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L'IMPOSITION DES PARTICULIERS PROPRIETAIRES D'IMMEUBLES ANCIENS

SERVICE DES AFFAIRES EUROPEENNES (février 2002)

 Disponible au format Acrobat ( 141 Ko )

Table des matières





NOTE DE SYNTHÈSE

En France, les propriétaires privés d'immeubles anciens peuvent déduire de leurs revenus les dépenses d'entretien de leurs biens. Cette déduction constitue la principale mesure fiscale qui les encourage à préserver leur patrimoine immobilier ancien.

Elle obéit à des règles différentes selon que :

- les immeubles sont classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, ou ont fait l'objet d'un agrément ministériel spécial en raison de leur caractère historique ou artistique, l'agrément ne pouvant être accordé que si l'immeuble est ouvert au public ;

- les immeubles sont, conformément à la loi Malraux du 4 août 1962, inclus dans un secteur sauvegardé, lorsqu'ils « présentent un intérêt historique, esthétique ou de nature à justifier [leur] conservation, [leur] restauration et [leur] mise en valeur » ;

- les immeubles bénéficient du label de la Fondation du patrimoine. Créée par la loi n° 96-590 du 2 juillet 1996, la Fondation du patrimoine s'attache à préserver le patrimoine qui n'est ni classé ni inscrit. L'attribution de son label peut être pris en compte pour l'octroi ultérieur de l'agrément.

· Les propriétaires des immeubles classés, inscrits ou agréés peuvent déduire non seulement les dépenses engagées pour la restauration, l'entretien et les réparations, mais également les intérêts des emprunts souscrits tant pour l'acquisition que pour l'exécution de travaux. Les modalités de la déduction dépendent du statut de l'immeuble et de la façon dont son propriétaire l'utilise.

Lorsque le propriétaire occupe lui-même ses locaux, il peut déduire de son revenu imposable les charges foncières afférentes à cet immeuble (part des dépenses restant à sa charge sur les travaux subventionnés, intérêts d'emprunt, taxe foncière...) à concurrence de :

- 100 % pour les immeubles classés ou inscrits, à condition qu'ils soient ouverts à la visite ;

- 50 % pour les immeubles classés ou inscrits qui ne sont pas ouverts au public ;

- 50 % pour les immeubles agréés, par définition ouverts au public.

Lorsque le propriétaire loue son immeuble, il peut imputer la totalité de ses charges sur le montant des loyers qu'il perçoit. S'il en résulte un déficit foncier, celui-ci peut être imputé sur son revenu imposable, sans limitation, alors que le régime de droit commun n'autorise l'imputation des déficits fonciers hors intérêts d'emprunt que sur les revenus fonciers, pendant dix ans et dans la limite de 10 700 € par an.

Lorsque le propriétaire n'occupe pas son immeuble, mais que celui-ci est ouvert au public moyennant le paiement d'un droit d'entrée, les charges déductibles des revenus fonciers comprennent également celles résultant de l'ouverture au public. À ce titre, le propriétaire peut déduire, sans justification, une somme forfaitaire de 1 525 €, portée à 2 290 € s'il y a un parc ou un jardin, sans toutefois pouvoir créer un déficit foncier.

· Le dispositif créé par la loi Malraux est destiné à encourager les opérations groupées de restructuration immobilière. Le propriétaire d'un immeuble situé dans un secteur sauvegardé au titre de la loi Malraux peut déduire de ses revenus fonciers non seulement les intérêts d'emprunt et les dépenses effectuées pour des travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration, telles qu'elles sont déterminées par le régime de droit commun, mais aussi celles concernant des travaux de démolition, de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs, ainsi que de transformation en logement, dans la mesure où ces travaux sont prévus par le plan de sauvegarde. Les frais d'adhésion à des associations foncières, dans le cadre des opérations de restauration immobilière, sont également déductibles des revenus fonciers.

Lorsque le propriétaire dégage ainsi un déficit foncier, celui-ci est déductible de son revenu global, sans limitation, à l'exclusion de la fraction du déficit concernant les intérêts d'emprunt, qui ne peut être déduite que des revenus fonciers des dix années suivantes. Pour bénéficier de cet avantage, le propriétaire doit, dans les douze mois suivant l'achèvement des travaux, louer non meublé le logement restauré comme résidence principale du locataire pour une durée de six ans.

· Les propriétaires d'immeubles bénéficiant du label de la Fondation du patrimoine peuvent déduire de leurs revenus imposables une partie des dépenses qu'ils ont engagées pour la sauvegarde ou la restauration de leurs biens.

Ces travaux doivent concerner les parties de bâtiments visibles de la voie publique (toitures, façades, pignons) à l'exclusion des aménagements intérieurs, sauf si l'immeuble, non habitable, est ouvert au public.

La déduction est de :

- 50 % du montant restant à la charge du propriétaire si les subventions recueillies représentent moins de 20 % du total des travaux ;

- 100 % du montant restant à la charge du propriétaire si les subventions recueillies correspondent au moins à 20 % du total des travaux.

