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3. Principes d'imposition des revenus transfrontaliers

Il existe traditionnellement deux grands principes d'imposition internationale du bénéfice : le principe de la source (ou de territorialité) et le principe de la résidence (ou bénéfice mondial). Le premier suppose qu'un pays impose tous les revenus engendrés sur son territoire, qu'ils aient été réalisés par des résidents ou des non-résidents. Pour le second, le pays doit imposer tous les revenus perçus par les résidents nationaux, qu'ils aient été réalisés sur le territoire national ou à l'étranger. L'application stricte de l'un ou l'autre de ces principes évite les problèmes de double imposition, mais engendre deux types d'inefficacités économiques lorsque les systèmes nationaux diffèrent : l'absence de neutralité à l'exportation de capitaux (NEC) et de neutralité à l'importation de capitaux (NIC). Le respect de la NEC signifie qu'une entreprise, dont le siège social est dans son pays d'origine, ne voit pas son choix d'implanter une filiale dans un autre pays influencé par l'impôt. Autrement dit, l'investisseur doit faire face au même taux effectif d'imposition quelle que soit la localisation de l'investissement. La NIC requiert que les producteurs qui vendent sur le même marché supportent le même taux d'imposition. Pour réaliser la NEC, il faut imposer les entreprises selon le principe de résidence. Dans ces conditions, une société française doit être soumise au régime fiscal français, quel que soit le pays où elle investit. Toutefois, les entreprises installées en France et contrôlées par une société située à l'étranger ne sont pas imposées de la même façon que les entreprises françaises et la NIC n'est donc plus respectée. En revanche, la NIC est respectée si le principe de la source est appliqué. Les entreprises qui investissent en France supportent alors le même taux d'imposition quel que soit leur pays d'origine. Dans ce cas, c'est la NEC qui est en défaut.

Les systèmes en vigueur dans les Etats de l'Union européenne sont un mélange du principe de la source et du principe de résidence. En effet, à l'exception de la France qui applique le principe de la source, la plupart des pays appliquent le principe de résidence, mais se réservent aussi le droit d'imposer les entreprises non résidentes. Plus précisément, pour une société transnationale le prélèvement peut opérer à quatre niveaux. Les bénéfices sont tout d'abord imposés au titre de l'impôt sur les sociétés au niveau de la filiale dans le pays où ils sont réalisés. Ils font ensuite l'objet d'un prélèvement à la source (éventuellement récupérable) dans le pays d'origine quand ils sont distribués à la société-mère. Enfin, ces bénéfices peuvent être imposés à l'impôt sur les sociétés dans le pays de résidence de la société-mère et in fine à l'impôt sur le revenu au niveau de l'actionnaire final. D'une façon générale, les bénéfices sont toujours imposés à l'IS dans le pays dans lequel ils sont réalisés, que les sociétés soient résidentes ou non . En revanche l'application d'une retenue à la source sur le rapatriement des revenus n'est pas systématique. Elle dépend de la nature du revenu rapatrié (dividendes, versements d'intérêts, royalties) et du statut juridique de l'entreprise.

Sous certaines conditions, la directive mère-filiale du 23 Juillet 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1992, prévoit la suppression de toute retenue à la source sur les dividendes qu'une filiale distribue à sa société-mère dans un autre Etat membre . Toutefois, si ces conditions ne sont pas respectées, les pays appliquent une retenue à la source sur les dividendes dont le taux est généralement fixé par une convention bilatérale ou à défaut par l'application du droit interne. La directive mère-filiale ne s'applique pas, en revanche, aux transferts d'intérêts et aux royalties entre les sociétés d'un même groupe. Les pays de l'Union européenne imposent les intérêts reçus des filiales et accordent un crédit d'impôt lorsque ces intérêts ont déjà subi un prélèvement à la source. Dans la plupart des cas, ces prélèvements sont nuls. Toutefois, la Belgique, l'Italie et le Portugal prélèvent quasiment systématiquement une retenue à la source sur les versements d'intérêts. Il existe une retenue à la source en France pour des destinations telles que le Luxembourg, la Belgique ou encore le Portugal. Enfin, certains pays comme le Portugal n'ont pas conclu de conventions fiscales bilatérales avec tous les Etats membres . Dans ce cas, le droit interne s'applique et toute retenue à la source est alors définitive.

