu'il faut rapporter les donations antérieures, même en cas de décès du donateur à quelques mois de la fin du délai de 10 ans courant après la libéralité.

On pourrait concevoir un système de « proratisation » de l'obligation de rapport, ce qui serait à la fois plus juste et plus incitatif pour toutes les personnes qui hésitent à donner au motif qu'elles savent que ces dons viendront s'imputer sur les abattements auxquels auront droit leurs héritiers au moment de leur décès.

Concrètement, cela veut dire que, lorsque le décès intervient, par exemple, 9 ans après la donation, l'on pourrait conserver les 9 dixièmes de l'abattement et ne faire le rapport que du dixième de la donation, ce qui permettre a l'héritier de bénéficier de 90% de l'abattement pour le calcul des droits dus au titre du décès.

D'une façon générale, moduler la somme à rapporter à la succession serait de nature à éviter que la crainte de décéder juste avant l'expiration du délai de dix ans décourage les « bonnes volontés » parmi les personnes âgées : dans le système proposé, nombreux sont ceux qui n'hésiteront pas à donner à leurs enfants car ils sauront que, même s'ils meurent prématurément, les donataires n'auront pas « tout perdu » et garderont un avantage en matière d'abattement proportionnel au temps écoulé.

e) Instaurer en matière de droits de mutation à titre gratuit une réduction d'impôt pour dons aux oeuvres d'intérêt général

Sur le modèle de ce qui existe pour l'impôt sur le revenu avec l'article 200 du code général des impôts, il serait souhaitable de permettre au contribuable de bénéficier d'une réduction d'impôt en cas de don à un organisme poursuivant une oeuvre d'intérêt général, éventuellement sur des bases élargies aux fondations agréées d'intérêt général ^{9

(
*
)} .

CONCLUSION

Le système français de droits de mutation à titre gratuit est un miroir des erreurs et des imperfections de notre système fiscal.

Moralisateur, il avantage en fait les montages les plus complexes, accessibles aux seuls contribuables les plus fortunés et les plus aisés.

Perfectionniste, il est d'une rigidité en totale contradiction avec les évolutions socio-économiques, et tourne donc le dos à la modernité.

Résultant d'adjonctions et de correctifs multiples, il n'est tout simplement plus compréhensible. Spécifiquement franco-français, il devient un réel handicap à la localisation des patrimoines sur notre territoire et à la continuité des entreprises.

Une réforme d'ensemble est assurément une nécessité. L'étude commandée par votre commission des finances et les propositions ci-dessus peuvent y contribuer. Elle ne doit pas être considérée isolément. C'est bien à une réflexion globale sur l'attractivité du territoire national que le Parlement va être prochainement invité. Les progrès à accomplir en matière de fiscalité du patrimoine seront un enjeu essentiel de ce débat. Contrairement à ce que pensait l'ancienne majorité de l'Assemblée nationale, il n'y a, loin de là, aucune contradiction, en ce domaine, entre efficacité économique et équité sociale : si les vrais patrimoines continuent à se localiser ailleurs, les injustices de notre système fiscal ne seront que plus criantes pour les contribuables restants !

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mercredi 20 novembre 2002 , sous la présidence de M. Jean Arthuis, président , la commission a entendu une communication de M. Philippe Marini, rapporteur général, sur la fiscalité des mutations à titre gratuit .

Après avoir rappelé les conditions dans lesquelles il avait été décidé de mener cette étude dans le cadre du Comité d'évaluation des politiques publiques, M. Philippe Marini, rapporteur général , a indiqué qu'il était devenu seul en charge du rapport par suite de l'entrée au Gouvernement d'Alain Lambert.

Il a ensuite souligné que la question des droits de mutation se pose désormais dans un contexte européen : avec l'avènement de l'euro et l'unification croissante de l'espace économique européen, avec la mondialisation qui amène de plus en plus d'agents économiques à travailler à l'étranger, on ne peut apprécier notre régime d'imposition des transmissions de patrimoine que d'une façon comparative. Telle est la raison pour laquelle son rapport s'est appuyé sur une étude d'un cabinet d'avocats fiscalistes, le cabinet Archibald International, qui lui a fournit, de façon très concrète, des éléments de comparaison internationale.

M. Philippe Marini, rapporteur général , a indiqué d'emblée que, compte tenu de l'état des finances publiques, il ne saurait être question d'aligner le régime français sur celui en vigueur en Allemagne ou en Grande-Bretagne, pour ne rien dire de l'Italie qui vient de supprimer tous droits de mutation et de donation.

En revanche, il a présenté sa démarche comme un rapport d'orientation susceptible d'éclairer les réflexions du Gouvernement dans la perspective annoncée d'une remise à plat de la fiscalité du patrimoine.

Puis le rapporteur général a évoqué les enjeux économiques et sociaux des droits de mutation. Il a indiqué que ceux-ci devraient, sans doute, mieux refléter l'évolution de la société et, notamment, les nouvelles solidarités familiales.

Sur le plan économique, il a affirmé qu'il s'agissait d'un impôt pesant plutôt sur les patrimoines moyens, compte tenu des possibilités d'optimisation offertes par le régime actuel. Pour illustrer cette affirmation, il a commenté plusieurs tableaux comparant le poids de l'impôt pour différents patrimoines professionnels et non professionnels, qui permettaient de conclure que, à l'exception de la Suède, la France était le pays dans lequel les successions étaient le plus imposées, en particulier pour les transmissions d'entreprises.

Puis M. Philippe Marini, rapporteur général , a fait état des données statistiques qui lui ont été transmises par la Direction générale des impôts pour l'année 2000. Il a fait observer que le montant moyen transmis est proche de 100.000 euros, alors qu'il n'atteignait que 56.000 euros il y a quinze ans. Il a également attiré l'attention sur le fait que seuls les droits perçus sur les successions, avec un montant moyen de 15.000 euros, sont substantiels. Enfin, il a mis l'accent sur la concentration de l'impôt, les 10 % des successions les plus élevées donnant lieu à la perception de plus de 46 % des droits.

Puis le rapporteur général commenté une série de courbes retraçant la forte croissance des impôts d'Etat sur le patrimoine : depuis 1980, le total de ces impôts en monnaie constante, y compris l'impôt de solidarité sur la fortune, est passé de 2 à 10 milliards d'euros pour représenter 4 % des recettes fiscales nettes, à comparer au pourcentage de 1 % atteint au début des années 80.

Après avoir renvoyé les membres de la commission à son rapport écrit pour le détail des propositions du cabinet Archibald International, dont l'objet était d'une part de diminuer radicalement le nombre de tranches du barème et d'éliminer toute une série de frottements fiscaux, M. Philippe Marini, rapporteur général , a exposé les axes de ce que pourrait être une réforme de structure de la fiscalité des mutations à titre gratuit. Il s'agit, selon lui, d'une part d'assurer la lisibilité, et donc l'acceptabilité des prélèvements, et, d'autre part, de faciliter la fluidité intergénérationnelle des patrimoines, notamment professionnels.

Pour rendre plus lisible les droits de mutation, le rapporteur général a exposé un certain nombre d'objectifs :

- limiter le nombre de tranches et relever les abattements ;

- indexer les seuils pour éviter les prélèvements rampants ;

- assurer la neutralité de la fiscalité au regard des remembrements de propriétés ;

- et revoir enfin les modalités d'évaluation des actifs professionnels dans un contexte de relativité des prix.

Il a conclu cette partie de son exposé en faisant savoir qu'une telle réforme coûterait 3,6 milliards d'euros d'après les services de la Direction générale des impôts et qu'il ne pouvait, dans les circonstances actuelles, s'agir que d'un cadre de référence démontrant que, si l'on voulait modifier le régime fiscal, il fallait faire un effort du même ordre de grandeur que celui effectué par le collectif de juillet dernier en matière d'impôt sur le revenu.

Puis M. Philippe Marini, rapporteur général , a développé le deuxième volet de ses propositions tendant à faciliter les transmissions de patrimoine entre les générations. Dans cette perspective, il a préconisé les mesures suivantes :

- actualiser le barème de l'usufruit ;

- étendre aux donations le régime dit « Gattaz » ;

- étudier la taxation des plus-values pour la transmission des entreprises de façon dégressive au niveau du patrimoine des bénéficiaires ;

- moduler le régime des donations en fonction de l'intervalle séparant les mutations ;

- enfin, instaurer, en matière de mutations à titre gratuit, une réduction d'impôt pour dons aux oeuvres d'intérêt général dans la perspective ouverte par sa proposition de loi sur les fondations agréées d'intérêt général.

En conclusion de son exposé, M. Philippe Marini, rapporteur général , a souligné que le régime des droits de mutation reflétait tous les défauts de la fiscalité française, en ce qu'il combinait des taux nominaux élevés avec des possibilités de réductions d'impôt aussi nombreuses que complexes, et qu'il fallait, en tout état de cause, s'efforcer de mettre en place un système plus simple susceptible de faciliter la transmission des patrimoines dans une société vieillissante.

A l'issue d'un vaste débat, au cours duquel sont intervenus, MM. Philippe Adnot, Maurice Blin, Eric Doligé, Yann Gaillard, Roland du Luart, Aymeri de Montesquiou et Jacques Oudin , Paul Loridant , ainsi que M. Jean Arthuis, président, pour insister notamment sur l'importance du facteur démographique, la commission a donné acte au rapporteur général de sa communication. Elle a décidé d'autoriser la publication des conclusions de la communication relative aux mutations à titre gratuit sous forme d'un rapport d'information .

ANNEXE :

ETAT DU DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS
À TITRE GRATUIT À LA LUMIÈRE DU DROIT COMPARÉ EUROPÉEN

Rapport réalisé par le Cabinet Archibald International
(réseau Ernst & Young)

SOMMAIRE

PRÉAMBULE 55

INTRODUCTION - DE LA NECESSITÉ D'UNE MODERNISATION DU DROIT FRANÇAIS DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT 56

I. UN DROIT POSITIF DEJA ANCIEN, FRUIT D'UNE LENTE EVOLUTION ET JAMAIS REFONDU 56

II. UNE MODERNISATION RECONNUE NECESSAIRE PAR LES INSTANCES COMMUNAUTAIRES 57

III. UNE MODERNISATION RECONNUE NECESSAIRE PAR LA JURISPRUDENCE RECENTE 58

IV. RECOMMANDATIONS REPRISES PAR CERTAINES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES 58

CHAPITRE PREMIER - LE DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS A TITRE GRATUIT : DES ATOUTS MAIS AUSSI DES FAIBLESSES 61

I. DES MESURES D'ALLEGEMENT QUI NE PARVIENNENT PAS A COMPENSER UN BAREME INADAPTE, AUX TAUX FORTS ET AUX TRANCHES SOUS-VALORISEES 62

A. DES DISPOSITIFS PERMETTANT DE REDUIRE LE COUT FISCAL DES MUTATIONS 62

1. Des abattements réduisant la base taxable 62

2. Une fiscalité qui s'est adaptée à certaines évolutions de la société 63

3. Des réductions de droits 63

4. Des facilités de règlement des droits de mutation 63

5. Des opérations d'optimisation développées par la pratique 64

B. UN DROIT POSITIF FRAGILISE PAR SON INCOHERENCE 71

1. Absence de réévaluation des barèmes et des abattements 71

a) Barèmes applicables entre époux et en ligne directe 71

b) Barèmes entre collatéraux et non-parents 73

c) Barème de l'usufruit viager 73

2. Un régime qui autorise l'optimisation fiscale 74

II. DES EFFORTS RECENTS MAIS ENCORE INSUFFISANTS 82

A. UNE TRANSMISSION ANTICIPEE PAS ASSEZ PRIVILEGIEE 83

B. UNE PRISE DE CONSCIENCE RECENTE ET INACHEVEE DE LA SPECIFICITE DE LA TRANSMISSION DE L'ENTREPRISE 84

1. Une avancée non négligeable 84

2. Des réformes témoignant d'une prise de conscience des spécificités inhérentes à l'entreprise, mais encore insuffisantes pour assurer un régime réellement efficace de transmission 86

C. UNE AMELIORATION DU SORT DU CONJOINT SURVIVANT ENCORE TROP FRILEUSE 87

D. LA PROBLEMATIQUE DES FAMILLES RECOMPOSEES 88

E. CONCLUSION : DES EBAUCHES DE REFORMES ENCORE TIMIDES : UNE FRANCE QUI SE FRAGILISE DE NE POUVOIR MIEUX TRANSMETTRE 89

CHAPITRE SECOND - LA FRANCE UN PAYS MOINS COMPETITIF QUE CERTAINS DE SES VOISINS DE L'UNION EUROPEENNE 99

I. DES REGIMES GENERAUX DE TRANSMISSION À TITRE GRATUIT DISPARATES EN EUROPE 100

A. DES REGIMES D'EXONERATION TOTALE EN ITALIE ET EN SUISSE 101

1. L'Italie, l'exception européenne : une réforme par le vide 101

2. La Suisse : des taux dans l'ensemble très faibles lorsqu'ils ne sont pas nuls 102

B. DES PAYS ENCOURAGEANT FORTEMENT LA TRANSMISSION ANTICIPEE DU PATRIMOINE : LA GRANDE BRETAGNE ET LA BELGIQUE 103

1. Exonération des donations en Grande-Bretagne en l'absence de décès du donateur dans les 7 ans de la donation 104

2. Exonération des donations en Belgique en l'absence de décès du donateur dans les 3 ans de la donation 105

C. DES PAYS A LA FISCALITE NETTEMENT MOINS COMPETITIVE 106

1. Une absence d'exonération compensée par des abattements importants et par une tranche marginale élevée : l'Allemagne et la France 106

2. Une absence d'exonération conjuguée à des abattements faibles et à une tranche marginale d'imposition relativement basse : la Suède et l'Espagne 108

D. EFFETS DES TRANSMISSIONS A TITRE GRATUIT SUR LA PLUS-VALUE LATENTE 110

E. CLASSEMENT DES PAYS D'APRES LES EXONERATIONS OU LES TAUX D'IMPOSITION APPLICABLES AUX MUTATIONS REALISEES AU PROFIT DU CONJOINT ET DES DESCENDANTS EN LIGNE DIRECTE 113

F. CLASSEMENT DES PAYS D'APRES L'ANALYSE D'UN CAS-TYPE DE TRANSMISSION D'UN PATRIMOINE PRIVE POUR CAUSE DE MORT 116

II. REFORME DES TRANSMISSIONS D'ENTREPRISES EN FRANCE : UNE AVANCEE ENCORE INSUFFISANTE AU REGARD DES AUTRES PAYS EUROPEENS 130

A. REGIME D'ABATTEMENT EN FAVEUR DE L'ENTREPRISE 131

B. IMPOSITION DE L'ENTREPRISE SELON UN REGIME DE FAVEUR OU EXONERATION PURE ET SIMPLE : LE CAS PARTICULIER DE LA BELGIQUE 132

1. Régimes applicables en Wallonie et à Bruxelles 132

2. Régime d'exonération applicable aux successions en Flandre 133

C. PAIEMENT FRACTIONNE ET/OU DIFFERE DES DROITS DE MUTATION 134

D. CLASSEMENT DES PAYS D'APRES L'ANALYSE D'UN CAS-TYPE DE TRANSMISSION DE L'ENTREPRISE EN CAS DECES 134

E. UNE SIMILITUDE DANS LES METHODES ET LA DATE RETENUE POUR DETERMINER L'ASSIETTE DES DROITS DE MUTATION 151

III. LE CONJOINT SURVIVANT MOINS BIEN PROTEGE EN FRANCE QUE CHEZ NOS VOISINS 153

A. LE CONJOINT EST PROTEGE PAR SA RESERVE CHEZ LA PLUPART DE NOS VOISINS 154

B. LA TAXATION DE LA PART DEVOLUE AU CONJOINT SURVIVANT EST GLOBALEMENT MOINS FAVORABLE EN FRANCE QUE DANS LES AUTRES PAYS 155

1. L'exception constituée par les pays pratiquant une exonération totale 155

2. La France est compétitive au regard du montant de l'abattement applicable à la part successorale nette 155

3. La comparaison des barèmes applicables à la part successorale du conjoint survivant place la France en dernière position 157

4. La France se distingue par le régime fiscal applicable aux personnes liées par un Pacte Civil de Solidarité 157

IV. UNE PRISE EN CONSIDERATION DES FAMILLES RECOMPOSEES A NUANCER SELON LES PAYS 159

CHAPITRE TROISIEME - UNE MODERNISATION DES TRANSMISSIONS A TITRE GRATUIT NECESSAIRE ET ATTENDUE 160

I. UNE REFORME DES BAREMES D'IMPOSITION 161

A. NE REVALORISER QUE LES TRANCHES 162

B. UNE REFORME PLUS COHERENTE : RESTRUCTURER ET RATIONALISER LES BAREMES 165

II. DONNER UN SENS À LA REFORME PAR SON ENVERGURE ET PAR SA PROFONDEUR 167

A. ACTUALISER ET/OU ADAPTER LES BAREMES APPLICABLES 168

B. FAIRE DE LA FRANCE UN PAYS ATTRACTIF POUR CREER PUIS TRANSMETTRE : RECONNAITRE LA SPECIFICITE DE L'ENTREPRISE 169

1. Les problèmes soulevés par la compatibilité d'un régime de faveur avec le principe d'égalité devant l'impôt 169

2. Les réformes envisageables 173

C. TENIR COMPTE DE L'EVOLUTION DE LA SOCIETE FRANÇAISE 175

1. La modification de la pyramide des âges 176

2. Les nouveaux modèles familiaux 178

3. Achever la réforme du conjoint survivant 178

PRÉAMBULE

Ce rapport est consacré à la fiscalité des transmissions à titre gratuit, laquelle intervient soit du vivant du contribuable par voie de donation soit, lors de son décès, par voie de succession. Ce rapport a vocation à faire le bilan de l'état des régimes fiscaux français des donations et successions, et plus particulièrement à mettre en exergue leurs atouts et leurs faiblesses à la lumière de la législation de nos voisins et, partant de ce constat, à proposer les réformes qui paraissent nécessaires.

Aussi, après avoir rappelé dans l'introduction le contexte général de la fiscalité des mutations à titre gratuit, le premier chapitre de ce rapport portera sur l'étude des atouts et faiblesses du droit positif français des donations et successions.

Le second chapitre sera consacré à l'étude comparative des régimes applicables aux donations et successions chez certains de nos voisins européens que sont l'Allemagne, la Belgique, l'Espagne, la Grande-Bretagne, l'Italie, la Suède et la Suisse.

Le troisième et dernier chapitre, tirant partie des constats auxquels cette étude comparative aura permis d'aboutir, envisagera les différents projets de réformes qui peuvent paraître nécessaires à ce jour afin que la France soit pour l'avenir, dotée d'un ensemble législatif permettant de transmettre efficacement son patrimoine.

INTRODUCTION

DE LA NÉCESSITÉ D'UNE MODERNISATION DU DROIT FRANÇAIS DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT

I. UN DROIT POSITIF DÉJÀ ANCIEN, FRUIT D'UNE LENTE ÉVOLUTION ET JAMAIS REFONDU

L'impôt sur les transmissions à titre gratuit est l'un des régimes d'imposition les plus anciens de notre système fiscal. Ses premières esquisses, inspirées du droit romain, sont essentiellement apparues au Moyen-Age sous la forme de droits féodaux, auxquels se sont greffés au XVI ^e siècle des droits royaux. Il faudra alors attendre une loi des 5 et 19 décembre 1790 afin que ce régime complexe soit réformé par un assujettissement des mutations à titre gratuit à un droit d'enregistrement.

Par la suite, la loi du 22 frimaire an VII a jeté les bases du régime d'imposition actuel. Sous l'empire de cette loi, les donations et successions relevaient de régimes d'imposition distincts, qui présentaient toutefois une similitude en ce que les droits étaient calculés d'après des taux proportionnels, dépendant à la fois des liens de parenté existant entre le donateur ou le défunt et les bénéficiaires de la mutation, et de la nature mobilière ou immobilière du bien transmis. Cette différence de traitement a encore été accentuée au début du XX ^e siècle, par une loi du 25 février 1901.

Un acte "dit-loi" du 14 mars 1942 est alors venu unifier le régime fiscal des mutations à titre gratuit par une généralisation aussi large que possible des règles alors applicables aux successions. Jusqu'à aujourd'hui, ces règles n'ont plus alors fait l'objet de véritables réformes de fond mais ont été modifiées par ajouts successifs, telle que par exemple, l'addition de tranches supplémentaires aux barèmes applicables aux mutations en ligne directe et entre époux en 1969 puis en 1984.

Il résulte aujourd'hui de cette lente maturation, caractérisée par une sédimentation de modifications successives plus que de véritables réformes, un droit positif marqué par une absence de revalorisation des barèmes et par un manque d'uniformité entre le droit des successions et le droit des donations. Une réforme en profondeur du droit des mutations à titre gratuit peut donc paraître aujourd'hui souhaitable si l'on veut éviter une trop grande complexité dans son application, ce que de nouvelles modifications conjoncturelles ne manqueraient pas de générer. Ce besoin de réforme a, d'ailleurs, été rappelé ces dernières années par différents acteurs politiques ou économiques, nationaux ou internationaux.

II. UNE MODERNISATION RECONNUE NÉCESSAIRE PAR LES INSTANCES COMMUNAUTAIRES

Au niveau communautaire, tout d'abord. C'est la Commission européenne qui, au travers de ses recommandations du 7 décembre 1994 sur la transmission des PME, a lancé le premier appel à la réforme des droits nationaux des mutations à titre gratuit. Partant du constat selon lequel chaque année, « plusieurs milliers d'entreprises sont contraintes de cesser leurs activités en raison de difficultés insurmontables inhérentes à leur transmission ; que ces liquidations ont des répercussions négatives sur le tissu économique des entreprises de l'Union européenne de même que sur leurs créanciers et de façon générale sur l'emploi », la Commission relève que l'un des principaux obstacles à la réussite de la transmission de l'entreprise familiale trouve son origine dans la charge fiscale qui en résulte. La Commission constate également que « le paiement des droits de mutation est susceptible de remettre en question l'équilibre financier de l'entreprise et par conséquent sa survie et que ceci a pour résultat de placer les entreprises européennes dans une situation désavantageuse au regard de la concurrence mondiale ». Face à un tel constat, la Commission a été amenée, dans l'article 6 de sa recommandation en date du 7 décembre 1994, à inviter les Etats membres à prendre une ou plusieurs des mesures suivantes :

ü " Alléger, à condition d'une poursuite crédible de l'activité de l'entreprise pour une durée minimale, l'imposition des actifs strictement professionnels en cas de transmission par voie de donation ou de succession, y compris les droits de succession, de donation et d'enregistrement ;

ü Offrir aux héritiers la possibilité d'échelonner ou de reporter le paiement des droits de donation ou de succession, à condition qu'ils poursuivent l'activité de l'entreprise, et accorder des exonérations d'intérêts ;

ü Veiller à ce que l'évaluation fiscale de l'entreprise puisse tenir compte de l'évolution de sa valeur jusqu'à quelques mois après le décès de l'entrepreneur ".

Quatre ans plus tard, la Commission européenne se penche à nouveau sur la question de la transmission de l'entreprise en la présentant comme « l'un des dossiers clés de la politique d'entreprise de la Commission européenne ». Cette priorité est notamment justifiée par l'enjeu de la transmission des entreprises au regard de l'emploi. La Commission s'appuie alors sur des études récentes dont il ressort que le problème de la transmission devrait concerner environ 30% des entreprises européennes au cours des prochaines années, avec un risque de disparition d'environ un tiers d'entre elles en raison du manque de préparation de leur transmission, mettant ainsi en péril 6,3 millions d'emplois. Dans ce contexte, la Commission fait alors les recommandations suivantes aux Etats membres :

ü "Réduire les frais de donation afin d'encourager les transmissions anticipées par l'octroi d'une exemption fiscale totale, d'une réduction de taux, d'une augmentation des abattements ou d'un report de paiement de l'impôt ;

ü Réduire les frais de succession afin d'améliorer le traitement fiscal des transmissions non préparées ;

ü Procéder à l'évaluation de l'entreprise plusieurs mois après le décès du chef d'entreprise afin de tenir compte de la possible chute de la valeur de l'entreprise comparée à celle existant du vivant du fondateur ;

ü Parachever le réseau de conventions internationales en matière de succession et de donations, notamment pour la transmission des entreprises possédant des succursales dans plusieurs Etats membres ;

ü Instaurer un dialogue entre les différentes générations de chefs d'entreprise notamment en améliorant l'attrait fiscal du concept de « business angel »".

III. UNE MODERNISATION RECONNUE NÉCESSAIRE PAR LA JURISPRUDENCE RÉCENTE

Au niveau national, c'est la jurisprudence de la Cour de Cassation qui, par son évolution récente ^{10

(

*
)} , témoigne d'une certaine inadaptation des dispositions légales concernant le calcul des droits de mutation qui ne permettent plus de tenir compte des situations économiques réelles. Ainsi, selon la Chambre civile de la Cour de Cassation, il convient désormais d'évaluer les biens compris dans l'actif successoral, non pas d'après leur valeur dans le patrimoine du défunt au jour du décès, mais selon les droits propres transmis aux héritiers et légataires.

Il s'agissait en l'espèce de la valorisation d'un bien immobilier dont le légataire avait reçu une quote-part indivise en pleine propriété et une quote-part en usufruit.

Se faisant l'écho de cette jurisprudence, la Cour d'appel de Paris a récemment étendu cette nouvelle solution aux droits ou biens reçus à l'occasion d'une donation avec charge.

IV. RECOMMANDATIONS REPRISES PAR CERTAINES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES

Enfin, certaines organisations professionnelles françaises, se faisant l'écho des recommandations faites par la Commission européenne, ont également alerté les pouvoirs publics sur la nécessité de moderniser le régime des donations et successions en le dotant d'un régime spécifique de transmission de l'entreprise.

C'est d'abord la Chambre du Commerce et de l'Industrie de Paris qui a élaboré en juillet 2000 une série de propositions de réforme tendant notamment à créer un cadre favorable aux transmissions d'entreprises ^{11

(
*
)} . Ces propositions fiscales couvrent aussi bien l'allégement de la fiscalité des transmissions à titre onéreux des entreprises ( e.g. , alignement du régime des plus-values sur cession de fonds de commerce sur celui des plus-values immobilières avec exonération au-delà de 22 ans de détention) que l'amélioration de l'environnement de la transmission d'entreprises par voie de succession ou de donation ou encore, la conservation, postérieurement à la transmission de l'entreprise, de l'exonération d'ISF au titre des biens professionnels. Les principales propositions étaient les suivantes :

ü " Retarder le paiement des droits de mutation à la cession des biens transmis par les héritiers et assouplir les conditions de conservation de l'entreprise ;

ü Rapprocher le régime des donations avec celui des successions ;

ü Etendre l'exonération de moitié à toutes les donations répondant aux conditions des successions d'entreprises ;

ü Retenir une valeur économique et non la valeur mathématique telle qu'elle résulte de l'application du barème de l'usufruit viager en cas de donation avec réserve d'usufruit ;

ü Instaurer un dispositif de dégrèvement des droits de succession en cas de perte de valeur substantielle d'une entreprise dans les deux années suivant le décès du chef d'entreprise ;

ü Assouplir les règles d'exonération en matière d'ISF au titre des biens professionnels en cas de transmission échelonnée ;

ü Etendre l'exonération prévue en matière d'ISF aux participations minoritaires rassemblées dans un pacte d'actionnaires représentant au moins 25% des droits financiers et des droits de vote " .

Six mois plus tard, l'Associations des Chefs d'Entreprises remet officiellement le 6 décembre 2000 au Secrétaire d'Etat aux PME, au Commerce, à l'Artisanat et à la Consommation, un Livre Blanc sur la transmission d'entreprises. Cette étude indique que « 450.000 entreprises de toutes tailles et de tous secteurs changeront de mains dans les 10 années à venir ; la moitié en raison du départ à la retraite de leur dirigeant ». En effet, plus de 700.000 chefs d'entreprise sur les 2,3 millions d'entreprises ont 50 ans et plus et sur ces 700.000 chefs d'entreprise, plus de 120.000 d'entre eux ont plus de 60 ans. Le Livre Blanc alerte alors le Gouvernement sur le fait que « sur les 43.000 entreprises reprises en France en 2000, un cinquième disparaîtra dans les cinq ans qui suivent et une sur trois dans les sept ans » , ce fort taux d'échec s'expliquant en partie par le fait que « les transmissions mal préparées sont 1,5 fois plus risquées que les autres ». Or, compte tenu de l'importance du succès de la reprise d'entreprise sur le maintien de l'emploi salarié (« plus de 100.000 en 1999 »), l'Association des Chefs d'Entreprise attire l'attention du Gouvernement sur la nécessité d'assurer un cadre fiscal favorable à la transmission d'entreprises et de mieux sensibiliser les chefs d'entreprise cédants à la nécessité de préparer la transmission de leur entreprise. A cet effet, le Livre Blanc dresse une liste de propositions envisageables pour faciliter la transmission à titre gratuit des entreprises, parmi lesquelles :

Harmoniser les méthodes d'évaluation de l'entreprise : la coexistence de plusieurs méthodes d'évaluation de l'entreprise étant susceptible d'entraîner une contestation de l'administration, le Livre Blanc propose « de finaliser, avec l'administration, un guide d'évaluation ».

ü « Harmoniser le régime des donations avec celui des transmissions par voie successorale » ;

ü « Insérer dans le C.G.I. une disposition permettant de revoir l'assiette des droits de succession lorsqu'à la suite du décès du chef d'entreprise, cette dernière perd une partie substantielle de sa valeur dans les 2 ans qui suivent » ;

ü « Assouplir la condition de conservation des biens qui composent l'entreprise individuelle ou des titres sociaux en vue de permettre une adaptation de l'activité de l'entreprise à l'évolution de son marché et, le cas échéant, une modification de la composition de ses actifs immobilisés » ;

ü « Taxer la nue-propriété en fonction de sa valeur réelle et non de la valeur théorique résultant d'un barème établi au début du siècle dans un contexte économique totalement différent du nôtre » ;

ü « Supprimer le précompte pour les dividendes prélevés sur des résultats d'exercice clos depuis plus de 5 ans » ;

ü « Exonérer le repreneur des droits de mutation en cas de faillite ».

Enfonçant le clou de l'appel à la réforme, la Chambre du Commerce et de l'Industrie de Paris, publie le 28 juin 2001 un rapport sur la transmission de l'entreprise reprenant l'ensemble des propositions de réformes faites auparavant en insistant encore sur la nécessité de cette réforme.

CHAPITRE PREMIER

LE DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS À TITRE GRATUIT : DES ATOUTS MAIS AUSSI DES FAIBLESSES

I. DES MESURES D'ALLÉGEMENT QUI NE PARVIENNENT PAS À COMPENSER UN BARÈME INADAPTÉ, AUX TAUX FORTS ET AUX TRANCHES SOUS-VALORISÉES

La fiscalité des mutations à titre gratuit connaît en France une grande diversité de systèmes permettant d'alléger le poids des droits rendus exigibles par le transfert de propriété. Ces mécanismes apportent une amélioration non négligeable à la situation du contribuable devant acquitter des droits de mutation à titre gratuit, mais peuvent parfois être perçus comme insuffisants.

A. DES DISPOSITIFS PERMETTANT DE REDUIRE LE COUT FISCAL DES MUTATIONS

1. Des abattements réduisant la base taxable

Le processus de calcul des droits de mutation à titre gratuit comporte plusieurs étapes au cours desquelles s'offre à de nombreuses reprises la possibilité d'alléger le montant des droits exigibles. En effet, les droits de mutation à titre gratuit sont calculés sur la part nette revenant à chaque héritier, légataire ou donataire, après déduction, sous certaines conditions, d'un abattement. Est alors appliqué un tarif variable selon le lien de parenté existant entre le défunt ou donateur et le bénéficiaire, et enfin, sont déduites du montant des droits ainsi obtenu les éventuelles réductions d'impôt applicables.

Le montant des abattements est variable selon le lien de parenté existant entre le défunt ou donateur et le bénéficiaire. Il est particulièrement significatif s'agissant des mutations entre époux et en ligne directe, pour lesquels l'article 779-I du code général des impôts prévoit respectivement des abattements de 76.000 € et 46.000 €.

Selon une réponse ministérielle au sénateur Estrosi en date du 12 novembre 2001, ces deux abattements permettraient d'ores et déjà d'exonérer plus de 90 % des successions entre époux et près de 80 % des successions en ligne directe. Par ailleurs, il convient de souligner l'existence d'un abattement de 15.000 € sur les donations consenties par les grands-parents à leurs petits-enfants.

L'importance du lien de parenté unissant le donateur ou défunt et le bénéficiaire est omniprésente dans la fiscalité des mutations à titre gratuit. Ce lien détermine non seulement l'abattement applicable à la part nette revenant au bénéficiaire comme nous venons de le voir, mais aussi le barème utilisé pour calculer l'impôt. Plus le lien de parenté est diffus, plus le tarif applicable est défavorable et plus les taux marginaux sont élevés.