Par ailleurs, seuls les immeubles classés ou inscrits bénéficient de l'exonération des droits de donation et de succession, dans la mesure où ils sont ouverts au public et à condition que les héritiers, donataires ou légataires souscrivent avec l'État une convention à durée indéterminée prévoyant le maintien de leur ouverture au public.

La présente étude analyse les principales dispositions fiscales prises par les pays voisins pour encourager la préservation du patrimoine immobilier ancien par des particuliers, que ce patrimoine fasse ou non l'objet d'une mesure de classement.

Trois questions ont donc été successivement examinées pour chacun des pays retenus, c'est-à-dire pour l'Allemagne, l'Angleterre et le Pays de Galles, l'Espagne, l'Italie et la Suisse.

Au moment de l'acquisition, à titre onéreux ou à titre gratuit, l'acquéreur d'un immeuble ancien est-il exempté, totalement ou partiellement, des droits d'enregistrement, de succession ou de donation ?

Pendant la période de détention, le propriétaire a-t-il la possibilité de déduire ses dépenses d'entretien ? Ses revenus locatifs sont-ils soumis à un régime particulier ? Paie-t-il l'impôt sur la fortune ou l'impôt foncier annuel à un taux réduit ?

Lors de la revente, bénéficie-t-il de mesures dérogatoires, relatives aux plus-values par exemple ?

Cet examen fait apparaître que, à la différence de l'Angleterre et du Pays de Galles ainsi que de la Suisse, l'Allemagne, l'Espagne et l'Italie ont mis en place un dispositif fiscal assez varié au bénéfice des propriétaires d'immeubles anciens.

1) En Angleterre et au Pays de Galles, tout comme en Suisse, les mesures fiscales favorables aux propriétaires d'immeubles anciens sont peu nombreuses


Si par exemple la loi anglaise prévoit l'application de la TVA au taux zéro à certains travaux effectués sur les immeubles classés ou inscrits, cette mesure ne peut pas s'appliquer aux simples travaux d'entretien ou de réparation. Quant à l'exemption de l'impôt sur les successions, elle est accordée de façon discrétionnaire par l'administration en fonction de l'importance que représente le bien pour le patrimoine national.

En Suisse, pour les immeubles classés, les frais d'entretien sont déductibles du revenu. En revanche, dans le cas des immeubles non classés, la déduction n'est admise que si les frais engagés n'augmentent pas la valeur de l'immeuble. Certes, les dépenses non déductibles peuvent être réintégrées au prix de revient au moment de la revente et donc diminuer d'autant la plus-value, mais la non-déductibilité d'une partie des frais d'entretien dissuade les particuliers d'acquérir des immeubles anciens en mauvais état.

2) Les mesures fiscales favorables aux propriétaires d'immeubles anciens sont beaucoup plus variées en Allemagne, en Espagne et en Italie

Les textes relatifs aux différents impôts comportent des mesures dérogatoires favorables aux propriétaires d'immeubles anciens. Le bénéfice de ces mesures est généralement réservé aux propriétaires d'immeubles classés.

Dans ces trois pays, les frais d'entretien sont déductibles, mais selon des modalités différentes. En Allemagne, ils sont déductibles du revenu, sur 10 ans à raison de 10 % par an. En Espagne et en Italie, ils ouvrent droit à une réduction d'impôt, respectivement limitée à 15 % et à 19 % de leur montant. En outre, en Espagne, les frais susceptibles d'être pris en compte à ce titre sont plafonnés à 10 % du revenu imposable. Par ailleurs, en Espagne, les investissements réalisés pour l'acquisition d'immeubles classés sont soumis au même régime fiscal que les frais d'entretien.

Ces trois pays prévoient aussi l'exemption, totale ou partielle, de plusieurs impôts ou retiennent une assiette réduite pour leur calcul.

Ainsi, les biens classés sont exclus de l'assiette de l'impôt sur les successions en Italie. En Allemagne, certains en sont également exonérés totalement, tandis que d'autres le sont à hauteur de 60 %. En Espagne, tous font l'objet d'un abattement de 95 %.

Pour l'impôt sur les donations, l'Allemagne et l'Espagne retiennent les mêmes règles que pour l'impôt sur les successions, tandis que l'Italie prévoit une imposition forfaitaire d'un montant négligeable (130 €).

En Allemagne et en Espagne, les immeubles classés sont exemptés de l'impôt foncier annuel, perçu au profit des communes. En Italie, où les immeubles classés ne sont pas exemptés de cet impôt, une assiette favorable est toutefois retenue : la valeur cadastrale la plus faible de la zone cadastrale où ils se trouvent.

En Espagne, les immeubles classés sont exemptés de l'impôt annuel sur le patrimoine, qui n'existe ni en Allemagne ni en Italie.

