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Proposition de loi instituant la fiducie

 

CHAPITRE III : DISPOSITIONS FISCALES

Dès lors que le contrat de fiducie opère le transfert d'un patrimoine susceptible de générer des revenus, se pose la question du régime fiscal applicable. Sur ce point, la proposition de loi a opté pour un principe de neutralité fiscale. Ce choix est partagé par votre commission.

Elle vous propose, en conséquence, de conserver, dans ses conclusions, l'intitulé et la structure du présent chapitre, qui comporterait cinq sections relatives :

- à l'enregistrement et à la publicité foncière (section I) ;

- aux impôts directs (section II) ;

- à la taxe sur la valeur ajoutée (section III) ;

- à la fiscalité locale (section IV). Votre commission estime en effet préférable de retenir cette formulation générique plutôt que celle de « taxe professionnelle » ;

- au droit de contrôle et au droit de communication (section V).

SECTION I : Enregistrement et publicité foncière

Cette section déterminerait les règles applicables à l'opération fiduciaire en matière de droits d'enregistrement et de publicité foncière.

Article 3
(art. 635, 668 bis nouveau, 1115, 1020, 1133 quater nouveau et 1378 septies nouveau du code général des impôts)
Régime applicable en matière d'enregistrement et de publicité foncière

Votre commission vous propose, à l'article 3 de ses conclusions, de définir le régime applicable à l'opération fiduciaire en matière de droits d'enregistrement et de publicité foncière.

 La proposition de loi propose, dans son article 3, de créer cinq nouveaux articles, numérotés 649 A à 649 E, au sein d'une nouvelle division du A du I de la section première du chapitre premier du titre quatrième de la première partie du livre premier du code général des impôts.

Pour l'application des droits de mutation et de l'impôt de solidarité sur la fortune, les droits transférés à un fiduciaire seraient considérés comme demeurant la propriété du constituant et comme faisant partie de la succession de celui-ci. Toutefois, en cas de transmission à titre onéreux par le fiduciaire à un tiers ou au bénéficiaire, les droits de mutation deviendraient exigibles en fonction de la nature des droits en fiducie.

La transmission par le constituant du contrat de fiducie, qu'elle intervienne à titre onéreux ou à titre gratuit, entre vifs ou à cause de mort, rendrait les droits de mutation exigibles en fonction de la nature et de la valeur des droits en fiducie. En outre, si elle donne lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, la cession du contrat de fiducie serait soumise à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement au taux de 0,60 %.

L'enregistrement, dans le délai d'un mois à compter de leur date, de tous actes ou déclarations constatant la formation, la modification ou l'extinction d'un contrat de fiducie serait imposé, cette formalité devant être accomplie à la recette des impôts du domicile du constituant ou des non-résidents si ce dernier n'est pas domicilié en France. Un droit fixe serait, en outre, perçu à cette occasion.

 Dans ses conclusions, votre commission vous propose de modifier plusieurs dispositions du code général des impôts avec le même souci d'instituer la neutralité fiscale de l'opération fiduciaire. Elle estime toutefois que la détermination du régime applicable à la fiducie en matière de droit d'enregistrement et de publicité foncière ne justifie pas l'insertion d'une division nouvelle au sein de ce code.

Votre commission vous propose de modifier six dispositions du code général des impôts afin que l'imposition au titre des droits d'enregistrement et de la publicité foncière intervienne, le cas échéant :

- d'une part, au moment de la formation, de la modification et de l'extinction du contrat de fiducie ;

- d'autre part, au stade de l'exploitation des biens formant le patrimoine fiduciaire.

Le premier paragraphe (I) de la rédaction proposée par les conclusions de votre commission modifie l'article 635 du code général des impôts afin de soumettre à la formalité de l'enregistrement les actes constatant la formation, la modification ou l'extinction du contrat de fiducie, ainsi que le transfert de biens ou droits supplémentaires au fiduciaire.

Cet enregistrement devrait intervenir dans un délai d'un mois à compter de leur date au service des impôts du siège du fiduciaire, ou au service des impôts des non-résidents, si le fiduciaire n'est pas domicilié en France. Il donnerait lieu en l'absence de biens ou droits réels immobiliers à perception d'un droit fixe de 125 €, un article 1133 quater étant inséré au sein du code général des impôts par le septième paragraphe (VII).

En revanche, dans la mesure où l'acte constatant la formation, la modification ou l'extinction du contrat de fiducie emporterait transfert de droits réels immobiliers, le contrat de fiducie devrait être publié au fichier immobilier, et donnerait lieu à la perception d'une taxe de publicité foncière au taux réduit de 0,70 %. Ce dispositif à caractère incitatif constituerait un régime de faveur en comparaison du tarif de droit commun applicable aux transmissions de propriété, fixé à 5 % à compter du 1er janvier 2006.

Lors du retour de tout ou partie du patrimoine fiduciaire au constituant, la taxe de publicité foncière à taux réduit ne serait pas perçue, afin d'assurer la neutralité fiscale de la fiducie.

Le deuxième paragraphe (II) insère un article 668 bis dans le code général des impôts afin de préciser que, pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière, la valeur de la créance détenue sur le patrimoine fiduciaire serait évaluée à la valeur vénale réelle nette des biens transférés dans le patrimoine fiduciaire ou à celle des biens acquis en remploi. Cette évaluation se ferait à la date du fait générateur de l'impôt. 

Pour prendre en compte la présence éventuelle de biens immobiliers dans le patrimoine fiduciaire, le fiduciaire pouvant alors exercer une activité de marchand de biens, le troisième paragraphe (III) modifierait l'article 1115 du code général des impôts. Pour l'application de la condition de revente, les transferts de droits ou de biens dans le cadre d'une fiducie et les apports purs et simples effectués à compter du 1er janvier 1996 ne seraient pas considérés comme des ventes.

Le cinquième paragraphe (V) créerait un article 1133 quater dans le code général des impôts précisant que les actes constatant la formation, la modification ou l'extinction d'un contrat de fiducie, ou constatant le transfert de biens ou droits supplémentaires au fiduciaire seraient soumis à un droit fixe de 125 €. Ce droit fixe ne serait néanmoins exigé que si les dispositions de l'article 1020 ne trouvent pas à s'appliquer. Toutefois, les dispositions de ce dernier article ne s'appliqueraient pas aux actes constatant le retour de tout ou partie du patrimoine fiduciaire au constituant.

Le quatrième paragraphe (IV) opérerait d'ailleurs une coordination à l'article 1020 du code général des impôts afin de prendre en compte la modification effectuée à l'article 1133 quater.

Aux termes du dernier paragraphe (VII), l'article 1378 septies du code général des impôts, pour l'application des droits d'enregistrement, les droits du constituant résultant du contrat de fiducie seraient réputés porter sur les biens formant le patrimoine fiduciaire. Lors de la transmission de ces droits, les droits de mutation seraient exigibles selon la nature des biens et droits transmis.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 3 ainsi rédigé par ses conclusions.

