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Projet de loi de finances pour 2011 : Le budget de 2011 et son contexte économique et financier

18 novembre 2010 : Budget 2011 - Le budget de 2011 et son contexte économique et financier ( rapport général - première lecture )

II. QUELLES PISTES POUR LA RÉFORME ANNONCÉE DE LA FISCALITÉ DU PATRIMOINE ?

Le Président de la République a lancé le chantier d'une réforme d'ampleur de la fiscalité patrimoniale, le 12 octobre dernier. Celle-ci devrait faire l'objet d'une loi de finances rectificative au cours du deuxième trimestre de 2011.

Au vu de l'importance de l'enjeu, il convient de présenter quelques éléments de cadrage dès le présent rapport. Les considérations présentées ici pourront être prolongées lors de l'examen en séance publique, comme ces deux dernières années, d'un amendement tendant à supprimer l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), le bouclier fiscal à créer une tranche supérieure d'impôt sur le revenu et à alourdir la fiscalité des plus-values (scénario dit du « triptyque »).

A. UNE SITUATION ACTUELLE INSATISFAISANTE

De fait, une révision d'ensemble s'impose tant la situation actuelle n'est satisfaisante ni pour les redevables de ces impositions, ni pour nos compatriotes. Avant d'envisager des pistes de réforme, il convient de rappeler brièvement en quoi les principales caractéristiques de l'ISF sont pénalisantes pour la France et en quoi le « bouclier fiscal », censé remédier à ces imperfections, n'est plus adapté à la situation actuelle.

1. L'ISF, une originalité française pénalisante
a) Un bref rappel des principales caractéristiques de l'ISF

L'ISF a été instauré par l'article 26 de la loi de finances pour 198961(*) afin de contribuer au financement du revenu minimum d'insertion (RMI).

Il s'agit d'un impôt dû par les seules personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France à raison de tous leurs biens, qu'ils soient situés sur le territoire national ou en dehors, lorsque la valeur totale du patrimoine ainsi détenu est supérieure au seuil de la première tranche du barème62(*). Toutefois, les contribuables domiciliés en France et disposant de biens situés à l'étranger peuvent bénéficier de l'imputation sur l'impôt de solidarité sur la fortune dû en France de l'impôt sur la fortune acquitté à l'étranger. Quant aux personnes domiciliées fiscalement hors de France, elles sont imposables au titre des seuls biens situés en France.

L'ISF est acquitté par foyer. Les couples mariés, quel que soit leur régime matrimonial, doivent souscrire une seule déclaration qui regroupe l'ensemble de leurs biens, droits et valeurs imposables composant leur patrimoine, sous déduction des dettes le grevant. Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) ainsi que les concubins notoires sont soumis aux mêmes obligations.

L'impôt est payé annuellement sur la base d'une déclaration effectuée au plus tard le 15 juin évaluant le patrimoine détenu au 1er janvier de l'année.

Tous les biens, quelle qu'en soit la nature, entrent normalement dans le champ d'application de l'ISF. Sont notamment imposables, sauf s'ils peuvent être qualifiés de biens professionnels, les immeubles bâtis, non bâtis ou en cours de construction, les droits réels immobiliers, les actifs nécessaires à l'exercice d'une profession libérale ne présentant pas le caractère des biens professionnels, les droits de propriété industrielle, les meubles, les bons de caisse, bons de capitalisation et tous titres de même nature, les parts sociales, parts de fonds commun de placement et valeurs mobilières cotées ou non cotées, les dépôts ou créances, les voitures, automobiles, motocyclettes, bateaux, avions, chevaux, ainsi que les bijoux et les métaux précieux.

Toutefois, les biens dépourvus de valeur patrimoniale ne rentrent pas dans le champ d'application de l'impôt, de même que les biens professionnels ainsi que certains types de biens, exonérés en tout ou partie. Il s'agit, en particulier, des actions détenues par les salariés, des actions faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation, des objets d'art ainsi que des bois et forêts. Enfin, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur de la résidence principale.

La base d'imposition est alors déterminée d'après la valeur vénale des biens entrant dans l'assiette de l'ISF au 1er janvier, d'après un barème figurant à l'article 885 U du code général des impôts. Le tarif applicable comporte six échelons, allant de 0,55 % à 1,80 %.

Enfin, la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA) a permis de réduire cet impôt (dans la limite de 50 000 euros) au titre des investissements dans les petites et moyennes entreprises ou de certains dons63(*).

b) Un type d'imposition de plus en plus rare en Europe

Si, à l'origine, l'ISF ne distinguait pas particulièrement la France de ses voisins, le paysage a changé depuis lors.