*

* *

Les mesures fiscales prises en faveur des particuliers propriétaires d'immeubles anciens sont très diverses d'un pays à l'autre et sont complétées par des aides directes apportées sous forme de subventions. En effet, l'absence de mesures fiscales dérogatoires constitue souvent la contrepartie de la préférence accordée aux aides directes.

ALLEMAGNE



La protection du patrimoine relève de la compétence des Länder. Chaque Land dispose donc de ses propres règles. Dans certains Länder, les immeubles protégés sont ceux qui ont fait l'objet d'une procédure de classement. Ils figurent alors sur la liste établie par les services régionaux de la conservation. Dans d'autres, les immeubles protégés sont ceux qui répondent aux critères énoncés par la loi.

Les propriétaires d'immeubles protégés jouissent d'un régime fiscal avantageux, qui résulte de mesures dérogatoires dispersées dans les lois fédérales qui régissent les différents impôts. Certaines de ces dispositions s'appliquent non pas aux seuls immeubles protégés, mais à tous ceux dont la conservation relève de l'intérêt général.

I. AU MOMENT DE L'ACQUISITION

La loi sur les droits d'enregistrement ne comporte aucune disposition spécifique favorable aux personnes qui achètent un immeuble ancien. En revanche, la loi relative aux impôts sur les successions et les donations en prévoit.

1) L'exemption totale ou partielle de l'impôt sur les successions

Certains immeubles anciens n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt sur les successions et bénéficient d'une exonération totale. D'autres bénéficient d'une exonération à hauteur de 60 %.

Totale ou partielle, l'exonération est subordonnée au fait que la conservation de l'immeuble relève de l'intérêt général et que cet immeuble procure des revenus inférieurs aux dépenses qu'il engendre. Elle est reprise si l'immeuble est vendu dans les dix ans ou s'il cesse de répondre aux critères.

a) L'exonération totale

Elle concerne :

- les immeubles que leurs propriétaires ont décidé, sans y être obligés, d'ouvrir au public ;

- ceux que les acquéreurs décident de soumettre à la loi du Land sur la protection du patrimoine, dans la mesure où ils sont soit classés soit propriété de la famille depuis au moins vingt ans.

b) L'exonération partielle

Elle est subordonnée au fait que les propriétaires, dans la limite de leurs possibilités, laissent l'immeuble accessible aux chercheurs ou aux visiteurs.

En outre, l'assiette de l'impôt sur les successions est souvent réduite. Cet impôt est en effet assis sur la « valeur fiscale unitaire » de l'immeuble. La valeur fiscale unitaire est une notion qui a été introduite par la loi d'évaluation de 1991, afin d'harmoniser la valeur des biens prise en compte pour le calcul de différents impôts. Or, la valeur fiscale unitaire des immeubles protégés peut être réduite par l'administration fiscale, pour tenir compte des contraintes que les propriétaires de tels immeubles doivent respecter. En règle générale, la réduction est comprise entre 5 % et 10 %.

2) L'exemption totale ou partielle de l'impôt sur les donations

Les règles de l'impôt sur les successions sont applicables aux donations.

II. PENDANT LA PÉRIODE DE DÉTENTION

1) La déductibilité des frais d'entretien

a) Le bien ne produit pas de revenus

· Les propriétaires d'immeubles protégés ou qui font partie d'un ensemble protégé peuvent déduire de leur revenu imposable les dépenses d'entretien ou de réhabilitation de leurs biens.

La déduction porte sur la totalité des frais dont le propriétaire a la charge. Elle est répartie sur dix ans
à raison de 10 % par an et à partir de l'année au cours de laquelle la dépense est engagée, sans possibilité de rattrapage d'une année sur l'autre.

Le droit à déduction n'est ouvert que si le propriétaire remplit les conditions suivantes :

- il dispose d'un document de l'administration des affaires culturelles attestant de la nécessité des travaux ;

- il n'habite pas l'immeuble où les travaux ont lieu ;

- il ne retire aucun revenu (par exemple aucun droit d'entrée) de l'immeuble pendant l'année où les dépenses sont réalisées ;

- il ne bénéficie d'aucun autre avantage fiscal pour réaliser les travaux.

Cette mesure est spécifique aux immeubles protégés.

· La même possibilité de déduction existe pour les propriétaires occupants. La déduction est alors ouverte non seulement aux propriétaires d'immeubles protégés par la loi du Land, mais aussi aux propriétaires des immeubles qui présentent un intérêt historique, artistique ou architectural, attesté par l'administration de la commune. Le droit à déduction est subordonné à l'absence d'autre avantage fiscal.