2. Une fiscalité qui s'est adaptée à certaines évolutions de la société

A cet égard, la loi du 15 novembre 1999, portant création d'un régime spécial pour les mutations à titre gratuit réalisées entre partenaires d'un Pacte Civil de Solidarité, a institué un abattement d'un montant de 57.000 € ainsi qu'un tarif spécifique. Si le barème applicable entre partenaires d'un Pacte Civil de Solidarité reste moins favorable que celui applicable entre époux, il apporte toutefois une certaine amélioration au statut fiscal des concubins qui jusque là étaient considérés comme des non-parents et à ce titre, imposés au taux fixe de 60% dès le premier franc en cas de mutation à titre gratuit.

3. Des réductions de droits

Il existe deux types de réductions de droits, l'une spécifique aux donations qui est subordonnée au respect d'une condition d'âge par le donateur, l'autre relative aux charges de famille. Ces réductions sont cumulatives avec les abattements applicables.

Depuis la loi de finances pour 1998, les donations ont été fortement encouragées par l'instauration d'une réduction de droits qui est fonction de l'âge du donateur et qui permet de réduire les droits de donation exigibles jusqu'à 50%. En effet, lorsque le donateur a moins de 65 ans, les droits de donation sont réduits de moitié sans qu'aucune autre condition ne soit exigée et ce, quel que soit le lien de parenté existant entre l'auteur de la donation et le bénéficiaire et quel que soit l'objet de la donation. Lorsque le donateur est âgé de plus de 65 ans mais de moins de 75 ans révolus, la réduction de droit est alors de 30%. Cette réduction n'est en revanche pas applicable aux successions.

Outre cette réduction de droits, certains contribuables peuvent également bénéficier d'une réduction pour charges de famille applicable tant en matière de donations que de successions (réduction de droits plafonnée cependant à 305 € par enfant en sus du deuxième au profit de bénéficiaires ayant au moins trois enfants vivants ou représentés au moment de la donation ou du décès, et portée à 610 € s'agissant des donations et successions en ligne directe et entre époux).

4. Des facilités de règlement des droits de mutation

La pression fiscale s'exerçant sur le bénéficiaire d'une mutation à titre gratuit peut encore être réduite par l'octroi de crédit de paiement. En effet, sous certaines conditions, les contribuables qui ont à charge le paiement de droits de mutation peuvent solliciter de l'administration fiscale une autorisation de paiement fractionné et/ou de paiement différé.

Le champ d'application de ces facilités de règlement est cependant très limité. En effet, le bénéfice du paiement fractionné ou du paiement différé est cantonné aux seuls cas de mutations par décès à l'exception des donations d'entreprises qui sont susceptibles de bénéficier d'un paiement fractionné et différé, à la condition que la mutation ne porte pas sur des titres cotés.

En cas de paiement fractionné, le paiement des droits est acquitté en plusieurs versements égaux et à intervalle de 6 mois au plus, sur une période maximum de 5 ans (leur nombre est fonction du pourcentage des droits exigibles). Ce délai maximum de 5 ans est porté à 10 ans pour les droits à la charge des héritiers en ligne directe et du conjoint du défunt à la condition que l'actif héréditaire comprenne, à concurrence de 50% au moins, des biens non liquides tels que des immeubles, fonds de commerce ou valeurs mobilières non cotées ^{12

(

*
)} .

Dans le cadre des mutations par décès, il est possible de bénéficier d'un paiement différé des droits de succession, lorsque la succession porte sur certains biens ou droits limitativement énumérés, tels que des droits reçus en nue-propriété ou encore l'attribution préférentielle d'une exploitation agricole.

Cependant, l'avantage que peut représenter le bénéfice de ces mesures de crédit doit être relativisé en raison de leur champ d'application très limité et des conditions de leur application. Pour être acceptée par le comptable du Trésor, une demande de crédit doit en effet obligatoirement être accompagnée de la constitution de garanties suffisantes au regard du montant des droits exigibles. Or, le comptable du Trésor, seul compétent pour apprécier la qualité des garanties proposées, a toute latitude pour les refuser s'il les estime impropres à garantir le recouvrement à terme des droits de mutation. En pratique, le comptable du Trésor estimera que des garanties portant sur des biens immobiliers sont plus à même d'assurer le recouvrement de sa créance qu'un fonds de commerce ou des parts de société non cotée, lesquelles sont généralement refusées bien qu'elles constituent souvent les seules garanties qui peuvent être offertes par de nombreux contribuables .

5. Des opérations d'optimisation développées par la pratique

Le coût fiscal d'une donation ou d'une succession, lorsque cette dernière a fait l'objet d'une préparation, peut encore être réduit par la mise en place de certaines opérations d'optimisation créées par la pratique. Il en est notamment ainsi du recours à la technique du démembrement de propriété, largement utilisée dans le cadre de la transmission anticipée du patrimoine.

Le recours au démembrement de propriété permet soit d'anticiper la transmission de son patrimoine sans toutefois en perdre la jouissance, on parle alors de donation avec réserve d'usufruit, soit de partager les droits de propriété entre deux bénéficiaires distincts dans le cadre d'une donation ou plus fréquemment d'une succession.

Ainsi par exemple, une donation avec réserve d'usufruit consiste pour le propriétaire d'un bien, à faire donation de la nue-propriété de ce bien tout en conservant le droit d'usufruit, c'est-à-dire, le droit de jouir des produits générés par le bien transmis ou de jouir du bien lui-même. Ce droit d'usufruit peut être relatif à un simple droit d'habitation, lorsque la mutation porte par exemple sur un immeuble occupé par son propriétaire, comme à des revenus, lorsque la donation porte par exemple sur bien productif de revenus tel qu'un immeuble donné en location ou un portefeuille de valeurs mobilières.

Au plan fiscal, l'avantage du démembrement est double : d'une part l'assiette de calcul des droits de donation ne porte que sur la seule valeur du droit transmis (i.e. le plus souvent la seule nue-propriété) et, d'autre part au décès de l'usufruitier ou au terme de l'usufruit (en cas d'usufruit temporaire), le droit d'usufruit rejoint la nue-propriété en franchise de droits de mutation. La valeur du droit transmis, qui varie selon l'âge de l'usufruitier, est calculée d'après le barème de l'usufruit viager de l'article 762 du Code Général des Impôts. Selon ce barème, plus l'usufruitier est âgé moins la valeur de l'usufruit est importante et plus celle de la nue-propriété est importante. L'avantage résultant d'une donation d'un droit démembré est encore accentué par l'application, le cas échéant, de la réduction de droit lorsque le donateur, s'il s'agit d'une mutation entre vifs, est âgé de moins de 75 ans.

L'exemple chiffré ci-dessous, illustre la réduction du coût fiscal qui peut être opérée sur la transmission pour cause de mort d'un patrimoine, selon qu'elle a ou non été préparée du vivant de l'intéressé par le biais d'une donation de la pleine propriété ou de la seule nue-propriété de ses droits dans le patrimoine commun. Pour les besoins de l'exercice, la situation retenue est celle d'un contribuable âgé de 62 ans, marié sous le régime de la communauté légale, avec deux enfants, dont le patrimoine est uniquement composé de biens privés dont la valeur globale s'élève à 15 millions d'euros.

Dans le premier cas, la transmission du patrimoine qui n'a pas été préparée, s'opère intégralement à l'occasion du décès du contribuable. Dans le deuxième cas, la succession du défunt a été préparée de son vivant au moyen d'une donation à son conjoint et à ses deux enfants de la pleine propriété de ses droits dans la communauté. Enfin, dans le troisième cas, la succession à été optimisée au moyen d'une donation à son conjoint et à ses deux enfants de la nue-propriété des droits du défunt dans la communauté.

Cette comparaison permet de constater qu'en l'absence de préparation de la succession le taux effectif d'imposition du patrimoine ainsi transmis (hors effet du partage légal de la communauté) est de 32% (Cas n°1). En revanche, ce taux peut être réduit de moitié par le recours à une donation de la pleine propriété des biens (soit 16% pour le cas n°2) et à 12% (cas n°3) en cas de recours à une donation avec réserve d'usufruit qui, outre le fait d'optimiser fiscalement la succession du disposant, lui permet également de profiter des revenus de son patrimoine jusqu'à sa mort.

Exemple 1 : Contribuable de 62 ans marié sous le régime légal de la communauté réduite aux acquêts avec deux enfants Patrimoine de 15 M€
	Cas n° 1 Transmission par décès non préparée		Cas n° 2 Transmission préparée avec donation de la PP ^{13 ( * )} suivie du décès		Cas n° 3 Transmission préparée avec donation de la NP ^{14 ( * )} suivie du décès Valeur de la NP 80%
Coût fiscal	Part successorale	Droits dus	Donation	Droits dus	Part successorale	Droits dus
Conjoint : ½ de 15 M€ n'est pas taxable ¼ de 7,5 M€ en PP ¹	7,5 M€ 1,875 M€	0 <537 K€>	7,5 M€ 1,875 M€	0 <269 K€>	7,5 M€ 80 % x 1,875	0 <200 K€>
Enfant 1 : ½ de ¾ de 7,5 M€ en PP ¹	2,812 M€	<925 K€>	2,812 M€	<462,5 K€>	80 % x 2,812	<350 K€>
Enfant 2 : ½ de ¾ de 7,5 M€ en PP ¹	2,812 M€	<925 K€>	2,812 M€	<462,5 K€>	80 % x 2,812	<350 K€>
Coût Total :	<2.388 K€>		<1.194 K€>		<900 K€>
Patrimoine net transmis : • Conjoint : Partage légal de la communauté (non taxable) : Dévolution successorale (cas 1) ou donation (cas 2 et 3) (taxable) : *Sous-total :*	7.500 K€ 1.338 K€ *8.837 K€*		7.500 K€ 1606 K€ *9.106 K€*		7.500 K€ 1.300 K€ *9.175 K€*
• Enfant 1 : • Enfant 2 : Dévolution successorale (cas 1) ou donation (cas 2 et 3) (taxable)	1.887 K€ 1.887 K€		2.350 K€ 2.350 K€		2.462 K€ 2.462 K€
Total :	12.611 K€		13.806 K€		14.099 K€
Taux effectif d'imposition sur l'actif transmis par succession ou donation	32%		16% ^{15 ( * )}		12% ^{16 ( * )}

Explication du cas n°1 :

Dans le premier cas, du fait de l'absence de préparation, la succession du défunt est liquidée d'après les règles de dévolution de droit commun. A ce titre, la moitié de la communauté, appartenant en propre au conjoint survivant, est exclue de l'actif successoral et attribuée en franchise de droits au conjoint survivant lors de la liquidation de la communauté (i.e. effet du régime légal de communauté réduite aux acquêts). En conséquence, sur un patrimoine de 15 millions d'euros, l'actif successoral n'est que de 7,5 millions d'euros. Cette somme est ensuite répartie entre le conjoint survivant et les enfants de la façon suivante :

Le conjoint survivant peut au choix opter pour un quart en pleine propriété ou la totalité en usufruit ^{17

(

*
)} . Au cas présent, le conjoint survivant décide d'opter pour un quart en pleine propriété, soit 1,875 M€.

Les enfants ont dès lors chacun droit à la moitié des trois quarts restants en pleine propriété, soit 2,812 M€ chacun.

En partant de l'hypothèse que ces sommes représentent l'actif net successoral taxable, les droits de succession sont alors calculés respectivement par application des barèmes entre époux et en ligne directe après déduction des abattements applicables. Ces abattements sont de 76.000 € pour le conjoint survivant et de 46.000 € pour chacun des enfants. Les droits exigibles sont alors de 537.000 euros sur la part successorale du conjoint survivant et de 925.000 euros sur la part successorale de chacun des enfants, soit une imposition totale de 2,388 millions d'euros.

Le patrimoine net transmis hors effet de la liquidation de la communauté entre époux (l'actif successoral après déduction des droits de succession) s'élève donc à 5,11 millions d'euros, soit 68% de l'actif successoral. La pression fiscale résultant de cette succession non préparée s'élève donc en l'espèce à 32% .

Explication du cas n° 2 :

Dans le deuxième cas, la succession est optimisée au moyen d'une donation en pleine propriété au conjoint et aux enfants de la totalité des droits du donataire dans le patrimoine commun, soit la moitié de 15 millions. La donation est consentie au profit de chaque donataire sur la base de leurs droits successoraux tels qu'ils ont été décrits dans le premier cas ci-dessus. Le conjoint reçoit donc 1,875 millions d'euros et chacun des enfants 2,812 millions de francs.

Les droits de donation sont calculés, après déduction d'un abattement de 76.000 euros pour la part reçue par le conjoint et de 46.000 euros sur la part reçue par chacun des enfants, par application des barèmes applicables entre époux et en ligne directe18 ( * ). Le montant des droits ainsi obtenu est ensuite réduit de 50% dans la mesure où le donateur a moins de 65 ans. Il en résulte que les droits de donation exigibles sont de 269.000 euros pour le conjoint et 462.500 euros pour chacun des enfants, ce qui représente un montant total de droits de donation de 1,194 million d'euros. Au jour du décès du donateur, sa succession ne comprend aucun bien et n'entraîne donc l'exigibilité d'aucun droit de succession. En effet, la moitié de la communauté (soit 7,5 millions d'euros) appartient en propre au conjoint survivant et se trouve donc exclu de l'actif successoral lors de la liquidation de la communauté. Par ailleurs, le défunt a précédemment fait donation de l'intégralité de ses droits dans le patrimoine commun.

Il résulte de cette donation, que le patrimoine net transmis (lors de la donation) s'élève à 6,3 millions d'euros, soit environ 84% du patrimoine propre du défunt. La pression fiscale s'appliquant sur cette transmission est donc de 16%.

On constate ainsi que le recours à une donation en pleine propriété de l'intégralité des droits du défunt dans la communauté, permet de réduire le coût fiscal de la transmission de 32% à 16% , ce qui représente une économie de droits de 50% (1,194 million d'euros) par rapport aux droits de mutation dus en l'absence de préparation de la succession.

L'économie ainsi réalisée par rapport au cas n°1, résulte en pratique de la réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans.

Explication du cas n°3 :

Au cas présent, la succession est optimisée du vivant de l'intéressé au moyen d'une donation en démembrement avec réserve d'usufruit. La donation consentie au profit du conjoint et des enfants porte ainsi sur la seule nue-propriété des droits du donataire dans le patrimoine commun, soit la moitié de 15 millions. De même que dans le cas précédent, la donation est consentie au profit de chaque donataire sur la base de leurs droits successoraux tels qu'ils ont été décrits dans le premier cas ci-dessus. Le conjoint reçoit donc 1,875 millions d'euros et chacun des enfants 2,812 millions d'euros.

En vertu des règles de calcul applicables aux donations avec réserve d'usufruit ^{19

(

*
)} , le donateur ayant 62 ans, la valeur de la nue-propriété donnée est estimée à 80% de la valeur de la pleine propriété des biens objet de la donation. Les droits sont alors calculés sur 80% du montant de la donation reçue par chaque bénéficiaire, après déduction toutefois, des abattements respectifs de 76.000 euros pour le conjoint et de 46.000 euros pour chacun des enfants. Les droits ainsi obtenus sont ensuite réduits de moitié en application de la réduction de droit de 50% applicable lorsque le donateur à moins de 65 ans. En application de ces règles, les droits de donation dus s'élèvent à 200.000 euros pour le conjoint survivant et 350.000 euros pour chacun des enfants, soit un montant total de 900.000 euros.

Lors du décès du donateur, sa succession ne comprend aucun bien taxable en raison de la donation antérieure de la nue-propriété des biens composant son patrimoine, mais également du fait que l'usufruit, dont le défunt s'était conservé la jouissance, rejoint en franchise de droits, lors de son décès, la quote-part détenue en nue-propriété par chacun des donataires/héritiers. Le patrimoine net transmis hors effet de la liquidation de la communauté entre époux s'élève donc à 6,6 millions d'euros, soit 88% du patrimoine du défunt avant la donation. La pression fiscale résultant de la donation avec réserve d'usufruit est donc seulement de 12% .

Par comparaison avec l'optimisation de la succession mise en place dans le cas numéro deux, l'optimisation résulte ici (outre la réduction de moitié des droits de donation en raison de l'âge du donateur) de la donation avec réserve d'usufruit en ce qu'une telle donation permet de réduire l'assiette de calcul des droits de donation ^{20

(

*
)} à hauteur de la valeur de l'usufruit conservé, puis de transmettre l'usufruit en franchise de droits lors du décès du donateur.

Si l'on compare le coût de la transmission du patrimoine dans chacun des cas étudiés, la donation avec réserve d'usufruit (i.e. cas n°3) permet de réaliser l'économie de droits de mutation la plus importante à l'occasion de la transmission du patrimoine . En effet, les droits de mutation exigibles dans ce cas représentent une réduction de 62,3% (soit 1,488 M€) des droits de succession exigibles en l'absence de préparation de la succession (contre une réduction de 50% en cas de donation de la pleine propriété) et une économie de 24,6% (soit 294.000 €) des droits de mutation exigibles dans le cadre de la donation de la pleine propriété des droits du donateur dans la communauté (cas n°2).

Un deuxième exemple permet de comparer le coût fiscal d'une succession d'une personne mariée sous le régime de la séparation de biens. Les hypothèses retenues sont les mêmes que précédemment ainsi que les techniques d'optimisation appliquées (donation de la pleine propriété ou donation avec réserve d'usufruit). Le régime matrimonial de la séparation de biens permet simplement de comparer la pression fiscale s'appliquant dans les différents cas hors effet de partage de la communauté lors du décès de l'un des conjoints.

En effet, l'intégralité du patrimoine appartient ici en propre au conjoint souhaitant organiser sa succession. Il s'en suit qu'à son décès, ce patrimoine n'est pas partagé entre les époux et ainsi, dans le premier cas (absence de préparation de la succession), l'intégralité du patrimoine est comprise dans l'actif successoral soumis au droit de succession.

Dans le cas d'une séparation de biens, on constate que le taux effectif d'imposition de la succession, qui est au cas présent de 36% en l'absence de préparation, peut être réduit à 18% par le recours à une donation en pleine propriété, et à 14% en cas d'optimisation de la succession par recours à la technique de la donation avec réserve d'usufruit.

Exemple 2 : Contribuable de 62 ans, marié sous le régime de séparation de biens avec deux enfants Patrimoine de 15 M€
	Cas 1 Transmission par décès non préparée		Cas 2 Transmission préparée avec donation de la PP ^{21 ( * )} suivie du décès		Cas 3 Transmission préparée avec donation de la NP ^{22 ( * )} suivie du décès Valeur de la NP 80%
	Part successorale	Droits dus	Donation	Droits dus	Donation	Droits dus
Coût fiscal
Conjoint ¼ de 15 M€ en PP ¹	3.750 K€	<1.287 K€>	3.750 K€	<643,5 K€>	80 % x 3.750	<494 K€>
Enfant 1 : ½ de ¾ de 15 M€ en PP ¹	5.625 K€	<2.050 K€>	5.625 K€	<1.025K€>	80 % x 5.625	<800 K€>
Enfant 2 : ½ de ¾ de 15 M€ en PP ¹	5.625 K€	<2.050 K€>	5.625 K€	<1.025K€>	80 % x 5.625	<800 K€>
Coût Total :	<5.387 K€>		<2.694 K€>		<2.094 K€>
Patrimoine net transmis Dévolution successorale (cas 1) ou donation (cas 2 et 3) (taxable)
Conjoint :	2.463 K€		3.107 K€		3.256 K€
Enfant 1 :	3.575 K€		4.600 K€		4.825 K€
Enfant 2 :	3.575 K€		4.600K€		4.825 K€
Total :	9.613 K€		12.307 K€		12.906 K€
Taux effectif d'imposition sur l'actif transmis par succession ou donation	36 %		18 % ^{23 ( * )}		14 % ^{24 ( * )}

Si l'on compare le coût de la transmission du patrimoine dans chacun des cas étudiés, la donation avec réserve d'usufruit (cas n°3) permet, pour les mêmes raisons que celles développées dans le premier exemple, de réaliser l'économie de droits de mutation la plus importante à l'occasion de la transmission du patrimoine. En effet, les droits de mutation exigibles dans ce cas représentent une réduction de 61% (soit 3,293 M€) des droits de succession exigibles en l'absence de préparation de la succession (contre une réduction de 50% en cas de donation de la pleine propriété, soit une économie de 2,694 M€), et une réduction de 22,3% (soit une économie de 600.000 €) des droits de mutation exigibles dans le cadre de la donation de la pleine propriété des droits du donateur dans la communauté (cas n° 2).

On notera que la variation de ces pourcentages par rapport à ceux obtenus dans le premier exemple est due à la progressivité des droits de mutation à titre gratuit entre époux et en ligne directe. En effet, la part héritée ou donnée à l'époux et aux enfants étant plus importante (15 millions d'euros dans le deuxième exemple, au lieu de 7,5 millions d'euros dans le premier exemple), la pression fiscale est proportionnellement plus forte.

B. UN DROIT POSITIF FRAGILISE PAR SON INCOHÉRENCE

1. Absence de réévaluation des barèmes et des abattements

L'efficacité du régime fiscal des mutations à titre gratuit est grevée par des incohérences et dysfonctionnements qui résultent pour la plupart, des nombreuses modifications dont il a été l'objet sans que n'ait été entreprise une réforme d'ensemble.

En témoignent notamment les barèmes de calcul des droits. Leur évolution au cours du temps est marquée par deux constantes : les relèvements successifs des taux marginaux d'imposition des barèmes applicables entre époux et en ligne directe d'une part, et l'augmentation du nombre de tranches d'autre part.

L'augmentation du nombre de tranches s'est opérée sans réévaluation concomitante des tranches préexistantes. Cette absence de prise en compte du phénomène d'érosion monétaire a eu pour conséquence d'aboutir à un barème aux premières tranches semble-t-il inadaptées, défavorisant en particulier les petites successions. Ainsi, le seuil de 50.000 francs (soit 7.600 €) en deçà duquel le taux est de 5 %, déjà en vigueur en 1959, équivaudrait en francs actuels à 416.500 francs (soit 63.495 €) par application des coefficients d'érosion monétaire utilisés pour la détermination des plus-values immobilières.

Les rehaussements successifs des taux marginaux d'imposition se sont quant à eux soldés en 1983 par un doublement du taux marginal applicable en ligne directe et entre époux, passant de 20 % à 40 % (ce doublement est applicable depuis le 14 septembre 1983 pour les donations et depuis le 1er janvier 1984 pour les successions).

a) Barèmes applicables entre époux et en ligne directe

Aujourd'hui, les barèmes applicables en ligne directe et entre époux sont les suivants :

Tarif applicable en ligne directe

Tarif applicable entre époux

Fraction de part nette taxable

Ecart

Tarif applicable

Fraction de part nette taxable

Ecart

Tarif applicable

N'excédant pas 7.600 €

Comprise :

entre 7.600 et 11.400 €

entre 11.400 et 15.000 €

entre 15.000 et 520.000 €

entre 520.000 et 850.000 €

entre 850.000 et 1.700.000 €

au-delà de 1.700.000 €

7.600 €

3.800 €

3.600 €

505.000 €

330.000 €

850.000 €

5 %

10 %

15 %

20 %

30 %

35 %

40 %

N'excédant pas 7.600 €

Comprise :

Entre 7.600 et 15.000 €

Entre 15.000 et 30.000 €

Entre 30.000 et 520.000 €

Entre 520.000 et 850.000 €

Entre 850.000 et 1.700.000 €

au-delà de 1.700.000 €

7.600 €

7.400 €

15.000 €

490.000 €

330.000 €

850.000 €

5 %

10 %

15 %

20 %

30 %

35 %

40 %

De même, les abattements qui ne font l'objet d'aucune indexation sur l'indice des prix à la consommation, comme ceux applicables en matière d'impôt sur le revenu par exemple, n'ont également jamais été revalorisés. A titre d'illustration, l'abattement de 100.000 francs, créé en 1959 et alors applicable en ligne directe et entre époux, équivaudrait en francs actuels à 833.000 francs. Il n'a été revalorisé qu'à 300.000 Francs en 1990 en ligne directe (soit 46.000 €) et à 500.000 francs entre époux (soit 76.000 €) en 2000.

A cet égard, le Conseil des Impôts ^{25

(

*
)} puis le rapport Migaud ^{26

(

*
)} ont constaté qu'entre 1959 et 1998, le taux moyen d'imposition a été multiplié par 14,3 pour une part héritée de 150.000 euros, soit une augmentation de plus de 700%, par 2,8 pour une part héritée de 300.000 euros, soit une augmentation de 140% et par 2,3 pour une part héritée de 2,3 millions d'euros, soit une augmentation de 115%.

Par ailleurs, soulignons que si la fiscalité des mutations à titre gratuit est par vocation une fiscalité progressive, cette progressivité est particulièrement réduite en pratique, précisément en raison de la structure des barèmes. En effet, aussi bien en ligne directe qu'entre époux, les barèmes sont déséquilibrés, en raison de leur quatrième tranche taxée à 20 % qui s'élargit brusquement respectivement entre 30.000 et 520.000 euros entre époux, et entre 15.000 et 520.000 euros en ligne directe. Or, c'est précisément dans cette tranche d'imposition que se situe la majeure partie des patrimoines. En conséquence, si l'on fait exception de la progressivité très réduite des premières tranches en raison de leurs faibles montants, la majorité des mutations à titre gratuit taxables, sont en pratique imposées à un taux unique de 20%.

Comparativement et toute proportion gardée, le barème de l'impôt sur le revenu offre une meilleure progressivité :

Barème de l'impôt sur le revenu

(revenus de 2001)

Tranches

Taux (en %)

Jusqu'à 4.121 €

De 4.121 à 8.104 €

De 8.104 à 14.264 €

De 14.264 à 23.096 €

De 23.096 à 37.579 €

De 37.579 à 46.343 €

Au-delà de 46.343 €

7,5

46.75

52.75

Ce phénomène est encore plus marqué s'agissant des transmissions entre collatéraux et entre non-parents. En effet, ces transmissions déjà fortement pénalisées par des taux d'imposition très élevés, comme l'illustre le barème reproduit ci-dessous, et par l'absence d'abattements significatifs (abattement limité à 15.000 € entre frères et soeurs, 1.500 € dans les autres cas), sont ainsi aujourd'hui devenues prohibitives du fait de l'absence de revalorisation des barèmes et des abattements.

b) Barèmes entre collatéraux et non-parents

Fraction de part nette taxable

Tarif applicable

Entre frères et soeurs :

n'excédant pas 23.000 €

Supérieure à 23.000 €

Entre parents jusqu'au 4 ^ème degré inclusivement

Entre parents au-delà du 4 ^ème degré et entre non-parents

35 %

45 %

55 %

60 %

c) Barème de l'usufruit viager

De même, le barème de l'usufruit viager, utilisé pour le calcul de la valeur de l'usufruit d'après l'âge de l'usufruitier à l'occasion d'un démembrement, n'a jamais été revalorisé depuis sa création, laquelle remonte pourtant au début du siècle. Ainsi, l'absence de prise en compte de l'allongement de l'espérance de vie conduit à une survalorisation de la valeur de la nue-propriété par rapport à celle de l'usufruit, et donc à une majoration des droits exigibles à raison des donations consenties avec réserve d'usufruit.

Age de l'usufruitier

Valeur de l'usufruit

Valeur de la nue-propriété

Jusqu'à 19 ans

De 20 à 29 ans

De 30 à 39 ans

De 40 à 49 ans

De 50 à 59 ans

De 60 à 69 ans

A partir de 70 ans

70 %

60 %

50 %

40 %

30 %

20 %

10 %

30 %

40 %

50 %

60 %

70 %

80 %

90 %

Pour les raisons développées ci-dessus, l'imposition des mutations à titre gratuit constitue une charge particulièrement lourde. Si l'on ajoute à cela l'imposition des revenus et du patrimoine ou encore celle des mutations à titre onéreux, on constate que l'ensemble des événements allant de la création à la transmission du patrimoine est assujetti à une pression fiscale forte.

2. Un régime qui autorise l'optimisation fiscale

Ce cumul d'impositions élevées rend nécessaire le recours à l'expertise des professionnels que sont notamment les avocats fiscalistes et les notaires, lesquels ont développé un certain nombre de techniques permettant aux personnes détenant les patrimoines les plus importants de les transmettre avec des droits allégés.

Parmi les techniques utilisées, le mécanisme de l'assurance-vie permet, lors du décès de l'assuré, que les sommes stipulées payables aux termes du contrat à un bénéficiaire déterminé ou à ses héritiers, ne fassent pas partie de la succession de l'assuré, et ce, quel que soit le degré de parenté existant entre le défunt et le bénéficiaire.

Pour mettre un terme à cette aubaine fiscale pour les contribuables, la portée de l'exonération a fait l'objet d'une double limitation à compter du 13 octobre 1998. Depuis cette date, sont imposables les primes versées au-delà de 70 ans pour la fraction excédant 30.000 euros. Par ailleurs, sont soumises à un prélèvement spécifique de 20% les sommes reçues par chaque bénéficiaire pour la fraction excédant 150.000 euros.

Le coût de la transmission du patrimoine pour cause de mort peut encore être réduit par recours à des mécanismes relatifs au régime matrimonial, tels que la clause de préciput dans la convention de mariage ou encore l'adoption de la communauté universelle avec clause d'attribution intégrale au dernier survivant.

La clause de préciput prévoit que l'époux survivant sera autorisé à prélever sur la communauté, avant tout partage, soit une certaine somme, soit certains biens en nature. L'adoption du régime de la communauté universelle avec attribution intégrale de celle-ci au conjoint survivant permet à ce dernier de recueillir l'intégralité de la communauté avant tout partage.

Au plan fiscal, les biens de communauté recueillis par l'époux survivant en vertu d'une convention de mariage (par l'effet d'une clause de préciput ou d'attribution intégrale) ne sont pas soumis aux droits de succession. En revanche, en présence d'enfants, il convient de noter que les héritiers directs perdent le bénéfice de l'abattement de 46.000 € sur la part de communauté qui aurait dû leur revenir au premier décès de leur parent.

Enfin, comme cela a été évoqué précédemment, la technique du démembrement avant la cession à titre onéreux du bien démembré constitue également un outil d'optimisation juridique et fiscale largement utilisé par la pratique en raison de son efficacité.

Afin d'illustrer ces propos, l'exemple figurant ci-dessous, permet de mesurer l'économie fiscale qui peut être réalisée lors de la cession d'un bien par un contribuable puis lors de la liquidation de sa succession portant sur le produit net de cette cession, selon que cette cession et la succession du contribuable ont ou non été préparées. La technique d'optimisation retenue est celle d'une donation en démembrement avec réserve d'usufruit d'un élément du patrimoine du contribuable avant ou après sa cession.

L'hypothèse retenue ci-dessous est celle d'une personne de 62 ans, mariée sous le régime de la séparation de biens et ayant deux enfants. Son patrimoine n'est composé, pour les besoins de l'exercice, que d'un bien professionnel constitué sous la forme d'une société non cotée d'une valeur de 15 millions d'euros. Le contribuable, fondateur de cette entreprise, souhaite la céder à un tiers. La comparaison porte ainsi sur la mesure de la pression fiscale résultant d'une part, de la cession de l'entreprise et d'autre part, de la transmission à titre gratuit du produit de cette cession, selon que l'entreprise est ou non vendue en recourant, postérieurement ou préalablement à la cession, à une donation avec réserve d'usufruit consentie au profit du conjoint et des enfants.

Dans le premier cas (cas n°1), l'entreprise est vendue puis le produit de la cession transmis sans optimisation fiscale lors du décès du contribuable. Dans le deuxième cas (cas n°2), l'entreprise est cédée puis la nue-propriété du produit de la cession est donnée au conjoint et aux enfants. Enfin, dans le dernier cas, la nue-propriété de l'entreprise est donnée au conjoint et aux enfants avant que l'entreprise ne soit cédée.

Cette comparaison permet de démontrer, par exemple, que la donation de la nue-propriété des titres de la société préalablement à sa cession, permettrait en l'espèce de réduire le taux effectif d'imposition globale de la cession puis de la succession de l'entreprise égal à 51,5% en l'absence d'optimisation, à 35,5% ou à 15,5% selon que la donation des droits démembrés intervient respectivement avant ou après la cession.