Article 4
(art. 792 bis nouveau du code général des impôts)
Sanction fiscale applicable en cas de fiducie
instituée dans une intention libérale

Dans l'article 4 de ses conclusions, votre commission vous propose de prévoir une sanction fiscale en cas d'utilisation de la fiducie à des fins de libéralités.

Si la proposition de loi prévoit bien la prohibition de toute fiducie- libéralité, elle ne prévoit pas de sanction fiscale spécifique.

Votre commission, qui fait également le choix de cette prohibition, estime nécessaire de compléter la sanction civile de la nullité, qui serait prévue par l'article 2013 du code civil tel que rédigé par l'article 1er de ses conclusions, par une sanction de nature fiscale.

A cette fin, elle vous propose de créer, au sein du code général des impôts, un article 792 bis prévoyant que, en cas de transmission dans une intention libérale, de biens ou droits faisant l'objet d'un contrat de fiducie ou des fruits tirés de l'exploitation de ces biens ou droits, les droits de mutation à titre gratuit s'appliqueraient sur la valeur des biens, droits ou fruits ainsi transférés. Cette valeur serait appréciée à la date de ce transfert.

Les droits de mutation seraient liquidés selon le tarif applicable entre personnes non parentes, mentionné au tableau III de l'article 777, c'est-à-dire au taux de 60 %.

Dans ce même article, votre commission vous propose de préciser, au plan fiscal, l'intention libérale dans le cadre de l'utilisation d'un contrat de fiducie. Elle serait caractérisée en présence :

- d'une transmission dénuée de contrepartie réelle. Tel serait le cas, en particulier, lorsque l'acquéreur ne paie pas le prix stipulé dans l'acte sans que le vendeur cherche à en obtenir le règlement, lorsque la transmission se fait en contrepartie de prestations de services inexistantes, ou si les services rendus ont déjà été rémunérés ;

- d'un avantage en nature ou résultant d'une minoration du prix de cession accordé à un tiers par le fiduciaire dans le cadre de la gestion du patrimoine fiduciaire. Dans ce dernier cas, les droits de mutation à titre gratuit s'appliqueraient alors sur la valeur de cet avantage.

Il convient d'ores et déjà de préciser que, à l'article 9 de ses conclusions, votre commission vous proposera d'appliquer aux manoeuvres visées par l'article 792 bis nouveau du code général des impôts une majoration de 80 % des droits encourus.

Cette sanction fiscale a vocation à se cumuler avec la sanction de nullité prévue à l'article 2013 nouveau du code civil, tel que rédigé par l'article 1er des conclusions de votre commission.

L'administration fiscale, constatant l'existence d'une libéralité, taxera le bénéficiaire dans les conditions prévues au présent article, indépendamment de la sanction civile. Dans la mesure où il résultera d'une décision judiciaire, le prononcé de la nullité du contrat de fiducie intervenant dans une intention libérale interviendra par la suite. Au cas où le juge ne prononcerait pas la nullité de cet acte, les droits perçus par l'administration fiscale devront être restitués.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 4 ainsi rédigé par ses conclusions.

SECTION II : Impôts directs

Dans ses conclusions, votre commission vous propose, à l'instar de la proposition de loi, de définir, dans une section II, le régime d'imposition applicable à la fiducie en matière d'impôts directs. Cette division comporterait trois articles.

1. Le dispositif de la proposition de loi

Le choix fait par la proposition de loi est d'appliquer un strict principe de transparence fiscale et d'imposition du constituant au titre de la fiducie.

Ce régime impliquerait la création, au sein du titre premier de la première partie du livre premier du code général des impôts d'un nouveau chapitre intitulé « Régime particulier à la fiducie », comprenant sept articles, numérotés 249 à 249 F.

 L'article 249 nouveau du code général des impôts préciserait le mode d'imposition de la rémunération du fiduciaire.

Le fiduciaire serait imposé à son nom pour la rémunération qu'il tirerait de son activité de fiduciaire. Le mode d'imposition varierait quant à lui selon le mode d'exercice de l'activité fiduciaire. Ainsi, le fiduciaire se verrait imposé :

- soit au titre des bénéfices industriels et commerciaux ;

- soit au titre de l'impôt sur les sociétés, s'il exerce son activité sous une forme sociale soumise de plein droit ou sur option à ce régime.

En tout état de cause, il serait tenu à l'ensemble des obligations applicables aux personnes passibles de ces différents modes d'imposition.

 Les articles 249 A à 249 F nouveaux du code général des impôts détermineraient le mode d'imposition des revenus tirés de la gestion ou de l'exploitation des biens placés au sein du patrimoine fiduciaire.

- Le redevable

S'agissant de l'ensemble des impôts directs, le principe retenu par l'article 249 A serait celui de la transparence fiscale.

En conséquence, pendant la durée du contrat et tant que les biens n'ont pas été transmis au bénéficiaire, le constituant resterait le redevable de l'impôt.

Toutefois, en cas de transmission par le fiduciaire, à titre onéreux, à un tiers ou au bénéficiaire, de tout ou partie des biens formant le patrimoine fiduciaire, les revenus y afférents seraient compris, à due concurrence, dans le revenu ou le résultat de ce tiers ou du bénéficiaire. De même, dans l'hypothèse où le contrat de fiducie serait transmis, en tout ou partie, à titre onéreux ou à titre gratuit, entre vifs ou à cause de mort, les résultats réalisés après cette cession seraient compris, à due concurrence, dans le revenu ou le résultat imposable du cessionnaire de ces droits ou, en cas de nouvelles cessions, des cessionnaires successifs.

Le résultat de l'exploitation ou de la cession des biens formant le patrimoine fiduciaire demeurerait, en tout état de cause, sans incidence sur les revenus ou les résultats imposables personnels du fiduciaire.

- La détermination du résultat

Pour chaque contrat de fiducie, il appartiendrait au seul fiduciaire de déterminer le résultat de l'exploitation des droits placés au sein du patrimoine fiduciaire, le fiduciaire exerçant par ailleurs les options fiscales éventuelles.

L'article 249 B définirait les conditions dans lesquelles le résultat imposable serait déterminé par le fiduciaire.

Ce résultat serait constitué par le produit net de la gestion des biens et droits présents dans le patrimoine fiduciaire et par les plus-values résultant de leur cession éventuelle.

En principe, ce résultat serait déterminé et imposé selon les règles applicables à la nature de l'activité afférente aux droits en fiducie. Toutefois, si le résultat est imposable au nom d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou au nom d'une personne exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale elle-même est passible de l'impôt sur le revenu selon un régime du bénéfice réel, le résultat d'exploitation des biens mis en fiducie serait déterminé selon les règles applicables au bénéfice réalisé par cette même personne.