Cette déduction constitue une réelle incitation, car les propriétaires occupants d'un logement ancien qui suit les règles de droit commun peuvent bénéficier pendant huit ans d'une prime annuelle de 1 278 €, cette possibilité étant réservée aux contribuables dont les revenus n'excèdent pas un certain plafond (81 807 € par an pour un célibataire).

b) Le bien produit des revenus

Le traitement fiscal des dépenses d'entretien dépend de leur qualification, qui est définie par l'administration. Les dépenses de réhabilitation sont celles qui augmentent durablement la valeur de l'immeuble, tandis que les autres dépenses d'entretien correspondent à l'entretien courant (changement de crépis, rénovation des sanitaires, remplacement des fenêtres...). En règle générale, l'administration fiscale considère comme dépenses d'entretien courant celles qui n'excèdent pas 2 000 €.

· L'amortissement accéléré des dépenses de réhabilitation

Lorsque l'immeuble est protégé par la loi du Land ou qu'il présente un intérêt historique, artistique ou architectural, les dépenses de réhabilitation peuvent être amorties de façon accélérée : 10 % par an pendant dix ans, ce qui équivaut à une déduction de ces dépenses du revenu immobilier. Cette mesure existe également pour les immeubles qui sont situés dans des zones urbaines à réhabiliter.

L'avantage est réel, puisque, pour les immeubles construits avant 1925 et qui obéissent au droit commun, l'amortissement des dépenses de gros entretien est étalé sur quarante ans et s'effectue donc au rythme de 2,5 % par an.

· L'étalement de la déduction des frais d'entretien des immeubles donnés en location

Les propriétaires des immeubles protégés par la loi du Land peuvent déduire les frais d'entretien des immeubles donnés en location en étalant la déduction sur une période de deux à cinq ans.

L'étalement de la déduction constitue un avantage parce que, selon le droit commun, ces frais sont déductibles des revenus immobiliers de l'année au cours de laquelle la dépense a lieu. Les déficits fonciers sont certes imputables sur les autres revenus et, le cas échéant, reportables d'une année sur l'autre, mais pas en totalité lorsqu'ils dépassent 51 500 €.

2) L'exemption de l'impôt foncier communal ou la prise en compte d'une assiette favorable

L'impôt foncier communal, dont les règles générales sont fixées au niveau fédéral, constitue, avec la taxe professionnelle, la principale source de revenus des communes. Son taux est fixé par les communes.

· D'après la loi, les communes ont l'obligation d'exempter de l'impôt foncier les propriétaires des immeubles dont la conservation relève de l'intérêt général, à cause de leur valeur artistique, historique ou scientifique, dans la mesure où ces immeubles procurent des revenus inférieurs aux coûts qu'ils engendrent.

En pratique, pour bénéficier de cette exemption, le propriétaire doit présenter un document de l'administration des affaires culturelles.

· Lorsque l'immeuble n'est pas exempté d'impôt foncier, l'assiette d'imposition peut être réduite, car cet impôt est assis sur la valeur fiscale unitaire.

III. LORS DE LA VENTE

En cas de revente d'un bien immobilier dans les dix années qui suivent l'acquisition, la plus-value est imposable comme un « revenu divers » (au titre de l'impôt sur le revenu). Pour les immeubles anciens, le calcul de la plus-value s'effectue selon les règles de droit commun : la plus-value est égale à la différence entre le prix de cession et le coût d'acquisition, ce dernier étant éventuellement augmenté du montant des dépenses d'amélioration. Cependant, si le propriétaire d'un bien ancien a bénéficié d'amortissements accélérés ou d'une autre mesure de déduction des frais d'entretien, les dépenses d'amélioration sont réduites du montant des déductions déjà obtenues.

ANGLETERRE ET PAYS DE GALLES



Le régime fiscal des immeubles anciens diffère selon qu'ils sont ou non protégés, les textes reconnaissant deux niveaux de protection (1(*)) :

le classement comme « monument historique » est réservé aux immeubles les plus remarquables ;

l'inscription est effectuée en fonction de l'âge de l'immeuble et de l'intérêt que sa conservation présente.

Les immeubles classés sont ceux qu'il importe de sauvegarder avant tout, tandis que, pour les immeubles inscrits, l'accent est mis sur la poursuite de l'utilisation. Le classement n'est pas exclusif de l'inscription. Lorsqu'un immeuble est à la fois classé et inscrit, les règles du classement s'appliquent en priorité.

La loi sur la TVA comporte plusieurs dispositions favorables applicables aux seuls immeubles protégés.

I. AU MOMENT DE L'ACQUISITION

L'exemption de l'impôt sur les successions

Certains immeubles anciens sont exclus de l'assiette de l'impôt sur les successions, l'administration fiscale pouvant décider de façon discrétionnaire d'exonérer de cet impôt les biens qu'elle estime importants pour le patrimoine national.

L'exemption est subordonnée au respect par l'héritier de certaines promesses, notamment son engagement d'entretenir l'immeuble et de l'ouvrir au public.

II. PENDANT LA PÉRIODE DE DÉTENTION

L'application de la TVA au taux zéro à certains travaux

Les travaux effectués sur des immeubles protégés utilisés comme habitations peuvent être exécutés à moindre frais, grâce à l'application de la TVA au taux zéro sur :

- la fourniture des matériaux ;

- les prestations de service, à l'exception des honoraires d'architecte.

Pour bénéficier de cette mesure, les travaux doivent être agréés par l'administration. En outre, il ne peut pas s'agir de simples travaux d'entretien ou de réparation. Cette disposition s'applique donc par exemple aux remaniements importants ou aux démolitions.

L'application de la TVA au taux zéro permet au bénéficiaire de la mesure de récupérer la TVA, alors que l'exonération pure et simple ne le permettrait pas.

III. LORS DE LA VENTE

L'application de la TVA au taux zéro à la vente de certains immeubles anciens

La première vente (ou la location pour une durée supérieure à vingt et un ans) d'un appartement qui résulte de la restructuration d'un immeuble protégé (c'est-à-dire classé ou inscrit), mais qui ne constituait pas auparavant un immeuble d'habitation est soumise à la TVA à taux zéro.

Cette disposition s'applique seulement si les travaux de restructuration de l'immeuble sont très importants. Il faut en effet que l'une des deux conditions suivantes soit remplie :

- seuls les murs extérieurs sont conservés ;

- les travaux sont agréés par l'administration des affaires culturelles et leur coût représente au moins 60 % du coût total.

Cette disposition vise essentiellement à encourager le réemploi de bâtiments protégés (entrepôts par exemple).

ESPAGNE



D'après la Constitution, la « protection du patrimoine culturel, artistique et monumental espagnol » relève de la compétence exclusive de l'État et chacune des communautés autonomes peut prendre en charge le « patrimoine monumental présentant un intérêt pour la communauté autonome ».

Prise en application de cette disposition constitutionnelle, la loi 16/1985 du 25 juin 1985 sur le patrimoine historique national vise à la protection des éléments les plus remarquables du patrimoine national, quelle que soit leur nature. Les immeubles qui entrent dans le champ d'application de la loi sont inscrits au Registre général des biens d'intérêt culturel, qui regroupe les biens qui étaient déjà inscrits à l'inventaire national lors de l'adoption de la loi de 1985, ainsi que ceux qui ont été classés ultérieurement par décret du ministère de la culture.

De plus, les communautés autonomes ont la possibilité d'adopter leur propre loi sur le patrimoine et de protéger des immeubles qui n'entrent pas dans le champ d'application de la loi nationale.

Les propriétaires des immeubles inscrits au Registre général des biens d'intérêt culturel jouissent d'avantages fiscaux.

La loi de 1985 assimile aux biens inscrits ceux qui font partie d'une zone archéologique ou d'un ensemble historique protégé, les châteaux espagnols (protégés aux termes du décret du 22 avril 1949), les monuments de plus de cent ans (protégés aux termes du décret 571/1963), les hórreos ou cabazos (2(*)) des Asturies et de Galice, s'ils ont au moins cent ans. Les biens inscrits et ceux qui leur sont assimilés constituent les « biens d'intérêt culturel ». Certaines des mesures fiscales prises en faveur des biens incrits s'appliquent à tous les « biens d'intérêt culturel ».

Les immeubles n'appartenant pas au patrimoine historique national, mais à celui des communautés autonomes bénéficient d'une partie du régime fiscal des immeubles inscrits, tandis que les autres immeubles anciens sont soumis au régime de droit commun.

Dans le texte qui suit, seules les dispositions nationales sont examinées. Les communautés autonomes disposent en effet de compétences fiscales leur permettant, d'une part, d'instituer des déductions sur la part de l'impôt sur le revenu qui leur revient et, d'autre part, de fixer, dans le cadre établi par la loi nationale, les barèmes des impôts sur les successions et donations, ainsi que celui de l'impôt sur le patrimoine, puisqu'elles perçoivent ces trois impôts.

I. AU MOMENT DE L'ACQUISITION

1) La déductibilité d'une partie des dépenses d'investissement

Les investissements réalisés pour l'acquisition d'immeubles inscrits au Registre général des biens d'intérêt culturel donnent droit à un crédit d'impôt (3(*)) égal à 15 % de leur montant. Ce crédit d'impôt est non seulement plafonné, mais il entre aussi en concurrence avec celui qui est ouvert pour les dons aux associations. En effet, les assiettes cumulées de ces deux crédits d'impôt sont plafonnées à 10 % du revenu imposable.

Pour bénéficier de cet avantage, il faut conserver le bien pendant au moins trois ans. En outre, il faut, conformément à la loi de 1985, le rendre accessible aux chercheurs et l'ouvrir au public au moins quatre jours par mois.

Ces pourcentages, applicables depuis le 1er janvier 1999, résultent de la loi du 9 décembre 1998 sur l'imposition du revenu des personnes physiques. Auparavant, ils s'élevaient, conformément à la loi de 1985 sur le patrimoine historique espagnol, respectivement à 20 % et 30 %.

Ce crédit d'impôt constitue un réel avantage. En effet, dans le régime de droit commun, l'investissement pris en compte est plafonné à 9 015 € et la déduction ne s'applique que si l'immeuble constitue la résidence principale du contribuable.

2) La réduction de l'assiette des droits de succession

Pour le calcul des droits de succession, tous les immeubles que la loi de 1985 qualifie de « biens d'intérêt culturel », ainsi que ceux qui sont protégés par les lois des communautés autonomes, font l'objet d'un abattement de 95 % de leur valeur lorsque l'héritier est le conjoint ou un descendant. L'avantage fiscal est repris si l'héritier ne conserve pas le bien pendant au moins dix ans.

Cet abattement s'ajoute à l'abattement personnel, dont le montant dépend du degré de parenté avec le défunt. Pour le conjoint et pour les descendants, cet abattement personnel s'élève actuellement à 15 362 €.

Les communautés autonomes, qui fixent le taux des droits de succession, peuvent également accorder des abattements supplémentaires. Certaines, comme celles d'Aragon et de Catalogne, prévoient que tous les héritiers, quel que soit leur lien de parenté avec le défunt, bénéficient d'abattements pour les immeubles protégés par la loi régionale sur le patrimoine.

3) La réduction de l'assiette des droits de donation

Les biens qui bénéficient de la réduction d'assiette au moment d'une transmission par héritage bénéficient également d'un abattement de 95 % de leur valeur lorsqu'ils font l'objet d'une donation au profit du conjoint ou des descendants, à condition :

- que le donateur ait au moins soixante-cinq ans et qu'il se trouve en état d'incapacité permanente ;

- que le bénéficiaire conserve ces biens dans son patrimoine pendant dix ans.

Les donations ne bénéficient pas des abattements personnels accordés pour une transmission par succession.

II. PENDANT LA PÉRIODE DE DÉTENTION

1) La déductibilité des frais d'entretien

Les propriétaires d'immeubles inscrits au Registre général des biens d'intérêt culturel bénéficient d'un crédit d'impôt égal à 15 % du montant des dépenses effectuées pour la conservation, la réparation et la restauration de ces immeubles, à condition que cette somme n'ait pas déjà été déduite des revenus fonciers. Ce crédit d'impôt obéit aux mêmes règles que celui qui est accordé pour les dépenses d'investissement. De même, il est subordonné à l'ouverture de l'immeuble au public.

2) L'exemption de l'impôt sur la fortune

Tous les immeubles que la loi de 1985 qualifie de « biens d'intérêt culturel », ainsi que ceux qui sont protégés par les lois des communautés autonomes, sont exemptés de l'impôt sur la fortune.

3) L'exemption de l'impôt foncier communal

Tous les biens que la loi de 1985 qualifie « d'intérêt culturel » sont exemptés de l'impôt sur les immeubles, qui est un impôt foncier annuel perçu par les communes et assis sur la valeur cadastrale.

III. LORS DE LA TRANSMISSION

Si la vente d'un immeuble engendre une plus-value, celle-ci est imposable. Les modalités d'imposition des plus-values varient en fonction de la durée de détention des biens, mais aucune mesure dérogatoire n'est prévue en faveur des propriétaires d'immeubles anciens.

ITALIE



Le régime fiscal des immeubles anciens diffère selon que les biens ont été ou non reconnus par décret du ministère des affaires culturelles comme revêtant un intérêt culturel particulier et qu'ils font ou non partie du « patrimoine historique et artistique national ».

Les immeubles anciens classés sont soumis à un régime fiscal avantageux. Celui-ci n'est pas déterminé par le décret du 29 octobre 1999 portant dispositions législatives relatives au patrimoine culturel et naturel, qui établit le régime juridique des biens classés. Il résulte de mesures dérogatoires dispersées dans les textes relatifs aux différents impôts.

I. AU MOMENT DE L'ACQUISITION

1) La réduction des droits d'enregistrement lors de l'achat

Les droits d'enregistrement, exprimés par rapport à la valeur marchande du bien acquis, sont généralement de 7 %. Pour les immeubles classés, ils s'élèvent à 3 %, qui est également le pourcentage applicable lors de l'acquisition d'une première résidence principale.

L'application du taux réduit est subordonnée au fait que le nouveau propriétaire respecte l'obligation de protection de l'immeuble classé. S'il s'y soustrait dans les deux ans qui suivent l'acquisition, les droits sont recalculés au taux normal et une pénalité lui est imposée.

2) L'exemption de l'impôt sur les successions

Les biens classés sont exclus de l'assiette de l'impôt sur les successions.

Cet avantage fiscal est repris si les biens sont vendus dans les cinq ans qui suivent l'ouverture de la succession ou si l'héritier ne respecte pas la législation sur les biens classés.

