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2. Une redéfinition des missions et de l'indépendance des commissaires aux comptes

a) La séparation de l'audit et du conseil

La loi de sécurité financière a renforcé les garanties d'indépendance individuelle des commissaires aux comptes en précisant les incompatibilités objectives et subjectives les concernant et en prévoyant une rotation des commissaires aux comptes signataires au minimum tous les six ans.

La loi a notamment eu pour objet de prévenir les conflits d'intérêt en interdisant au commissaire aux comptes « de fournir à la personne qui l'a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci (...) tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes (...) » (article L. 822-11 du code de commerce). Cette interdiction est étendue au réseau national ou international du commissaire aux comptes, c'est-à-dire qu'une société de commissaires aux comptes appartenant à un réseau ne peut certifier les comptes d'une entreprise lorsque celle-ci reçoit des prestations de services d'un membre de ce réseau.

En revanche, contrairement à ce qu'avait préconisé votre commission des finances lors de l'examen du projet de loi en première lecture au Sénat, un commissaire aux comptes pourra certifier les comptes d'une personne contrôlant - ou contrôlée par - le bénéficiaire d'une prestation de services fournie par le réseau dont il est membre. M. Dominique Perben, garde des sceaux, s'était opposé à l'extension de l'interdiction, dans les termes suivants :

« Je crois qu'on veut aller trop loin. Introduire dans la loi une telle règle reviendrait à figer en quelque sorte la vie économique, ce qui n'est pas raisonnable. Un principe est posé par la loi, et la rédaction retenue dans le projet de loi me paraît suffisante. »

Toutefois, les objections alors formulées par votre rapporteur général demeurent valables, s'agissant notamment de filiales très significatives : « Si nous nous contentions d'appliquer le principe d'interdiction au niveau de Renault SA, société consolidante du groupe, sans l'appliquer au niveau d'une de ses filiales industrielles, telle que Nissan - très significative pour déterminer le résultat consolidé et les principales grandeurs du bilan consolidé -, nous nous serions alors arrêtés en chemin et le principe que nous avons posé pour prévenir les conflits d'intérêts ne recevrait qu'une application très incomplète98(*) ».

Par ailleurs, la loi Sarbanes-Oxley avait procédé à la même interdiction, mais assortie d'une définition précise des activités prohibées (section 201). En France, il revient à la CNCC d'émettre une norme d'exercice professionnel précisant la portée de la loi (après avis du H3C). Cette norme, dite « norme périmètre » est actuellement en cours d'élaboration. Un projet, consistant en une liste des diligences « directement liées à la mission », a été transmis au H3C. Mais il semblerait, qu'in fine, une autre approche puisse être retenue, consistant à établir autant de normes qu'il y a de missions et à reporter d'autant l'adoption d'une norme générale. Votre rapporteur général sera particulièrement attentif à l'application de la loi en la matière et tient à mettre en garde contre des interprétations trop réductrices.

Enfin, si le statut des commissaires aux comptes fournit un modèle professionnel d'indépendance, on peut éventuellement s'interroger sur les conditions d'exercice de la profession d'expert-comptable, dont le champ a été étendu par l'ordonnance n° 2004-279 du 25 mars 2004 (« l'expert-comptable peut aussi accompagner la création d'entreprise sous tous ses aspects comptables ou à finalité économique et financière »99(*)). On a pu dire que cette évolution révélait la fragilité de la barrière placée entre le contrôle des comptes et le conseil100(*).

b) Des missions nouvelles

Certes, la loi de sécurité financière a encadré beaucoup plus strictement qu'auparavant l'exercice de la profession de commissaire aux comptes. Mais il semble que cette loi n'en soit pas moins perçue par la profession comme une opportunité, dans la mesure où, en renforçant la crédibilité des auditeurs, elle permet d'accroître leurs responsabilités. Ainsi notamment, avant l'adoption de la LSF, les commissaires aux comptes devaient être convoqués aux seules réunions du conseil d'administration ou du directoire arrêtant les comptes annuels. Depuis la loi, l'article L. 225-238 du code de commerce prévoit que les commissaires aux comptes sont convoqués à toutes les réunions du conseil d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance qui examinent ou arrêtent des comptes annuels ou intermédiaires, ainsi qu'à toutes les assemblées d'actionnaires.