Pour le calcul du résultat imposable :

- les amortissements et les provisions pratiqués par le fiduciaire ne seraient pris en compte pour la détermination de la quote-part de résultat revenant au redevable de l'impôt que dans la mesure où, en application du contrat de fiducie, ce redevable supporterait la charge effective de la dépréciation ou de la perte qu'ils sont censés couvrir ;

- les amortissements et provisions déductibles pour la détermination des résultats imposables résultant de l'exploitation de ces droits par le fiduciaire ne pourraient excéder ceux que le constituant aurait pu lui-même déduire en l'absence de fiducie ;

- la variation ou la dépréciation du montant de la créance ou des créances sur le fiduciaire serait réputée être sans incidence sur le résultat imposable du redevable de l'impôt.

L'article 249 C comporterait des dispositions spécifiques concernant l'éventuelle prise en compte de plus-values de cessions pour la détermination du résultat imposable.

Ainsi, le transfert des droits vers un patrimoine fiduciaire, ou leur retour au constituant, ne serait pas considéré comme un fait générateur d'impôts directs. De fait, les droits ainsi transférés seraient réputés être toujours exploités par le fiduciaire pour le compte du constituant.

Le texte préciserait en conséquence que, lorsque le constituant transfère à un fiduciaire des droits, inscrits ou non inscrits à l'actif d'un bilan, les plus ou moins-values et, plus généralement, les gains ou pertes afférents à la valeur réelle de ces droits ne sont pas compris par le constituant dans le résultat imposable de l'année ou de l'exercice de transfert.

En revanche, les plus ou moins-values et, plus généralement, les gains ou pertes correspondants à la valeur réelle des droits à la date du transfert par référence à la valeur d'acquisition des droits par le constituant ou, dans le cas d'une entreprise, à leur valeurs nettes comptables, devraient être calculés selon les règles applicables aux transmissions, à titre gratuit ou onéreux entre vifs ou à cause de mort, des droits considérés :

- soit en cas de transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, entre vifs ou à cause de mort, du contrat de fiducie ;

- soit en cas de cession à titre onéreux des éléments du patrimoine fiduciaire par le fiduciaire au bénéficiaire du contrat de fiducie ou à un tiers.

Dans ces deux hypothèses, les gains ou pertes devraient alors être compris dans le résultat de l'année ou de l'exercice de transfert.

- L'imposition du résultat

En tout état de cause, les bénéfices professionnels seraient soumis à un régime réel d'imposition.

Le résultat serait imposé, au titre de chaque année ou de chaque exercice, au nom du redevable de l'impôt. Toutefois, lorsque le redevable est une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou une personne exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale passible de l'impôt sur le revenu selon le régime du bénéfice réel, le résultat à prendre en compte serait celui des exercices clos au cours de l'exercice du redevable de l'impôt ou de l'année au titre de laquelle il est imposé.

Par ailleurs, le chiffre d'affaires provenant de la gestion des droits mis en fiducie s'ajouterait à celui qui serait réalisé par le redevable de l'impôt pour l'application des dispositions relatives :

- à l'application du régime du forfait agricole (articles 69, 69A, 72 et 96 du code général des impôts) ;

- à l'application du régime de la déclaration contrôlée pour les revenus professionnels non commerciaux (article 96 du même code) ;

- à l'application du régime de la micro-entreprise (article 50-0 du même code) ;

- à l'application du régime d'exonération des plus-values de cession dans le cadre d'activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel (article 151 septies) ;

- à l'application du régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires (article 302 septies A)

- à l'application du régime du bénéfice réel comportant des obligations allégées pour les petites et moyennes entreprises (article 302 septies A bis).

- Obligations déclaratives et comptables

Au titre des obligations déclaratives liées à l'opération fiduciaire, l'article 249 D préciserait qu'il incomberait au fiduciaire de tenir des états concernant :

- les droits ainsi que les créances et les dettes, relatifs l'exécution du contrat. Cet état décrirait séparément les éléments actifs et passifs du patrimoine fiduciaire ;

- les produits et les charges afférents au contrat de fiducie sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. Cet état devrait faire apparaître, par différence après déduction des amortissements et des provisions, le résultat du patrimoine fiduciaire.

La tenue de ces états serait imposée lorsque le redevable n'est pas une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou une personne qui exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou non commerciale et qui est passible de l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel. Dans le cas contraire, le fiduciaire tiendrait une comptabilité correspondant aux règles de détermination du résultat auxquelles est soumis le redevable de l'impôt désigné à l'article 249 A

Pour l'application des dispositions du code général des impôts et de ses annexes, les états retraçant les écritures du patrimoine d'affectation sur l'exercice tiendraient lieu de bilan et de compte de résultat pour chaque patrimoine fiduciaire.

 L'article 249 F du code général des impôts déterminerait l'articulation du régime fiscal défini pour les opérations fiduciaires par rapport aux autres régimes fiscaux existants.

Ne seraient pas applicables aux activités exercées dans le cadre d'une opération fiduciaire de même qu'à l'activité exercée par le fiduciaire agissant ès qualité les régimes d'exonération spécifiques concernant :

- les entreprises, créées depuis moins de vingt-trois mois, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale (article 44 sexies du code général des impôts) ;

- les jeunes entreprises innovantes (articles 44 sexies-0A et 44 sexies A) ;

- les sociétés créées pour la reprise d'entreprises en difficulté et désignées cessionnaires par un tribunal dans le cadre d'une procédure collective (article 44 septies).

Le principe général serait posé, au plan fiscal et pour l'application des dispositions du code général des impôts, que le constituant serait toujours considéré comme le propriétaire des droits placés au sein du patrimoine fiduciaire ou serait réputé exercer directement l'activité mise en fiducie. Cette règle cèderait néanmoins face à toute disposition expresse contraire du même code.

L'article 249 F définirait d'ailleurs lui-même une telle disposition contraire en prévoyant que l'engagement de détention de titres de participation dans le cadre du régime fiscal des sociétés-mères63(*) serait pris par le fiduciaire lui-même pour les titres éventuellement acquis dans le cadre de sa gestion fiduciaire. Dans l'hypothèse où un tel engagement aurait été pris par le constituant pour les titres transférés en fiducie, le fiduciaire s'engagerait alors à conserver ces titres jusqu'au terme du délai pour lequel s'était obligé le constituant.

2. La position de votre commission des Lois

Dans le cadre de l'imposition de la fiducie en matière d'impôts directs, votre commission s'est interrogée sur la question de savoir qui, du constituant -qui s'est départi de ses biens au profit du patrimoine fiduciaire- ou du fiduciaire, devait être considéré comme le redevable en matière d'impôt directs.

Il lui a semblé, dans un premier temps, que le choix fait par la proposition de loi d'appliquer un strict principe de transparence fiscale à une opération fiduciaire pouvait manquer de cohérence, les éléments formant le patrimoine fiduciaire ayant bien été distraits du patrimoine du constituant. Ce principe conduit en effet à opérer une dissociation très nette entre la qualité de « propriétaire » au sens du droit civil et celle de redevable de l'impôt. Il implique que l'impôt devra être payé par une personne qui, de fait, ne détient plus les biens et qui, en principe, n'en tirera pas les fruits.