3) L'imposition forfaitaire en cas de donation

En cas de donation, le bénéficiaire paie l'impôt sur les donations. En principe, cet impôt représente un pourcentage (entre 3 % et 7 % selon la nature du lien qui existe entre le donateur et le donataire) de la valeur des biens. Les biens classés bénéficient d'un régime exceptionnel : ils sont soumis à une imposition forfaitaire fixée à 130 €.

II. PENDANT LA PÉRIODE DE DÉTENTION

1) La prise en compte d'une assiette favorable pour le calcul du revenu immobilier fictif

Tout propriétaire d'un immeuble est considéré, même s'il ne donne pas son bien en location, comme titulaire d'un revenu immobilier. Ce dernier est calculé sur la base d'une valeur cadastrale moyenne, qui est en principe révisée au moins tous les dix ans (4(*)).

Pour les immeubles classés, la valeur cadastrale retenue est la plus faible de toutes celles qui existent dans la zone cadastrale où se trouve le bien, chaque zone cadastrale étant définie de façon à regrouper des immeubles présentant des caractéristiques similaires.

2) La déductibilité des frais d'entretien

a) Le bien n'est pas donné en location

Les propriétaires d'immeubles classés, sur qui pèse l'obligation d'entretien, de protection et de restauration de leurs biens, sont autorisés à déduire de leur impôt sur le revenu - tel qu'il résulte de l'application du taux d'imposition au revenu imposable - 19 % des frais d'entretien qui restent à leur charge.

En effet, après calcul de l'impôt brut sont appliquées plusieurs déductions, notamment relatives aux charges de famille et à certaines dépenses limitativement énumérées par la loi, parmi lesquelles les frais d'entretien des immeubles classés. Les déductions qui sont effectuées à ce niveau se justifient parce qu'elles ne se rapportent pas à un revenu particulier. C'est pourquoi elles ne sont pas appliquées au revenu brut.

Le droit à déduction des frais d'entretien des immeubles classés n'est admis que si les dépenses sont imposées par la loi ou nécessaires, le contribuable étant alors tenu de produire une attestation de l'administration des affaires culturelles.

b) Le bien est donné en location

Lorsque le bien est donné en location, les frais d'entretien sont déduits des revenus locatifs qu'il engendre et non pas de l'impôt brut.

Toutefois, la déduction des frais réels est alors exclue. En effet, le code général des impôts prévoit une déduction forfaitaire égale à 15 % du montant du loyer (ou de la valeur cadastrale si celle-ci est plus élevée), sans possibilité pour le propriétaire d'effectuer d'autres déductions. Le taux de la déduction forfaitaire est de 25 % pour les immeubles situés dans le centre de la ville de Venise, ainsi que sur les îles de la Giudecca, de Murano et de Burano.

En outre, dans certaines zones où les tensions sur le marché locatif sont fortes (en particulier dans les communes de Bologne, Florence, Gênes, Milan, Naples, Palerme, Rome, Turin et Venise, ainsi que celles qui les entourent), les propriétaires ont droit à une déduction supplémentaire de 30 % (qui s'ajoute à la déduction de 15 % ou de 25 %).

3) La prise en compte d'une assiette favorable pour le calcul de l'impôt foncier communal

L'impôt communal sur les immeubles est un impôt foncier annuel dont le taux varie de 4 %o à 7 %o selon les communes, la base imposable étant proportionnelle à la valeur cadastrale.

Pour les immeubles classés, la valeur cadastrale retenue est la plus faible de celles de la zone cadastrale dans laquelle ils se trouvent.

III. LORS DE LA VENTE

La réduction de l'impôt sur les plus-values immobilières

Si la vente de l'immeuble engendre une plus-value, le vendeur doit acquitter l'impôt communal sur les plus-values immobilières. Cet impôt est en voie de disparition (5(*)) depuis l'introduction de l'impôt foncier communal au 31 décembre 1992.

Jusqu'au 1er janvier 2003, si la vente d'un bien immobilier classé engendre une plus-value, celle-ci est imposée. Pour les immeubles classés, le calcul de la plus-value s'effectue selon le barème de droit commun, mais l'impôt dû est réduit de 75 %.

SUISSE



L'article 98 de la Constitution fédérale énonce que : « La protection de la nature et du patrimoine est du ressort des cantons. » Il réserve cependant à la Confédération la possibilité d'intervenir dans ce domaine, notamment en faveur des « objets présentant un intérêt national ».

Ainsi, la loi fédérale du 1er juillet 1966 sur la protection de la nature et du paysage inclut, depuis 1996, la conservation des monuments historiques. Cette loi établit une distinction entre les monuments historiques d'importance nationale, dont la liste est établie par le Conseil fédéral, et les monuments d'importance régionale ou locale, dont la reconnaissance s'effectue conformément aux législations cantonales relatives à la protection du patrimoine.

La politique du patrimoine repose essentiellement sur l'octroi de subventions, de sorte que les règles fiscales comportent peu de mesures dérogatoires en faveur des propriétaires d'immeubles anciens. La principale, la déductibilité des frais d'entretien, s'applique à tous les immeubles, indépendamment de leur reconnaissance comme monuments historiques.

I. AU MOMENT DE L'ACQUISITION

Les impôts sur les successions, sur les donations et sur les mutations sont perçus par les cantons. Ils le sont également par les communes dans certains cantons. Aucune mesure spécifique n'est prévue pour les immeubles anciens.

II. PENDANT LA PÉRIODE DE DÉTENTION

La déductibilité des frais d'entretien

a) Les monuments historiques

· D'après l'article 32-3 de la loi sur l'impôt fédéral direct, relative à l'impôt sur le revenu qui est perçu au niveau de la Confédération, les « frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, sont déductibles du revenu. »

· Les cantons perçoivent également un impôt sur le revenu. Les différentes législations cantonales régissant l'impôt sur le revenu ont l'obligation de respecter les dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes. Or celle-ci comprend une disposition sur les monuments historiques identique à celle de l'article 32-3 de la loi sur l'impôt fédéral direct.

b) Les autres monuments

D'après l'article 32-2 de la loi sur l'impôt fédéral direct, « le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (...). »

La déduction des frais n'est autorisée que s'ils servent à conserver la valeur du bien. Elle n'est pas admise si les dépenses engagées conduisent à un accroissement de la valeur du bien.

D'abord énoncé par le Tribunal fédéral en 1973, cette pratique, dite « pratique Dumont » a été reprise par la réglementation.

L'ordonnance du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct dispose en effet à l'article premier : « Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien. Sont [exclus] les frais que le contribuable doit engager au cours des cinq premières années pour entretenir une propriété nouvellement acquise qui avait été mal entretenue jusqu'ici par le propriétaire. »

Une seconde ordonnance du 24 août 1992, sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, précise que sont déductibles « les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble ».

Elle ajoute que : « Ne sont notamment pas déductibles les frais d'entretien suivants : les dépenses qu'un contribuable engage, en vue de remettre en état un immeuble nouvellement acquis qui avait été mal entretenu par le propriétaire précédent, durant la période - en général les cinq premières années - qui suit l'acquisition (pratique du Tribunal fédéral en matière de frais encourus peu après l'acquisition). »

En 1997, le Tribunal fédéral a nuancé la pratique Dumont, en arrêtant que les frais d'entretien courant d'un bien immobilier nouvellement acquis et non laissé à l'abandon par le précédent propriétaire, pouvaient être déduits du revenu brut immédiatement après l'acquisition du bien, à condition de ne pas augmenter sa valeur.

Actuellement, même si l'application de la pratique Dumont n'est pas uniforme dans tout le pays, il est admis qu'elle constitue un obstacle au bon entretien des immeubles. Elle dissuade notamment les particuliers d'acquérir des immeubles anciens en très mauvais état.

III. LORS DE LA VENTE

La réduction de la plus-value

En cas de revente de leurs biens, les particuliers sont imposés sur la plus-value réalisée. L'impôt sur les plus-values, dit « impôt sur les gains immobiliers » est généralement perçu au niveau cantonal. Dans certains cantons, il est perçu au niveau communal.

La plupart des cantons admettent que les dépenses d'entretien et de réparation destinées au maintien de la valeur de l'immeuble qui ont été effectuées pendant les premières années de la détention et qui, en raison de la pratique Dumont, n'ont pas pu être déduites du revenu peuvent être réintégrées dans le prix de revient du bien. Elles réduisent donc d'autant la plus-value.




(1) L'Écosse et l'Irlande du Nord appliquent d'autres règles de protection.

(2) Il s'agit de greniers traditionnels construits sur pilotis de pierre.

(3) Les frais qui constituent en France des charges déductibles du revenu imposable sont pris en compte en Espagne par le biais de crédits d'impôt, car, à l'exception des pertes imputables à une catégorie de revenus ou de celles qui ont fait l'objet d'un report, aucune charge n'est déduite du revenu global.

(4) Les propriétaires dont les biens constituent la résidence principale sont imposés en fonction du revenu cadastral. Lorsque l'immeuble est vide, la base imposable est réduite. À l'inverse, elle est augmentée lorsque l'immeuble constitue une résidence secondaire. Lorsque l'immeuble est donné en location, la base imposable est en principe constituée par le revenu locatif effectif, déduction faite de frais forfaitaires.

(5) Traditionnellement, l'impôt communal sur les plus-values immobilières s'appliquait indépendamment du motif du changement de propriétaire : il a frappé également les successions jusqu'au 1er juillet 2000 et les donations jusqu'au 1er janvier 2001. Actuellement, il ne concerne plus que les mutations à titre onéreux et ne s'applique qu'aux plus-values réalisées avant le 31 décembre 1992. Ce régime transitoire reste en vigueur jusqu'au 1er janvier 2003. Ensuite, plus aucun impôt sur les plus-values immobilières ne sera dû.