La directive mère-filiale a en outre comme objectif d'éviter la double imposition des bénéfices réalisés par une filiale qui est résidente d'un autre Etat. Deux méthodes sont utilisées par le pays de résidence pour alléger la double imposition des bénéfices de source étrangère : l'exemption et l'imputation (voir encadré 1) Cette dernière, si elle prend en pratique des formes très diverses, correspond dans son principe à un crédit d'impôt accordé au titre des bénéfices imposés dans le pays source. La plupart des pays utilisent le système de l'exonération , le crédit d'impôt étant utilisé par l'Irlande et le Royaume-Uni. Le régime fiscal des dividendes reçus d'une filiale dont l'activité est située dans le même pays que la société-mère peut différer du régime appliqué aux filiales étrangères. Ainsi, l'Allemagne, l'Espagne, la Finlande et l'Italie appliquent un système d'imputation à leur filiale résidente. La Belgique et le Portugal appliquent l'exonération à 95%. Les autres pays pratiquent l'exonération.

Les systèmes du crédit d'impôt et de l'exonération

Le système du crédit d'impôt consiste, pour un Etat qui taxe les entreprises selon le principe de résidence (bénéfice mondial), à accorder à une société résidente un crédit d'impôt correspondant aux impôts payés sur ses bénéfices réalisés à l'étranger.

Exemple : Soit une société américaine dont le bénéfice réalisé à l'étranger est égal à 100 $. Le taux d'impôt sur le bénéfice des sociétés est supposé égal à 35 % aux Etats-Unis et à 15 % dans le pays étranger. Dans ces conditions, cette société paiera 15 $ d'impôts au pays étranger et 20 $ (35 $ - 15 $) au Trésor américain. En effet, l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable aux Etats-Unis (35 $ = 100*35 %) est réduit à 20 % grâce au crédit d'impôt de 15 $.

Il peut cependant arriver que le profit de la filiale ne soit imposé dans le pays de résidence de la société-mère que lorsqu'il est rapatrié par la société-mère.

Exemple : Soit une société américaine dont une des filiales située à l'étranger réalise un bénéfice égal à 500 $. Si le taux d'impôt sur le bénéfice des sociétés est de 10 %, cette filiale paie 50 $ d'impôt. Supposons que cette filiale verse pour 100 $ de dividendes à sa société-mère, elle peut par conséquent utiliser le reste (soit 350 $) pour développer ses activités. Dans ce cas, la société-mère va payer des impôts au Trésor américain sur les 100 $ de dividendes (et bénéficier par conséquent d'un crédit d'impôt correspondant à l'impôt payé par la filiale au pays étranger sur les 100 $). La société-mère ne paiera aucun impôt sur les 350 $ restant tant qu'ils n'auront pas été rapatriés aux Etats-Unis.

Enfin, dans la plupart des pays, le crédit d'impôt ne peut pas être utilisé par la société-mère pour réduire la charge fiscale dont elle est redevable sur les profits réalisés dans le pays de résidence. Autrement dit, le crédit d'impôt correspondant aux impôts payés à l'étranger par une filiale ne peut excéder le montant d'impôt correspondant à ce que prélève le pays résidence.

Exemple : Une société-mère résidant aux Etats-Unis dont le bénéfice réalisé à l'étranger est égal à 200 $ pourra prétendre à un crédit d'impôt au plus égal à 70 $ (35 %*200 $).

Crédit d'impôt ou exemption ?

Le système de l'exemption suppose que l'entreprise supporte le taux d'imposition du pays de la source. Ce système est plus avantageux que le système du crédit d'impôt si le taux d'imposition dans le pays de résidence est plus élevé. Si le taux est inférieur les deux systèmes sont équivalents.

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