Aussi votre commission a-t-elle examiné la possibilité de voir le fiduciaire assumer pleinement la qualité de redevable en matière d'impôts directs, tout en préservant la neutralité fiscale de l'opération fiduciaire.

Il est néanmoins apparu que, si la possibilité d'imposer directement le fiduciaire au titre des résultats générés par les biens qu'il détient en fiducie était intellectuellement plus séduisante, elle n'en posait pas moins des difficultés techniques. Au surplus, pour les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la fiducie chez le fiduciaire ferait perdre la possibilité qu'offre l'imposition directe chez le constituant en matière de report des déficits supportés éventuellement par ce dernier au titre d'exercices précédents. Or, les représentants des entreprises entendus par votre rapporteur ont, pour la plupart, souhaité préserver, lors du transfert de biens vers le patrimoine fiduciaire, le bénéfice du report des déficits antérieurs.

Dans ces conditions, votre commission estime que le principe de transparence fiscale et d'imposition du constituant au titre de la fiducie doit être retenu.

Il incombera aux parties au contrat de fiducie de convenir, le cas échéant, des modalités du règlement final de la charge fiscale entre le constituant-redevable et le fiduciaire. Ainsi, le contrat pourrait stipuler, par exemple, qu'une partie des revenus générés par les biens ou droits du patrimoine fiduciaire sera, en cours de contrat, reversé au constituant afin de lui permettre d'honorer ses obligations fiscales.

Souscrivant à la démarche retenue par la proposition de loi, votre commission vous propose néanmoins, dans ses conclusions, un dispositif assez profondément modifié.

Elle estime en effet souhaitable de mieux distinguer le régime applicable selon que le titulaire de droits au titre du contrat de fiducie est ou non passible de l'impôt sur les sociétés, la neutralité fiscale étant garantie dans les deux situations. L'article 5 de ses conclusions définit en conséquence le régime applicable aux personnes qui ne seraient pas passibles de l'impôt sur les sociétés, tandis que l'article 6 définit les règles à l'égard des personnes soumises à cet impôt. L'article 7 de ses conclusions détermine les obligations déclaratives des parties au contrat de fiducie.

Article 5
(articles 204 C à 204 F nouveaux du code général des impôts)
Régime applicable aux titulaires de droits sur la fiducie non soumis à l'impôt sur les sociétés

L'article 5 des conclusions présentées par votre commission détermine le régime applicable en matière d'impôts directs aux titulaires de droits sur la fiducie, non soumis à l'impôt sur les sociétés.

Votre commission vous propose de définir ces règles dans le cadre d'un nouveau chapitre premier quinquies qui prend place dans la première partie du livre premier du code général des impôts et comporte quatre articles numérotés 204 C à 204 F.

- L'imposition lors du transfert vers le patrimoine fiduciaire

L'article 204 C nouveau du code général des impôts détermine les conditions d'imposition lors du transfert des biens ou des droits vers le patrimoine fiduciaire.

Votre commission vous propose de prévoir que le transfert de biens ou droits dans un patrimoine fiduciaire ne constitue pas un fait générateur d'impôt sur le revenu si le fiduciaire inscrit, dans les écritures du patrimoine fiduciaire, les biens ou droits transférés pour leur valeur nette comptable figurant dans les écritures du constituant lorsque celui-ci est une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel.

Si cette condition n'est pas satisfaite, les plus ou moins-values et, plus généralement, les gains ou pertes seront déterminés, en cas de cession à titre onéreux au bénéficiaire ou à un tiers des biens ou droits en cause, par référence à la valeur à laquelle les biens ou droits ont été acquis par le constituant.

- L'imposition du résultat du patrimoine fiduciaire

En application de l'article 204 D nouveau, le bénéfice de la fiducie sera imposé à la fin de chaque exercice ou année civile au nom de chaque titulaire d'une créance au titre de celle-ci.

Cette imposition au titre de l'impôt sur le revenu interviendra proportionnellement à la valeur réelle des biens ou droits mis en fiducie par chacun des titulaires. Cette valeur sera appréciée à la date du transfert des éléments dans le patrimoine fiduciaire.

A l'instar de la proposition de loi, votre commission vous propose de préciser que, lorsque la créance au titre de la fiducie est inscrite à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à cette créance est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par le titulaire de la créance et selon un régime de bénéfice réel. Dans les autres cas, la part de bénéfice sera déterminée et imposée en tenant compte de l'activité exercée dans le cadre du patrimoine fiduciaire.

En tout état de cause, la variation ou la dépréciation du montant de la créance résultant du contrat de fiducie serait sans incidence sur le résultat imposable du titulaire de cette créance.

- L'imposition du résultat de la cession de créances résultant du contrat de fiducie

A l'article 204 E nouveau du code général des impôts, votre commission vous propose qu'en cas de transmission à titre onéreux d'une créance résultant du contrat de fiducie, il soit fait application des règles applicables aux cessions des biens ou droits formant le patrimoine fiduciaire.

Les plus ou moins-values et, plus généralement, les gains ou pertes seront alors déterminés par rapport, selon le cas :

- à la valeur d'acquisition des biens ou droits par le constituant initial ;

- ou, en cas de transmission par ce dernier de sa créance, à sa valeur d'acquisition par le nouveau titulaire ou, en cas de transmission à titre gratuit, à la valeur de cette créance retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit.

Toutefois, lorsque la créance est inscrite à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale, ou agricole, sa cession sera imposée dans les conditions prévues aux articles 39 duodecies et suivants. Ces dernières dispositions prévoient, pour l'imposition des plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme.

La plus-value sera alors calculée à partir de la valeur nette comptable des éléments qui figuraient dans les écritures du constituant au jour du transfert dans le patrimoine fiduciaire.

- L'imposition lors du retour des biens ou droits

Aux termes de la rédaction que votre commission vous soumet pour l'article 204 F nouveau du code général des impôts, le retour de biens ou droits dans le patrimoine d'un titulaire d'une créance au titre de la fiducie ne sera pas un fait générateur d'impôt sur le revenu.

Pour que cette neutralité fiscale puisse s'appliquer, il sera néanmoins nécessaire :

-  soit, lorsque le titulaire de la créance est une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel, qu'il inscrive les biens ou droits en cause pour leur valeur nette comptable figurant dans les écritures du patrimoine fiduciaire ;

- soit, lorsque le titulaire n'est pas une telle entreprise, qu'il prenne, dans l'acte constatant le retour des biens jusqu'alors transférés dans le patrimoine fiduciaire, l'engagement de déterminer, en cas de cession ultérieure des biens ou droits, les plus ou moins-values et, plus généralement, les gains ou pertes par référence, selon le cas, à la valeur d'acquisition des biens ou droits transférés initialement en fiducie ou, si le titulaire n'est pas le constituant initial, à la valeur d'acquisition de sa créance ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, à la valeur de cette créance retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 5 ainsi rédigé par ses conclusions.