Exemple 3 : Fondateur de 62 ans marié sous le régime de séparation de biens avec deux enfants Vente du patrimoine professionnel de 15 M€
	Cas 1 Vente suivie du décès		Cas 2 Vente puis donation de la NP ^{27 ( * )} suivie du décès		Cas 3 Donation de la NP ¹ puis vente suivie du décès Valeur de la NP 80% Droit à la charge des donataires
Cession de l'entreprise PV à 26% : Patrimoine net :	15.000 K€ <3.900 K€> 11.100 K€		15.000 K€ <3.900 K€> 11.100 K€
Transmission à titre gratuit Coût fiscal	Part successorale	Droits dus	Donation de 11,1 M€	Droits dus Réduction de droits de 50%	Donation de 15 M€	Droits dus Réduction de droits de 50%
Conjoint : ¼ de 11,1 M€ en PP ^{28 ( * )} (cas 2 : de la NP ¹ de 11,1 M€; cas 3 : de la NP ¹ de 15 M€)	2,775 M€	<897 K€>	2,775 M€	<338 K€>	80 % x 3.750 M€	<494 K€>
Enfant 1 : ½ x ¾ de 11,1 M€ en PP ² (cas 2 : de la NP ¹ de 11,1 M€; cas 3 : de la NP ¹ de 15 M€)	4,162 M€	<1.465 K€>	4,162 M€	<566 K€>	80 % x 5.625 M€	<800 K€>
Enfant 2 : ½ x ¾ de 11,1 M€ en PP ² (cas 2 : de la NP ¹ de 11,1 M€; cas 3 : de la NP ¹ de 15 M€)	4,162 M€	<1.465 K€>	4,162 M€	<566 K€>	80 % x 5.625 M€	<800 K€>
Coût Total :	<3.827 K€>		<1.470 K€>		<2.094 K€>
Cession avec remploi en démembrement	PV [15 M€ - (0 + 2.094 + 12 M€)] ^{29 ( * )} : Impôt 26% sur la valeur de l'usufruit : Patrimoine net :				906 K€ <236 K€> 12.671 K€
Coût Fiscal Total :	<7.727 K€>		<5.370 K€>		<2.330 K€>
Patrimoine net transmis
Conjoint :	1.878 K€		2.437 K€		3.197 K€
Enfant 1 :	2.698 K€		3.597 K€		4.737 K€
Enfant 2 :	2.698 K€		3.597 K€		4.737 K€
Total :	7.274 K€		9.631 K€		12.671 K€
Taux effectif d'imposition des droits de mutation à titre gratuit	34,5 %		13,2 %		13,9%
Taux effectif d'imposition globale	51,5 %		35,8%		15,5%

Explication du cas n°1 :

Dans le premier cas, l'entreprise est cédée avant le décès du conjoint fondateur, la plus-value taxable est présumée être égale à l'intégralité du prix de cession soit 15 millions d'euros ^{30

(

*
)} . L'impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value qui est de 16%, auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux dont le taux global est de 10% ^{31

(

*
)} , est donc de 3,9 millions d'euros. Le gain net de cession de l'entreprise s'élève ainsi à 11,1 millions d'euros.

Du fait de l'absence de préparation, la succession du défunt est liquidée d'après les règles de dévolution de droit commun. Les époux étant mariés sous le régime de la séparation de biens, il n'y a pas de communauté de biens à liquider au décès de l'un d'entre eux. A ce titre, l'intégralité du produit net de la cession de l'entreprise, soit 11,1 millions d'euros, appartenant en propre au défunt, constitue l'actif successoral. Cette somme est alors répartie entre le conjoint survivant et les enfants d'après les règles de dévolution de droit commun :

• Le conjoint survivant peut au choix opter pour un quart en pleine propriété ou la totalité en usufruit ^{32

(

*
)} . Au cas présent, le conjoint survivant décide d'opter pour un quart en pleine propriété, soit 2,775 M€.

• Les enfants ont dès lors chacun droit à la moitié des trois quarts restants en pleine propriété, soit 4,162 M€ chacun.

En partant de l'hypothèse que ces sommes représentent l'actif net successoral taxable, les droits de succession sont alors calculés par application des barèmes entre époux et en ligne directe après déduction des abattements respectivement applicables (76.000 € pour le conjoint survivant et 46.000 € pour chacun des enfants). Les droits exigibles sont alors de 897.000 € sur la part successorale du conjoint survivant et de 1,465 M€ sur la part successorale de chacun des enfants, soit une imposition totale de 3,827 M€ sur la succession.

Le patrimoine net transmis par succession s'élève donc à 7,274 millions d'euros, soit 65,5% de l'actif successoral (qui était de 11,1 M€). La pression fiscale appliquée sur la succession non préparée s'élève donc à environ 35,5%.

Si l'on inclut le coût fiscal de la cession de l'entreprise à celui de la succession du défunt, il apparaît alors que le patrimoine net transmis (produit de la cession de l'entreprise déduction faite de l'impôt dû sur la plus-value et des droits de succession) ne représente cependant plus que 48,5% du patrimoine détenu par le défunt avant la cession de l'entreprise. Le taux effectif d'imposition globale (cession puis transmission par décès) est alors de 51,5%.

Explication du cas n°2 :

La succession du conjoint fondateur est ici préparée au moyen de la donation de la nue-propriété de la totalité du produit de la cession à son conjoint et aux enfants ^{33

(

*
)} . La cession de l'entreprise est réalisée dans les mêmes conditions que celles décrites dans le cas n°1. L'impôt dû sur la plus-value s'élève à 900.000 euros. Le gain net de cession de l'entreprise s'élève ainsi à 11,1 millions d'euros.

La donation consentie au profit du conjoint et des enfants porte sur la seule nue-propriété du produit de la cession. La donation est consentie au profit de chaque donataire sur la base de leurs droits successoraux respectifs tels qu'ils ont été décrits dans le premier cas ci-dessus. Le conjoint reçoit donc la nue-propriété de 2,775 millions d'euros et chacun des enfants la nue-propriété de 4,162 millions d'euros.

En vertu des règles de calcul applicables aux donations avec réserve d'usufruit ^{34

(

*
)} , le donateur ayant 62 ans, la valeur de la nue-propriété donnée est estimée à 80% de la valeur de la pleine propriété du bien objet de la donation. Les droits sont alors calculés sur cette base, après déduction des abattements de 76.000 euros pour le conjoint et de 46.000 euros pour chacun des enfants. Les droits ainsi obtenus sont ensuite réduits de moitié en application de la réduction de droit de 50% applicable lorsque le donateur a moins de 65 ans. En application de ces règles, les droits de donation dus s'élèvent à 338.000 euros pour le conjoint survivant et 566.000 euros pour chacun des enfants, soit un montant total de 1,47 millions d'euros.

Lors du décès du donateur, sa succession ne comprend aucun bien taxable en raison de la donation antérieure de la nue-propriété des biens composant son patrimoine mais aussi parce que l'usufruit dont le défunt s'était conservé la jouissance, rejoint en franchise de droits, du fait du décès de l'usufruitier, la quote-part détenue en nue-propriété par chacun des donataires/héritiers.

Le patrimoine net transmis par donation s'élève donc à 9,631 millions d'euros, soit 86,8% du patrimoine détenu après la cession de l'entreprise (qui était de 11,1 M€). La pression fiscale résultant de la donation s'élève donc à environ 13,2%.

On peut ainsi déjà constater que le recours à une donation en démembrement avec réserve d'usufruit, postérieurement à la cession de l'entreprise, permet de réduire le coût fiscal de la transmission de 34,5% à 13,2%, ce qui représente une économie de droits d'environ 61,6% (2,357 millions d'euros) par rapport aux droits de mutation dus en l'absence de préparation de la succession.

Si l'on inclut le coût fiscal de la cession de l'entreprise à celui de la donation, il apparaît alors que le patrimoine net transmis (produit de la cession de l'entreprise déduction faite de l'impôt dû sur la plus-value et des droits de donation) représente 64,2% du patrimoine avant cession, contre 48,5% en l'absence de préparation. Le taux effectif d'imposition globale (cession puis donation) est ainsi réduit à 35,8% alors qu'il était de 51,5% en l'absence de préparation.

Cette économie de droits de mutation résulte de la combinaison de trois avantages. Le premier avantage provient des règles favorables de détermination de l'assiette des droits de donation en cas de démembrement avec réserve d'usufruit (dans le cas n°2, l'assiette est égale à 80% de la valeur de la pleine propriété). Le second avantage offert par le démembrement résulte en ce qu'au décès de l'usufruitier, l'usufruit rejoint la nue-propriété en franchise de droits. Le troisième avantage provient de la réduction de droit de 50% applicable aux donations consenties par un donateur âgé de moins de 65 ans.

Explication du cas n°3 :

La donation de la nue-propriété des titres de la société est ici réalisée avant que cette dernière ne soit cédée, ce qui permet d'optimiser le coût de cette cession ainsi que la transmission ultérieure du patrimoine du donataire.

La donation consentie au profit du conjoint et des enfants porte sur la seule nue-propriété des titres de l'entreprise, soit 15 millions d'euros. La donation est consentie au profit de chaque donataire sur la base de leurs droits successoraux respectifs tels qu'ils ont été décrits dans le premier cas ci-dessus. Le conjoint reçoit ainsi la nue-propriété de 3.750 millions d'euros et chacun des enfants la nue-propriété de 5,625 millions d'euros.

En vertu des règles de calcul applicables aux donations avec réserve d'usufruit ^{35

(

*
)} , le donateur ayant 62 ans, la valeur de la nue-propriété donnée est estimée à 80% de la valeur de la pleine propriété du bien objet de la donation. Les droits sont alors calculés sur cette base, après déduction des abattements de 76.000 euros pour le conjoint et de 46.000 euros pour chacun des enfants. Les droits ainsi obtenus sont ensuite réduits de moitié en application de la réduction de droit de 50% applicable lorsque le donateur a moins de 65 ans. En vertu de ces règles, les droits de donation dus s'élèvent à 494.000 euros pour le conjoint survivant et 800.000 euros pour chacun des enfants, soit un montant total de 2,094 millions d'euros.

Lors de la cession de l'entreprise, l'usufruitier et les nus-propriétaires cèdent conjointement leurs droits. L'entreprise est ainsi cédée en pleine propriété pour 15 millions d'euros. Les cédants ont toutefois convenu avant la cession que le fruit de la cession sera remployé dans un bien démembré ^{36

(

*
)} .

Du fait de ce démembrement, la plus-value réalisée est déterminée selon des règles spécifiques. En vertu de ces règles, le prix d'acquisition à retenir est constitué par le prix ou la valeur initiale d'acquisition des titres par le donateur (le donateur ayant fondé la société avec un capital minimum on retiendra, par souci de simplification, un prix d'acquisition égal à zéro). Ce prix d'acquisition est ensuite majoré de l'accroissement de valeur de la nue-propriété constaté entre la date d'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de transmission de la nue-propriété ^{37

(

*
)} (soit dans notre exemple 12 M€ ^{38

(

*
)} ). Par ailleurs, le prix d'acquisition de la nue-propriété est encore augmenté des droits de donation supportés par les donataires ^{39

(

*
)} lors de la mutation (soit dans notre cas, 2,094 M€).

La plus-value taxable est ainsi de 906.000 euros (15 - [0 + 12 + 2,094]). L'impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value qui est de 16%, auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux dont le taux global est de 10% ^{40

(

*
)} , est donc de 236.000 euros. Le gain net de la cession de l'entreprise s'élève ainsi à 12,671 millions d'euros.

Lors du décès du donateur, sa succession ne comprend aucun bien taxable en raison de la donation antérieure de la nue-propriété des biens composant son patrimoine mais aussi parce que l'usufruit dont le défunt s'était conservé la jouissance rejoint, en franchise de droits, du fait du décès de l'usufruitier, la quote-part détenue en nue-propriété par chacun des donataires/héritiers.

Le patrimoine net transmis par donation s'élève donc à 12,9 millions d'euros, soit 86% de la valeur de l'entreprise au jour de la donation. La pression fiscale résultant de la donation avec réserve d'usufruit s'élève donc à un peu moins de 14% alors qu'elle était de 13,2% lors de la donation consentie dans le cas n°2.

Toutefois, dans la mesure où la donation en démembrement intervient préalablement à la cession de l'entreprise, il est peu parlant de comparer le coût effectif de cette donation avec celui résultant de la donation dans le cas n°2. En effet, dans le deuxième cas, la donation portait sur un bien amputé de l'impôt sur la plus-value déjà acquitté par le donateur du fait de la cession de l'entreprise. La base de calcul n'est donc pas la même. Ceci explique pourquoi le taux effectif d'imposition de la donation dans le cas n°3, est légèrement supérieur à celui de la donation dans le cas n°2.

En revanche, c'est en comparant le coût global de la transmission, c'est-à-dire après la donation et après la cession des titres, que l'économie d'impôt véritable apparaît. En effet, après cumul du coût fiscal de la cession de l'entreprise et de celui de la donation du défunt, il apparaît alors que le patrimoine net transmis (produit de la cession de l'entreprise déduction faite des droits de donation et de l'impôt dû sur la plus-value), qui s'élève à 12,671 millions d'euros, représente cette fois 84,5% du patrimoine détenu originairement par le défunt. Ce pourcentage était de 64,2% dans le cas n°2 et de 48,5% en l'absence de préparation de la transmission dans le cas n°1. Le taux effectif d'imposition globale (donation puis cession des titres) est ainsi réduit à 15,5% contre respectivement 35,8% en cas de donation postérieurement à la cession et 51,5% en l'absence de préparation.

On peut ainsi constater que le recours à une donation en démembrement avec réserve d'usufruit, antérieurement à la cession de l'entreprise, permet de réduire le coût fiscal de la transmission du patrimoine de 51,5%, en l'absence de préparation de la succession, à 15,5%. Ceci représente une économie de droits de près de 70% (environ 5,4 millions d'euros) par rapport aux droits de mutation dus en l'absence de préparation de la succession. Par comparaison avec le cas n°2 (cession puis donation de la nue-propriété du produit net de la cession), l'économie de droits réalisée (droits de donation et impôt sur le revenu) est de près de 57% (environ 3 millions d'euros).

Cette économie de droits de mutation résulte de la combinaison de quatre avantages. Le premier avantage provient des règles favorables de détermination de l'assiette des droits de donation en cas de démembrement avec réserve d'usufruit (comme dans le cas n°2, l'assiette est égale à 80% de la valeur de la pleine propriété). Le second avantage offert par le démembrement résulte en ce qu'au décès de l'usufruitier, l'usufruit rejoint la nue-propriété en franchise de droits. Le troisième avantage provient de la réduction de droit de 50% applicable aux donations consenties par un donateur âgé de moins de 65 ans. Enfin, à la différence du cas n°2, le quatrième avantage provient du fait que la donation de la nue-propriété des titres suivie de leur cession permet de purger la plus-value latente existant sur la nue-propriété qui se trouve ainsi exonérée d'impôt sur le revenu. Par ailleurs, la possibilité de majorer le prix d'acquisition de la nue-propriété des droits de donation acquittés, permet encore de réduire la plus-value taxable.

En effet, seule la plus-value existant sur l'usufruit conservé par le donateur est assujettie à l'impôt sur le revenu dans la mesure où elle n'a pas supporté les droits de donation ^{41

(

*
)} .

Selon le rapport Migaud ^{42

(

*
)} , il résulte de l'état actuel du régime français d'imposition des mutations à titre gratuit, que les droits de succession et de donation constituent « un impôt frappant essentiellement les contribuables détenant des patrimoines de moyenne importance, et n'ayant pas su ou pu organiser sa transmission » . En effet, les mesures d'allégement décrites précédemment et en particulier les abattements, permettent une imposition faible, voire une exonération des transmissions des plus petits patrimoines. Quant aux contribuables détenant les patrimoines les plus importants, ils ont recours aux conseils des professionnels de la fiscalité et peuvent ainsi optimiser sensiblement le coût de la transmission de leur patrimoine.

En conséquence, si au niveau des textes le principe d'égalité devant l'impôt est respecté, il peut être soutenu qu'une inégalité existe en pratique entre les contribuables bien informés et les autres. Le rapport Migaud parle notamment de dispositions permettant « l'évasion légale » pour les ménages disposant des plus gros patrimoines « qui sont généralement les mieux informés et les plus à même de réduire le montant des droits qui résultent de la transmission de l'ensemble de leur patrimoine ».

II. DES EFFORTS RÉCENTS MAIS ENCORE INSUFFISANTS

Afin de palier ces faiblesses de notre droit positif, des modifications ont été récemment apportées au régime des mutations à titre gratuit. Ces modifications portent essentiellement sur trois axes : inciter les transmissions anticipées de patrimoine, aménager un régime spécifique pour la transmission de l'entreprise et améliorer la protection du conjoint survivant. Cependant, quand bien même ces dispositions apportent un progrès certain dans chacun des domaines concernés, elles peuvent apparaitre néanmoins encore insuffisantes.

A. UNE TRANSMISSION ANTICIPÉE PAS ASSEZ PRIVILÉGIÉE

La réduction des droits de donation liée à l'âge du donateur, en diminuant le montant de l'imposition de 50 % quand le donateur a moins de 65 ans, et de 30 % lorsqu'il a moins de 75 ans et plus 65 ans, constitue une forte incitation à transmettre son patrimoine par anticipation de part la réduction de la charge fiscale qu'elle représente.

Toutefois, on peut regretter la suppression à compter du 30 juin 2001 de la réduction de droits de donation de 30 % qui était prévue lorsque le donataire avait plus de 75 ans. En effet, cette disposition permettait aux contribuables ne possédant pas un patrimoine suffisant pour se permettre d'en faire donation d'une partie avant 75 ans, de ne pas être pénalisés en cas de donation tardive. Par ailleurs, les contribuables concernés sont également sanctionnés par les dispositions relatives au mécanisme du rappel fiscal.

En effet, le rappel fiscal concerne les donations de moins de dix ans qui ont été consenties par le défunt ou donateur au même bénéficiaire. Dans cette hypothèse, lors de l'ouverture de la succession du défunt, les abattements et les réductions de droits ne sont appliqués qu'après réintégration dans la base d'imposition des donations déjà reçues dans les dix années précédant le décès.

Dès lors, compte tenu de l'espérance de vie moyenne, le rappel fiscal des donations de plus de dix ans n'autorise, au cours d'une vie, tout au plus que deux à trois donations environ au profit d'un même donataire. Avec la suppression de la réduction de droit lorsque le donateur est âgé de plus de 75 ans, si un contribuable veut optimiser sa succession en faisant bénéficier la transmission anticipée de son patrimoine d'une réduction de droits, il devra anticiper particulièrement tôt la transmission de celui-ci, ce qui implique en pratique, que son patrimoine soit suffisamment important pour lui permettre de conserver son niveau de vie postérieurement aux donations consenties .

Les donations font par ailleurs l'objet, à certains égards, d'un régime plus restrictif que celui des successions. Notamment, le bénéfice d'un abattement général de 1.500 euros applicable en matière de succession lorsque aucun abattement spécifique n'est prévu, n'existe pas en matière de donations. De même, les droits de donation ne bénéficient d'aucune mesure de crédit, excepté lorsque la mutation porte sur une entreprise individuelle ou sur une société non cotée. Dans une telle situation, le donataire peut en effet, sous certaines conditions, bénéficier d'un paiement différé et fractionné.

Ces différences de traitement s'expliquent mal au regard de la volonté affichée des pouvoirs publics d'inciter, par des mesures d'allégement, les transmissions anticipées de patrimoine et démontrent les incohérences de notre droit des mutations à titre gratuit du fait de l'absence de réforme d'ensemble.

B. UNE PRISE DE CONSCIENCE RÉCENTE ET INACHEVÉE DE LA SPÉCIFICITÉ DE LA TRANSMISSION DE L'ENTREPRISE

L'émergence d'un régime fiscal spécifique à la problématique des transmissions d'entreprises est une innovation récente à laquelle les recommandations de la Commission européenne ont largement contribué ^{43

(
*
)} .

1. Une avancée non négligeable

Ce régime aussi bien applicable aux transmissions par décès de parts ou actions de société ^{44

(

*
)} qu'aux transmissions d'entreprises individuelles ^{45

(

*
)} , prévoit que ces transmissions sont, sous certaines conditions, exonérées de droits de succession à concurrence de la moitié de la valeur de l'entreprise sans limitation de montant.

Cette exonération est subordonnée au respect d'un certain nombre de conditions résumées dans le tableau suivant :

Conditions d'application	Entreprise individuelle	Parts ou actions de sociétés
		Titres non cotés	Titres cotés
Activité exercée	Activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale
Exigence d'une durée de détention des biens transmis avant le décès	oui (2 ans) si acquisition à titre onéreux non si création ou acquisition à titre gratuit	oui (2 ans) dans le cadre d'un engagement collectif engagement pris par le défunt pour lui et ses ayants cause à titre gratuit
Objet de l'engagement de conservation	Ensemble des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise	34 % des droits de vote et financiers	25 % des droits de vote et financiers
Exigence d'un délai de conservation après le décès	6 ans pour les héritiers et légataires et leurs ayants cause à titre gratuit
Exigence de l'exercice de certaines fonctions par l'un des héritiers et légataires (ou associés)	5 ans Exploitation de l'entreprise	5 ans société de personnes : exercice de l'activité principale société soumise à l'IS ^{46 ( * )} : exercice de fonctions de direction

Initialement, l'engagement collectif de conservation devant être conclu avant le décès portait sur une période d'au moins huit ans, suivie d'un engagement individuel de conservation pendant huit ans à compter de l'expiration de l'engagement collectif. Considérés comme trop restrictifs, ces délais ont été respectivement portés à 2 et 6 ans par la loi de finances pour 2001.

Antérieurement à la création de ce régime spécifique aux entreprises, les donations et successions d'entreprises ne pouvaient bénéficier que d'une mesure de crédit en vertu de laquelle le paiement des droits était différé puis fractionné. Le bénéfice de ce crédit, qui est toujours applicable, peut se cumuler avec le régime de faveur décrit précédemment. Il est toutefois soumis à certaines conditions résumées dans le tableau ci-dessous :

	Entreprise individuelle	Parts et titres de société non cotée
Activité exercée	Activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale
Objet de la mutation	Ensemble des biens dépendant de l'exploitation (sauf existence d'une communauté entre époux) Entreprise exploitée par le défunt	Titres représentant au moins 5 % du capital social
Définition du régime de faveur	Paiement différé pendant 5 ans (versement annuel des seuls intérêts du crédit), puis fractionné sur 10 ans (1/20 tous les 6 mois) avec versement d'un intérêt semestriel. Maintien du bénéfice fractionné et différé en cas de restructuration ultérieure de l'entreprise (apport pur et simple, fusion, scission).

A compter du 15 juillet 1996, le montant du taux d'intérêt exigible sur le paiement fractionné a été réduit de 2/3 ; il s'élevait à 1,40 % en 2001.

Par ailleurs, afin de remédier au problème soulevé par l'évaluation de l'entreprise, une procédure, dite « de rescrit » a été instaurée depuis 1998 ^{47

(
*
)} . Cette procédure permet aux dirigeants d'entreprises individuelles ou de sociétés non cotées qui envisagent de donner tout ou partie de l'entreprise de consulter l'administration fiscale sur la valeur de ces biens. Cette procédure concerne uniquement les projets de donation portant sur des entreprises ou titres de sociétés non cotées répondant à la définition des biens professionnels au sens de l'ISF. Si la donation intervient dans les trois mois de l'accord exprès de l'administration, lequel doit intervenir dans un délai maximum de neuf mois à compter du dépôt du dossier, l'évaluation retenue ne pourra plus être remise en cause. Le bénéfice de cette mesure, qui devait initialement s'achever le 30 juin 2001, a été prorogé jusqu'au 30 juin 2006 ^{48

(

*
)} .

2. Des réformes témoignant d'une prise de conscience des spécificités inhérentes à l'entreprise, mais encore insuffisantes pour assurer un régime réellement efficace de transmission

Quand bien même la création de ce régime de faveur constitue un progrès important en matière de transmission d'entreprises, il apparaît néanmoins impropre à créer un cadre réellement efficace de transmission. En effet, plusieurs critiques de ce régime peuvent être faites et démontrent ses limites.

En premier lieu, le régime de faveur n'est applicable qu'aux seules transmissions par décès, à l'exclusion des transmissions entre vifs. Or, compte tenu de l'incitation constante des transmissions anticipées, on comprend mal pourquoi le champ d'application de ce régime est ainsi limité aux seules successions.

S'agissant de la valorisation de l'entreprise, si la mise en place de la procédure de rescrit constitue une solution même temporaire aux difficultés liées à la détermination de la valeur de l'entreprise en matière de donation, la pratique semble bouder ce dispositif et le problème reste en tout état de cause entier en cas de transmission par décès. En outre, dans une telle situation, la valorisation de l'entreprise pose des problèmes qui dépassent le simple désaccord sur le mode d'évaluation retenu par l'administration fiscale. En effet, la valeur de l'entreprise retenue pour le calcul des droits de succession est celle constatée au jour du décès. Or, cette méthode d'évaluation ne permet pas de tenir compte des conséquences du décès sur la valorisation de l'entreprise bien qu'il soit fréquent que la valeur de l'entreprise subisse une forte décote du fait de la perte de son homme-clé .

Une troisième critique peut encore être formulée s'agissant du mode de calcul des droits de mutation. L'absence de barème spécifique est regrettable dans la mesure où elle conduit quasiment toujours, compte tenu de la faiblesse de la tranche marginale d'imposition en comparaison à la valeur des entreprises, à appliquer aux transmissions d'entreprises même de taille modeste, le taux marginal d'imposition. Les héritiers se trouvent ainsi fréquemment dans l'impossibilité de faire face au coût d'une telle transmission et sont alors contraints de céder l'entreprise et ce, malgré la possibilité de crédit. En effet, le régime de paiement fractionné et différé est applicable aux seules entreprises individuelles et sociétés non cotées, à l'exclusion des sociétés cotées. Par ailleurs le bénéfice de cette mesure implique de constituer des garanties qui sont souvent refusées lorsqu'elles portent sur les biens ou les titres de la société elle-même.

Enfin, sont exclues du bénéfice du régime de faveur, les transmissions portant sur des sociétés holdings « pures » qui ne peuvent invoquer la qualité de holding « animatrice » (au sens de l'ISF) auxquelles recourent pourtant les entreprises industrielles et commerciales familiales afin d'assurer leur développement et leur transmission. En effet, le bénéfice du régime de faveur est réservé aux entreprises poursuivant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, auxquelles sont assimilées les sociétés qui « animent » le développement et la gestion de leur groupe.

D'une manière générale, l'efficacité de ce régime est également fortement affaiblie par des conditions d'application trop contraignantes, au regard notamment des engagements collectifs et individuels de conservation portant sur des durées trop longues. L'exigence du respect des conditions d'application de ce régime durant des périodes aussi longues, expose les héritiers à un plus grand risque de manquement, notamment dans l'hypothèse où une restructuration des activités de l'entreprise serait rendue nécessaire par le marché quelque années après le décès du chef d'entreprise.

En cas de non-respect des conditions d'application du régime, les sanctions prévues, particulièrement lourdes, entraînent outre le paiement du complément de droits de succession et d'un intérêt de retard de 0,75 % par mois, l'exigibilité d'un droit supplémentaire égal à 20 %, 10 % ou 5 % de la réduction consentie selon l'année au cours de laquelle intervient le manquement.

Enfin, le système fiscal français prévoit certaines mesures spécifiques aux transmissions d'entreprises mais qui présentent peu d'intérêt en pratique et qui paraissent impropres à créer un cadre favorable à de telles transmissions. Il en est notamment ainsi de l'abattement de 15.000 euros accordé à chaque donataire sur les donations de titres consenties à tout ou partie du personnel d'une entreprise, après agrément du Ministre de l'Economie et des Finances.

C. UNE AMÉLIORATION DU SORT DU CONJOINT SURVIVANT ENCORE TROP FRILEUSE

La protection du conjoint survivant a été sensiblement améliorée depuis la réforme récente opérée par une loi du 3 décembre 2001. L'amélioration du sort du conjoint a été réalisée par trois mesures distinctes qui sont l'amélioration de sa vocation successorale, l'attribution d'un droit spécifique au logement ainsi que d'un droit à pension.

Les modifications apportées à la vocation successorale du conjoint survivant sont résumées dans le tableau ci-dessous :

Parent laissé par le conjoint en sus du conjoint survivant	Avant la loi du 3 décembre 2001	Depuis la loi du 3 décembre 2001
Enfant issu des deux époux	¼ en usufruit	¼ en pleine propriété ou 100% en usufruit
Enfant issu d'une autre union	¼ en usufruit ou ½ en pleine propriété en cas de concours avec un enfant adultérin	¼ en pleine propriété
Père et mère du défunt	½ en usufruit	½ en pleine propriété
Père ou mère du défunt	½ en pleine propriété en l'absence de collatéral privilégié ou d'ascendant ordinaire dans la ligne vacante	¾ en pleine propriété
Frère et soeur du défunt	½ en usufruit	100% en pleine propriété
Ascendant ordinaire dans les deux branches du défunt	½ en usufruit	100% en pleine propriété
Ascendant ordinaire dans une seule branche du défunt	½ en pleine propriété en l'absence de collatéral privilégié dans la branche vacante	100% en pleine propriété
Collatéral ordinaire du défunt	100% en pleine propriété	100% en pleine propriété

Il convient de souligner que, par ailleurs, le conjoint bénéficie de l'abattement le plus élevé qui, après avoir été augmenté progressivement depuis sa création, représente actuellement 76.000 euros. Cependant, comme il l'a été indiqué précédemment, cet abattement reste inférieur à celui créé en 1959 après revalorisation en fonction du coefficient d'érosion monétaire .

Malgré cette avancée récente, le statut du conjoint survivant reste néanmoins à améliorer sur bien des fronts. En particulier, la réforme du 3 décembre 2001 ne lui a toujours pas accordé le statut d'héritier réservataire. Tout au plus bénéficie-t-il d'une quasi-réserve héréditaire d'un quart en pleine propriété lorsque le défunt laisse seulement des frères ou soeurs ou des parents plus éloignés. En dehors de cette hypothèse, le statut du conjoint reste donc particulièrement précaire puisque son conjoint défunt peut, par disposition testamentaire, faire en sorte qu'il ne lui soit rien octroyé sur la succession, les dispositions de la loi du 3 décembre 2001 n'ayant qu'un caractère supplétif en l'absence de dispositions testamentaires contraires.

En outre, la réforme limite les droits du conjoint survivant en présence d'enfants du défunt d'un premier lit. Dans une telle situation, le conjoint survivant n'a droit qu'à un quart en pleine propriété sans bénéficier de la possibilité d'opter pour la totalité en usufruit, comme c'est le cas lorsque les enfants du défunt sont les enfants du couple.

D. LA PROBLÉMATIQUE DES FAMILLES RECOMPOSÉES

L'augmentation du nombre de divorces a entraîné une mutation des modèles familiaux auxquels il convient désormais d'inclure les familles recomposées. Ce phénomène reste insuffisamment pris en compte par le système fiscal français, notamment en matière de mutations à titre gratuit, où l'on continue de raisonner d'après un schéma traditionnel où tous les enfants présents au sein du foyer familial sont issus du même mariage. Il en résulte des incohérences manifestes particulièrement s'agissant des donations aux enfants du conjoint issus d'un premier lit. En effet, les donataires sont considérés comme des non-parents et dès lors, la mutation est taxée au taux de 60% sans application d'aucun abattement.

La seule issue permettant de gratifier les enfants de son conjoint à un coût fiscal acceptable consiste alors à recourir à une adoption simple. En principe, seuls les enfants ayant fait l'objet d'une adoption plénière sont assimilés, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, à des enfants légitimes et bénéficient donc du régime fiscal des transmissions en ligne directe. Toutefois, bénéficient également de ce régime fiscal, les transmissions faites en faveur des enfants ayant fait l'objet d'une adoption simple lorsqu'il s'agit des enfants issus d'un premier mariage du conjoint de l'adoptant selon les termes de l'article 786 du Code général des impôts.

Il apparaît cependant que l'adoption, même simple, reste une mesure relativement lourde dont la motivation principale devrait être en principe autre que fiscale. Elle peut en outre soulever des difficultés d'ordre familial en présence du parent naturel. Elle nécessite en effet le recours à une procédure judiciaire avec requête devant le Tribunal de Grande Instance et l'instruction de la demande par le Tribunal, puis jugement rendu dans les six mois du dépôt de la requête. Bien que le recours à une telle procédure puisse sembler exagérément compliqué lorsqu'il s'agit simplement de gratifier des personnes que l'on a pu élever comme ses propres enfants, c'est pourtant actuellement le seul moyen de gratifier à un coût fiscal acceptable les enfants du conjoint issus d'un premier lit.

E. CONCLUSION : DES ÉBAUCHES DE RÉFORMES ENCORE TIMIDES : UNE FRANCE QUI SE FRAGILISE DE NE POUVOIR MIEUX TRANSMETTRE

Ces dernières années ont vu souffler un vent de réforme sur le système français de transmission à titre gratuit, les mesures les plus novatrices concernant notamment les entreprises et le statut du conjoint survivant. Bien que représentant une avancée certaine, ces mesures n'apparaissent toutefois pas suffisantes pour apporter une réelle efficacité au régime français des transmissions à titre gratuit.

Aujourd'hui, la transmission du patrimoine reste l'une des préoccupations majeures des contribuables français disposant d'un patrimoine significatif, dont l'origine est souvent la création d'une entreprise prospère. En effet, le coût élevé de la transmission de leur patrimoine, cumulé à l'ISF et à un impôt sur le revenu parmi les plus élevés de l'Union européenne, les incite souvent à se délocaliser soit pour préserver l'intégrité de ce patrimoine et sa transmission ultérieure aux générations futures, soit pour procéder à la cession d'une partie de ce patrimoine, et notamment d'une entreprise, à un coût plus faible que celui qui serait applicable en France.