(1) La justification des appréciations

Depuis la loi de sécurité financière (article 120), l'article L. 225-235 du code de commerce dispose que les commissaires aux comptes doivent « justifier de leurs appréciations » dans le cadre de l'exercice de leur mission de certification.

La CNCC a rendu un avis technique, prenant en compte les remarques formulées par le H3C et précisant la portée de l'obligation légale et ses modalités d'application s'agissant des trois points suivants :

- appréciations de nature à faire l'objet d'une justification : « Parmi les appréciations de nature à nécessiter une justification du commissaire aux comptes figurent celles se rapportant à des éléments significatifs des comptes, reflétant des événements ou des décisions importantes prises par l'entité au cours de l'exercice, et donc déterminants pour la compréhension des comptes ».

La CNCC précise que la justification des appréciations ne doit pas se substituer à la formulation de réserves : « L'explicitation de certaines appréciations ne saurait donc se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier. La justification des appréciations ne doit pas être une réserve déguisée » ;

- formulation de la justification des appréciations dans le rapport : « Il convient, dans la formulation retenue, d'éviter toutes interprétations qui seraient de nature à porter un préjudice à la personne morale lors de la certifications sans réserve de ses comptes » ;

- place de la justification des appréciations dans le rapport : « Les développements relatifs à la justification des appréciations du commissaire aux comptes doivent figurer dans une nouvelle deuxième partie distincte, placée après celle relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes ».

Ainsi, le travail de la CNCC et du H3C a consisté à préciser la distinction entre les justifications sans réserves et les justifications avec réserves, étant entendu que le nouveau dispositif légal s'applique à toutes les hypothèses, c'est-à-dire aussi bien à la certification sans réserve qu'à la certification avec réserve et au refus de certification.

(2) Le rapport sur le contrôle interne

L'article 120 de la loi de sécurité financière (article L. 225-235 du code de commerce) dispose que les commissaires aux comptes présentent, dans un rapport joint à leur rapport sur les comptes, leurs observation sur le rapport du président du conseil d'administration ou de surveillance sur le contrôle interne, pour celles des procédures de contrôle interne qui sont relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière.

Il s'agit là d'une mission véritablement nouvelle, qui a conduit certains cabinets d'audit à revoir leur organisation interne, afin de mettre en place des structures dédiées au contrôle des risques. Néanmoins tous les cabinets, notamment ceux de taille moyenne, n'ont pas effectué cet investissement.

Un avis technique de la CNCC, prenant en compte les remarques formulées par le H3C, précise la portée de ce « rapport sur le rapport », indiquant que « les observations formulées par le commissaire aux comptes dans son rapport portent sur les informations et, le cas échéant, les déclarations, contenues dans le rapport du président, portant sur les procédures de contrôle interne relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, et concernent la sincérité de ces informations et déclarations. Les observations du commissaire aux comptes ne portent donc pas sur les procédures de contrôle interne en tant que telles. » Cette appréciation s'étend, le cas échéant, à l'évaluation par le président des procédures de contrôle interne de l'entreprise. Le commissaire au compte examine alors « la pertinence du processus d'évaluation mis en place et des tests réalisés ».

L'avis technique rendu par la CNCC propose quelques formules types pour un rapport sans observation, un rapport avec observations ou relevé d'incohérences ou un rapport de carence (absence de rapport du président).

Cet avis, inspiré sur le fond par le H3C, incite les commissaires aux comptes à s'en tenir à l'examen de la sincérité des informations données, sans évaluer les procédures de contrôle interne elles-mêmes. Cette interprétation, qui risque d'aboutir à un contrôle purement formel relativisant la portée de la loi, n'est pas très satisfaisante. L'esprit de la loi est en effet de permettre un double jugement sur les procédures de contrôle interne de l'entreprise, ou du moins sur certains aspects parmi les plus problématiques, de ces procédures.

Comme sur le sujet du rapport du président sur le contrôle interne, il semble que l'on assiste à un phénomène paradoxal, consistant à reprocher au législateur d'imposer aux entreprises des formalités supplémentaires, tout en faisant le maximum pour vider effectivement certaines dispositions de la loi de leur substance...

* 98 Journal officiel, Sénat, 19 mars 2003.

* 99 Article 5 de l'ordonnance n° 2004-279 du 25 mars 2004 portant simplification et adaptation des conditions d'exercice de certaines activités professionnelles.

* 100 « A propos de la guerre du chiffre et du droit », A. Bernard, Recueil Dalloz 2004 n° 22 p. 1580.

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