Article 6
(articles 223 V à 223 VI nouveaux du code général des impôts)
Régime applicable aux titulaires de droits sur la fiducie soumis à l'impôt sur les sociétés

A l'article 6 de ses conclusions, votre commission vous propose de définir le régime applicable en matière d'impôts directs aux titulaires de droits sur la fiducie, soumis à l'impôt sur les sociétés

Votre commission vous propose, dans ses conclusions, de créer une nouvelle section au sein du chapitre II du titre premier de la première partie du livre premier du code général des impôts qui détermine le régime applicable à la fiducie en matière d'impôts directs. Cette section comprend des articles numérotés 223 V à 223 VI.

- Imposition lors de la constitution du patrimoine fiduciaire

Aux termes de l'article 223 V nouveau du code général des impôts, les profits ou les pertes ainsi que les plus ou moins-values résultant du transfert dans un patrimoine fiduciaire de biens et droits inscrits à l'actif du bilan du constituant ne sont pas compris dans le résultat imposable de l'exercice de transfert lorsque quatre conditions sont réunies :

- en premier lieu, le contrat de fiducie répond aux conditions prévues aux articles 2011 à 2030 du code civil ;

- en deuxième lieu, le constituant est désigné comme le ou l'un des bénéficiaires dans le contrat de fiducie ;

- en troisième lieu, le fiduciaire respecte des engagements, pris dans le contrat de fiducie, limitativement énumérés.

Il devra ainsi, d'une part, inscrire dans les écritures du patrimoine fiduciaire les biens ou droits transférés ainsi que les amortissements et provisions de toute nature y afférents et, d'autre part, se substituer au constituant pour la réintégration des provisions et résultats afférents aux biens ou droits transférés dont la prise en compte avait été différée pour l'imposition de ce dernier.

Il devra ainsi également calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui ont été transférées dans le patrimoine fiduciaire d'après la valeur qu'elles avaient dans les écritures du constituant ;

Il devra, enfin, réintégrer dans les bénéfices imposables au titre du patrimoine fiduciaire les plus ou moins-values dégagées lors du transfert de biens amortissables.

La réintégration des plus-values sera alors effectuée par parts égales, dans la limite de la durée initiale du contrat de fiducie :

- soit sur une période de quinze ans pour les constructions et les droits se rapportant à des constructions ainsi que pour les plantations et les agencements et aménagements des terrains amortissables sur une période au moins égale à cette durée ;

- soit, pour les autres cas, sur une période de cinq ans.

Toutefois, la cession d'un bien amortissable entraînera l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée.

En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sera calculés d'après la valeur d'inscription dans les écritures du patrimoine fiduciaire.

- en quatrième lieu, les éléments autres que les immobilisations transférés dans le patrimoine fiduciaire devront être inscrits dans les écritures du patrimoine fiduciaire pour la valeur qu'ils avaient dans les écritures du constituant. À défaut, le profit correspondant à la différence entre la valeur d'inscription dans les écritures du patrimoine fiduciaire de ces éléments et la valeur qu'ils avaient dans les écritures du constituant sera compris dans le résultat imposable de ce dernier au titre de l'exercice au cours duquel intervient le transfert dans le patrimoine fiduciaire.

Dans ses conclusions, votre commission vous propose également de préciser les modalités d'application des dispositions susvisées lorsque sont en cause des droits afférents à des contrats de crédit-bail ainsi que des titres du portefeuille dont le résultat de cession est exclu du régime des plus ou moins-values à long terme.

- Imposition lors de l'exécution du contrat de fiducie

En vertu de l'article 223 VA du code général des impôts, le bénéfice imposable de la fiducie sera déterminé selon les règles applicables au bénéfice réalisé par le constituant et imposé en son nom.

En cas de pluralité de titulaires, le bénéfice de la fiducie serait imposé au nom de chaque titulaire proportionnellement à la valeur réelle du ou des biens ou droits mis en fiducie par chacun des constituants à la date à laquelle celui-ci a transféré des éléments dans le patrimoine fiduciaire.

La variation ou la dépréciation du montant de la créance ou des créances au titre de la fiducie demeurera, selon l'article 223 VB, sans incidence sur le résultat imposable du titulaire de cette créance.

Le chiffre d'affaires provenant de la gestion du patrimoine fiduciaire s'ajoutera à celui réalisé par le constituant. En cas de pluralité de constituants, le chiffre d'affaires sera réparti proportionnellement à la valeur réelle du ou des biens ou droits mis en fiducie par chacun des constituants à la date à laquelle celui-ci a transféré des éléments dans le patrimoine fiduciaire (article 223 VC).

- Imposition lors de l'extinction du patrimoine fiduciaire

Le régime d'imposition lors de l'extinction du patrimoine fiduciaire est défini par les articles 223 VD à 223 VF nouveaux du code général des impôts.

En cas de cession ou d'annulation de tout ou partie de la créance constatée au titre de la fiducie, de cessation ou de dissolution du titulaire de la créance, de résiliation ou d'annulation du contrat de fiducie ou lorsque celui-ci prend fin, les résultats de la fiducie sera déterminés, à la date de cession ou d'annulation, dans les conditions prévues par les dispositions applicables en matière d'impôt sur le revenu en cas de cession, de cessation ou de décès. Ils seront imposés au nom du cédant.

Toutefois, cette règle d'imposition connaîtrait deux exceptions.

D'une part, elle ne s'appliquerait pas dans le cadre d'un transfert de biens ou de droit intervenant au cours d'une opération de fusion ou de scission, dont le régime spécifique d'imposition demeurerait.

D'autre part, lorsque le contrat de fiducie prend fin, les profits ou les pertes ainsi que les plus ou moins-values résultant du transfert des biens ou droits du patrimoine fiduciaire au constituant ne seraient pas compris dans le résultat imposable de l'exercice de transfert lorsque trois conditions sont réunies :

en premier lieu, le contrat de fiducie prend fin sans liquidation du patrimoine fiduciaire ;

- en deuxième lieu, le constituant devra respecter des engagements limitativement énumérés. Ces engagements devraient être pris dans l'acte constatant le transfert des biens ou droits du patrimoine fiduciaire au constituant ou, à défaut, dans un acte sous seing privé ayant date certaine, établi à cette occasion.

D'une part, le constituant devra inscrire à son bilan les biens ou droits transférés ainsi que les amortissements et provisions de toute nature y afférents et se substituer au fiduciaire pour la réintégration des provisions et résultats afférents aux biens et droits transférés dont la prise en compte avait été différée pour l'imposition du patrimoine fiduciaire. D'autre part, il devra calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui ont été transférées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures du patrimoine fiduciaire. Il devra enfin réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus ou moins-values dégagées lors du transfert de biens amortissables, dans les mêmes conditions que celles imposées au fiduciaire lors du transfert initial des biens vers le patrimoine fiduciaire ;

- en dernier lieu, les éléments autres que les immobilisations doivent être inscrits au bilan du constituant pour la valeur qu'ils avaient dans les écritures du patrimoine fiduciaire. A défaut, le profit correspondant à la différence entre la valeur d'inscription au bilan du constituant de ces éléments et la valeur qu'ils avaient dans les écritures du patrimoine fiduciaire compris dans le résultat imposable de ce dernier au titre de l'exercice au cours duquel intervient le retour des biens au constituant.