En effet, le coût de la transmission d'une entreprise en France par exemple est tel, que bien souvent la charge financière qu'elle représente, cumulée avec l'ISF, ne peut être assumée par les héritiers qui sont alors contraints de vendre l'entreprise à des repreneurs étrangers. A cet égard, l'ASMEP soulignait dans une lettre de décembre 2001, « que compte tenu des niveaux d'imposition pratiqués en France (ISF et droits de transmission) les héritiers sont souvent contraints de vendre l'entreprise pour pouvoir acquitter les droits de succession » et qu'il en résulte une « hémorragie d'entreprises » résultant de leur cession par les héritiers à des groupes étrangers, laquelle se traduit souvent par des licenciements, des délocalisations et même des fermetures d'établissements portant gravement préjudice au tissu économique français.

L'ASMEP cite notamment, pour illustrer son propos, les sociétés SHRM, Bioblock Scientific, Bouchara, Chauvin, Dauphin Ota, Jet Services, Nouvelles Frontières, Pomagalski, Potain, Salomon, Transports Dubois et VMC.

Afin de mieux mesurer la compétitivité fiscale ou non de la France, il est bien entendu nécessaire de situer le régime français dans un contexte international, européen notamment. A titre d'illustration, le tableau figurant ci-dessous permet de comparer le coût global de la transmission d'une entreprise à la génération suivante par décès successif des parents en France et dans sept pays européens dont six sont membres de l'Union européenne. Il s'agit de l'Allemagne, la Suède, la Grande-Bretagne, l'Italie, la Belgique et l'Espagne et de la Suisse.

L'hypothèse retenue est celle d'un couple marié sous le régime de la communauté légale avec deux enfants majeurs. Le patrimoine des époux n'est composé, pour les besoins de l'illustration, que de biens professionnels constitués sous la forme d'une société non cotée d'une valeur de 15 millions d'euros. Au jour du décès de chacun des parents, le régime de faveur relatif aux transmissions d'entreprises par décès s'applique dans chaque pays.

Cette comparaison permet de constater que le taux global d'imposition de la succession de l'entreprise en question en France est de 15,5%. A ce titre, la France se classe en dernière position, loin derrière l'Italie et la Grande-Bretagne où la transmission de l'entreprise se fait en franchise de droits, derrière l'Espagne, la Belgique et la Suisse où le taux effectif d'imposition est respectivement de 0,7%, 3% et 7,2% et, enfin, derrière l'Allemagne et la Suède où le taux global d'imposition est respectivement de 10,2% et 12,6%.

On peut cependant noter que si les conditions d'application du régime de faveur français, lesquelles sont notablement plus lourdes que dans les autres pays, n'étaient pas remplies au jour du décès (en l'absence d'engagement collectif de conservation des titres préalable au décès), le taux effectif d'imposition serait de 36,8% en France.

Ceci étant, on peut également noter que la compétitivité de la France n'est pas meilleure s'agissant de la transmission d'un patrimoine moins conséquent et essentiellement composé de biens non professionnels, comme l'illustre un second exemple ci-après.

Dans ce second exemple, l'hypothèse retenue est celle d'un couple marié sous le régime de la communauté légale avec deux enfants majeurs, dont le patrimoine commun, non professionnel, s'élève à 540.000 euros. Au jour du décès de chacun des parents, aucune disposition testamentaire n'a été prise.

Cette comparaison révèle que le taux effectif d'imposition de l'actif successoral serait de 11,9% en France. La France se classe ainsi en avant dernière position loin derrière l'Italie et l'Allemagne où la transmission du patrimoine se fait en franchise de droits, et derrière la Suisse, la Belgique et la Grande-Bretagne où le taux global d'imposition serait respectivement de 4,5%, 5,7% et 8,2%. La France se place encore juste derrière l'Espagne où le taux global d'imposition de 11,6% serait très proche de celui de la France. Seule la Suède se place derrière la France avec un taux global d'imposition de 29,1%.

Comparaison du coût d'une transmission par décès d'une entreprise en France et dans quelques pays européens

Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès

France

Allemagne

Suède

Italie

Suisse ^{49

(

*
)}

Belgique ^{50

(

*
)}

Espagne

Sans régime de faveur

Avec régime de faveur

Coût fiscal total :

<5.524.082 €>

2.332.477€

<1.525.016 €>

< 1.898.985 €>

Exonération totale

<1.082.908 €>

<445.571 €>

<109.226 €>

Patrimoine net transmis :

9.475.918 €

12.667.523 €

13.474.984 €

13.101.015 €

15.000.000 €

13.917.092 €

14.554.429 €

14.890.774 €

Taux global d'imposition :

36,8%

15,5%

10,2%

12,6%

7,2%

0,7%

Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition

Comparaison du coût d'une transmission par décès en France et dans quelques pays européens en l'absence de préparation de la succession

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	Suède	UK	Italie	Suisse ^{51 ( * )} Canton de Genève	Belgique	Espagne
Coût fiscal total :	<64.400 €>	0	<157.395 €>	<44.465 €>	Exonération totale	<24.197 €>	<30.677 €>	<62.495>
Patrimoine net transmis :	475.600 €	540.000 €	382.605 €	495.535 €	540.000 €	515.803 €	509.323 €	477.505 €
Taux global d'imposition :	11,9%	0%	29,1%	8,2%	0%	4,5%	5,7%	11,6%
Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition	6	1	7	4	1	2	3	5

CHAPITRE SECOND

LA FRANCE UN PAYS MOINS COMPETITIF QUE CERTAINS DE SES VOISINS DE L'UNION EUROPEENNE

L'objectif de ce rapport étant de faire le bilan sur les dispositions du droit français des mutations à titre gratuit pour lesquelles une réforme peut aujourd'hui sembler nécessaire, une comparaison de notre régime avec celui applicable chez certains de nos voisins européens est apparue essentielle. En effet, il est d'usage de penser une réforme notamment au regard de la lumière de la concurrence fiscale internationale, et en particulier européenne.

Cette étude comparative porte essentiellement sur les voisins européens proches de la France que sont l'Allemagne, la Belgique, l'Espagne, la Grande-Bretagne, l'Italie, la Suède et la Suisse. Le choix de ces pays s'explique par la volonté d'étudier le régime fiscal des mutations à titre gratuit de pays dont la culture fiscale peut-être considérée comme relativement proche de la nôtre (ce qui est généralement le cas des pays latins tels que l'Espagne et l'Italie) ou plus éloignée (Allemagne, Belgique) ou encore, totalement distincte, soit en raison de très nettes divergences au regard des systèmes juridiques applicables (Grande-Bretagne, Suède) ou de la culture même du pays concerné (la Suisse).

Cette comparaison privilégie deux approches. La première repose sur l'appréciation de l'environnement fiscal global des régimes européens de transmission à titre gratuit en incluant notamment l'impact des impositions frappant la détention et la cession du patrimoine transmis (existence d'un impôt sur la fortune, taxation de la plus-value latente existant sur le bien objet de la transmission). La seconde cherche à comparer la pression fiscale résultant de l'imposition des transmissions à titre gratuit au travers de l'étude de cas-types.

La première partie de cette étude comparative est destinée, sur un plan général, à mesurer la compétitivité fiscale de la France parmi ses voisins européens. La seconde partie est consacrée à l'étude des régimes spécifiques de transmission d'entreprises. Enfin, dans une troisième et quatrième partie, il est respectivement question de la protection du conjoint survivant et de la problématique des familles recomposées. En effet, le bilan du droit fiscal français des mutations à titre gratuit, dressé dans le premier chapitre de cette étude, a permis de mettre en exergue ces faiblesses qu'il convient alors de comparer, dans la mesure du possible, avec les dispositions équivalentes existant dans les pays européens étudiés.

Il convient cependant de noter que les comparaisons internationales sont souvent un exercice délicat dans la mesure où il est toujours difficile d'évaluer avec certitude l'exactitude des résultats obtenus. En effet, la pratique conduit souvent à une imposition distincte et la plupart du temps, plus faible que celle à laquelle une stricte application des textes conduit. Le risque est ainsi d'aboutir à un classement des pays selon leur attractivité fiscale qui, sans être appréciée avec un certain recul, ne présenterait qu'un faible intérêt lorsque l'objectif est de mettre en relief des différences entre les divers régimes fiscaux étudiés, qui lorsqu'elles sont significatives permettraient de soutenir le besoin d'une réforme. Aussi, cette étude s'efforce de montrer quels sont les grands systèmes d'imposition des mutations à titre gratuit corrigés des techniques généralement mises en oeuvre dans chaque pays concerné afin de réduire la charge fiscale, notamment par une application combinée des textes légaux. En tout état de cause, les chiffres des cas-types présentés dans cette étude ne peuvent être que des ordres de grandeur, donnés à titre indicatif.

I. DES RÉGIMES GENERAUX DE TRANSMISSION À TITRE GRATUIT DISPARATES EN EUROPE

Le premier constat que l'on peut tirer de cette comparaison est que les régimes fiscaux des transmissions à titre gratuit des pays étudiés sont, d'une façon générale, très disparates. Or, cette disparité rend particulièrement difficile la comparaison de la compétitivité fiscale de chacun de ces pays. Aussi, sans faire une description exhaustive des mesures applicables dans chacun de ces pays, on peut cependant noter qu'il existe trois grandes catégories de régimes d'imposition des mutations à titre gratuit parmi les pays étudiés.

La première catégorie concerne les régimes fiscaux dans lesquels il existe des exonérations totales de droit de donation et de succession ^{52

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)} . Appartiennent à cette catégorie, l'Italie et sous certaines réserves la Suisse. On peut également identifier, dans une seconde catégorie, des régimes privilégiant fortement la transmission anticipée du patrimoine par l'exonération des donations consenties dans un certain délai précédant le décès du donateur, et qui de ce fait constituent des régimes de transmission particulièrement favorables. Relèvent de cette catégorie, la Grande-Bretragne et la Belgique.

Enfin, la dernière catégorie concerne les pays qui, ne disposant pas de mesures aussi favorables que celles mentionnées précédemment, constituent a priori des pays peu attractifs.

A cet égard, il convient de noter que si l'on peut aisément exclure la France de la première catégorie, il est en revanche malaisé de ne la ranger que dans la seconde catégorie ou de la cantonner dans la troisième. En effet, la France pourrait dans une certaine mesure figurer dans la seconde catégorie au regard de son régime applicable aux donations. Comme cela a été développé dans la première partie, le régime français des mutations à titre gratuit tend fortement à favoriser les transmissions anticipées dans la mesure où il prévoit une réduction de droits de 50% lorsque le donateur a moins de 65 ans au jour de la donation ou de 30% des droits lorsque ce dernier a 65 ans révolus mais moins de 75 ans. Or cette mesure est particulièrement compétitive. Toutefois, l'efficacité d'une telle mesure ne peut que difficilement se comparer avec celles prévues en Belgique ou en Grande-Bretagne, pays dans lesquels les donations sont totalement exonérées de droits à la seule condition que le donateur ne décède pas dans les 3 ou 7 ans de la donation.

Par ailleurs, la France est, comme nous le verrons dans une seconde sous partie, l'un des pays les plus coûteux en matière de transmission par décès du patrimoine. C'est donc dans la troisième catégorie qu'il convient in fine de la ranger quand bien même cette classification est sujette à certaines réserves. Enfin, on peut subdiviser cette troisième catégorie en distinguant les pays qui se trouvent dans le haut du classement du fait de l'application en matière de donation et de succession d'abattements significatifs, tels que l'Allemagne et dans une moindre mesure la France, et ceux dont la pression fiscale est particulièrement lourde du fait de l'absence d'abattement significatif cumulée avec des barèmes dont la tranche d'imposition au-delà de laquelle s'applique le taux marginal d'imposition est rapidement atteinte. Il s'agit de l'Espagne et de la Suède.

A. DES RÉGIMES D'EXONERATION TOTALE EN ITALIE ET EN SUISSE

1. L'Italie, l'exception européenne : une réforme par le vide

L'Italie fait sans conteste figure d'exception en matière de transmission à titre gratuit. En effet, depuis le 25 octobre 2001, les droits de donation et de succession ont été purement et simplement abrogés.

Toutefois, cette réforme s'inscrit dans un mouvement amorcé deux ans auparavant. Le premier volet de cette réforme avait déjà considérablement allégé la pression fiscale tant en matière de donation que de succession ^{53

(

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)} . A titre d'exemple, cette première réforme avait ainsi eu pour effet de réduire le taux d'imposition de la part successorale revenant à chaque enfant ou au conjoint à 4% au lieu d'un taux progressif allant de 3 à 25%.

Les raisons avancées par le Gouvernement italien ayant présidé à cette réforme sont tant politiques qu'économiques.

Politiques en ce sens que le Gouvernement souhaitait supprimer un impôt apparu au IX ^ème siècle sur le fondement d'une idéologie hostile aux personnes vivant de leurs rentes et qui ne trouvait plus aujourd'hui de justification compte tenu des instruments sociaux et fiscaux permettant aujourd'hui d'assurer l'équité.

Economiques d'autre part, compte tenu de l'inadaptation de cet impôt au regard de l'évolution de la structure de détention de la richesse en Italie et notamment, des moyens de sa production où les entreprises individuelles sont particulièrement nombreuses. Par ailleurs, le Gouvernement souhaitait favoriser le retour des capitaux en Italie. Enfin, le dernier argument invoqué portait sur le faible rendement de cet impôt en Italie qui en 1999 n'a rapporté à l'Etat que 992,4 millions d'euros.

En application de la réforme du 25 octobre 2001, les transmissions à titre gratuit réalisées au profit du conjoint, des enfants, des parents, des grands-parents, des petits-enfants, des frères et soeurs, neveux, oncles et tantes ainsi qu'au profit des cousins sont désormais totalement exonérées de droits de mutation.

En revanche, les mutations à titre gratuit réalisées au profit de toutes autres personnes sont assujetties à un droit d'acte venant en remplacement des droits de mutation à titre gratuit. Ce droit d'acte dépendant de la nature du bien transmis, varie entre 7 et 8% s'agissant des biens immobiliers et est égal à 3% pour les biens meubles. Seul un droit fixe de 129,11 € est exigible pour les donations de titres et valeurs mobilières.

Ce droit d'acte est perçu sur le montant de la donation après application d'un abattement de 180.760 €, applicable une seule fois par donateur et par donataire.

Il s'agit donc d'un régime particulièrement favorable qui fait désormais de l'Italie le pays le plus attractif pour transmettre son patrimoine. Ceci est encore renforcé par l'absence d'impôt sur la fortune.

Il convient cependant de noter que la plus-value latente existant sur le bien transmis n'est pas purgée par l'effet de la donation ou de la succession. Cependant, les plus-values sont assez faiblement taxées en Italie. En effet, le taux d'imposition varie entre 12,5% et 27% selon la nature du bien transmis. Par ailleurs, les plus-values sur biens immobiliers affectés à l'habitation principale sont exonérées.

En application de ce régime, l'Italie fait désormais figure d'exception au sein de l'Union européenne.

2. La Suisse : des taux dans l'ensemble très faibles lorsqu'ils ne sont pas nuls

En Suisse les droits de mutation à titre gratuit ne sont pas prélevés au niveau fédéral. En effet, la législation applicable dépend du canton et de la commune dans lesquels le donateur ou défunt est domicilié au jour de la donation ou du décès. Le régime fiscal applicable aux mutations à titre gratuit est donc très variable d'un canton à l'autre.

Le canton de Genève est celui dans lequel les mutations à titre gratuit sont les plus fortement taxées quel que soit le degré de parenté entre le donateur ou défunt et le bénéficiaire de la mutation. Ceci est toutefois à nuancer dans la mesure où le taux maximum d'imposition est de 6% entre époux et en ligne directe. Il est en revanche de 25,2% entre frères et soeurs et 54,6% entre non parents.

En revanche, dans 19 des 25 autres cantons suisses, les donations et successions entre époux et en ligne directe sont totalement exonérées (ex. les Cantons de Fribourg, de Lucerne, du Tessin, du Valais ou de Zurich). A cet égard, on peut également citer le canton de Schwyz dans lequel les mutations à titre gratuit sont totalement exonérées quel que soit le degré de parenté entre le donateur ou défunt et le bénéficiaire de la mutation.

Cette diversité de régime fait de la Suisse un pays particulièrement compétitif en matière de transmission de patrimoine à titre gratuit.

Cette compétitivité est encore exacerbée par le régime d'exonération des plus-values des particuliers réalisées dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

Par ailleurs, bien que la Suisse soit l'un des rares pays européens avec la France à imposer la fortune, cet impôt n'est cependant pas prélevé dans tous les cantons. Lorsque la fortune est imposée, les taux varient cependant entre 0,3 et 1% de la valeur nette du patrimoine lorsque celui-ci excède en moyenne 34.000 € (50.000 CHF) pour un célibataire et 68.000 € (100.000 CHF) pour un couple marié.

B. DES PAYS ENCOURAGEANT FORTEMENT LA TRANSMISSION ANTICIPÉE DU PATRIMOINE : LA GRANDE BRETAGNE ET LA BELGIQUE

Ont été regroupées dans cette catégorie la Grande-Bretagne et la Belgique dans la mesure où leurs législations fiscales en matière de mutation à titre gratuit ont pour trait commun d'exonérer totalement les donations consenties à tout donataire, quel que soit son lien de parenté avec le donateur, dès lors que ce dernier ne décède pas respectivement dans les sept ou trois ans de la mutation. C'est cette caractéristique commune qui confère à ces deux pays une compétitivité fiscale particulièrement efficace.

Cependant, la Grande-Bretagne aurait également pu, dans une certaine mesure, figurer dans la catégorie précédente en ce que son régime des mutations à titre gratuit prévoit notamment une exonération totale de droits lorsque la mutation intervient, sous certaines conditions, au profit du conjoint . Cependant, il serait impropre de classer la Grande Bretagne dans cette première catégorie dans la mesure où il ne s'agit pas d'exonération globale comme en Italie ou en Suisse dans certains Cantons, mais limitée aux transmissions aux conjoints.

Il convient encore de noter qu'au contraire de la Grande-Bretagne, si l'on fait exception du régime des donations, la fiscalité des mutations à titre gratuit en Belgique n'est pas beaucoup plus favorable que celle de la France. En effet, la tranche marginale du barème, certes imposée à 30%, contre 40% ou 60% en France, est cependant atteinte à partir de 500.000 euros. En outre, l'abattement accordé au conjoint ainsi qu'aux descendants en ligne directe est limité à 12.500 euros. Si ce n'était pour le régime d'exonération applicable aux dons manuels, la Belgique devrait donc être classée dans la troisième catégorie.

1. Exonération des donations en Grande-Bretagne en l'absence de décès du donateur dans les 7 ans de la donation

Au Royaume-Uni, le régime des mutations à titre gratuit a été unifié. Les donations et les successions sont ainsi assujetties à l' « Inheritance Tax » introduite en 1986, qui a remplacé la « Capital Transfer Tax » qui était en vigueur depuis 1975 et qui avait elle-même succédée à l' « Estate Duty ».

Le système britannique exonère largement la transmission anticipée du patrimoine par la notion de « Potentially Exempt Transfers » ou mutations potentiellement exonérées, permettant d'exonérer de tous droits de nombreuses catégories de donations. Le régime britannique prévoit ainsi l'exonération des donations en l'absence de décès du donateur dans les sept ans de la donation.

La Grande-Bretagne constitue ainsi, de par ce régime mais également en raison de l'exonération totale de droits prévue pour les transmissions entre époux domiciliés au Royaume-Uni au sens du droit fiscal anglais (« UK domiciled ») et de l'abattement très significatif de 396.000 euros (242.000 £) applicable au profit de tous donataires ou héritiers (et qui correspond en pratique à la tranche à taux zéro), un pays très attractif.

En outre, les donations dont la valeur n'excède pas annuellement 4.920 € (3.000 £) ne sont pas taxables. Cet abattement présente la particularité d'être reportable sur les années suivantes et permet de constituer une « réserve » de donation en franchise de droits.

En revanche, en cas de décès dans les sept ans de la donation, celle-ci est alors taxée au taux unique de 40% ^{54

(
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)} . Cependant, ce taux est réduit graduellement selon la date du décès plus ou moins proche de celle de la donation et varie ainsi de 8 à 40%.

La donation à un trust discrétionnaire, bien qu'entraînant la taxation immédiate de la mutation, permet de réduire le taux d'imposition à 20%. Cependant, en cas de décès du donateur dans les sept ans de ce transfert, un complément de droit de 20% est alors exigible. Toutefois, de même que précédemment, ce complément de droit est réduit selon la date du décès plus ou moins proche de celle de la mise en trust.

Le droit des mutations à titre gratuit britannique présente encore la particularité d'entraîner lors d'une donation, la taxation de la plus-value latente existant au jour de la donation sur le bien transmis. La plus-value est ainsi taxée au taux de 40% entre les mains du donateur sauf lorsqu'il s'agit de biens affectés à l'exercice d'une activité professionnelle (cf. ci-après régime des entreprises) ou en cas de recours à un trust discrétionnaire. En effet, l'imposition de la plus-value est alors reportée jusqu'à la cession ultérieure des biens concernés par le bénéficiaire.

Cependant, cette taxation est largement atténuée par l'application de la règle du « taper relief », système comparable au système français applicable en matière de plus-values immobilières ; la plus-value taxable est réduite par un abattement qui est fonction de la nature du bien cédé ( i.e. , bien professionnel ou privé) et de sa durée de détention. Ainsi, s'agissant de biens professionnels, la réduction maximale de la plus-value (75%) est atteinte au-delà de 4 ans de détention, soit un taux effectif d'imposition de 10%. Pour tous les autres biens, la réduction maximale (40%) est atteinte au-delà de 10 ans de détention, soit un taux effectif d'imposition de 24%. Par ailleurs, les plus-values réalisées au cours de l'année et n'excédant pas un total d'environ 12.277 € ( i.e. , 7.500 £) ne sont pas taxables.

En revanche, en cas de transmission par décès, la plus-value latente est purgée et donc totalement exonérée.

Ce régime des mutations à titre gratuit particulièrement favorable est illustré par le fait que seules 4% des successions sont imposables. Ceci est encore accentué par l'absence d'imposition de la fortune en Grande-Bretagne.

2. Exonération des donations en Belgique en l'absence de décès du donateur dans les 3 ans de la donation

Le régime fiscal des donations belge (notamment des dons manuels) prévoit que les donations sont exonérées à la double condition qu'elles ne fassent pas l'objet d'un acte enregistré en Belgique (ce qui conduit à exclure des donations d'immeubles situés en Belgique ou de droits portant sur de tels biens pour lesquels l'enregistrement de la donation est obligatoire) et que le donateur ne décède pas dans les trois ans de la donation.

Cependant, afin de donner date certaine aux donations et de faire courir le délai de 3 ans, les donations sont enregistrées à l'étranger et en pratique, plus particulièrement aux Pays-Bas où les donations ne sont pas taxées du fait de leur enregistrement.

Ce régime est particulièrement attractif en ce sens qu'il permet de transmettre tout ou partie de son patrimoine en franchise de droit.

En revanche, en cas de décès dans les trois ans de la mutation, la donation est alors taxée selon le régime applicable aux successions, c'est à dire selon un taux progressif dont le taux marginal est de 30% entre époux et en ligne directe au-delà de 500.000 €, et respectivement de 65% entre collatéraux, 70% entre parents jusqu'au 4ème degré et de 80% entre parents au-delà du 4ème degré et non parents au-delà de 175.000 €.

Il convient encore de noter que bien que la plus-value latente existant sur le bien objet de la mutation ne soit pas purgée du fait de la donation, l'efficacité de ce régime est encore renforcée dans la mesure où il se combine avec le régime d'exonération des plus-values des particuliers en Belgique (sauf lorsqu'il s'agit de cessions de biens professionnels). En outre, la Belgique ne taxe pas la fortune.

A titre de remarque, on notera que les règles exposées ci-dessus ne concernent que le régime applicable au niveau national. Or, du fait de l'autonomie législative et fiscale des régions flamande et wallonne, ces règles peuvent varier sensiblement d'une région à l'autre.

C. DES PAYS À LA FISCALITE NETTEMENT MOINS COMPÉTITIVE

Figurent dans cette dernière catégorie les pays qui, du fait de l'absence d'exonération particulière, ont un régime fiscal moins compétitif que l'Italie, la Suisse, la Grande-Bretagne ou la Belgique. Il s'agit de l'Allemagne, la France, l'Espagne et la Suède.

Cependant, cette classification doit être nuancée. En effet, comme nous le verrons dans l'étude des cas-types figurant ci-après, l'existence d'abattements importants conjuguée à un seuil élevé de revenus au-delà duquel est applicable le taux marginal, permet en pratique de réduire de façon non négligeable le taux effectif d'imposition. Les pays prévoyant de tels systèmes, comme l'Allemagne et la France, se distinguent à cet égard de la Suède ou de l'Espagne.

1. Une absence d'exonération compensée par des abattements importants et par une tranche marginale élevée : l'Allemagne et la France

Sans être particulièrement attractive, l'Allemagne se hisse en tête de cette catégorie.

Les droits de donation ou de succession sont calculés, de la même manière qu'en France, après déduction des abattements personnels, lesquels varient selon le lien de parenté mais sont en tout état de cause très substantiels.

En matière de donation, le conjoint bénéficie d'un abattement de 306.775 euros et les enfants d'un abattement de 204.516 euros. Les ascendants quant à eux bénéficient d'un abattement de 51.129 euros. Entre collatéraux et parents jusqu'au 4 ^ème degré, cet abattement s'élève à 10.225 euros et à 5.112 euros pour tout autre bénéficiaire.

De même qu'en France, ces abattements sont applicables tous les dix ans.

En matière de succession, l'abattement bénéficiant au conjoint survivant est porté à 562.461 euros. L'abattement applicable aux héritiers en ligne directe est majoré d'un abattement supplémentaire dont le montant décroît avec l'âge ; de 51.129 euros pour un enfant âgé de 5 ans à 10.225 euros pour un enfant âgé de 27 ans.

Il résulte ainsi de l'application de ces abattements que la succession d'un contribuable allemand marié sous le régime de la communauté légale avec deux enfants âgés de plus de 27 ans, n'est taxable que si le patrimoine net global du couple excède 1.983.886 euros.

Par comparaison, en France, la succession d'un contribuable marié sous le régime de la communauté légale réduite aux acquêts, avec deux enfants, est taxable dès lors que le patrimoine net global du couple excède 336.000 euros. Ce patrimoine ne représente que 17% du patrimoine non imposable en Allemagne.

Par ailleurs, les limites supérieures des tranches du barème de calcul des droits de mutation allemand entre conjoints ou au profit des héritiers en ligne directe ou ascendants, sont particulièrement importantes. En effet, le taux d'imposition, proportionnel, varie de 7 à 15% jusqu'à environ 511.000 euros, puis est de 19% entre 5 millions et environ 12,7 millions d'euros. La tranche marginale taxée à 30% est fixée à environ 25,6 millions d'euros.

Ces tranches également applicables en matière de donation sont les mêmes pour les mutations réalisées au profit des collatéraux ou parents jusqu'au 4ème degré et entre non parents, mais le taux applicable varie alors respectivement de 12 à 40% et de 17 à 50%.

Par comparaison, la tranche marginale d'imposition en France en matière de donation ou succession est atteinte dès 1,7 million d'euros après application des abattements, soit, en reprenant notre exemple d'un couple marié avec deux enfants majeurs, un patrimoine pour lequel aucun impôt ne serait dû en Allemagne.

On peut donc en conclure que malgré l'absence d'exonération spécifique, la pression fiscale s'appliquant sur les mutations à titre gratuit en Allemagne est largement compensée par les abattements très significatifs en ligne directe et entre époux ainsi que par une très lente progressivité du barème de calcul des droits.

A noter cependant, que la plus-value latente existant sur le bien au jour de la mutation n'est pas purgée du fait de la transmission, qu'il s'agisse d'une transmission entre vifs ou pour cause de mort.

Ceci doit toutefois être relativisé du fait de l'exonération en Allemagne des plus-values des particuliers. Seules les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de biens immobiliers détenus pendant moins de 10 ans (le délai de détention courant à compter de l'acquisition par le donateur ou le défunt) ou de titres de société détenus pendant moins d'un an ou représentant une participation supérieure à 1% du capital sont taxables. Ces plus-values sont alors taxées selon un barème progressif (taux effectif marginal de 51%) mais après déduction d'un abattement de 50%.

Ces régimes des donations et successions, qui représentent respectivement 0,015% et 0,11% du PIB de l'Allemagne, placent ainsi cette dernière loin devant la France, et ce tout particulièrement s'agissant de l'imposition des successions.

En effet, en matière de donations, la compétitivité de la France est nettement améliorée par l'application des réductions de droit lorsque le donateur a moins de 75 ans révolus et en particulier lorsqu'il a moins de 65 ans (de 30% ou de 50%).

2. Une absence d'exonération conjuguée à des abattements faibles et à une tranche marginale d'imposition relativement basse : la Suède et l'Espagne

La Suède et l'Espagne constituent indubitablement les deux pays les plus défavorables en matière de transmission à titre gratuit.

En effet, les mutations sont particulièrement pénalisées dans ces pays par l'application de faibles abattements et par des tranches marginales d'imposition dont les seuils sont parmi les plus bas des pays étudiés après la Belgique.

En matière de donation, l'Espagne n'accorde aucun abattement. En Suède les donataires ne bénéficient que d'un abattement d'environ 1.083 euros (10.000 CS).

En matière de succession, les abattements applicables varient en Suède de 30.354 euros (280.000 CS) pour le conjoint survivant à 7.500 euros ^{55

(

*
)} pour les descendants en ligne directe (70.000 CS). L'abattement applicable aux autres ayants droit n'est plus que de 2.275 euros.

En Espagne, les abattements applicables sont de 15.957 euros pour le conjoint survivant, les descendants en ligne directe ^{56

(

*
)} et pour les ascendants. Les collatéraux jusqu'au 3 ^ème degré bénéficient d'un abattement de 7.993 euros.

Sur la base de l'exemple utilisé précédemment, la succession d'un contribuable suédois marié sous le régime de la communauté légale avec deux enfants majeurs, est taxable dès lors qu'elle excède 60.708 euros (560.000 CS). Il convient cependant de noter que ceci résulte en particulier des règles de dévolution successorale suédoises, lesquelles présentent la particularité qu'en l'absence de testament, le conjoint survivant recueille la totalité de la succession en pleine propriété ^{57

(

*
)} , qui est alors intégralement taxée entre ses mains.

La succession d'un contribuable espagnol marié sous le régime de la communauté légale avec deux enfants majeurs, est quant à elle taxable dès lors qu'elle excède 95.742 euros.

A titre de comparaison, les seuils d'imposition représentent respectivement 3% et 4,8% du patrimoine maximal non imposable en Allemagne et respectivement 18% et 28,5% du patrimoine maximal français non imposable.

En outre, les tranches marginales d'imposition, taxées à 30% en Suède et à 34% en Espagne, sont respectivement de 650.000 euros et de 800.000 euros.

Il convient de noter qu'en Espagne, le taux progressif d'imposition est en outre multiplié par un coefficient variant en fonction de l'état de fortune préexistant du bénéficiaire de la mutation. Ce coefficient varie de 1 à 1,2 pour les transmissions réalisées au profit du conjoint et des héritiers en ligne directe et d'environ 1,6 à 2,4 pour les autres bénéficiaires.

Outre le fait que la transmission du patrimoine par donation ou succession est particulièrement imposée dans ces deux pays, la plus-value, non purgée par la mutation à titre gratuit (sauf en matière de succession en Espagne) et qui serait réalisée lors d'une transmission ultérieure à titre onéreux des biens ainsi reçus par le cédant, se trouverait alors significativement taxée.

En Suède, les plus-values sont en effet taxées selon un barème progressif dont le taux marginal est de 30 %. En Espagne, où seule la succession permet de purger la plus-value latente, les plus-values sont également taxées selon un barème progressif dont le taux varie de 15 à 39,6 % au niveau étatique et de 3 à 8,40 % au niveau régional.

Par ailleurs, à cette imposition prélevée aussi bien sur la mutation à titre gratuit que sur celle à titre onéreux s'ajoute en Espagne l'impôt sur la fortune. Sous réserve de certaines exonérations, notamment s'agissant des biens professionnels, le seuil d'imposition est de 167.129 euros et le taux correspondant de 0,2%. La tranche marginale d'imposition, taxée au taux de 2,5%, est atteinte au-delà de 10.695.996 euros.

S'agissant encore de l'Espagne, il est à noter que le régime décrit précédemment est celui applicable sur la majorité du territoire. Cependant, en raison de l'autonomie législative des régions espagnoles (« Communidades Autonomas »), les règles applicables peuvent varier sensiblement d'une région à l'autre et notamment, en Catalogne, en Navarre et dans le Pays Basque. En Navarre par exemple, les successions au profit des descendants en ligne directe sont totalement exonérées.

D. EFFETS DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT SUR LA PLUS-VALUE LATENTE

Le tableau ci-dessous résume, pour chaque pays étudié, l'effet d'une transmission entre vifs ou pour cause de mort sur la plus-value latente existant sur le bien transmis, ainsi que le régime d'imposition applicable lors d'une cession ultérieure du bien transmis lorsque la mutation n'a pas pour effet de purger la plus-value latente.