En effet, comme l'a souligné le Conseil des prélèvements obligatoires dans son rapport64(*) de mars 2009, l'imposition du patrimoine du simple fait de sa détention devient de plus en plus rare en Europe ainsi que dans le reste du monde occidental. Les impôts portant sur l'ensemble du capital détenu par le contribuable ont ainsi été supprimés en Autriche (1994), au Danemark (1996), en Allemagne (1997), aux Pays-Bas (2001), en Finlande et au Luxembourg (2006), en Suède (2007) ainsi qu'en Espagne (2008).

L'enquête comparative du CPO l'a amené à conclure que la tendance générale est à la suppression des impositions sur la détention du patrimoine. En revanche, de nombreux pays n'hésitent pas à taxer spécifiquement et presque exclusivement la part immobilière du patrimoine détenu, souvent au bénéfice des collectivités territoriales, à l'image de nos taxes foncières dont, selon le CPO, le produit de la part « ménages » s'élèverait à environ 17 milliards d'euros.

L'existence de l'ISF sous sa forme actuelle singularise donc de plus en plus la France à un moment où la mobilité des forces vives des principaux pays du monde a nettement crû. Votre rapporteur général a souligné cet état de fait à plusieurs reprises65(*). Il est vrai que plusieurs caractéristiques de cet impôt le rendent difficilement supportable aux yeux de nombreux assujettis, aboutissant parfois à l'exil fiscal des intéressés.

c) Une atténuation par le nouveau régime fiscal des impatriés

Le constat de l'exil fiscal avait conduit votre rapporteur général à plaider en faveur d'une amélioration du régime fiscal des « impatriés », en visant plus particulièrement les cadres du secteur financier établis à Londres, les entrepreneurs et les universitaires ou chercheurs étrangers.

Cette réforme, codifiée à l'article 81 C du code général des impôts, fut introduite par l'article 121 de la loi de modernisation de l'économie66(*) et s'est notamment inspirée du régime britannique de la « remittance basis ». A l'initiative de votre rapporteur général, l'attractivité du nouveau régime fut renforcée par son extension aux non-salariés (soumise à agrément) et une exonération d'ISF pour les biens situés à l'étranger. Une instruction fiscale du 30 juillet 2009 (BOI 5F-13-09) est venue préciser le dispositif.

S'il est encore trop tôt pour établir un vrai bilan de ce régime qui n'en paraît pas moins trop méconnu et sous-utilisé, les services fiscaux ont apporté certains éléments de réponse à un questionnaire adressé par votre rapporteur général en mai 2010. Les déclarations de revenus de 2009 n'étaient cependant pas encore disponibles ou exploitables, de sorte que cet éclairage ne restitue que partiellement l'impact du régime des impatriés depuis sa réforme.

Les premiers enseignements sur le régime fiscal des impatriés

D'après les déclarations de revenus de 2008, 8 734 foyers fiscaux ont déclaré des montants dans au moins une des cinq lignes afférentes au régime des impatriés, soit :

- ligne afférente aux salaires et primes exonérées du déclarant principal : 8 128 foyers fiscaux pour un total de 236,6 millions d'euros ;

- salaires et primes exonérées du conjoint : 383 foyers fiscaux pour un total de 10,9 millions d'euros ;

- revenus des valeurs et capitaux mobiliers perçus à l'étranger exonérés à hauteur de 50 % : 930 foyers fiscaux pour un total de 1,35 million d'euros ;

- plus-values de cession de titres détenus à l'étranger exonérées à hauteur de 50 % : 9 foyers fiscaux pour un total de 27 655 euros ;

- moins-values de cession de titres détenus à l'étranger non imputables à hauteur de 50 % : 27 foyers fiscaux pour un total de 577 034 euros.

La dépense fiscale afférente à l'exonération de la prime d'impatriation et à la fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger est estimée à 70 millions d'euros en 2009.

D'après les déclarations automatisées de données sociales (DADS) pour 2008, déposées par les seuls employeurs français, 6 636 salariés (pour 6 848 déclarations, un même salarié pouvant avoir plusieurs employeurs) ont perçu 93,96 millions d'euros d'indemnités d'impatriation exonérées d'IR, soit une moyenne individuelle de 14 165,2 euros. Les principales catégories d'emplois bénéficiaires sont :

- les professeurs des écoles, instituteurs et professions assimilées (1 688 personnes) ;

- les cadres administratifs et commerciaux d'entreprises (1 240 personnes) ;

- les ingénieurs et cadres techniques d'entreprises (807 personnes) ;

- de façon surprenante, les ouvriers agricoles et assimilés (784 personnes) ;

- en revanche, une seule demande d'agrément pour le régime des non-salariés était en cours d'instruction en juin 2010.

Les cinq premiers secteurs et activités concernés en montant déclaré sont, outre 2 046 personnes relevant d'une activité non identifiable : les services fournis principalement aux entreprises (798 personnes), le commerce de gros et les intermédiaires du commerce (975), les industries alimentaires (357), l'éducation (1 019) et l'intermédiation financière (174). Ces secteurs concentrent un peu moins des deux tiers des primes d'impatriation exonérées (hors bénéficiaires non classés).

A titre de comparaison, 137 245 foyers fiscaux, dont des salariés détachés à l'étranger, ont perçu des primes d'expatriation exonérées. Parmi eux, 183 ont déclaré à la fois des primes d'impatriation et d'expatriation.

Un certain nombre d'initiatives ont été prises par l'administration fiscale et le réseau des missions économiques à l'étranger pour promouvoir le dispositif : création fin 2009 d'un espace dédié au Service d'accueil des non-résidents (SANR) sur le portail Internet de l'administration fiscale (6 918 consultations de la rubrique « régime des impatriés » à fin avril 2010), conférences de présentation de la fiscalité française à l'étranger (Bruxelles, Londres, Espagne, Etats-Unis), interventions auprès de réseaux et associations externes, information des professionnels (cabinets d'avocats et d'ingénierie patrimoniale.

Source : réponses au questionnaire de votre rapporteur général, juillet 2010

d) Un impôt « inquisitorial »

Le mécanisme de l'ISF conduit les assujettis à livrer à l'administration fiscale des informations à caractère très personnel.

Cela concerne les informations relatives au foyer, auquel s'applique l'impôt, que les personnes soient mariées, pacsées ou simplement en concubinage.

Cela concerne aussi l'assiette elle-même, c'est-à-dire l'ensemble des biens détenus, dont il faut non seulement réaliser l'inventaire mais aussi procéder à l'évaluation au 1er janvier de l'année.

La déclaration d'ISF est donc, en soi, difficilement ressentie par de nombreux redevables, compte tenu, en particulier, des aléas susceptibles d'affecter la valeur déclarée de leurs biens.

e) Une tranche inférieure fortement marquée par le poids de l'immobilier

L'évolution du prix de l'immobilier depuis le milieu des années 1990 a abouti à ce que de nombreux propriétaires d'un bien situé dans un quartier ayant connu une « flambée des prix » sont devenus redevables de l'ISF de ce seul fait, sans que leur valeur de jouissance du bien ait été accrue.

Ainsi, la part de la résidence principale dans l'assiette de l'impôt s'élève à plus de 25 % pour les assujettis situés dans la tranche inférieure de l'ISF (contre 15 % pour l'ensemble des assujettis), cette moyenne ne rendant évidemment pas compte des situations individuelles.

Pour les intéressés, l'ISF est donc un impôt au caractère immobilier marqué, ce qui donne le sentiment d'un impôt détourné de son objet et d'une surimposition de biens déjà frappés par la taxe d'habitation et la taxe foncière sur les propriétés bâties.

f) Des tranches supérieures aux effets potentiellement confiscatoires

Pour les tranches supérieures, le problème provenait, jusqu'à l'instauration du bouclier fiscal (cf. ci-après) de la combinaison de taux de taxation élevés67(*) et du « plafonnement du plafonnement » de cet impôt mis en place en 1996.

Plafonnement et « plafonnement du plafonnement » de l'ISF

En instaurant l'ISF, dans le cadre de la loi de finances pour 1989 présentée par le gouvernement de  Michel Rocard, le législateur a prévu un mécanisme de plafonnement (qui n'existait pas sous le régime précédent de l'IGF). Ainsi, aux termes de l'article 885 V bis du code général des impôts, l'ISF des redevables ayant leur domicile fiscal en France devait être réduit de la différence entre :

- d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente ;

- d'autre part, 70 %68(*) du total des revenus net de frais professionnels soumis en France et à l'étranger à l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente et des produits soumis à un prélèvement libératoire de cet impôt. En outre, depuis 1999 (et sous pression jurisprudentielle), les prélèvements sociaux et les prélèvements additionnels à l'impôt sur le revenu entrent dans le calcul de ce plafonnement.

L'article 6 de la loi de finances pour 1996, adopté à l'initiative du gouvernement d'Alain Juppé, a complété l'article 885 V bis précité afin que, pour les redevables disposant d'un patrimoine taxable excédant la limite supérieure de la troisième tranche du tarif de l'impôt69(*), la réduction à opérer sur la cotisation d'ISF ne puisse excéder :

- 50 % du montant de la cotisation normalement due par l'intéressé ;

- ou, si cette somme est supérieure à au montant visé à l'alinéa précédent, le montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite de la troisième tranche du barème.

Le mécanisme du plafonnement s'est donc ainsi trouvé lui-même plafonné, d'ailleurs davantage dans un souci de lutte contre l'optimisation fiscale que pour des raisons « idéologiques ». Notre ancien collègue Alain Lambert, alors rapporteur général de votre commission des finances, avait souligné, lors des débats, le risque que la mise en place d'une mesure aboutissant, dans certains cas, à ce que les contribuables soient obligés d'aliéner une partie de leur patrimoine pour payer leurs impôts induise un risque fort de délocalisation des fortunes françaises, pouvant apparaître disproportionné par rapport au gain budgétaire espéré. Les faits ont, par la suite, montré la pertinence de cette analyse.

Ces dispositions font de l'ISF, dans une large mesure, un impôt déconnecté du revenu de ses redevables, au caractère potentiellement confiscatoire. En effet, certains assujettis devaient consacrer la totalité de leurs revenus (voire davantage) au règlement de leurs impôts.

Pour mémoire, sans que le Conseil constitutionnel ne se soit jamais prononcé sur la constitutionnalité d'un impôt qui serait, par lui-même, confiscatoire70(*), sa jurisprudence considère que « pour l'application du principe d'égalité devant l'impôt, la situation des personnes redevables s'apprécie au regard de chaque imposition prise isolément »71(*). Dans cette logique, le cumul des impositions subies par un contribuable ne devrait donc pas être pris en compte pour l'application de ce principe.


* 61 Loi n°  88-1149 du 23 décembre 1988. Un impôt sur les grandes fortunes (IGF), créé par la loi de finances pour 1982, avait précédemment été aboli par la loi de finances rectificative du 11 juillet 1986.

* 62 A ce jour, 790 000 euros.

* 63 Articles 885-0 V bis et 885-0 V bis A du code général des impôts.

* 64 « Le patrimoine des ménages », CPO, mars 2009.

* 65 Voir ainsi sa communication devant la commission des finances du 20 mai 2008, au sein du bulletin des commissions du Sénat du 24 mai 2008.

* 66 Loi de modernisation de l'économie n° 2008-776 du 4 août 2008. Le nouveau régime prévoit ainsi, dans certaines conditions (notamment de durée d'éligibilité, limitée à six ans en incluant l'année de domiciliation en France, et de non-antériorité) :

- une exonération d'impôt sur le revenu (IR) pour la « prime d'impatriation » et la « prime d'expatriation », l'exonération de ces deux éléments étant plafonnée à la moitié de la rémunération totale du bénéficiaire ;

- une exonération d'IR de la moitié des revenus passifs de source étrangère, soit les revenus de capitaux mobiliers, produits de droits d'auteur et de propriété intellectuelle, dividendes et plus-values de cession de valeurs mobilières ;

- la possibilité de déduire de la rémunération imposable les cotisations versées aux régimes supplémentaires de retraite et aux régimes de prévoyance complémentaire étrangers ;

- la sortie des biens détenus à l'étranger de l'assiette de l'ISF ;

- une intégration dans le bouclier fiscal, le revenu pris en compte pour la détermination du droit à restitution étant diminué des impositions équivalentes à l'IR et aux prélèvements sociaux lorsqu'elles ont été acquittées à l'étranger.

* 67 1,80 % pour la tranche supérieure, ce qui est très significatif compte tenu du rendement des investissements et du fait que l'ensemble du patrimoine (même non constitutif de revenus) est frappé par l'ISF.

* 68 A compter de 2011, ce taux a été porté à 85 %.

* 69 A ce jour, 2 530 000 euros, selon les dispositions de l'article 885 U du code général des impôts.

* 70 Le Conseil constitutionnel ne s'est pas saisi de l'article 6 de la loi de finances pour 1996 qui a établi le plafonnement du plafonnement de l'ISF et le « bouclier fiscal », évoqué ci-après, empêche qu'une question prioritaire de constitutionnalité porte sur ce thème.

* 71 Décision 90-285 DC du 28 décembre 1990.