Des mesures spécifiques seraient également prévues pour les droits résultant de contrats de crédit-bail ainsi que pour la cession de titres de portefeuilles dont le résultat est exclu du régime des plus ou moins-values à long terme.

- Obligations déclaratives du fiduciaire

Votre commission vous propose d'instituer des obligations déclaratives spécifiques incombant au fiduciaire agissant ès qualité.

En premier lieu, en vertu de l'article 223 VG nouveau, le fiduciaire est tenu de faire une déclaration d'existence pour chaque patrimoine fiduciaire géré. Les conditions ainsi que les délais dans lesquels s'effectueraient cette déclaration seraient fixés par décret, cette matière relevant du pouvoir réglementaire ;

En second lieu, en application de l'article 223 VH nouveau, impose au fiduciaire de respecter les obligations déclaratives qui s'appliquent normalement au régime fiscal des sociétés de personnes.

Défini à l'article 8 du code général des impôts, ce régime prévoit que les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits aux bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier.

En dernier lieu, l'article 223 VI nouveau, prévoit que les états retraçant les écritures du patrimoine d'affectation sur l'exercice tiennent lieu de bilan et de compte de résultat pour chaque patrimoine fiduciaire. Cette règle ne vaudrait que pour la seule application du code général des impôts et de ses annexes.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 6 ainsi rédigé par ses conclusions.

Article 7
(art. 54 septies du code général des impôts)
Obligations déclaratives

Votre commission vous propose, à l'article 7 de ses conclusions, de compléter les obligations déclaratives s'imposant aux différentes parties au contrat de fiducie.

Cet article tend à apporter des mesures de coordination au sein de l'article 54 septies du code général des impôts. Cette disposition impose aux entreprises de joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés, et la valeur du mali technique de fusion.

Votre commission vous propose d'imposer une telle obligation dans le cadre d'une activité fiduciaire.

Par ailleurs, cet article 54 septies impose la déclaration sur un registre spécial des plus-values dégagées sur des éléments d'actif non amortissables à l'occasion d'opérations d'échange, de fusion, d'apport, de scission, de transformation et dont l'imposition a été reportée.

Votre commission vous propose d'étendre cette obligation aux plus-values dégagées sur des éléments d'actif non amortissables résultant du transfert dans ou hors d'un patrimoine fiduciaire et dont l'imposition a été reportée par application de l'article 223 V ou de l'article 223 VF.

Si l'imposition est reportée en application de l'article 223 V, le registre sera tenu par le fiduciaire qui a inscrit ces biens dans les écritures du patrimoine fiduciaire.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 7 ainsi rédigé par ses conclusions.

SECTION III : Taxe sur la valeur ajoutée

Dans ses conclusions, votre commission vous propose que le régime applicable à l'opération fiduciaire au regard de la taxe sur la valeur ajoutée soit défini dans une section comportant un article unique.

Article 8
(art. 256, 257, 266, 268 et 285 A nouveau du code général des impôts)
Régime applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée

L'article 6 des conclusions présentées par votre commission a pour objet de procéder aux modifications du code général des impôts nécessaires à la définition du régime applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

A l'instar des dispositions prévues par les articles 5 à 8 de la proposition de loi, votre commission estime qu'il convient de retenir le principe de neutralité fiscale dans le cadre de cet impôt. Elle vous propose de reprendre, pour l'essentiel, le dispositif de ces articles de la proposition de loi, en y apportant toutefois certains aménagements.

 Le premier paragraphe (I) du présent article modifierait, comme l'article 7 de la proposition de loi, l'article 256 du code général des impôts, pour prévoir, de manière expresse, que l'exécution des missions de fiduciaire constitue une prestation de service soumise à la TVA si celle-ci est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

 Le deuxième paragraphe (II) modifie l'article 257 du même code, qui détermine les opérations soumises à la TVA.

Désormais, seraient visées expressément, lorsqu'elles interviennent au titre d'un contrat de fiducie, les cessions de droits représentatifs d'immeubles, de fonds de commerce ou d'actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

En revanche, seraient exclues de la TVA les opérations portant, à l'instar des droits sociaux répondant aux mêmes conditions, sur des droits transférés au titre d'un contrat de fiducie, afférents à des immeubles ou parties d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de l'achèvement de ces immeubles ou parties d'immeubles, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens.

 Le troisième paragraphe (III) modifie l'article 266 du code général des impôts afin de définir la base d'imposition de la TVA applicable à l'activité du fiduciaire.

Selon la rédaction retenue, cette base sera constituée :

- soit par la rémunération versée par le constituant ;

- soit par la rémunération retenue sur les recettes de l'exploitation des droits figurant dans le patrimoine fiduciaire.

 Votre commission vous propose, dans le quatrième paragraphe (IV) du présent article, d'apporter certaines modifications à l'article 268 du code général des impôts. Cette disposition définit la base d'imposition de la TVA lorsque l'opération porte sur un immeuble ou des droits immobiliers et prévoit que cette base est constituée par la différence entre :

- d'une part, le prix exprimé et les charges qui viennent s'y ajouter, ou la valeur vénale du bien si elle est supérieure au prix majoré des charges ;

- et d'autre part, soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du bien, soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués, d'autre part.

Votre commission estime qu'il convient de préciser dans ce texte que, lorsque l'opération soumise à TVA est réalisée par un fiduciaire, les sommes susmentionnées doivent s'apprécier, le cas échéant, chez le constituant lui-même. Il s'agit de prendre en considération l'hypothèse où, dans le cadre d'une activité de marchand de biens, le fiduciaire vendrait un immeuble acquis par le constituant lui-même et placé dans le patrimoine fiduciaire par l'effet du contrat de fiducie. Dans une telle situation, il y a en effet lieu de prendre en considération le prix d'acquisition du bien payé par le constituant.

 Le dernier paragraphe (V) du présent article introduit, à l'instar de l'article 5 de la proposition de loi, un article 285 A au sein du code général des impôts.

Cette insertion, qui concerne la qualité du redevable de la TVA dans le cadre d'une fiducie, ne modifie pas le principe général prévu par l'article 283 du code général des impôts selon lequel « la taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables ». La TVA sera donc acquittée par le fiduciaire lui-même. En revanche, elle permet de déterminer le redevable de l'impôt lorsqu'une même personne exerce la qualité de fiduciaire en vertu de contrats distincts. Dans cette hypothèse, pour les opérations relatives à l'exploitation de droits constitués en fiducie, le fiduciaire sera considéré comme un redevable distinct pour chaque contrat de fiducie.

Cette disposition réserve néanmoins le cas de l'application des limites de régimes d'impositions et de franchises. Dans cette hypothèse, il conviendra de retenir le chiffre d'affaires réalisé par l'ensemble des fiducies ayant un même constituant.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 8 ainsi rédigé par ses conclusions.