Il ressort de cette étude comparée que la France est le seul pays dans lequel la transmission par donation ou par succession "purge" la plus-value existant sur le bien ou droit transmis.

Cependant, si la France apparaît concurrentielle à cet égard par rapport aux autres pays étudiés, parmi lesquels seules la Grande-Bretagne et l'Espagne purgent également la plus-value mais en cas de succession seulement, il convient de relativiser les conséquences de cet avantage.

En effet, la "purge" de la plus-value latente en France peut s'expliquer par le coût important que représente l'assujettissement de la donation ou de la succession aux droits de mutation à titre gratuit. Par ailleurs, il convient de noter que la plus-value n'est pas toujours intégralement purgée. Ainsi, en cas de démembrement, seule la plus-value afférente au droit transmis et donc soumise aux droits de mutation, est purgée.

Cet avantage français doit également être mesuré au regard de la faible imposition, voire de l'exonération, des plus-values des particuliers dans les autres pays étudiés (Belgique, Suisse et Allemagne).

France

Allemagne

Suède

Italie

Suisse

(26 cantons)

Belgique

Espagne

Purge de la plus-value lors de la transmission

Donations

Oui

Si démembrement, PV partiellement purgée à hauteur du droit donné (i.e., purge de l'accroissement de valeur du droit donné entre sa date d'acquisition initiale par le donateur et la date de la donation) ^{58

(
*
)}

Non

Le coût d'acquisition retenu est celui initialement supporté par le donateur

Non

Le coût d'acquisition retenu est celui initialement supporté par le donateur

Non

Taxation lors de la donation. Possibilité de différer l'imposition sur biens professionnels et participation dans sociétés cotées si > 5% ou non cotées jusqu'au jour de la cession par le donataire. Idem pour trust discrétionnaire

Non

Le coût d'acquisition retenu est celui initialement supporté par le donateur

Non

Taxation lors de la donation.

Taxation lors de la cession par le donataire s'agissant d'une entreprise individuelle ou d'une participation bénéficiant du régime de faveur

Successions

Oui

Non

Le coût d'acquisition pris en compte est celui supporté par le défunt

Non

Le coût d'acquisition pris en compte est celui supporté par le défunt

Oui

Non

Le coût d'acquisition pris en compte est celui supporté par le défunt

Non

Oui

Le coût d'acquisition pour le bénéficiaire est la valeur retenue pour le calcul des droits de succession majoré des droits acquittés

Régime de taxation des plus-values

- PV immobilières :

abattement de 5 % par année de détention au-delà de la 2 ^ème sous certaines conditions puis

taxation au barème de l'IR (taux marginal : 52,5 %) + prélèvements sociaux 10%

- PV sur valeurs mobilières et droits sociaux : 16 % + prélèvements sociaux 10 %

Exonération des PV des particuliers sauf cession de biens immobiliers détenus depuis moins de 10 ans (le délai de détention court à compter de l'acquisition par le donateur ou le défunt) ou titres de société détenus depuis moins de 1 an ou représentant une participation 1 % du capital

taxation selon un barème progressif (taux marginal de 51 %) après abattement de 50 %

Taxation selon un barème progressif (taux marginal : 30 %)

Entreprises familiales : taux progressif de 30 à 55 %

Si transfert de la résidence principale occupée pendant au moins 3 ans dans les 5 ans précédant la cession et si acquisition d'une nouvelle habitation, sursis d'imposition jusqu'à la cession de la nouvelle résidence.

Sinon, PV estimée à 2/3 prix de cession

Taxation si PV 5.418 €

Valeurs mobilières cotées : PV estimée à 20% du prix de cession

Pour les autres biens, PV estimée à 25% du prix de cession

Taxation au taux de 40 %,

PV taxable réduite selon la nature du bien transmis et la durée de détention

Exonération des PV ne dépassant pas 12.277 €

Biens professionnels : réduction maximum de 75 % si détention 4 ans

Autres biens : réduction maximum de 40 % si détention 10 ans

Barème progressif : Biens immobiliers détenus depuis moins de 5 ans:

Exonération de la résidence principale

- Participations dans sociétés cotées 20 % des droits de vote ou 25 % du capital : taux de 12,5 %

- Participations dans sociétés non cotées 20 % des droits de vote ou 25 % du capital : taux de 27 %

- Devises étrangères, obligations, bons du Trésor : taux de 12,5 %

- Biens professionnels : si détention 5 ans, taux de 19 % sur option, ou 50 % du taux marginal correspondant à la somme des revenus nets des deux années précédentes

PV des particuliers non taxables

sauf sur cession de biens professionnels ^{60

(

*
)}

PV des particuliers non taxables

sauf sur cession de biens professionnels

Taxation au taux de 16,5 %

Taxation selon un barème progressif de 15 à 39,6 % au niveau étatique

Taux régional de 3 à 8,40 %

Exonération de la PV sur la résidence principale si donateur âgé de plus de 65 ans

E. CLASSEMENT DES PAYS D'APRÈS LES EXONÉRATIONS OU LES TAUX D'IMPOSITION APPLICABLES AUX MUTATIONS RÉALISÉES AU PROFIT DU CONJOINT ET DES DESCENDANTS EN LIGNE DIRECTE

Les tableaux figurant ci-dessous donnent, à titre indicatif, un aperçu de l'attractivité de chacun de ces pays en fonction des exonérations prévues applicables aux mutations à titre gratuit intervenant au profit du conjoint et des descendants en ligne directe et de la progressivité des barèmes applicables à ces mutations en l'absence d'exonération.

Il ressort de ce classement que dans chacune des hypothèses retenues, la France se situe tantôt à l'avant-dernière place et tantôt à la dernière place.

Il convient cependant de noter que ce classement n'est établi que sur la base d'une lecture « objective » des régimes fiscaux applicables dans chacun des pays comparés. Notamment, ce classement ne tient pas compte du taux effectif d'imposition qui résulte, en pratique, de l'application combinée des abattements et des taux d'imposition. S'agissant plus particulièrement de la France, la lecture de ces tableaux ne permet pas par exemple, de tenir compte de la réduction d'impôt applicable en France sous certaines conditions aux donations.

Comparaison des taux d'imposition selon la tranche du barème applicable à la donation consentie au conjoint
	France	Allemagne	Suède ^{61 ( * )}	Grande-Bretagne ^{62 ( * )}	Italie	Suisse ^{63 ( * )}	Belgique	Espagne ^{64 ( * )}
Déductibilité des dettes attachées au bien donné :	non	non	oui	N/A	N/A	oui	non	Oui
Abattements :	76.000 €	307.000 €	1.083 €	-	-	-	Exonération ^{65 ( * )}	-
Première tranche du barème et taux applicable :	7.600 € 5%	52.000 € 7%	~ 32.500 € 10%	Exonération	Exonération	~7.300 € ^{66 ( * )} 6% ou Exonération	Exonération	7.993 € 7,65%
De 30 K€ à 520 K€ (200 KF à 3.400 KF)	20%	de 7 à 15%	de 10 à 30%	Exonération	Exonération	6% ou Exonération	Exonération	de 10,2 à 18,7% jusqu'à 159.634 € puis de 21,25 à 29,75%
Tranche marginale d'imposition	1,7 M€	25.6 M€	0,065 M€	Exonération	Exonération	~342.500 € ou Exonération	Exonération	0,8 M€
Taux marginal	40%	30%	30%	-	-	6% ou Exonération	-	34%
Attractivité fiscale	5	3	6	1	1	2	2	4

Comparaison des taux d'imposition selon la tranche du barème applicable à la part successorale dévolue au conjoint
	France	Allemagne	Suède	Grande-Bretagne	Italie	Suisse	Belgique	Espagne ^{67 ( * )}
Abattements :	76.000 €	563.000 €	30.338 €	396.880 €	-	-	12.500 €	15.956 €
Première tranche du barème et taux applicable :	7.600 € 5%	52.000 € 7%	~ 32.500 € 10%	Exonération	Exonération	~7.300 € 6% ou Exonération	12.500 € 3%	7.993 € 7,65%
De 30 K€ à 520 K€ (200 KF à 3.400 KF)	20%	de 7 à 15%	de 10 à 30%	Exonération	Exonération	6% ou Exonération	de 5 à 18% jusqu'à 250.000 puis de 20 à 30%	de 10,2 à 18,7% jusqu'à 159.634 € puis de 21,25 à 29,75%
Tranche marginale d'imposition	1,7 M€	25.6 M€	0,065 M€	Exonération	Exonération	~342.500 € ou Exonération	0,5 M€	0,8 M€
Taux marginal	40%	30%	30%	-	-	6% ou Exonération	30%	34%
Attractivité fiscale	7	3	6	1	1	2	5	4

Comparaison des taux d'imposition selon la tranche du barème applicable à la donation consentie aux descendants en ligne directe
	France	Allemagne	Suède	Grande-Bretagne	Italie	Suisse	Belgique	Espagne ^{68 ( * )}
Déductibilité des dettes attachées au bien donné :	non	non	oui	non	N/A	oui	non	Oui
Abattements :	46.000 €	205.000 €	1.083 €	396.880 €	-	-	Exonération ^{69 ( * )}	-
Première tranche du barème et taux applicable :	7.600 € 5%	52.000 € 7%	~ 32.500 € 10%	Absence de barème Taux unique de 40% ^{70 ( * )}	Exonération	~7.300 € 6% ou Exonération	Exonération	7.993 € 7,65%
De 30 K€ à 520 K€ (200 KF à 3.400 KF)	20%	de 7 à 15%	de 10 à 30%		Exonération	6% ou Exonération	Exonération	de 10,2 à 18,7% jusqu'à 159.634 € puis de 21,25 à 29,75%
Tranche marginale d'imposition	1,7 M€	25.6 M€	0,065 M€		Exonération	~342.500 € ou Exonération	Exonération	0,8 M€
Taux marginal	40%	30%	30%	-	-	6% ou Exonération	-	34%
Attractivité fiscale	5	3	6	1	1	2	2	4

Comparaison des taux d'imposition selon la tranche du barème applicable à la part successorale dévolue aux descendants en ligne directe
	France	Allemagne	Suède ^{71 ( * )}	Grande-Bretagne	Italie	Suisse	Belgique	Espagne ^{72 ( * )}
Abattements :	46.000 €	205.000 €	7.500 € ^{73 ( * )}	396.880 €	-	-	12.500 € ^{74 ( * )}	15.956 € ^{75 ( * )}
Première tranche du barème et taux applicable :	7.600 € 5%	52.000 € 7%	~ 32.500 € 10%	Absence de barème Taux unique de 40% ^{76 ( * )}	Exonération	~7.300 € 6% ou Exonération	12.500 € 3%	7.993 € 7,65%
De 15 K€ à 520 K€ (100 KF à 3.400 KF)	20%	de 7 à 15%	de 10 à 30%		Exonération	6% ou Exonération	de 4 à 18% jusqu'à 250.000 puis de 20 à 30%	de 8,5 à 18,7% jusqu'à 159.634 € puis de 21,25 à 29,75%
Tranche marginale d'imposition	1,7 M€	25.6 M€	0,065 M€		Exonération	~342.500 € ou Exonération	0,5 M€	0,8 M€
Taux marginal	40%	30%	30%		-	6% ou Exonération	30%	34%
Attractivité fiscale	8	3	7	4	1	2	6	5

F. CLASSEMENT DES PAYS D'APRÈS L'ANALYSE D'UN CAS-TYPE DE TRANSMISSION D'UN PATRIMOINE PRIVÉ POUR CAUSE DE MORT

L'étude d'un cas-type de transmission pour cause de mort doit permettre de comparer les régimes fiscaux par une application stricte des textes qui y sont relatifs. Dans ces circonstances, pour que cette étude puisse permettre une comparaison objective, elle implique de retenir des hypothèses simplificatrices qui rendent alors l'exercice conventionnel. En conséquence, les résultats obtenus ci-dessous sont à prendre avec réserves.

L'hypothèse retenue est celle d'un couple marié sous le régime de la communauté légale avec deux enfants âgés de plus de 30 ans. Le patrimoine commun des époux s'élève à 540.000 euros. Au jour du décès du premier conjoint, le conjoint survivant a 62 ans et aucune disposition testamentaire n'a été prise. La succession est alors liquidée selon les règles de droit commun applicables dans chaque pays. Dans chacun de ces pays, excepté l'Allemagne, la communauté est partagée entre les époux afin de déterminer l'actif successoral laissé par le conjoint décédé. Le partage de la communauté est effectué dans tous les pays de façon égale entre les époux. Le conjoint survivant est ainsi réputé détenir en propre la moitié du patrimoine, soit 270.000 euros. Cette part de la communauté, exclue de l'actif successoral, est donc attribuée au conjoint survivant en franchise de droits.

En Allemagne, dès lors que dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres avant le mariage, la communauté est attribuée pour moitié au conjoint survivant en franchise de droits ("zugewinn"). L'autre moitié est dévolue égalitairement aux deux enfants et constitue l'actif successoral ^{77

(

*
)} .

Par suite, au décès de leur dernier parent et en l'absence de dispositions testamentaires, les enfants se partagent à égale moitié l'actif. Pour les besoins de l'exercice, on supposera que le conjoint survivant n'a pas consommé son patrimoine entre le décès de son conjoint et le sien.

Comparaison du coût d'une transmission par décès en France et dans quelques pays européens en l'absence de préparation de la succession

Exemple d'un couple marié sous le régime légal avec deux enfants majeurs ; Au jour du décès du premier conjoint, le conjoint survivant a 62 ans ;

Absence de dispositions testamentaires ; Patrimoine non professionnel: 540.000 €.

1. Succession du premier conjoint

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	Suède	UK	Italie	Suisse ^{78 ( * )} Canton de Genève	Belgique	Espagne
Conjoint Part successorale	Hors succession : ½ de la communauté, soit 270.000 € ¼ de 270.000 € en PP ^{79 ( * )} = 67.500 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 270.000 € ^{80 ( * )}	Hors succession : ½ de la communauté, soit 270.000 € 100% de 270.000 € en PP ²	Dévolution forfaitaire de 204.623 € en PP ² + l'usufruit de 65.377 € (estimé à 50% soit 32.688 €)	Hors succession : ½ de la communauté, soit 270.000 € ? de 270.000 € en PP ² = 90.000 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 270.000 € ½ 270.000 € en PP ² = 135.000 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 270.000 € 100% en usufruit soit 270.000 € évalués à 102.600 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 270.000 € ? en usufruit soit 90.000 €, évalué à 24.300 €
Droits dus :	0 ^{81 ( * )}	Exonération totale	<62.147 €>	Exonération totale	Exonération totale	<4.749 €>	<5.510 €>	<641 €>
Enfant 1 : Part successorale	½ x ¾ x 270.000 101.250 € en PP ²	½ de 270.000 € = 135.000 € en PP ²	-	½ de la NP ^{82 ( * )} de 65.377 € valorisé à 16.344 €	? de 270.000 € en PP ² = 90.000 €	1/4 de 270.000 € = 67.500 € en PP ²	½ de 270.000 € en NP ⁵ , soit 83.700 €	½ x ? de 270.000 € en PP ² + ½ x ? en NP ⁵ = 122.850 €
Droits dus :	<9.350 €>	0 ⁴	-	0 ⁴	Exonération totale	<2.054 €>	<4.109 €>	<13.907 €>
Enfant 2 : Part successorale	½ x ¾ x 270.000 101.250 € en PP ²	½ de 270.000 € = 135.000 € en PP ²	-	½ de la NP ⁵ de 65.377 € valorisé à 16.344 €	? de 270.000 € en PP ² = 90.000 €	1/4 de 270.000 € = 67.500 € en PP ²	½ de 270.000 € en NP ⁵ , soit 83.700 €	½ x ? de 270.000 € en PP ² + ½ x ? en NP ⁵ = 122.850 €
Droits dus :	<9.350 €>	0 ⁴	-	0 ⁴	Exonération totale	<2.054 €>	<4.109 €>	<13.907 €>
Coût fiscal total :	<18.700 €>	0	<62.147 €>	0	Exonération totale	<8.857 €>	<13.728 €>	<28.455>
Patrimoine net transmis : • Hors partage de la communauté : • Avec partage de la communauté :	251.300 € 521.300 €	270.000 € 540.000 €	207.353 € 477.853 €	270.000 € 540.000 €	270.000 € 540.000 €	261.143 € 531.143 €	256.272 € 525.147 €	241.545 € 511.545 €
Taux effectif d'imposition sur l'actif successoral	7%	0%	23%	0%	0%	3,3%	5%	10,5%
Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition	4	1	6	1	1	2	3	5

Comparaison du coût d'une transmission par décès en France et dans quelques pays européens en l'absence de préparation de la succession

Exemple d'un couple marié sous le régime légal avec deux enfants majeurs ; Décès du conjoint survivant

Absence de dispositions testamentaires ; Patrimoine non professionnel: 540.000 €.

2. Succession du conjoint survivant

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	Suède	UK	Italie	Suisse ^{83 ( * )} Canton de Genève	Belgique	Espagne
Actif successoral	½ de la communauté, soit 270.000 € + ¼ de 270.000 € en PP ^{84 ( * )} = 337.500 €	½ de la communauté, soit 270.000 € ^{85 ( * )}	½ de la communauté, soit 270.000 € + 270.000 € ^{86 ( * )} - 62.147 € ^{87 ( * )} = 477.853 €	½ de la communauté, soit 270.000 € + dévolution forfaitaire de 204.623 € + l'usufruit de 65.377 € estimé à 50% soit 32.688 € = 507.311 €	½ de la communauté, soit 270.000 € + ? de 270.000 € en PP ² soit 90.000 € = 360.000 €	½ de la communauté, soit 270.000 € + ½ de 270.000 € en PP ² - 4.749 € ⁵ = 400.251 €	½ de la communauté, soit 270.000 € - 5.510 € ⁵ = 264.490 €	½ de la communauté, soit 270.000 € + ? de 270.000 € en usufruit soit 90.000 €, évalué à 24.300 € - 641 € ⁵ = 293.659 €
Enfant 1 : Part successorale	½ de 337.500 = 168.750 €	½ de 270.000 € = 135.000 €	½ de 477.853 € = 238.926 €	½ de 507.311 € = 253.655	½ de 360.000 € = 180.000 €	½ de 400.251 € = 200.125 €	½ de 264.490 € = 132.245 €	½ de 293.659 € = 146.829 €
Droits dus :	<22.850 €>	0 ^{88 ( * )}	<47.624 €>	<22.232 €>	Exonération totale	<7.670 €>	<8.474 €>	<17.020 €>
Enfant 2 : Part successorale	½ de 337.500 = 168.750 €	½ de 270.000 € = 135.000 €	½ de 477.853 € = 238.926 €	½ de 507.311 € = 253.655	½ de 360.000 € = 180.000 €	½ de 400.251 € = 200.125 €	½ de 264.490 € = 132.245 €	½ de 293.659 € = 146.829 €
Droits dus :	<22.850 €>	0 ⁶	<47.624 €>	<22.232 €>	Exonération totale	<7.670 €>	<8.474 €>	<17.020 €>
Coût fiscal total :	<45.700 €>	0	<95.248 €>	<44.465 €>	Exonération totale	<15.340 €>	<16.949 €>	<34.040 €>
Patrimoine net transmis :	291.800 €	270.000 €	382.605 €	462.846 €	360.000 €	384.911 €	247.541 €	259.619 €
Taux effectif d'imposition sur l'actif successoral	13,5%	0%	19,9%	8,7%	0%	3,8%	6,4%	11,6%
Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition	6	1	7	4	1	2	3	5

Comparaison du coût d'une transmission par décès en France et dans quelques pays européens en l'absence de préparation de la succession

Exemple d'un couple marié sous le régime légal avec deux enfants majeurs ; Décès des parents ;

Absence de dispositions testamentaires ; Patrimoine non professionnel: 540.000 €.

3. Coût global de la succession

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	Suède	UK	Italie	Suisse ^{89 ( * )} Canton de Genève	Belgique ^{90 ( * )}	Espagne
Coût fiscal total :	< 64.400 € >	0 €	< 157.395 €>	< 44.465 € >	Exonération totale	< 24.197 € >	< 30.677 € >	< 62.495 € >
Patrimoine net transmis aux enfants :	475.600 €	540.000 €	382.605 €	495.535 €	540.000 €	515.803 €	509.323 €	477.505 €
Taux effectif d'imposition sur l'actif successoral	11,9%	0%	29,1%	8,2%	0%	4,5%	5,7 %	11,6%
Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition	6	1	7	4	1	2	3	5

• En France

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants de la manière suivante :

- le conjoint survivant a la possibilité d'opter pour un quart de la succession en pleine propriété ou pour la totalité en usufruit ; dans notre hypothèse, il décide d'opter pour un quart en pleine propriété, soit 67.500 euros ;

- les deux enfants se partagent par moitié le reste de l'actif successoral en pleine propriété, ce qui représente 101.250 euros chacun.

Le calcul des droits exigibles est effectué après déduction des abattements applicables sur chaque part nette taxable (i.e. respectivement de 76.000 et 46.000 euros) pour le conjoint survivant et chaque enfant. En raison de la déduction de ces abattements, le montant des droits exigibles sur la part du conjoint survivant est nul dans le cas présent. S'agissant de la part nette taxable dévolue aux enfants, après application du tarif spécifique aux transmissions en ligne directe, le montant des droits de succession s'élève à 9.350 euros pour chacun des enfants. Le coût fiscal total de la transmission s'élève donc à 18.700 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de succession (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 251.300 euros, soit 93% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est alors égal à 7% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 337.500 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 270.000 euros, et d'un quart de 270.000 euros en pleine-propriété correspondant à ses droits successoraux dans la succession de son conjoint, soit 67.500 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 168.750 euros.

Le montant des droits exigibles est de 22.850 euros sur la part de chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 45.700 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 291.800 euros, soit 86,5% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 13,5% .

En conséquence, le coût global de la transmission du patrimoine aux enfants s'élève à 64.400 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 475.600 euros, soit 88,1% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 540.000 euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 11,9% .

• En Allemagne

Décès du premier conjoint

La communauté est liquidée de la manière suivante :

- le conjoint recueille la moitié de la communauté en franchise de droits soit 270.000 euros ("zugewinn");

- les deux enfants se partagent à égalité la moitié restante constituant l'actif successoral, soit une part successorale de 135.000 euros chacun.

Les droits de succession sont calculés, comme en France, après déduction d'un abattement dont le montant est de 204.516 euros pour chaque enfant. Cet abattement est tel que le montant des droits exigibles est en l'espèce nul.

Le patrimoine net transmis s'élève donc à 100% de l'actif successoral soit 270.000 euros. L'intégralité de l'actif successoral est ainsi transmise en franchise totale de droits.

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 270.000 euros correspondant à la moitié des biens acquis sous le régime de la communauté et qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint ("zugewinn"). La part de chaque enfant s'élève donc à 135.000 euros.

Compte tenu de l'abattement de 204.516 euros applicable sur la part de chaque héritier, le montant des droits exigibles est nul.

Le patrimoine net transmis s'élève donc à 100% de l'actif successoral soit 270.000 euros.

Il en résulte que l'intégralité de la valeur de la succession est transmise en franchise de droits aux enfants à l'occasion du décès consécutif de leurs deux parents.

• En Suède

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu en totalité au conjoint survivant en pleine propriété.

Les droits de succession sont calculés sur la part nette recueillie après déduction d'un abattement qui, pour le conjoint survivant, s'élève 30.338 euros. Après application du barème, le montant des droits exigibles s'élève à 62.147 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession (hors effets du partage de la communauté) s'élève donc à 207.853 euros, soit 77% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 23% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 477.853 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 270.000 euros, et de l'intégralité du patrimoine laissé par le premier conjoint décédé soit encore 270.000 euros. Il convient toutefois de déduire de ces sommes les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 62.147 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 238.926 euros.

Le montant des droits exigibles s'élève à 47.624 euros pour chaque enfant. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 95.248 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 382.605 euros, soit 80,1% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 19,9% .

En conséquence, le coût global de la transmission du patrimoine aux enfants s'élève à 157.395 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 382.605 euros, soit 70,9% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 540.000 euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 29,1% .

• En Grande-Bretagne

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants de la manière suivante :

- le conjoint survivant se voit attribuer 204.623 euros en pleine propriété, ainsi que l'usufruit portant sur le solde de l'actif successoral, soit l'usufruit de 65.377 euros, estimé à 50% de sa valeur, soit 32.688 euros ;

- les deux enfants se partagent par moitié la nue-propriété de 65.377 euros, ce qui représente une part successorale valorisée à 16.344 euros pour chacun.

La part successorale reçue par le conjoint bénéficie d'une exonération de droits. Le calcul des droits exigibles sur la part successorale de chacun des enfants est effectué après déduction d'un abattement global de 396.880 euros. En raison du montant de cet abattement, le montant des droits exigibles sur la part reçue par chacun des enfants est nul.

Le patrimoine net transmis s'élève donc à 100% de l'actif successoral soit 270.000 euros. L'intégralité de l'actif successoral est ainsi transmise en franchise totale de droits.

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 507.311 euros, correspondant à la moitié des biens acquis sous le régime de la communauté, soit 270.000 euros, et qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, de la dévolution forfaitaire de 204.623 euros et du solde du patrimoine de son conjoint, 65.377 euros en usufruit estimés à 50%, soit 32.688 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 253.655 euros.

Le calcul des droits exigibles sur la part successorale de chacun des enfants est effectué d'après un taux fixe de 40%, après déduction d'un abattement global de 396.880 euros. Le montant des droits exigibles sur la part reçue par chacun des enfants s'élève ainsi à 22.232 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 462.846 euros, soit 91,3% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 8,7% .

En conséquence, le coût global de la transmission du patrimoine aux enfants s'élève à 44.465 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 495.535 euros, soit 91,8% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 540.000 euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 8,2% .

• En Italie

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants à hauteur d'un tiers de la succession en pleine propriété pour chacun d'entre eux.

Le conjoint survivant, de même que les enfants du couple, bénéficient d'une exonération totale de droits de succession, l'intégralité de l'actif successoral est ainsi transmise en franchise totale de droits.

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 360.000 euros, composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 270.000 euros et d'un tiers en pleine propriété du patrimoine laissé par le premier conjoint décédé, soit 90.000 euros. La part successorale de chaque enfant s'élève donc à 180.000 euros.

Les enfants bénéficient d'une exonération totale de droits de succession, si bien que l'intégralité de l'actif successoral est transmise en franchise totale de droit.

Il en résulte que l'intégralité de la valeur de l'actif successoral (540.000 euros) est transmise en franchise de droits aux enfants à l'occasion du décès consécutif de leurs deux parents.

• En Suisse (dans le canton de Genève)

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants de la manière suivante :

- le conjoint recueille la moitié de l'actif successoral, soit 135.000 euros ;

- les deux enfants se partagent par moitié le reste de l'actif successoral, il revient donc 67.500 euros à chacun.

Dans le canton de Genève, les droits exigibles sont calculés en appliquant un barème progressif à la part successorale nette, aucun abattement n'étant applicable. Le montant des droits exigibles s'élève à 4.749 euros pour le conjoint survivant et à 2.054 euros pour chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 8.857 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de succession (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 261.143 euros, soit environ 96,7% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 3,3% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 400.251 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 270.000 euros, et de la moitié de 270.000 euros en pleine-propriété correspondant à ses droits successoraux dans la succession de son conjoint, soit 135.000 d'euros. Il convient toutefois de déduire de ces sommes les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 4.749 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 200.125 euros.

Le montant des droits exigibles s'élève à 7.670 euros pour chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 15.340 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 384.911 euros, soit 96,2% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 3,8% .

En conséquence, le coût global de la transmission du patrimoine aux enfants s'élève à 24.197 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 515.803 euros, soit 95,5% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 540.000 euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 4,5% .

Il convient cependant de noter que l'intégralité de l'actif successoral aurait été transmis en franchise de droits si la succession avait été ouverte dans l'un des dix-neuf cantons sur vingt-six exonérant totalement les parts successorales dévolues au conjoint survivant et aux enfants (exemple : Valais, Zurich et Lucerne).

• En Belgique (Bruxelles)

Décès du premier conjoint

Le conjoint survivant se voit attribuer la totalité de l'usufruit de l'actif successoral, évalué ici à 102.600 euros selon un barème variant en fonction de l'âge de l'usufruitier. Les enfants recueillent chacun la moitié de la nue-propriété de l'actif successoral, évaluée à 83.700 euros.

Les parts successorales nettes sont taxées selon un barème progressif prévoyant une franchise de droits jusqu'à 12.500 euros (correspondant en pratique au montant de l'abattement applicable entre époux et en ligne directe). Les droits exigibles sont de 5.510 euros sur la part du conjoint survivant, et de 4.109 euros sur celle de chaque enfant, soit une imposition globale de la succession de 13.728 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de succession (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 256.272 euros, soit environ 95% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 5% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 264.490 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 270.000 euros. Il convient toutefois de déduire de cette somme les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 5.510 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 132.245 euros.

En effet, l'usufruit du conjoint survivant rejoint, à son décès, la nue-propriété détenue par les enfants en franchise de droits.

Les droits exigibles sont de 8.474 euros sur la part successorale de chaque enfant, soit une imposition globale de la succession de 16.949 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 247.541 euros, soit 93,6% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 6,4% .

En conséquence, le coût global de la transmission du patrimoine aux enfants s'élève à 30.677 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 509.323 euros, soit 94,3% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 540.000 d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 5,7% .

• En Espagne

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants du couple de la façon suivante :

- le conjoint survivant reçoit un tiers de l'actif successoral en usufruit, évalué à 24.300 euros selon un barème lié à l'âge de l'usufruitier ;

- le reste de l'actif successoral, soit un tiers en nue-propriété et deux tiers en pleine propriété, est partagé par moitié entre les deux enfants ; chacun se voit ainsi attribuer une part évaluée à 122.850 euros.

Le calcul des droits exigibles est effectué selon un barème progressif après déduction d'un abattement de 15.957 euros applicable sur la part successorale de chacun des héritiers. Le montant des droits exigibles s'élève à 641 euros sur la part du conjoint survivant, et à 13.907 euros sur celle de chacun des enfants, soit une imposition totale de 28.455 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de succession (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 241.545 euros, soit environ 89,5% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est alors égal à 10,5% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 293.659 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 270.000 euros, et d'un tiers de 270.000 euros, soit 90.000 euros, en usufruit, évalué à 24.300 euros, correspondant à ses droits successoraux dans la succession de son conjoint. Il convient toutefois de déduire de ces sommes les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 641 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 146.829 euros.

Le montant des droits exigibles s'élève à 17.020 euros sur la part de chacun des enfants, soit une imposition totale de 34.040 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 259.619 euros, soit 88,4% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 11,6% .

En conséquence, le coût global de la transmission du patrimoine aux enfants s'élève à 62.495 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 477.505 euros, soit 88,4% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 540.000 d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 11,6% .

II. RÉFORME DES TRANSMISSIONS D'ENTREPRISES EN FRANCE : UNE AVANCÉE ENCORE INSUFFISANTE AU REGARD DES AUTRES PAYS EUROPÉENS

Dans chacun des pays étudiés, il existe un régime spécifique à la transmission d'entreprises, excepté en Italie et en Suisse.

Cette exception est bien entendu à relativiser en ce qui concerne l'Italie en raison de la suppression des droits de donation et succession. Il en résulte ainsi une transmission en franchise totale de droits lorsque celle-ci se fait au profit de la famille jusqu'au 4 ^ème degré (ce qui est, par hypothèse, le plus souvent le cas en matière de transmissions d'entreprises familiales).

De même, en Suisse, dans la mesure où certains cantons prévoient une exonération totale des droits de donation et de succession (ex. canton de Schwyz), la localisation de la résidence du donateur dans l'un de ces cantons permet de transmettre sans coût l'entreprise. Lorsque la succession n'a pu être préparée et que le défunt résidait dans un canton prélevant des droits de succession, la transmission de l'entreprise au profit d'un descendant en ligne directe ou du conjoint est alors imposée à un taux marginal maximum de 6 %.

Lorsqu'il existe un régime spécifique aux transmissions d'entreprises, ce régime est applicable aussi bien en matière de donations que de successions. A cet égard, la France où le régime de faveur ne s'applique qu'au seul cas de transmissions à cause de mort, fait figure d'exception . Cette spécificité du régime français pénalise les transmissions anticipées d'entreprises qui ne peuvent alors bénéficier que du simple régime de paiement différé et fractionné ^{91

(
*
)} .

D'une manière générale, si on laisse de coté l'Italie et la Suisse pour les raisons précédemment évoquées, on peut distinguer deux grandes catégories de régimes de faveur consistant soit à appliquer une décote sur la valeur de l'entreprise, soit à taxer l'entreprise à un taux proportionnel réduit.

A titre de remarque, il convient de noter que seules les grandes caractéristiques de ces régimes de transmission d'entreprises figurent ci-dessous.

A. RÉGIME D'ABATTEMENT EN FAVEUR DE L'ENTREPRISE

Ce régime, adopté par tous les pays étudiés excepté la Belgique, consiste à déduire de la valeur nette de l'entreprise un abattement spécifique qui se cumule généralement avec les abattements de droit commun.

Le montant de cet abattement varie de 40 à 100% selon les pays et selon que l'entreprise transmise est constituée sous la forme d'une société ou d'une entreprise individuelle.

Le tableau ci-dessous permet de résumer le montant du ou des abattements applicables dans chaque pays concerné selon que la transmission porte sur une entreprise individuelle ou sur des titres de société.

		France	Allemagne	Suède	UK	Espagne
Entreprise individuelle		Successions uniquement	Donations et successions
	Décote :	50%	40%	70%	100%	95%
	Abattement forfaitaire:	-	256.000 € ^{92 ( * )}	-
Titres de société		Successions uniquement	Donations et successions
	• Titres cotés
	Décote :	50%	40%	70%	50%	95%
	Abattement forfaitaire :	-	256.000 €	-
	• Titres non cotés
	Décote :	50%	40%	70%	100% ^{93 ( * )}	95%
	Abattement forfaitaire :	-	256.000 €	-

Caractéristique commune à tous ces pays, l'application du régime de faveur est toujours subordonnée à une condition de durée de détention de l'entreprise transmise, soit antérieurement à la mutation, comme c'est le cas en Grande-Bretagne où la durée de détention exigée est d'au moins deux ans, soit postérieurement à la mutation. Dans ce dernier cas, la durée de détention exigée varie entre 5 ans (en Allemagne et en Suède) et 10 ans (en Espagne).

La France se démarque là encore des autres pays en ce qu'elle est la seule à exiger le respect d'une durée de détention avant et après le décès (sous la forme d'un engagement collectif de conservation des titres) . On peut d'ores et déjà noter que la Belgique dont le régime décrit ci-après relève de la seconde catégorie, subordonne également le bénéfice du régime de faveur à une condition de détention de l'entreprise avant et après la mutation.

Par ailleurs, à cette condition de détention peut se greffer selon les pays, une condition liée à la nature de l'activité exercée par l'entreprise qui, en principe, doit alors être commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole (comme en France et en Espagne). Lorsque la mutation concerne des titres de sociétés, une condition tenant à l'importance de la participation transmise peut également être exigée (Espagne, Grande Bretagne, France, Allemagne).

Il est à noter qu'en Espagne, les conditions relatives à l'exonération d'impôt sur la fortune au titre des biens professionnels doivent en outre être remplies par le donateur ou défunt lors de la mutation puis par le bénéficiaire postérieurement à celle-ci.

B. IMPOSITION DE L'ENTREPRISE SELON UN REGIME DE FAVEUR OU EXONÉRATION PURE ET SIMPLE : LE CAS PARTICULIER DE LA BELGIQUE

Le régime de faveur prévu en matière de transmission d'entreprise applicable en Belgique varie selon la région dans laquelle réside le donateur ou défunt. En effet, les régions wallonnes, flamandes et de Bruxelles sont chacune compétentes pour fixer librement les taux et les règles d'assiette des droits de mutation à titre gratuit applicables sur le territoire.

Il en résulte que les transmissions d'entreprises pour cause de mort sont soumises à un régime différent selon que le défunt résidait au jour du décès en Wallonie ou à Bruxelles ou selon qu'il résidait en Flandre.

En revanche, les transmissions d'entreprises entre vifs sont soumises à un régime unifié qui est à peu de chose près, le même que celui applicable à Bruxelles.

1. Régimes applicables en Wallonie et à Bruxelles

Sous réserve de légères différences, les transmissions à titre gratuit d'entreprises sont soumises aux même conditions et modalités en Wallonie et à Bruxelles.

Pour bénéficier de ce régime, les intéressés doivent remplir des conditions tenant essentiellement à l'exploitation personnelle de l'entreprise par le donateur ou défunt, ainsi qu'à l'activité de l'entreprise qui doit être industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou forestière ou libérale (cette dernière activité étant toutefois exclue du régime de faveur en Wallonie).

Lorsque la mutation porte sur des titres de société, ces titres doivent représenter au minimum 25% des droits de vote de la société. En outre, la société doit posséder son siège de direction effective sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne.

A la différence des régimes précédemment décrits, ce régime de faveur n'est accordé que sur agrément. Par ailleurs, son maintien est encore subordonné à la poursuite de l'activité par le repreneur et au maintien d'au moins 75% des emplois existant lors de la mutation pendant cinq ans. Durant cette même période, le repreneur doit s'abstenir de procéder à des prélèvements ou à des distributions portant sur le capital social ou sur les capitaux investis dans l'entreprise ^{94

(

*
)} .

Dans la région de Bruxelles et en Wallonie, la transmission de l'entreprise est imposée sur sa valeur vénale au jour de la mutation, sans application d'une décote mais à un taux fixe de 3%.

2. Régime d'exonération applicable aux successions en Flandre

En vertu de son autonomie législative en matière de droits de mutation à titre gratuit, la Flandre a supprimé le régime de faveur d'imposition au taux de 3% qui était jusque là applicable.

Désormais, les transmissions d'entreprises individuelles ou les participations détenues dans une « société familiale » sont purement et simplement exonérées de droits de donation ou de succession, dès lors qu'il s'agit d'entités dont 50% au moins des actifs ou des titres ont appartenu, de manière ininterrompue pendant les trois années précédant le décès, au défunt, à son conjoint, à leurs descendants et leurs conjoints ou à des frères et soeurs.

Pour bénéficier de ce régime, l'entreprise doit avoir son siège de direction effectif dans l'un des Etats membres de l'Union européenne. L'entreprise doit employer au minimum cinq salariés à plein temps depuis 3 ans au jour du décès. Si ce nombre n'est pas atteint, l'exonération n'est applicable que sur une fraction de la valeur de l'entreprise en proportion du nombre d'employés. Enfin, le repreneur doit s'engager à conserver les biens transmis et les emplois concernés pendant une période de 5 ans.

Il convient de souligner que la condition d'application du régime de faveur, en cas de maintien des emplois salariés pendant une période de 5 ans postérieurement à la transmission de l'entreprise, exigée dans toutes les régions de la Belgique, est unique parmi les pays étudiés.

C. PAIEMENT FRACTIONNÉ ET/OU DIFFERE DES DROITS DE MUTATION

La plupart des pays étudiés offrent la possibilité pour les bénéficiaires de la mutation, de différer et/ou de fractionner le paiement des droits de mutation exigibles à raison de la transmission de l'entreprise.

En Allemagne, les droits de mutation exigibles peuvent être différés pendant dix ans sans intérêt, de même qu'en Grande Bretagne moyennant paiement d'un intérêt légal de 5%.

En Belgique, les droits exigibles peuvent être fractionnés sur une période n'excédant pas cinq ans. Les intérêts moratoires sont alors dus au taux légal. En outre, lorsque le bénéficiaire reçoit la nue-propriété d'un bien, les droits de mutation y afférents peuvent être différés jusqu'au terme de l'usufruit sous réserve de la constitution de garanties suffisantes et du paiement d'intérêts moratoires.

En Espagne et en France, les droits de mutations peuvent, moyennant le paiement d'intérêts moratoires, être différés pendant cinq ans puis fractionnés sur une nouvelle période de cinq ans ou dix ans (en France uniquement) sous réserve de la constitution de garanties.

Seules la Suède et la Suisse n'offrent pas la possibilité de différer ou de fractionner les droits de mutation dus à l'occasion de la transmission de l'entreprise.

A la différence de la France, le bénéfice des mesures de crédit de paiement en Grande-Bretagne et en Belgique présente l'avantage de n'être soumis à aucune condition de constitution de garanties.

En revanche en Espagne, à l'instar de la France, le bénéfice de cette mesure est conditionné à la constitution de garanties. En pratique, seules les garanties bancaires sont acceptées par le comptable du Trésor bien que la loi précise que tout type de garanties peut être présenté.

D. CLASSEMENT DES PAYS D'APRÈS L'ANALYSE D'UN CAS-TYPE DE TRANSMISSION DE L'ENTREPRISE EN CAS DÉCÈS

Le cas-type présenté ci-dessous consiste à tenter de mesurer, dans huit pays européens dont la France, la pression fiscale globale s'exerçant sur un patrimoine donné lors de sa transmission à la génération suivante par décès successif des parents. Ce patrimoine professionnel est exclusivement constitué, pour les besoins de l'exercice, d'une entreprise individuelle ou d'une participation dans une société non cotée dans laquelle le défunt exerçait son activité professionnelle. La valeur du patrimoine retenue s'élève ainsi à 15 millions d'euros.

L'hypothèse retenue est celle d'un couple marié sous le régime de la communauté légale avec deux enfants âgés de plus de 30 ans. Au jour du décès du premier conjoint, le conjoint survivant a 62 ans et aucune disposition testamentaire n'a été prise. La succession est donc liquidée selon les règles de droit commun applicables dans chaque pays.

Dans chacun de ces pays, excepté l'Allemagne, la communauté est partagée entre les époux afin de déterminer l'actif successoral laissé par le conjoint décédé. Le partage de la communauté est effectué dans tous les pays de façon égale entre les époux. Le conjoint survivant est ainsi réputé détenir en propre la moitié du patrimoine, soit 7,5 millions euros. Cette part de la communauté qui est ainsi exclue de l'actif successoral est donc attribuée au conjoint survivant en franchise de droits.

Lors du décès du conjoint survivant, de même que précédemment, aucune disposition testamentaire n'a été prise. Pour les besoins de l'exercice, on supposera que le conjoint survivant n'a pas diminué ni accru son patrimoine et notamment la part reçue lors du décès de son conjoint. Le patrimoine du conjoint survivant (correspondant par hypothèse à la moitié de la communauté augmentée de sa part dans l'actif successoral laissé par son conjoint à son décès) est partagé en égale moitié entre les deux enfants.

Cette comparaison permet de constater qu'en France, le taux global d'imposition de la transmission par décès d'une entreprise, ne pouvant bénéficier du régime de faveur, serait au cas présent de 36,8% alors que d'une manière générale, il n'excéderait pas 12,6% dans les autres pays, où compte tenu des conditions plus souples d'application du régime de faveur, celui-ci serait applicable. A ce titre, la France se classe en dernière position, loin derrière l'Italie et la Grande-Bretagne où la transmission de l'entreprise se fait en franchise de droits, derrière l'Espagne, la Belgique et la Suisse où le taux global d'imposition serait respectivement de 0,7%, 3% et 7,2% et, enfin, derrière l'Allemagne et la Suède où le taux global d'imposition serait respectivement de 10,2% et 12,6%.

Comparaison du coût d'une transmission par décès en France et dans quelques pays européens d'un patrimoine professionnel en l'absence de préparation de la succession

Exemple d'un couple marié sous le régime légal et ayant deux enfants dont le patrimoine de 15 M€ est composé exclusivement de biens professionnels (société non cotée) . Au jour du décès du premier conjoint, le conjoint survivant a 62 ans. Application du régime de faveur prévu en matière de transmission d'entreprise, à l'exception de la France, selon le pays de résidence en l'absence de préparation de la succession et de dispositions testamentaires.

1. Décès du premier conjoint

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	Suède	UK	Italie	Suisse ^{96 ( * )} Canton de Genève	Belgique ^{97 ( * )}	Espagne
Conjoint Part successorale	Hors succession : ½ de la communauté, soit 7.500.000 € ¼ de 7.500.000 € en PP ^{98 ( * )} = 1.875.000 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 7.500.000 € ^{99 ( * )}	Hors succession : ½ de la communauté, soit 7.500.000 € 100% de 7.500.000 € en PP ³	Hors succession : ½ de la communauté, soit 7.500.000 € Dévolution forfaitaire de 204.623 € en PP ³ + le solde de 7.295.377 € en usufruit, estimé à 50% soit 3.647.688 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 7.500.000 € ? de 7.500.000 € en PP ³ = 2.500.000 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 7.500.000 € ½ de 7.500.000 € en PP ³ = 3.750.000 €	Hors succession ½ de la communauté, soit 7.500.000 € 100% de 7.500.000 € en usufruit, évalués à 2.850.000 €	Hors succession : ½ de la communauté, soit 7.500.000 € ? de 7.500.000 € en usufruit, évalués à 675.000 €
Droits dus :	<537.470 €>	Exonération totale	< 656.147 €>	Exonération totale	Exonération totale	<219.212 €>	<85.125 €>	<1.752 €>
Enfant 1 : Part successorale	½ de ¾ de 7.500.000 € en PP ³ = 2.812.500 €	½ de 7.500.000 € en PP ³ = 3.750.000 €	-	½ de la NP ^{100 ( * )} de 7.295.377 €, valorisé à 1.823.844 €	? de 7.500.000 € en PP ³ = 2.500.000 €	¼ de 7.500.000 € = 1.875.000 € en PP ³	½ de 4.650.000 € en NP ⁵ = 2.325.000 €	½ x ? de 7.500.000 € en PP ³ + ½ x ? en NP ⁵ = 3.412.500 €
Droits dus :	<925.400 €>	<381.254 €>	-	Exonération totale	Exonération totale	<106.712 €>	<69.375 €>	0
Enfant 2 : Part successorale	½ de ¾ de 7.650.000 € en PP ³ = 2.812.500 €	½ de 7.500.000 € en PP ³ = 3.750.000 €	-	½ de la NP ⁵ de 7.295.377 €, valorisé à 1.823.844 €	? de 7..500.000 € en PP ³ = 2.500.000 €	¼ de 7.500.000 € = 1.875.000 € en PP ³	½ de 4.650.000 € en NP ⁵ = 2.325.000 €	½ x ? de 7.500.000 € en PP ³ + ½ x ? en NP ⁵ = 3.412.500 €
Droits dus :	<925.400 €>	<381.254 €>	-	Exonération totale	Exonération totale	<106.712 €>	<69.375 €>	0
Coût fiscal total :	<2.388.270 €>	<762.508 €>	< 656.147 €>	Exonération totale	Exonération totale	<432.636 €>	<223.875 €>	<1.752 €>
Patrimoine net transmis : Hors partage de la communauté Avec partage de la communauté	5.111.730 € 12.611.730 €	6.737.492 € 14.237.492 €	6.843.853 € 14.343.853 €	7.500.000 € 15.000.000 €	7.500.000 € 15.000.000 €	7. 067.634 € 14.567.364 €	7.276.125 € 14..776.125 €	7.498.248 € 14.998.248 €
Taux effectif d'imposition sur l'actif successoral	32%	10,1%	8,7%	0%	0%	5,8%	3%	0,02%
Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition	7	6	5	1	1	4	3	2

Comparaison du coût d'une transmission par décès en France et dans quelques pays européens d'un patrimoine professionnel en l'absence de préparation de la succession

Exemple d'un couple marié sous le régime légal et ayant deux enfants dont le patrimoine de 15 M€ est composé exclusivement de biens professionnels (société non cotée) . Décès du conjoint survivant. Application du régime de faveur prévu en matière de transmission d'entreprise, à l'exception de la France, selon le pays de résidence en l'absence de préparation de la succession et de dispositions testamentaires.

2. Décès du conjoint survivant

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	Suède	UK	Italie	Suisse ^{101 ( * )} Canton de Genève	Belgique ^{102 ( * )}	Espagne
Actif successoral :	½ de la communauté, soit 7.500.000 € + ¼ de 7.500.000 € en PP ^{103 ( * )} - 537.470 € ^{104 ( * )} = 8.837.530 €	½ de la communauté, soit 7.500.000 € ^{105 ( * )}	½ de la communauté, soit 7.500.000 € + 7.500.000 € ^{106 ( * )} - 656.147 € ⁴ = 14.343.853 €	½ de la communauté, soit 7.500.000 € + dévolution forfaitaire de 204.623 € + le solde de 7.295.377 € en usufruit, estimé à 50% soit 3.647.688 € = 11.352.311 €	½ de la communauté, soit 7.500.000 € + ? de 7.500.000 € = 10.000.000 €	½ de la communauté, soit 7.500.000 € + ½ de 7.500.000 € en PP ³ soit 3.750.000 € - 219.212 € ⁴ = 11.030.788 €	½ de la communauté, soit 7.500.000 € - 85.125 € ⁴ = 7.414.875 €	7.500.000 € + ? en usufruit de 7.500.000 € évalués à 675.000 € - 1.752 € = 8.173.248 €
Enfant 1 : Part successorale	½ de 8.837.530 € = 4.418.765 €	½ de 7.500.000 € = 3.750.000 €	½ de 14.343.853 € = 7.171.926 €	½ de 11.351.311 € = 5.676.155 €	½ de 10.000.000 € = 5.000.000 €	½ de 11.030.788 € = 5.515.394 €	½ de 7.414.875 € = 3.707.437 €	½ de 8.173.248 € = 4.086.624 €
Droits dus :	<1.567.906 €>	<381.254 €>	<621.419 €>	Exonération totale	Exonération totale	<325.136 €>	<110.848 €>	<53.737 €>
Enfant 2 : Part successorale	½ de 8.837.530 € = 4.418.765 €	½ de 7.500.000 € = 3.750.000 €	½ de 14.343.853 € = 7.171.926 €	½ de 11.351.311 € = 5.676.155 €	½ de 10.000.000 € = 5.000.000 €	¼ de 7.500.000 € = 1.875.000 €	½ de 7.414.875 € = 3.707.437 €	½ de 8.173.248 € = 4.086.624 €
Droits dus :	<1.567.906 €>	<381.254 €>	<621.419 €>	Exonération totale	Exonération totale	<325.136 €>	<110.848 €>	<53.737 €>
Coût fiscal total :	<3.135.812 €>	<762.508 €>	< 1.242.838 €>	Exonération totale	Exonération totale	<650.272 €>	<221.696 €>	<107.474 €>
Patrimoine net transmis :	5.701.718 €	6.737.492 €	13.101.015 €	11.352.311 €	10.000.000 €	10.380.516 €	7.193.179 €	8.065.774 €
Taux effectif d'imposition sur l'actif successoral	35,5%	10,1%	8,7%	0%	0%	5,9%	3%	1,3%
Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition	7	6	5	1	1	4	3	2

Comparaison du coût d'une transmission par décès en France et dans quelques pays européens d'un patrimoine professionnel en l'absence de préparation de la succession

Exemple d'un couple marié sous le régime légal et ayant deux enfants dont le patrimoine de 15 M€ est composé exclusivement de biens professionnels (société non cotée) . Décès des deux parents. Application du régime de faveur prévu en matière de transmission d'entreprise, à l'exception de la France , selon le pays de résidence en l'absence de préparation de la succession et de dispositions testamentaires.

3. Coût global de la succession

	Lieu de la résidence du défunt et des héritiers ou légataires au jour du décès
	France	Allemagne	Suède	UK	Italie	Suisse ^{107 ( * )} Canton de Genève	Belgique ^{108 ( * )}	Espagne
Coût fiscal total :	<5.524.082 €>	<1.525.016 €>	< 1.898.985 €>	Exonération totale	Exonération totale	<1.082.908 €>	<445.571 €>	<109.226 €>
Patrimoine net transmis aux enfants :	9.475.918 €	13.474.984 €	13.101.015 €	15.000.000 €	15.000.000 €	13.917.092 €	14.554.429 €	14.890.774 €
Taux effectif d'imposition sur l'actif successoral	36,8%	10,2%	12,6%	0%	0%	7,2%	3%	0,7 %
Classement des pays par ordre croissant des taux effectifs d'imposition	7	5	6	1	1	4	3	2

• En France

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants de la manière suivante :

- les deux enfants se partagent par moitié en pleine propriété le reste de l'actif successoral, leur part successoral s'élève donc à 2.812.500 euros à chacun.

La succession n'ayant pas été préparée du vivant du conjoint décédé, le régime de faveur applicable aux transmissions d'entreprise n'est pas applicable compte tenu de ses conditions d'application.

En conséquence, le calcul des droits exigibles est effectué en appliquant sur les parts nettes successorales, après déduction d'un abattement de 76.000 euros pour le conjoint survivant et de 46.000 euros pour chaque enfant, les barèmes spécifiques aux transmissions entre époux et en ligne directe. Le montant des droits exigibles est de 537.470 euros sur la part du conjoint survivant et de 925.400 euros sur la part de chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 2.388.270 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de mutation (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 5.111.730 euros, soit 68% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 32% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 8.837.530 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 7,5 millions d'euros, et d'un quart de 7,5 millions d'euros en pleine-propriété correspondant à ses droits successoraux dans la succession de son conjoint, soit 1,875.000 d'euros. Il convient toutefois de déduire de ces sommes les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 537.470 euros.

La part de chaque enfant s'élève donc à 4.418.765 euros. La succession n'ayant pas été préparée du vivant du conjoint décédé, le régime de faveur applicable aux transmissions d'entreprise n'est pas applicable compte tenu de ses conditions d'application.

En conséquence, le montant des droits exigibles est de 1.567.906 euros sur la part de chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 3.135.812 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 5.701.718 euros, soit 64,5% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 35,5% .

En conséquence, le coût global de la succession de l'entreprise aux enfants s'élève à 5.524.082 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 9.475.918 euros, soit 63,2% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 15 millions d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 36,8% .

• En Allemagne

Décès du premier conjoint

Le patrimoine du couple est liquidé comme suit au décès de l'un des deux époux :

- le conjoint recueille en pleine propriété la moitié des biens acquis sous le régime de la communauté, soit 7.500.000 euros, en franchise de droits ("zugewinn") ;

- les deux enfants se partagent à égalité la moitié restante en pleine propriété constituant l'actif successoral, soit une part successorale de 3.750.000 euros chacun.

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession. En application de ce régime, un abattement spécifique de 256.000 euros est réparti entre les héritiers au prorata de leurs parts successorales. Chaque enfant peut ainsi déduire un abattement de 64.000 euros. La valeur des parts successorales subit ensuite une décote de 40%, avant que ne soit déduits les abattements de droit commun, d'un montant de 205.000 euros pour chacun des enfants. Enfin, les droits de mutation sont calculés par l'application d'un taux proportionnel variant selon le montant de l'assiette. Dans notre exemple, le taux applicable à la part successorale des enfants est de 19%.

Les droits exigibles sont de 381.254 euros sur la part successorale de chacun des enfants. Le coût fiscal total de la succession s'élève ainsi à 762.508 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de mutation (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 6.737.492 euros, soit 89,8% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 10,2% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 7.500.000 euros correspondant à la moitié des biens acquis sous le régime de la communauté et qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint ("zugewinn"). La part de chaque enfant s'élève donc à 3.750.000 euros.

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession. En application de ce régime, l'abattement spécifique de 256.000 euros est réparti entre les héritiers au prorata de leurs parts successorales. Chaque enfant peut ainsi déduire un abattement de 128.000 euros. La valeur des parts successorales subit ensuite une décote de 40%, avant que ne soit déduits les abattements de droit commun, d'un montant de 205.000 euros pour chacun des enfants. Enfin, les droits de mutation sont calculés par l'application d'un taux proportionnel variant selon le montant de l'assiette. Dans notre exemple, le taux applicable à la part successorale des enfants est de 19%.

Le montant des droits exigibles est ainsi de 381.254 euros sur la part de chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 762.508 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 6.737.492 euros, soit 89,9% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 10,1% .

En conséquence, le coût global de la succession de l'entreprise aux enfants s'élève à 1.525.016 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 13.474.984 euros, soit 89,8% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 15 millions d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 10,2% .

• En Suède

Décès du premier conjoint

La totalité de l'actif successoral est dévolu en pleine propriété au conjoint survivant.

De même qu'en Allemagne, compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession.

En application de ce régime et s'agissant de titres de société, la valeur des droits successoraux du conjoint survivant fait l'objet d'une décote de 70%. La part recueillie par le conjoint survivant est donc évaluée à 2.250.000 euros. Les droits de succession sont calculés sur la base de cette évaluation après déduction d'un abattement s'élevant à 30.338 euros. Après application du barème, le montant des droits exigibles s'élève à 656.147 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de mutation (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 6.843.853 euros, soit environ 91,2% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 8,7% .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 14.343.853 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 7,5 millions d'euros, et de l'intégralité du patrimoine laissé par le premier conjoint décédé soit là encore 7,5 millions d'euros. Il convient toutefois de déduire de ces sommes les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 656.147 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 7.171.926 euros.

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession.

En application de ce régime et s'agissant de titres de société, la valeur des droits successoraux des enfants fait l'objet d'une décote de 70%. La part recueillie par chaque enfant est donc évaluée à 2.151.578 euros. Les droits de succession sont calculés sur la base de cette évaluation après déduction d'un abattement s'élevant à 30.338 euros. Après application du barème, le montant des droits exigibles s'élève à 621.419 euros pour chaque enfant.

Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 1.242.838 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 13.101.015 euros, soit 91,3% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 8,7% .

En conséquence, le coût global de la succession de l'entreprise aux enfants s'élève à 1.898.985 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 13.101.015 euros, soit 87,4% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 15 millions d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 12,6% .

• En Grande-Bretagne

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants de la manière suivante :

- le conjoint survivant se voit attribuer une part de 204.623 euros en pleine propriété, ainsi que l'usufruit portant sur le solde de l'actif successoral, soit 7.295.377 euros, estimé à 50 % de sa valeur, soit 3.647.688 euros ;

- les deux enfants se partagent par moitié la nue-propriété de 7.295.377 euros, ce qui représente une part successorale valorisée à 1.823.844 euros pour chacun.

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession. En application de ce régime, les parts successorales dévolues au conjoint survivant ainsi qu'à chacun des enfants bénéficient d'une exonération totale.

L'intégralité de l'actif successoral est ainsi transmise en franchise de droits.

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 11.352.311 euros correspondant à la moitié des biens acquis sous le régime de la communauté et qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, de la dévolution forfaitaire de 204.623 euros et du solde du patrimoine de son conjoint, 7.295.377 euros, en usufruit estimés à 50% soit 3.647.688 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 5.676.155 euros.

L'intégralité de l'actif successoral est ainsi transmise en franchise de droits.

Il en résulte que l'intégralité de la valeur de l'entreprise est transmise aux enfants à l'occasion du décès consécutif de leurs deux parents.

• En Italie

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est partagé entre le conjoint survivant et les deux enfants du couple à hauteur d'un tiers de la succession en pleine propriété pour chacun d'entre eux.

Le conjoint survivant et les enfants bénéficient d'une exonération totale de droits de succession, si bien que l'intégralité de l'actif successoral est transmise en franchise totale de droit.

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 10 millions d'euros, composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 7,5 millions d'euros et d'un tiers en pleine propriété du patrimoine laissé par le premier conjoint décédé, soit 2,5 millions d'euros. La part successorale de chaque enfant s'élève donc à 5 millions d'euros.

Les enfants bénéficient d'une exonération totale de droits de succession, si bien que l'intégralité de l'actif successoral est transmise en franchise totale de droit.

Il en résulte que l'intégralité de la valeur de l'entreprise est transmise aux enfants à l'occasion du décès consécutif de leurs deux parents.

• En Suisse (dans le canton de Genève)

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants du couple de la manière suivante :

- le conjoint recueille la moitié de l'actif successoral, soit 3.750.000 euros ;

- les deux enfants se partagent par moitié le reste de l'actif successoral, soit une part successorale de 1.875.000 euros chacun.

En Suisse, il n'existe pas de régime de faveur en matière de transmission d'entreprises. Les droits de succession sont donc calculés en application du droit commun applicable dans le canton de Genève. Les droits exigibles sont ainsi calculés en appliquant un barème progressif à la part successorale nette. Ces droits s'élèvent à 219.212 euros pour le conjoint survivant et à 106.712 euros pour chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 432.636 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de mutation (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 7.067.364 euros, soit environ 94,2% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 5,8%.

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 11.030.788 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 7,5 millions d'euros, et de la moitié de 7,5 millions d'euros en pleine-propriété correspondant à ses droits successoraux dans la succession de son conjoint, soit 3.750.000 d'euros. Il convient toutefois de déduire de ces sommes les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 219.212 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 5.515.394 euros.

En l'absence de régime de faveur en matière de transmission d'entreprise, les droits de succession sont calculés en application du droit commun applicable dans le canton de Genève. Les droits exigibles s'élèvent à 325.136 euros pour chacun des enfants. Le coût fiscal global de la succession s'élève donc à 650.272 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 10.380.516 euros, soit 94,1% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 5,9% .

En conséquence, le coût global de la succession de l'entreprise aux enfants s'élève à 1.082.908 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 13.917.092 euros, soit 92,8% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 15 millions d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 7,2% .

• En Belgique (Bruxelles)

Décès du premier conjoint

Le conjoint survivant se voit attribuer la totalité de l'actif successoral en usufruit. L'usufruit est évalué ici à 2.850.000 euros selon un barème variant en fonction de l'âge de l'usufruitier. Les enfants recueillent chacun la moitié de la nue-propriété de l'actif successoral, évaluée à 2.325.000 euros.

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession. En application de ce régime, les parts successorales nettes, après déduction d'un abattement de droit commun de 12.500 euros (correspondant en pratique à la première tranche du barème), sont taxées à un taux fixe de 3%. Les droits exigibles sont de 85.125 euros sur la part du conjoint survivant, et de 69.375 euros sur celle de chaque enfant, soit une imposition totale de 223.875 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de mutation (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 7.276.125 euros, soit environ 97% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 3%.

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 7.414.875 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 7,5 millions d'euros. Il convient toutefois de déduire de cette somme les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 85.125 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 3.707.437 euros.

En effet, l'usufruit du conjoint survivant rejoint, à son décès, la nue-propriété détenue par les enfants en franchise de droits.

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession. En application de ce régime, les droits exigibles sont de 110.848 euros sur la part successorale de chaque enfant, soit une imposition totale de 221.696 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 7.193.179 euros, soit 97% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 3% .

En conséquence, le coût global de la succession de l'entreprise aux enfants s'élève à 445.571 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 14.554.429 euros, soit 97% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 15 millions d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 3% .

• En Espagne

Décès du premier conjoint

L'actif successoral est dévolu au conjoint survivant et aux deux enfants du couple de la façon suivante:

- le conjoint survivant reçoit un tiers de l'actif successoral en usufruit, évalué à 675.000 euros selon un barème lié à l'âge de l'usufruitier ;

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession. En application de ce régime, les parts successorales nettes, après déduction d'un abattement de droit commun de 15.957 euros, font l'objet d'une décote de 95 % de leur valeur. Les droits exigibles sont de 1.752 euros sur la part du conjoint survivant. Ils sont nuls sur les parts de chaque enfant.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de la succession, c'est-à-dire le montant de l'actif successoral après déduction des droits de mutation (hors effets du partage de la communauté), s'élève donc à 7.498.248 euros, soit environ 99,98 % de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 0,02 % .

Décès du conjoint survivant

Les deux enfants se partagent par moitié le patrimoine de leur dernier parent décédé qui représente 8.173.248 euros.

Ce patrimoine est composé de la moitié de la communauté qui est revenue en franchise de droits au conjoint survivant lors du décès de son conjoint, soit 7,5 millions d'euros, et d'un tiers de 7,5 millions d'euros, soit 2,5 millions en usufruit, évalué à 675.000 euros, correspondant à ses droits successoraux dans la succession de son conjoint. Il convient toutefois de déduire de ces sommes les droits de succession acquittés par le conjoint survivant sur sa part successorale lors du décès de son conjoint, soit 1.752 euros. La part de chaque enfant s'élève donc à 4.086.624 euros.

Compte tenu de ses conditions d'application, le régime de faveur des transmissions d'entreprises est applicable malgré l'absence de préparation de la succession. En application de ce régime, le montant des droits exigibles s'élève à 53.737 euros sur la part de chacun des enfants, soit une imposition totale de 107.474 euros.

Le patrimoine net transmis à l'occasion de cette seconde succession s'élève donc à 8.065.774 euros, soit 98,7% de l'actif successoral. Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 1,3% .

En conséquence, le coût global de la succession de l'entreprise aux enfants s'élève à 109.226 euros. Le patrimoine net ainsi transmis s'élève à 14.890.774 euros, soit 99,3% de la valeur initiale du patrimoine ( i.e. , 15.000.000 d'euros). Le taux effectif d'imposition de la succession est donc égal à 0,7% .

Il est à noter que le régime décrit précédemment est celui applicable sur la majorité du territoire. Cependant, en raison de l'autonomie législative des régions espagnoles (« Communidades Autonomas »), les règles applicables peuvent varier sensiblement d'une région à l'autre et notamment, en Catalogne, en Navarre et dans le Pays Basque. En Navarre par exemple, les successions au profit des descendants en ligne directe sont totalement exonérées.

E. UNE SIMILITUDE DANS LES MÉTHODES ET LA DATE RETENUE POUR DETERMINER L'ASSIETTE DES DROITS DE MUTATION

L'évaluation du bien faisant l'objet de la transmission aux fins de calcul des droits de mutation procède d'un mode opératoire comparable dans tous les pays où l'étude a été menée.

Dans chacun des pays étudiés, la valorisation a lieu au jour de la donation ou au jour du décès . En particulier, s'agissant plus spécifiquement de la transmission d'entreprises, il convient de souligner qu'aucun des pays étudiés n'a retenu une date de valorisation postérieure au décès en cas de transmission à cause de mort.

De même, le mode de détermination de la valeur taxable est quasiment identique partout. La France, La Suisse, la Belgique et l'Espagne retiennent de manière générale la valeur vénale du bien au jour du décès ou de la donation.

Les seuls pays prévoyant certaines particularités sont l'Allemagne et la Suède. Ces particularités sont notamment les suivantes :

En matière de valorisation d'entreprises, l'Allemagne retient, soit le chiffre d'affaires de l'année en cours et celui de l'année précédente, soit le cours de Bourse le plus bas au jour du décès ou de la donation s'agissant de titres de sociétés cotées. Pour les biens immobiliers loués, la valeur retenue équivaut à 12,5 fois leur valeur locative avec application d'un abattement de 0,5 % par année de détention. Lorsque l'immeuble est affecté à l'habitation principale du disposant, sa valeur locative est majorée de 20 % afin de tenir compte du terrain.

La Suède retient la valeur cadastrale de l'année précédant le décès ou la donation pour les biens immobiliers. Cette méthode de valorisation aboutit en principe à une valeur égale à 75 % de la valeur vénale de l'immeuble. S'agissant de titres cotés, la valeur retenue est de 75 % du cours de Bourse pour les sociétés du Premier Marché et de 30 % du cours pour les sociétés du Second Marché ou nouvellement introduites en Bourse ; pour les autres titres ou les entreprises individuelles, la valeur retenue est celle de l'actif net.

III. LE CONJOINT SURVIVANT MOINS BIEN PROTEGÉ EN FRANCE QUE CHEZ NOS VOISINS

Depuis la réforme opérée par la loi du 3 décembre 2001, le conjoint survivant bénéficie d'un droit spécifique au logement, d'un droit à pension, et surtout, a vu sa vocation successorale notablement améliorée, comme l'illustre le tableau ci-dessous :

Parent laissé par le conjoint en sus du conjoint survivant	Avant la loi du 3 décembre 2001	Depuis la loi du 3 décembre 2001
Enfant issu des deux époux	¼ en usufruit	¼ en pleine propriété ou 100% en usufruit
Enfant issu d'une autre union	¼ en usufruit ou ½ en pleine propriété en cas de concours avec un enfant adultérin	¼ en pleine propriété
Père et mère du défunt	½ en usufruit	½ en pleine propriété
Père ou mère du défunt	½ en pleine propriété en l'absence de collatéral privilégié ou d'ascendant ordinaire dans la ligne vacante	¾ en pleine propriété
Frère et soeur du défunt	½ en usufruit	100% en pleine propriété
Ascendant ordinaire dans les deux branches du défunt	½ en usufruit	100% en pleine propriété
Ascendant ordinaire dans une seule branche du défunt	½ en pleine propriété en l'absence de collatéral privilégié dans la branche vacante	100% en pleine propriété
Collatéral ordinaire du défunt	100% en pleine propriété	100% en pleine propriété

Cependant, la comparaison du statut du conjoint survivant en France et dans les pays européens dans lesquels l'étude a été menée, démontre que le conjoint survivant bénéficie d'une meilleure protection chez nos voisins, dans la mesure où la part successorale qu'il recueille est sujette à une imposition souvent moins lourde et où il est réservataire dans la quasi-totalité des pays étudiés.

A. LE CONJOINT EST PROTÉGE PAR SA RÉSERVE CHEZ LA PLUPART DE NOS VOISINS

Ainsi que nous l'avons rappelé plus haut, la loi du 3 décembre 2001 n'a pas fait du conjoint survivant un héritier réservataire. Il bénéficie seulement d'une quasi-réserve héréditaire d'un quart en pleine propriété lorsque le défunt laisse seulement des frères ou soeurs ou des parents plus éloignés.

Le conjoint survivant est un héritier réservataire dans tous les pays étudiés excepté en Grande-Bretagne et en Suède où le défunt a la possibilité de rédiger un testament en sens contraire.

Toutefois, en Grande-Bretagne, en l'absence de testament, le conjoint survivant a droit à 205.000 euros ainsi qu'à l'usufruit sur 50 % des biens restants en présence d'enfants ; en l'absence d'enfants, il a droit à la totalité de la succession en pleine propriété. En l'absence d'enfants mais en présence de parents proches du défunt, il a droit à 328.000 euros et à la moitié des biens restants.

En Suède, en l'absence de testament, le conjoint survivant est prioritaire devant les enfants et recueille l'intégralité de la succession en pleine propriété.

En Allemagne, en Italie et en Suisse, le conjoint survivant bénéficie d'une réserve en pleine propriété portant au minimum sur un quart de la succession. En Italie et en Suisse, selon le nombre d'enfants, cette réserve peut atteindre la moitié de la succession. En Suisse, en l'absence de descendants, le conjoint survivant peut prétendre à la moitié des trois quarts de la succession.

En Belgique, la réserve porte sur l'usufruit de l'intégralité de la succession. En Espagne, elle est d'un tiers de la succession.

S'agissant des familles recomposées, on peut noter qu'aucun des pays étudiés ne met en oeuvre de dispositions réduisant les droits du conjoint survivant en présence d'enfants du défunt d'un premier lit. En France, au contraire, dans une telle situation, le conjoint survivant n'a droit qu'à un quart en pleine propriété sans pouvoir opter pour la totalité en usufruit.

B. LA TAXATION DE LA PART DÉVOLUE AU CONJOINT SURVIVANT EST GLOBALEMENT MOINS FAVORABLE EN FRANCE QUE DANS LES AUTRES PAYS

La taxation de la part dévolue au conjoint survivant est effectuée d'après des modes variables selon les pays, mais de manière générale, l'étude des régimes fiscaux dans les différents pays européens retenus emporte la conclusion que les successions entre époux bénéficient d'une taxation globalement moins lourde chez certains de nos voisins, au regard notamment des abattements pratiqués et des tarifs applicables.

1. L'exception constituée par les pays pratiquant une exonération totale

En Italie et en Grande-Bretagne (à la condition toutefois que le conjoint soit "UK domiciled"), la part successorale dévolue au conjoint survivant bénéficie d'une exonération totale. C'est également le cas dans 23 des 26 cantons suisses (cantons de Schwytz et du Valais notamment). Par ailleurs, lorsque la part successorale du conjoint survivant n'est pas exonérée, le taux d'imposition est particulièrement faible ; ainsi, à Genève, où les successions sont le plus lourdement taxées, le taux marginal d'impositi on est dans ce cas limité à 6%.

2. La France est compétitive au regard du montant de l'abattement applicable à la part successorale nette

Certains pays appliquent des abattements significatifs venant en diminution du montant de la part successorale du conjoint survivant et réduisant donc la base taxable. Il s'agit de l'Allemagne, de la Grande-Bretagne dans l'hypothèse où le conjoint n'est pas "UK Domiciled", et de la France. Les abattements pratiqués sont respectivement de 563.000 euros, 90.200 euros ^{109

(

*
)} , et 76.000 euros.

En revanche, la Suède, l'Espagne et la Belgique pratiquent des abattements qui ne sont pas comparables en raison de leur montant beaucoup plus modeste. Ces abattements sont en effet respectivement de 30.338 euros, 15.956 euros et 12.500 euros.

Le cas de la Belgique est cependant à relativiser en raison de l'existence des dons manuels très utilisés en pratique.

Ainsi, quand bien même la France applique un abattement d'un montant nettement inférieur à ceux de l'Allemagne et de la Grande-Bretagne, elle se situe néanmoins dans la moyenne supérieure des pays étudiés à cet égard.

3. La comparaison des barèmes applicables à la part successorale du conjoint survivant place la France en dernière position

Les pays européens étudiés appliquent des barèmes plus favorables que le barème français dans la mesure où ils assurent une meilleure progressivité et où leur taux marginal n'excède pas 30 %, excepté en Espagne où le taux applicable est de 34% au-delà de 800.000 euros ^{110

(

*
)} . Comparativement, la France applique le barème le plus élevé, avec un taux marginal de 40% au-delà de 1,7 M€. Bien qu'en Grande-Bretagne, le taux applicable soit un taux fixe de 40%, le caractère élevé de ce taux doit être relativisé, dans la mesure où il ne s'applique que lorsque le conjoint n'est pas "UK domiciled". Or, dans la plus part des successions, le conjoint survivant est "UK domiciled" et bénéficie donc de l'exonération totale de droits. Par ailleurs, lorsqu'un trust discrétionnaire a été constitué au profit du conjoint survivant, le taux n'est alors que de 20% si le constituant ne décède pas dans les sept ans.

4. La France se distingue par le régime fiscal applicable aux personnes liées par un Pacte Civil de Solidarité

L'existence d'un abattement de 57.000 euros au bénéfice du concubin survivant dans le cadre d'un Pacte Civil de Solidarité est une mesure originale propre à la France.

Toutefois, la Belgique, dans les régions de Flandre et de Wallonie, prend également en compte la situation des couples non mariés en plaçant le concubin au même rang que le conjoint pour le calcul des droits de succession, avec un taux marginal de 27% au-delà de 250.000 euros.

Par ailleurs, la France et la Belgique sont les seuls pays à pratiquer, après calcul des droits exigibles, des réductions de droits pour charges de famille. Ces réductions sont toutefois très rapidement plafonnées (124 euros en Belgique contre 610 euros en France).

Le tableau figurant ci-dessous donne, à titre indicatif, un aperçu du classement qui peut être fait de chacun de ces pays selon les exonérations applicables ou la progressivité du barème applicable à la part successorale recueillie par le conjoint survivant.

Il ressort de ce classement que la France se situe à la dernière place. Il convient cependant de noter que ce classement n'est établi que sur la base d'une lecture « objective » du barème fiscal applicable dans chacun des pays comparés. Notamment, ce classement ne tient compte ni du taux effectif d'imposition, résultant de l'application combinée des abattements et du barème, ni des techniques permettant de réduire la pression fiscale, telles que par exemple les clauses matrimoniales en France ou la constitution d'un trust discrétionnaire en Grande-Bretagne.

Comparaison des taux d'imposition selon la tranche du barème applicable à la part successorale dévolue au conjoint

	France	Allemagne	Suède ^{111 ( * )}	Grande-Bretagne ^{112 ( * )}	Italie	Suisse ^{113 ( * )}	Belgique	Espagne ^{114 ( * )}
Abattements :	76.000 €	563.000 €	30.338 €	396.880 €	-	-	12.500 €	15.956 €
Première tranche du barème et taux applicable :	7.600 € 5%	52.000 € 7%	~ 32.500 € 10%	Exonération	Exonération	~7.300 € 6% ou Exonération	12.500 € 3%	7.993 € 7,65%
De 30 K€ à 520 K€ (200 KF à 3.400 KF)	20%	de 7 à 15%	de 10 à 30%	Exonération	Exonération	6% ou Exonération	de 5 à 18% jusqu'à 250.000 puis de 20 à 30%	de 10,2 à 18,7% jusqu'à 159.634 € puis de 21,25 à 29,75%
Tranche marginale d'imposition	1,7 M€	25.6 M€	0,065 M€	Exonération	Exonération	~342.500 € ou Exonération	0,5 M€	0,8 M€
Taux marginal	40%	30%	30%	-	-	6% ou Exonération	30%	34%
Attractivité fiscale	7	3	6	1	1	2	5	4

IV. UNE PRISE EN CONSIDÉRATION DES FAMILLES RECOMPOSÉES À NUANCER SELON LES PAYS

La France octroie un statut fiscal distinct aux enfants du couple et aux enfants du conjoint du défunt issus d'un autre lit, ces derniers étant considérés comme des non-parents à l'égard du défunt.

Cette manière d'appréhender la situation des familles recomposées n'est pas propre à la France, mais est au contraire largement répandue dans les pays européens étudiés, exception faite de l'Allemagne, de la Suède et dans une plus faible mesure de la Belgique.

En Allemagne et en Suède, les beaux-enfants sont sur un pied d'égalité avec les enfants du couple.

C'est également le cas en Belgique dans la région de Flandre, mais uniquement sous la réserve que leur beau-père ou belle-mère décède avant leur mère ou père.

CHAPITRE TROISIEME

UNE MODERNISATION DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT NÉCESSAIRE ET ATTENDUE

Les développements qui précèdent font apparaître la nécessité d'une réforme du droit des transmissions à titre gratuit. En effet, le droit positif français, dont l'origine est aujourd'hui lointaine, présente des défauts et incohérences. Ses mécanismes trop complexes, en ce qu'ils comportent une multitude de barèmes et abattements et plus encore d'exonérations très spécifiques, mériteraient d'être simplifiés. D'une manière générale, les droits de donation et de succession français privilégient des tarifs élevés, corrigés partiellement par des réductions d'assiette, exposant comme on l'a vu la France à la concurrence fiscale de ses voisins.

En outre, l'appartenance de la France à l'Union européenne et plus encore l'adoption de la monnaie unique sont autant de raisons pour procéder à une réforme tendant à une meilleure harmonisation de notre droit avec celui applicable dans l'Union européenne.

Toutefois, il paraît préférable de se garder d'entreprendre une réforme qui ne serait constituée que de modifications faites par « à-coups », afin de ne pas aboutir à l'effet inverse de ceux recherchés, à savoir la simplicité et l'efficacité. C'est pourquoi une réforme globale devrait être aujourd'hui privilégiée.

Toute réforme fiscale doit tendre vers deux objectifs parfois malaisés à combiner que sont le respect de l'égalité de traitement devant l'impôt entre tous les contribuables et l'efficacité budgétaire, à la fois macro et micro-économique.

S'agissant de l'égalité devant l'impôt, force est d'admettre que c'est en simplifiant les mécanismes d'imposition que ce principe serait le mieux respecté. Le paradoxe réside dans le fait que l'existence de taux d'imposition élevés entraîne généralement la multiplication des régimes spéciaux et des cas d'exonération.

Quant aux considérations d'efficacité, que l'on se place sous l'angle économique ou budgétaire, le résultat passe, semble-t-il, par l'élargissement de l'assiette et par l'abaissement concomitant des taux. A cet égard, il convient de noter que le Conseil des impôts était arrivé à cette conclusion en 1998. Il préconisait l'élargissement de l'assiette, notamment par la taxation des contrats d'assurance vie, mais en contrepartie une baisse des taux. On constate aujourd'hui que ces produits rentrent désormais dans la base d'imposition des droits de mutation mais qu'en revanche, les taux d'imposition n'ont pas été abaissés.

C'est pourquoi les réformes proposées ci-après nous paraissent devoir être pensées à la lumière des possibilités d'élargissement de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit envisageables, par exemple par la suppression de l'exonération prévue en matière d'oeuvres d'art ou de biens forestiers. En effet, la différence de traitement entre l'héritier d'une entreprise, productrice de richesses et génératrice d'emplois, et celui qui hérite d'une importante collection d'oeuvres d'art exonérée de droits de succession peut paraître critiquable.

La réforme à entreprendre serait différente selon la politique retenue. En effet, dans une optique à court terme, la réforme pourrait consister à réformer simplement les barèmes d'imposition. Une telle réforme ouvrirait néanmoins le flanc à critique, dans la mesure où par son manque d'envergure, elle ne permettrait sans doute pas de résoudre l'ensemble des difficultés soulevées par l'état actuel du droit des mutations à titre gratuit français.

A l'opposé, une politique de réforme de plus vaste envergure consisterait à refondre en profondeur le droit des donations et successions. Une telle réforme suivrait alors trois axes principaux :

• Réforme ou simple revalorisation des barèmes ;

• Reconnaissance de la spécificité de l'entreprise en facilitant sa transmission ;

• Modernisation du droit au regard de l'évolution qu'a subit notre société ces dernières années.

I. UNE REFORME DES BAREMES D'IMPOSITION

Réformer les barèmes servant au calcul des droits de donation et de succession apparaît en effet nécessaire dans la mesure où ils datent pour les plus anciens de 1959 et de 1984 pour les plus récents.

Cette réforme pourrait prendre deux voies : l'une minimale ne consisterait qu'à revaloriser les tranches des barèmes sur la base par exemple, du coefficient d'érosion monétaire retenu notamment pour le calcul des plus-values immobilières à long terme ; l'autre, plus profonde, consisterait à réformer la structure même des barèmes, c'est-à-dire aussi bien ses tranches que les taux d'imposition applicables.

A. NE REVALORISER QUE LES TRANCHES

Chaque tranche serait, selon sa date d'entrée en vigueur, revalorisée par application du coefficient d'érosion monétaire.

S'agissant du tarif applicable en ligne directe, la première tranche datant de 1959 serait revalorisée par application d'un coefficient de 8,46, de même que la limite supérieure de la troisième tranche. La limite supérieure de la seconde tranche datant de 1969 serait revalorisée par application d'un coefficient de 5,69. Enfin la limite supérieure de la tranche à 20% et les tranches suivantes, entrées en vigueur en 1984 seraient revalorisées par application d'un coefficient de 1,44.

Tarif applicable en ligne directe

Tranches actuelles d'imposition

Tranches réévaluées d'imposition

Tarif applicable

N'excédant pas 7.600 €

Comprise :

entre 7.600 et 11.400 €

entre 11.400 et 15.000 €

entre 15.000 et 520.000 €

entre 520.000 et 850.000 €

entre 850.000 et 1.700.000 €

au-delà de 1.700.000 €

N'excédant pas 63.300 €

Comprise :

Entre 63.300 € et 65.000 €

entre 65.000 € et 125.000 €

entre 125.000 € et 749.000 €

entre 749.000 € et 1.224.000 €

entre 1.224.000 € et 2.448.000 €

au-delà de 2.448.000 €

5 %

10 %

15 %

20 %

30 %

35 %

40 %

Les tranches du tarif applicable entre époux seraient revalorisées selon le même mécanisme : les deux premières tranches datant de 1959 seraient revalorisées par application d'un coefficient de 8,46 ; la limite supérieure de la troisième tranche datant de 1969 serait revalorisée par application d'un coefficient de 5,69. La limite supérieure de la seconde tranche datant de 1969 serait revalorisée par application d'un coefficient de 5,69. Enfin la limite supérieure de la tranche à 20% et les tranches suivantes, entrées en vigueur en 1984, seraient revalorisées par application d'un coefficient de 1,44.

Tarif applicable entre époux

Tranches actuelles d'imposition

Tranches réévaluées d'imposition

Tarif applicable

N'excédant pas 7.600 €

Comprise :

entre 7.600 et 15.000 €

entre 15.000 et 30.000 €

entre 30.000 et 520.000 €

entre 520.000 et 850.000 €

entre 850.000 et 1.700.000 €

au-delà de 1.700.000 €

N'excédant pas 63.300 €

Comprise :

entre 63.300 € et 125.000 €

entre 125.000 € et 171.000 €

entre 171.000 € et 749.000 €

entre 749.000 € et 1.224.000 €

entre 1.224.000 € et 2.448.000 €

au-delà de 2.448.000 €

5 %

10 %

15 %

20 %

30 %

35 %

40 %

Enfin les deux tranches du tarif applicable entre frères et soeurs datant de 1969 seraient revalorisées d'après un coefficient de 5,69.

Tranches actuelles d'imposition

Tranches réévaluées d'imposition

Tarif applicable

Entre frères et soeurs :

N'excédant pas 23.000 €

Supérieure à 23.000 €

< 130.000 €

> 130.000 €

35%

45%

B. UNE REFORME PLUS COHERENTE : RESTRUCTURER ET RATIONALISER LES BARÈMES

Cette démarche serait bien entendu plus ambitieuse que la simple revalorisation des barèmes dans la mesure où elle aurait également vocation à modifier leur structure même. Ainsi, les barèmes en ligne directe et entre époux seraient simplifiés. Ils ne compteraient plus désormais que trois tranches d'imposition, respectivement fixées à 0, 20 et 30%.

S'agissant du tarif applicable en ligne directe, la tranche à taux zéro correspondrait à la revalorisation de l'abattement de 100.000 francs créée en 1959 en application du coefficient d'érosion monétaire (coefficient de 8,33 pour 1959).

La seconde tranche correspondrait à l'actualisation de la limite supérieure actuelle de la tranche imposée à 20%, i.e. 520.000 €, créée en 1984, par application du coefficient d'érosion monétaire retenu pour l'année 1984, soit 1,44.

Enfin le taux marginal d'imposition serait réduit de 40 à 30%.

Tarif applicable en ligne directe

Nouvelles Tranches d'imposition

Nouveau Tarif applicable

N'excédant pas 127.000 €

Entre 127.000 et 749.000 €

Au-delà de 749.000 €

0 %

20 %

30 %

Le tarif applicable entre époux serait également limité à trois tranches. La tranche à taux zéro correspondrait à l'augmentation de l'abattement de 76.000 € datant de 1999 à 150.000 euros.

De la même façon que pour le tarif applicable en ligne directe, la limite supérieure de la seconde tranche correspondrait à l'actualisation de la limite supérieure actuelle de la tranche imposée à 20%, i.e. 520.000 €.

Tarif applicable entre époux

Nouvelles Tranches d'imposition

Nouveau Tarif applicable

N'excédant pas 150.000 €

Entre 150.000 et 749.000 €

Au-delà de 749.000 €

0 %

20 %

30 %

Les tarifs applicables entre collatéraux et non-parents seraient également réformés avec la création de tranches à taux zéro, applicables tant en matière de successions que de donations. Par ailleurs, les taux marginaux applicables entre frères et entre non-parents seraient abaissés.

La création d'une première tranche à taux zéro pour les transmissions entre frères et soeurs résulterait de la revalorisation de l'abattement de 15.000 € existant en matière de succession depuis 1984 (application d'un coefficient de 1,44). La limite supérieure de la seconde tranche correspondant aux anciennes tranches datant de 1969, serait en outre revalorisée. Par ailleurs, les taux seraient réduits de 5 points de base.

S'agissant des tarifs applicables entre parents jusqu'au 4 ^ème degré inclusivement et entre non-parents, la tranche à taux zéro correspondrait à l'augmentation de l'abattement de 1.500 € à 15.000 €. Par ailleurs, les taux seraient réduits de 10 points de base.

Tranches actuelles d'imposition

Tarif actuel

Nouvelles Tranches d'imposition

Nouveau Tarif applicable

Entre frères et soeurs :

N'excédant pas 23.000 €

Supérieure à 23.000 €

Entre parents jusqu'au 4 ^ème degré inclusivement :

Entre parents au-delà du 4 ^ème degré et entre personnes non-parentes :

35%

45%

55 %

60 %

Entre frères et soeurs :

N'excédant pas 22.000 €

Entre 22.000 et 130.000 €

Supérieure à 130.000 €

Entre parents jusqu'au 4 ^ème degré inclusivement :

N'excédant pas 15.000 €

Supérieure à 15.000 €

Entre parents au-delà du 4 ^ème degré et entre personnes non-parentes :

N'excédant pas 15.000 €

Supérieure à 15.000 €

30%

40%

45 %

50 %

II. DONNER UN SENS À LA RÉFORME PAR SON ENVERGURE ET PAR SA PROFONDEUR

Pour avoir un véritable sens et un effet utile, la réforme des droits de mutation à titre gratuit devrait, selon notre analyse, répondre aux trois objectifs suivants :

Actualiser et/ou adapter les barèmes applicables ;

Reconnaître la spécificité de l'entreprise en créant un cadre privilégié pour assurer sa transmission dans les meilleures conditions ;

Moderniser certains aspects de notre droit des mutations à titre gratuit au regard de l'évolution qu'a subie notre société ces dernières années.

A. ACTUALISER ET/OU ADAPTER LES BARÈMES APPLICABLES

Ce volet de la réforme pourrait être mené selon les mêmes modalités que celles décrites dans le cadre d'une réforme des seuls barèmes. Dès lors, ce volet pourrait également porter soit sur une simple revalorisation des tranches, soit sur une refonte totale de la structure des barèmes applicables (cf. ci-dessus, I La reforme des barèmes d'imposition ).

Par ailleurs, afin de compléter la modernisation des barèmes, il est proposé de prendre acte de la jurisprudence récente de la Cour de cassation ^{115

(

*
)} et de la Cour d'appel de Paris et de procéder à l'évaluation des biens ou droits transmis selon les droits propres reçus par le donataire ou l'héritier, et non d'après leur valeur dans le patrimoine du donateur ou du défunt au jour de la mutation. Ainsi une décote pourrait être opérée sur la valeur du bien transmis lorsque celui-ci fait l'objet d'un démembrement de propriété ou d'une transmission en indivision. De même, il pourrait être envisageable, comme c'est le cas en Grande-Bretagne, de tenir compte, lors des transmissions de titres de société, de la valeur de seuls titres transmis à chaque donataire ou héritier et non pas de la valeur globale de ces titres telle qu'elle apparaissait dans le patrimoine du disposant. Ainsi, par exemple, une participation majoritaire dans une société, partagée entre plusieurs bénéficiaires, subit une dévalorisation en raison du partage des droits de vote entre plusieurs personnes.

Evaluation des biens ou droits transmis selon les droits propres reçus par le bénéficiaire de la mutation

Dans un souci d'équité et sur le modèle suédois, suisse et espagnol, il est également proposé, en matière de donation, d'autoriser la déduction des dettes liées à l'objet de la donation consentie, sous la condition toutefois que celles-ci soient effectivement mises à la charge du donataire. Ainsi, un prêt contracté pour l'acquisition d'un bien faisant par la suite l'objet d'une donation, serait admis en déduction de la valeur vénale de ce bien, si et seulement si ce prêt est également transféré au donataire et que ce dernier en assume réellement la charge.

Admettre la déductibilité des charges liées à la donation consentie sous la condition qu'elles soient effectivement supportées par le donataire

En dernier lieu, afin de ne pas pénaliser les transmissions tardives entre vifs, notamment pour les ménages qui ne disposent pas d'un patrimoine suffisamment important pour anticiper longtemps à l'avance sa transmission, il est proposé de réduire la période de rapport des donations antérieures, actuellement décennale, à 5 ans.

Réduction de la période de rapport des donations antérieures à 5 ans

B. FAIRE DE LA FRANCE UN PAYS ATTRACTIF POUR CRÉER PUIS TRANSMETTRE : RECONNAITRE LA SPECIFICITE DE L'ENTREPRISE

On l'a vu dans les développements précédents, l'entreprise en ce qu'elle est à la fois productrice de richesses et génératrice d'emplois, deux vecteurs majeurs de la croissance d'une économie nationale, est au coeur de la problématique de la transmission du patrimoine.

Nombreux sont les acteurs politiques ou économiques qui estiment que le régime de faveur actuel n'est pas suffisamment efficace pour éviter de mettre en péril l'entreprise, soit lors du décès du chef d'entreprise, en particulier en cas de décès prématuré faisant obstacle à la préparation de la transmission, soit lors de son retrait progressif de l'entreprise.

C'est pourquoi, alors qu'aujourd'hui la majorité des chefs d'entreprises a plus de 55 ans, il paraît opportun de faciliter leur succession à la tête de l'entreprise pour que cette dernière se réalise sans traumatisme pour l'entreprise et son personnel.

1. Les problèmes soulevés par la compatibilité d'un régime de faveur avec le principe d'égalité devant l'impôt

La mise en oeuvre d'un régime de faveur spécifique aux transmissions d'entreprises est susceptible de se heurter au principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt, en vertu duquel des contribuables placés dans la même situation doivent être soumis au même régime fiscal. Il en a notamment été question à l'occasion de la présentation devant le Parlement des premiers projets d'élaboration du régime de faveur existant aujourd'hui en France.

L'article 9 de la Loi de Finances pour 1996 a en effet été censuré par le Conseil Constitutionnel ^{116

(

*
)} pour rupture de l'égalité devant l'impôt. Ce projet d'article prévoyait un abattement de 50 % sur la valeur des biens professionnels, plafonné à cent millions de francs par donataire, lorsque ces biens étaient transmis à titre gratuit entre vifs, et sous certaines conditions lors du décès. Selon le Conseil Constitutionnel, « si le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que le législateur décide de favoriser par l'octroi d'avantages fiscaux la transmission de certains biens, c'est à la condition que celui-ci fonde son appréciation sur des critères objectifs en fonction des buts qu'il se propose » . En l'espèce, le bénéfice du régime de faveur décrit ci-dessus était acquis à la seule condition de conserver les biens transmis pendant cinq années, sans condition d'exercice par le repreneur de fonctions dirigeantes au sein de l'entreprise. Dès lors, le Conseil Constitutionnel, estimant que « la loi a établi vis-à-vis des autres héritiers et donataires des différences de situation qui ne sont pas en relation avec l'objectif d'intérêt général poursuivi » , a jugé ces dispositions inconstitutionnelles au motif que le bénéfice de l'avantage consenti était de nature à entraîner une rupture caractérisée de l'égalité entre les contribuables pour l'application du régime fiscal des droits de donation et de succession.

Au regard des critères ainsi rappelés par le Conseil Constitutionnel, il paraît donc possible de reconnaître la spécificité des transmissions d'entreprises en prévoyant un régime fiscal spécifique plus favorable et plus souple que celui actuellement en vigueur. Il conviendrait dans ce cas de veiller à ce que les avantages fiscaux octroyés puissent être considérés comme adaptés et proportionnés à l'objectif poursuivi, c'est-à-dire celui de faciliter la transmission des entreprises afin de garantir leur survie ainsi que celle des emplois qu'elles ont créés, et non de privilégier la transmission de certains éléments de patrimoine par rapport à tout autre type de biens .

On peut encore noter que pour certains des pays étrangers étudiés dans lesquels il existe un principe d'égalité devant l'impôt à valeur constitutionnelle ^{117

(

*
)} , la compatibilité d'un régime de faveur avec ce principe a parfois fait l'objet d'un recours devant la juridiction compétente. Toutefois, dans la majorité des cas, le régime de faveur proposé n'a pas été censuré.

A cet égard, signalons le cas de l'Espagne où il a été considéré que le régime de faveur relatif aux transmissions d'entreprises n'était pas contraire au principe d'égalité reconnu par la constitution espagnole, dans la mesure où toutes les personnes détentrices d'une entreprise sont susceptibles de bénéficier de ce régime de faveur dès lors que ces conditions d'application sont respectées.

En Belgique, le régime de faveur prévu en Flandre a également fait l'objet d'un recours en inconstitutionnalité pour rupture de l'égalité. Ce recours, bien qu'il n'ait été rejeté par la Cour d'Arbitrage que pour des raisons liées à la procédure (insuffisance de motivation) n'a pas été renouvelé par la suite.

Signalons encore l'Allemagne où le régime de faveur fait actuellement l'objet d'un recours en inconstitutionnalité sur le même fondement en raison de l'application de l'abattement spécial de 256.000 € et d'une décote de 40% sur la valeur des biens transmis. Ce pourvoi est en cours d'instruction.

En outre, la réforme du régime français actuellement applicable aux transmissions d'entreprises vers un régime plus favorable, serait en outre en adéquation avec les directives de la Commission européenne et les régimes applicables chez nos voisins européens.

2. Les réformes envisageables

La première mesure de cette réforme consisterait à étendre, à l'instar de tous les pays européens étudiés, le champ d'application du régime aux transmissions entre vifs afin de ne pas pénaliser mais au contraire d'inciter les transmissions d'entreprises du vivant du chef d'entreprise.

Etendre le régime d'exonération pour moitié aux donations d'entreprises (la France est le seul Etat à limiter le régime de faveur aux seules successions)

Afin d'accroître l'efficacité de ce régime, il serait également nécessaire d'assouplir ses conditions d'application. A cet effet, la condition relative à l'existence d'un engagement collectif avant la réalisation de la transmission pourrait être supprimée. Sous cette condition, le délai de conservation de l'entreprise pendant une durée de 6 ans pourrait être maintenue. Tel est le cas en Allemagne et en Suède où la seule obligation de conservation est postérieure à la mutation et s'étend sur une durée de 5 ans. L'avantage de ce type de condition est qu'il permet de bénéficier du régime de faveur en l'absence de préparation de la transmission.

Adoucir les conditions d'application du régime de faveur par la suppression de l'engagement collectif a priori

Par ailleurs, et toujours dans le souci d'accroître l'efficacité de ce régime, l'abattement sur la valeur de l'entreprise pourrait être porté à 60 ou à 75 %, sur le modèle de la Suède où l'abattement est fixé à 70 %, et de l'Espagne où il est de 95 %.

Exonération partielle de droit sur 60 ou 75% de la valeur de l'entreprise

S'agissant de la détermination de l'assiette de calcul des droits de succession, la faculté pourrait être laissée aux héritiers ou légataires de procéder à la valorisation de l'entreprise au plus tard à la date d'expiration du délai de dépôt de la déclaration de succession (i.e soit dans les six mois) afin de tenir compte, le cas échéant, d'une chute significative de la valeur de l'entreprise susceptible de survenir postérieurement au décès du chef d'entreprise.

Permettre de valoriser l'entreprise pour le calcul des droits de succession jusqu'à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de succession

Par ailleurs, le recours à une holding de contrôle familiale étant fréquente, notamment lorsque la société opérationnelle est cotée sur un marché réglementé, il pourrait être envisagé d'étendre, à l'instar du régime de faveur britannique, le bénéfice de ce régime à ce type de société. En effet, actuellement les holdings familiales qui ne peuvent revendiquer la qualité de holdings dites « animatrices » sont exclues du régime de faveur.

Etendre son bénéfice aux sociétés holdings non animatrices permettant de contrôler la société exerçant une activité opérationnelle

Afin de ne pas pénaliser le chef d'entreprise qui décide de se retirer de la direction de l'entreprise et qui jusque là était exonéré d'ISF au titre des biens professionnels, un assouplissement des conditions d'exonération d'ISF en faveur du donateur serait opportun. Cette mesure présenterait non seulement l'avantage d'inciter la transmission anticipée de l'entreprise mais encore de ne pas encourager les anciens dirigeants à demeurer au conseil d'administration (ou au conseil de surveillance) aux seules fins de conserver le bénéfice de l'exonération.

Assouplir les conditions d'exonération en matière d'ISF au titre des biens professionnels en faveur du donateur lorsque l'entreprise fait l'objet d'une transmission anticipée

S'agissant du paiement des droits de donation ou de succession, le bénéfice du paiement fractionné et différé pourrait être étendu aux transmissions d'actions de sociétés cotées. Il pourrait être également envisagé de différer purement et simplement le paiement des droits de mutation jusqu'à la cession ultérieure de l'entreprise. Ce n'est, en effet, bien souvent qu'à cette date que les bénéficiaires de la mutation disposent des moyens financiers suffisants pour acquitter les droits dus.

Etendre le bénéfice du paiement fractionné et différé aux transmissions d'actions de sociétés cotées

Différer le paiement des droits de mutation jusqu'à la cession de l'entreprise

Enfin, il semble nécessaire d'adoucir les conséquences de la déchéance du régime de faveur qui risquerait, compte tenu des majorations de droit applicables actuellement dans une telle situation, de déstabiliser l'entreprise et donc de compromettre les chances de succès de sa transmission. A cet égard, il est proposé de supprimer l'exigibilité de droits supplémentaires, égaux à 20 %, 10 % ou 5 % de la réduction consentie, en cas de déchéance du régime.

Adoucir les conséquences de la déchéance du régime de faveur

C. TENIR COMPTE DE L'EVOLUTION DE LA SOCIETE FRANÇAISE

Si l'on souhaite procéder à une réforme d'envergure de notre droit des mutations à titre gratuit, une telle réforme devrait sans doute être menée à la lumière de l'évolution de la société française.

1. La modification de la pyramide des âges

L'amélioration des conditions de vie et de travail ainsi que les progrès de la médecine ont considérablement accru l'espérance de vie des Français. Ceci a eu pour conséquence de changer radicalement le profil de la pyramide des âges de la population depuis le début du siècle.

C'est pourquoi, il pourrait être envisagé de calculer la valeur de l'usufruit et de la nue-propriété d'un bien démembré d'après la valeur économique réelle de ces droits et non plus d'après un barème ^{118

(

*
)} indexé sur l'espérance de vie des Français du début du siècle dernier. En effet, ce barème, tel qu'applicable actuellement conduit à survaloriser la valeur d'un droit en nue-propriété au détriment de la valeur d'un droit en usufruit, ce qui pénalise les donations consenties avec réserve d'usufruit.

Calculer la valeur de l'usufruit et de la nue-propriété d'après une valeur économique et non plus d'après l'actuel barème de l'article 762 du CGI

L'allongement de l'espérance de vie a aussi pour effet de retarder la transmission entre vifs du patrimoine, en particulier pour les ménages qui ne disposent pas d'un patrimoine suffisant pour leur permettre de préparer longtemps à l'avance sa transmission, sans compromettre leur niveau de vie.

Or, il ressort des statistiques communiquées par l'administration fiscale ^{119

(

*
)} que près de 31% des donateurs ont plus de 75 ans. Afin de ne pas pénaliser ces contribuables, la réduction de droit de donation de 30% lorsque le donateur est âgé de plus de 75 ans pourrait être reconduite.

En outre, le rétablissement de cette réduction de droit, et plus généralement, l'incitation des mutations anticipées, permettrait à l'Etat de percevoir par anticipation les droits de mutation. Les droits de donation ainsi perçus constitueraient non seulement des recettes anticipées mais également un profit supplémentaire à hauteur de la valeur de capitalisation des sommes concernées. En outre, les contribuables âgés de 60 ans et plus, appartiennent majoritairement à une population de contribuables retraités. Or ces contribuables qui ne perçoivent plus de salaires, consomment en général leur capital plus qu'ils ne l'accroissent. Ainsi, la perception des droits de mutation par anticipation pourrait être dans l'intérêt des finances publiques.

A titre d'illustration, prenons l'exemple d'un contribuable âgé de 74 ans qui consent l'année N une donation à son fils afin de bénéficier de la réduction de droits de 30%. Les droits de donation exigibles s'élèvent à 10.000 euros. Si l'on considère que l'espérance de vie de cette personne est encore de 15 ans, le capital représenté par cette somme rémunérée, par exemple, au taux légal de 3,5% par an, sera de 16.700 euros en N+15.

Si cette personne ne consent pas de donation en N en raison de l'absence de rétablissement de la réduction de droits de 30%, les droits de mutation perçus lors de son décès en N+15 seraient d'environ 14.300 euros. Cela représenterait donc un manque à gagner de 2.400 euros pour l'Etat, soit 24%.

Rétablir la réduction de droit de donation de 30% lorsque le donateur est âgé de plus de 75 ans

2. Les nouveaux modèles familiaux

La société française a également beaucoup changé en raison de l'évolution des moeurs. En témoigne notamment la création de l'institution du pacte civil de solidarité en 1999. Or, certaines évolutions de la société sont en revanche toujours absentes du droit positif français.

Il en est notamment ainsi de la problématique des familles recomposées, issues d'un second mariage où généralement, les enfants du premier lit sont traités au regard de leur beau-père ou belle-mère comme des non parents en matière de donation ou de succession quand bien même ils ont été élevés par celui-ci ou celle-ci.

Afin de remédier à ce problème, l'abattement général de 1.500 € actuellement applicable en matière de succession pourrait être porté à 15.000 € et étendu aux transmissions entre vifs.

Augmentation à 15.000 € de l'abattement existant pour les transmissions entre parents jusqu'au 4eme degré ou au-delà ou entre non parents et extension de son application aux transmissions entre vifs

Par ailleurs, pourrait être appliqué aux transmissions inter-générationnelles au sein d'une famille recomposée, le barème applicable aux mutations en ligne directe, comme c'est le cas en Allemagne et en Suède, où les beaux-enfants bénéficient du même statut fiscal que les enfants du couple.

Extension du régime applicable en ligne directe aux transmissions inter-générations au sein d'une famille recomposée

3. Achever la réforme du conjoint survivant

La réforme de la vocation successorale légale du conjoint survivant introduite par la loi du 3 décembre 2001 constitue un progrès majeur dans le sens d'une meilleure protection.

Pour certains, le mouvement amorcé par cette réforme pourrait être prolongé par l'octroi au conjoint de la qualité d'héritier réservataire à hauteur de sa vocation successorale telle qu'elle résulte de la loi du 3 décembre 2001. Ce point est cependant sujet à débat au sein de la doctrine.

Faire du conjoint survivant un héritier réservataire

Par ailleurs, les droits successoraux du conjoint survivant en présence d'enfants d'un premier lit pourraient être renforcés en lui permettant d'opter, s'il le désire, pour la totalité en usufruit.

Permettre au conjoint survivant d'opter pour la totalité en usufruit en présence d'enfants d'un premier lit

Plus particulièrement, le régime fiscal applicable aux droits dévolus au conjoint survivant pourrait être adapté dans un souci de cohérence. A cet égard, et outre la réforme de la structure du barème applicable entre époux, pourraient être exclus de l'assiette imposable, sur le modèle de l'Allemagne, le domicile conjugal ainsi que, dans une certaine limite fixée par le biais d'un plafonnement, les meubles meublants.

Exclure le domicile conjugal et les meubles meublants (avec plafonnement) de l'actif successoral

SUCCESSIONS ET DONATIONS :

DES MUTATIONS NÉCESSAIRES

Entre 1980 et 2001, la part des droits de mutation dans les recettes fiscales de l'Etat a été multipliée par trois. Si l'on ajoute l'ISF, ce sont aujourd'hui 4 % des impôts de l'Etat, qui sont assis sur le patrimoine des personnes physiques, contre 1 % seulement en 1980.

Sans doute y a-t-il là le reflet de l'enrichissement des Français. Mais le rapport de la commission des finances tend à montrer que cette évolution, sans équivalent dans les autres grands pays industrialisés dont certains, comme l'Italie, ont même supprimé les droits de succession et de donation, est la conséquence d'une fiscalité incohérente, qui n'a jamais été remise à plat depuis 1959.

Ce qui s'apparente à une forme de captation d'héritage, concerne aussi bien les petits patrimoines, par l'effet de la non-indexation des abattements et des seuils, que les gros, du fait de l'augmentation des taux, avec toutes les conséquences négatives en matière d'expatriation des capitaux, des compétences et des entreprises.

Le rapport fait, à partir d'une analyse comparative du cabinet Archibald International, une série de propositions techniques, comme la réduction du nombre et l'indexation des tranches ou la suppression de certains effets de seuils, notamment en matière de transmission des entreprises.

Le barème de l'impôt auquel il aboutit, qui s'efforce de concilier lisibilité, solidarité et attractivité, a l'ambition de servir de référence au débat qui devrait s'ouvrir en 2003 sur l'ensemble de la fiscalité du patrimoine.

* ¹ « Mondialisation : réagir ou subir ? La France face à l'expatriation des compétences, des capitaux et des entreprises », rapport d'information n° 386 (2000-2001).

* ² Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

* ³ i.e. nue propriété.

* ⁴ i.e. pleine propriété.

* ⁵ En effet, lorsque la donation a porté sur la nue-propriété des titres, seule la plus-value existant sur la nue-propriété se trouve purgée par l'effet de la donation. En conséquence, si le donateur a détenu la pleine propriété des titres, objet de la donation, avant leur démembrement, lors de la cession ultérieure des titres, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis (dans l'exemple ci-dessus, de la nue-propriété) constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de la donation. Le prix d'acquisition de la nue-propriété correspond quant à lui à la valeur de ce droit retenue pour le calcul des droits de donation, augmenté du montant des droits effectivement supportés par le donataire. La plus-value latente correspondant à l'usufruit est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

* ⁶ A titre d'exemple, on pourrait ainsi annoncer un plan sur six ans de relèvement des abattements entre époux et en ligne directe de 6000 et 5000 euros, par an pour les porter respectivement à 76.000 et 112.000 euros, sans que cette augmentation n'incite les donateurs à l'attentisme, dans la mesure où l'avantage qui pourrait résulter du report de la libéralité, sera pour les six premières années compensé à peu de choses près par le bénéfice de la proratisation, qui, au surplus, continuera de jouer alors même que le plan de remise à niveau des abattements sera achevé.

* ⁷ ⁸ En effet, lorsque la donation a porté sur la nue-propriété des titres, seule la plus-value existant sur la nue-propriété se trouve purgée par l'effet de la donation. En conséquence, si le donateur a détenu la pleine propriété des titres, objet de la donation, avant leur démembrement, lors de la cession ultérieure des titres, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis (dans l'exemple ci-dessus, de la nue-propriété) constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de la donation. Le prix d'acquisition de la nue-propriété correspond quant à lui à la valeur de ce droit retenue pour le calcul des droits de donation, augmenté du montant des droits effectivement supportés par le donataire. La plus-value latente correspondant à l'usufruit est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

* ⁹ Proposition de loi n° 408 2001-2002) que votre rapporteur général a déposée, à titre personnel, au mois de septembre dernier.

* ^{10

C} our ^{cass. 1ère} c ^h. c ^{iv., 9 octobre
1999, "Laurent".}

* ^{11

C} hambre du Commerce et de l'Industrie de Paris ^, P ^roposition s ^{prioritaires pour une fiscalité moderne, juste et compétitive de
juillet 2000.}

* ¹² Ces biens sont énumérés à l'article 404 A, I de l'annexe III du CGI.

* ¹³ i.e. en pleine propriété

* ¹⁴ i.e en nue-propriété

* ¹⁵ . L'optimisation résulte de la seule réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans.

* ¹⁶ L'optimisation résulte de la combinaison de l'assujettissement lors de la donation de la seule nue-propriété aux droits de mutation avec application de la réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans, puis lors du décès de l'usufruitier, de la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété entre les mains du nu-propriétaire en franchise de droits de succession.

* ¹⁷ Droits successoraux du conjoint survivant en présence d'enfant des deux époux, tels que résultant de la loi du 3 décembre 2001.

* ¹⁸ Il s'agit des mêmes barèmes que ceux applicables en matière de succession.

* ¹⁹ Application du barème de l'usufruit viager de l'article 762 du CGI.

* ²⁰ Cette valeur étant fonction de l'âge du donateur.

* ²¹ i.e. pleine propriété

* ²² i.e. nue-propriété

* ²³ L'optimisation résulte de la seule réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans.

* ²⁴ L'optimisation résulte de la combinaison de l'assujettissement lors de la donation de la seule nue-propriété aux droits de mutation avec application de la réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans, puis lors du décès de l'usufruitier, de la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété entre les mains du nu-propriétaire en franchise de droits de succession.

* ²⁵ Conseil des Impôts, 16 ^ème rapport au Président de la République de 1998.

* ²⁶ Rapport d'information sur la fiscalité du patrimoine présenté par M. Didier Migaud en Juillet 1998.

* ²⁷ i.e. nue propriété

* ²⁸ i.e. pleine propriété

* ²⁹ Depuis une instruction du 13 juin 2001 (5 C-1-01), la plus-value latente existante au jour de la donation n'est plus totalement purgée. En effet, lorsque la donation a porté sur la nue-propriété des titres, seule la plus-value existant sur la nue-propriété se trouve purgée par l'effet de la donation. En conséquence, si le donateur a détenu la pleine propriété des titres, objet de la donation, avant leur démembrement, lors de la cession ultérieure des titres, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis (dans l'exemple ci-dessus, de la nue-propriété) constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de la donation. Le prix d'acquisition de la nue-propriété correspond quant à lui à la valeur de ce droit retenue pour le calcul des droits de donation, augmenté du montant des droits effectivement supportés par le donataire. La plus-value latente correspondant à l'usufruit est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

* ³⁰ Le donateur ayant fondé la société avec un capital minimum, on retiendra, par souci de simplification, un prix d'acquisition des titres égal à zéro.

* ³¹ Contribution sociale généralisée (CSG) de 7,5%, Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) de 0,5% et prélèvement social de 2%. Soit un taux effectif d'imposition global de 26% (16% + 10%).

* ³² Droits successoraux du conjoint survivant en présence d'enfant des deux époux, tels que résultant de la loi du 3 décembre 2001.

* ³³ L'usufruit qu'il se réserve lui permettant cependant de jouir des fruits du produit de la cession pour assurer son train de vie.

* ³⁴ Application du barème de l'usufruit viager de l'article 762 du CGI.

* ³⁵ Application du barème de l'usufruit viager de l'article 762 du CGI.

* ³⁶ Il convient de noter à cet égard, qu'en l'absence d'une telle convention avant la cession, si le produit de la cession est simplement remployé en démembrement dans l'acquisition de nouveau titres, l'impôt sur la plus-value est à la charge des nus-propriétaires.

* ³⁷ Pour l'application de cette règle, la fraction du prix d'acquisition de la pleine propriété des titres afférente à la nue-propriété peut être déterminée par l'application du barème de l'article 762 du CGI, en retenant l'âge de l'usufruitier à la date de la cession. Dans notre exemple, le prix d'acquisition de la pleine propriété étant de 0, il en est de même de celui de la nue-propriété.

* ³⁸ Cette valeur correspond à celle retenue pour le calcul des droits de donation : 15 M€ x 80% = 12 M€ moins le prix d'acquisition de la nue-propriété par le donateur qui est ici de 0.

* ³⁹ Cependant, si les droits de donation avaient été pris en charge par le donateur, ces droits ne pourraient pas être retenus pour le calcul du prix d'acquisition de la nue-propriété.

* ⁴⁰ Contribution sociale généralisée (CSG) de 7,5%, Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) de 0,5% et prélèvement social de 2%. Soit un taux effectif d'imposition global de 26% (16% + 10%).

* ⁴¹ Ces règles d'imposition de la plus-value résultant de la cession en pleine propriété d'un bien démembré, résultent d'une instruction du 13 juin 2001 (5 C-1-01). C'est en application de cette instruction que la plus-value latente existante au jour de la donation n'est plus totalement purgée. La plus-value latente correspondant à l'usufruit, qui auparavant était également purgée par l'effet de la donation, est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

* ⁴² Rapport d'information sur la fiscalité du patrimoine, D. Migaud, 1998

* ⁴³ Recommandations de la Commission Européenne du 7 décembre 1994 sur la transmission des PME

* ⁴⁴ Article 789 A du Code Général des Impôts.

* ⁴⁵ Article 789 B du Code Général des Impôts.

* ⁴⁶ i.e. impôt sur les sociétés

* ⁴⁷ Instruction 13 L-2-98

* ⁴⁸ Instruction 13 L-6-01

* ⁴⁹ Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, elle aurait été totalement exonérée.

* ⁵⁰ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

* ⁵¹ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale Fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

* ⁵² Il s'agit ici d'exonérations autres que celles concernant un type de biens particuliers comme par exemple les exonérations prévues en faveur des oeuvres d'art, des biens agricoles ou forestiers ou encore des dons et legs consentis au profit de l'Etat ou des collectivités territoriales.

* ⁵³ Un abattement de 259.163 € sur chaque part avait ainsi été institué puis doublé pour chaque ayant-droit âgé de moins de dix-huit ans.

* ⁵⁴ Lorsque le montant de la donation excède 396.880 € (cet abattement étant applicable tous les sept ans).

* ⁵⁵ Majoré de 1.080 euros (10.000 CS) par enfant mineur et par année jusqu'à 18 ans.

* ⁵⁶ Majoré de 3.991 euros par enfant mineur et par année jusqu'à 21 ans, sans toutefois pouvoir excéder 47.859 euros.

* ⁵⁷ Il convient en outre de noter que la part du conjoint défunt dévolue au conjoint survivant sera alors de nouveau taxée entre les mains des descendants comme si elle avait appartenue en propre au conjoint survivant, i.e., sans pouvoir ainsi bénéficier deux fois des abattements ni bénéficier de la progressivité du barème.

* ⁵⁸ Instruction du 3 juillet 2001, 5 C-1-01, portant réforme du régime d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

* ⁵⁹ Ibid.

* ⁶⁰ Imposition de la plus value au niveau fédéral (pour un couple, impôt progressif variant de 0 € si PV 402.216 € à 46.249 € + 8 € à chaque augmentation de PV de 67,56 €), au niveau cantonal (pour le canton de Genève, impôt progressif de 0,3 % à 17,31 % auquel s'ajoutent les centimes additionnels fixés à 47,5 % de l'impôt de base en 2001), et au niveau communal (centimes additionnels variant entre 30 % et 51 % de l'impôt de base selon les communes).

* ⁶¹ Taux de conversion retenu : 1 € = 9,2292 CS.

* ⁶² Si le conjoint est "UK Domiciled" (i.e., soit de nationalité britannique, soit résident fiscal pendant 17 ans au cours des 20 années ayant précédé le décès, la qualité de domiciled s'applique alors à compter du 1er janvier de la dix-septième année).

* ⁶³ Selon que l'on se situe à Genève ou dans l'un des 23 Cantons prévoyant l'exonération de telles mutations.

* ⁶⁴ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

* ⁶⁵ La donation n'est exonérée que si le donateur ne décède pas dans les trois ans de la mutation.

* ⁶⁶ Taux de conversion retenu : 1 € = 1,46 CHF.

* ⁶⁷ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

* ⁶⁸ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

* ⁶⁹ Il convient toutefois de noter que la donation n'est exonérée que le donateur ne décède pas dans les trois ans de la mutation.

* ⁷⁰ Réduit à 20% en cas de recours à un trust discrétionnaire.

* ⁷¹ Taux de conversion retenu : 1 € = 9,2292 SEK

* ⁷² Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant de l'héritier (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

* ⁷³ Majorés de 1.080 € par année jusqu'à celle des 18 ans.

* ⁷⁴ Majorés de 2.500 € par année jusqu'à celle des 21 ans.

* ⁷⁵ Majorés de 3.990 € par année jusqu'à celle des 21 ans mais plafonné à 47.958 €.

* ⁷⁶ Réduit à 20% en cas de recours à un trust discrétionnaire.

* ⁷⁷ En revanche, il est à noter qu'en l'absence de testament, le conjoint survivant a, en principe, droit également à la moitié des biens propres du défunt lorsque celui-ci en possédait au jour du mariage.

* ⁷⁸ Le taux de conversion retenu est celui de l'administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

* ⁷⁹ i.e. pleine propriété

* ⁸⁰ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

* ⁸¹ Du fait de l'application de l'abattement.

* ⁸² i.e. nue-propriété

* ⁸³ Le taux de conversion retenu est celui de l'administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

* ⁸⁴ i.e. pleine propriété

* ⁸⁵ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

* 86 Il s'agit de la part provenant de la succession de leur père qui a été dévolue à leur mère en l'absence de dispositions testamentaires.

* ⁸⁷ Droits de succession acquittés lors du décès du premier conjoint.

* ⁸⁸ Du fait de l'application de l'abattement.

* ⁸⁹ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

* ⁹⁰ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

* ⁹¹ Il convient cependant de noter que si le donateur a moins de 75 ans révolus, les donataires peuvent également bénéficier de la réduction de droits variant entre 50% et 30% selon l'âge du donateur. Toutefois, cette réduction de droits, applicable à toutes les donations, n'a pas été créée en vue de favoriser les transmissions d'entreprises.

* ⁹² Applicable du seul fait du régime de faveur. Cet abattement est partagé de façon égalitaire entre tous les bénéficiaires de la transmission.

* ⁹³ Cet abattement est réduit à 50% lorsque le donateur ou défunt ne détenait pas le contrôle de la société immédiatement avant la mutation ou lorsque cette participation ne lui conférait pas plus de 25% des droits de vote.

* ⁹⁴ Lorsque la mutation porte sur des titres de société représentant entre 25 et 50% des droits de vote, un pacte d'actionnaires engageant au moins 50% des droits de vote et portant sur ces trois conditions est nécessaire.

* ⁹⁵ En revanche, il est à noter qu'en l'absence de testament, le conjoint survivant a, en principe, droit également à la moitié des biens propres du défunt lorsque celui-ci en possédait au jour du mariage.

* ⁹⁶ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale Fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

* ⁹⁷ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

* ⁹⁸ i.e. pleine propriété

* ⁹⁹ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

* ¹⁰⁰ i.e. nue-propriété

* ¹⁰¹ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

* ¹⁰² Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

* ¹⁰³ i.e. pleine propriété

* ¹⁰⁴ Droits de succession acquittés lors du décès du premier conjoint.

* ¹⁰⁵ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

* ¹⁰⁶ Il s'agit de la part provenant de la succession de leur père qui a été dévolue à leur mère en l'absence de dispositions testamentaires.

* ¹⁰⁷ Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

* ¹⁰⁸ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

* ¹⁰⁹ Cet abattement se cumule avec celui de 396.880 euros, ce qui porte en pratique l'abattement à 487.080 euros.

En cas contraire, la part successorale dévolue au conjoint survivant est totalement exonérée.

* ¹¹⁰ Il convient cependant de noter que le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

* ¹¹¹ Taux de conversion retenu : 1 € = 9,2292 CS.

* ¹¹² Si le conjoint est "UK Domiciled" ( i.e. , soit de nationalité britannique, soit résident fiscal pendant 17 ans au cours des 20 années ayant précédé le décès, la qualité de domiciled s'applique alors à compter du 1er janvier de la dix-septième année).

* ¹¹³ Selon que l'on se situe à Genève ou dans l'un des 23 Cantons prévoyant l'exonération de telles mutations.

* ¹¹⁴ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

* ¹¹⁵ Cour cass. arrêt Laurent du 19 octobre 1999

* ¹¹⁶ Décision n° 95-369 DC du 28 décembre 1995

* ¹¹⁷ Notons à cet égard, que la constitution italienne est la seule à ne pas contenir de disposition relative au principe d'égalité devant l'impôt. Quant à la Grande-Bretagne, du fait de sa tradition juridique de case law, elle n'a pas de constitution même si elle reconnaît cependant le principe d'égalité devant l'impôt issu de sa jurisprudence et de la pratique fiscale. L'administration fiscale britannique, en accord avec le gouvernement et les professionnels de la fiscalité a ainsi publié une charte du contribuable (" Taxpayers Charter" ) aux termes de laquelle les contribuables doivent être traités dans le respect de l'équité. Le régime de faveur applicable en Grande-Bretagne n'est pas en contradiction avec ce principe et n'a d'ailleurs jamais fait l'objet d'un recours sur ce fondement.

* ¹¹⁸ Barème de l'usufruit viager de l'article 762 du Code Général de Impôts.

* ¹¹⁹ Direction Générale des Impôts, Comité d'évaluation des politiques publiques - bureau M2 - Février 2002.

Les thèmes associés à ce dossier

Économie et finances, fiscalité

Page mise à jour le 3 avril 2023

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I. LE CONSTAT : UN SYSTÈME INCOHÉRENT EN DÉCALAGE AVEC NOS PRINCIPAUX PARTENAIRES

A. UN BARÈME DE « BRIC ET DE BROC »

B. LES RISQUES ÉCONOMIQUES EN MATIÈRE D'EMPLOI ET D'ATTRACTIVITÉ

C. LES ENJEUX DE SOLIDARITÉ PERSONNELLE ET SOCIALE

II. DES PISTES DE RÉFORME : AMÉNAGEMENTS PONCTUELS OU RESTRUCTURATION D'ENSEMBLE ?

A. LES FRANÇAIS ET LA TRANSMISSION DES PATRIMOINES

1. Successions et donations en chiffres

2. Les transmissions d'entreprises

3. Recettes et droits perçus en 2000

4. La croissance des recettes fiscales : effet de richesse ou captation d'héritage?

B. LES PROPOSITIONS DU CABINET ARCHIBALD INTERNATIONAL

1. Actualisation et réduction du nombre de tranches

2. Élimination d'un certain nombre de « frottements fiscaux »

C. LES GRANDS AXES D'UNE RÉFORME DE STRUCTURE

1. Assurer la lisibilité et donc l'acceptabilité des prélèvements

a) Limiter le nombre de tranches et relever les seuils

b) Indexer les seuils pour éviter les prélèvements rampants

c) Assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des démembrements de propriété

d) Revoir les modalités d'évaluation des actifs professionnels dans un contexte volatile

2. Faciliter la fluidité intergénérationnelle des patrimoines, notamment professionnels

a) Actualiser le barème de l'usufruit

b) Étendre aux donations en pleine propriété le régime de l'article 789 A du CGI

c) Taxer les plus-values de façon dégressive au niveau du patrimoine des bénéficiaires

d) Moduler le régime des donations en fonction de l'intervalle séparant les mutations

e) Instaurer en matière de droits de mutation à titre gratuit une réduction d'impôt pour dons aux oeuvres d'intérêt général

CONCLUSION

EXAMEN EN COMMISSION

ANNEXE : ETAT DU DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS À TITRE GRATUIT À LA LUMIÈRE DU DROIT COMPARÉ EUROPÉEN Rapport réalisé par le Cabinet Archibald International (réseau Ernst & Young)

PRÉAMBULE

INTRODUCTION

DE LA NÉCESSITÉ D'UNE MODERNISATION DU DROIT FRANÇAIS DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT

I. UN DROIT POSITIF DÉJÀ ANCIEN, FRUIT D'UNE LENTE ÉVOLUTION ET JAMAIS REFONDU

II. UNE MODERNISATION RECONNUE NÉCESSAIRE PAR LES INSTANCES COMMUNAUTAIRES

III. UNE MODERNISATION RECONNUE NÉCESSAIRE PAR LA JURISPRUDENCE RÉCENTE

IV. RECOMMANDATIONS REPRISES PAR CERTAINES ORGANISATIONS PROFESSIONNELLES

CHAPITRE PREMIER

LE DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS À TITRE GRATUIT : DES ATOUTS MAIS AUSSI DES FAIBLESSES

I. DES MESURES D'ALLÉGEMENT QUI NE PARVIENNENT PAS À COMPENSER UN BARÈME INADAPTÉ, AUX TAUX FORTS ET AUX TRANCHES SOUS-VALORISÉES

A. DES DISPOSITIFS PERMETTANT DE REDUIRE LE COUT FISCAL DES MUTATIONS

1. Des abattements réduisant la base taxable

2. Une fiscalité qui s'est adaptée à certaines évolutions de la société

3. Des réductions de droits

4. Des facilités de règlement des droits de mutation

5. Des opérations d'optimisation développées par la pratique

B. UN DROIT POSITIF FRAGILISE PAR SON INCOHÉRENCE

1. Absence de réévaluation des barèmes et des abattements

a) Barèmes applicables entre époux et en ligne directe

b) Barèmes entre collatéraux et non-parents

c) Barème de l'usufruit viager

2. Un régime qui autorise l'optimisation fiscale

II. DES EFFORTS RÉCENTS MAIS ENCORE INSUFFISANTS

A. UNE TRANSMISSION ANTICIPÉE PAS ASSEZ PRIVILÉGIÉE

B. UNE PRISE DE CONSCIENCE RÉCENTE ET INACHEVÉE DE LA SPÉCIFICITÉ DE LA TRANSMISSION DE L'ENTREPRISE

1. Une avancée non négligeable

2. Des réformes témoignant d'une prise de conscience des spécificités inhérentes à l'entreprise, mais encore insuffisantes pour assurer un régime réellement efficace de transmission

C. UNE AMÉLIORATION DU SORT DU CONJOINT SURVIVANT ENCORE TROP FRILEUSE

D. LA PROBLÉMATIQUE DES FAMILLES RECOMPOSÉES

E. CONCLUSION : DES ÉBAUCHES DE RÉFORMES ENCORE TIMIDES : UNE FRANCE QUI SE FRAGILISE DE NE POUVOIR MIEUX TRANSMETTRE

CHAPITRE SECOND

LA FRANCE UN PAYS MOINS COMPETITIF QUE CERTAINS DE SES VOISINS DE L'UNION EUROPEENNE

I. DES RÉGIMES GENERAUX DE TRANSMISSION À TITRE GRATUIT DISPARATES EN EUROPE

A. DES RÉGIMES D'EXONERATION TOTALE EN ITALIE ET EN SUISSE

1. L'Italie, l'exception européenne : une réforme par le vide

2. La Suisse : des taux dans l'ensemble très faibles lorsqu'ils ne sont pas nuls

B. DES PAYS ENCOURAGEANT FORTEMENT LA TRANSMISSION ANTICIPÉE DU PATRIMOINE : LA GRANDE BRETAGNE ET LA BELGIQUE

1. Exonération des donations en Grande-Bretagne en l'absence de décès du donateur dans les 7 ans de la donation

2. Exonération des donations en Belgique en l'absence de décès du donateur dans les 3 ans de la donation

C. DES PAYS À LA FISCALITE NETTEMENT MOINS COMPÉTITIVE

1. Une absence d'exonération compensée par des abattements importants et par une tranche marginale élevée : l'Allemagne et la France

2. Une absence d'exonération conjuguée à des abattements faibles et à une tranche marginale d'imposition relativement basse : la Suède et l'Espagne

D. EFFETS DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT SUR LA PLUS-VALUE LATENTE

E. CLASSEMENT DES PAYS D'APRÈS LES EXONÉRATIONS OU LES TAUX D'IMPOSITION APPLICABLES AUX MUTATIONS RÉALISÉES AU PROFIT DU CONJOINT ET DES DESCENDANTS EN LIGNE DIRECTE

F. CLASSEMENT DES PAYS D'APRÈS L'ANALYSE D'UN CAS-TYPE DE TRANSMISSION D'UN PATRIMOINE PRIVÉ POUR CAUSE DE MORT

II. RÉFORME DES TRANSMISSIONS D'ENTREPRISES EN FRANCE : UNE AVANCÉE ENCORE INSUFFISANTE AU REGARD DES AUTRES PAYS EUROPÉENS

A. RÉGIME D'ABATTEMENT EN FAVEUR DE L'ENTREPRISE

B. IMPOSITION DE L'ENTREPRISE SELON UN REGIME DE FAVEUR OU EXONÉRATION PURE ET SIMPLE : LE CAS PARTICULIER DE LA BELGIQUE

1. Régimes applicables en Wallonie et à Bruxelles

2. Régime d'exonération applicable aux successions en Flandre

C. PAIEMENT FRACTIONNÉ ET/OU DIFFERE DES DROITS DE MUTATION

D. CLASSEMENT DES PAYS D'APRÈS L'ANALYSE D'UN CAS-TYPE DE TRANSMISSION DE L'ENTREPRISE EN CAS DÉCÈS

ANNEXE :

ETAT DU DROIT POSITIF FRANÇAIS DES MUTATIONS
À TITRE GRATUIT À LA LUMIÈRE DU DROIT COMPARÉ EUROPÉEN

Rapport réalisé par le Cabinet Archibald International
(réseau Ernst & Young)