SECTION IV : Fiscalité locale

Dans ses conclusions, votre commission vous propose de définir, au sein d'une section IV comportant un article unique, le régime applicable à la fiducie au regard de la fiscalité locale.

Article 9
(art. 1400, 1467, 1476 et 1518 C nouveau du code général des impôts)
Régime applicable en matière de fiscalité locale

L'article 7 des conclusions de votre commission détermine le régime applicable à l'institution fiduciaire en ce qui concerne la fiscalité locale. Y sont définies les règles concernant tant la taxe professionnelle que la taxe foncière.

1. Le régime de la taxe professionnelle

S'agissant de la taxe professionnelle, votre commission vous propose de reprendre, sous réserve de quelques modifications rédactionnelles, le régime prévu par la proposition de loi en ses articles 9 à 11.

Le dispositif proposé tire pleinement les conséquences du transfert de patrimoine en faisant du fiduciaire le redevable de la taxe professionnelle.

Le premier paragraphe (I) du présent article modifie l'article 1476 du code général des impôts afin de préciser, pour l'établissement de la taxe professionnelle, que lorsque l'activité est exercée en vertu d'un contrat de fiducie, elle l'est, en fait, au nom du fiduciaire. Cette solution est logique dans la mesure où le redevable de la taxe professionnelle est, aux termes de l'article 1447 du code général des impôts, « la personne qui exerce à titre habituelle une activité professionnelle non salariée ».

Il convient néanmoins de préciser que le fiduciaire ne serait tenu d'acquitter la taxe professionnelle que pour autant qu'il exerce cette activité à titre professionnel et habituel, et de manière non salariée.

Le deuxième paragraphe (II) modifie l'article 1467 du même code afin de préciser la base d'imposition de la taxe professionnelle applicable à l'activité de fiduciaire. La base d'imposition actuellement applicable aux titulaires de bénéfices non commerciaux, aux agents d'affaires et intermédiaires du commerce, employant moins de cinq salariés et n'étant pas soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés, serait applicable aux fiduciaires, « pour l'accomplissement de leur mission ».

En conséquence, cette base serait constituée par le dixième des recettes et la valeur locative des seules immobilisations passibles des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties dont le contribuable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence.

Le troisième paragraphe (III) crée un article 1518 C au sein du code général des impôts afin de garantir la neutralité des transferts et transmissions de biens effectuées en application du contrat de fiducie, au regard de la valeur locative de ces biens.

2. Le régime de la taxe foncière

La proposition de loi ne comporte pas de dispositions relatives à la taxe foncière. Or, il apparaît nécessaire de prévoir comment cette taxe s'appliquera lorsque des biens immobiliers soumis à cette imposition seront transférés au sein du patrimoine fiduciaire.

A cet égard, votre commission vous propose, au dernier paragraphe (IV) du présent article, de compléter l'article 1400 du code général des impôts afin de préciser que, lorsqu'un immeuble a été transféré par le constituant en vertu d'un contrat de fiducie, la taxe foncière y afférente sera établie au nom du fiduciaire.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 9 ainsi rédigé par ses conclusions.

SECTION V : Droit de contrôle et droit de communication

Votre commission vous propose, dans ses conclusions, de prévoir une section V, composée de deux articles, traitant uniquement du droit de contrôle et du droit de communication reconnus à l'administration fiscale.

En effet, il n'a pas paru nécessaire à votre commission de reprendre, dans le texte qu'elle vous soumet, les dispositions des articles 12 à 19, ainsi que l'article 21 de la proposition de loi. Ces dispositions, qui ont pour objet de prévoir des mécanismes de sanction spécifiques en cas de non respect des obligations fiscales s'imposant dans le cadre d'un contrat de fiducie, lui ont paru surabondantes.

 Les dispositions de l'article 12 de la proposition de loi apparaissent superfétatoires dès lors que le transfert des droits au créancier à la suite de la défaillance du débiteur entraîne un nouveau transfert de propriété sur le plan juridique, traité comme tel sur le plan fiscal. Les règles du code général des impôts concernant la cession de biens à titre onéreux seront ainsi applicables sans disposition légale expresse.

 Concernant l'article 13 de la proposition de loi, les dispositions actuelles du code général des impôts relatives au débiteur des droits d'enregistrement apparaissent pleinement suffisantes.

Si l'article 1712 de ce code précise que les droits d'enregistrement des actes emportant transfert de propriété de meubles ou immeubles sont supportés par les nouveaux possesseurs, il n'en permet pas moins aux intéressés de déroger aux règles de contribution et de déterminer librement le débiteur final de l'impôt. Ainsi, dans le cadre d'un contrat de fiducie, il sera loisible au constituant de prendre à sa charge les droits et frais d'actes dont le paiement incomberait normalement au fiduciaire.

S'agissant de la solidarité fiscale du fiduciaire à l'égard du constituant, également prévue par cet article, votre commission estime qu'elle n'est pas indispensable.

D'une part, en pratique, les comptables du Trésor devraient disposer de moyens suffisants pour assurer le recouvrement des impôts dus par le constituant, notamment grâce à l'institution, prévue à l'article 1er des conclusions présentées par votre commission, d'un registre centralisant, au plan national, les contrats de fiducie. Ces comptables devraient ainsi être informés de façon permanente des constitutions de patrimoines fiduciaires et de la nature des biens transférés. Dès lors, les comptables pourront, s'il y a lieu, immédiatement exercer l'action paulienne, prévue à l'article 1167 du code civil64(*), afin d'attaquer l'acte constitutif de fiducie fait par leur débiteur en fraude de leurs droits.

D'autre part, l'existence d'une solidarité fiscale pourrait nuire au développement de la fiducie de droit français. Les fiduciaires pourraient ainsi hésiter à mettre en oeuvre des fiducies-sûretés dès lors qu'ils seraient susceptibles de devoir utiliser les biens du patrimoine fiduciaire pour acquitter les dettes fiscales du constituant nées avant à la constitution de la fiducie.

 Votre commission n'a pas davantage souhaité reprendre les dispositions des articles 14 -relatif à la solidarité du constituant à l'égard du fiduciaire pour le paiement des dettes fiscales dues par le fiduciaire au titre des droits en fiducie- et 15 -qui concernent la mise en cause personnelle du fiduciaire en cas de manquements graves- dans la mesure où les risques ayant motivé l'insertion de tels dispositifs devraient désormais être largement limités par la restriction apportée aux personnes susceptibles d'occuper les fonctions de fiduciaire.

Les contrôles qui s'exercent, en application du droit commun, sur les établissements de crédit, les entreprises d'investissement ainsi que les entreprises d'assurance -qui seuls pourraient exercer une activité de fiduciaire- en matière tant de contrôle de leur activité que de lutte contre le blanchiment de capitaux, devraient ainsi être suffisants pour éviter que soient éludées les obligations fiscales applicables.

 Pour des considérations semblables, ne seraient pas repris dans les conclusions de votre commission les articles 17, 18 et 19 de la proposition de loi prévoyant des sanctions spécifiques en cas de manquement du fiduciaire aux obligations déclaratives qui seraient les siennes. Au demeurant, les sanctions de droit commun seraient pleinement applicables.

Quant aux dispositions de l'article 16 de la proposition de loi, imposant une accréditation du fiduciaire établi hors de France, elles ont également paru surabondantes, dès lors que les conclusions présentées imposeraient l'enregistrement du contrat de fiducie au service des impôts des non-résidents si le fiduciaire n'est pas domicilié en France65(*), ainsi que la souscription par le fiduciaire d'une déclaration d'existence et d'une déclaration de résultats annuelle66(*).

Les articles 8 et 9 des conclusions de votre commission se limitent donc à préciser les modalités d'exercice du droit de contrôle et de communication de l'administration fiscale et à instituer une majoration des droits applicables en cas de découverte d'une fiducie-libéralité.

Article 10
(art. L. 12, L. 13, L. 53, L. 64 C nouveau, L. 68, L. 73, L. 96 F nouveau du livre des procédures fiscales)
Droit de contrôle et de communication

Votre commission vous propose, à l'article 10 de ses conclusions, de définir les règles relatives au contrôle exercé par l'administration fiscale sur l'opération fiduciaire ainsi qu'au droit de communication dont elle dispose à cet effet. A cette fin, seraient modifiées plusieurs dispositions du livre des procédures fiscales.

Le dispositif proposé reprend partiellement celui prévu par l'article 22 de la proposition de loi. Les différents moyens de contrôle proposés par votre commission devraient permettre de prévenir efficacement toute tentative de contournement des règles fiscales et, à défaut, de les sanctionner.

 Le premier paragraphe (I) de l'article 10 des conclusions modifie le dispositif actuellement prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales afin de préciser dans quelles conditions pourrait s'effectuer l'examen contradictoire de la situation des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu.

Dans le droit commun, cet examen ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification.

Votre commission vous propose de prévoir que lorsqu'un contrat de fiducie ou les actes le modifiant n'ont pas été enregistrés dans les conditions prévues à l'article 2018 du code civil -tel que rédigé par l'article 1er des conclusions- ou n'ont pas été révélés à l'administration fiscale avant l'engagement de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable qui y est partie ou en tient des droits, cette période sera prorogée du délai écoulé entre la date de réception de l'avis de vérification et l'enregistrement ou la révélation de l'acte.

 Le deuxième paragraphe (II) complète l'article L. 13 du même livre. Cet article prévoit que les agents de l'administration des impôts vérifient sur place la comptabilité des contribuables astreints à tenir et présenter des documents comptables.

Il est précisé que ce pouvoir de vérification s'étendrait aux activités fiduciaires, les vérifications étant faites chez le fiduciaire.

 L'article L. 53 du livre des procédures fiscales est complété en vertu du troisième paragraphe (III). Cette disposition prévoit actuellement que, en ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même.

Afin de prendre en considération l'introduction de la fiducie, il est prévu que la procédure de vérification des déclarations déposées par le fiduciaire pour le compte du patrimoine fiduciaire sera suivie entre l'administration des impôts et le fiduciaire.

 Le quatrième paragraphe (IV) du présent article propose une procédure de redressement spécifiquement applicable lorsque des contrats de fiducie sont conclus à des fins de libéralité. Il est créé, pour ce faire, un nouveau paragraphe au sein de la section IV du chapitre premier de la première partie du livre des procédures fiscales, qui comporterait un article unique, numéroté L. 64 C.

Ce nouvel article précise que, sans préjudice de la sanction de nullité prévue à l'article 2013 du code civil67(*), les contrats de fiducie consentis dans une intention libérale au sens de l'article 792 bis du code général des impôts68(*), qui conduisent à une minoration des droits au titre de tous impôts et taxes dus par l'une quelconque des personnes parties au contrat ou en tenant des droits, ne pourraient être opposés à l'administration. Celle-ci serait alors en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse.

 Le cinquième paragraphe (V) modifierait l'article L. 68 du livre des procédures fiscales relatif à la procédure de taxation d'office.

Dans sa rédaction actuelle, cette disposition prévoit que la procédure de taxation d'office n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Elle prévoit néanmoins un certain nombre d'exceptions à cette obligation de mise en demeure.

Votre commission vous propose de prévoir une telle exception lorsque les actes constatant la formation, la modification ou l'extinction d'un contrat de fiducie ainsi que le transfert de biens ou droits supplémentaires au fiduciaire n'ont pas été enregistrés comme l'imposerait l'article 635 du code général des impôts, tel que modifié par l'article 3 des présentes conclusions.

 L'article L. 73 du livre des procédures fiscales est modifié par le sixième paragraphe (VI) afin de soumettre à la procédure d'évaluation d'office le bénéfice imposable d'un patrimoine fiduciaire lorsque la déclaration annuelle de résultats prévue par l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée par le fiduciaire  dans le délai légal69(*).

 Le dernier paragraphe (VII) crée un article L. 96 F au sein du livre des procédures fiscales disposant que le fiduciaire, le constituant, le bénéficiaire, ou toute personne physique ou morale exerçant par quelque moyen que ce soit un pouvoir de décision direct ou indirect sur la fiducie, doivent communiquer sur sa demande à l'administration des impôts tout document relatif au contrat de fiducie, sans que puisse être opposée l'obligation de secret prévue à l'article 226-13 du code pénal70(*).

Votre commission vous propose d'adopter l'article 10 ainsi rédigé par ses conclusions.

Article 11
(article 1729 du code général des impôts)
Majoration des droits en cas de découverte d'une fiducie-libéralité

L'article 11 des conclusions de votre commission prévoit une sanction spécifique en cas de découverte par l'administration fiscale d'une opération juridique utilisant le contrat de fiducie aux fins de libéralités. Il modifie l'article 1729 du code général des impôts à cet effet.

Lorsque serait découvert un transfert fiduciaire effectué dans une intention libérale, votre commission vous propose que soit appliquée la même sanction fiscale que celle encourue en cas d'abus de droit.

Ainsi, les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraîneront l'application d'une majoration de  80 % des droits éludés.

Votre commission vous propose d'adopter l'article 11 ainsi rédigé par ses conclusions.

* 63 Article 145 du code général des impôts.

* 64 Selon le premier alinéa de l'article 1167 du code civil, les créanciers peuvent, « en leur nom personnel, attaquer les actes faits par leur débiteur en fraude de leurs droits ».

* 65 Voir, supra, le commentaire de l'article 1er des conclusions de votre commission.

* 66 Voir, supra, le commentaire de l'article 5 des conclusions de votre commission.

* 67 Voir, supra, le commentaire de l'article 1er des conclusions.

* 68 Voir, supra, le commentaire de l'article 4 des conclusions.

* 69 Voir, supra, le commentaire de l'article 5 des conclusions.

* 70 Cet article punit d'une peine d'un an d'emprisonnement et de 15.000 euros d'amende « la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état, soit par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire ».