Projet de loi de finances pour 2017 : Les conditions générales de l'équilibre financier (article liminaire et première partie de la loi de finances)

Rapports législatifs

Rapport général n° 140 (2016-2017), tome II, fascicule 1, volume 1, déposé le

I. - IMPÔTS ET RESSOURCES AUTORISÉS

A. - Autorisation de perception des impôts et produits

ARTICLE 1ER - Autorisation de percevoir les impôts existants

Commentaire : le présent article autorise la perception des impôts, produits et revenus affectés à l'État et précise les modalités d'entrée en vigueur des dispositions fiscales de la loi de finances.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Traduction du principe de consentement à l'impôt , l'article 1 er met en application l'article 34 de la loi organique du 1 er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF), selon lequel la loi de finances de l'année « autorise, pour l'année, la perception des ressources de l'État et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l'État » .

Aux termes du présent article, et sauf dispositions particulières, les dispositions fiscales de la loi de finances s'appliquent :

1) à l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2016 et des années suivantes, en raison du décalage d'un an caractérisant la perception des revenus et leur assujettissement ;

2) à l'impôt dû par les sociétés sur leurs résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2016, ce qui, pour un grand nombre d'entre elles, se traduit par une imposition sur des activités antérieures à l'année en question ;

3) à compter du 1 er janvier 2017 pour les autres dispositions fiscales.

II. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Cet article technique n'appelle pas d'observations.

Les recettes fiscales prévues pour 2017 font l'objet d'une analyse détaillée au sein du tome I du présent rapport.

B. - Mesures fiscales
ARTICLE 2 (Art. 196 B et 197 du code général des impôts) - Réduction d'impôt sur le revenu en faveur des classes moyennes et indexation du barème de l'impôt sur le revenu

. Commentaire : le présent article vise à instaurer une réduction d'impôt proportionnelle au revenu en faveur de 7 millions de foyers fiscaux, dont le coût est estimé à 1 milliard d'euros par an à compter de 2017, et à revaloriser les limites et seuils du barème de l'impôt sur le revenu en fonction de l'inflation, soit 0,1 %.

I. LE DROIT EXISTANT

Depuis mai 2012, l'impôt sur le revenu a fait l'objet d'un grand nombre de modifications, sans connaître de réforme d'ampleur telle qu'une fusion avec la contribution sociale généralisée (CSG) dans le cadre d'un « prélèvement simplifié sur le revenu », qui figurait parmi les engagements de campagne du candidat François Hollande 12 ( * ) . Les principales mesures adoptées durant les quatre dernières années peuvent être classées en trois grandes catégories : tout d'abord, les mesures ayant conduit à élargir l'assiette de l'impôt sur le revenu, ensuite celles modifiant son barème et enfin les mesures aménageant ses règles de calcul.

Les principales mesures relatives à l'impôt sur le revenu
décidées par le Gouvernement depuis 2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

LFR août 2012 - Fiscalisation des heures supplémentaires

0,5

1,0

LFI 2013 - Imposition au barème des revenus du capital*

1,3

-0,2

-0,2

-0,1

LFI 2013 - Baisse de 2336 à 2000 euros du plafond du quotient familial

0,6

LFI 2013 - Création de la tranche à 45 %

0,3

LFI 2013 - Revalorisation de 9 % du plafond de la décote

-0,3

LFI 2014 - Baisse de 2000 à 1500 euros du plafond du quotient familial

1,0

LFI 2014 - Suppression de l'exonération sur les majorations de pensions

1,2

LFI 2014 - Suppression de l'exonération des versements des employeurs au titre des complémentaires santé

1,0

LFI 2014 - Réindexation du barème sur l'inflation

-0,7

LFI 2014 - Revalorisation de 5 % du plafond de la décote

-0,2

LFR août 2014 - Réduction d'impôt exceptionnelle

-1,3

1,3

LFR décembre 2014 - suppression de la prime pour l'emploi

2,0

0,1

LFI 2015 - réforme du "bas de barème" (suppression de la tranche à 5,5 % et réforme de la décote)

-2,8

LFI 2015 - Indexation du barème sur l'inflation

-0,5

LFI 2015 - Crédit d'impôt pour la transition énergétique

-0,3

-0,8

0,8

LFI 2016 - Baisse de l'impôt sur le revenu

-2,0

LFI 2016 - Indexation du barème sur l'inflation

-0,1

LFI 2016 - Prolongation du crédit d'impôt transition énergétique

-1,7

LFI 2017 - Réduction de 20 % en faveur des "classes moyennes"

-1,0

LFI 2017 - Indexation du barème sur l'inflation

-0,1

LFI 2017 - Universalisation du crédit d'impôt services à la personne

-1,1

Total

2,4

1,8

-2,5

-0,9

-1,9

-1,1

Source : commission des finances du Sénat (à partir des données des rapports économique, social et financier annexés aux projets de loi de finances de 2014 à 2017)

A. LA SUPPRESSION DE CERTAINES EXONÉRATIONS

Au cours des dernières années, d'importantes « niches » fiscales ont été supprimées, sans que les effets sur les contribuables ne semblent avoir été correctement anticipés. L'assiette de l'impôt sur le revenu a ainsi été étendue à différents revenus, auparavant exonérés d'impôt sur le revenu. Il convient notamment de citer :

- la fiscalisation des heures supplémentaires . Auparavant totalement exonérées d'impôt sur le revenu en vertu de l'article 1 er de la loi du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA) 13 ( * ) , les rémunérations versées au titre des heures supplémentaires ou complémentaires sont assujetties à l'impôt sur le revenu depuis le 1 er août 2012 14 ( * ) . La suppression de cette exonération a entraîné une hausse globale des recettes de l'impôt sur le revenu de 1,5 milliard d'euros en 2013 et 2014, répartie entre 8,9 millions de salariés , ce qui correspond à une perte moyenne de 190 euros ;

- l'assujettissement à l'impôt sur le revenu de la participation de l'employeur aux contrats de complémentaire santé . La loi de finances pour 2014 15 ( * ) a supprimé la possibilité de déduire du revenu imposable la participation versée par l'employeur au titre des contrats de complémentaire santé collectifs et obligatoires, proposés par les entreprises à leurs salariés. Seule la part salariale de la cotisation de complémentaire santé demeure déductible du revenu imposable. La suppression de cette dépense fiscale s'est traduite par une hausse des recettes d'impôt sur le revenu d'environ 1 milliard d'euros . Sur les quelque 13,2 millions de salariés du secteur privé, 7,9 millions ont enregistré une perte - en moyenne de 118 euros - du fait de cette mesure en 2014 ;

- la fiscalisation des majorations de pensions pour les retraités ayant eu ou élevé au moins trois enfants . Auparavant exonérées d'impôt sur le revenu, les majorations de pensions versées aux retraités ayant eu trois enfants ou plus à charge - et qui représentent en règle générale 10 % du montant de la pension - sont désormais prises en compte dans le revenu imposable. Cette mesure, introduite par la loi de finances pour 2014 16 ( * ) , s'est traduite par un gain budgétaire de 1,2 milliard d'euros en 2014 et a touché environ 4 millions de retraités , pour une perte moyenne de 368 euros sur un an. Cette mesure a entraîné des effets indirects de hausse de la fiscalité locale et de la contribution sociale généralisée (CSG), dans la mesure où divers avantages relatifs à ces impositions dépendent du montant de revenu fiscal de référence.

B. UN BARÈME À CINQ TRANCHES, DONT LE TAUX MARGINAL SUPÉRIEUR A AUGMENTÉ DE 10 %

Le barème progressif de l'impôt sur le revenu compte en 2016, comme en 2012, cinq tranches. Deux changements notables sont toutefois intervenus :

- une nouvelle tranche à 45 %, pour les revenus supérieurs à 150 000 euros par part de quotient familial, fut introduite par la loi de finances pour 2013 17 ( * ) . Cette mesure a entraîné une hausse d'impôt estimée à environ 300 millions d'euros en 2013 et a concerné environ 63 000 foyers fiscaux ;

- la tranche à 5,5 % s'appliquant à la fraction de revenus comprise entre 6 000 et 12 000 euros environ par part de quotient familial fut supprimée dans le cadre de la réforme du « bas de barème » de l'impôt sur le revenu, prévue par la loi de finances pour 2015 18 ( * ) . Le seuil d'entrée dans la tranche à 14 % fut par ailleurs abaissé de 11 991 à 9 690 euros afin de neutraliser les effets de la suppression de la tranche à 5,5 % pour les contribuables des tranches suivantes. 2,6 millions de foyers fiscaux auraient ainsi bénéficié de cette mesure, pour un coût total de 500 millions d'euros 19 ( * ) .

Comparaison du barème de l'impôt sur le revenu entre 2012 et 2016

Barème 2012 (revenus 2011)

Barème 2016 (revenus 2015)

Fraction du revenu
imposable par part

Taux

Fraction du revenu
imposable par part

Taux

Jusqu'à 5 963 euros

0 %

Jusqu'à 9 700 euros

0 %

De 5 964 euros à 11 896 euros

5,5 %

De 11 897 euros à 26 420 euros

14 %

De 9 700 euros à 26 791 euros

14 %

De 26 421 euros à 70 830 euros

30 %

De 26 791 euros à 71 826 euros

30 %

Plus de 70 830 euros

41 %

De 71 826 euros à 152 108 euros

41 %

Plus de 152 108 euros

45 %

Source : commission des finances du Sénat

Après un « gel » des limites des tranches du barème de l'impôt sur le revenu en 2012 et 2013, celles-ci évoluent de nouveau en fonction de l'inflation depuis 2014. Une revalorisation de 0,8 % des seuils fut décidée dans le cadre de la loi de finances pour 2014 20 ( * ) , de 0,5 % en 2015 21 ( * ) et de 0,1 % en 2016 22 ( * ) .

Par ailleurs, depuis 2013, les dividendes et les produits de placement à revenu fixe sont soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu , la possibilité d'opter pour un prélèvement forfaitaire libératoire ayant été supprimée par l'article 9 de la loi de finances pour 2013. Le rendement net de cette mesure, qui a touché environ 4,8 millions de foyers fiscaux, est estimé à 700 millions d'euros 23 ( * ) .

C. UN PLAFOND DU QUOTIENT FAMILIAL ABAISSÉ, UNE DÉCOTE ÉTENDUE

Plusieurs mesures adoptées depuis 2012 ont affecté les modalités de calcul de l'impôt sur le revenu. En premier lieu, le plafond du quotient familial , qui tend à limiter l'avantage procuré par le calcul de l'impôt en fonction du nombre de parts du quotient familial, a été abaissé à deux reprises : de 2 336 euros à 2 000 euros par demi-part en 2013 24 ( * ) , puis de 2 000 à 1 500 euros en 2014 25 ( * ) . Ces deux mesures ont entraîné une hausse pérenne d'impôt sur le revenu de 1,6 milliard d'euros au total et ont touché 1,38 million de foyers fiscaux.

En second lieu, le mécanisme de la décote , introduit en 1981 afin de retarder l'entrée dans le barème de l'impôt sur le revenu et généralisé à l'ensemble des contribuables en 1986, a fait l'objet de nombreux aménagements. Après avoir revalorisé à titre « exceptionnel » le montant du plafond de la décote de 9 % en 2013 et de 5 % en 2014, le Gouvernement a introduit une modification de son mode de calcul en 2015, dans le cadre de la réforme du « bas de barème », puis, à nouveau, en 2016 afin d'amplifier ses effets et d'adoucir la pente de la décote . La formule de calcul retenue en 2015 conduisait à des effets de seuil importants en raison de l'entrée brutale dans l'imposition. Correspondant auparavant à la différence entre un montant plafond et la moitié du montant de la cotisation brute d'impôt, le montant de la décote est aujourd'hui égal à la différence entre le plafond de la décote - 1 165 euros pour les personnes seules et 1 920 euros pour les couples - et les trois quarts du montant de la cotisation d'impôt due.

Évolution de la formule de calcul de la décote

Impôt sur le revenu 2014 (revenus 2013)

Impôt sur le revenu 2015 (revenus 2014)

Impôt sur le revenu 2016 (revenus 2015)

Pour un contribuable célibataire, veuf ou divorcé

I = IB - (508 euros - IB/2)

I = IB - (1 135 euros - IB)

I = IB - (1 165 euros - ¾ IB)

Pour un couple soumis à imposition commune

I = IB - (1 870 euros - IB)

I = IB - (1 920 euros - ¾ IB)

Note de lecture : I correspond au montant dû après application de la décote et IB au montant de la cotisation d'impôt brut avant décote.

Source : commission des finances du Sénat

La réforme de la décote introduite en 2015 a entraîné une perte de recettes d'impôt sur le revenu de 2,3 milliards d'euros et a concerné à 7,5 millions de contribuables, pour un gain moyen estimé à 350 euros - soit une baisse globale d'impôt sur le revenu de près de 2,8 milliards d'euros en faveur de 9,3 millions de foyers en tenant compte de la suppression de la tranche à 5,5 %. Le nombre de bénéficiaires et le coût global de la décote ont sensiblement augmenté à la suite de la r éforme de 2016, dont le coût est estimé à 2 milliards d'euros pour 8 millions de foyers fiscaux bénéficiaires. Au total, les différentes modifications du plafond et des modalités de calcul de la décote ont entraîné une baisse d'impôt sur le revenu de 4,8 milliards d'euros .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE REVALORISATION DE 0,1 % DU BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

Le présent article prévoit l'indexation en fonction de l'inflation du barème de l'impôt sur le revenu défini au I de l'article 197 du code général des impôts et des autres limites et seuils applicables dans le cadre du calcul de cet impôt ( alinéas 2 à 15 ). Compte tenu de l'évolution de l'indice des prix hors tabac entre 2015 et 2016, cette revalorisation est de + 0,1 % pour l'impôt sur le revenu 2017.

L'indexation du barème, introduite en 1969, permet ainsi de neutraliser les effets de l'inflation sur le montant d'impôt dû. Elle entraîne une perte de recettes estimée, pour 2017, à 100 millions d'euros .

Un grand nombre de dispositifs ou de régimes dérogatoires en matière d'impôt sur le revenu ou de fiscalité directe locale, évoluant par ailleurs comme « la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu », ces derniers sont également revalorisés de 0,1 %.

Indexation des limites des tranches du barème de l'impôt sur le revenu

(en euros)

Tranches du barème de l'IR

Impôt sur le revenu 2015 (revenus 2014)

Impôt sur le revenu 2016 (revenus 2015)

Impôt sur le revenu 2017 (revenus 2016)

Tranche à 14 %

de 9 690 à 26 764

de 9 700 à 26 791

de 9 710 à 26 818

Tranche à 30 %

de 26 764 à 71 754

de 26 791 à 71 826

de 26 818 à 71 898

Tranche à 41 %

de 71 754 à 151 956

de 71 826 à 152 108

de 71 898 à 152 260

Tranche à 45 %

Plus de 151 956

Plus de 152 108

Plus de 152 260

Source : commission des finances du Sénat (à partir de l'article 2 du présent projet de loi de finances)

Indexation des autres limites et seuils associés au calcul de l'impôt sur le revenu

(en euros)

Objet de la limite ou du seuil

Impôt sur le revenu 2016 (revenus 2015)

Impôt sur le revenu 2017 (revenus 2016)

Plafonnement de chaque demi-part de quotient familial
(article 197 du CGI)

1 510

1 512

Plafonnement de la part entière de quotient familial accordée au titre du premier enfant à charge des personnes vivant seules et élevant seules leurs enfants (article 197 du CGI)

3 562

3 566

Plafonnement de la demi-part supplémentaire accordée aux personnes célibataires, divorcées ou veuves sans charge de famille et ayant élevé pendant au moins cinq ans un enfant âgé de plus de 25 ans imposé distinctement (article 197 du CGI)

902

903

Réduction d'impôt accordée au titre de la demi-part supplémentaire accordée aux contribuables anciens combattants, invalides ou parents d'enfants majeurs âgés de moins de 26 ans et imposés distinctement (article 197 du CGI)

1 506

1 508

Réduction d'impôt pour les contribuables veufs ayant des enfants à charge (article 197 du CGI)

1 682

1 684

Montant de l'abattement accordé en cas de rattachement d'un enfant majeur marié ou chargé de famille (article 196 B du CGI)

5 732

5 738

Source : commission des finances du Sénat (à partir de l'article 2 du présent projet de loi de finances)

B. UNE RÉDUCTION D'IMPÔT DE 20 % EN FAVEUR DES « CLASSES MOYENNES »

1. L'introduction d'une nouvelle réduction pérenne s'imputant sur l'impôt dû après application de la décote

Le présent article propose d'introduire, au 4 de l' article 197 du code général des impôts , un nouveau b consistant en une réduction d'impôt sur le revenu proportionnelle ( alinéas 16 à 24 ). À la différence de la réduction d'impôt exceptionnelle introduite par la première loi de finances rectificative pour 2014 26 ( * ) , cette réduction serait pérenne, proportionnelle et s'imputerait sur le montant d'impôt calculé après application du barème, du plafonnement des effets du quotient familial et de la décote, mais avant prise en compte des réductions et crédits d'impôt de droit commun.

Seraient éligibles à cette réduction d'impôt les foyers dont le revenu fiscal de référence , au sens du 1° du IV de l'article 1417 du CGI 27 ( * ) , est inférieur à 20 500 euros par part de quotient familial pour les personnes célibataires, veuves ou divorcées et à 41 000 euros pour les couples soumis à imposition commune . Ces limites seraient majorées de 3 700 euros pour chacune des demi-parts suivantes ( alinéa 19 ). À titre d'illustration, un couple marié avec trois enfants à charge ne pourrait bénéficier de cette réduction d'impôt qu'à la condition que son revenu fiscal de référence soit inférieur à 55 800 euros (41 000 + [3 700 x 4]).

Le montant des revenus du foyer fiscal pris en compte pour l'application de ces seuils serait toutefois majoré du montant des plus-values mobilières « pour lesquelles il est mis fin au report d'imposition dans les conditions prévues à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 » ( alinéa 20 ) afin d'éviter d'éventuels effets d'aubaine liés à ce mécanisme 28 ( * ) .

Le taux de la réduction d'impôt est fixé à 20 % de l'impôt dû, après application de la décote, jusqu'à 18 500 euros de revenu fiscal de référence pour les personnes seules ou 37 000 euros pour les couples , ces seuils étant, le cas échéant, majorés de 3 700 par demi-part de quotient familial supplémentaire ( alinéa 21 ). Au-delà de ces limites, la réduction d'impôt serait dégressive ; son taux étant égal à 20 % multiplié par le rapport entre, au numérateur, la différence entre 20 500 euros et le montant du revenu fiscal de référence, et au dénominateur, 2 000 euros, dans le cas d'une personne seule.

Les seuils de revenu fiscal de référence déterminant l'éligibilité à la réduction d'impôt seraient indexés sur l'inflation, à l'instar du barème de l'impôt sur le revenu ( alinéa 24 ).

Taux de la réduction d'impôt selon différents cas types

Revenu fiscal de référence (RFR)

Taux de la réduction

Personne seule

Couple

Couple avec un enfant

Couple avec deux enfants

RFR = 18 500

RFR = 37 000

RFR = 40 700

RFR = 44 400

20 %

18 500 < RFR
< 20 500

20 % x (20 500 - RFR) / 2 000 euros

37 000 < RFR
< 41 000

40 700 < RFR
< 44 700

44 400 < RFR < 48 400

20 % x (41 000 - RFR) / 4 000 euros

Source : commission des finances du Sénat

Enfin, aux termes de l'article 38 du présent projet de loi de finances, cette nouvelle réduction d'impôt serait prise en compte dans le calcul du taux de prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, contrairement aux autres réductions et crédits d'impôt qui ne seraient reversés qu'en juillet de l'année suivant l'imposition.

2. Une mesure concernant 7 millions de foyers fiscaux, dont le coût s'élèverait à 1,05 milliard d'euros pour le budget de l'État

Selon l'évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances, cette nouvelle réduction d'impôt entraînerait une perte de recettes estimée à 1,05 milliard d'euros en 2017 , soit un coût moins important que la réforme du « bas de barème » de 2015 et que l'extension de la décote de 2016 (cf. tableau infra ).

Sur les 37 millions de foyers fiscaux, 6,98 millions de foyers situés entre le quatrième et le neuvième décile de revenu fiscal de référence bénéficieraient de la réduction d'impôt proposée 29 ( * ) . L'évaluation préalable indique que cette mesure ne créerait « que peu de nouveaux imposés », sans toutefois en préciser le nombre.

Répartition des bénéficiaires de la réduction d'impôt
parmi l'ensemble des foyers fiscaux

Borne inférieure de RFR

Borne supérieure de RFR

Nombres de foyers fiscaux

Nombre de foyers fiscaux gagnants

Gain moyen (en euros)

0

3 569

3 700 244

-

-

3 569

9 053

3 700 244

-

-

9 053

12 811

3 700 244

-

-

12 811

16 167

3 700 244

909 470

49

16 167

19 300

3 700 244

1 960 220

143

19 300

23 895

3 700 244

1 036 067

80

23 895

29 520

3 700 244

433 283

56

29 520

37 720

3 700 244

1 417 632

255

37 720

52 716

3 700 244

1 196 608

229

52 716

-

3 700 244

31 620

128

Total

37 002 440

6 984 900

154

Source : direction de la législation fiscale

Si le gain moyen de la mesure est estimé à 154 euros , celui-ci serait toutefois inférieur à 75 euros par an pour environ 27 % des bénéficiaires. En revanche, 1,6 million de foyer verraient leur impôt réduit de plus de 200 euros par an.

Répartition des bénéficiaires de la réduction d'impôt par tranche de gain

Tranche de gain

Nombre de gagnants
(en millions)

Proportion de gagnants (en %)

Gain moyen
(en euros)

0 à 75 euros

1,9

27,1

43

75 euros et plus

5,1

72,9

193

100 euros et plus

4,4

57,1

212

150 euros et plus

2,9

41,4

256

200 euros et plus

1,6

22,9

323

Ensemble

7

100

154

Source : évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances

Compte tenu du caractère proportionnel, puis dégressif de la réduction d'impôt, le bénéfice retiré atteint son niveau maximal lorsque le foyer dispose d'un revenu fiscal de référence égal à 18 500 euros pour une personne seule ou 37 000 euros pour un couple (ces seuils étant majorés en cas de demi-part supplémentaire). Comme l'illustre le tableau ci-après, « de la sorte, le gain moyen est globalement croissant en fonction des déciles de revenus des contribuables concernés ».

Gain moyen de la réduction d'impôt par décile de revenu fiscal de référence
par part de quotient familial

Borne inférieure de RFR

Borne supérieure de RFR

Nombre de foyers fiscaux gagnants

Gain moyen (en euros)

10 977

13 845

698 490

82

13 845

14 750

698 490

127

14 750

15 283

698 490

113

15 283

15 848

698 490

128

15 848

16 249

698 490

147

16 249

17 079

698 490

181

17 079

17 783

698 490

200

17 783

18 581

698 490

248

18 581

19 502

698 490

222

19 502

-

698 490

89

Total

6 984 900

154

Source : évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances

3. Une réduction de moindre ampleur par rapport aux mesures des années antérieures

D'après l'évaluation préalable, le choix du Gouvernement s'est porté, contrairement aux années précédentes, sur une réduction d'impôt proportionnelle car « cette option ... permet de cibler plus fortement les effets de la réduction d'impôt sur les ménages de la classe moyenne, y compris certains d'entre eux qui ne bénéficient pas des effets de la décote , pour des gains significatifs, tout en maintenant globalement la proportion de ceux qui restent assujettis à l'impôt sur le revenu ». En revanche, la mise en place d'une réduction d'impôt forfaitaire a été écartée car elle aurait conduit à « augmenter le nombre de nouveaux non imposés tout en étant moins favorable pour de nombreux ménages de la classe moyenne ». Une nouvelle extension de la décote aurait quant à elle eu un impact considéré comme trop diffus, compte tenu de ses effets sur un très grand nombre de contribuables et du montant global de baisse d'impôt décidé par le Gouvernement.

La réduction d'impôt proposée par le présent article est plus modeste que les précédentes mesures d'allègement de l'impôt sur le revenu, tant par son montant que par le nombre de contribuables concernés. Elle concerne toutefois des foyers fiscaux ayant un niveau de revenu légèrement plus élevé , en particulier les couples sans enfant dont le revenu fiscal de référence est compris entre 37 000 et 41 000 euros et les couples avec un enfant ayant compris un revenu 40 700 euros et 44 700 euros, qui ne bénéficient pas de la décote. En revanche, pour les contribuables célibataires sans personne à charge et les couples ayant deux enfants ou plus, les niveaux de revenus concernés par la baisse d'impôt sont proches de ceux situés dans le champ des précédentes réformes.

Comparaison des principales mesures d'allègement de l'impôt
sur le revenu adoptées depuis 2012

Mesure

Coût

Nombre de foyers fiscaux bénéficiaires

Réduction d'impôt exceptionnelle forfaitaire
(article 1 er LFR 2014)

1,3
milliard d'euros

4,1 millions dont :

- 2,1 millions devenus non imposés

- 1,36 million ayant reçu une restitution plus élevée ;

- 0,6 million ayant vu leur impôt baisser.

Gain moyen de 300 euros .

Réforme du
« bas de barème » supprimant la tranche à 5,5 % et modifiant la décote
(article 2 LFI 2015)

2,8 milliards d'euros

9,3 millions dont :

- 3,2 millions devenus ou demeurant non imposés ;

- 1,64 million ayant reçu une restitution plus élevée ;

- 4,4 millions ayant vu leur impôt baisser.

Gain moyen de 300 euros .

Réforme de la décote
(article 2 LFI 2016 )

2
milliards d'euros

8,2 millions dont :

- 1,2 million de foyers devenus non imposés ;

- 0,4 million ayant reçu une restitution plus élevée ;

- 6,6 millions ayant vu leur impôt baisser.

Gain moyen de 250 euros .

Réduction d'impôt proportionnelle
(article 2 PLF 2017)

1
milliard d'euros

7 millions dont quasiment la totalité voyant leur impôt baisser.

Gain moyen de 154 euros .

Source : commission des finances du Sénat (à partir des évaluations préalables annexées aux projets de loi de finances rectificative pour 2014, de finances pour 2015, 2016 et 2017)

Enfin, la mesure proposée par le présent article conduit, à nouveau, à repousser le seuil de revenus à partir duquel les contribuables acquittent l'impôt, mais ce de façon marginale par rapport à la réforme du « bas de barème » de 2015, qui avait conduit à faire « sortir » ou maintenir « en-dehors » de l'impôt sur le revenu 3,2 millions de foyers fiscaux. Pour mémoire, en 2016 un contribuable célibataire acquitte l'impôt sur le revenu à partir d'un revenu net imposable de 14 460 euros contre environ 11 300 euros en 2014.

Évolution du seuil d'imposition depuis 2012

( revenu net imposable en euros )

* À partir de 2015, couples mariés ou pacsés soumis à imposition commune bénéficiant de la décote conjugale.

Source : commission des finances du Sénat (à partir des données de la direction générale des finances publiques et de l'évaluation préalable)

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de la rapporteure générale du budget, Valérie Rabault, quatre amendements rédactionnels au présent article.

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. UNE RÉDUCTION AD HOC, MANIFESTANT L'ABSENCE DE STRATÉGIE FISCALE TOUT AU LONG DU QUINQUENNAT

Selon l'exposé général des motifs du présent projet de loi de finances, « la poursuite de la baisse de l'impôt sur le revenu pour les classes moyennes permettra de finaliser la réforme de cet impôt menée sur le quinquennat ». Cependant, la réduction d'impôt proposée présente une très faible cohérence avec les mesures des années précédentes . Comme le souligne l'évaluation préalable (cf. extraits supra ), elle a d'ailleurs été conçue comme une baisse ciblée de l'impôt sur les ménages qui, dans leur grande majorité, ont déjà bénéficié des allègements des deux années précédentes plutôt que comme un élément participant d'une véritable réforme fiscale. Le montant de ce « geste du côté des ménages » 30 ( * ) , à l'approche des prochaines échéances électorales, a quant à lui été défini en fonction des marges budgétaires disponibles.

L'inscription dans le code général des impôts de cette nouvelle réduction sui generis , s'imputant après la décote et avant les réductions et crédits d'impôt « de droit commun », vient complexifier l'impôt sur le revenu et brouiller la lisibilité du barème pour les contribuables. L'empilement des dispositifs - décote simple, décote conjugale, réduction d'impôt proportionnelle - atteste des errements du Gouvernement pour tenter d'« annuler » les effets de la politique fiscale menée au début du quinquennat et de l'absence de stratégie cohérente de réforme de l'impôt sur le revenu.

B. UNE PRESSION FISCALE QUI NE DIMINUE PAS POUR LES CONTRIBUABLES DES DERNIERS DÉCILES

La mesure proposée par le présent article ne permet pas de compenser les hausses d'impôt sur le revenu pour une large partie des contribuables. Comme l'atteste une étude réalisée par la direction générale du Trésor publiée dans le rapport économique, social et financier annexé au projet de loi de finances pour 2017, les mesures d'allègement de l'impôt sur le revenu votées depuis 2014 ont principalement concerné les ménages situés dans les cinquième à huitième déciles de niveau de vie 31 ( * ) . Les ménages des deux derniers déciles de revenu ont, quant à eux, subi une hausse globale d'impôt de près de 5 milliards d'euros , notamment en raison des mesures d'assiette (fiscalisation des heures supplémentaires, de la participation de l'employeur à la complémentaire santé et des majorations de pension) et du plafonnement des effets du quotient familial.

Répartition de la variation d'impôt sur le revenu entre 2012 et 2017
par décile de revenu déclaré par unité de consommation

(en milliards d'euros)

Source : direction générale du Trésor, exposé général des motifs du présent projet de loi de finances

Or les ménages situés dans les deux derniers déciles de revenu imposable acquittent d'ores et déjà environ 80 % du produit de l'impôt sur le revenu , alors qu'ils disposent d'environ 50 % de l'assiette de revenu imposable.

Répartition de l'impôt sur le revenu par déciles (revenus 2015)

Borne inférieure du revenu imposable

Borne supérieure du revenu imposable

Nombre de foyers fiscaux

Nombre de foyers fiscaux imposés*

Revenu imposable

Impôt sur le revenu*

Md€

%

Md€

%

0

3 221

3 684 743

21 362

2,1

0,2%

-0,02

0,0%

3 221

8 740

3 682 484

34 627

23,1

2,5%

-0,04

-0,1%

8 740

12 405

3 683 156

15 762

39,2

4,2%

-0,08

-0,1%

12 405

15 615

3 684 430

665 371

52,1

5,5%

-0,02

0,0%

15 615

18 694

3 683 481

1 939 122

63

6,7%

1

1,5%

18 694

22 858

3 682 904

2 115 028

75,8

8,0%

2,4

3,5%

22 858

28 659

3 683 406

2 029 581

94,8

10,1%

3,2

4,7%

28 659

36 650

3 683 236

2 575 624

119,3

12,7%

5,1

7,4%

36 650

51 063

3 683 318

3 203 423

158,1

16,8%

9,9

14,4%

51 063

3 683 389

3 537 353

314,8

33,4%

47,2

68,8%

Total

36 834 547

16 137 253

942,3

100%

68,64

100%

* Après neutralisation du crédit d'impôt au titre du prélèvement forfaitaire obligatoire.

Source : direction générale des finances publiques

Ainsi, les mesures adoptées au cours du quinquennat ont accru la concentration de l'impôt sur le revenu sur les contribuables disposant d'un revenu imposable supérieur à 36 000 euros environ, tandis qu'un grand nombre de foyers fiscaux sont « sortis » de l'impôt sur le revenu. Selon les dernières données disponibles, seuls 43,8 % des foyers fiscaux acquittent l'impôt sur le revenu en 2016 (au titre des revenus perçus en 2015) contre 50 % en 2012 . Parallèlement, le rendement de l'impôt sur le revenu a augmenté de 21 % entre 2013 et 2016, passant d'environ 59 milliards d'euros à 71,5 milliards d'euros .

Évolution du nombre de foyers fiscaux imposés et non imposés

Nombre total de foyers fiscaux

Foyers fiscaux imposés

Foyers fiscaux non imposés

2009

36,4

15,8

43,0%

20,6

57,0%

2010

36,6

16,8

46,0%

19,8

54,0%

2011

36,9

17,2

47,0%

19,7

53,0%

2012

36,4

18,2

50,0%

18,2

50,0%

2013

36,7

19,1

52,0%

17,6

48,0%

2014

37,1

17,8

47,9%

19,3

52,1%

2015

37,4

17,0

45,5%

20,2

54,5%

2016*

36,8

16,1

43,8%

20,7

56,2%

* Troisième émission des revenus 2015 pour l'impôt sur le revenu 2016.

Source : direction générale des finances publiques

Constatant les effets négatifs de la politique fiscale du Gouvernement sur un grand nombre de contribuables, votre rapporteur général avait proposé l'année dernière, en lieu et place de la réforme de la décote, de relever le plafond du quotient familial de 1 500 euros à 1 750 euros - ce qui bénéficierait à 1,38 million de familles pour un coût estimé à 550 millions d'euros - et de diminuer de 30 % à 28 % le taux marginal de la troisième tranche du barème de l'impôt sur le revenu . L'abaissement de deux points du taux de la troisième tranche profiterait à 5 millions de ménages, pour un gain moyen d'environ 400 euros. Ces deux mesures, adoptées par le Sénat, avaient pour objectif de faire bénéficier d'un allègement ceux qui ont vu leur impôt le plus fortement augmenter ces dernières années.

ARTICLE 2 bis (nouveau) (Art. 16 du code général des impôts [nouveau]) - Exonération d'impôt sur le revenu des revenus des logements donnés en location à leurs associés par les sociétés civiles immobilières d'accession progressive à la propriété

. Commentaire : le présent article prévoit d'exonérer d'impôt sur le revenu les revenus des logements donnés en location à leurs associés par les sociétés civiles immobilières d'accession progressive à la propriété (SCIAPP).

I. LE DROIT EXISTANT

Les règles relatives aux sociétés civiles immobilières d'accession progressive à la propriété (SCIAPP) sont précisées par la section 1 bis du code de la construction et de l'habitation intitulée « Dispositions applicables à l'accession progressive des locataires à la propriété » (articles L. 443-6-2 à L. 443-6-13), introduite dans ce code par l'article 34 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement.

L'article L. 443-6-2 donne une définition précise des SCIAPP : « les sociétés civiles immobilières d'accession progressive à la propriété ont pour objet la détention , la gestion et l'entretien des immeubles ayant fait l'objet d'un apport à un organisme d'habitations à loyer modéré , en vue de leur division en fractions destinées à être louées à des personnes physiques dont les ressources ne dépassent pas, à leur entrée dans les lieux, les plafonds fixés en applications des dispositions de l'article L. 441-1 et à être éventuellement attribuées en propriété aux associés ».

Les SCIAPP sont des sociétés civiles immobilières qui associent un organisme d'habitations à loyer modéré (HLM) et les habitants d'un immeuble géré par cet organisme HLM . Son but est de favoriser l'accession à la propriété des ménages à revenu modeste .

L'organisme HLM créée la SCIAPP, dont il est l'associé-gérant , et apporte l'immeuble 32 ( * ) , qui est divisé en appartements loués à des personnes dont les ressources ne dépassent pas , à leur entrée dans les lieux, le plafond de ressources prévu pour l'accès aux logements HLM .

À chaque appartement correspond une fraction du capital social de la SCIAPP . Au départ, c'est l'organisme HLM qui possède toutes les parts du capital social de la SCIAPP 33 ( * ) , mais les locataires se voient offrir la possibilité de racheter progressivement sur une durée de vingt-cinq ans les parts de capital social qui correspondent à leur logement 34 ( * ) . La pleine propriété du logement est transmise à l'habitant lorsqu'il a acquis la totalité des parts sociales représentatives de la valeur de son logement , sous réserve qu'il soit à jour du paiement de ses loyers et qu'un délai minimum de dix ans se soit écoulé. Les associés de la SCIAPP se partagent une partie de ses bénéfices éventuels , une autre partie de ses bénéfices servant à rémunérer l'organisme HLM .

Ainsi les personnes occupants les logements sont à la fois locataires HLM (elles paient un loyer HLM à la SCIAPP) et accédant à la propriété en tant qu'associés de la SCIAPP (elles peuvent acheter des parts acquisitives pour un montant qui correspond à la valeur de leur logement).

Le mécanisme est réversible : en cas de difficultés financières , le locataire a la possibilité d'interrompre temporairement ou définitivement son acquisition . Il récupère le capital qu'il a investi et conserve le droit de rester locataire du logement.

La gestion de l'immeuble revient dans un premier temps à l'organisme HLM . Dès qu'un locataire est devenu définitivement propriétaire de son logement, une copropriété est créée , qui inclut le nouveau propriétaire et la SCIAPP. Une fois toutes les parts rachetées par les locataires, l'opérateur HLM se retire de la gestion de l'immeuble et la copropriété sort du champ social et est déconventionnée.

Fonctionnement d'une SCIAPP

Source : association départementale d'information sur le logement (ADIL)

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement présenté à l'Assemblée nationale en séance publique par la commission des affaires économiques . Il a reçu un avis défavorable de la rapporteure générale de la commission des finances et un avis favorable du Gouvernement , le secrétaire d'État ayant considéré qu'il permettait bien, comme le considéraient ses auteurs, de « résoudre une anomalie ».

Cet article prévoit que les revenus des logements donnés en location à leurs associés par les sociétés civiles immobilières d'accession progressive à la propriété (SCIAPP) sont exonérés d'impôt sur le revenu .

Dans cette perspective, il introduit ce nouveau cas d'exonération au 2 du I de la première sous-section de la section II du chapitre I er du titre I er de la première partie du livre I er du code général des impôts.

De fait, nulle disposition ne prévoyait jusqu'ici d'exonération de ces revenus de l'assiette de l'impôt sur le revenu , ce qui, selon les auteurs de l'amendement adopté par l'Assemblée nationale, donne lieu « à une situation un peu absurde : les locataires-associés sont imposés à l'impôt sur le revenu sur les bénéfices éventuellement dégagés par la société, alors que ces bénéfices sont issus des loyers qu'ils paient eux-mêmes ».

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Les associés d'une société civile immobilière d'accession progressive à la propriété (SCIAPP) , c'est-à-dire un organisme HLM et ses locataires qui deviennent progressivement propriétaires de leur logement en rachetant des parts du capital social de la SCIAPP, se partagent une partie des bénéfices éventuels résultant de l'activité de cette société civile immobilière , c'est-à-dire des loyers versés par les locataires, une autre partie étant utilisée pour rémunérer l'organisme HLM.

À l'heure actuelle, ces bénéfices ne sont pas exonérés d'impôt sur le revenu , ce qui peut théoriquement conduire un propriétaire à devoir s'acquitter d'un impôt sur un revenu issu d'un loyer qu'il a payé antérieurement.

Une telle situation ne peut concerner qu'un nombre de cas très réduit , dans la mesure où, de fait, les locataires-propriétaires d'une SCIAPP perçoivent , à tous le moins lors de leur arrivée dans l'immeuble, des revenus inférieurs à ceux prévus pour l'accession au logement social et, partant, ne sont pas imposables au titre de l'impôt sur le revenu .

Le cas envisagé par le présent article concerne donc uniquement des contribuables qui , entrés dans une SCIAPP en percevant des revenus inférieurs à ceux prévus pour l'accession au logement social , percevraient désormais des revenus supérieurs à ce plafond et suffisants pour entrer dans le barème de l'impôt sur le revenu .

L'exonération d'impôt sur le revenu des revenus des logements donnés en location à leurs associés par les sociétés civiles immobilières d'accession progressive à la propriété (SCIAPP) prévue par le présent article est donc avant tout symbolique .

Pour autant, elle semble pertinente, dans la mesure où elle permet de corriger une incohérence de notre droit fiscal.

ARTICLE 2 ter (nouveau) - Exonération des primes versées aux médaillés olympiques et paralympiques à Rio au titre de l'impôt sur le revenu

. Commentaire : le présent article prévoit que les primes versées aux athlètes et à leurs entraîneurs à l'occasion de l'obtention d'une médaille aux Jeux olympiques ou paralympiques de Rio en 2016 ne sont pas soumises à l'impôt sur le revenu.

I. LE DROIT EXISTANT

A. DES PRIMES OLYMPIQUES POUVANT ALLER JUSQU'À 50 000 EUROS

Aux Jeux olympiques de Rio, la France a remporté 10 médailles d'or, 18 médailles d'argent et 14 médailles de bronze. Aux Jeux paralympiques, elle a remporté 9 médailles d'or, 5 médailles d'argent et 14 médailles de bronze.

L'obtention d'une médaille d'or donne droit à une prime, versée par l'État, de 50 000 euros pour le sportif et de 25 000 euros pour l'entraîneur ; celle d'argent donne droit à une prime de 20 000 euros pour le sportif et 10 000 euros pour l'entraîneur ; enfin, celle de bronze donne droit à une prime de 13 000 euros pour le sportif et de 6 500 euros pour l'entraîneur.

Montant de la prime individuelle pour les médailles olympiques

(en euros)

Sportif

Entraîneur

Médaille d'or

50 000

25 000

Médaille d'argent

20 000

10 000

Médaille de bronze

13 000

6 500

Source : direction des sports

La France a ainsi versé, en tenant compte des disciplines d'équipe (primes pour tous les sportifs de l'équipe et une seule prime pour l'entraîneur), 2 874 000 euros en primes pour les jeux olympiques 2016 , dont environ 2,3 millions d'euros pour les sportifs et 0,5 million d'euros pour les entraîneurs. Le montant total versé pour les médaillés paralympiques n'est pas connu.

B. DEUX MÉCANISMES DE LISSAGE DES PRIMES OLYMPIQUES

Les sportifs et leur encadrement bénéficiant d'une prime à l'occasion des jeux olympiques ou paralympiques ont le choix entre deux mécanismes pour en limiter l'impact , du point de vue de l'impôt sur le revenu 35 ( * ) .

Tout d'abord, ils peuvent opter pour le mécanisme de droit commun dit « du quotient », prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts . Ce dispositif, utilisé notamment pour le traitement des indemnités de départ à la retraite, vise à éviter que des revenus exceptionnels ou différés ne soient soumis à une imposition excessive en raison de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu. Il consiste à calculer la différence entre la cotisation d'impôt due au titre du revenu net global « ordinaire » et celle due au titre du revenu net global « ordinaire » et d'une fraction du revenu exceptionnel ou différé, en multipliant ce résultat par un coefficient - égal à quatre pour les revenus exceptionnels 36 ( * ) . Cette somme est ensuite ajoutée à la cotisation d'impôt due sur le seul revenu net global « ordinaire ».

Par ailleurs, l'article 80 de la loi de finances pour 2016 a, à l'initiative de notre collègue Didier Guillaume, créé un article 163-0 A ter au sein du code général des impôts, qui prévoit un système alternatif d'étalement sur quatre ans de la prime olympique . En vertu de ce mécanisme, la prime, par exemple de 50 000 euros, peut être divisée en quatre parts, soit 12 500 euros, qui s'ajouteront aux revenus annuels de l'année au titre de laquelle elle est perçue (2016) et des trois années suivantes. Ce mécanisme est pérenne.

Cas types

Un sportif célibataire touchant le revenu de solidarité active et 2 000 euros de salaires par an au titre d'une activité annexe reçoit, à l'occasion des Jeux olympiques de Rio, une prime de 50 000 euros après avoir remporté une médaille d'or :

- en l'absence de tout dispositif de lissage, il devrait acquitter environ 8 400 euros d'impôt en 2017 , alors même qu'il est en principe non imposable compte tenu du niveau de ses revenus habituels ;

- grâce au dispositif d'étalement prévu à l'article 163-0 A ter du code général des impôts, il demeurerait non imposable en 2017 .

Un sportif professionnel célibataire perçoit 54 000 euros de salaires en 2016, ainsi qu'une prime de 50 000 euros après avoir remporté une médaille d'or aux Jeux olympiques de Rio :

- en l'absence de mécanisme de lissage , il devrait payer une cotisation d'impôt sur le revenu de 25 200 euros en 2017, soit une hausse de près de 16 000 euros par rapport à l'impôt dû sans prime ;

- grâce au dispositif d'étalement prévu à l'article 163-0 A ter du code général des impôts, il acquitterait environ 12 500 euros en 2017 et si ses autres revenus demeurent stables les trois années suivantes environ 13 000 euros au total au titre de la prime olympique, soit une différence d'environ 3 000 euros.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté à l'initiative de notre collègue député Bruno Le Roux et des membres du groupe socialiste, républicain et citoyen, sur avis favorables de la commission des finances et du Gouvernement, a pour objet d' exonérer d'impôt sur le revenu les primes perçues par les sportifs et, le cas échéant, leurs guides, à l'occasion des jeux olympiques et paralympiques de Rio en 2016 .

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Jusqu'aux Jeux olympiques de Pékin en 2008, les primes étaient exonérées d'impôt sur le revenu. Pour les Jeux de Vancouver en 2010, un dispositif spécifique d'étalement sur six ans a été prévu. Aucun dispositif n'a été prévu pour les Jeux de Londres et pour les Jeux de Sotchi.

Le dispositif pérenne adopté par le Sénat en 2015 et inscrit à l'article 163-0 A ter du code général avait, d'après l'exposé des motifs de l'amendement de notre collègue Didier Guillaume, pour objet de « tenir compte à la fois du caractère exceptionnel de ces primes, qui ne peuvent intervenir, au mieux, que tous les quatre ans sur la durée de la carrière de l'athlète, et de l'importance qui s'attache à la rétribution par l'État des services rendus par ces sportifs de haut niveau au rayonnement de la France » sans pour autant « revenir sur le principe de l'imposition de ces primes, qui s'inscrit dans une démarche de justice fiscale et de participation de tous au redressement des finances publiques ».

Bien que la solution pérenne mise en place à l'initiative du Sénat l'an passé permette de répondre efficacement aux préoccupations exprimées par nos collègues députés, il n'y aurait, au regard du faible coût pour les finances publiques du présent article, pas de raison de s'opposer à son adoption . Il conviendrait toutefois de compléter l'article pour préciser que les entraîneurs bénéficient également de l'exonération.

ARTICLE 3 (Art. 796, 796 bis et 1691 ter [nouveau] du code général des impôts) - Solidarité à l'égard des ayants droit des victimes d'acte de terrorisme et des forces de l'ordre décédées dans l'exercice de leur mission

. Commentaire : le présent article prévoit, pour les ayants droit de victimes décédées à la suite d'un attentat ainsi que ceux des militaires, sapeurs-pompiers, policiers, gendarmes et agents des douanes décédés des suites de l'accomplissement de leur mission, un effacement des dettes résultant de l'imposition des revenus perçus par la victime, ainsi qu'un dégrèvement de la taxe d'habitation et de la contribution à l'audiovisuel public.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE EXONÉRATION DES SUCCESSIONS ET DES DONS AU PROFIT DES AYANTS DROIT DES VICTIMES D'ACTE DE TERRORISME ET DES FORCES DE L'ORDRE DÉCÉDÉES DANS LEUR MISSION

1. L'exonération des successions

Les 1° à 10° de l'article 796 du code général des impôts exonèrent de droit de mutation à titre gratuit les successions :

- des militaires des armées françaises et alliées, morts sous les drapeaux pendant la durée de la guerre (1°) ;

- des militaires qui, soit sous les drapeaux, soit après renvoi dans leurs foyers, seront morts, dans les trois années à compter de la cessation des hostilités , de blessures reçues ou de maladies contractées pendant la guerre (2°) ;

- des militaires décédés lors de leur participation à une opération extérieure ou à une opération de sécurité intérieure ou, dans les trois années suivant la fin de celles-ci, des blessures reçues ou des maladies contractées pendant ces opérations (2° bis) ;

- de toute personne ayant la nationalité française ou celle d'un pays allié dont le décès aura été provoqué, soit au cours des hostilités, soit dans les trois années à compter de la cessation des hostilités, par faits de guerre (3°) ;

- des personnes décédées en captivité ou des conséquences immédiates et directes de leur captivité dans le délai prévu au 2°, après avoir été internées pour faits de résistance (4°) ;

- des personnes décédées au cours de leur déportation ou des conséquences immédiates et directes de leur déportation, dans les trois ans à compter de la cessation des hostilités (5°) ;

- des militaires et civils décédés en Afrique du Nord , victimes d'opérations militaires ou d'attentats terroristes (6°) ;

- des personnes décédées du fait d'actes de terrorisme ou des conséquences directes de ces actes dans un délai de trois ans à compter de leur réalisation (7°) ;

- des sapeurs-pompiers professionnels ou volontaires décédés en opération de secours ou des blessures reçues dans cette opération, cités à l'ordre de la Nation (8°) ;

- des policiers et des gendarmes décédés dans l'accomplissement de leur mission ou des blessures reçues dans les mêmes circonstances, cités à l'ordre de la Nation (9°) ;

- des agents des douanes décédés dans l'accomplissement de leur mission ou des blessures reçues dans les mêmes circonstances, cités à l'ordre de la Nation (10°).

2. L'exonération des dons

L'article 796 bis du code général des impôts, introduit par l'article 94 de la loi de finances rectificative pour 2015 37 ( * ) , exonère les dons reçus par :

- les victimes d'acte de terrorisme 38 ( * ) ;

- en cas de décès, leurs ayants droit .

L'exonération s'applique dans les mêmes conditions aux personnes mentionnées aux 1° à 2° bis ou aux 8° à 10° du I de l'article 796 - c'est-à-dire, en pratique, aux militaires, forces de l'ordre, sapeurs-pompiers et agents des douanes décédés des suites de l'accomplissement de leur mission - ainsi qu'à leurs ayants droit .

B. L'ABSENCE DE MODALITÉS PARTICULIÈRES D'IMPOSITION EN MATIÈRE D'IMPÔT SUR LE REVENU ET DE TAXE D'HABITATION

S'agissant de l'impôt sur le revenu et de la taxe d'habitation, aucune modalité d'imposition particulière n'est prévue : les ayants droit des personnes mentionnées à l'article 796 sont donc soumis au droit commun .

1. Les ayants droit sont redevables de l'impôt afférent à certains revenus de la victime

À la suite du décès du contribuable, l'impôt porte sur différentes catégories de revenus définies à l'article 204 du code général des impôts.

Il s'agit tout d'abord des revenus dont le défunt a disposé pendant l'année de son décès et des bénéfices industriels et commerciaux réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé - c'est-à-dire les revenus normalement imposables en application des articles 12 et 156 du code général des impôts.

Sont également imposables les revenus dont la distribution ou le versement résulte du décès . Il s'agit par exemple de la part des réserves de sociétés revenant à un associé à la suite de son décès.

L'impôt porte également sur les revenus que le défunt a acquis sans pour autant en avoir eu la disposition antérieurement à son décès . Il s'agit par exemple des salaires non encore payés au moment du décès.

Enfin, le Bulletin officiel des finances publiques (Bofip) ajoute que l'impôt porte également sur les « revenus dont la taxation avait été différée par une disposition particulière de la loi » 39 ( * ) , la règle étant généralement expressément prévue par les dispositifs. Il s'agit par exemple des plus-values de cession bénéficiant d'un report d'imposition en application de l'article 150-0 C du code général des impôts.

En pratique, deux déclarations d'impôt sur le revenu doivent être souscrites par le conjoint ou le partenaire survivant :

- une imposition commune pour la période allant du 1 er janvier au décès ;

- une imposition personnelle pour le reste de l'année.

En l'absence de conjoint ou de partenaire survivant, l'imposition est établie au nom de la succession .

2. Les ayants droit sont redevables de la taxe d'habitation et de la contribution à l'audiovisuel public

En application de l'article 1415 du code général des impôts, la taxe d'habitation est établie « pour l'année entière d'après les faits existants au 1 er janvier de l'année de l'imposition ».

Aussi, le conjoint, le partenaire survivant ou les héritiers sont redevables de la taxe d'habitation établie au nom du défunt.

La contribution à l'audiovisuel public , qui suit le régime de la taxe d'habitation en application du 5° de l'article 1605 bis du code général des impôts, est également due par le conjoint, le partenaire survivant ou les héritiers.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Pour les ayants droit et, le cas échéant, les cohabitants des personnes mentionnées aux 1° à 2° bis et aux 7° à 10° du I de l'article 796 précité, le présent article prévoit un effacement des dettes résultant de l'imposition des revenus perçus par la victime, ainsi qu'un dégrèvement de la taxe d'habitation et de la contribution à l'audiovisuel public .

À cette fin, il est proposé de compléter la section I du chapitre premier du livre II du code général des impôts par un VI intitulé « Décharge de paiement et dégrèvement en cas de décès du fait d'un acte de terrorisme, de la participation à une opération extérieure ou de sécurité intérieure ou dans des circonstances ayant entraîné une citation à l'ordre de la Nation », au sein duquel serait inséré un nouvel article 1691 ter.

A. UN DÉGRÈVEMENT DE LA TAXE D'HABITATION ET DE LA CONTRIBUTION À L'AUDIOVISUEL PUBLIC

Pour la taxe d'habitation et la contribution à l'audiovisuel public, le quatrième alinéa du présent article prévoit d'appliquer un dégrèvement à l'imposition établie au nom du redevable décédé au titre de l'année du décès, pour la seule habitation qui constituait sa résidence principale .

B. UN EFFACEMENT DES DETTES RÉSULTANT DE L'IMPOSITION DES REVENUS PERÇUS PAR LA VICTIME L'ANNÉE DU DÉCÈS ET L'ANNÉE ANTÉRIEURE

Par ailleurs, la première phrase du cinquième alinéa du présent article prévoit d'accorder une décharge de paiement égale « aux cotisations d'impôt sur le revenu et des autres impositions figurant sur le même article de rôle » restant due à la date du décès ou à devoir, au titre de l'imposition des revenus « perçus ou réalisés par le défunt ».

À titre de rappel, figurent sur le même article de rôle :

- les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ;

- les contributions salariales et sociales sur le gain d'acquisition des actions gratuites et le gain de levée d'options sur titres ;

- les contributions sociales sur les revenus d'activité et de remplacement de source étrangère.

La deuxième phrase du cinquième alinéa précise néanmoins que cette décharge ne peut couvrir les impositions dues sur les revenus « afférents aux années antérieures à celle précédant le décès ».

L'étude d'impact précise par ailleurs que les dettes « issues d'un contrôle fiscal sur pièces ou externe ou ayant fait l'objet d'une majoration en application de l'article 1729 du code général des impôts » ne sont pas concernées.

En outre, cette décharge a pour contrepartie l'impossibilité, pour les ayants droit, de se voir restituer les sommes versées avant le décès en application des articles 1664 (acomptes provisionnels) et 1681 A (mensualisation) du code général des impôts.

La dernière phrase du cinquième alinéa prévoit une dispense de déclaration pour les ayants droit s'agissant des seuls revenus visés à la première phrase du cinquième alinéa.

Enfin, le sixième alinéa prévoit, pour les ayants droit, la possibilité de renoncer au bénéfice des dispositions prévues à l'alinéa précédent et de se voir restituer le trop-perçu lorsque le montant de l'impôt est inférieur au montant des prélèvements et acomptes versés avant le décès. Ce droit d'option n'est révocable que si le montant de l'impôt est supérieur au montant des prélèvements et acomptes.

C. ENTRÉE EN VIGUEUR

Le septième alinéa du présent article propose que le dispositif s'applique rétroactivement aux décès survenus postérieurement au 1 er janvier 2015.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable de la commission, un amendement visant à étendre le bénéfice du présent article ainsi que des exonérations prévues aux articles 796 et 796 bis du code général des impôts aux militaires « décédés dans l'accomplissement de leur mission ou des blessures reçues dans les mêmes circonstances, attributaires de la mention « Mort pour la France » (...) ou de la mention « Mort pour le service de la Nation » .

La mention « Mort pour la France », mise en place en 1915 et inscrite à l'article L. 488 du code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de la guerre, peut être attribuée aux militaires dont le décès est la conséquence d'un fait de guerre.

La mention « Mort pour le service de la Nation » , créée en 2012 40 ( * ) , est prévue à l'article L. 492 ter du même code. Elle peut être attribuée à un militaire « tué en service ou en raison de sa qualité de militaire » - ce qui est par exemple le cas des militaires tués par Mohamed Merah - ou à un agent public « tué en raison de ses fonctions ou de sa qualité ».

L'Assemblée nationale a par ailleurs adopté, avec l'avis favorable du Gouvernement, un amendement rédactionnel de notre collègue Valérie Rabault, rapporteure générale de la commission des finances.

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Votre rapporteur général est bien évidemment favorable au présent article, qui marque la solidarité de la Nation envers les ayants droit des victimes d'acte de terrorisme et des forces de l'ordre décédées des suites de l'accomplissement de leur mission.

Le dispositif proposé permettra par ailleurs d'alléger les démarches des ayants droit , dans la mesure où ces derniers, comme le rappelle l'étude d'impact, « doivent faire face à de nombreuses obligations administratives, et notamment fiscales, dont certaines interviennent juste après le décès ».

Il s'est toutefois interrogé sur la portée exacte du présent article , qui vise l'imposition des revenus « perçus ou réalisés par le défunt », sans procéder par renvoi aux catégories usuelles définies à l'article 204 du code général des impôts.

Le Gouvernement a toutefois confirmé dans ses réponses la portée générale du dispositif , dans la mesure où il s'appliquerait :

- aux revenus dont le contribuable a disposé pendant l'année de son décès et aux bénéfices qu'il a réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé ;

- aux revenus dont la distribution ou le versement résulte du décès, dès lors qu'ils n'ont pas été précédemment imposés ;

- aux revenus que le contribuable a acquis sans en avoir eu la disposition antérieurement à son décès ;

- aux revenus dont la taxation avait été différée ;

- aux revenus communs, pris pour moitié si le contribuable décédé était marié ou pacsé.

L'extension du dispositif aux militaires attributaires de la mention « Mort pour la France », adoptée par amendement, semble néanmoins superfétatoire , les militaires dont le décès est la conséquence d'un fait de guerre étant déjà dans le champ de l'article 796 du code général des impôts. Lors du débat en séance publique à l'Assemblée nationale, Juliette Méadel, secrétaire d'État chargée de l'aide aux victimes, a d'ailleurs indiqué que l'amendement du Gouvernement vise à prévoir « le même régime pour les ayants droit de militaires morts pour le service de la nation que pour ceux de militaires morts pour la France, qui sont déjà couverts » 41 ( * ) .

En revanche, votre rapporteur général estime qu'il serait opportun d'étendre le dispositif aux membres de l'administration pénitentiaire décédés des suites de l'accomplissement de leur mission, dans un contexte marqué par la récente attaque survenue dans la prison d'Osny.

Enfin, il doit être souligné que la mise en place du prélèvement à la source diminuerait l'effet du présent dispositif, dans la mesure où l'impôt versé serait désormais contemporain des revenus. Son entrée en vigueur nécessiterait par ailleurs des mesures de coordination non prévues par le présent article , dans la mesure notamment où il est fait référence aux articles 1664 et 1681 A du code général des impôts, qui seront abrogés à compter du 1 er janvier 2018.

ARTICLE 3 bis (nouveau) (Art. 81 du code général des impôts) - Exonération d'impôt sur le revenu de certaines indemnités versées aux militaires, aux personnels des compagnies républicaines de sécurité et aux militaires de la gendarmerie

. Commentaire : le présent article prévoit, d'une part, d'exonérer d'impôt sur le revenu les indemnités versées aux militaires au titre de leur participation à l'opération Sentinelle et, d'autre part, de sécuriser le dispositif actuel d'exonération d'impôt sur le revenu applicable à l'indemnité journalière d'absence temporaire versée aux personnels des compagnies républicaines de sécurité et aux militaires de la gendarmerie se déplaçant en unité ou en fraction d'unité en métropole et outre-mer.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES SUJÉTIONS LIÉES À LA PARTICIPATION DES MILITAIRES À L'OPÉRATION SENTINELLE OUVRENT DROIT AU VERSEMENT D'INDEMNITÉS SOUMISES À L'IMPÔT SUR LE REVENU

1. L'opération Sentinelle

Déployée sur décision du président de la République au lendemain des attentats de janvier 2015, l'opération Sentinelle vise à assurer la protection des civils, sécuriser des points et sites sensibles et maximiser l'effet dissuasif que procure le déploiement visible de la force armée.

Elle correspond à l'engagement du contrat opérationnel de protection des armées prévu dans le livre blanc de 2008 et réaffirmé depuis par l'article 2 du rapport annexé à la loi de programmation militaire pour les années 2014 à 2019 telle qu'actualisée par la loi du 28 juillet 2015 qui prévoit la possibilité de procéder à un déploiement durable des forces sur le territoire national : « les armées seront en mesure de déployer dans la durée , dans le cadre d'une opération militaire terrestre, de 7 000 hommes sur le territoire national, avec la possibilité de monter jusqu'à 10 000 hommes pendant un mois , ainsi que les moyens adaptés des forces navales et aériennes ».

Cet engagement des forces armées sur le territoire national s'est traduit par une très forte mobilisation des militaires - fin 2015, environ 70 000 soldats avaient été engagés au minimum une fois dans Sentinelle - dans des conditions difficiles liées, notamment au début de l'opération, à un soutien logistique insuffisant du fait de son engagement dans l'urgence .

2. Les indemnités versées au titre de la participation des militaires à l'opération Sentinelle

Les militaires perçoivent deux indemnités au titre de leur participation à l'opération Sentinelle : l'indemnité pour service en campagne (ISC) et l'indemnité pour sujétion spéciale d'alerte opérationnelle (AOPER).

Créée par le décret du 17 avril 1965, l'indemnité pour sujétion spéciale d'alerte opérationnelle (AOPER) est une indemnité journalière dont le montant a été fixé par un arrêté du 3 mars 2004 42 ( * ) à 5 euros. Comme le rappelle le Haut comité d'évaluation de la condition militaire (HCECM) dans un rapport de mai 2016 43 ( * ) , cette indemnité est versée mensuellement « aux militaires non officiers et officiers subalternes affectés ou mis pour emploi dans les formations et unités assurant en permanence l'alerte opérationnelle, dont la liste est fixée par arrêté du ministre de la défense ».

Un doublement du montant de l'AOPER, avec effet rétroactif au 1 er juin 2016, est prévu.

L'indemnité pour services en campagne (ISC) a été créée par le décret n° 75-142 du 3 mars 1975 44 ( * ) . Elle est versée mensuellement aux militaires des trois armées exécutant avec la troupe, hors de leur garnison, dans le cadre de l'activité des unités, des sorties d'une durée de plus de trente-six heures . Son taux, fixé par un arrêté du 13 avril 1990 45 ( * ) , correspond à un pourcentage du trentième du traitement mensuel soumis à retenue pour pension afférent à l'indice de rémunération correspondant à l'échelon du grade retenu selon une répartition en cinq groupes hiérarchiques.

Montants journaliers de l'indemnité pour services en campagne

(en euros)

Grades

Taux journalier pour les personnes célibataires

Taux journalier pour les personnes mariées ou ayant au moins un enfant à charge ou liées par un pacte civil de solidarité conclu depuis au moins deux ans

Général à commandant

70,41

88,04

Capitaine à aspirant

58,91

73,65

Adjudant à major

47,82

59,79

Caporal-chef à sergent-chef

38,67

48,34

Soldat et caporal

31,50

39,37

Source : ministère de la défense

Ces deux indemnités sont soumises à l'impôt sur le revenu.

Ce régime indemnitaire sera complété par la création d'une nouvelle indemnité à compter du 1 er janvier 2017 prévue par le décret n° 016-1502 du 7 novembre 2016 46 ( * ) : l'indemnité d'absence cumulée (IAC) , qui sera versée aux militaires dès 150 jours d'absence de leur domicile.

Montants de l'indemnité d'absence cumulée

Absence cumulée

Montant par nuitée d'absence

Au-delà de 150 et jusqu'à 175 jours

10 euros

Au-delà de 175 et jusqu'à 200 jours

25 euros

Au-delà de 200 et jusqu'à 250 jours

50 euros

Au-delà de 250 et jusqu'à 365 jours

85 euros

Source : arrêté du 7 novembre 2016 fixant les montants de l'indemnité d'absence cumulée pouvant être attribuée aux militaires

B. UNE EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU DE L'INDEMNITÉ JOURNALIÈRE D'ABSENCE TEMPORAIRE DONT LES FONDEMENTS JURIDIQUES SONT FRAGILES

L'indemnité journalière d'absence temporaire a été créée par le décret n° 61-1066 du 26 septembre 1961 instituant une indemnité journalière d'absence temporaire (IJAT) en faveur des personnels des compagnies républicaines de sécurité se déplaçant en unité ou fraction d'unité dans les départements métropolitains et les départements d'outre-mer .

Son bénéfice a ensuite été étendu aux militaires de la gendarmerie se déplaçant en métropole par le décret n° 76-826 du 24 août 1976 47 ( * ) et dans les départements et territoires d'outre-mer par les décrets n° 76-827 du 24 août 1976 48 ( * ) et n° 79-148 du 15 février 1979 49 ( * ) .

Par lettre du 12 octobre 1999, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie a étendu le bénéfice de l'IJAT aux personnels administratifs et techniques de la police nationale participant aux déplacements collectifs d'une unité.

Cette indemnité est versée, à l'exclusion de toute indemnité de déplacement, aux personnels se déplaçant dans le cadre de missions de plus de 12 heures . Le nombre d'agents ou de militaires se déplaçant simultanément ne doit en outre pas être inférieur à 12.

L'IJAT est due pour chaque période d'absence de 24 heures décomptée à partir de l'heure de départ jusqu'à l'heure de retour à la résidence de l'unité . Elle est due également pour toute période de 12 heures consécutives se situant soit à la fin d'un déplacement de plus de 24 heures, soit à l'intérieur d'un déplacement de moins de 24 heures.

L'arrêté du 29 juin 2015 fixant le taux de l'indemnité journalière d'absence temporaire des personnels des compagnies républicaines de sécurité et des militaires de la gendarmerie se déplaçant en unité ou en fraction d'unité en métropole et outre-mer prévoit une augmentation progressive du montant de l'IJAT jusqu'en 2017 (cf. tableau infra ).

Évolution du montant de l'IJAT

(en euros)

1 er juillet 2015

1 er janvier 2016

1 er janvier 2017

Guadeloupe, Martinique, La Réunion, Saint-Barthélemy, de Saint-Martin et Saint-Pierre-et-Miquelon

33,00

35,00

39,00

Guyane

36,00

40,00

44,00

Mayotte, Polynésie française, Wallis-et-Futuna et Nouvelle-Calédonie

58,00

60,00

62,00

Majoration pour les militaires de la gendarmerie affectés dans une unité implantée dans l'un de ces territoires

5,00

5,50

6,00

Source : commission des finances du Sénat

Dans la pratique, cette indemnité bénéficiait d'une exonération de l'impôt sur le revenu dans la mesure où celle-ci était considérée comme entrant dans le champ des « allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet » prévues au 1° de l'article 81 du code général des impôts.

À l'Assemblée nationale, Christian Eckert, secrétaire d'État au budget, a toutefois indiqué que « la Cour des comptes a rappelé récemment que le support juridique de cette exonération était plus que fragile » 50 ( * ) .

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. L'EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU DES INDEMNITÉS VERSÉES AU TITRE DE LA PARTICIPATION DES MILITAIRES À L'OPÉRATION SENTINELLE

Le premier alinéa du présent article fait référence à l'article 81 du code général des impôts modifié par les deux alinéas suivants.

Le deuxième alinéa est issu d'un amendement déposé par notre collègue députée Valérie Rabault, rapporteure générale du budget, adopté par l'Assemblée nationale avec un avis de sagesse du Gouvernement.

Il vise à exonérer d'impôt sur le revenu les indemnités versées aux militaires au titre de leur participation à l'opération Sentinelle .

Ce faisant, le présent article tend à aligner le régime fiscal applicable à ces indemnités (AOPER, ISC et IAC) sur celui des indemnités versées aux militaires au titre de leur mobilisation dans le cadre des opérations extérieures .

Ainsi , l'indemnité de sujétions pour service à l'étranger (ISSE) , créée par le décret n° 97-901 du 1 er octobre 1997 51 ( * ) , versée au militaire envoyé en opération extérieure ou en renfort temporaire à l'étranger, individuellement, en unité ou fraction d'unité et qui n'a pas reçu une affectation traduite par un ordre de mutation, n'est pas soumise à l'impôt sur le revenu. De même, les militaires ayant un ou plusieurs enfants à charge bénéficient d'un supplément (SUPISSE) également exonéré d'impôt sur le revenu.

Selon le ministère du budget, le coût de cette mesure s'élèverait à 14 millions d'euros.

B. L'INSCRIPTION DANS LE CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS DU DISPOSITIF D'EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU DE L'INDEMNITÉ JOURNALIÈRE D'ABSENCE TEMPORAIRE

Le troisième alinéa du présent article est issu d'un amendement du Gouvernement adopté par nos collègues députés avec l'avis favorable de la commission des finances.

Il vise à inscrire à l'article 83 du code général des impôts le dispositif d'exonération d'impôt sur le revenu de l'indemnité journalière d'absence temporaire (IJAT), sécurisant ainsi les fondements juridiques de cette mesure .

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. L'EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU DES INDEMNITÉS VERSÉES AU TITRE DE LA PARTICIPATION À L'OPÉRATION SENTINELLE, UNE MESURE JUSTIFIÉE MAIS SOULEVANT UNE QUESTION D'ÉQUITÉ

Votre rapporteur général partage l'objectif sous-tendant le dispositif prévu au deuxième alinéa du présent article visant à prendre en compte la très forte mobilisation de nos armées dans le cadre de l'opération Sentinelle alors que celles-ci sont déjà fortement sollicitées sur les multiples théâtres d'opération en dehors de nos frontières.

Au-delà de l'opération Sentinelle, nos forces sont engagées dans plusieurs opérations visant à assurer la protection du territoire national :

- la mission « Cuirasse/Égide » visant à la protection des emprises militaires, des bâtiments publics de l'État, des organisations internationales et des missions diplomatiques et consulaires ;

- la mission « Trident », visant à la surveillance et la protection militaire des espaces aériens, maritimes et terrestres ;

- la mission « Jupiter », visant à la sûreté et la sécurité des forces stratégiques ;

- la mission « Harpie » visant à lutter contre l'orpaillage illégal en Guyane.

En séance, le secrétaire d'État au budget a indiqué que l'exonération des indemnités versées aux militaires au seul titre de leur participation à l'opération Sentinelle pouvait soulever une incertitude au regard du principe d'égalité : « un problème se pose donc et le Gouvernement est partagé - je ne vous le cache pas - sur cette disposition, dont chacun peut comprendre l'esprit mais qui nous semble mal construite du point de vue de l'égalité entre différents personnels , d'autant que l'argument repose sur les contraintes liées à l'éloignement. Pourquoi un marin éloigné de chez lui par ses fonctions ordinaires sans être engagé dans une OPEX ni dans une OPINT - opération intérieure - devrait-il être considéré dans une situation différente ? Le ministère de la défense s'interroge lui aussi sur les conditions de la mise en oeuvre de cette disposition, même si, je le répète, je comprends la volonté exprimée ici par le législateur. Le Gouvernement s'en remet donc à la sagesse de l'Assemblée ».

Votre rapporteur général considère cependant que, plus qu'une question d'égalité - l'ensemble des militaires mobilisés dans le cadre de l'opération Sentinelle ayant vocation à bénéficier de ce régime fiscal - cette mesure soulève une question d'équité .

En effet, il n'apparaît pas justifié de restreindre le bénéfice de ce dispositif à la seule opération Sentinelle alors que les militaires mobilisés dans le cadre d'autres opérations intérieures sont soumis à des sujétions comparables . C'est pourquoi il conviendrait d'en prévoir l'extension à l'ensemble des opérations engagées depuis janvier 2015 dans le cadre de la lutte contre le terrorisme, à l'exclusion des missions permanentes, qui relèvent des missions normales des armées.

Votre rapporteur général relève, qu'en pratique, un tel dispositif d'exonération fiscale pourrait se traduire par des difficultés de mise en oeuvre dans la mesure où il conviendra de distinguer, au sein de l'indemnité pour services en campagne (ISC), ce qui relève, par exemple, de la préparation opérationnelle et de la participation à l'opération Sentinelle.

Il en ira de même pour la future d'indemnité d'absence cumulée (IAC), qui aura vocation à être versée dès lors que le militaire sera éloigné plus de 150 jours de son domicile.

B. UNE SÉCURISATION NÉCESSAIRE DU RÉGIME FISCAL APPLICABLE À L'INDEMNITÉ JOURNALIÈRE D'ABSENCE TEMPORAIRE

Le dispositif inscrit au troisième alinéa du présent article vise à sécuriser juridiquement une situation existante .

En effet, selon la Cour des comptes 52 ( * ) , le 1° de l'article 83 du code général des impôts ne constitue pas une base juridique suffisamment explicite pour permettre une exonération d'impôt sur le revenu de l'indemnité journalière d'absence temporaire (IJAT) versée aux agents des compagnies républicaines de sécurité et aux militaires de la gendarmerie se déplaçant en unité ou fraction d'unité en métropole et en outre-mer, celle-ci n'ayant pas la qualité d'une allocation pour frais d'emploi.

Dans un contexte de très forte mobilisation des forces de sécurité, le maintien d'un tel dispositif apparaît particulièrement justifié .

ARTICLE 4 (Art. 885 V bis du code général des impôts) - Mécanisme anti-abus visant à lutter contre certains détournements du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF)

. Commentaire : le présent article prévoit d'introduire une clause anti-abus spécifique visant à lutter contre certains détournements du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN MÉCANISME DE PLAFONNEMENT DE L'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE

L'article 885 V bis du code général des impôts prévoit un mécanisme de plafonnement de l'ISF , dont le coût s'élève à 1,077 milliard d'euros pour l'année 2015.

L'existence d'un tel mécanisme est désormais une exigence constitutionnelle, compte tenu du barème actuel de l'ISF . Saisi d'une disposition établissant une contribution exceptionnelle s'ajoutant à l'ISF dû pour l'année 2012, le juge constitutionnel a en effet considéré que « le législateur ne saurait établir un barème de l'impôt sur la fortune tel que celui qui était en vigueur avant l'année 2012 sans l'assortir d'un dispositif de plafonnement ou produisant des effets équivalents destinés à éviter une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques » 53 ( * ) . Aussi, concomitamment à la mise en place d'un barème de l'ISF « quasiment identique » 54 ( * ) à celui antérieur à la réforme de 2011, la loi de finances pour 2013 a rétabli un mécanisme de plafonnement de l'ISF 55 ( * ) .

En application de l'article 885 V bis du CGI, le cumul de l'ISF et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente est ainsi plafonné à 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels , tout excédent éventuel venant en diminution de l'ISF.

Comme le rappelle la doctrine administrative 56 ( * ) , les principaux impôts pris en compte sont :

- l'ISF , après imputation des réductions d'impôts ;

- l'impôt sur le revenu , après application du plafonnement des effets du quotient familial, de la décote et des réductions et crédits d'impôt « non représentatifs d'une imposition acquittée à l'étranger » ;

- la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ;

- les prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu et assimilés ;

- les prélèvements sociaux .

Contrairement à ce qui était prévu dans le cadre du « bouclier fiscal », la taxe d'habitation et les taxes foncières afférentes à l'habitation principale sont exclues du mécanisme de plafonnement.

S'agissant des revenus, sont retenus :

- les revenus nets de frais professionnels de l'année précédente « après déduction des seuls déficits catégoriels imputables en application de l'article 156 du CGI » ;

- les plus-values de l'année précédente déterminées « sans considération des seuils, exonérations, réductions et abattements » ;

- les revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France ;

- les produits de l'année précédant celle de l'imposition à l'ISF soumis à un prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu.

B. UNE PROCÉDURE D'ABUS DE DROIT D'APPLICATION GÉNÉRALE PERMET DÉJÀ DE LUTTER CONTRE CERTAINS MONTAGES VISANT À RÉDUIRE INDÛMENT L'IMPÔT SUR LA FORTUNE

Afin de faire obstacle à certains montages visant à réduire indûment l'ISF, l'administration fiscale peut mettre en oeuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) et applicable à tous les impôts lorsque la situation constitutive de l'abus porte sur son assiette.

Deux critères alternatifs existent pour caractériser un abus de droit.

Premièrement, le caractère fictif de l'acte , constitué « par la différence objective existant entre l'apparence juridique créée par l'acte en cause et la réalité, en particulier économique, sous-jacente à cet acte » 57 ( * ) .

Deuxièmement, la motivation exclusivement fiscale de l'acte , par application littérale de textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs . Dans ce cas, le Conseil d'État « compare l'avantage économique et l'avantage fiscal retirés respectivement par le contribuable de l'opération critiquée » : si l'avantage fiscal est « prépondérant » par rapport à l'avantage économique, il considère que le contribuable « a été inspiré par un motif exclusivement fiscal » 58 ( * ) . Dans la célèbre affaire relative au schéma d'optimisation dit « coquillard », le Conseil d'État a ainsi jugé que l'opération litigieuse avait été inspirée par un but exclusivement fiscal tout en admettant qu'elle avait procuré à l'entreprise un avantage de trésorerie « minime » 59 ( * ) .

Tout acte répondant à l'un de ces deux critères peut donc être écarté par l'administration fiscale dans le cadre d'une procédure d'abus de droit . En application des articles 1727 et 1729 du CGI, le contribuable est alors passible, en sus du rétablissement de l'impôt normalement dû, d'une majoration de 80 % 60 ( * ) et du paiement d'intérêts de retard 61 ( * ) .

Toutefois, le Gouvernement indique dans l'évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances que la procédure d'abus de droit « est très complexe à mettre en oeuvre et n'a jamais été utilisée à ce jour » pour remettre en cause les schémas contre lesquels le dispositif proposé au présent article entend lutter.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA MISE EN PLACE D'UNE CLAUSE ANTI-ABUS SPÉCIFIQUE

Le présent article vise à introduire au I de l'article 885 V bis du CGI une clause d'abus de droit spécifique .

Aux termes du deuxième alinéa du présent article, pourraient désormais être réintégrés dans le calcul du plafonnement les « revenus distribués à une société passible de l'impôt sur les sociétés contrôlée par le redevable » lorsque « l'existence de cette société et le choix d'y recourir ont pour objet principal d'éluder tout ou partie de l'impôt de solidarité sur la fortune, en bénéficiant d'un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité » du mécanisme de plafonnement.

La deuxième phrase du deuxième alinéa précise que seule serait réintégrée la part des revenus distribués « correspondant à une diminution artificielle des revenus ».

B. UN TRAITEMENT DES LITIGES ALIGNÉ SUR LA PROCÉDURE D'ABUS DE DROIT CLASSIQUE

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées, le dernier alinéa du présent article propose que le litige soit soumis à la procédure prévue pour l'abus de droit aux deuxième, troisième et quatrième alinéas de l'article L. 64 du LPF.

Dans ce cadre, le contribuable et l'administration pourraient ainsi soumettre le litige à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal . La charge de la preuve incomberait alors au contribuable en cas d'avis favorable du comité.

C. UN RENDEMENT ESPÉRÉ DE 50 MILLIONS D'EUROS

D'après l'évaluation préalable annexée au présent projet de loi, l'impact budgétaire du dispositif est estimé à 50 millions d'euros dès 2017.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue Gilles Carrez, l'Assemblée nationale a adopté, avec un avis de sagesse du Gouvernement, un amendement de la commission des finances en application duquel le Gouvernement serait tenu de remettre chaque année, avant le dépôt du projet de loi de finances, un rapport détaillant, en fonction de leur répartition par tranche de patrimoine imposable et par décile de revenu fiscal de référence :

« - le nombre de contribuables ayant bénéficié du calcul prévu au I de l'article 885 V bis du code général des impôts ; »

« - le montant du plafonnement correspondant ; »

« - la cotisation moyenne d'impôt de solidarité sur la fortune des foyers plafonnés ; »

« - le montant moyen restitué au titre du plafonnement . »

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. UN DISPOSITIF VISANT À CONTOURNER LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL

1. Un dispositif visant à contourner l'exclusion des bénéfices distribuables du plafonnement de l'ISF

Introduit pour la première fois dans notre droit par la loi de finances pour 1989 62 ( * ) afin de « protéger les personnes âgées propriétaires d'une résidence principale dont la valeur vénale s'est fortement valorisée mais ne disposant pas, pour autant, de revenus importants » 63 ( * ) , le plafonnement de l'ISF a dès l'origine conduit à des stratégies d'optimisation visant à limiter les revenus pris en compte.

Partant du constat que « le fait que les redevables les plus fortunés soient aussi ceux qui bénéficient le plus du mécanisme du plafonnement constitue une sorte d'anomalie fiscale » 64 ( * ) , un mécanisme de « plafonnement du plafonnement » a alors été institué par la loi de finances pour 1996 65 ( * ) afin de limiter l'allègement qui résulte du plafonnement à 50 % de l'ISF normalement dû pour les patrimoines les plus importants 66 ( * ) .

Dans le cadre de la refonte de l'ISF prévue par l'article 13 de la loi de finances pour 2013, le mécanisme de « plafonnement du plafonnement » , supprimé en 2011, n'a pas été rétabli .

En effet, afin de limiter les détournements du plafonnement, l'article 13 précité proposait une autre solution consistant à assimiler à des revenus :

- le bénéfice distribuable pour les porteurs de parts ou d'actions d'une société passible de l'impôt sur les sociétés lorsque la société a été contrôlée par le redevable à un moment quelconque au cours des cinq dernières années ;

- les produits capitalisés dans les trusts à l'étranger ;

- les plus-values ou les gains ayant donné lieu à sursis ou à un report d'imposition ;

- les intérêts des plans d'épargne logement ;

- la variation de la valeur de rachat des bons ou contrats de capitalisation, des contrats d'assurance-vie, ainsi que des instruments financiers de toute nature visant à capitaliser des revenus.

Toutefois, dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, le Conseil constitutionnel a estimé que cette extension des revenus pris en compte au titre du calcul du plafonnement de l'ISF méconnaissait l'exigence de prise en compte des facultés contributives en intégrant des « sommes qui ne correspondent pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de la même année » 67 ( * ) .

Aussi, les sommes en attente au sein de sociétés holdings contrôlées par le redevable demeurent à ce jour exclues des revenus pris en compte dans le calcul du plafonnement.

En l'absence de rétablissement du « plafonnement du plafonnement », la technique dite de « l'encapsulage » des dividendes 68 ( * ) , qui repose sur l'interposition de sociétés au niveau desquelles les revenus sont capitalisés, peut ainsi permettre d'alléger sans limite l'ISF .

Dans le cadre de cette stratégie, le train de vie du contribuable est alors le plus souvent assuré par :

- le recours à l'emprunt - comme le relève l'exposé des motifs du présent article, les banques acceptent d'ouvrir des lignes de crédit garanties sur les actifs imposables à l'ISF ;

- le versement par la holding d'un montant limité de dividendes ;

- l'épargne accumulée .

En proposant de réintégrer les « revenus distribués à une société passible de l'impôt sur les sociétés contrôlée par le redevable » lorsque le montage présente un objectif principalement fiscal, le présent article vise donc à contourner la décision du Conseil constitutionnel de 2012 , qui avait censuré la prise en compte du bénéfice distribuable des sociétés contrôlées par le redevable.

La publication le 8 juin dernier par le Canard enchaîné du « palmarès secret des artistes du bouclier fiscal » 69 ( * ) n'est sans doute pas étrangère à cette proposition.

2. Un dispositif visant à contourner la censure de l'extension de la définition des actes constitutifs d'un abus de droit

Outre la décision de 2012 précitée, le dispositif proposé au présent article vise également à contourner la décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, par laquelle le juge constitutionnel a censuré l'extension de la définition de l'abus de droit aux actes ayant pour « motif principal » d'éluder ou d'atténuer l'impôt sur trois fondements :

- le principe de légalité des délits et des peines , qui impose au législateur de fixer le champ d'application de la loi pénale et de définir les crimes et délits en termes suffisamment clairs et précis ;

- l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi , qui impose au législateur d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d'arbitraire ;

- l'article 34 de la Constitution , qui impose au législateur d'exercer pleinement sa compétence.

En l'espèce, le juge constitutionnel a considéré que la modification de la définition de l'acte constitutif d'un abus de droit avait pour effet de conférer une importante marge d'appréciation à l'administration fiscale, alors même que la procédure de l'abus de droit, d'application générale, est assortie du paiement d'intérêts de retard et d'une majoration importante. Ainsi, « c'est tout à la fois les insuffisances de la rédaction qui aboutissent à donner une importante marge d'appréciation à l'administration et les conséquences sur le plan pécuniaire d'une insuffisante définition de l'acte constitutif de l'abus de droit » que le juge constitutionnel a censurées 70 ( * ) .

En proposant d'introduire une clause anti-abus spécifique visant les montages ayant « pour objet principal » d'éluder l'ISF, tout en l'assortissant des garanties propres à la procédure d'abus de droit classique - y compris la saisine du comité de l'abus de droit fiscal -, le présent article vise donc clairement à contourner cette décision.

Il est vrai que le Gouvernement peut s'appuyer pour justifier sa tentative sur la décision n° 2015-726 DC du 29 décembre 2015, par laquelle le juge constitutionnel a validé la transposition quasi-littérale, en droit interne, de la clause anti-abus prévue par la nouvelle directive mères-filles , adoptée en 2015 71 ( * ) .

La rédaction proposée au présent article n'est d'ailleurs pas sans rappeler celle de la clause précitée , en application de laquelle l'exonération de retenue à la source ne saurait désormais s'appliquer « aux dividendes distribués dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité de ces mêmes dispositions, n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents ».

Dans sa décision, le Conseil constitutionnel a tout d'abord refusé de contrôler la conformité des dispositions contestées au principe de légalité des délits et des peines, dans la mesure où il s'agit d'une simple règle d'assiette n'emportant aucune sanction.

Il peut être noté que cet aspect de la décision a été critiqué par plusieurs commentateurs , dans la mesure où l'existence d'un montage « non authentique » semble induire une manoeuvre créant les apparences destinées à égarer l'administration, ce qui devrait donc systématiquement conduire à l'application de la pénalité de 80 % pour « manoeuvres frauduleuses » prévue à l'article 1729 du CGI 72 ( * ) .

Interrogé sur ce point par votre rapporteur général, le Gouvernement a d'ailleurs admis à propos du dispositif proposé au présent article qu'il « serait logique que les rappels d'impôt effectués sur cette base se voient appliquer une majoration de 40 % pour manquement délibéré, voire de 80 % pour manoeuvre frauduleuse » 73 ( * ) .

Si le dispositif proposé au présent article constitue également une règle d'assiette et ne devrait donc vraisemblablement pas être contrôlé au regard du principe de légalité des délits et des peines, votre rapporteur général estime néanmoins que sa constitutionnalité est loin d'être assurée.

Dans sa décision rendue en 2015, le Conseil constitutionnel a certes estimé que les dispositions contestées étaient suffisamment précises pour ne pas porter atteinte à l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi et à l'article 34 de la Constitution.

Toutefois, cette décision s'inscrivait dans un contexte très particulier : alors même que la clause anti-abus de la directive mères-filles ne s'applique, en droit de l'Union européenne, qu'aux seules situations transfrontalières, l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 2015 transposant ladite clause proposait de la rendre également applicable aux situations purement nationales. Dès lors, le Conseil constitutionnel était confronté à une question inédite : « comment appliquer sa jurisprudence relative aux directives lorsque le législateur décide, de lui-même, d'appliquer le même traitement aux situations internes et à celles régies par le droit communautaire ? » 74 ( * ) .

Comme l'ont relevé certains commentateurs, l'analyse compréhensive développée par le juge constitutionnel pourrait ainsi en partie être expliquée par « le souci d'éviter une situation délicate, voire inextricable : celle où une disposition qui, en tant qu'elle transpose une directive, serait conforme aux exigences de l'article 88-1 de la Constitution, mais inconstitutionnelle en tant qu'elle s'applique à une situation nationale » 75 ( * ) .

Surtout, le dispositif proposé au présent article propose que le seul critère du motif « principalement fiscal » permette de caractériser un abus, alors que la clause issue de la nouvelle directive mères-filles validée par le juge constitutionnel imposait également l'existence d'un « montage non authentique » ne reflétant pas la réalité économique.

Ce point est décisif dans la mesure où ce deuxième critère présente un caractère objectif qui vient contrebalancer le caractère subjectif du premier, limitant ainsi la marge d'appréciation de l'administration.

En son absence, l'administration serait alors amenée à « sonder les reins et les coeurs » 76 ( * ) pour déterminer les motivations du contribuable - organisation de la succession, préparation d'une opération de rachat avec effet de levier, volonté d'éviter une situation d'indivision, etc. - et soupeser leurs poids respectifs.

L'absence de ce deuxième critère est d'autant plus problématique qu'il « ne fait aucun doute que le terme `principal' relève de l'appréciation souveraine des juges de fond » : si le présent article était adopté, le juge de cassation ne devrait donc pas contrôler « l'appréciation des faits à laquelle les juges de fond se sont souverainement livrés », laissant ainsi craindre de « graves atteintes aux principes de sécurité juridique et d'égalité devant l'impôt », comme le relevait déjà en 2013 Olivier Fouquet, président de section honoraire au Conseil d'État, à propos des projets d'extension de la définition de l'abus de droit 77 ( * ) .

Si la constitutionnalité de ce dispositif n'est donc pas assurée, son efficacité ne l'est pas davantage.

B. UN DISPOSITIF À L'EFFICACITÉ DOUTEUSE

Le recours à l'interposition de sociétés contrôlées par le redevable ne constitue que l'un des nombreux moyens permettant « d'encapsuler » des revenus afin de les « sortir » du calcul du plafonnement de l'ISF .

À cet égard, rappelons que tant le Conseil d'État 78 ( * ) que le Conseil constitutionnel considèrent que les produits des contrats d'assurance-vie multi-supports « ne peuvent, pris dans leurs deux compartiments, être regardés comme définitivement acquis même s'ils sont inscrits en compte, dans la mesure où ils peuvent être réinvestis à tout moment vers des supports en unités de compte dont la valeur fluctue » 79 ( * ) .

De ce fait, le Conseil constitutionnel a censuré la prise en compte dans le calcul du plafonnement de l'ISF des produits des contrats d'assurance-vie multi-supports , adoptée dans le cadre de la loi de finances pour 2014 80 ( * ) .

L'absence de prise en compte de ces revenus latents permet dès lors la mise en place de stratégies d'optimisation particulièrement efficaces qui, dans la mesure où elles ne nécessitent pas le recours à des sociétés interposées, n'entrent pas dans le périmètre de la clause anti-abus proposée au présent article .

Exemple simplifié de stratégie d'optimisation reposant sur l'assurance-vie

Un contribuable dispose d'un patrimoine de 100 millions d'euros, dont 20 % est investi en immobilier d'usage. Le train de vie annuel à financer s'élève à un million d'euros.

Pour minimiser les revenus pris en compte au titre du plafonnement de l'ISF, le reste du patrimoine (80 millions d'euros) est investi en assurance-vie, sous la forme de 80 contrats multi-supports. Chaque année, le train de vie est financé par le rachat du contrat présentant la moins bonne performance financière.

Les revenus pris en compte dans le calcul du plafonnement de l'ISF sont alors nuls si le contrat racheté est en perte ou limités à la fraction du rachat correspondant à des bénéfices dans le cas contraire. Le mécanisme du plafonnement peut ainsi permettre de ramener l'ISF à un montant proche de zéro, quand bien même le patrimoine global du contribuable aurait fortement augmenté, compte tenu de la performance des autres contrats (non prise en compte dans le calcul du plafonnement en l'absence de rachat).

Source : commission des finances du Sénat (à partir de : Philippe Baillot et Philippe Rochmann, « Le plafonnement de l'ISF », IACF, 17 décembre 2014)

Ainsi, le présent article devrait avant tout se traduire par un report vers d'autres stratégies d'optimisation .

Ce report pourrait d'ailleurs être facilité par la possibilité, récemment reconnue par la Cour de cassation 81 ( * ) , de souscrire auprès d'une compagnie d'assurance luxembourgeoise un contrat d'assurance-vie en payant les primes par apport de titres .

Si les fondements juridiques de cette décision font l'objet de débats, votre rapporteur général observe que de nombreuses stratégies reposant sur l'apport de titres, qui pourraient constituer un abus de droit, sont d'ores et déjà proposées par certains cabinets de conseil en gestion de patrimoine, par exemple pour transformer les revenus fonciers en produits d'assurance-vie.

Exemple de stratégie visant à « sortir » les revenus fonciers
du plafonnement de l'ISF

« Le principe du montage :

- Un résident français apporte son patrimoine immobilier, valorisé à hauteur de plusieurs millions d'euros, à des sociétés civiles immobilières (SCI).

- Il souscrit auprès d'une compagnie luxembourgeoise un contrat d'assurance vie. Une prime de quelques millions d'euros est versée au contrat.

- La compagnie constitue une société de participations financières (Soparfi) dont les actions constituent une unité de compte dédiée (UC) au contrat.

- La Soparfi lève un emprunt bancaire dont les fonds servent à l'acquisition des parts des SCI.

- Le produit de cession des parts des SCI est apporté au contrat.

- La Soparfi émet des obligations souscrites par la compagnie. Elles constituent une autre UC dédiée au contrat.

- L'émission de ces obligations permet à cette Soparfi de rembourser partiellement son emprunt bancaire. »

Source : L'Agefi actifs, « La combinaison Soparfi / Assurance vie luxembourgeoise en pratique » (encadré), numéro 684, 23 septembre 2016, p. 14

Pour l'ensemble de ces raisons, votre rapporteur général n'est pas favorable à l'adoption de cet article.

ARTICLE 4 bis (nouveau) (Art. 80 quaterdecies et 150-0 D du code général des impôts, L. 136-2, L. 136-6 et L. 137-13 du code de la sécurité sociale) - Aménagement du régime fiscal et social applicable aux attributions d'actions gratuites

. Commentaire : le présent article vise à durcir le régime fiscal et social applicable aux actions gratuites en soumettant le gain d'attribution au régime de droit commun des traitements et salaires et en portant de 20 % à 30 % le taux de la contribution patronale, sauf lorsque la distribution est réalisée par une petite et moyenne entreprise n'ayant jamais versé de dividendes.

I. LE DROIT EXISTANT

Mis en place par la loi de finances pour 2005 82 ( * ) , le dispositif des actions gratuites permet l'attribution gratuite d'actions aux mandataires sociaux et salariés afin de les fidéliser et de les intéresser à la performance de l'entreprise.

A. LES CONDITIONS D'ATTRIBUTION ET D'EXERCICE

Les conditions d'attribution et d'exercice sont définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce.

1. Les entreprises éligibles

Aux termes de l'article L. 225-197-1, le dispositif des actions gratuites est applicable aux sociétés par actions - catégorie qui rassemble les sociétés anonymes, les sociétés par actions simplifiées et les sociétés en commandite par actions -, y compris lorsque les titres de la société ne sont pas cotés .

2. Les bénéficiaires potentiels

Sont susceptibles de bénéficier d'une attribution gratuite d'actions :

- les mandataires sociaux (président du conseil d'administration, directeur général, directeurs généraux délégués, membres du directoire ou le gérant de la société) ;

- les membres du personnel salarié .

3. La procédure d'attribution

La procédure d'attribution comprend trois étapes :

- un rapport de l'organe en charge de la convocation de l'assemblée générale extraordinaire (conseil d'administration ou directoire), accompagné d'un rapport spécial des commissaires aux comptes ;

- une autorisation par l'assemblée générale extraordinaire ;

- une décision d'attribution par le conseil d'administration ou le directoire.

Le cadre de l'attribution gratuite d'actions est fixé par l'assemblée générale des actionnaires, en particulier :

- le pourcentage maximal du capital social pouvant être attribué ;

- les catégories de bénéficiaires ;

- le délai pendant lequel l'autorisation peut être utilisée par le conseil d'administration ou le directoire ;

- la période d'acquisition au terme de laquelle l'attribution des actions est définitive pour les bénéficiaires ;

- la durée minimale de l'obligation de conservation des actions par les bénéficiaires.

La liberté de l'assemblée générale extraordinaire a toutefois été encadrée par le législateur :

- la durée minimale d'acquisition ne peut être inférieure à un an ;

- la durée cumulée des périodes d'acquisition et de conservation ne peut être inférieure à deux ans ;

- le pourcentage maximal du capital social pouvant être attribué est limité à 10 % ou 15 % pour les petites et moyennes entreprises (PME) non cotées ;

- ce pourcentage peut toutefois être porté à 30 % lorsque l'ensemble des salariés bénéficient de l'attribution mais l'écart entre le nombre d'actions distribuées à chaque salarié ne peut alors excéder un rapport de un à cinq au-delà de 10 % (15 % pour les PME non cotées) ;

- le délai pendant lequel l'autorisation peut être utilisée par le conseil d'administration ou le directoire ne peut excéder trente-huit mois.

Enfin, le conseil d'administration et le directoire sont chargés de déterminer :

- l'identité des bénéficiaires ;

- les conditions et, le cas échéant, les critères d'attribution des actions (ex : condition de présence dans l'entreprise, critères de performance).

B. LE CADRE FISCAL ET SOCIAL

1. Pour les employeurs

En application de l'article L. 137-13 du code de la sécurité sociale, les employeurs sont redevables d'une contribution de 20 % sur la valeur, à la date d'acquisition, des actions attribuées gratuitement.

En application du 2° du II du même article, la contribution est exigible le mois suivant la date d'acquisition des actions par le bénéficiaire .

Les PME qui n'ont procédé à aucune distribution de dividendes depuis leur création sont toutefois exonérées de cette contribution dans la limite, par salarié, du plafond annuel de la sécurité sociale (38 616 euros en 2016). Cette limite s'apprécie à la date de la décision d'attribution en tenant compte des actions gratuites dont l'acquisition est intervenue pendant l'année en cours et les trois années précédentes.

2. Pour les bénéficiaires

Pour les bénéficiaires, l'attribution gratuite d'actions peut donner lieu à deux principaux types de gains :

- le gain d'acquisition , qui correspond à la valeur des actions attribuées à la date de leur acquisition ;

- la plus-value de cession , qui correspond à la différence entre la valeur des titres au moment de leur cession et le prix d'acquisition.

En application des articles 80 quaterdecies et 200 A du code général des impôts, le régime fiscal applicable dans les deux cas est aligné sur celui des plus-values mobilières , prévu à l'article 150-0 A du code général des impôts.

Sur le plan fiscal, les gains réalisés sont donc soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, après application des abattements pour durée de détention prévus au deuxième alinéa du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts, soit :

- 50 % pour les titres détenus depuis deux ans et moins de huit ans ;

- 65 % pour les titres détenus depuis au moins huit ans.

En application du 1 quater de l'article 150-0 D du même code, un abattement renforcé est toutefois prévu lorsque la société est une PME créée depuis moins de dix ans 83 ( * ) à la date de souscription.

Le taux de l'abattement est alors porté à :

- 50 % pour les titres détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans ;

- 65 % pour les titres détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans ;

- 85 % pour les titres détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession.

Sur le plan social, les bénéficiaires sont redevables de prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, au taux de 15,5 %.

Une fraction de la contribution sociale généralisée (5,1 points) est toutefois admise en déduction du revenu imposable, en application de l'article 154 quinquies du même code.

Taux global d'imposition des gains liés aux actions gratuites selon la durée de détention, la nature de l'abattement et la situation fiscale du contribuable

(en %)

Abattement de droit commun

Abattement renforcé

2 à 8 ans

> 8 ans

1 à 4 ans

4 à 8 ans

> 8 ans

Tranche à 45 % de l'IR et surtaxe de 4 %

39,5 %

32,8 %

39,5 %

32,8 %

23,8 %

Tranche à 30 % de l'IR

29 %

24,5 %

29 %

24,5 %

18,5 %

Note de lecture : l'abattement fixe prévu pour les dirigeants de PME partant à la retraite n'est pas pris en compte.

Source : commission des finances du Sénat

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été introduit à l'Assemblée nationale, contre l'avis du Gouvernement, à l'initiative de notre collègue Valérie Rabault, rapporteure générale de la commission des finances.

Il vise à revenir en grande partie sur l'allègement du cadre fiscalo-social réalisé l'an passé par l'article 135 de la loi pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques 84 ( * ) , qui a permis :

- d'appliquer au gain d'attribution le cadre fiscal des plus-values mobilières, et non plus celui des traitements et salaires ;

- de supprimer la contribution salariale de 10 % auparavant à la charge des bénéficiaires ;

- d'abaisser le taux de la contribution patronale de 30 % à 20 % ;

- d'exonérer les PME n'ayant jamais distribué de dividendes, dans la limite du plafond de la sécurité sociale ;

- d'assouplir la procédure d'attribution.

A. UN GAIN D'ACQUISITION DE NOUVEAU IMPOSÉ COMME LES SALAIRES

En application du 1° du I du présent article, l e gain d'acquisition serait de nouveau imposé selon les règles applicables aux traitements et salaires , c'est-à-dire au barème progressif de l'impôt sur le revenu, sans abattement pour durée de détention.

En application du 1° du II, le gain d'acquisition serait par ailleurs soumis aux prélèvements sociaux au titre des revenus d'activité, au taux de 8 % . La suppression de la contribution salariale de 10 % étant maintenue, le présent article se traduirait donc par une hausse du taux des prélèvements sociaux sur le gain d'acquisition.

B. UN RETOUR SUR LA BAISSE DE LA CONTRIBUTION PATRONALE

Le 3° du II propose de porter de 20 % à 30 % le taux de la contribution patronale.

C. LE MAINTIEN DU CADRE FISCALO-SOCIAL ACTUEL POUR LES SEULES PME N'AYANT JAMAIS DISTRIBUÉ DE DIVIDENDES

Par application combinée du b du 1° et du 2° du II ainsi que du 2° du II, le cadre fiscalo-social actuel serait maintenu pour les seules PME n'ayant jamais distribué de dividendes.

D. UNE ENTRÉE EN VIGUEUR DIFFÉRÉE POUR LA HAUSSE DE LA CONTRIBUTION PATRONALE

Enfin, le IV prévoit une entrée en vigueur différée pour la hausse de la contribution patronale , qui ne sera applicable qu'aux seules actions gratuites dont l'attribution a été autorisée postérieurement à la publication de la présente loi.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. LA RÉFORME DE 2015 VISAIT À RÉPONDRE AUX PROBLÉMATIQUES DE RECRUTEMENT DES PME MAIS AUSSI À LIMITER LE RISQUE DE DÉLOCALISATION DES CENTRES DE DÉCISION

Intervenue en août 2015 dans le cadre de la loi pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques, la réforme du régime des actions gratuites poursuivait un double objectif : répondre aux problématiques de recrutement des PME et limiter les risques de délocalisation des centres de décision des grands groupes.

1. Répondre aux problématiques de recrutement des PME

Pour les PME, la possibilité de recourir à ce dispositif à un coût modéré est un atout particulièrement important, dans la mesure où l'attribution d'actions gratuites leur permet d'attirer dès leur lancement des compétences fortes et des dirigeants expérimentés qu'elles ne peuvent pas encore rémunérer à leur juste valeur sous forme de salaires, compte tenu de leurs contraintes de trésorerie.

En théorie, le dispositif des actions gratuites est particulièrement pertinent pour les PME dans la mesure où :

- la distribution d'actions gratuites ne nécessite aucune contribution financière de la part des salariés , alors que le régime des stock-options implique par exemple le règlement du prix de souscription ;

- elle permet de fidéliser les salariés, compte tenu des délais minimums d'acquisition et de conservation, ainsi que de la possibilité pour l'entreprise de fixer des conditions de présence.

Ce dispositif devrait ainsi constituer pour les PME un mode de rémunération complémentaire à l'attribution de bons de souscription de part de créateur d'entreprise (BSPCE) 85 ( * ) , titres analogues aux stock-options mais qui, étant réservés aux jeunes sociétés de petite capitalisation, bénéficient d'un traitement fiscal plus favorable, le gain net réalisé lors de la cession étant soumis à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel de 19 % 86 ( * ) .

Pourtant, compte tenu du coût particulièrement élevé pour une PME de recourir à ce dispositif - en raison notamment de la contribution patronale de 30 % - et du niveau de taxation du gain d'acquisition pour le salarié, l'attribution d'actions gratuites restait relativement peu développée avant la réforme .

D'après l'édition 2015 du baromètre « France Digitale », si 93 % des start-up numériques interrogées utilisaient des instruments de capital pour motiver leurs dirigeants et salariés (la part du personnel détenant de tels instruments étant de 34 %), les actions gratuites ne représentaient que 11 % des instruments utilisés 87 ( * ) .

Typologie des instruments de capital utilisés par les start-up du numérique
avant la réforme

(en %)

Source : Baromètre EY / France Digitale 2015

Ainsi, la réforme adoptée en 2015 ciblait tout particulièrement les PME , avec l'exonération de contribution patronale pour les PME n'ayant jamais distribué de dividendes, dans la limite du plafond de la sécurité sociale.

2. Limiter les risques de délocalisation des centres de décision des grands groupes

Toutefois, la majorité des allègements du cadre fiscalo-social décidés l'an dernier ne bénéficient pas spécifiquement aux PME .

En effet, la réforme avait non seulement pour objet de répondre aux problématiques de recrutement des PME, mais aussi de limiter les risques de délocalisation des centres de décision des grands groupes .

Depuis 2014, pas moins de trois rapports 88 ( * ) émanant d'organismes rattachés à l'exécutif ont mis en évidence la perte d'attractivité de la France pour les centres de décision des entreprises .

Le premier, consacré aux quartiers généraux des grandes entreprises en France et remis en octobre 2014 par l'inspection générale des finances (IGF) 89 ( * ) , semble même avoir directement inspiré la réforme de 2015 . Au cours des débats parlementaires, Emmanuel Macron, alors ministre de l'économie, de l'industrie et du numérique, déclarait ainsi : « À juste titre, mon prédécesseur avait demandé un rapport à l'inspection générale des finances sur les risques de délocalisation des grands groupes. (...) Lorsque l'on regarde la réalité des choses, plus du quart de nos entreprises du CAC 40 est en train de se détricoter via leur comité directeur . C'est cela, la réalité de notre économie ! » 90 ( * ) .

Dans ce rapport, si la mission observe que la France « enregistre peu de délocalisations complètes, dites "sèches" », elle constate néanmoins 91 ( * ) :

- « un mouvement de pertes de substance des quartiers généraux déjà implantés », se traduisant notamment par la délocalisation « à bas bruit » de certains blocs de fonctions (trésorerie, ressources humaines, etc.) dans l'objectif de « vider de leur substance les quartiers généraux, qui deviennent alors des coquilles juridiques » ;

- « un assèchement des flux de nouvelles localisations » depuis 2010 .

Nombre de quartiers généraux d'entreprises étrangères implantés en France

(en nombre)

Source : Données AFII retraitées par l'IGF

Sur longue période, l'étude menée en 2016 par le Conseil d'analyse économique confirme le recul de la France au classement des principaux pays d'accueil des centres de décision en Europe : « entre 1980 et 2012, la France recule de la première à la quatrième place, tandis que l'Allemagne passe de la quatrième place à la première place » 92 ( * ) . Le constat est encore plus préoccupant une fois la taille des centres de décision prise en compte, la France se retrouvant alors à la sixième place.

Or, parmi les facteurs expliquant la perte d'attractivité de la France pour les centres de décision des entreprises, les trois études s'accordent sur l'importance du taux marginal de l'impôt sur le revenu.

À partir d'une analyse empirique sur les déterminants de la localisation des centres de décision, le Conseil d'analyse économique conclut ainsi que le taux supérieur de l'impôt sur le revenu a « un effet significativement négatif » sur les décisions d'implantation.

À cet égard, les deux études menées par l'IGF reviennent plus spécifiquement sur son interaction avec les instruments de capital que constituent les stock-options et les actions gratuites , compte tenu de l'importance de ce mode de rémunération pour les cadres des grands groupes.

En comparaison avec nos principaux voisins, le rapport remis en avril dernier estime ainsi que le régime des stock-options reste « délibérément pénalisé » 93 ( * ) sur le plan fiscalo-social , en raison notamment de l'imposition de gain de levée d'option (ou gain d'exercice) 94 ( * ) selon le régime de droit commun applicable aux traitements et salaires.

À titre d'illustration, pour un gain brut de levée d'option de 100 000 euros, l'écart après impôt entre la France et la Belgique atteint 146 %.

Comparaison européenne du gain d'exercice net après impôt
pour 100 000 euros de gain d'exercice

(en euros)

Note de lecture : pour la Grande-Bretagne et les Pays-Bas, deux résultats différents peuvent être obtenus en fonction de l'application de certaines règles spécifiques (ex : régime d'impatriés).

Source : IGF, « Attractivité du territoire français pour les talents internationaux », Annexe VIII

Avec la réforme des actions gratuites, le Gouvernement avait donc choisi de ramener l'imposition de l'un des deux principaux instruments de capital utilisés par les grands groupes dans la « norme » européenne, sans aller jusqu'à modifier le régime des stock-options, qui fait figure de véritable « totem politique » pour la majorité.

B. LA RÉFORME DE 2015 A PERMIS DE RESTAURER LA COMPÉTITIVITÉ DU DISPOSITIF DES ACTIONS GRATUITES AU NIVEAU EUROPÉEN

Comme le régime des stock-options, le dispositif des actions gratuites était pénalisé avant la réforme de 2015 par le niveau de la contribution patronale (30 %) mais aussi par l'existence d'une contribution salariale de 10 % et l'imposition du gain d'acquisition au régime de droit commun des traitements et salaires.

Le taux global d'imposition du gain d'acquisition pouvait alors atteindre un niveau dissuasif de 64,5 % pour les cadres et dirigeants situés dans la dernière tranche du barème de l'impôt sur le revenu.

Taux global d'imposition sur le gain d'acquisition lié aux actions gratuites
avant et après la réforme intervenue en 2015

(en %)

Avant la réforme

Après la réforme, selon la durée de détention

2 à 8 ans

> 8 ans

Tranche à 45 % de l'IR et surtaxe de 4 %

64,5 %

39,5 %

32,8 %

Tranche à 30 % de l'IR

43,6 %

29 %

24,5 %

Source : commission des finances du Sénat

Si la réforme a permis de restaurer la compétitivité du dispositif au niveau européen, le niveau de taxation du gain d'acquisition reste de 39,5 % pour un contribuable situé dans la dernière tranche de l'impôt sur le revenu qui aurait conservé ses actions entre deux et huit ans, ce qui est loin d'être négligeable .

Ainsi, revenir sur la réforme intervenue pénaliserait l'ensemble des entreprises, alors même qu'il est trop tôt pour en dresser un premier bilan.

C. LE DISPOSITIF PROPOSÉ AU PRÉSENT ARTICLE PÉNALISERAIT L'ENSEMBLE DES ENTREPRISES, ALORS MÊME QUE LE BILAN DE LA RÉFORME DE 2015 NE PEUT ÊTRE DRESSÉ

1. Il est aujourd'hui impossible de dresser un bilan de la réforme intervenue en 2015

La réforme intervenue en 2015 n'est applicable qu'aux seules actions gratuites dont l'attribution a été autorisée postérieurement à la publication de la loi pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques, parue le 7 août 2015. Les assemblées générales extraordinaires se réunissant le plus souvent au premier semestre, les dispositions votées n'ont donc été véritablement mises en oeuvre qu'au premier semestre 2016 .

Au mépris de la stabilité fiscale, le présent article entend donc revenir sur une réforme qui n'est effective que depuis moins de six mois , à partir de quelques exemples d'entreprises qui auraient « abusivement » attribué des actions gratuites à leurs mandataires sociaux.

Il est pourtant rigoureusement impossible de dresser un bilan consolidé des attributions réalisées depuis la réforme, comme l'a rappelé le Gouvernement en séance publique à l'Assemblée nationale. En effet, la contribution patronale est désormais exigible au moment où les actions gratuites sont définitivement acquises par le bénéficiaire, soit au minimum un an après la décision d'attribution. L'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) ne dispose donc pas encore des données concernant les actions gratuites attribuées depuis l'entrée en application du nouveau régime.

Le choix de revenir sur cette réforme sur la base d'exemples isolés apparaît d'autant plus inopportun que de nouvelles dispositions visant précisément à encadrer les rémunérations des dirigeants, via un mécanisme appelé « say-on-say », sont actuellement débattues au Parlement dans le cadre de l'examen du projet de loi relatif à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique.

2. Le dispositif proposé porterait atteinte à l'attractivité de la France, alors même que le Brexit constitue une opportunité

En outre, le présent dispositif porterait atteinte à l'attractivité de la France au moment même où la sortie du Royaume-Uni de l'Union européenne pourrait contribuer à rebattre les cartes s'agissant des implantations des centres de décision des grands groupes.

Principaux pays d'accueil des centres de décision en Europe

(en %)

en % pondéré par la taille de l'actif

en % du nombre total

Royaume-Uni

34,2 %

17,9 %

Pays-Bas

18,6 %

2,2 %

Belgique

13,3 %

17,9 %

Allemagne

8,6 %

19,0 %

Espagne

7,9 %

11,9 %

France

7,2 %

16,8 %

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données du Conseil d'analyse économique)

Les enjeux sont pourtant considérables, dans la mesure où le Royaume-Uni rassemble un tiers des centres de décision en Europe , une fois la taille de l'actif prise en compte.

3. Le dispositif proposé ne permettra pas de préserver un environnement favorable au développement des start-up

Enfin, il doit être noté que le présent article ne permettra pas de préserver un environnement favorable au développement des start-up , contrairement à ce qu'affirment les auteurs de l'amendement.

Certes, le dispositif proposé maintiendrait le cadre fiscalo-social actuel pour les PME n'ayant jamais distribué de dividendes.

Toutefois, l'exonération de la contribution patronale ne vaut que pour les « petites » attributions , dans la limite, appréciée sur quatre ans, du plafond annuel de la sécurité sociale (38 616 euros en 2016).

Cette limite sera donc rapidement atteinte pour les cadres et les dirigeants expérimentés que les start-up ont besoin d'attirer . Au-delà, ces dernières seraient contraintes de s'acquitter d'une contribution patronale dont le taux atteindrait un niveau dissuasif de 30 % .

Aussi, il est très probable que de nombreuses PME renonceront à attribuer des actions gratuites .

En outre, le dispositif proposé pourrait constituer un nouveau frein à la croissance des PME , alors même que la transition du statut de PME vers celui d'entreprise de taille intermédiaire (ETI) constitue un des problèmes majeurs de l'écosystème français.

Comme le résume Jean-David Chamboredon, président du fonds d'investissement Isai et co-président de France Digitale, le présent article constituerait « un très mauvais message à l'égard de nos "scale-ups 95 ( * ) " » s'apparentant à une « punition " pour avoir réussi " » 96 ( * ) .

D. LA CONSTITUTIONNALITÉ DU DISPOSITIF N'EST PAS ASSURÉE, COMPTE TENU DE SON CARACTÈRE RÉTROACTIF

1. Contrairement à ce qu'affirme le Gouvernement, le présent dispositif a bien sa place en première partie du projet de loi de finances

La structure des lois de finances est bipartite 97 ( * ) . Aussi, les mesures relatives aux impositions de toutes natures doivent figurer dans la « bonne » partie du projet de loi de finances.

Comme le rappelle le rapport relatif à la recevabilité financière des amendements et des propositions de loi au Sénat, « les amendements parlementaires ayant une incidence sur les ressources de l'État pour l'année concernée par le projet de loi de finances examiné - étant entendu qu'il s'agit de l'année à venir pour les projets de loi de finances de l'année et de l'année en cours pour les projets de loi de finances rectificative - doivent être déposés en première partie » 98 ( * ) .

À l'inverse, les initiatives parlementaires qui n'ont pas d'effet sur les ressources de l'État pour l'année concernée ont leur place en deuxième partie - étant entendu qu'un amendement n'affecte l'équilibre budgétaire que s'il modifie le niveau de l'impôt effectivement payé au cours de l'année.

Lors du débat en séance publique à l'Assemblée nationale, le Gouvernement a indiqué que l'article « a urait dû se trouver en deuxième partie (du projet de loi de finances) puisqu'il n'a aucun impact en 2017, tout simplement parce que les dispositions ont prévu qu'un délai d'un an était nécessaire entre l'attribution du droit et l'exercice de ce droit, puis un délai minimal d'un an entre l'acquisition de l'action et sa revente » 99 ( * ) .

Si telle était l'interprétation du Conseil constitutionnel, le présent article serait vraisemblablement déclaré contraire à la Constitution . En effet, le respect de la bipartition des lois de finances fait désormais l'objet d'un contrôle renforcé du Conseil constitutionnel. Alors que le juge constitutionnel a admis en 2010 qu'une disposition sans impact sur l'équilibre budgétaire puisse figurer en première partie d'une loi de finances dès lors que cette insertion ne porte pas atteinte à la clarté et à la sincérité des débats et n'altère pas les conditions d'adoption des données générales de l'équilibre budgétaire 100 ( * ) , il a récemment déclaré contraire à la Constitution l'article 30 de la loi de finances pour 2016 au seul motif qu'il n'était pas placé dans la « bonne » partie de la loi de finances 101 ( * ) . Il peut être noté que le Conseil constitutionnel n'a pas abandonné sa précédente jurisprudence mais a considéré que le raisonnement suivi en 2010 ne pouvait en l'espèce être réitéré 102 ( * ) .

Votre rapporteur général considère toutefois que le présent article figure bien dans la « bonne » partie du projet de loi de finances.

En effet, le dernier alinéa du présent article ne prévoit une entrée en vigueur différée que pour la hausse de la contribution patronale, qui ne serait applicable qu'aux seules actions gratuites dont l'attribution a été autorisée postérieurement à la publication de la loi de finances.

A contrario , le nouveau cadre fiscal (imposition sur le revenu et prélèvements sociaux) devrait donc s'appliquer rétroactivement au gain d'acquisition des actions gratuites attribuées avant l'entrée en vigueur de la loi et qui n'avaient pas encore été cédées au 1 er janvier 2016 , le fait générateur de l'imposition de l'avantage étant comme le rappelle le Bulletin officiel des finances publiques (Bofip) « la disposition, la cession, la conversion au porteur ou la mise en location des actions reçues » 103 ( * ) .

Pour les actions gratuites attribuées depuis la réforme de 2015, il ne devrait en principe n'y aucun impact sur l'équilibre budgétaire de l'exercice 2017, la durée cumulée des périodes d'acquisition et de conservation ne pouvant être inférieure à deux ans. Il peut néanmoins être observé que le septième alinéa de l'article L. 225-197-1 du code de commerce dispose que « les actions sont librement cessibles en cas d'invalidité des bénéficiaires ». Pour les actions attribuées postérieurement à la réforme intervenue en 2015, le présent article pourrait donc avoir un impact sur l'exercice 2017 en cas d'invalidité des bénéficiaires .

En outre, les nouvelles dispositions seront également applicables aux « anciennes » actions gratuites attribuées avant la réforme de 2015 et cédées en 2016, avec un impact sur l'équilibre budgétaire de l'exercice 2017 . À titre d'exemple, pour les actions gratuites attribuées du 1 er janvier 2005 au 27 septembre 2012 et cédées en 2016, le gain d'acquisition devrait être imposé à un taux forfaitaire de 30 %, les modifications du cadre fiscalo-social intervenues depuis 2012 étant uniquement applicables aux nouvelles attributions. Si le présent dispositif était adopté, le gain d'acquisition serait finalement imposé au barème de l'impôt sur le revenu, avec un impact sur le solde budgétaire de l'exercice 2017.

Si le présent article devait donc bien figurer en première partie de la loi de finances, sa constitutionnalité n'est pas pour autant assurée, tant sa portée rétroactive est de nature à porter atteinte aux situations acquises.

2. Sa constitutionnalité n'est toutefois pas assurée, compte tenu de l'ampleur de l'atteinte aux situations acquises

En dehors de la matière répressive, la rétroactivité de la loi est admise , le Conseil constitutionnel considérant « qu'il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions » 104 ( * ) .

À cet égard, la « petite » rétroactivité , liée « au caractère rétrospectif de la loi de finances, dont les dispositions s'appliquent aux impôts dus sur les opérations faites au cours de l'année écoulée » 105 ( * ) , a expressément été déclarée conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel 106 ( * ) .

Dans un souci de sécurité juridique, le Conseil constitutionnel a toutefois progressivement développé une jurisprudence protectrice des situations acquises , sans pour autant aller jusqu'à consacrer un principe de confiance légitime 107 ( * ) .

Ainsi, il n'est possible de porter atteinte aux situations légalement acquises que s'il est justifié d'un motif d'intérêt général suffisant 108 ( * ) .

Cette jurisprudence a récemment été étendue, le Conseil constitutionnel faisant désormais également porter son contrôle sur les « effets qui peuvent légitimement être attendus » des situations légalement acquises 109 ( * ) . Il s'agit là d'une approche plus subjective, par laquelle le juge constitutionnel entend protéger les espérances légitimes des contribuables et des acteurs économiques.

À titre d'illustration, le Conseil constitutionnel a estimé que le législateur ne saurait remettre en cause l'application des taux « historiques » de prélèvements sociaux pour les produits acquis ou constatés pendant la durée légale de détention du contrat d'assurance-vie conduisant au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu sur les gains issus de ce contrat 110 ( * ) .

En l'espèce, il pourrait être considéré que le présent dispositif porte une atteinte disproportionnée aux « effets qui peuvent légitimement être attendus » des situations légalement acquises. En effet, son adoption aurait pour effet d'imposer au barème le gain d'acquisition d'actions gratuites attribuées avant 2012 et cédées en 2016, alors même que jusqu'à présent les évolutions du cadre fiscalo-social décidées par le législateur ont toujours été appliquées aux seules actions gratuites attribuées postérieurement à leur entrée en vigueur.

Pour l'ensemble de ces raisons, votre rapporteur général est opposé à l'adoption de cet article.

ARTICLE 4 ter (nouveau) (Art. 199 unvicies du code général des impôts) - Augmentation du taux de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des souscriptions au capital des sociétés de financement de l'industrie cinématographique et de l'audiovisuel (SOFICA)

. Commentaire : le présent article a pour objet d'augmenter, de manière ciblée, le taux de la réduction d'impôt sur le revenu accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital de sociétés anonymes agréées ayant pour activité exclusive le financement d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles (SOFICA).

I. LE DROIT EXISTANT

Une réduction d'impôt sur le revenu est accordée aux contribuables ayant leur domicile fiscal en France qui souscrivent en numéraire au capital des sociétés de financement de l'industrie cinématographique et de l'audiovisuel (SOFICA) créées par la loi du 11 juillet 1985 111 ( * ) .

Cet avantage fiscal est codifié à l'article 199 unvicies du code général des impôts et a été plusieurs fois modifié :

- sa durée, initialement prévue jusqu'au 31 décembre 2008, a été prolongée à trois reprises de trois ans 112 ( * ) et court jusqu'au 31 décembre 2017 ;

- les taux de la réduction d'impôt ont été réduits à deux reprises , à l'instar d'autres avantages fiscaux, en 2011 et en 2012 113 ( * ) (cf. B infra ).

A. LES SOFICA

Ces sociétés d'investissement, créées à l'initiative de professionnels du cinéma et de l'audiovisuel ou d'opérateurs du secteur bancaire et financier, sont chargées de collecter, en contrepartie d'un avantage fiscal, des fonds privés destinés au financement de la production cinématographique ou audiovisuelle. 90 % des fonds collectés doivent être obligatoirement investis dans l'année qui suit l'opération de collecte , les 10 % restant pouvant être placés en trésorerie sous certaines conditions.

Les investissements s'opèrent sous la forme de versements en numéraires réalisés dans le cadre de contrats d'association à la production ou de souscription au capital de sociétés de réalisation . Les SOFICA bénéficient en échange de droits à recettes tirées de l'exploitation des oeuvres ou de dividendes .

Elles font l'objet de deux procédures d'agrément :

- le montant de leur capital est agréé par le ministre chargé du budget ;

- et les oeuvres qu'elles financent bénéficient d'un agrément du Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC) : ces oeuvres doivent être réalisées en version originale en langue française et être de la nationalité d'un État de l'Union européenne. Toutefois, les SOFICA peuvent investir 20 % de leurs financements annuels dans des oeuvres de coproduction réalisées dans la langue d'un pays coproducteur de l'Union européenne.

Leurs opérations de collecte doivent par ailleurs se faire délivrer un visa de la part de l'Autorité des marchés financiers (AMF).

Leur statut est régi par les articles 238 bis HE et suivants du code général des impôts. Le CNC a également mis en place une charte que signent les actionnaires fondateurs de SOFICA et dont l'objet est d'inciter les investissements dans la production indépendante et les orienter vers certaines oeuvres (films aux budgets moyens, premiers et deuxièmes films, oeuvres d'animation, secteur audiovisuel).

B. L'AVANTAGE FISCAL ACCORDÉ POUR LA SOUSCRIPTION AU CAPITAL DES SOFICA

La réduction d'impôt 114 ( * ) , codifiée à l'article 199 unvicies du code général des impôts, est ouverte à tout contribuable domicilié en France. Elle concerne les souscriptions en numéraire au capital initial, ou aux augmentations de capital, des sociétés anonymes soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et qui ont pour activité exclusive le financement en capital d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles agréées.

La réduction d'impôt s'applique aux sommes effectivement versées pour souscrire au capital d'une SOFICA , dans la limite de 25 % du revenu net global et de 18 000 euros.

Cette réduction est égale à 30 % 115 ( * ) des sommes investies et est portée à 36 % 116 ( * ) si la SOFICA s'engage à réaliser au moins 10 % de ses investissements sous la forme de souscription au capital de sociétés qui ont pour activité exclusive la réalisation d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles entrant dans le champ d'application de l'agrément. Cette majoration a pour objet d'inciter les SOFICA à s'orienter vers le financement en amont des projets et l'accompagnement en fonds propres de sociétés de production indépendantes .

L'avantage fiscal maximal obtenu est donc de 6 480 euros 117 ( * ) par ménage . Il n'est pas intégré dans le calcul du plafonnement global des avantages fiscaux de 10 000 euros fixé par l'article 200-0 A du code général des impôts, mais est soumis à un plafonnement global spécifique de 18 000 euros .

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Cet article a été introduit par un amendement cosigné par Valérie Rabault, rapporteure générale, au nom de la commission des finances et nos collègues députés Karine Berger, Bruno Le Roux, Patrick Bloche, Marcel Rogemont et Pierre-Alain Muet. Il a été adopté par l'Assemblée nationale avec un avis défavorable du Gouvernement qui souhaitait que cet amendement soit discuté en seconde partie afin que son coût ne pèse pas sur l'exercice 2017.

Le dispositif adopté vise à rétablir un taux de réduction de 48 % lorsque la SOFICA a réalisé 10 % de ses investissements dans l'année suivant celle de la souscription, sous la forme de souscription au capital de sociétés de réalisation et qu'elle s'engage à consacrer :

- au moins 10 % de ses investissements à des dépenses de développement d'oeuvres audiovisuelles de fiction, de documentaire et d'animation sous forme de séries, effectuées par les sociétés de réalisation dans lesquelles elle a souscrit au capital ;

- ou bien, au moins 10 % de ses investissements à des versements en numéraire réalisés par contrats d'association à la production en contrepartie de l'acquisition de droits portant exclusivement sur les recettes d'exploitation des oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles à l'étranger .

Cette modification vise à orienter l'action des SOFICA en amont vers le développement de séries audiovisuelles et en aval, vers l'exportation , pour concurrencer les séries américaines ou européennes.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

La réduction d'impôt accordée au titre des souscriptions au capital des SOFICA représente pour l'État une perte de recettes annuelle d'environ 20 millions d'euros, stable depuis plusieurs années. Elle concerne environ 6 800 ménages.

Chiffrage de la réduction d'impôt
au titre des souscriptions au capital des SOFICA

(en millions d'euros)

Source : commission des finances du Sénat, d'après les rapports annuels de performance des missions « Culture » et « Médias, livre et industries culturelles » annexés aux projets de lois de règlement de 2011 à 2015 et des projets annuels de performance de la mission « Médias, livre et industries culturelles » annexés aux projets de lois de finances pour 2016 et 2017

L'évolution de la dépense fiscale est directement corrélée à l'enveloppe de collecte qui est autorisée annuellement par le ministre chargé du budget , ce qui en permet le pilotage. En 2016, le montant global de la collecte annuelle autorisée s'élève à 63 millions d'euros. Ce montant est stable depuis plusieurs années.

Évolution des montants de collectes agréés depuis 2010

Source : commission des finances du Sénat, d'après les listes des SOFICA agréées publiées par le CNC de 2009 à 2016

Les SOFICA agréées en 2014 118 ( * ) ont collecté 60,8 millions d'euros 119 ( * ) . En 2015, elles sont intervenues à hauteur de 45,9 millions d'euros dans le financement de la production cinématographique et à hauteur de 7,9 millions d'euros dans celui de la production audiovisuelle . Elles ont ainsi participé au financement du tournage de 147 oeuvres .

Le coût maximal de la mesure adoptée par l'Assemblée nationale serait de 7,6 millions d'euros , soit la différence entre l'application d'un taux à 36 % et celle d'un taux à 48 % à la totalité de la collecte.

Le dispositif en faveur des SOFICA prend fin le 31 décembre 2017 . Il devra donc être réexaminé l'année prochaine.

Dans ces conditions, votre rapporteur général n'est pas favorable à une modification de ce dispositif et préfère que la question de la réduction spécifique pour favoriser la production de séries audiovisuelles soit examinée au moment de son éventuelle prorogation et sur la base d'une évaluation préalable permettant de faire un bilan coût-avantage de la mesure.

ARTICLE 4 quater (nouveau) (Article 786 du code général des impôts) - Tarif des droits de mutation à titre gratuit en cas de donation effectuée au bénéfice d'adoptés simples par leur adoptant du vivant de ce dernier

. Commentaire : le présent article rétablit pour les adoptés simples les dispositions fiscales applicables aux transmissions à titre gratuit du vivant de l'adoptant afin qu'ils puissent bénéficier du tarif en ligne directe.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA RÉDACTION ANTÉRIEURE À LA LOI DE 2016 RELATIVE À LA PROTECTION DE L'ENFANT

L'article 786 du code général des impôts prévoit plusieurs dérogations au principe selon lequel il n'est pas tenu compte du lien de parenté résultant de l'adoption simple 120 ( * ) pour la perception des droits de mutation à titre gratuit (par opposition à l'adoption plénière).

Dans sa rédaction antérieure à la modification issue de la loi de 2016 relative à la protection de l'enfant 121 ( * ) , cet article prévoyait que ce principe ne s'appliquait pas « aux donations faites en faveur d'adoptés qui, soit dans leur minorité et pendant cinq ans au moins, soit dans leur minorité et leur majorité et pendant dix ans au moins, auront reçu de l'adoptant des secours et des soins non interrompus ».

Selon notre collègue Michèle Meunier, alors rapporteur du texte pour la commission des affaires sociales, en pratique, l'adopté qui demandait le bénéfice de ces dispositions pouvait rencontrer des difficultés pour prouver à l'administration fiscale qu'il remplissait les conditions exigées, en particulier lorsque l'adoptant était décédé pendant la minorité de l'adopté.

B. LA MODIFICATION OPÉRÉE PAR LA LOI DE 2016 ET LA SUPPRESSION DES DISPOSITIONS RELATIVES AUX DONATIONS DU VIVANT DE L'ADOPTÉ

La loi de 2016 a eu pour effet d'apporter une réponse à cette difficulté en prévoyant l'imposition des mutations à titre gratuit entre adoptants et adoptés simples selon le régime fiscal applicable aux transmissions en ligne directe lorsque le décès de l'adoptant intervient pendant la minorité de l'adopté simple . Il modifie en ce sens l'article 786 précité en complétant l'énumération des cas dans lesquels il est tenu compte du lien de parenté, même en cas d'adoption simple, par la mention des « adoptés mineurs au moment du décès de l'adoptant ».

Pour les adoptés majeurs au moment du décès, les conditions restent les mêmes qu'auparavant (ils doivent prouver qu'ils ont bénéficié de soins et secours interrompus soit dans leur minorité pendant au moins cinq ans, soit dans leur minorité et leur majorité pendant au moins dix ans).

Ainsi, tel qu'il résulte de la loi de 2016, le texte prévoit que le régime fiscal applicable aux transmissions en ligne directe s'applique aux transmissions faites par l'adoptant en faveur :

- d'adoptés mineurs au moment du décès de l'adoptant ;

- d'adoptés majeurs au moment du décès de l'adoptant qui, soit dans leur minorité et pendant cinq ans au moins, soit dans leur minorité et leur majorité et pendant dix ans au moins, auront reçu de l'adoptant des secours et des soins non interrompus au titre d'une prise en charge continue et principale.

Toutefois, en faisant référence explicitement au « décès de l'adoptant », cette formulation a eu pour effet de supprimer les donations à titre gratuit effectuées du vivant de l'adoptant, alors même que ces dernières étaient possibles.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté en séance publique à l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Monique Rabin, avec l'avis favorable de la commission et du gouvernement.

Il tend à rétablir pour les adoptés simples les dispositions applicables aux transmissions à titre gratuit du vivant de l'adoptant afin qu'ils puissent bénéficier du tarif en ligne directe, quelles que soient les conditions de leur adoption.

Concrètement, cet article réintroduit cette possibilité pour :

- les adoptés mineurs au moment de la donation consentie par l'adoptant qui, pendant cinq ans au moins, ont reçu de celui-ci des secours et des soins non interrompus au titre d'une prise en charge continue et principale

- les adoptés majeurs qui, soit dans leur minorité et pendant cinq ans au moins, soit dans leur minorité et leur majorité et pendant dix ans au moins, auront reçu de l'adoptant des secours et des soins non interrompus au titre d'une prise en charge continue et principale.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Votre rapporteur général approuve cet article qui a pour simple objet de corriger une erreur matérielle résultant de la loi du 14 mars 2016 relative à la protection de l'enfant en restaurant les dispositions fiscales qui étaient applicables aux donations du vivant de l'adoptant. Les adoptés simples qui reçoivent des donations pourront continuer de bénéficier du tarif en ligne directe.

ARTICLE 5 (Art. 80 undecies B, 81, 170, 204-0 bis et 1417 du code général des impôts, L. 1621-1 du code général des collectivités territoriales, et 28 de la loi n° 92-108 du 3 février 1992) - Aménagement du régime d'imposition des indemnités de fonction
perçues par les élus locaux

. Commentaire : le présent article tend à rapprocher du droit commun le régime d'imposition des indemnités de fonction perçues par les élus locaux en vue de l'instauration du prélèvement à la source.

I. LE DROIT EXISTANT

En application de l' article 204-0 bis du code général des impôts , les indemnités de fonction perçues par les élus locaux sont soumises « à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu ». Toutefois, dans certaines conditions, en vertu du III du même article, les élus locaux peuvent opter pour l'imposition de leurs indemnités « suivant les règles applicables aux traitements et salaires ».

A. HISTORIQUE DE LA RETENUE À LA SOURCE DES INDEMNITÉS D'ÉLUS LOCAUX

Le principe d'une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu a été institué par l'article 47 de la loi du 31 décembre 1992 de finances rectificative pour 1992 122 ( * ) ; en cela, elle tirait les conséquences pratiques de l'article 28 de la loi du 3 février 1992 123 ( * ) , qui prévoyait que les « indemnités de fonctions perçues par les élus locaux sont soumises à imposition autonome et progressive dont le barème est fixé par la loi de finances ».

Lors de l'examen, en 1992, du projet de loi relatif aux conditions d'exercice des mandats locaux, qui prévoyait une fiscalisation des indemnités de fonction des élus locaux et nationaux, la commission des Lois du Sénat a souhaité assortir celle-ci de deux garanties :

- la première garantie tient aux modalités de définition de la fraction des indemnités de fonction dite « représentative de frais d'emploi » et comme telle exonérée de l'impôt sur le revenu : le projet de loi renvoyait sur ce point à un décret, -solution qui n'offre aucune sécurité aux élus et s'avère de surcroît contraire à l'article 34 de la Constitution-. Pour votre commission, c'est au Législateur lui-même qu'il incombe de fixer précisément un élément aussi essentiel du régime indemnitaire des élus locaux.

- la seconde garantie peut être formulée en termes simples mais qui résument parfaitement la position de votre commission des lois :


• eu égard à la modicité de leurs indemnités et aux responsabilités considérables, -et onéreuses-, qu'ils exercent, les maires des communes de moins de 2 000 habitants doivent continuer à être intégralement exonérés d'impôt sur leurs indemnités de fonction ;


• après impôt, les indemnités de fonction versées aux élus locaux ne devront jamais, dans le nouveau régime proposé, être inférieures aux indemnités qu'ils perçoivent actuellement. Admettre l'hypothèse contraire reviendrait en effet à priver de portée la majoration générale d'indemnisation prévue par le projet de loi, et même dans certains cas à aggraver la situation indemnitaire réelle dont les élus locaux bénéficient 124 ( * ) .

Aussi, il ressort des travaux préparatoires, de même que des débats intervenus au Sénat 125 ( * ) , que la préoccupation des sénateurs était d'assurer un contrôle parlementaire sur la fiscalité applicable aux indemnités des élus locaux afin d'éviter que celle-ci ne puisse devenir excessive ; de même, Henri Le Breton, sénateur du Morbihan, estimait que « compte tenu de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu, l'assujettissement à cet impôt de la quasi-totalité des indemnités perçues par les élus, notamment communaux, enlèverait une partie non négligeable de sa signification au relèvement pourtant nécessaire de leurs indemnités » 126 ( * ) .

En bref, l'instauration d'un régime spécifique dont les modalités étaient fixées en loi de finances se voulait plus protecteur .

B. LE PRINCIPE DE LA RETENUE À LA SOURCE SUR LES INDEMNITÉS DE FONCTION

La retenue à la source applicable aux indemnités de fonction perçues par les élus locaux est assise sur le montant des indemnités attribuées, sous déduction des cotisations sociales obligatoires , de la part déductible de la contribution sociale généralisée (CSG) ainsi que d'une fraction des indemnités représentatives de frais d'emploi .

Cette fraction représentative - qui est donc exonérée de l'impôt sur le revenu - est fixée forfaitairement. Elle est égale à 100 % des indemnités versées pour les maires des communes de moins de 500 habitants (646,25 euros par mois depuis 2010) et est plafonnée à 150 % de ce montant (969,38 euros) en cas de pluralité de mandats. Le montant de référence retenu était, initialement, celui des indemnités versées pour les maires des communes de moins de 1 000 habitants ; toutefois, celui-ci a été abaissé, à l'initiative de l'Assemblée nationale, dans le cadre de la loi du 7 juillet 2000 interdisant les candidatures multiples aux élections cantonales 127 ( * ),128 ( * ) .

Le régime d'option 129 ( * ) , qui permet aux élus locaux de voir leur indemnité imposée à l'impôt sur le revenu « suivant les règles applicables aux traitements et salaires », a été créé par l'article 36 de la loi du 30 décembre 1993 de finances pour 1994 130 ( * ) . Selon Jean Arthuis, alors rapporteur général de la commission des finances du Sénat, « cette mesure présent[ait] l'avantage d'ouvrir aux élus le bénéfice du quotient familial et donc de "familialiser" l'imposition de leurs indemnités » 131 ( * ) ; par ailleurs, celui-ci s'interrogeait « sur le fait que le système de retenue à la source soit désormais la norme et le régime de droit commun l'exception », estimant que « l'inverse serait préférable, tout en reconnaissant le caractère spécifique de ces indemnités » 132 ( * ) .

Au total, conçu comme un régime plus protecteur des élus locaux, le principe d'une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu applicable aux indemnités de fonction de ces derniers semblait, quelques années seulement après son instauration, avoir perdu de sa légitimité, compte tenu, notamment, de la « familialisation » permise par les règles de droit commun de l'impôt sur le revenu .

C. LE CALCUL DU PRÉLÈVEMENT LIBÉRATOIRE SUR LES INDEMNITÉS DE FONCTION

La retenue à la source, libératoire de l'impôt sur le revenu, est liquidée par l'ordonnateur de la collectivité et opérée par les comptables publics de l'État au moment du versement des indemnités. Dans le cas où un élu exerce plusieurs mandats locaux, une seule collectivité est chargée de prélever la retenue à la source pour l'ensemble des indemnités versées ; il revient à l'élu de choisir la collectivité chargée du prélèvement - sachant qu'en cas de périodicités différentes des indemnités, la retenue à la source doit être effectuée au même rythme que l'indemnité dont la périodicité est la plus courte.

L'impôt dû est calculé en appliquant à l'assiette, minorée d'une constante, des barèmes journaliers, mensuels, trimestriels, semestriels et annuels - applicables selon la fréquence de perception des indemnités - , fixés en loi de finances . À titre d'exemple, est reproduit ci-après le barème mensuel afférent aux indemnités de fonction perçues par les élus locaux en 2016.

Barème mensuel de retenue à la source sur les indemnités de fonction perçues par les élus locaux en 2016

Revenu imposable en euros (R)

Taux (T)

Constantes en euros (C)

De 0 à 808

0 %

0,00

De 808 à 2 233

14 %

113,17

De 2 233 à 5 986

30 %

470,38

De 5 986 et 12 676

41 %

1 128,79

Au-delà de 12 676

45 %

1 635,81

L' assiette , soit le revenu imposable, est déterminée de la manière suivante :

Assiette =

Indemnité de fonction

- cotisations IRCANTEC

- CSG déductible (5,1 %)

- cotisations sociales obligatoires (pour les élus dont le total des indemnités excèdent 19 308 euros pour 2016, soit 1 609 euros par mois)

+ part financée par la collectivité de la retraite par rente 133 ( * )

- fraction représentative de frais d'emploi

L' impôt dû , quant à lui, est calculé comme suit :

Impôt dû = (Revenu imposable × Taux) - Constante

Le tableau ci-après permet d'illustrer la manière dont est calculé l'impôt dû au titre des indemnités de fonction perçues par les élus locaux.

Exemple de calcul du revenu mensuel imposable d'un élu local

Indemnité

Cotisations sociales obligatoires (8 %)

IRCANTEC (2,72 %)

CSG déductible (5,10 %)

Net

Indemnité représentative de frais

Revenu imposable

1 634,63

130,77

44,46

93,37

1 376,03

646,25*

463,78

37,10

12,61

23,65

390,42

390,42*

500,00

-

13,60

25,50

460,90

460,90*

2 227,35

1 497,57**
Plaf. 969,38

1 297,57

* Indemnité d'un maire d'une commune de moins de 500 habitants (dans la limite de l'indemnité).

** Plafond de l'indemnité représentative de frais (646,25 × 1,5 = 969,38 euros).

Dans l'exemple examiné, le revenu mensuel imposable - donc l'assiette de la retenue à la source - s'élève à 1 257,97 euros, ce qui correspond à une indemnité soumise à l'impôt de 2 227,35 euros, minorée de l'indemnité représentative de frais d'emploi, d'un montant de 969,38 euros.

Par conséquent, en prenant en compte le taux d'imposition de 14 % et la constante de 113,17 euros (voir le barème ci-avant), le prélèvement mensuel opéré dans le présent exemple est de 62,95 euros :

Impôt dû = (1 257,97 × 0,14) - 113,17 = 62,95 euros.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent dispositif tend à procéder à une refonte du régime d'imposition des indemnités de fonction perçues par les élus locaux . À cet effet, il est tout d'abord proposé de modifier le code général des impôts (CGI) ( alinéa 1 ), afin d'abroger l'article 204-0 bis ( alinéa 7 ), qui définit actuellement ce régime, et de réunir les règles relatives à l'imposition des revenus des élus locaux dans l'article 80 undecies B, modifié à cet effet ( alinéa 2 ).

A. UN RAPPROCHEMENT DE LA FISCALITÉ DES INDEMNITÉS PERÇUES PAR LES ÉLUS LOCAUX AVEC LE DROIT COMMUN

Tout d'abord, l'article proposé vise à rapprocher le régime d'imposition des indemnités perçues par les élus locaux des règles de droit commun ; aussi le nouveau I de l'article 80 undecies B précité précise-t-il que « les indemnités de fonction perçues par les élus locaux en application du code général des collectivités territoriales sont imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires » ( alinéa 3 ). En cela, il est projeté de mettre fin au mécanisme de retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu applicable à ce jour. Par suite, les indemnités des élus locaux seraient imposées selon des modalités identiques à celles actuellement applicables aux traitements et salaires .

B. LE MAINTIEN DE LA RÉDUCTION AFFÉRENTE AUX FRAIS D'EMPLOI

Pour autant, il est proposé de maintenir le principe d'une prise en compte des frais d'emploi dans la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu dû au titre des indemnités perçus par les élus locaux. À cette fin, il est proposé de modifier l'article 81 du CGI ( alinéa 4 ), afin d'ajouter parmi les éléments faisant l'objet d'un affranchissement d'impôt « les indemnités de fonction [...], à hauteur d'un montant égal à l'indemnité versée aux maires des communes de moins de 500 habitants en cas de mandat unique ou, en cas de cumul de mandats, à une fois et demi ce même montant » ( alinéa 5 ) ; ainsi le plafonnement actuellement applicable dans le cadre du calcul de l'assiette du prélèvement libératoire prévu par l'article 204-0 bis du CGI est-il maintenu . À titre de rappel, ce plafonnement s'élève aujourd'hui à 646,25 euros en cas de mandat unique et à 969,38 euros dans l'hypothèse d'un cumul de mandats.

C. LES DISPOSITIONS DE COORDINATION

Enfin, il est proposé de tirer les conséquences de la réforme sur l'ensemble des dispositifs actuellement applicables ; outre l'abrogation de l'actuel article 204-0 bis du CGI, déjà mentionnée, le présent article tend à supprimer les dispositions de l'article 170 du même code précisant les obligations déclaratives des élus locaux ( alinéa 6 ), qui deviendraient sans objet, à l'instar de celles du IV de l'article 1417, relatif au revenu fiscal de référence (RFR), ayant trait aux indemnités perçues par les élus locaux ( alinéa 8 ). De même, les références visées à l'article L. 1621-1 du code général des collectivités territoriales (CGCT), portant sur l'insaisissabilité de la fraction représentative des frais d'emploi des indemnités perçues par les élus locaux, sont mises à jour ( alinéa 9 ) et l'article 28 de la loi du 3 février 1992, qui posait le principe d'une imposition autonome de ces indemnités, est supprimé ( alinéa 10 ).

D. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DE LA RÉFORME

Le IV du dispositif proposé précise que la réforme s'appliquerait « aux indemnités de fonction perçues à compter du 1 er janvier 2017 » ( alinéa 11 ).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de notre collègue député Valérie Rabault, rapporteure générale du budget, deux amendements rédactionnels .

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

La réforme proposée par le présent article vise à rapprocher le régime fiscal des indemnités perçues par les élus locaux du droit commun . À cet effet, elle tend à soumettre ces dernières aux règles applicables aux traitements et salaires et supprime le prélèvement à la source libératoire de l'impôt sur le revenu qui avait été institué au début des années 1990. Ainsi que cela a été relevé précédemment, d'aucuns, à l'instar de Jean Arthuis dès 1993, qui était alors rapporteur général de la commission des finances du Sénat, s'étaient interrogés sur la pertinence du fait que ce système dérogatoire soit devenu la règle alors que le droit commun, applicable sur option des élus, constitue l'exception - alors même qu'il ouvre aux intéressés le bénéfice du quotient familial, notamment.

Par suite, si le rapprochement du régime fiscal des indemnités des élus locaux du droit commun peut apparaître comme une mesure opportune dans son principe, force est de constater que la réforme proposée n'est pas neutre pour les contribuables concernés . En particulier, comme le fait apparaître l'évaluation préalable du présent article, si certains élus verraient leur montant d'impôt diminuer significativement, d'autres verraient le leur tripler . Ceci laisse à penser que le dispositif envisagé n'est pas parvenu à appréhender l'ensemble des enjeux inhérents au traitement fiscal des indemnités représentatives de frais de mandat.

Surtout, le véritable motif de la présente réforme réside dans l'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu , prévue par l'article 38 du projet de loi de finances ; en effet, ainsi que l'a indiqué la directrice de la législation fiscale, Véronique Bied-Charreton, devant votre commission des finances 134 ( * ) , un tel prélèvement serait incompatible avec la coexistence de deux régimes d'imposition pour les élus locaux, qui peuvent opter soit pour une taxation selon les règles de droit commun, soit pour une retenue à la source spécifique.

Par suite, compte tenu de son opposition à l'institution du prélèvement à la source proposée par le Gouvernement en raison de ses nombreuses imperfections et inconvénients, votre rapporteur général - qui a exprimé sa préférence pour un prélèvement mensualisé et contemporain 135 ( * ) - ne peut donner son aval au présent article , dont il a été montré qu'il était porteur d'une réforme encore inaboutie, eu égard au fait qu'elle conduirait, selon les cas, à des hausses ou à des baisses substantielles de l'impôt acquitté par les élus locaux. Aussi en recommande-t-il la suppression.

ARTICLE 6 (Art. 219 et 1668 du code général des impôts) - Diminution du taux de l'impôt sur les sociétés (IS)

. Commentaire : le présent article prévoit de baisser le taux d'impôt sur les sociétés de façon progressive en fonction de la taille des entreprises et du plafond de bénéfices réalisés, pour atteindre un taux de droit commun de 28 % pour l'ensemble des entreprises à compter de 2020.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE TAUX DE DROIT COMMUN ET LES TAUX RÉDUITS D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

L'impôt sur les sociétés est assis sur les bénéfices réalisés par les entreprises, desquels est retranché l'ensemble des charges exposées dans l'intérêt de l'exploitation.

À cette assiette est appliqué un taux, fixé à :

- 33,1/3 % pour le taux normal applicable par défaut à l'ensemble des entreprises (article 219 du code général des impôts) ;

- 15 % pour le taux réduit applicable aux petites et moyennes entreprises réalisant un chiffre d'affaires inférieur à 7 630 000 euros et dont le capital est détenu à 75 % au moins par des personnes physiques, dans la limite de 38 120 euros de bénéfices (article 219, I-b du code général des impôts). Si une PME réalise un bénéfice supérieur à ce plafond, la tranche de bénéfices excédentaire sera imposée au taux normal de 33,1/3 %.

Il convient de noter que le taux normal n'exclue pas l'application de taux réduits pour une partie des bénéfices . En particulier, les plus-values de cession de long terme de certains éléments de l'actif immobilisé sont taxées à taux réduits, afin de favoriser l'investissement de long terme dans ce type d'actifs. Il s'agit :

- des plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées , détenus depuis au moins deux ans et qui ont la nature de titres de participation, imposables au taux de 19 % ;

- des plus-values de cession de parts de fonds communs de placement à risques (FCPR) et d'actions de sociétés de capital-risque (SCR) lorsque ces parts ou actions sont détenues depuis au moins cinq ans, imposées au taux de 15 % ;

- du résultat net tiré de la sous-concession ou de la concession des produits de la propriété industrielle (brevets et licences notamment) et des plus-values de cession de ces mêmes éléments, imposables au taux de 15 % ;

- des plus-values de cession des titres de participation de long terme , qui sont exonérées, sous réserve de la taxation au taux de droit commun d'une quote-part de frais et charges de 10 %.

B. UN IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS AUQUEL S'AJOUTENT DIVERSES CONTRIBUTIONS ADDITIONNELLES ET EXCEPTIONNELLES

À l'impôt sur les sociétés se sont ajoutées un certain nombre de contributions additionnelles qui augmentent la charge fiscale générale pesant sur les entreprises.

Ainsi, la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés , entrée en vigueur au 1 er janvier 2000 et codifiée à l'article 235 ter ZC du code général des impôts, s'applique aux entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 7,63 millions d'euros. Fixée au taux de 3,3 % de l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise, cette contribution porte ainsi en pratique le taux normal d'impôt sur les sociétés à 34,43 % (33,1/3 % + 33,1/3 x 3,3 %).

Par ailleurs, les entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros sont redevables, pour les exercices clos jusqu'au 30 décembre 2016, d'une contribution exceptionnelle de 5 % puis, à compter du 1 er janvier 2014, de 10,7 % de l'impôt dû par l'entreprise . Prévue par l'article 235 ter ZAA du code général des impôts et aujourd'hui en pratique disparue (le dernier exercice ayant été clos, en pratique pour la quasi-totalité des entreprises concernées, le 31 décembre 2015), cette contribution exceptionnelle a porté jusqu'en 2016 le taux d'impôt sur les sociétés à 36,9 % pour les entreprises concernées (hors contribution sociale).

Enfin, l'article 6 de la loi de finances rectificative pour 2012 du 16 août 2012 a créé une contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés de 3 % sur les montants distribués , codifiée à l'article 235 ter ZCA du code général des impôts. Bien qu'additionnelle à l'impôt sur les sociétés, cette contribution en diffère significativement par son assiette, qui est constituée des dividendes distribués par l'entreprise (à l'exception de dividendes distribués au sein des groupes fiscaux intégrés, qui sont exonérés).

C. DES COMPARAISONS INTERNATIONALES DÉFAVORABLES À LA FRANCE

Au total, le taux d'impôt sur les sociétés, qu'il s'agisse du taux normal ou, a fortiori , du taux cumulé avec les contributions additionnelles et exceptionnelles, est particulièrement élevé en France par rapport à nos principaux partenaires , en particulier européens.

Comme l'illustre le tableau ci-dessous, la France a le taux d'impôt sur les sociétés le plus élevé des pays de l'Union européenne . Au sein des pays de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), elle présente le taux le plus élevé après les États-Unis (38,92 %) .

Pays

Taux d'impôt sur les sociétés
applicable en 2015

Australie

30,00

Autriche

25,00

Belgique

33,99

Canada

26,70

Chili

24,00

République tchèque

19,00

Danemark

22,00

Estonie

20,00

Finlande

20,00

France

34,43

Allemagne

30,18

Grèce

29,00

Hongrie

19,00

Islande

20,00

Irlande

12,50

Israël

25,00

Italie

31,29

Japon

29,97

Corée du Sud

24,20

Lituanie

15,00

Luxembourg

29,22

Mexique

30,00

Pays-Bas

25,00

Nouvelle Zélande

28,00

Norvège

25,00

Pologne

19,00

Portugal

29,50

Slovaquie

22,00

Slovénie

17,00

Espagne

25,00

Suède

22,00

Suisse

21,15

Turquie

20,00

Royaume-Uni

20,00

États-Unis

38,92

Source : OCDE

Cette situation, défavorable à l'attractivité du territoire français en matière d'investissements étrangers, est d'autant plus problématique que de nombreux pays se sont engagés, ces dernières années, sur la voie de la réduction de leur taux d'impôt sur les sociétés :

- en Allemagne, le taux est passé de 38,9 % à 30,18 % en 2008, dans le cadre d'une vaste réforme de la fiscalité des entreprises ;

- en Italie, le taux global, composé de l'impôt sur les bénéfices des sociétés ( Imposta sul reddito delle società , IRES) à 27,5 % et de l'impôt régional sur les activités productives ( Imposta regionale sulle attivittà produttive , IRAP) à 3,9 %, est de 31,4 %, contre 37,25 % en 2007. En outre, la loi de finances pour 2017 prévoit une baisse de l'IRES à 24 %, portant ainsi le taux global de droit commun à 27,9 % ;

- en Espagne, le taux d'impôt sur les sociétés a progressivement été réduit depuis 2006, où il se situait à 35 %, pour atteindre 28 % en 2015 et 25 % à compter de 2016 ;

- au Royaume-Uni, le taux d'impôt sur les sociétés, qui était de 30 % en 2007, s'établit en 2016 à seulement 20 %.

Par ailleurs, le président-élu des États-Unis Donald Trump a fait de la baisse du taux d'impôt sur les sociétés à 15 % l'un des points forts de son programme 136 ( * ) .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a pour objet de prévoir une baisse progressive du taux de l'impôt sur les sociétés vers un taux normal de 28 % .

Cette baisse est prévue par le rétablissement d'un c au sein du I de l'article 219 du code général des impôts, en plusieurs étapes entre 2017 et 2020, différenciées selon la taille de l'entreprise et/ou le montant des bénéfices réalisés.

L'alinéa 6 du présent article prévoit ainsi qu' en 2017 (exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2017), le taux serait immédiatement abaissé à 28 % pour les bénéfices jusqu'à 75 000 euros réalisés par une petite et moyenne entreprise au sens communautaire 137 ( * ) . Les entreprises qui bénéficient du taux réduit de 15 % continueront d'en bénéficier jusqu'à 38 120 euros de bénéfice et pourront bénéficier du taux de 28 % pour les bénéfices compris entre 38 120 euros et 75 000 euros.

L'alinéa 7 du présent article prévoit qu' en 2018 (exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2018), le taux serait abaissé à 28 % pour l'ensemble des entreprises, dans la limite toutefois de 500 000 euros de bénéfices .

Les alinéas 8 à 10 du présent article prévoient qu' en 2019 (exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2019), le taux serait abaissé à 28 % sans limite de bénéfices pour les entreprises réalisant un chiffre d'affaires inférieur à 1 milliard d'euros . Les entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 1 milliard d'euros continueraient, comme en 2018, de bénéficier d'un taux à 28 % sur une fraction de leur bénéfice jusqu'à 500 000 euros.

Enfin, le présent article prévoit qu' à compter de 2020, l'ensemble des entreprises, pour l'ensemble de leurs bénéfices, bénéficieront d'un taux de droit commun à 28 %.

L'alinéa 11 du présent article précise que le chiffre d'affaires dont il faut tenir compte pour l'appréciation de ces différents seuils est le chiffre d'affaires consolidé du groupe fiscalement intégré, au sens des articles 223 A et 223 A bis du code général des impôts.

Enfin, le présent article procède aux coordinations nécessaires au sein de l'article 1668 du code général des impôts.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative du Gouvernement, un amendement visant à ajouter un paragraphe au sein du c du I de l'article 219 du code général des impôts, prévoyant en 2019 un élargissement des PME pouvant bénéficier du taux réduit de 15 % d'impôt sur les sociétés : à compter de 2019, les entreprises réalisant un chiffre d'affaires jusqu'à 50 millions d'euros, contre 7,63 millions d'euros aujourd'hui, pourront bénéficier de ce taux réduit .

Cependant, les autres conditions afférentes à ce taux réduit, notamment la détention à au moins 75 % par des personnes physiques, ne sont pas modifiées.

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. TAUX ELEVÉ ET FAIBLE RENDEMENT : L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS EN FRANCE DANS LA PIRE DES SITUATIONS

Le taux d'impôt sur les sociétés a beaucoup évolué depuis la création de cet impôt en 1949. Il a d'abord connu une augmentation importante entre sa création en 1949 et 1985, pour atteindre 50 % à cette époque. Il a ensuite connu une baisse régulière pour se stabiliser, en 1993, à 33,1/3 %, jusqu'à la création du taux réduit pour les PME en 2001 .

En comparaison des taux pratiqués chez nos partenaires (cf. supra ), ce taux pénalise non seulement la production de valeurs par les entreprises, mais plus fortement encore l'attractivité du territoire français pour les investissements étrangers . Le seul pays de l'OCDE qui applique un taux d'impôt sur les sociétés plus important est les États-Unis, qui sont en mesure de compenser ce taux élevé (38,92 %), en termes d'attractivité, par le caractère incontournable du marché américain pour les multinationales étrangères.

Il convient toutefois de signaler que le taux élevé en France s'accompagne d'une assiette « mitée », qui repose sur trois principaux éléments :

- des règles de calcul de l'assiette de l'impôt en partie plus favorables qu'ailleurs , par exemple s'agissant du report en avant indéfini des déficits ;

- de la multiplication des crédits d'impôt et autres dépenses fiscales , aux premiers rangs desquels le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE), assis sur les rémunérations versées jusqu'à 2,5 SMIC, et le crédit d'impôt recherche (CIR), assis sur les dépenses de recherche et de développement ;

- de l'existence du taux réduit à 15 % pour les PME et des taux réduits pour certains types de bénéfices , en particulier le taux de 15 % pour les plus-values de cession des éléments de propriété intellectuelle.

L'ensemble de ces éléments expliquent que, malgré le taux de droit commun élevé d'impôt sur les sociétés en France, le rendement de l'impôt sur les sociétés soit limité, relativement au produit intérieur brut. Ainsi, en 2015, l'impôt sur les sociétés a rapporté 33,55 milliards d'euros, soit 1,53 % du PIB français ; en recettes brutes, l'impôt sur les sociétés s'est établi la même année à 59,75 milliards d'euros, desquels ont été retranchés 26,2 milliards d'euros de divers remboursements et dégrèvements, en particulier liés aux CICE et au CIR. D'après les voies et moyens annexées au présent projet de loi de finances, le rendement net de l'impôt sur les sociétés devrait continuer à diminuer en 2016 pour atteindre 30,5 milliards d'euros.

En conséquence, comme l'illustre le tableau ci-dessous, la France présente un rendement d'impôt sur les sociétés par rapport au PIB inférieur à la moyenne de l'OCDE, malgré un taux bien plus élevé .

Évolution de la part du produit d'impôt sur les sociétés dans le PIB depuis 2000


Source : commission des finances, d'après les données de l'OCDE

Toutefois, ces niches fiscales ne sont pas visibles dans les comparaisons internationales . Par exemple, les données comparatives des taux d'impôt sur les sociétés dans les pays de l'OCDE présentées par l'entreprise de conseil KPMG fait certes mention des taux réduits (PME et propriété intellectuelle) mais n'évoque pas les crédits d'impôts, dont le CIR et le CICE 138 ( * ) .

Ainsi, la France présente les inconvénients d'un taux élevé sans les avantages : un affichage défavorable aux investissements étrangers, sans le montant des recettes fiscales que ce taux d'affichage permettrait d'espérer .

B. UNE BAISSE QUI CRÉE DE NOUVEAUX EFFETS DE SEUIL SANS AMÉLIORER L'ATTRACTIVITÉ DE LA FRANCE POUR LES INVESTISSEMENTS ÉTRANGERS

Le présent article, s'il s'engage dans son principe dans une voie recommandée par votre commission des finances et par le Sénat qui a, lors de l'examen des lois de finances pour 2015 et pour 2016, adopté des amendements de baisse du taux de l'impôt sur les sociétés, a choisi de différencier cette baisse en fonction de la taille des entreprises .

Cette stratégie s'explique par le constat de taux d'imposition implicite 139 ( * ) différents entre les PME d'une part et les grandes entreprises d'autre part . Ainsi, une étude (non publique) de la direction générale du Trésor estime que le taux implicite d'imposition des bénéfices s'établit en 2014 à 42 % pour les PME, 32 % pour les ETI et 28 % pour les grandes entreprises. Cette différence s'explique d'abord par le fait que les grandes entreprises bénéficient davantage que les petites de certaines règles de calcul de l'assiette, en particulier le report en avant des déficits et la déductibilité des charges financières. Depuis 2014, date de l'étude, ces règles ont toutefois été aménagées.

Malgré ce constat, en abaissant le taux d'impôt sur les sociétés de façon progressive en fonction de la taille des entreprises, le présent article présente toutefois deux principaux inconvénients :

- d'une part, il crée de nouveaux effets de seuil . Selon qu'elles réalisent 7,63 millions d'euros, 50 millions d'euros ou 1 milliard d'euros de chiffre d'affaires, selon qu'elles réalisent 38 120 euros, 100 000 euros ou 500 000 euros de bénéfices annuels, les entreprises seront, entre 2017 et 2020, assujetties à des taux d'impôt sur les sociétés différents. Cela nuit à la lisibilité de notre système fiscal et crée d'importants effets de seuil au niveau de chacun de ses plafonds ;

- d'autre part, le présent article reporte à 2020 la baisse du taux normal d'impôt sur les sociétés . Ainsi, jusqu'en 2020, le taux nominal d'impôt sur les sociétés de la France dans les comparaisons internationales restera le taux de 33,1/3 % (ou 34,43 % compte tenu de la contribution sociale). L'impact du présent article en termes d'attractivité internationale sera donc, jusqu'en 2020, relativement limité.

C. UNE BAISSE TROP TIMIDE ET TROP LENTE AU REGARD DU CONTEXTE INTERNATIONAL

En outre, la baisse prévue par le présent article apparaît trop lente et trop timide pour permettre à la France de rattraper son retard en termes de niveau d'imposition des bénéfices . En ajoutant la contribution sociale sur les bénéfices, soit 3,3 % de 28 %, le taux nominal d'impôt sur les sociétés s'établirait en 2020 à 28,92 % . Comme l'illustre le graphique suivant, cela placerait la France encore en huitième position (sur trente-cinq) des pays de l'OCDE ayant le taux le plus élevé. Il s'agit là pourtant d'une évolution à taux constants chez nos partenaires.

L'effet d'attractivité attendu de la baisse d'impôt sur les sociétés n'est donc pas seulement retardé dans le temps par le présent article, mais il est encore amoindri par une comparaison internationale qui restera, même au terme de cette diminution, défavorable à la France .

Celle-ci l'est d'autant plus que, contrairement à certains des pays à taux élevés (États-Unis, Allemagne, Australie, Japon), la France ne constitue plus nécessairement un « marché incontournable » ni ne présente, comme d'autres pays (Belgique, Luxembourg), des avantages sur d'autres secteurs fiscaux (en particulier la fiscalité du patrimoine), qui puissent compenser le niveau de la fiscalité des entreprises.

Il est vrai qu' une diminution du taux de l'impôt sur les sociétés jusqu'à, par exemple, 25 % (contribution sociale comprise) représenterait une perte de recettes de l'ordre de 12,3 milliards d'euros , sur la base de l'évaluation du coût d'un point d'IS à 1,3 milliard d'euros établie par l'évaluation préalable au présent article.

À cet égard, une réforme de l'impôt sur les sociétés efficace nécessiterait de combiner une baisse de taux plus massive et plus rapide avec une modification des règles d'assiette qui permette d'en réduire le mitage , de manière à limiter la perte de recettes fiscales. Une telle évolution serait, en tout état de cause, rendue nécessaire par l'harmonisation européenne des assiettes d'impôt sur les sociétés proposée par la Commission européenne 140 ( * ) .

- 111 -

Taux d'imposition des bénéfices des sociétés dans les pays de l'OCDE (France à 28,92 %)

(en %)

Note de lecture : en noir, les pays présentant un taux d'impôt sur les sociétés supérieur à 28,92 % (taux français en 2020 en application du présent article).

Source : commission des finances, d'après les données de l'OCDE

D. UN COÛT BUDGÉTAIRE SIGNIFICATIF ET REPORTÉ AU-DELÀ DE 2017

En prévoyant une baisse progressive de l'impôt sur les sociétés, le présent article se traduit par une baisse des recettes fiscales afférentes, essentiellement reportée, compte tenu de la réforme choisie, sur les années 2018 à 2020 .

L'hypothèse est faite par l'évaluation préalable annexée au présent article que l'effet de chaque évolution de taux est limitée à 84 % la première année (effet sur les acomptes versés) et de 100 % dès la deuxième année (effet sur le solde d'impôt sur les sociétés).

En conséquence, la mesure relative à 2017, qui se limite à la création d'une nouvelle tranche de bénéfices jusqu'à 75 000 euros imposés à 28 % pour les PME au sens communautaire, se traduirait par une moindre recette de 330 millions d'euros en 2017 et de 400 millions d'euros à partir de 2018.

L'impact de l'ensemble du présent article serait de 1,45 milliard d'euros en 2018, de 3,9 milliards d'euros en 2019, de 6,6 milliards d'euros en 2020 et de 7 milliards d'euros à compter de 2021 .

Impact de l'évaluation préalable

(montants en Md€)

Exercice de basculement au taux de 28 %

Bénéfice impacté

Montant du bénéfice taxé à 33,33 %

Part de l'impact budgétaire

Coût budgétaire

en 1 ère
année

à compter de la 2 e année

2017

2018

2019

2020

2021

Exercices ouverts en 2017

Bénéfice des PME taxé à 33,33 % et inférieur à 75 000 €

7,4

84 %

100 %

- 0,3

- 0,4

- 0,4

- 0,4

- 0,4

Exercices ouverts en 2018

Tranche de bénéfice comprise entre 75 000 € et 500 000 € pour l'ensemble des PME et fraction du bénéfice inférieure à 500 000 € pour l'ensemble des ETI et GE

23,7

84 %

100 %

- 1,1

- 1,3

- 1,3

- 1,3

Exercices ouverts en 2019

Fraction du bénéfice supérieure à 500 000 € pour l'ensemble des entreprises dont le CA est inférieur à 1 Md€

49,9

84 %

100 %

- 2,2

- 2,7

- 2,7

Exercices ouverts en 2020

Fraction du bénéfice supérieure à 500 000 € pour l'ensemble des entreprises dont le CA est supérieur à 1 Md€

50,0

84 %

100 %

- 2,2

- 2,7

Total

131,1

84 %

16 %

- 0,33

- 1,45

- 3,9

- 6,6

- 7,0

ETI : entreprises de taille intermédiaire ; GE : grandes entreprises.

Par ailleurs, l'amendement du Gouvernement, consistant à élargir le champ des PME pouvant bénéficier du taux réduit à 15 % n'a pas d'impact en 2017 ou 2018 mais, d'après les informations recueillies par votre rapporteur général, devrait représenter un coût d'environ 100 millions d'euros en régime de croisière , soit une chronique de 84 millions d'euros en 2019 et de 100 millions d'euros à compter de 2020.

Au total, si la baisse du taux d'impôt sur les sociétés va dans le bon sens, il note que la présente mesure est trop lente 141 ( * ) , trop timide et trop complexe pour générer un effet de dynamisation de l'économie et d'attractivité de notre territoire à l'international.

Enfin il déplore que cette baisse dont le coût portera sur les exercices futurs, ne s'accompagne d'aucun plan de financement, notamment par des économies de dépenses publiques.

ARTICLE 7 (Art 1668 et 1731 A du code général des impôts) - Modification du régime des acomptes d'impôt sur les sociétés pour les grandes entreprises

. Commentaire : le présent article prévoit de relever les fractions applicables au régime du « cinquième acompte » payé par les grandes entreprises.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS : UN IMPÔT LIQUIDÉ PAR LES CONTRIBUABLES PAR ACOMPTES CALCULÉS SUR L'IMPÔT DE L'EXERCICE PRÉCÉDENT

L'article 1668 du code général des impôts prévoit que le paiement par les entreprises de l'impôt sur les sociétés s'effectue en deux phases :

- au cours de l'année N au titre de laquelle l'impôt est dû, les entreprises versent quatre acomptes d'impôt, calculés sur la base des résultats de l'exercice N-1 ;

- au début de l'année N+1 , lorsque l'impôt effectivement dû est connu en fonction des résultats définitifs de l'exercice, les entreprises versent le solde de l'impôt .

Les quatre acomptes doivent être respectivement versés au plus tard le 15 mars, le 15 juin, le 15 septembre et le 15 décembre de chaque année. Chacun des acomptes est égal au quart du montant d'impôt dû en cas de résultats identiques à l'exercice précédent 142 ( * ) .

Acompte =

résultats de N-1 x taux en vigueur 143 ( * )

4

B. LE RÉGIME DU « CINQUIÈME ACOMPTE » POUR LES GRANDES ENTREPRISES

L'article 1 er de la loi de finances rectificative pour 2005 144 ( * ) a introduit un régime spécifique pour le quatrième et dernier acompte dû par les grandes entreprises . Ce régime prévoit qu'à la différence des trois premiers acomptes, calculés en fonction de l'impôt dû au titre de l'exercice précédent, le dernier acompte doit représenter un montant minimal défini en fonction des résultats prévisionnels de l'exercice en cours . L'objectif de ce régime est de faire en sorte que le dernier acompte tienne davantage compte de la réalité des bénéfices de l'exercice en cours, qui peuvent être raisonnablement évalués à la date de paiement de celui-ci (15 décembre).

L'augmentation du montant du quatrième acompte par rapport à celui des trois premiers acomptes, résultant de l'application de ce régime, est qualifiée de « cinquième acompte ».

En pratique, l'entreprise estime à la fin de l'année son impôt dû au titre de l'exercice en cours, en fonction des résultats prévisionnels de cet exercice. Le montant du dernier acompte qu'elle verse au 15 décembre 145 ( * ) , ajouté au montant des trois acomptes déjà versés, doit être au moins égal à une fraction de cette estimation , fraction qui est croissante avec le chiffre d'affaires selon trois seuils définis par la loi :

- 75 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre 250 millions et un milliard d'euros ;

- 85 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre un milliard et cinq milliards d'euros ;

- 95 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 5 milliards d'euros.

En d'autres termes, plus la taille de l'entreprise est importante, plus son dernier acompte est proche de son impôt dû au titre de l'exercice en cours et, ainsi, susceptible d'être important en cas d'augmentation du bénéfice par rapport à l'exercice précédent.

Fractions applicables pour le régime du « 5 e acompte »

Chiffre d'affaires de l'entreprise

Fraction minimale de l'impôt estimé

Entre 250 millions et un milliard d'euros

75 %

Entre un milliard et 5 milliards d'euros

85 %

Plus de 5 milliards d'euros

95 %

Exemples d'application

(en millions d'euros)

Chiffre d'affaires de l'entreprise

IS dû au titre de l'année N-1

(a)

Montant des 3 premiers acomptes au cours de l'année N (calculés en fonction de l'IS dû en N-1)

(b)

Montant de l'IS estimé au titre de l'année N

(c)

Fraction applicable pour le 5 ème acompte

(d)

Montant de l'impôt devant être versé au cours de l'année N

(e=c x d)

Montant du dernier acompte

(f = e-b)

Différence entre le dernier acompte et le troisième acompte (« cinquième acompte »)

(g= f - a x1/4)

Mars

Juin

Sept

6 500

400

100

100

100

600

95 %

570

270

+ 170

2 000

200

50

50

50

250

85 %

212,5

62,5

+ 12,5

700

10

2,5

2,5

2,5

50

80 %

40

32,5

+ 30

Source : commission des finances du Sénat

Ce régime du dernier acompte permet de renforcer le lien temporel entre l'impôt versé et les résultats de l'exercice en cours ; ce faisant, il présente l'avantage d'améliorer la trésorerie de l'État , au détriment de celles des entreprises qui connaissent une augmentation de leur résultat.

C. DES PÉNALITÉS POUR ÉVITER LA SOUS-ESTIMATION DU BÉNÉFICE

Afin d'éviter des sous-estimations par les entreprises de leur impôt dû au titre de l'exercice en cours, il a été prévu dès l'origine une pénalité de 5 % assortie d'intérêts de retard . Cette sanction est codifiée à l'article 1731 A du CGI.

Elle s'applique lorsque la différence entre l'acompte versé et le montant qui aurait dû l'être dépasse une certaine limite fixée :

- à 20 % et deux millions d'euros pour les entreprises relevant de la première catégorie (chiffre d'affaires compris entre 250 millions et un milliard d'euros) ;

- à 20 % et huit millions d'euros pour les entreprises relevant des deux autres catégories (chiffre d'affaires supérieur à un milliard d'euros).

Les deux marges d'erreur, relative et absolue, étant cumulatives , une entreprise échappe à la sanction dès lors qu'elle ne remplit pas l'un des deux critères.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a pour objet de modifier l'article 1668 du code général des impôts, afin de relever les fractions d'impôt sur les sociétés calculé sur la base de l'exercice en cours devant être versées à l'occasion du quatrième acompte par les grandes entreprises. Aux termes du dispositif proposé, les entreprises devraient ainsi avoir versé, à l'issue du 4 e acompte cumulé avec les acomptes déjà versés, un montant d'impôt sur les sociétés correspondant à :

- 80 % de l'impôt dû au titre de l'année en cours, contre 75 % actuellement, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre 250 millions d'euros et 1 milliard d'euros ;

- 90 % de l'impôt dû au titre de l'année en cours, contre 85 % actuellement, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre 1 milliard d'euros et 5 milliards d'euros ;

- 98 % de l'impôt dû au titre de l'année en cours, contre 90 % actuellement, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 5 milliards d'euros.

Par cohérence, l'alinéa 6 du présent article modifie dans le même sens l'article 1731 A du même code, relatif aux pénalités applicables.

Le II du présent article prévoit qu'il s'applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2017 ; en pratique, il s'appliquera donc, pour l'essentiel des entreprises qui clôturent leurs comptes au 31 décembre, à compter du « cinquième acompte » versé le 15 décembre 2017.

*

Le présent article a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Le relèvement des fractions applicables au cinquième acompte que propose cet article prolonge un mouvement continu depuis la création du régime en 2006 , comme l'illustre le tableau ci-dessous.

Évolution des fractions applicables au cinquième acompte

Tranche de chiffre d'affaires

Fraction applicable au 5 ème acompte

2006

2007-2010

2013-2016

PLF 2017

250 millions d'euros à 500 millions d'euros

-

-

75 %

80 %

500 millions d'euros à 1 milliard d'euros

-

66,7 %

1 milliard d'euros à 5 milliards d'euros

66,7 %

80 %

85 %

90 %

Plus de 5 milliards d'euros

80%

90 %

95 %

98 %

Source : commission des finances du Sénat

Cette évolution a pour seul objectif de répondre aux besoins de trésorerie de l'État , en avançant d'un exercice le paiement d'une plus grande partie de l'impôt sur les sociétés des grandes entreprises. Le Gouvernement chiffre ainsi à 460 millions d'euros le gain pour l'État, en 2017, du présent article .

Certes, comme le souligne le Gouvernement, ce dispositif ne modifie pas le montant de l'impôt dû, mais se contente d'en avancer de quelques mois le paiement.

Toutefois, la modification du régime étant pérenne, l'augmentation du montant de l'acompte versé en 2017 ne sera pas compensée par un moindre versement en 2018 , puisque le même régime continuera de s'appliquer pour le cinquième acompte versé en décembre 2018 au titre de l'exercice 2018. Bien que de trésorerie, la charge pour les entreprises n'en est pas moins définitive .

De plus, le taux proposé pour la dernière tranche du régime de cinquième acompte, soit 98 %, interroge . En effet, cela signifie qu'une entreprise devra avoir versé au 15 décembre 2017 98 % du montant de l'impôt dû au titre de son activité annuelle, alors même qu'elle n'a réalisé que 95,8 % de cette même activité annuelle. En d'autres termes, le montant d'impôt versé ne peut plus être calculé en fonction de la seule activité constatée, mais également de l'activité projetée pour les deux dernières semaines de l'exercice.

En outre, l'importance de ce taux est d'autant plus problématique que son non-respect est assorti de pénalités, déjà mentionnées. Par sécurité, les entreprises pourraient ainsi être amenées à verser un montant supérieur à leur impôt effectivement dû, quitte à se voir restituer le solde par l'administration fiscale au début de l'année suivante, afin de ne pas se voir appliquer de pénalités.

Mesure de pure trésorerie ponctuelle en faveur de l'État et au détriment des entreprises , cet article s'inscrit dans la continuité de plusieurs mesures adoptées au cours de cette législature qui a privilégié la trésorerie aux véritables réformes fiscales et votre rapporteur général ne peut donc y souscrire .

ARTICLE 7 bis (nouveau) (Art. 39 decies A du code général des impôts) - Amortissement exceptionnel des véhicules de 3,5 tonnes utilisant le carburant GNV/ bioGNV et des véhicules de poids égal ou supérieur à 3,5 tonnes fonctionnant au carburant ED 95

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre le suramortissement fiscal temporaire prévu au profit de l'acquisition de poids lourds fonctionnant au gaz naturel et au biométhane carburant aux véhicules de 3,5 tonnes et au carburant ED 95.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DISPOSITIF D'AMORTISSEMENT FISCAL SUPPLÉMENTAIRE AU PROFIT DE CERTAINS TYPES D'INVESTISSEMENTS...

L'article 142 de la loi pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques 146 ( * ) , dite loi « Macron », a introduit un dispositif temporaire d'amortissement supplémentaire au profit de certains types d'investissements réalisés entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2016, codifié à l'article 39 decies du code général des impôts (CGI).

L'article 75 de la loi pour une République numérique 147 ( * ) a prolongé ce dispositif jusqu'au 14 avril 2017 .

L'objectif poursuivi par cet avantage fiscal exceptionnel dit de « suramortissement » est de favoriser l'investissement productif industriel .

En pratique, il s'agit d'une déduction du résultat fiscal d'un montant égal à 40 % de l'investissement réalisé , réservée aux investissements éligibles à l'actuel dispositif d'amortissement dégressif et qui relèvent de l'une des neuf catégories de biens d'équipement mentionnées par l'article 148 ( * ) .

Ce dispositif de suramortissement constitue une mesure de relance conjoncturelle destinée à accompagner la reprise de la croissance et à rattraper le retard de la France en matière d'investissement privé.

B.  ... A ÉTÉ ÉTENDU AUX INVESTISSEMENTS RÉALISÉS POUR L'ACQUISITION DE POIDS LOURDS FONCTIONNANT AU GAZ NATUREL ET AU BIOMÉTHANE

La loi de finances pour 2016 149 ( * ) a instauré un dispositif de suramortissement temporaire similaire à celui créé par l'article 142 de la loi dite « Macron », au profit des véhicules de plus de 3,5 tonnes qui utilisent exclusivement comme énergie le gaz naturel (GNV) et le biométhane carburant (bioGNV), pour une durée de deux ans, entre le 1 er janvier 2016 et le 31 décembre 2017.

Cette mesure avait été introduite par l'Assemblée nationale lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2016 à l'initiative de nos collègues députés appartenant à différents groupes 150 ( * ) , avec pour objectif « de stimuler l'investissement des petites et moyennes entreprises (PME) de transport routier en les incitant à l'acquisition de poids lourds fonctionnant au GNV et au bioGNV, contribuant ainsi à la transition énergétique et à l'amélioration de la compétitivité des entreprises françaises mais aussi au développement de la méthanisation agricole » 151 ( * ) .

Le coût de cette mesure a été estimé à 5 millions d'euros.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. L'EXTENSION DE L'AMORTISSEMENT FISCAL SUPPLÉMENTAIRE AUX VÉHICULES DONT LE POIDS TOTAL AUTORISÉ EN CHARGE EST SUPÉRIEUR OU ÉGAL À 3,5 TONNES

Le second alinéa du présent article résulte de deux amendements identiques adoptés par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Valérie Rabault, rapporteure générale de la commission des finances, et Joël Giraud, avec l'avis favorable du Gouvernement. Il étend l'amortissement fiscal supplémentaire aux véhicules dont le poids total autorisé en charge (PTAC) est égal à 3,5 tonnes. Jusqu'à présent, cette mesure n'était ouverte qu'aux véhicules de plus de 3,5 tonnes.

D'après les auteurs de l'amendement, les véhicules de 3,5 tonnes fonctionnant aux carburants précités constituent « le segment des véhicules utilitaires légers (VUL) largement utilisés par le secteur de la logistique urbaine et de la livraison du dernier kilomètre ». Cette mesure a ainsi pour objectif « d'inciter à l'acquisition de véhicules légers GNV / bioGNV contribuant ainsi à la transition énergétique et à l'amélioration de la compétitivité des entreprises françaises mais aussi au développement de la méthanisation agricole » 152 ( * ) .

Avec une hypothèse de 1 500 véhicules vendus en 2017, le coût de cette mesure est estimé à 4 millions d'euros 153 ( * ) .

B. L'EXTENSION DE L'AMORTISSEMENT FISCAL AUX POIDS LOURDS ET VÉHICULES UTILITAIRES LÉGERS FONCTIONNANT AU CARBURANT ED 95

Le troisième alinéa du présent article additionnel a été adopté à l'initiative de notre collègue député Stéphane Demilly, dont l'amendement a été sous-amendé par Valérie Rabault, rapporteure générale de la commission des finances avec un avis de sagesse du Gouvernement. Il étend le suramortissement fiscal aux véhicules dont le poids est égal ou supérieur à 3,5 tonnes et qui utilisent le carburant ED95 composé d'un minimum de 90,0 % d'alcool éthylique d'origine agricole.

D'après son auteur, cet ajout vise à « amorcer les ventes commerciales de véhicules fonctionnant à l'ED95, carburant autorisé en France depuis début 2016 ». En séance publique, le secrétaire d'État au Budget a précisé que ce type de carburant ne concerne qu'un seul constructeur, et reste peu utilisé.

Le coût de cette mesure est évalué à 1 million d'euros pour 2017 par l'auteur de l'amendement.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A l'occasion de la discussion du projet de loi de finances pour 2016, le Sénat avait supprimé, sur proposition de votre commission des finances, l'article 6 ter qui prévoyait d'étendre le dispositif de suramortissement temporaire aux véhicules de plus de 3,5 tonnes utilisant du GNV ou du bioGNV. En effet, ce dispositif, qui vise en premier lieu l'investissement productif industriel, n'apparaissait pas comme l'outil le plus efficace pour répondre à des objectifs environnementaux .

En effet, si le bioGNV permet, certes, une réduction de 75 % des émissions de CO2 par rapport au diesel, cet impact écologique louable reste éloigné de l'objectif de relance de l'économie que vise le dispositif de suramortissement.

Par ailleurs, votre rapporteur général soulignait que ce dispositif intégrait déjà dans son champ les engins agricoles à caractère productif tels que les tracteurs, les moissonneuses-batteuses ou les cuves à lisier, qui peuvent par exemple fonctionner au gaz naturel.

En outre, le gaz naturel utilisé comme carburant est soumis à un taux de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) bien inférieur à celui qui est appliqué sur le gazole et l'essence.

La nouvelle extension prévue par le présent article aux véhicules de 3,5 tonnes et au carburant ED95 ne parait pas souhaitable pour les mêmes raisons. L'extension au carburant ED95, un carburant issu d'un mélange d'éthanol, d'eau et d'additifs 154 ( * ) , qui ne concerne qu'un nombre très limité de véhicules, relève d'un soutien économique à un secteur particulier. Il ne parait pas souhaitable de réserver cette extension du suramortissement fiscal à certains carburants plutôt qu'à d'autres ayant également des performances environnementales meilleures que les carburants traditionnels.

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général auprès de la direction de la législation fiscale, l'extension prévue aux véhicules de 3,5 tonnes serait inopérante, dès lors qu'aucun de ces véhicules ne fonctionne à ce jour exclusivement au GNV ou au bioGNV .

Enfin, alors que le nombre de « petites niches » doit être rationnalisé, le présent article consiste à étendre une niche fiscale existante. Son coût s'élèverait à 5 millions d'euros pour 2017. Pour autant, ce chiffrage n'a pas fait l'objet d'une validation par la direction de la législation fiscale.

Pour l'ensemble de ces raisons, votre rapporteur général n'est pas favorable à l'adoption de cet article.

ARTICLE 7 ter (nouveau) (Art. 64 bis et 199 quater B du code général des impôts) - Aménagement du régime fiscal des micro-exploitations agricoles « micro-BA »

. Commentaire : le présent article prévoit de modifier le régime des micro-exploitations agricoles afin d'admettre à son bénéfice les exploitants agricoles imposables selon le régime réel pour des bénéfices ne provenant pas de leur exploitation agricole et de préciser que les contribuables ayant opté pour le régime d'imposition au réel, mais disposant de recettes inférieures au plafond du régime simplifié, sont éligibles à la réduction d'impôt accordée aux adhérents de centres de gestion ou d'associations agréées

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 64 bis du code général des impôts (CGI) détermine le régime des micro-exploitations agricoles, dit « micro-BA », qui prévoit des conditions simplifiées d'imposition pour les exploitants agricoles dont le chiffre d'affaires apprécié à partir de la moyenne des recettes hors taxes de l'exploitation au cours des trois dernières années est inférieur à un plafond fixé à 82 200 euros.

Les contribuables bénéficient alors en particulier d'un abattement de 87 % sur ces recettes pour déterminer l'assiette imposable.

Le II de l'article exclut du bénéfice du « micro-BA » les contribuables imposables selon le régime du bénéfice réel pour des bénéfices ne provenant pas de leur exploitation agricole.

De son côté, l'article 199 quater B du CGI détermine les conditions du bénéfice de la réduction accordée sur la cotisation d'impôt sur le revenu aux adhérents de centres de gestion ou association agréés aux contribuables qui, pour avoir opté pour le régime d'imposition au réel, réunissent les conditions de revenu ouvrant droit aux régimes simplifiés d'imposition.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Un amendement de notre collègue député François André a été adopté par l'Assemblée nationale, avec un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, afin, d'une part, de supprimer l'exclusion de l'éligibilité au « micro-BA » des contribuables au réel pour des activités commerciales ou non commerciales ne provenant pas de leur exploitation agricole et, d'autre part, de conserver le bénéfice de la réduction de cotisation à l'impôt sur le revenu lié à l'adhésion à un centre de gestion agréé lorsque le contribuable malgré des recettes compatibles avec le bénéfice du régime simplifié d'imposition aura opté pour une imposition au réel.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Le régime du « micro-BA » a pris la succession du régime forfaitaire appliqué depuis 65 ans à l'occasion de la discussion du projet de loi de finances rectificative pour 2015. Un amendement du Gouvernement a été le support d'une réforme dont l'examen a pu, par ses conditions, laisser subsister quelques incohérences.

C'est particulièrement le cas pour le régime de l'article 199 quater B que l'article propose judicieusement d'harmoniser avec le nouveau régime.

Pour la réforme de l'article 64 bis du CGI, même si, en cas de pluriactivité, il est parfois difficile de déterminer les opérations provenant de l'exploitation agricole de celles qui lui sont extérieures, il est recommandable de procéder à l'élargissement du bénéfice du régime du « micro-BA ». Ce régime vise à favoriser l'exploitation agricole en simplifiant son régime fiscal et non à prendre en compte la situation d'ensemble du contribuable. Il est par conséquent fâcheux que les objectifs qu'il poursuit puissent se trouver compromis par des éléments extérieurs à l'économie de l'exploitation agricole elle-même.

À ce titre, on peut par exemple mentionner, pour le regretter, qu'en l'état du droit, dans le cadre du principe de « familialisation » du foyer fiscal, les obligations fiscales pesant sur une micro-exploitation agricole puissent se trouver alourdies dès lors qu'un conjoint exerce une activité commerciale ou non commerciale passible d'une imposition au réel.

Il est souhaitable que ce type de situations ne vienne plus priver de sa portée, sans raison pertinente, un régime fiscal essentiellement destiné à favoriser la micro-exploitation agricole.

En conclusion, votre rapporteur général considère cet article, qui remédie à certaines insuffisances du régime « micro-BA », bienvenu.

ARTICLE 7 quater (nouveau) (Art. 69 E du code général des impôts) - Inclusion de certaines activités d'élevage équin dans le régime du « micro-BA »

. Commentaire : le présent article prévoit de revenir sur la privation d'éligibilité au « micro-BA » des personnes qui exercent l'activité de préparation et d'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 69 E du code général des impôts soumet à un régime réel d'imposition un certain nombre d'activités réputées agricoles énumérées aux quatrième, cinquième et sixième alinéas de l'article 63 du même code.

Outre les activités de vente de biomasse et de production d'énergie à partir de produits ou sous-produits agricoles, la préparation et l'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle sont ainsi exclus de l'application du régime du micro bénéfice agricole dit « micro-BA ».

Cette situation prolonge le statut que les activités de préparation et d'entrainement des équidés domestiques connaissaient dans le régime du forfait agricole auquel a succédé le régime « micro-BA ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale sur la base de plusieurs amendements identiques présentés par des députés de différents groupes politiques et avec l'avis favorable du Gouvernement vise à faire cesser l'exclusion de principe du bénéfice du régime « micro-BA » des activités de préparation et d'entrainement des équidés domestiques.

C'est l'objet même de la suppression de la mention du quatrième aliéna de l'article 63 du CGI par l'article 69 E du même code.

Ces activités seraient désormais éligibles au régime du « micro-BA » comme la plupart des activités réputées agricoles, moyennant la réunion de la conditionnalité de droit commun de ce régime, à savoir le respect du plafond d'accès fixé à 82 200 euros de chiffre d'affaires.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

L'exclusion des activités considérées du régime du forfait agricole en vigueur jusqu'à l'instauration du « micro-BA » par la loi de finances rectificative n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 était motivée par les difficultés de construire des comptes d'exploitation-type pour ces activités sur la base des indices essentiellement physiques utilisés dans le régime du forfait agricole.

Les conditions économiques des activités concernées peuvent en effet varier considérablement selon la nature des équidés mais aussi selon les objectifs poursuivis.

Dans le nouveau régime, cette difficulté disparaît dans la mesure où le critère d'éligibilité mais aussi de détermination de l'assiette imposable se rapporte aux recettes de l'exploitation.

Dans ces conditions, votre rapporteur général estime qu'il n'y a pas de raison de laisser subsister une exclusion qui ne se justifie plus. L'adoption de l'article peut être de nature à faciliter la gestion fiscale des micro-exploitations correspondantes.

L'éligibilité au « micro-BA » ne bénéficiera qu'aux exploitations qui réunissent les conditions de seuil de recettes énoncées pour bénéficier du régime simplifié.

Cependant, il faut noter que l'adoption de l'article aura pour effet un passage de droit au régime simplifié. Pour les exploitants de ces activités, qui, en l'état, sont tous imposés au réel, il leur faudra déclarer leur option d'y demeurer si tel est leur souhait.

ARTICLE 7 quinquies (nouveau) (Art. 207 du code général des impôts) - Extension de l'exonération d'impôt sur les sociétés dont bénéficient les organismes d'habitations à loyers modérés aux produits accessoires aux opérations réalisées au titre du service d'intérêt général

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre les exonérations d'impôt sur les sociétés dont bénéficient les organismes d'habitations à loyer modéré aux produits accessoires aux opérations d'intérêt général qu'ils réalisent, notamment les produits issus de la cession de certificats d'économies d'énergie.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS POUR LES BAILLEURS SOCIAUX AU TITRE DE LEURS OPÉRATIONS D'INTÉRÊT GÉNÉRAL ET DES SERVICES ACCESSOIRES À CES OPÉRATIONS

L'article 207 du code général des impôts exonère d'impôt sur les sociétés les organismes d'habitations à loyer modéré 155 ( * ) , les sociétés d'économie mixte 156 ( * ) et les sociétés anonymes de coordination entre les organismes d'habitations à loyer modéré 157 ( * ) pour certaines de leurs activités 158 ( * ) .

Ainsi en est-il, tout d'abord, pour leurs opérations réalisées au titre du service d'intérêt général , c'est-à-dire :

- la construction, l'acquisition, l'amélioration, l'attribution, la gestion et la cession de logements locatifs à loyers plafonnés, lorsqu'elles sont destinées à des personnes dont les revenus sont inférieurs à certains plafonds ;

- la réalisation d'opérations d'accession à la propriété destinées à des personnes dont les revenus sont inférieurs à certains plafonds ;

- la gestion ou l'acquisition en vue de leur revente, avec l'accord du maire de la commune d'implantation et du représentant de l'État dans le département, de logements situés dans des copropriétés connaissant des difficultés importantes de fonctionnement ou faisant l'objet d'un plan de sauvegarde ou d'une opération programmée d'amélioration de l'habitat ;

- l'intervention comme opérateur, sans pouvoir être tiers-financeur, dans le cadre d'un placement de l'immeuble sous administration provisoire renforcée ou pour l'entretien des parties communes à la suite de leur expropriation.

C'est le cas également pour les services accessoires à ces opérations . D'après le bulletin officiel des finances publiques 159 ( * ) , sont considérés comme des services accessoires aux opérations principales de location et d'accession, et donc comme des activités réalisées au titre du service d'intérêt général :

- les services dont le coeur d'activité est l'aide apportée par le logement locatif social à des personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes sans domicile fixe...). Ainsi en est-il, par exemple, de la fourniture de services d'insertion ;

- les services indissociables des activités de location ou d'accession et qui bénéficient directement aux locataires ou aux propriétaires des logements sociaux, ou aux organismes susmentionnés, par exemple une antenne de Pôle Emploi.

Sont également exonérés les produits engendrés par les locaux annexes et accessoires des ensembles d'habitation ainsi que les produits financiers issus du placement de leur trésorerie .

B. LES CERTIFICATS D'ÉCONOMIE D'ÉNERGIE

Aux termes de l'article L. 221-7 du code de l'énergie, les organismes d'habitations à loyer modéré mentionnés à l'article L. 411-2 du même code peuvent se voir délivrer des certificats d'économies d'énergie par le ministre chargé de l'énergie ou par un organisme habilité à cet effet.

Ces certificats sont délivrés lorsque leur action, additionnelle par rapport à leur activité habituelle, permet la réalisation d'économies d'énergie sur le territoire national d'un volume supérieur à un seuil fixé par arrêté du ministre chargé de l'énergie.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de François Pupponi, rapporteur pour avis de la commission des affaires économiques, l'Assemblée nationale a adopté un amendement 160 ( * ) , avec l'avis défavorable de la commission des finances et le Gouvernement s'en remettant à la sagesse de l'assemblée, tendant à exonérer les bailleurs sociaux d'impôt sur les sociétés sur les produits accessoires aux opérations réalisées au titre du service d'intérêt général, notamment les produits de la cession de certificats d'économie d'énergie.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Comme le souligne le premier signataire de l'amendement, lorsqu'ils entreprennent des travaux d'économie d'énergie, les organismes d'habitations à loyer modéré ne bénéficient pas de retour sur investissement significatif : les travaux se traduisent par une baisse des charges locatives pour le locataire, mais le montant du loyer étant plafonné, les organismes n'engrangent pas de recettes supplémentaires, d'autant plus lorsque le montant du loyer est déjà au plafond.

La possibilité qui leur est offerte par l'article L. 221-7 du code de l'énergie de se voir délivrer des certificats d'économies d'énergie , et partant, de pouvoir les céder, leur offre une source de financement non négligeable.

Or, dans la mesure où le certificat d'économies d'énergie constituerait un « produit » accessoire aux opérations que mènent les organismes, leur cession est soumise à l'impôt sur les sociétés. En effet, seules les opérations réalisées au titre du service d'intérêt général ainsi que les services accessoires qui y sont associés sont exonérés d'impôt sur les sociétés.

L'exonération d'impôt sur les sociétés des produits de cession des certificats d'énergie , proposé par le présent article, fait sens , dès lors qu'elle offre aux bailleurs sociaux une source de financement complémentaire pour la rénovation des logements et a un coût très limité pour les finances publiques .

Néanmoins, le présent article prévoit, en réalité, d'exonérer l'ensemble des produits dont les bailleurs sociaux peuvent bénéficier à l'occasion de leurs opérations relatives au logement social, dès lors qu'ils sont accessoires aux activités d'intérêt général des organismes HLM. Dans l'objet de son amendement, notre collègue député François Pupponi, cite par exemple la cession de droits liés au changement d'usage de locaux tels que prévus à l'article L. 631-7 du code de la construction et de l'habitation.

Votre rapporteur général s'interroge sur l'opportunité d'étendre l'exonération d'impôt sur les sociétés à tous ces produits , d'autant que le champ d'application ne semble pas clairement établi et que le coût annoncé pour cet article par le Gouvernement - 1 million d'euros - ne paraît couvrir que l'exonération portant sur les produits de cession des certificats d'économie d'énergie.

En conséquence, compte tenu de l'imprécision du champ couvert par le présent article et de l'incertitude quant à son coût réel, votre rapporteur général estime qu'il serait préférable de restreindre le champ de l'extension de l'exonération aux seuls certificats d'économie d'énergie .

ARTICLE 7 sexies (nouveau) (Art. 209 du code général des impôts) - Aménagement des modalités d'application du plafond fixe d'imputation des déficits antérieurs reportés pour les entreprises en difficulté

. Commentaire : le présent article vise à préciser que ce sont les entreprises en difficulté auxquelles sont consentis des abandons de créance, et non celles qui les consentent, qui bénéficient de la majoration du plafond d'un million d'euros dans la limite duquel les déficits antérieurs peuvent être imputés sur le résultat de l'exercice au titre de l'impôt sur les sociétés.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE MÉCANISME DU REPORT DES DÉFICITS

En vertu de l'article 209 du code général des impôts (CGI), « en cas de déficit pendant un exercice, ce déficit est considéré une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice ».

Tout en étant illimité dans son montant et dans le temps , ce mécanisme de report en avant des déficits au titre de l'impôt sur les sociétés a été progressivement plafonné pour être « lissé » . En effet, l'article 2 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 a introduit un plafonnement des déficits reportables pour chacun des exercices. Ainsi, seul le montant du déficit inférieur à 1 million d'euros est intégralement imputable lors de l'exercice suivant (pour autant que l'entreprise ait réalisé un bénéfice) et, au-delà de ce montant, seule la partie du déficit correspondant à 60 % de la fraction du bénéfice imposable qui excède un million d'euros. Cette fraction a été ramenée à 50 % par l'article 24 de la loi de finances pour 2013.

L'objectif de ce dispositif de plafonnement du report en avant des déficits est de lisser dans le temps la moindre recette d'impôt sur les sociétés qu'il représente. À long terme, le bénéfice imposable sur plusieurs années est inchangé, seule la chronique de son imposition est modifiée. L'effet du dispositif porte donc sur la trésorerie des entreprises et sur celle de l'État.

Exemple chiffré

Une société A enregistre un résultat déficitaire de 700 000 euros lors de l'année N, puis à nouveau un déficit de 800 000 euros en N+1. Le total de ses déficits reportables est donc de 1,5 million d'euros.

En N+2, elle réalise un bénéfice de 1,2 million d'euros puis de 600 000 euros en N+3. Le montant imputable en N + 2 est :

1 million d'euros + (50 % x 200 000*) = 1,1 million d'euros

En N + 2, le bénéfice imposable est donc de 100 000 euros (1,2 million - 1,1 million).

En N + 3, la société doit encore apurer 400 000 euros de déficits qu'elle peut intégralement imputer sur le résultat bénéficiaire de l'exercice. Son bénéfice imposable est donc de 200 000 euros.

B. UN PLAFOND FIXE AUGMENTÉ DU MONTANT DES ABANDONS DE CRÉANCE POUR LES ENTREPRISES EN DIFFICULTÉ

L'article 24 de la loi de finances pour 2013 a, à l'initiative de notre ancien collègue député Christian Eckert, alors rapporteur général du budget, en nouvelle lecture à l'Assemblée nationale, introduit un assouplissement du plafond fixe d'un million d'euros de déficit reportable pour les entreprises en difficulté .

Cet assouplissement, prévu désormais par le dernier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, permet à une entreprise faisant l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire de majorer le plafond fixe, à savoir 1 million d'euros, du montant des abandons de créance qui lui ont été consentis . Le dernier alinéa du I de l'article 209 prévoit ainsi que « la limite de 1 000 000 € (...) est majorée du montant des abandons de créances consentis à une société en application d'un accord constaté ou homologué » dans les cas mentionnés précédemment. Ainsi, si une entreprise en difficulté a une dette de 500 000 euros envers une autre entreprise et que cette dernière, dans le cadre d'une procédure de conciliation ou de redressement judiciaire, consent à abandonner sa créance, le plafond fixe de déficits antérieurs imputables sur l'exercice ne sera pas de 1 million d'euros, mais de 1,5 millions d'euros.

Toutefois, les dispositions de l'article 209 restent ambiguës, en n'indiquant pas clairement si la majoration du plafond est applicable à l'entreprise qui consent l'abandon de créance ou à celle, en difficulté, qui en bénéficie .

Du point de vue de l'entreprise qui en bénéficie, l'avantage est évident, puisqu'il permet d'éviter que le bénéfice pouvant résulter de l'abandon de créance ne se traduise par une imposition malgré le stock de déficits reportables et la situation difficile de l'entreprise.

Du point de vue de l'entreprise qui consent l'abandon de créance, le dispositif présente également un avantage : celui d'inciter à l'abandon de créance et à l'aide aux entreprises en difficulté. L'exposé de l'amendement de Christian Eckert ayant introduit cette mesure allait dans le sens de cette interprétation, en indiquant que la mesure visait à « apporter un soutien en trésorerie aux entreprises qui, en abandonnant leurs créances, aident elles-mêmes des entreprises qui rencontrent des difficultés ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Dominique Lefebvre, après deux avis favorables de la commission des finances et du Gouvernement.

Le I du présent article propose une nouvelle rédaction du dernier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts , qui clarifierait le fait que la majoration du plafond d'un million d'euros du montant des abandons de créances bénéficie aux entreprises en difficulté auxquelles sont consentis ces abandons de créance, et non à celles qui les consentent .

Le II du présent article précise que le I a « un caractère interprétatif ».

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Le présent article a pour objet de préciser le champ des bénéficiaires de l'assouplissement introduit en 2013 en faveur des entreprises en difficulté s'agissant du plafonnement à 1 million d'euros de l'imputation des déficits antérieurs sur le bénéfice de l'exercice.

Cette clarification est utile, au regard de l'ambiguïté du texte actuellement en vigueur .

Toutefois, le choix retenu par le présent article revient clairement sur l'interprétation qui pouvait être faite de l'article à la lumière des travaux préparatoires qui, à l'image de l'exposé de l'amendement précité, tendaient plutôt à appliquer cet assouplissement aux entreprises qui consentent l'abandon de créance.

À cet égard, si l'assouplissement est utile pour aider l'entreprise en difficulté, il le serait tout autant pour inciter les entreprises à soutenir leurs partenaires en consentant ce type d'abandons de créances. Votre rapporteur général estime qu'une extension du bénéfice de cette majoration aux entreprises qui consentent ces abandons de créance pourrait être envisagée.

Par ailleurs, le II du présent article qui indique que « les dispositions du I ont un caractère interprétatif », non normatif, est superfétatoire .

En tout état de cause, cet article, « interprétatif », est sans impact sur l'équilibre budgétaire 2017 et n'a donc pas sa place en première partie du projet de loi de finances pour 2017.

ARTICLE 7 septies (nouveau) (Art. 210 F du code général des impôts) - Extension d'un taux réduit d'impôt sur les sociétés aux cessions de locaux à usage industriel transformés en locaux d'habitation

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre le bénéfice du taux réduit d'impôt sur les sociétés pour les plus-values dégagées lors de la cession d'un local destiné à être transformé en local à usage d'habitation aux locaux à usage industriel.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 210 F du code général des impôts prévoit que les plus-values nettes dégagées lors de la cession d'un local à usage de bureau ou à usage commercial par une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 19 % mentionné au IV de l'article 219 du même code lorsque la société qui achète le local s'engage à le transformer en local à usage d'habitation dans les trois ans qui suivent la date de clôture de l'exercice au cours duquel l'acquisition est intervenue.

Cette disposition, dans le contexte de la crise du logement qui sévit depuis de longues années dans notre pays , constitue donc une incitation fiscale à transformer des locaux à usage de bureau ou de commerce en locaux à usage d'habitation , en particulier en logements sociaux , grâce à une imposition des plus-values dégagées par leur vente au taux réduit d'impôt sur les sociétés de 19 % , contre un taux normal de 33,33 %.

Aux termes du III de l'article 10 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, l'article 210 F du code général des impôts s'applique uniquement aux cessions à titre onéreux réalisées entre le 1 er janvier 2012 et le 31 décembre 2017 .

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'article 7 septies est issu d'un amendement de la commission des affaires économiques de l'Assemblée nationale. Après avoir fait l'objet d'un sous-amendement, il a été adopté en séance publique avec un avis défavorable de la rapporteure générale de la commission des finances et un avis de sagesse du Gouvernement .

L'amendement proposé par la commission des affaires économiques prévoyait de modifier l'article 210 F du code général des impôts pour étendre le bénéfice du taux réduit d'impôt sur les sociétés de 19 % sur les plus-values réalisées en cas de vente pour une transformation en logement aux locaux à usage artisanal ou industriel , alors que ce taux n'existe pour le moment que pour les locaux à usage de bureau ou de commerce .

Selon les auteurs de cet amendement, « dans les villes où les friches industrielles sont importantes , les entreprises ont parfois intérêt à vendre et les bailleurs à acheter pour construire du logement social . D'où la proposition d'appliquer le taux de 19 % à l'ensemble des locaux vendus par des entreprises et destinés à être transformés en logements sociaux ».

La rapporteure générale et d'autres députés ayant fait valoir qu'une telle modification législative pourrait provoquer une hausse des prix du foncier susceptible de décourager les reprises de fonds de commerce des artisans , l'amendement d'origine a fait l'objet d'un sous-amendement supprimant la référence aux locaux à usage artisanal .

Le présent article 7 septies prévoit donc uniquement d'étendre le bénéfice du taux réduit d'impôt sur les sociétés pour les plus-values dégagées lors de la cession d'un local destiné à être transformé en local à usage d'habitation aux locaux à usage industriel .

Pourtant, les locaux à usage artisanal sont déjà concernés par les dispositions de l'article 210 F , ainsi que le précise le cinquième alinéa du I de cet article : « les locaux à usage commercial s'entendent des locaux destinés à l'exercice d'une activité de commerce de détail ou de gros et de prestations de services à caractère commercial ou artisanal ».

Enfin, le présent article 7 septies précise que cette mesure s'applique aux cessions intervenant à compter du 1 er janvier 2017 .

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

L'imposition à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 19 % des plus-values nettes dégagées lors de la cession d'un local à usage de bureau ou à usage commercial destiné à être transformé en local à usage d'habitation est une mesure temporaire qui prendra fin au 31 décembre 2017.

Le présent article propose d'étendre ce dispositif aux locaux industriels susceptibles d'être transformés en logement à partir du 1 er janvier 2017 .

Cette extension ne serait donc valable que du 1 er janvier au 31 décembre 2017 , date de la fin de l'application de l'article 210 F du code général des impôts , sauf si celui-ci devait être prorogé.

L'éventualité d'une transformation de locaux industriels en logements n'avait pas été envisagée antérieurement en raison du caractère généralement excentré de ce type de locaux , alors que l'article 210 F visait plutôt à encourager la création de logements dans les zones tendues .

En outre, la transformation d'un local industriel en logement peut présenter des coûts très importants , en particulier s'il est nécessaire de démonter des installations lourdes ou de procéder à une dépollution du site .

Enfin, un tel dispositif serait susceptible d'entraîner une hausse , même modeste, du prix du foncier défavorable aux acteurs économiques en cas de vente de locaux industriels et des pertes de recettes fiscales .

Plutôt que d'étendre pour un an un dispositif fiscal qui prendra fin au 31 décembre 2017, il paraît donc plus judicieux de l'évaluer d'ici cette date et d'envisager , sous réserve que le bénéfice puisse en être mesuré, son extension aux locaux à usage industriel dans le cadre d'une prorogation de l'ensemble du mécanisme.

Votre rapporteur général n'est donc pas favorable à l'adoption de cet article.

ARTICLE 7 octies (nouveau) (Art. 238 bis du code général des impôts) - Valorisation au coût de revient des dons en nature effectués par les entreprises à des oeuvres et organismes d'intérêt général

. Commentaire : le présent article prévoit que les dons en nature effectués par les entreprises et pour lesquels elles bénéficient d'une réduction d'impôt dans le cadre du dispositif du mécénat sont valorisés au coût de revient du bien concerné.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 238 bis du code général des impôts prévoit que les entreprises peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt à hauteur de 60 % des dons qu'elles réalisent à des oeuvres ou organismes d'intérêt général , à des fondations reconnues d'utilité publique, ainsi qu'à divers établissements (universitaire, scientifique, artistique, etc.).

Cette réduction d'impôt dite de mécénat s'applique dans la limite de 5 pour mille du chiffre d'affaires de l'entreprise .

La doctrine fiscale a précisé la manière dont les dons en nature réalisés par les entreprises doivent être comptabilisés et cette instruction a été modifiée en août dernier 161 ( * ) .

L'instruction fiscale pose comme principe que « la valeur du don du bien ou de la prestation de l'entreprise correspond à son coût de revient , c'est-à-dire au coût que représente, pour l'entreprise, la perte de ce bien ou de cette prestation ». Elle ajoute qu'« en aucun cas, la valorisation du don ne saurait prendre en compte la marge que l'entreprise aurait réalisée si elle avait vendu le bien ou le service ».

Toutefois, pour les produits alimentaires, l'instruction fiscale publiée le 9 août dernier prévoit que la valorisation est différente selon la date limite de consommation . La valeur retenue serait égale :

- au coût de revient du bien, lorsque le bien est donné avant les trois derniers jours de sa date limite de consommation ;

- à 50 % de son coût de revient, lorsque le bien est donné dans les trois derniers jours de sa date limite de consommation.

Pour les produits alimentaires frais (fruits, légumes, pain, etc.), la valeur retenue pour le calcul de la réduction d'impôt est égale :

- à son coût de revient, lorsque le bien donné est consommable et commercialisable dans un circuit habituel de vente au public de produits alimentaires destinés à l'alimentation humaine ;

- à 50 % de son coût de revient lorsque le bien donné, bien que consommable, n'est pas ou n'est plus commercialisable dans un circuit habituel de vente au public de produits alimentaires destinés à l'alimentation humaine.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Régis Juanico, après un avis favorable de la commission des finances et un avis de sagesse du Gouvernement.

Il vise à préciser, au sein de l'article 238 bis du code général des impôts, que les dons en nature sont, en tout état de cause, valorisés au coût de revient du bien ou de la prestation .

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

On estime qu'environ 40 % des produits distribués par l'aide alimentaire proviennent des dons effectués par les grandes surfaces elles-mêmes à ces associations, et pour lesquelles elles peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt au titre de l'article 238 bis du code général des impôts.

Cependant, la publication de l'instruction fiscale du 9 août 2016 précitée, non encore appliquée d'après le secrétaire d'État au budget Christian Eckert, reviendrait à réduire de 50 % la valorisation de ces dons dès lors qu'ils sont réalisés dans les 3 jours qui précédent la date limite de consommation ou après la période de commercialisation dans un circuit normal pour les denrées périssables.

Certes, comme l'a souligné Christian Eckert à l'Assemblée nationale, il s'agit d'« encourager les dons de produits alimentaires, non pas le jour ou la veille de leur date de péremption, mais un peu en amont afin de ne pas donner l'impression que l'on donne uniquement des produits périmés ».

Toutefois, les produits donnés par les grandes surfaces le sont, à 80 %, dans les derniers jours avant la date limite de consommation , d'après les informations recueillies par votre rapporteur général. En effet, ce n'est le plus souvent qu'à l'approche de la date limite de consommation que le gain lié à la vente peut s'avérer moins important que le gain lié à la réduction d'impôt. En diminuant de moitié la réduction d'impôt, le dispositif pourrait inciter les entreprises commerciales à réaliser des offres promotionnelles sur ces produits, au lieu de les donner aux associations caritatives.

Cela est d'autant plus vrai que la différenciation de la valorisation des produits en fonction de leur date de consommation engendrerait des coûts de gestion non négligeables pour les entreprises concernées.

Votre rapporteur général considère donc que cet article apporte une précision bienvenue.

ARTICLE 7 nonies (nouveau) (Art. 131 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009) - Prorogation du crédit d'impôt cinéma international jusqu'en 2019

. Commentaire : le présent article prévoit de proroger jusqu'en 2019 le crédit d'impôt pour dépenses d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles engagées par des entreprises de production exécutives (« crédit d'impôt cinéma international »).

I. LE DROIT EXISTANT

Créé par la loi de finances pour 2009 162 ( * ) à l'initiative de notre collègue Philippe Dominati , le crédit d'impôt pour dépenses d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles engagées par des entreprises de production exécutives vise à attirer sur le territoire français des tournages de films et des productions audiovisuelles réalisés par des entreprises de production établies hors de France . Il est régi par l'article 220 quaterdecies du code général des impôts.

Lors de sa création, cette mesure était prévue pour s'appliquer aux dépenses engagées entre le 1 er janvier 2009 et le 31 décembre 2012. La loi de finances pour 2013 163 ( * ) l'a prolongée de quatre ans, jusqu'au 31 décembre 2016 .

Le mécanisme dit « crédit d'impôt cinéma international », qui malgré son nom s'applique également aux productions audiovisuelles, a été modifié à plusieurs reprises pour en assurer la compétitivité par rapport aux dispositifs fiscaux étrangers :

- en loi de finances rectificative pour 2012 164 ( * ) , le plafond de crédit d'impôt par oeuvre est passé de 4 à 10 millions d'euros ;

- en loi de finances pour 2014 165 ( * ) , ce plafond a été augmenté à 20 millions d'euros 166 ( * ) ;

- en loi de finances rectificative pour 2014 167 ( * ) , le montant du crédit d'impôt a été relevé de 20 à 30 % des dépenses éligibles et le plafond de nouveau augmenté de 20 à 30 millions par oeuvre 168 ( * ) . Par ailleurs, le seuil d'éligibilité a été assoupli pour permettre aux oeuvres d'un budget de moins de 2 millions d'euros d'être éligibles si les dépenses engagées en France représentent 50 % du budget, et non plus 1 million d'euros en valeur absolue 169 ( * ) .

Les mesures réglementaires relatives au crédit d'impôt cinéma international sont codifiées dans le code du cinéma et de l'image animée (article D 331-38 et suivants).

Le crédit d'impôt cinéma international constitue d'une aide d'État au sens de l'article 107(1) du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE). Le régime tel que modifié par la loi de finances rectificative pour 2014 a été approuvé par la Commission européenne 170 ( * ) comme compatible avec le marché intérieur en vertu de l'article 107(3) d) du TFUE et conforme à la Communication Cinéma 2013 171 ( * ) . Cette approbation vaut jusqu'au 31 décembre 2017.

A. LES CONDITIONS D'ÉLIGIBILITÉ

Les oeuvres éligibles appartiennent aux genres de la fiction et de l'animation et présentent les conditions cumulatives suivantes :

- ne pas être déjà admises au bénéfice des aides financières à la production du Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC) ;

- comporter, dans leur contenu dramatique, des éléments rattachés à la culture, au patrimoine ou au territoire français ;

- faire l'objet de dépenses éligibles d'un montant supérieur ou égal à 1 million d'euros ou, lorsque le budget de production de l'oeuvre est inférieur à 2 millions d'euros, d'un montant correspondant au moins à 50 % de ce budget , et, pour les oeuvres appartenant au genre de la fiction, d'un minimum de cinq jours de tournage en France .

Sont expressément exclues du dispositif les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles à caractère pornographique ou d'incitation à la violence et les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles utilisables à des fins de publicité.

Les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles pour lesquelles le bénéfice du crédit d'impôt peut être demandé sont sélectionnées par un comité d'experts interne au CNC , après vérification du respect des conditions fixées par l'article 220 quaterdecies .

Ces oeuvres reçoivent un agrément provisoire délivré par le président du CNC qui ouvre droit au bénéfice du crédit d'impôt , sous réserve de la délivrance de l'agrément définitif.

B. LES DÉPENSES ÉLIGIBLES

Les dépenses éligibles au crédit d'impôt cinéma international correspondent :

- aux rémunérations versées aux auteurs énumérés à l'article L. 113-7 du code de la propriété intellectuelle, sous forme d'avances à valoir sur les recettes d'exploitation des oeuvres, ainsi qu'aux charges sociales afférentes ;

- aux rémunérations versées aux artistes-interprètes et aux artistes de complément (les figurants) ;

- aux salaires versés aux personnels de la réalisation et de la production , ainsi qu'aux charges sociales afférentes ;

- aux dépenses liées au recours aux industries techniques et autres prestataires de la création cinématographique ou audiovisuelle ;

- aux dépenses de transport, de restauration et d'hébergement ( dans la limite d'un montant par nuitée 172 ( * ) ) occasionnées par la production de l'oeuvre sur le territoire français.

Les règles applicables à ces dépenses éligibles sont fixées par les articles 46 quater -0 ZY bis à 46 quater -0 ZY septies de l'annexe III au code général des impôts 173 ( * ) .

Sont prises en compte au titre du crédit d'impôt les dépenses engagées à compter de la date de réception de la demande d'agrément provisoire par le président du CNC.

C. LE MONTANT DE L'AVANTAGE FISCAL

Le crédit d'impôt est égal à 30 % du montant total des dépenses éligibles correspondant à des opérations ou prestations effectuées en France .

Il fait l'objet de trois plafonnements :

- un plafonnement de la base de calcul en fonction du budget de production de l'oeuvre : l'assiette des dépenses éligibles est plafonnée à 80 % du budget de production de l'oeuvre , ce, sur toute la période au cours de laquelle des dépenses relatives à l'oeuvre sont engagées et quel que soit le nombre d'exercices clos pendant cette période ;

- un plafonnement du montant du crédit d'impôt : la somme des crédits d'impôt calculés au titre d'une même oeuvre ne peut excéder 30 millions d'euros ;

- un plafonnement global des aides publiques : les crédits d'impôts obtenus pour la production d'une même oeuvre cinématographique ou audiovisuelle ne peuvent avoir pour effet de porter à plus de 50 % du budget de production de l'oeuvre le montant total des aides publiques accordées .

Par ailleurs les subventions publiques (État, collectivités, établissements publics) reçues par les entreprises de production exécutive à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit , qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables.

Le crédit d'impôt est imputé en totalité sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise de production exécutive au titre de l'exercice au cours duquel les dépenses ont été exposées. Si le montant du crédit d'impôt excède l'impôt dû au titre dudit exercice, l'excédent est restitué.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté, avec avis favorable du Gouvernement , par l'Assemblée nationale à l'initiative de Valérie Rabault, rapporteure générale, au nom de la commission des finances et de nos collègues députés Patrick Bloche et Bruno Le Roux.

L'amendement initial visait à prolonger le crédit d'impôt cinéma international jusqu'au 31 décembre 2022 . À la demande du Gouvernement, il a été rectifié pour réduire cette prorogation au 31 décembre 2019 et se conformer ainsi à la loi de programmation des finances publiques qui limite à une durée de trois ans les prorogations de dépenses fiscales 174 ( * ) .

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Les mesures entrées en application le 1 er janvier 2015 (augmentation du plafond de crédit d'impôt par oeuvre et assouplissement du seuil d'éligibilité pour les petites productions) semblent avoir eu un effet positif de localisation en France de productions étrangères .

Selon les chiffres communiqués par le ministère de la Culture, 22 oeuvres ont été agréées en 2015 , représentant 141,1 millions d'euros de dépenses en France , à comparer aux 13 projets représentant 54,4 millions d'euros de dépenses en 2014. Cette tendance haussière se poursuit en 2016 : 19 oeuvres ont été agréées sur le premier semestre , pour un montant estimé de dépenses en France de 82,5 millions d'euros.

L'effet du crédit d'impôt cinéma international sur la localisation des productions en France est donc réel.

Le montant de la dépense fiscale qu'il représente est relativement limité au regard des dépenses fiscales globales en faveur des oeuvres cinématographiques et audiovisuelles (5,5 % des dépenses fiscales qui s'élèveraient à 164 millions d'euros en 2016).

Chiffrage de la dépense fiscale « crédit d'impôt cinéma international »
depuis sa création (n° 320140)

(en millions d'euros)

NB : en 2013, la dépense fiscale n'a pas fait l'objet de chiffrage initial, la mesure devant prendre fin en 2012.

Source : commission des finances du Sénat, d'après les rapports annuels de performance des missions « Culture » et « Médias, livre et industries culturelles » annexés aux projets de lois de règlement de 2011 à 2015 et des projets annuels de performance de la mission « Médias, livre et industries culturelles » annexés aux projets de lois de finances pour 2016 et 2017

Sa prévision est en nette augmentation en 2017 (52 millions d'euros, contre 9 millions en 2016) compte tenu des effets anticipés de l'entrée en vigueur au 1 er janvier 2016 du relèvement à la fois du taux des dépenses prises en compte pour le crédit d'impôt (de 20 à 30 %) et du plafond du crédit d'impôt par oeuvre (de 20 à 30 millions) .

Le coût de la prorogation de la dépense fiscale jusqu'en 2019 peut donc être estimé, à dispositif constant, à 50 millions d'euros par an , étant précisé que le chiffrage initial de cette dépense fiscale est souvent plus élevé que le chiffrage définitif 175 ( * ) .

Le Gouvernement avait déjà notifié la mesure à la Commission européenne le 26 janvier 2016 176 ( * ) et obtenu une approbation du régime du crédit d'impôt international jusqu'au 31 décembre 2022 . La prorogation proposée est donc compatible avec le marché intérieur en vertu de l'article 107(3) d) du TFUE 177 ( * ) .

Compte tenu de l'impact budgétaire limité et de l'effet du dispositif sur la relocalisation des tournages en France , votre rapporteur général n'est pas opposé à la prorogation du crédit d'impôt cinéma international.

ARTICLE 8 - Institution d'un acompte pour le paiement de la majoration de TaSCom

. Commentaire : le présent article prévoit d'instaurer un acompte pour le paiement de la majoration de taxe sur les surfaces commerciales payée par les établissements d'une surface supérieure à 2 500 mètres carrés. Cet acompte devrait être payé l'année précédant celle au titre de laquelle l'impôt est dû.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TASCOM

La taxe sur les surfaces commerciales (TaSCom) a été instaurée par l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés 178 ( * ) .

Cette taxe est assise sur la surface de vente des magasins de commerce , quelle que soit la forme juridique de l'entreprise exploitante, qui respectent les conditions cumulatives suivantes :

- présenter une surface supérieure à 400 mètres carrés ;

- avoir été ouverts à compter du 1 er janvier 1960 ;

- être un magasin de détail , à l'exclusion des établissements de commerce de gros avec une clientèle professionnelle ou de collectivités ;

- appartenir à un établissement dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur à 460 000 euros .

Afin d'inclure dans le champ de la taxe les établissements de petite surface appartenant à des groupes de commerce importants, il a été prévu que le seuil de 400 mètres carrés ne s'applique pas aux établissements appartenant à un même groupe ou à une même enseigne commerciale.

La taxe présente trois taux différents en fonction du chiffre d'affaires hors taxe au mètre carré :

• si le chiffre d'affaires de l'établissement au mètre carré de surface commerciale est inférieur à 3 000 euros , la taxe est d'un montant forfaitaire de 5,74 euros par mètre carré de surface commerciale ;

• si le chiffre d'affaires au mètre carré est compris entre 3 000 euros et 12 000 euros , le taux de la taxe est déterminé selon la formule suivante :

• • si le chiffre d'affaires au mètre carré est supérieur à 12 000 euros , la taxe est d'un montant forfaitaire de 34,12 euros par mètre carré.

Le système prévoit une majoration de la taxe de 30 % pour les établissements dont la superficie est supérieure à 5 000 mètres carrés et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxe est supérieur à 3 000 euros par mètre carré . Cette majoration a été introduite par l'article 99 de la loi de modernisation de l'économie de 2008 179 ( * ) .

Depuis 2011 et la réforme de la taxe professionnelle, le produit de la TaSCom a été transféré aux communes et aux établissements publics de coopération communale (EPCI) 180 ( * ) . Ces derniers peuvent moduler le taux de la taxe, par application d'un coefficient dont le niveau est encadré.

Le fait générateur de la taxe est l'exploitation de la surface commerciale à la date du 1 er janvier . La TaSCom est déclarée et payée par le contribuable avant le 15 juin de l'année au titre de laquelle elle est due. Ainsi, la TaSCom due par une entreprise au titre de l'exploitation d'une surface le 1 er janvier 2016 est payée par cette entreprise avant le 15 juin 2016.

B. LA SURTAXE DE TASCOM INSTAURÉE EN 2015

L'article 46 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 a créé une nouvelle majoration de TaSCom pour les très grandes surfaces commerciales . Cet article a ajouté, à l'article 3 de la loi de 1972 précédemment mentionnée, un alinéa prévoyant que « le montant de la taxe (...) est majoré de 50 % pour les établissements dont la surface de vente excède 2 500 mètres carrés ».

Cette majoration s'applique sur le montant de la taxe due par le redevable après éventuelle application de la majoration de 30 % existante, mais avant les éventuelles modulations que peut décider l'EPCI.

Cette majoration est affectée à l'État . Estimée initialement à 200 millions d'euros, la recette générée par cette majoration s'est établie, d'après l'annexe Voies et moyens associée au projet de loi de finances pour 2017, à 190 millions d'euros en 2015 et est évaluée à 195 millions d'euros pour 2016 .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a pour objet d'instituer un régime d'acompte de la surtaxe de TaSCom .

Ainsi, il introduit trois nouveaux alinéas à l'article 4 de la loi de 1972 précédemment mentionnée, afin de prévoir que la majoration donne lieu au versement d'un « acompte égal à 50 % » de son montant, qui s'impute sur le montant de la majoration due le 1 er janvier de l'année suivante . En d'autres termes, les entreprises doivent payer, au plus tard le 31 décembre de chaque année, au moins 50 % de la majoration de TaSCom due au titre du 1 er janvier de l'année suivante.

En cas de cessation d'activité, cas dans lequel la TaSCom est payée au moment de la cessation d'activité au prorata de la durée d'exploitation, l'acompte s'impute sur le montant de la majoration payée au titre de la cessation d'activité.

Si le montant de l'acompte s'avère supérieur au montant de la majoration - ce qui semble peu probable au regard du taux de 50 % applicable et de la prévisibilité du montant, en raison de la stabilité de l'assiette -, le dernier alinéa du présent article prévoit que l'excédent est restitué .

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de sa commission des finances et de notre collègue députée Christine Pirès-Beaune, et après que le Gouvernement s'en est remis à la sagesse de l'assemblée, l'Assemblée nationale a adopté un amendement visant à élargir le régime d'acompte à l'ensemble de la TaSCom payée par les entreprises redevables de la majoration. Ainsi, l'acompte viendrait augmenter, en trésorerie, non seulement les recettes de l'État, mais également les recettes des collectivités territoriales affectataires.

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Le Sénat s'était, à l'initiative de votre commission des finances, largement opposé à la création de la majoration de TaSCom au bénéfice de l'État lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2014, pour trois principales raisons :

- tout d'abord, il s'agit d'une « recette de poche » à rebours des engagements du Gouvernement de ne pas augmenter les prélèvements obligatoires pesant sur les entreprises ;

- ensuite, en créant une majoration affectée à l'État sur une taxe affectée aux collectivités, le Gouvernement entretient une confusion sur le bénéficiaire de la mesure, au détriment de la lisibilité de notre système fiscal pour les contribuables ;

- enfin, la majoration s'applique à une assiette, la surface commerciale, qui n'est plus adaptée aux nouveaux modes de consommation par Internet.

La création d'un régime d'acompte de 50 % de cette surtaxe s'expose aux mêmes critiques . De façon générale, elle aggrave la charge fiscale pesant sur une assiette de plus en plus obsolète au regard de l'évolution des modes de consommation.

Par ailleurs, le Sénat s'était également opposé, dans le cadre de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2015, à un amendement adopté par l'Assemblée nationale et visant à étendre la TaSCom aux commerces ouverts avant le 1 er janvier 1960 . L'Assemblée nationale avait, in fine , renoncé à cet amendement qui revenait sur un des équilibres historiques de la TaSCom et fragilisait le tissu commercial des centres villes.

En outre, à l'instar de l'article 7 du présent projet de loi de finances, le présent article a en effet pour unique objet d'avancer d'un exercice le paiement d'un impôt, au bénéfice de la trésorerie de l'État. La surtaxe de TaSCom rapportant environ 200 millions d'euros par an (195 millions d'euros au titre de 2017), le montant de l'acompte de 50 % de la surtaxe due au titre de 2018 et qui devra être payé en 2017 est estimé à 100 millions d'euros.

Par ailleurs, l'amendement adopté par l'Assemblée nationale augmenterait la charge de trésorerie d'environ 380 millions d'euros, au bénéfice des collectivités territoriales. Comme pour la mesure initiale, il s'agit cependant d'une ressource ponctuelle en 2017.

Ainsi, à la « recette de poche » pour le budget général que votre rapporteur général avait dénoncée lors de la création de la surtaxe en 2014, le Gouvernement et l'Assemblée nationale ajoutent une avance de trésorerie pour l'État et les collectivités qui est à la fois trompeuse pour la réalité de leurs ressources et qui pénalise les entreprises . À l'image de la modification du régime du cinquième acompte, cet acompte de surtaxe, pour n'être qu'une charge de trésorerie, n'en est pas moins une charge définitive puisqu'elle ne se traduira pas par une diminution de l'impôt payé l'année suivante.

Par ailleurs, ce régime d'acompte revient à exiger des entreprises concernées qu'elles paient une partie d'un impôt dont le fait générateur - l'exploitation de la surface commerciale au 1 er janvier - n'est pas encore intervenu . Ainsi, l'assiette n'étant pas connue ou, du moins, pas stabilisée et dûment constatée, le calcul de la taxe et de la surtaxe est fondé sur des hypothèses. Les entreprises devront donc payer, en année N, 50 % d'une surtaxe due au titre de l'année N+1 et dont elles peuvent encore ignorer certains des paramètres (notamment la surface de vente effectivement exploitée).

En conséquence, votre rapporteur général s'interroge sur la constitutionnalité de cette mesure qui prévoit que le paiement précède la constatation de la taxe.

Au total, le présent article pose ainsi à la fois un problème d'opportunité économique et fiscale , s'inscrivant à rebours des engagements du Gouvernement et de l'évolution des modes de consommation, et un problème de constitutionnalité , et votre rapporteur général ne peut donc qu'y être opposé .

ARTICLE 9 (Art. 1678 quater du code général des impôts) - Harmonisation du champ d'application de l'acompte de prélèvement forfaitaire

. Commentaire : le présent article étend à plusieurs types de revenus mobiliers soumis à un prélèvement ou à une retenue à la source un acompte de prélèvement forfaitaire existant déjà pour les intérêts des plans d'épargne logement (PEL).

I. LE DROIT EXISTANT : L'ACOMPTE DE PRÉLÈVEMENT FORFAITAIRE SUR LES PEL

Aux termes de l'article 125 A du code général des impôts, un acompte de 24 % prélevé à la source est appliqué sur les revenus tirés des plans épargne logement (PEL) . Ce prélèvement, non libératoire de l'impôt sur le revenu depuis 2013 181 ( * ) , est imputable sur le montant d'impôt dû au titre de l'année de perception des revenus en question, l'excédent éventuel de ce crédit d'impôt étant restituable.

Dans sa rédaction actuelle, le II de l'article 1678 quater du code général des impôts prévoit que ce prélèvement est « dû par les établissements payeurs 182 ( * ) , au titre du mois de décembre, sur les intérêts des plans d'épargne-logement [et] fait l'objet d'un versement déterminé d'après les intérêts des mêmes placements soumis au prélèvement [...] au titre du mois de décembre de l'année précédente et retenus à hauteur de 90 % de leur montant. »

Son paiement doit intervenir au plus tard le 15 octobre de l'année N (II de l'article 1678 quater CGI).

Le choix du législateur d'avoir retenu comme assiette 90 % du montant des intérêts versés en décembre de l'année N-1 s'explique par le fait que les intérêts des PEL sont versés intégralement au mois de décembre et par la volonté de laisser une marge suffisante pour tenir compte de l'éventuelle variation des intérêts versés d'une année sur l'autre .

Lors du dépôt de la déclaration en janvier, l'établissement payeur procède à la liquidation du prélèvement . Lorsque l'acompte versé est supérieur au prélèvement réellement dû, le surplus est imputé sur le prélèvement dû à raison des autres produits de placement et, le cas échéant, sur les autres prélèvements ; l'excédent éventuel étant, le cas échéant, restitué.

Ainsi, seuls les PEL sont aujourd'hui soumis au dispositif dit de l'acompte de prélèvement forfaitaire versé l'année même de réalisation du revenu et non l'année suivante comme pour les autres produits d'épargne .

La fiscalité du PEL

Les intérêts du PEL sont exonérés d'impôts jusqu'au douzième anniversaire. Ensuite, les intérêts sont imposables au barème progressif de l'impôt sur le revenu. À partir du 1 er janvier 2013, l'acompte fiscal de 24 % est déduit du montant des impôts de l'année suivante.

Les prélèvements sociaux (taux global de 15,5 % en vigueur à compter du 1 er juillet 2012) sont prélevés lors de l'inscription en compte des intérêts de l'année (le 31 décembre) et lors de la fermeture du plan.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE EXTENSION IMPORTANTE DU CHAMP D'APPLICATION DE L'ACOMPTE DE PRÉLÈVEMENT FORFAITAIRE

Le présent article inclut dans son champ les produits mentionnés aux articles 1678 bis, au 2 de l'article 119 bis , au II de l'article 125-0 A et aux articles 125 A et 990 A du code général des impôts. Ceci a pour effet d'étendre le dispositif d'acompte perçu pour les PEL à quatre catégories de revenus mobiliers.

1/ Les produits de placement à revenu fixe (obligations, titres de créances, etc.) soumis au prélèvement à la source non libératoire de l'impôt sur le revenu (125 A du CGI), autres que les PEL. Depuis 2013 , ces revenus font l'objet d'un prélèvement forfaitaire obligatoire au barème de l'IR 183 ( * ) et sont, conformément au principe fixé au I de l'article 1678 quater du CGI, reversés au Trésor par l'établissement payeur dans les quinze premiers jours qui suivent leur paiement ;

2/ Les produits de placement à revenu fixe soumis à retenue à la source (1 de l'article 119 bis du CGI). Cette catégorie est constituée, d'une part, des obligations et autres titres de créance négociables émis avant le 1 er janvier 1987 184 ( * ) (produit en extinction) et, d'autre part, des intérêts des bons de caisse émis par les entreprises industrielles et commerciales (article 1678 bis du CGI). Le taux pratiqué pour la retenue à la source est de 15 % pour les intérêts des obligations négociables émises après le 1 er janvier 1965 ainsi que pour les bons de caisse et de 30 % pour les autres revenus (article 187 du code général des impôts).

3/ Les revenus tirés des bons ou contrats de capitalisation et autres contrats d'assurance vie de même nature soumis, sur option, à un prélèvement à la source libératoire de l'impôt sur le revenu (125-0 A du CGI).

Alors qu'ils sont soumis à l'impôt sur le revenu lors du dénouement du contrat, les redevables peuvent opter pour la fiscalisation des revenus de ces contrats selon un prélèvement à la source libératoire de l'impôt sur le revenu, dégressif en fonction de la durée du contrat (entre 45 % pour les contrats dont la durée est inférieure à deux ans et 7,5 % pour les contrats de plus de six ans souscrits entre 1983 et 1989 et de huit ans s'ils sont souscrits à compter de 1990).

4/ Les revenus de capitaux mobiliers soumis à la retenue à la source , uniquement lorsqu'ils bénéficient à des non-résidents fiscaux (2 de l'article 119 bis du CGI).

Le taux de cette retenue est fixé à 21 % pour les actions éligibles à l'abattement de 40 % 185 ( * ) lors du calcul de l'impôt sur le revenu lorsque le bénéficiaire a son domicile fiscal dans un autre État membre de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen. Il est de 30 % pour les autres revenus distribués et de 75 % lorsque les revenus sont distribués dans un État ou territoire non coopératif (article 187 du code général des impôts).

Les produits visés par l'extension de l'acompte

Concrètement, l'assiette de référence retenue suite à élargissement de l'acompte serait alors constituée des prélèvements ou retenues à la source opérés sur les intérêts, arrérages et produits de toute nature provenant :

- des PEL ne bénéficiant pas de l'exonération mentionnée au 9° bis de l'article 157 ;

- des obligations, autres titres d'emprunt négociables ainsi que des parts émises par les fonds communs de créances de plus de cinq ans ;

- des titres de créances négociables et assimilés ;

- des bons de caisse et assimilés ;

- des revenus des autres créances et dépôts ;

- des boni de liquidation, versés aux associés en cas de dissolution d'une société ;

- des produits des bons et contrats de capitalisation et assimilés (assurance-vie), quelle que soit leur date de souscription, dès lors que le bénéficiaire a opté pour le prélèvement à la source libératoire ;

- de la valeur en capital des bons et titres anonymes ;

- des revenus (principalement les dividendes) distribués à des non-résidents. A l'inverse, les dividendes distribués à des résidents n'entrent pas dans le champ du présent article.

Source : évaluation préalable de l'article

En raison de leur caractère fluctuant, et du fait qu'ils émanent de petites structures, les deux catégories de revenus suivantes sont explicitement exclues de l'assiette de cet acompte de prélèvement forfaitaire :

- les prélèvements sur les intérêts des comptes courants et des comptes bloqués d'associés ;

- les prélèvements sur les intérêts dus par les offices notariaux au titre des produits de compte de consignation, de dépôt spécifique et de titres consignés .

B. UN DISPOSITIF PROCHE DE CELUI APPLICABLE AUX PEL

Les modalités de calcul, les modalités d'imputation et de régularisation de l'acompte ainsi que la date de paiement prévue par le présent article demeurent identiques à celles des PEL.

Alors que les modalités d'ajustement de l'acompte, de contrôle et de recouvrement ne sont actuellement pas précisées dans la loi pour l'acompte sur PEL, le présent article prévoit diverses dispositions à cet égard.

Ainsi, si l'établissement payeur estime que le montant du versement normalement dû (sur la base de l'assiette de 90 % du montant des produits soumis à prélèvement au titre du mois de décembre de l'année N-1) est supérieur au montant dont il sera redevable, il peut en réduire le montant à concurrence de l'excédent présumé . Afin d'éviter tout risque de dévoiement du dispositif, le présent article prévoit que, lorsque le montant du prélèvement réellement dû au titre du mois de décembre de l'année N est supérieur au montant du versement réduit par l'établissement payeur, une majoration de 5% 186 ( * ) s'applique à cette différence.

Il est également précisé que cet acompte est contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties, sûretés, privilèges et sanctions que le prélèvement prévu à l'article 125 A . Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à ce même prélèvement.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

La commission des finances de l'Assemblée nationale a adopté, sur proposition de nos collègues Claudine Schmid, Charles de Courson et Marie-Christine Dalloz, et avec l'avis favorable de la rapporteure générale, un amendement visant à exclure de l'acompte les revenus distribués aux actionnaires non-résidents .

Il n'y a en effet, selon les auteurs de cet amendement, aucune raison d'inclure les seuls actionnaires non-résidents au dispositif. Par ailleurs, la nature des revenus en question, difficilement prévisible, se prête mal au versement d'un acompte dont le montant est calculé sur les performances passées.

En séance publique, l'Assemblée nationale a également adopté un amendement rédactionnel du Gouvernement.

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Ce dispositif s'inscrit dans la même logique que celle guidant la modification du régime des acomptes d'impôt sur les sociétés pour les grandes entreprises et l'institution d'un acompte pour le paiement de la majoration de TaSCom. Il a pour principal objectif de répondre aux besoins de trésorerie de l'État , en avançant de quelques mois, d'octobre 2017 à janvier 2018, le paiement d'une part significative de la fiscalité des revenus du capital mobilier faisant l'objet d'un prélèvement ou d'une retenue à la source. Il permet, artificiellement d'anticiper des recettes d'une année.

Si le gain de trésorerie est limité à 2017, la modification du régime est pérenne, et l'augmentation du montant de l'acompte versé en 2017 ne sera pas compensée par un moindre versement en 2018 .

En se référant aux montants des prélèvements à la source opérés en 2015, le Gouvernement chiffre, dans son étude préalable, à 380 millions d'euros le gain pour l'État, en 2017, de l'extension du champ d'application de l'acompte de prélèvement forfaitaire . Il convient néanmoins de lui soustraire les acomptes versés au titre des prélèvements effectués sur les revenus distribués à des non-résidents, ces derniers ayant été exclus du champ du présent dispositif par l'Assemblée nationale, ce qui ramène à 281 millions d'euros le bénéfice pour l'État sur le budget 2017 .

Le présent article tend par ailleurs à appliquer un dispositif particulièrement adapté au PEL à des produits bien plus volatiles . En effet, si ce dernier comporte un rendement prévisible, car fixé par l'État, les assurances vie, par exemple, peuvent voir leurs taux d'intérêt varier de manière plus rapide. À cet égard, l'assiette de l'acompte retenue, à 90 % du mois de décembre de l'année N-1, ne prend pas suffisamment en compte l'hypothèse d'une baisse des taux de rendement des actifs, notamment. Il aurait au minimum été préférable de choisir un pourcentage plus faible afin d'éviter des régularisations trop massives en année N+1.

Pour ces raisons, votre rapporteur général n'est pas favorable à l'adoption de cet article.

ARTICLE 10 (Art. 199 ter S, 200 quater et 244 quater U du code général des impôts) - Prorogation du CITE et ouverture du cumul avec l'éco-PTZ sans condition de ressources

. Commentaire : le présent article prévoit de prolonger le bénéfice du crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) jusqu'au 31 décembre 2017 et de supprimer la condition de ressources permettant de cumuler le CITE avec l'éco-prêt à taux zéro (éco-PTZ).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CRÉDIT D'IMPÔT POUR LA TRANSITION ÉNERGÉTIQUE (CITE)

Le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) , qui a succédé en 2014 au crédit d'impôt en faveur du développement durable (CIDD), a pour objectif de soutenir les travaux de rénovation énergétique des logements privés.

Codifié à l'article 200 quater du code général des impôts (CGI), il permet aux contribuables, sous certaines conditions, de bénéficier d'une réduction de leur montant d'impôt sur le revenu ou d'un remboursement au titre des dépenses qu'ils effectuent pour l'amélioration de la qualité énergétique de leur logement

Créé à l'occasion de la loi de finances pour 2000 187 ( * ) , le crédit d'impôt en faveur du développement durable (CIDD) a fait l'objet de nombreuses modifications quant au périmètre des dépenses éligibles et au taux appliqué.

Les modifications intervenues lors des dernières lois de finances ont cherché à simplifier ce dispositif et à le rendre plus efficient.

La loi de finances pour 2014 188 ( * ) a simplifié le dispositif tout en le réorientant pour favoriser la réalisation des travaux de rénovation lourde de type « bouquet de travaux ». Elle a en effet substitué deux taux aux dix taux existants précédemment : un taux de 15 % pour les dépenses réalisées en action seule au profit des seuls ménages se trouvant en-deçà d'un plafond de ressource et un taux de 25 % pour les dépenses réalisées dans le cadre d'un « bouquet de travaux » ouvert à tous les contribuables sans condition de ressources.

Afin de renforcer ce dispositif, la loi de finances pour 2015 189 ( * ) a prévu de remplacer au 1 er septembre 2014 le CIDD par le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE), apportant les principales modifications suivantes :

- la suppression de la condition liée au bouquet de travaux pour les contribuables dont le revenu fiscal de référence excédait certains plafonds ;

- l'extension du périmètre des dépenses éligibles à deux catégories d'équipement : l'acquisition de compteurs individuels permettant d'individualiser les frais de chauffage ou d'eau chaude sanitaire dans les copropriétés et l'acquisition de systèmes de recharge pour les véhicules électriques (bornes, prises dédiées à la charge, etc.) ;

- la mise en place d'un taux unique de 30 % , quel que soit le type de dépenses réalisées et le niveau de ressources du contribuable ;

- l'élargissement des dépenses éligibles dans les départements d'outre-mer à l'installation d'équipements de raccordement à un réseau de froid, alimenté majoritairement par du froid d'origine renouvelable ou de récupération, à l'installation d'équipements ou de matériaux de protection des parois vitrées ou opaques contre les rayonnements solaires, ainsi qu'à ceux visant à l'optimisation de la ventilation naturelle, et notamment les brasseurs d'air.

La loi de finances pour 2016 190 ( * ) a enfin cherché à améliorer l'efficience du crédit d'impôt en prévoyant notamment :

- le remplacement des chaudières à condensation par des chaudières « à haute performance énergétique » ;

- l'exclusion des systèmes de fourniture d'électricité à partir de l'énergie éolienne du périmètre du CITE , dans la mesure où ces équipements bénéficient d'autres formes de soutien public ;

- l'exclusion des équipements mixtes combinant un équipement éligible et un équipement de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil (non éligible), ce qui permettait de contourner l'exclusion de ces derniers équipements depuis le 1 er janvier 2014.

1. Les conditions d'application et les dépenses éligibles au CITE

a) Les conditions d'éligibilité au CITE

Le CITE bénéficie aux contribuables domiciliés en France pour la réalisation de dépenses visant à l'amélioration de la performance énergétique des logements dont ils sont propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit et qu'ils affectent à leur habitation principale. Seuls les logements achevés depuis plus de deux ans sont éligibles.

En outre, un critère d'éco-conditionnalité a été mis en place à partir du 1 er janvier 2015 : pour être éligibles au dispositif fiscal, certaines catégories de travaux 191 ( * ) doivent être réalisées par une entreprise « reconnue garante de l'environnement » (RGE), c'est-à-dire répondant à des critères précis de qualification et possédant un signe de qualité délivré par un organisme accrédité de qualification ou de certification ayant signé une convention avec l'État.

Par ailleurs, la loi de finances pour 2016 a prévu deux aménagements supplémentaires :

- l'éligibilité des dépenses du crédit d'impôt est étendue aux travaux réalisés par une entreprise qui recourt à des entreprises sous-traitantes pour la fourniture et/ou l'installation d'équipements, matériaux et appareils ;

- pour les seules catégories de travaux pour lesquelles l'entreprise doit être titulaire d'un signe de qualité « RGE », le bénéfice du CITE est conditionné à une visite du logement, préalable à l'établissement du devis, par l'entreprise réalisant les travaux d'installation ou de pose afin que celle-ci valide l'adéquation des équipements matériaux ou appareils au logement.

b) Les dépenses éligibles au CITE

Le CITE s'applique aux dépenses payées du 1 er janvier 2005 jusqu'au 31 décembre 2016 au titre de l'acquisition d'équipements, matériaux ou appareils énumérés au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts (CGI) 192 ( * ) :

1- les chaudières à haute performance énergétique ;

2- les matériaux d'isolation thermique ;

3- les appareils de régulation de chauffage ;

4- les équipements de chauffage ou de fourniture d'eau chaude sanitaire utilisant une source d'énergie renouvelable, sous certaines conditions ;

5- les systèmes de fourniture d'électricité à partir de l'énergie hydraulique ou à partir de la biomasse ;

6- les pompes à chaleur, autres que air/air, dont la finalité essentielle est la production de chaleur ou d'eau chaude sanitaire ;

7-  les équipements de raccordement à un réseau de chaleur, alimenté majoritairement par des énergies renouvelables ou par une installation de cogénération, et les équipements de raccordement à un réseau de froid d'origine renouvelable ou de récupération pour les immeubles situés dans un département d'outre-mer ;

8- la réalisation, en dehors des cas où la réglementation le rend obligatoire, du diagnostic de performance défini à l'article L. 134-1 du code de la construction et de l'habitation ;

9- les chaudières à micro-cogénération gaz ;

10- les appareils d'individualisation des frais de chauffage ou d'eau chaude sanitaire en copropriété ;

11- les systèmes de charge pour véhicule électrique ;

12- les équipements ou matériaux de protection des parois vitrées ou opaques contre les rayonnements solaires dans les départements d'outre-mer ;

13- les équipements permettant d'optimiser la ventilation naturelle dans les départements d'outre-mer.

À l'exception de la pose des matériaux d'isolation des parois opaques et de la pose de l'échangeur de chaleur souterrain des pompes à chaleur géothermiques, la main d'oeuvre correspondant à la pose des équipements, matériaux et appareils est exclue de la base du CITE - seul le prix d'acquisition de ces équipements est éligible.

2. Un crédit d'impôt dont le coût connaît une forte progression

Le CITE ne comporte plus qu'un seul taux, de 30 %, quelle que soit la dépense réalisée. La condition de réalisation de dépenses dans le cadre d'un bouquet de travaux pour bénéficier du CITE ainsi que celle portant sur la condition de ressources pour bénéficier du CITE en action seule ont été supprimées.

Le montant des dépenses ouvrant droit au CITE ne peut excéder, au titre d'une période de cinq années consécutives pour un même logement, un plafond de 8 000 euros pour une personne seule ou 16 000 euros pour un couple soumis à imposition commune . Ces deux montants sont majorés de 400 euros par personne à charge 193 ( * ) .

La dépense associée au CITE a connu une évolution contrastée depuis sa mise en place . Si les réformes réalisées en 2009 et en 2013 ont réduit l'assiette des dépenses éligibles et eu pour conséquence de réduire le coût budgétaire du crédit d'impôt, les modifications apportées par la loi de finances pour 2015, en particulier la mise en place d'un taux unique à 30 %, ont conduit à une très forte augmentation de la dépense fiscale.

Évolution du coût du CIDD/CITE de 2005 à 2016

(en millions d'euros)

Année

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

(prévision)

CIDD /
CITE

400

985

1 873

2 100

2 673

2 625

2 015

1 100

673

619

900

1 670

Source : commission des finances du Sénat, d'après les documents budgétaires

La réforme de 2015 a eu pour conséquence de quasiment doubler le coût du CITE, passé de 900 millions d'euros en 2015 à 1,67 milliard d'euros en 2016. Pour l'année 2017, la dépense fiscale est estimée à un montant similaire à celui de 2016, soit 1,7 milliard d'euros.

B. L'ÉCO-PRÊT À TAUX ZÉRO (ÉCO-PTZ)

L'éco-prêt à taux zéro (éco-PTZ) , créé par la loi de finances pour 2009 194 ( * ) , permet aux établissements de crédit et aux sociétés de financement de bénéficier d'un crédit d'impôt sur les sociétés ou sur le revenu au titre des prêts à taux d'intérêt nul qu'elles octroient afin de financer les travaux de performance énergétique des logements.

Initialement prévu jusqu'au 31 décembre 2013, il a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2015 par la loi de finances pour 2014 195 ( * ) , puis jusqu'au 31 décembre 2018 par la loi de finances pour 2016 196 ( * ) .

1. Les conditions d'application et les travaux éligibles à l'éco-PTZ

a) Les conditions d'octroi de l'éco-PTZ

Codifié à l'article 244 quater U du code général des impôts (CGI), l'éco-PTZ est une avance remboursable sans intérêt pouvant être accordée, sans conditions de ressources 197 ( * ) , pour les travaux d'amélioration de la performance énergétique des logements occupés à titre de résidence principale et achevés avant le 1 er janvier 1990 198 ( * ) . Ce prêt peut être accordé :

- à des propriétaires , occupants ou bailleurs, ayant la qualité de personnes physiques ou de sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés, dès lors qu'un associé au moins est une personne physique ;

- aux personnes physiques et aux sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés membres d'un syndicat de copropriétaires , au titre de travaux réalisés sur des parties et équipements communs ou sur des parties privatives en cas de travaux d'intérêt collectif tels que prévus au f de l'article 25 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, c'est-à-dire les travaux d'économie d'énergie ou de réduction des émissions de gaz à effet de serre réalisés sur les parties privatives ;

- à des syndicats de copropriétaires pour financer ces mêmes travaux d'intérêt collectif réalisés sur les parties privatives et les travaux réalisés sur les parties et équipements communs, lorsqu'au moins 75 % des quotes-parts de copropriété sont compris dans des lots affectés à l'usage d'habitation utilisés ou destinés à être utilisés en tant que résidence principale.

En principe, un seul éco-PTZ peut être alloué par logement . Toutefois, un prêt complémentaire peut être accordé, dans un délai de trois ans suivant l'offre d'avance remboursable initiale, pour la réalisation des travaux réalisés dans le cadre de bouquets de travaux mentionnés au 1° du 2 du I de l'article 244 quater U du CGI (cf. infra ).

b) Les travaux éligibles à l'éco-PTZ

Sont éligibles à l'éco-PTZ les travaux mentionnés au 2 du I de l'article 244 quater U du CGI :

1- les bouquets de travaux, constitués d'au moins deux catégories de travaux suivants :

- les travaux d'isolation thermique performants des toitures ;

- les travaux d'isolation thermique performants des murs donnant sur l'extérieur ;

- les travaux d'isolation thermique performants des parois vitrées et portes donnant sur l'extérieur ;

- les travaux d'installation, de régulation ou de remplacement de systèmes de chauffage, le cas échéant associés à des systèmes de ventilation économiques et performants, ou de production d'eau chaude sanitaire performants ;

- les travaux d'installation d'équipements de chauffage utilisant une source d'énergie renouvelable ;

- les travaux d'installation d'équipements de production d'eau chaude sanitaire utilisant une source d'énergie renouvelable.

2- les travaux permettant d'améliorer la performance énergétique du logement et ayant ouvert droit à une aide accordée par l'Agence nationale de l'habitat (Anah) au titre de la lutte contre la précarité énergétique - dans ce cas-là, la condition d'ancienneté du logement ne s'applique pas ;

3- les travaux permettant d'atteindre une performance énergétique globale minimale du logement ;

4- les travaux de réhabilitation de systèmes d'assainissement non collectif par des dispositifs ne consommant pas d'énergie.

Depuis le 1 er septembre 2014, les travaux ouvrant droit à l'éco-PTZ 199 ( * ) sont soumis à un critère d'éco-conditionnalité des entreprises , qui doivent être labélisées « RGE ». Depuis l'article 3 de la loi de finances rectificative pour 2014 200 ( * ) , la responsabilité d'attester l'éligibilité des travaux à l'éco-PTZ incombe aux entreprises réalisant lesdits travaux et non plus aux banques octroyant les avances remboursables 201 ( * ) .

Le montant de l'éco-PTZ ne peut excéder 30 000 euros par logement.

c) Le crédit d'impôt afférent à l'éco-PTZ

Les établissements de crédits et les sociétés de financement qui proposent des éco-PTZ peuvent, en contrepartie, bénéficier d'un crédit d'impôt sur les sociétés et sur le revenu , selon les modalités d'imposition de leurs bénéfices, prévu à l'article 199 ter S du code général des impôts.

Le bénéfice du crédit d'impôt est subordonné à la conclusion d'une convention entre les établissements et l'État.

Le montant du crédit d'impôt correspond à « l'écart entre la somme actualisée des mensualités dues au titre de l'avance remboursable sans intérêt et la somme actualisée des montants perçus au titre d'un prêt de même montant et durée de remboursement, consenti à des conditions normales de taux à la date d'émission de l'offre de prêt ne portant pas intérêt » 202 ( * ) .

Le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt dû par l'établissement de crédit ou la société de financement à hauteur d'un cinquième de son montant , au titre de l'année au cours de laquelle les prêts ont été versés, et par fraction égales au cours des quatre années suivantes. Si la fraction du crédit d'impôt excède l'impôt dû, l'excédent est restitué.

Si le logement n'est plus affecté à usage de résidence principale, les fractions de crédit d'impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l'établissement de crédit. Il en est de même en cas de remboursement anticipé de l'avance remboursable par l'emprunteur.

2. Un recours à l'éco-PTZ relativement modeste

Le nombre d'éco-PTZ émis annuellement est assez faible, et se situe en-deçà des objectifs initiaux de 50 000 prêts. Après une montée en puissance rapide, avec 71 000 prêts servis en 2009 et plus de 78 000 prêts en 2010, une baisse importante du recours à ce dispositif a été constatée à partir de 2011 ; 23 567 prêts ont été consentis en 2015.

En conséquence, la dépense fiscale associée a fortement diminué entre 2009 et 2015, passant de 140 millions d'euros à 40 millions d'euros. Elle pourrait représenter un montant de 49 millions d'euros en 2016 203 ( * ) , correspondant à un nombre de prêts d'environ 45 000.

Évolution du nombre d'éco-PTZ émis et du coût associé de 2009 à 2016

Année

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

(prévision)

Nombre d'éco-PTZ émis

70 933

78 484

40 755

33 861

32 464

31 196

23 567

45 000

Coût (en millions d'euros)

140

200

120

85

75

70

40

49

Source : commission des finances du Sénat, d'après les documents budgétaires

En période de taux d'intérêts bas, ce dispositif est moins attractif et conduit à un montant de dépense fiscale moins élevé (49 millions d'euros pour 45 000 prêts en 2017 contre 120 millions d'euros pour 41 000 prêts en 2011).

C. LA POSSIBILITÉ DE CUMUL ENTRE LE CITE ET L'ECO-PTZ SOUS CONDITIONS DE RESSOURCES

L'article 244 quater U du CGI prévoit la possibilité de cumuler l'éco-prêt à taux zéro et le CITE, sous certaines conditions de ressources .

Pour cela, le revenu fiscal de référence (RFR) de l'emprunteur ne doit pas excéder, lors de l'avant-dernière année précédant celle de l'offre de l'avance, 25 000 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée, et 35 000 euros pour un couple soumis à imposition commune , majorés de 7 500 euros supplémentaires par personne à charge.

Il convient par ailleurs de noter que l'éco-PTZ peut déjà se cumuler avec le prêt à taux zéro (PTZ) consenti aux primo-accédants pour l'acquisition de leur résidence principale ainsi qu'avec les aides de l'Agence nationale de l'habitat (Anah) du programme « Habiter mieux » au titre de la lutte contre la précarité énergétique.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article prévoit deux mesures principales : la prolongation d'un an du CITE, jusqu'au 31 décembre 2017, et la suppression de la condition de ressources permettant de bénéficier du cumul du CITE et de l'éco-PTZ .

Le 2° du I prévoit ainsi de remplacer, à l'article 200 quater du CGI relatif au CITE, « 2016 » par « 2017 » afin de proroger ce dispositif d'un an.

Le 3° du I supprime l'alinéa de l'article 244 quater U du CGI relatif à l'éco-PTZ qui prévoyait la possibilité de cumul entre les deux dispositifs uniquement sous condition de ressources.

Par ailleurs, le II de prévoit que cette possibilité de cumul sans conditions de ressources s'applique, de manière rétroactive, aux prêts émis à compter du 1 er mars 2016.

Cet article comprend également une mesure d'ordre rédactionnel afin de supprimer une disposition devenue obsolète : la mesure transitoire mise en place pour accompagner la suppression de la condition de réalisation de dépenses dans le cadre d'un bouquet de travaux pour bénéficier du CITE s'agissant de contribuables dont le revenu fiscal de référence (RFR) excédait certains plafonds, prévue par la loi de finances pour 2015, avec application au 1 er septembre 2014 204 ( * ) .

Enfin, cet article déclasse en décret simple au lieu de décrets en Conseil d'État les décrets d'application prévus par l'article 199 ter S du CGI relatifs aux modalités de restitution des indus d'éco-PTZ.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté trois amendements et un sous-amendement au présent article :

- deux amendements identiques , présentés par nos collègues députés Gilles Carrez, président de la commission des finances de l'Assemblée nationale et Daniel Goldberg, et adoptés avec un avis défavorable de la commission des finances et du Gouvernement, visant à supprimer la possibilité de cumul de l'éco-PTZ et du CITE ouverte par le présent article . Cette suppression est justifiée, respectivement, par le coût budgétaire de cette ouverture et par le manque d'informations quant à ses effets en termes de recours aux deux dispositifs. En séance, Gilles Carrez a défendu cet amendement en indiquant que l'éco-PTZ devait être, selon lui, un dispositif centré sur les ménages les plus modestes, « ceux qui n'ont pas les moyens, même après subvention et crédit d'impôt, de procéder à ces travaux » 205 ( * ) .

- un amendement présenté par nos collègues députées Valérie Rabault, rapporteure générale au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale et Eva Sas, visant à compléter le présent article afin de demander au Gouvernement la remise au Parlement d'un rapport, avant le 1 er septembre 2017, sur la mise en oeuvre du CIDD/CITE . Ce rapport doit porter sur :

• l'efficacité de ces dispositifs au regard des objectifs ayant prévalu lors de leur conception ;

• les pistes d'améliorations du CITE ;

• les aménagements du CITE qui permettraient d'atteindre les objectifs de rénovation thermique des logements ;

• les moyens permettant d'augmenter le taux de ressources au CITE au profit des équipements les plus performants ;

• l'amélioration de la connaissance du dispositif par les contribuables ;

• la création d'une meilleure synergie entre les dispositifs nationaux et les initiatives des collectivités locales et de la Commission européenne ;

• l'effet prix des travaux engagés et les catégories sociales des bénéficiaires - cette mention a été ajoutée par un sous-amendement adopté à l'initiative de Daniel Goldberg.

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. UNE PROLONGATION DU CITE D'UN AN MALGRÉ LES INCERTITUDES QUI PERSISTENT QUANT À SON EFFICACITÉ

Comme les années précédentes, le Gouvernement propose de prolonger d'un an, jusqu'au 31 décembre 2017, la possibilité pour les ménages de bénéficier du crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE).

Pourtant, l'efficience de ce crédit d'impôt, présenté comme l'un des instruments majeurs de soutien financier à la rénovation thermique des bâtiments, demeure sujette à caution.

Le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales, dit comité Guillaume 206 ( * ) , avait attribué la note de 1 - sur une échelle de 1 à 3 - au CIDD, soit une mesure efficace mais non efficiente . Le comité avait jugé que le CIDD avait contribué à la réduction de la consommation d'énergie primaire théorique du parc résidentiel de près de 8 % en 2010 par rapport à 2008 , et réduire les émissions de gaz à effet de serre théoriques du secteur résidentiel de près de 7,5 % par rapport à 2008.

Par ailleurs, le comité estimait que le CIDD avait un impact positif en soutenant l'innovation technologique et organisationnelle des entreprises et en aidant au développement et à la structuration de « filières vertes » . Le comité avait ainsi conclu que, « dans ses différentes composantes et au travers de ses nombreuses évolutions, il a pris une place importante voire centrale parmi les outils publics concourant aux objectifs environnementaux et a en partie modelé le développement des secteurs économiques concernés ».

Sur ce dernier point, l'évaluation préalable du présent article indique que le critère d'éco-conditionnalité, c'est-à-dire l'obligation de recourir à une entreprise « RGE » a permis le « développement d'une expertise importante en matière de rénovation énergétique au sein des entreprises réalisant ces travaux ». Le nombre d'entreprises ayant au moins une qualification RGE serait ainsi passé de 42 000 à 62 000 entre avril 2015 et mai 2016 .

D'autres études récentes apportent cependant un éclairage moins positif quant à l'efficacité du CITE.

L'association UFC-Que choisir , dans une étude d'octobre 2015 207 ( * ) , estime ainsi que le dispositif est inefficace et qu'il a manqué la cible de la rénovation. L'association regrette par ailleurs une absence de corrélation entre les aides versées aux consommateurs et la performance énergétique réelle, celles-ci étant liées à l'équipement et non à la performance énergétique. Enfin, le montant du soutien public aurait fait grimper les prix pratiqués par les professionnels.

L'enquête menée par la Cour des comptes et remise à la commission des finances du Sénat en application de l'article 58-2 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) sur l'efficience des dépenses fiscales relatives au développement durable émet également plusieurs critiques quant à l'efficacité de ce dispositif :

- au regard des objectifs ambitieux de diminution de la consommation énergétique des logements fixés par la loi Grenelle I (diminution de 38 % entre 2009 et 2020), les dépenses fiscales relatives à la rénovation des logements, dont le CITE, ont eu des résultats décevants . La baisse n'a été que de 1 % sur la période 2009-2016, malgré le nombre élevé de logements rénovés ;

- les dépenses fiscales relatives à la rénovation des logements sont globalement inefficientes : le coût de la tonne de CO 2 évité est compris entre 214 et 325 euros, soit un montant largement supérieur au coût d'évitement recommandé par le rapport Quinet de 2008 compris entre 32 et 56 euros par tonne de CO 2 entre 2010 et 2020 208 ( * ) ;

- le CITE n'est pas très incitatif pour les gros travaux de rénovation énergétique , en raison notamment de son plafonnement par période de cinq ans à 8 000 euros pour une personne seule et 16 0000 euros pour un couple.

Au final, si le CITE semble avoir permis de soutenir les technologies émergentes les plus efficaces en termes de développement durable et de faire évoluer les différents marchés vers des standards de performance plus élevés, son effet incitatif reste incertain et son efficience insuffisante au regard du coût de la tonne de CO 2 évitée. Cette situation est d'autant plus insatisfaisante que le montant de la dépense fiscale est élevé, et devrait atteindre 1,7 milliard d'euros en 2017.

À cet égard, il parait utile de poursuivre les travaux d'évaluation de ce crédit d'impôt, ce qui a conduit nos collègues députés à demander au Gouvernement de remettre un rapport au Parlement avant le 1 er septembre 2017 relatif à la mise en oeuvre du CITE et à son efficacité. Il conviendrait que ce rapport évalue également l'articulation entre le CITE et les autres dispositifs de soutien à la rénovation thermique des logements , afin d'identifier si ces dispositifs sont complémentaires ou redondants.

B. L'OUVERTURE DU CUMUL ENTRE LE CITE ET L'ECO-PTZ SANS CONDITION DE RESSOURCES

Tout d'abord, votre rapporteur général dénonce la méthode employée par le Gouvernement qui a consisté à annoncer, le 8 mars 2016, que la condition de ressources applicable pour bénéficier du cumul entre le CITE et l'éco-PTZ était supprimée à compter du 1 er mars 2016 209 ( * ) .

Cette annonce a été confirmée par le ministère de l'environnement dans une réponse à une question écrite de notre collègue député Guy Geoffroy le 24 mai 2016 210 ( * ) . Or elle est intervenue en l'absence de toute base légale permettant ce cumul, puisque l'article 244 quater U du CGI n'avait pas été modifié. Il est dont demandé au législateur de valider a posteriori cette mesure, avec application rétroactive au 1 er mars 2016, ce qui n'est pas un procédé acceptable.

Jusqu'en 2012, le cumul du CITE et de l'éco-PTZ était autorisé dans le respect d'un plafond de revenu du foyer fiscal de 45 000 euros pour une personne seule ; ce plafond a été abaissé à 30 000 euros en 2012, puis 25 000 euros depuis le 1 er janvier 2014. Pourtant, le montant d'éco-PTZ émis avait commencé à diminuer bien avant le durcissement de la condition de ressources.

D'autres facteurs que la concurrence entre ces deux dispositifs permettent d'expliquer le faible recours à l'éco-PTZ , en particulier la responsabilité qu'avaient les banques d'attester l'éligibilité des travaux au crédit d'impôt jusqu'à la mi-2014 (cette responsabilité a été par la suite transférée vers les entreprises réalisant ces travaux), mais aussi le niveau actuellement bas des taux d'intérêts qui réduisent l'attrait pour ce dispositif .

L'ouverture du cumul du CITE et de l'éco-PTZ sans condition de ressources pourrait toutefois avoir un effet incitatif pour les personnes dont les revenus sont supérieurs à 25 000 euros par an qui souhaitent entreprendre une rénovation énergétique lourde - et donc coûteuse - de leurs logements. Mais en parallèle, elle risquerait d'accroître l'effet d'aubaine s'agissant de personnes disposant de revenus élevés pour lesquels le crédit d'impôt ne serait pas l'élément incitant à entreprendre des travaux de rénovation.

Le coût de cette extension serait modéré selon le Gouvernement : 1 million d'euros en 2017 et 5 millions d'euros en 2018 . L'Assemblée nationale en a cependant voté la suppression.

Votre rapporteur général partage l'avis de Gilles Carrez s'agissant d'un dispositif qui doit rester centré sur les ménages modestes et propose de supprimer l'ouverture du cumul. Afin de ne pas pénaliser les ménages qui ont pu bénéficier de ce cumul à partir du 1 er mars 2016 suite à l'annonce du Gouvernement, il conviendrait toutefois de l'autoriser de manière rétroactive jusqu'à la fin de l'année 2016 .

ARTICLE 11 (Art. 265 A ter [nouveau], 265 septies et 265 octies du code des douanes et article L. 1241-14 du code des transports) - Possibilité pour le STIF de financer ses projets de transport par une modulation de la TICPE en Île-de-France

. Commentaire : le présent article prévoit que le syndicat des transports d'Île-de-France (STIF) pourra majorer le tarif de la taxe intérieure de consommation applicable aux carburants (TICPE) vendus sur le territoire de la région Île-de-France pour financer une partie de son déficit provoqué par la mise en place du forfait Navigo à tarif unique.

I. LE DROIT EXISTANT

En vertu de l'article 265 A bis du code des douanes, les conseils régionaux et l'assemblée de Corse peuvent majorer le tarif de la taxe intérieure de consommation (TICPE) applicable aux carburants vendus aux consommateurs finals sur leur territoire, dans la limite de 0,73 euro par hectolitre pour les essences 211 ( * ) et de 1,35 euro par hectolitre pour le gazole 212 ( * ) .

Les recettes issues de ces majorations de TICPE peuvent exclusivement être affectées au financement d'une infrastructure de transport durable , ferroviaire ou fluvial , mentionnée aux articles 11 et 12 de la loi n° 2009-967 du 3 août 2009 de programmation relative à la mise en oeuvre du Grenelle de l'environnement ou à l'amélioration du réseau de transports urbains en Île-de-France .

Les délibérations des conseils régionaux et de l'assemblée de Corse décidant ce type de majoration ne peuvent intervenir qu'une fois par an , au plus tard le 30 novembre de l'année qui précède l'entrée en vigueur du tarif modifié 213 ( * ) . Les tarifs de la TICPE ainsi modifiés entrent ensuite en vigueur le 1 er janvier de l'année suivante .

Toutefois, il n'existe aucune disposition spécifique permettant directement au syndicat des transports d'Île-de-France (STIF) de décider d'une majoration qui lui serait affectée pour financer ses dépenses et compenser ainsi en partie les pertes de recettes provoquées par la mise en place du forfait Navigo à tarif unique .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article 11 insère un article 265 A ter dans le code des douanes qui prévoit que le syndicat des transports d'Île-de-France (STIF) peut majorer le tarif de la taxe intérieure de consommation applicable aux carburants vendus aux consommateurs finals sur le territoire de la région Île-de-France résultant de l'application de l'article 265 et de l'article 265 A bis , dans la limite de 1,77 euro par hectolitre pour les essences 214 ( * ) et de 1,65 euro par hectolitre pour le gazole 215 ( * ) .

Les recettes issues de cette majoration seraient affectées au STIF , dans la limite globale de 100 millions d'euros , le produit excédant ce montant étant quant à lui reversé au budget général .

Selon l'évaluation préalable de cet article, sur la base des consommations de carburants en Île-de-France, le rendement de cette majoration de TICPE serait de 110 millions d'euros si le STIF adoptait les plafonds de 1,77 euro par hectolitre pour les essences et de 1,65 euro par hectolitre pour le gazole.

Comme pour la majoration prévue par l'article 265 A bis , les délibérations du STIF ne peuvent intervenir qu'une fois par an et au plus tard le 30 novembre de l'année qui précède l'entrée en vigueur du tarif modifié . Elles sont notifiées à l'autorité compétente de l'État qui procède à la publication des tarifs de la TICPE ainsi modifiés au plus tard à la fin de la première quinzaine du mois de décembre suivant . Les tarifs modifiés de la TICPE entrent en vigueur le 1 er janvier de l'année suivante .

Afin de permettre une mise en oeuvre de cette majoration de TICPE par le STIF la plus rapide possible, le présent article prévoit que l'application du nouveau tarif entre en vigueur à compter du 1 er janvier 2017 , sans attendre une délibération spécifique du STIF qui ne pourrait s'appliquer, selon le droit commun, qu'à compter du 1 er janvier 2018.

Le présent article propose une majoration de la TICPE car il s'agit d'un impôt dynamique , qui peut facilement être territorialisé . En outre, les prix des différents types de carburants sont actuellement bas. Enfin, la hausse des taux de TICPE en Île-de-France à laquelle procédera le STIF favorisera le report modal de la voiture individuelle vers les transports en commun franciliens qu'il a précisément vocation à financer.

Cette majoration viendrait s'ajouter à la hausse des tarifs de TICPE prévue pour 2017 du fait :

- de la montée en charge de la contribution climat-énergie (CCE ou « taxe carbone ») , introduite par la loi de finances pour 2014, et qui vient majorer les tarifs de TICPE en fonction du contenu en CO 2 des différents produits énergétiques soumis à taxation. En 2017, la valeur de la tonne de CO 2 prise en compte sera portée à 30,5 euros, contre 22 euros en 2016 216 ( * ) ;

- du rapprochement de la fiscalité du gazole et de la fiscalité de l'essence qui se poursuit en 2017 , avec l'augmentation de 1 centime d'euro du tarif de TICPE sur le gazole et la baisse à due concurrence du tarif sur l'essence 217 ( * ) .

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

En séance publique, l'Assemblée nationale a adopté un amendement de précision rédactionnelle de la rapporteure générale de la commission des finances.

Elle a également adopté un amendement présenté par plusieurs députés du groupe Socialiste, écologiste et républicain et visant à rééquilibrer, à rendement constant, les montants de la nouvelle majoration de TICPE au profit du STIF en faveur de l'essence . Les auteurs de l'amendement souhaitaient en effet que cette nouvelle majoration participe au rapprochement de la fiscalité du gazole et de la fiscalité de l'essence .

Le présent article 11 prévoit donc désormais que la majoration de TICPE susceptible d'être décidée par le STIF pourra s'élever au maximum à 1,02 euro par hectolitre pour les essences , contre 1,77 euro par hectolitre dans sa version initiale, et à 1,89 euro par hectolitre pour le gazole , contre 1,65 euro dans sa version initiale.

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Les transports en commun - bus, métro, tramway, RER, trains transiliens - de la région Île-de-France sont financés par le syndicat des transports d'Île-de-France (STIF) , autorité organisatrice des transports en Île-de-France.

Le STIF est un établissement public sui generis qui dépend de la région Île-de-France, de la ville de Paris et des sept autres départements franciliens et qui est présidé par la présidente de la région Île-de-France.

En 2013, comme le montre le schéma ci-dessous, le financement de ce syndicat , et, partant, celui des transports en commun de la région Île-de-France, était assuré :

- à 30,4 % par les voyageurs - via l'achat de tickets et de forfaits à charger sur leur passe Navigo ;

- à 19,4 % par des subventions de la région Île-de-France, de la ville de Paris et des sept autres départements franciliens ;

- à 47,5 % par les employeurs , via le versement transport ( 38,5 % du financement) et le remboursement de 50 % du forfait Navigo de leurs salariés .

Enfin, 2,7 % de ses ressources provenaient de recettes diverses , telles que le produit des amendes, etc.

Source : STIF

L'immense majorité des quatre millions d'usagers quotidiens du réseau de transports franciliens utilisent un forfait Navigo , dont la validité peut être annuelle, mensuelle ou hebdomadaire.

Jusqu'au 1 er septembre 2015, le tarif des abonnements au forfait Navigo était « zoné » et variait selon les zones géographiques : c'est dans les zones 1 et 2 (Paris et sa banlieue la plus proche) qu'il était le moins cher et son coût pour les usagers augmentait au fur-et-à mesure de l'éloignement de la capitale jusqu'à la zone 5. Au total, il existait dix tarifs différents de forfait Navigo .

La précédente majorité du conseil régional d'Île-de-France a décidé de mettre en place à partir du 1 er septembre 2015 un tarif unique du forfait Navigo , devenu commun à toutes les zones, pour tous les usagers.

Le tarif unique de ce nouveau forfait Navigo a été fixé à 70 euros par mois , ce qui représentait une hausse de tarif de quelques euros pour les usagers des seules zones 1 et 2 mais une baisse substantielle pour les usagers des autres zones .

Sans surprise, la mise en place de ce nouveau forfait devrait entraîner pour 2016 une forte baisse de 487 millions d'euros des recettes collectées par le STIF auprès des voyageurs , soit 12 % de ces recettes, comme le montre le graphique ci-dessous 218 ( * ) .

Prévision de l'impact du tarif unique sur les recettes du STIF en 2016

Source : STIF

Selon les données du STIF 219 ( * ) , cette baisse de recettes de 487 millions d'euros s'expliquerait :

- pour 442 millions d'euros par les modifications du prix du forfait Navigo ;

- pour 80 millions d'euros par la fin de l'achat par les détenteurs de forfaits Navigo limités à certaines zones de billets et de forfaits courts à destination des autres zones ;

- pour 65 millions d'euros par des effets de report entre titres , les usagers se détournant des billets et des forfaits courts, moins attractifs, pour adopter les forfaits hebdomadaire, mensuel ou annuel ;

- pour 9 millions d'euros par les pertes de recettes des Orly-bus et des Roissy-bus .

Ces pertes de recettes n'ont été que faiblement compensées par des hausses de recettes - à hauteur de 108 millions d'euros - liées au report modal , qui s'explique par la progression des ventes de forfaits Navigo annuel et surtout mensuel et hebdomadaire de respectivement 4 % , 16 % et 14 % de janvier à mai 2016 par rapport à 2015.

Le décrochage est particulièrement net sur le schéma présenté ci-dessous.

Prévision et suivi des recettes du STIF en 2016

Source : STIF

Pour financer , du moins en partie, cette forte baisse de recettes , le Parlement avait adopté dans le cadre du projet de loi de finances pour 2015 220 ( * ) un relèvement des taux plafonds du versement transport versé au STIF et dont celui-ci peut fixer les taux en vertu de l'article L. 2531-4 du code général des collectivités territoriales.

Article L. 2531-4 du code général des collectivités territoriales

Le taux du versement transport exprimé en pourcentage des salaires est fixé par le Syndicat des transports d'Île-de-France dans les limites :

1° De 2,85 % à Paris et dans le département des Hauts-de-Seine ;

2° De 1,91 % dans les communes, autres que Paris et les communes du département des Hauts-de-Seine, dont la liste est arrêtée par décret en Conseil d'État pris après avis du Syndicat des transports d'Île-de-France, en tenant compte notamment du périmètre de l'unité urbaine de Paris telle que définie par l'Institut national de la statistique et des études économiques ;

3° De 1,5 % dans les autres communes de la région d'Île-de-France.

Toute modification de taux entre en vigueur au 1 er janvier ou au 1 er juillet de chaque année ; la délibération fixant le nouveau taux est transmise par le Syndicat des transports d'Île-de-France aux organismes de recouvrement avant, respectivement, le 1 er novembre ou le 1 er mai de chaque année. Les organismes de recouvrement communiquent le nouveau taux aux assujettis au plus tard un mois après ces dernières dates.

Source : code général des collectivités territoriales

Ce relèvement du versement transport a rapporté 150 millions d'euros supplémentaires par an au STIF, ce qui ne pouvait pas suffire à compenser l'ensemble du déficit provoqué par le tarif unique du forfait Navigo. La lutte contre la fraude dans les transports en commun et la suppression de la réduction de 75 % dans les transports pour les étrangers en situation régulière n'étaient pas non plus susceptibles de fournir les recettes nécessaires , puisqu'elles devraient rapporter respectivement 30 millions d'euros et 16 millions d'euros au STIF en 2016.

La région Île-de-France, également désireuse de lancer un programme de renouvellement du matériel roulant , a donc trouvé un accord avec l'État , qui s'est concrétisé par un protocole signé le 27 juin 2016 entre le Premier ministre et la Présidente de la région, aux termes duquel étaient prévus :

- une hausse de 3 euros du tarif unique du forfait Navigo au 1 er août 2016 , qui s'élève donc depuis cette date à 73 euros par mois pour tous les usagers ;

- la possibilité pour le STIF de majorer la TICPE de la région Île-de-France de façon à obtenir 100 millions d'euros de recettes supplémentaires par an .

Le présent article constitue donc la transposition législative de la partie de cet accord relatif à la TICPE .

Votre rapporteur général, lors de l'examen de l'article 87 de la loi de finances pour 2015, s'était inquiété du caractère fortement déficitaire du dispositif de tarif unique pour le forfait Navigo mis en place par la précédente majorité du conseil régional d'Île-de-France , même avec la hausse des taux du versement transport autorisée par ledit article.

L'affectation de nouvelles recettes au STIF sous la forme d'une fraction de taxe affectée - en l'occurrence, la TICPE - apparaît donc bien comme une nécessité.

ARTICLE 11 bis (nouveau) (Art. 235 ter ZD du code général des impôts) - Aménagement de la taxe sur les acquisitions de titres de capital

. Commentaire : le présent article prévoit de porter de 0,2 % à 0,3 % le taux de la taxe sur les acquisitions de titre de capital et d'élargir son assiette aux opérations intrajournalières.

I. LE DROIT EXISTANT

Alors que l'impôt sur les opérations de bourse avait été supprimé par la loi de finances pour 2008 à l'initiative de votre commission des finances 221 ( * ) , une taxe sur les transactions financières a été mise en place en 2012 222 ( * ) .

Cette dernière comprend trois volets :

- une taxe sur les acquisitions de titres de capital ou assimilés (article 235 ter ZD du code général des impôts) ;

- une taxe sur les ordres annulés dans le cadre d'opérations à haute fréquence (article 235 ter ZD bis du même code) ;

- une taxe sur les acquisitions de contrats d'échange sur défaut d'un État européen - aussi appelés credit default swaps (CDS) - qui ne viendraient pas couvrir une exposition corrélée (article 235 ter ZD ter du même code).

Si les deux derniers volets de la taxe n'affichent aucun rendement au cours des derniers exercices 223 ( * ) , la taxe sur les acquisitions de titres de capital a rapporté 917 millions d'euros en 2015 224 ( * ) .

A. UNE TAXE DE 0,2 % SUR LES ACQUISITIONS D'ACTIONS DE GRANDES SOCIÉTÉS FRANÇAISES QUI DONNENT LIEU À TRANSFERT DE PROPRIÉTÉ

Le taux de la taxe sur les acquisitions de titre de capital et assimilés, initialement fixé à 0,1 %, a été porté à 0,2 % par l'article 7 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012.

L'assiette de la taxe est définie au premier alinéa du I de l'article 235 ter ZD du code général des impôts.

Pour être taxée, l'opération doit répondre à cinq conditions.

Premièrement, l'opération doit porter sur un titre de capital ou assimilé . Concrètement, il s'agit des « actions et autres titres donnant ou pouvant donner accès au capital ou aux droits de vote » 225 ( * ) .

Cette condition a pour effet d'exclure la quasi-totalité des transactions portant sur des produits dérivés du périmètre de la taxe : comme le rappelle le Bulletin officiel des finances publiques, seul l'exercice d'un produit dérivé qui entraîne « le transfert de propriété du titre sous-jacent au profit de l'une des parties au contrat constitue une acquisition entrant dans le champ de la taxe », dans la mesure où cette transaction serait assimilée à une acquisition de titre de capital.

Deuxièmement, l'opération doit porter sur un titre émis par une société dont le siège social est situé en France. Ainsi, les transactions sont susceptibles d'entrer dans le champ de la taxe y compris lorsque les parties ne résident pas sur le territoire français.

Troisièmement, l'opération doit porter sur un titre admis aux négociations sur un marché réglementé français, européen ou étranger. De ce fait, les transactions sont susceptibles d'entrer dans le champ de la taxe, y compris lorsqu'elles sont réalisées de gré à gré.

Quatrièmement , l'opération doit porter sur un titre émis par une société dont la capitalisation boursière est supérieure à un milliard d'euros. Ainsi, les transactions portant sur des valeurs petites et moyennes sont exclues du champ de la taxe.

Cinquièmement, l'opération doit donner lieu à un transfert de propriété . Cette condition a pour effet d'exclure du champ de la taxe les transactions intrajournalières, dans la mesure où le transfert de propriété des titres a lieu en fin de journée.

Ainsi, la base taxable est déterminée à partir de la « position nette acheteuse » de fin de journée, étant précisé que cette dernière « ne se calcule pas sur une différence de montants mais sur une différence de nombres de titres » 226 ( * ) . À titre d'illustration, la position nette acheteuse est nulle lorsque le nombre d'actions d'une même société achetées et vendues par un redevable est identique à la fin de la séance - et ce quel que soient les prix auxquels ont été effectués les achats et les ventes.

Une fois la position nette acheteuse déterminée, il suffit alors de la multiplier par la valeur moyenne d'acquisition des titres pour obtenir la base taxable.

B. DE LARGES EXONÉRATIONS

En application du II de l'article 235 ter ZD du code général des impôts, la taxe n'est pas applicable à certaines opérations.

Il s'agit, à titre principal :

- des émissions d'actions sur le marché primaire ;

- des opérations réalisées par une chambre de compensation ou un dépositaire central ;

- des acquisitions réalisées dans le cadre d'activités de tenue de marché ;

- des opérations intragroupe ou de restructuration ;

- des acquisitions d'obligations échangeables ou convertibles en actions.

C. DES MODALITÉS DE DÉCLARATION ET DE COLLECTE QUI REPOSENT PRINCIPALEMENT SUR LE DÉPOSITAIRE CENTRAL

En principe, c'est le prestataire de services d'investissement (PSI) ayant exécuté les ordres ou négocié pour son propre compte qui est redevable de la taxe.

Quand l'acquisition se déroule sans faire appel à un PSI, c'est l'établissement qui assure la fonction de tenue de compte-conservation qui est alors redevable de la taxe.

Les infrastructures du post-marché

Schématiquement, l'exécution d'un ordre de bourse transmis par un investisseur comporte quatre étapes .

Lors de la phase de négociation , l'ordre de l'investisseur est transmis par un collecteur à un négociateur, chargé de trouver une contrepartie.

Lorsqu'une contrepartie est trouvée, commence alors la deuxième étape, dite de compensation . La chambre de compensation assume le risque de contrepartie en s'interposant entre l'acheteur et le vendeur. Elle calcule également en fin de séance la position nette des acteurs afin de réduire les opérations de règlement-livraison au strict minimum. Les ordres nets sont alors transmis au dépositaire central.

La troisième étape, dite de règlement-livraison , est ainsi assurée par le dépositaire central. Concrètement, ce dernier s'assure que le versement a bien été effectué par l'acheteur et permute dans ses livres de compte l'inscription des titres au profit du vendeur.

Enfin, la quatrième étape, dite de conservation , implique les teneurs de compte-conservateur, qui tiennent à jour le portefeuille de titres de leurs clients. Ces titres sont répertoriés dans le compte ouvert par le teneur auprès du dépositaire central. Ce dernier peut ainsi vérifier à tout moment que le nombre de titres comptabilisés au sein du compte dit « d'émission » des sociétés enregistrées auprès de lui correspond à la somme des titres comptabilisés au sein des comptes des teneurs.

Source : Rapport général n° 164 (2015-2016) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances et déposé le 19 novembre 2015, p. 175

En principe, ce n'est toutefois pas le redevable de la taxe qui assure la déclaration et la collecte mais le dépositaire central teneur du compte d'émission du titre 227 ( * ) , en application du VII de l'article 235 ter ZD.

Par exception, un recouvrement sur une base déclarative auprès de la direction des grandes entreprises est toutefois prévu lorsque l'acquisition est réalisée auprès d'un dépositaire central établi hors de France , ce qui est notamment le cas lorsque les titres ont été émis par une société française sur une plate-forme étrangère.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article comporte deux volets .

Le premier volet, introduit à l'initiative de nos collègues députés Jean-Marie Tétart, Jean-Pierre Dufau, Pascal Cherki, Romain Colas, Nicolas Sansu, Jean-Marc Germain, Monique Orphé et Éva Sas, avec l'avis défavorable du Gouvernement, vise à étendre l'assiette de la taxe aux transactions intrajournalières .

Ainsi, le deuxième alinéa du présent article propose d'étendre la taxe à l'ensemble des opérations donnant lieu à « comptabilisation du titre sur le compte-titre de l'acquéreur » . Comme le rappelle le Bulletin officiel des finances publiques, cette inscription est effectuée par le teneur de compte conservateur « dès l'exécution de l'ordre d'achat, qui constitue un simple enregistrement comptable » 228 ( * ) .

En application du dernier alinéa du présent article, cette extension entrerait en vigueur dès le 1 er janvier 2017 .

Le deuxième volet du présent article, introduit à l'initiative de nos collègues députés Jean-Pierre Dufau, Jean-Luc Laurent et Éva Sas, avec l'avis défavorable du Gouvernement, propose de porter le taux de la taxe de 0,2 % à 0,3 % (alinéa 3 du présent article).

Il peut être noté que le Gouvernement était initialement favorable à cette augmentation du taux de la taxe , afin de financer l'aide publique au développement. Il a toutefois révisé sa position en séance publique, estimant que l'Assemblée nationale, en adoptant l'extension de l'assiette de la taxe aux transactions intrajournalières, avait opté « comme elle est parfaitement libre de le faire, pour un autre dispositif, qu'elle juge plus efficace afin de dégager de l'argent » 229 ( * ) .

D'après l'amendement gouvernemental n° I-837 à l'article d'équilibre, le relèvement du taux de la taxe devrait augmenter son produit de 540 millions d'euros.

En revanche, l'impact de l'extension de l'assiette n'a pas été chiffré.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. UN DURCISSEMENT DE LA TAXE QUI PÉNALISERAIT LES ENTREPRISES ET CONDUIRAIT À DES STRATÉGIES DE CONTOURNEMENT

1. Une diminution du volume de transactions défavorable à Euronext et au coût de financement des entreprises françaises

Comme le reconnaît le Gouvernement, le rendement attendu du relèvement du taux de la taxe découle d'une simple « règle de trois », dans la mesure où « nul ne sait comment évoluerait le comportement des uns et des autres » 230 ( * ) .

Cette dernière affirmation n'est toutefois pas tout à fait exacte, l'impact de la mise en oeuvre de la taxe française sur les acquisitions de titres de capital ayant fait l'objet de nombreuses études empiriques .

Dans la mesure où la taxe ne s'applique qu'aux opérations portant sur des titres de sociétés dont le siège social est situé en France et dont la capitalisation est supérieure à un milliard d'euros, il est en effet relativement aisé de créer des « groupes de contrôle » - à partir par exemple d'un échantillon de sociétés européennes de même taille ou de sociétés françaises légèrement plus petites - afin d'isoler son effet causal.

Or, l'ensemble de ces études concluent que la taxe a eu un effet négatif significatif sur les volumes de transactions, estimé à 10 % 231 ( * ) .

Aussi, il peut être estimé que le relèvement du taux de la taxe de 0,2 à 0,3 % se traduira au minimum par une diminution des volumes de transactions de 5 %.

Ce premier effet négatif lié à la hausse de taux sera par ailleurs renforcé par un deuxième effet lié à l'extension de l'assiette aux transactions intrajournalières, qu'aucune étude empirique indépendante ne permet toutefois de chiffrer avec précision. Pour sa part, en réponse à une interrogation de votre rapporteur général, Euronext estime que cette extension se traduirait par une diminution de 54 % des volumes .

Quelle que soit l'ampleur de ce deuxième effet, le durcissement de la taxe serait dans tous les cas pénalisant pour Euronext, dont la rentabilité est liée aux volumes de transactions sur les grandes sociétés françaises transitant par sa plate-forme.

Mais l'adoption du présent article serait également pénalisante pour le financement en fonds propres des grandes entreprises françaises.

En effet, l'extension de la taxe aux transactions intrajournalières devrait logiquement se traduire par une diminution de la liquidité relative des titres des grandes entreprises françaises. À titre de rappel, l'action d'une société est d'autant plus liquide que les investisseurs peuvent céder ou acheter à tout moment un grand nombre de titres sans variation défavorable du prix. Lorsqu'un titre perd en liquidité, la prime de liquidité exigée par les investisseurs augmente. En effet, les investisseurs exigent un surcroît de rentabilité afin de compenser l'effet défavorable lié à la diminution de la liquidité, ce qui qui augmente le coût de financement de l'entreprise.

2. Un durcissement qui encouragerait les délocalisations et le recours aux produits dérivés pour contourner la taxe

Outre ces effets défavorables sur la rentabilité d'Euronext et le coût de financement des grandes entreprises françaises, le durcissement de la taxe proposé au présent article devrait encourager les délocalisations et le recours aux produits dérivés.

Tout d'abord, les grandes entreprises pourraient décider de déplacer leur siège social ou de renoncer à l'établir en France afin que leur titre échappe à la taxe.

En outre, les investisseurs pourraient se reporter sur des produits dérivés offrant une exposition identique à une action classique .

En ne taxant pas les produits dérivés, la taxe sur les acquisitions de titres de capital crée en effet une distorsion entre des opérations qui, d'un point de vue financier, sont strictement identiques, hors frais et commissions. À titre d'exemple, plutôt que d'acquérir 1 000 titres d'une entreprise, il est tout à fait possible d'acheter un contrat financier pour différence, aussi appelé CFD dont la rentabilité suivra celle de l'action de la société. À Londres, où le droit de timbre sur les actions s'élève à 0,5 %, les CFD représentent désormais 40 % du marché 232 ( * ) .

B. UN DURCISSEMENT À CONTRETEMPS

Si les effets négatifs attendus du durcissement de la taxe sur les transactions financière pourraient suffire à justifier la suppression du dispositif proposé au présent article, il doit être souligné que son adoption viendrait doublement à contretemps.

1. Un durcissement de la taxe qui pénaliserait la place de Paris au moment même où la sortie du Royaume-Uni de l'Union européenne impose de renforcer son attractivité

Tout d'abord, le durcissement de la taxe pénaliserait la place de Paris au moment même où le Brexit impose au contraire de renforcer son attractivité.

Alors que Paris semble en concurrence directe avec Francfort, il doit être rappelé qu'il n'existe pas de taxe sur les transactions financières en Allemagne.

S'agissant de l'Italie , le taux applicable aux opérations portant sur les actions réalisées sur un marché réglementé est de seulement 0,1 %.

2. Une extension aux transactions intrajournalières qui anticipe l'issue du débat sur la mise en place d'une taxe européenne

En outre, le durcissement proposé anticipe de manière très inopportune l'issue du débat sur la mise en oeuvre d'une taxe européenne sur les transactions financières , qui devrait être applicable aux transactions intrajournalières portant sur les actions.

Le long cheminement de la taxe européenne sur les transactions financières

Dans un contexte marqué par la crise financière et la mise en place de mesures divergentes au niveau national, la Commission a présenté en 2011 une proposition de directive établissant un système commun de taxe sur les transactions financières 233 ( * ) .

La proposition prévoyait l'institution d'une taxe de 0,1 % sur les transactions portant sur les actions et obligations et de 0,01 % pour celles portant sur les produits dérivés, lorsqu'au moins une partie présente dans l'Union européenne est impliquée dans la transaction.

L'unanimité au sein du Conseil ne pouvant être atteinte, onze États membres 234 ( * ) ont demandé à la Commission de solliciter la mise en oeuvre d'une coopération renforcée . Après accord du Parlement européen, une décision autorisant onze États membres à établir un système commun de taxe sur les transactions financières a finalement été adoptée par le Conseil le 22 janvier 2013.

Dans ce cadre, la Commission européenne a adopté en février 2013 une nouvelle proposition de directive, qui reprend les principales caractéristiques de sa proposition initiale, tout en renforçant les clauses anti-abus et anti-délocalisation 235 ( * ) . Le principe de résidence est notamment complété par des éléments du principe du lieu d'émission.

Les négociations sur les caractéristiques de la taxe se poursuivent actuellement entre dix des onze États membres participant à la coopération renforcée (l'Estonie ne souhaitant plus être associée au projet).

Source : Rapport général n° 164 (2015-2016) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances et déposé le 19 novembre 2015, p. 178

Comme l'a rappelé en séance publique le Gouvernement, un compromis semble désormais possible , la Commission européenne étant chargée de remettre une « proposition juridique écrite » en décembre 236 ( * ) .

Aussi, l'adoption du dispositif proposé au présent article serait au mieux superfétatoire - dans la mesure où il ferait doublon avec la taxe européenne - au pire dangereux - dans la mesure où, en l'absence d'accord, il pénaliserait la place de Paris par rapport à Francfort et Milan.

C. UNE EXTENSION AUX TRANSACTIONS INTRAJOURNALIÈRES TECHNIQUEMENT IMPOSSIBLE À METTRE EN oeUVRE DE MANIÈRE FIABLE D'ICI LE 1 ER JANVIER 2017

Enfin, il doit être souligné que l'extension de la taxe française aux transactions intrajournalières semble impossible à mettre en oeuvre de façon fiable d'ici le 1 er janvier 2017.

En effet, le système de collecte repose actuellement sur le dépositaire central, qui ne « voit » pas les transactions intrajournalières, dans la mesure où ces opérations n'impliquent pas de règlement-livraison.

Dans le système actuel, il est vrai que le dépositaire central est d'ores et déjà chargé de collecter « à l'aveugle » la taxe dans deux cas , comme le relevait déjà votre rapporteur général lors de la précédente tentative d'extension de la taxe aux opérations intrajournalières 237 ( * ) :

- « lorsque la livraison du titre est réalisée dans les livres de l'un des adhérents du dépositaire central (par exemple, quand deux clients d'une même banque effectuent deux opérations en sens inverse), il revient à l'adhérent (en général, le teneur de compte-conservateur) de fournir les informations nécessaires au dépositaire central » ;

- « lorsque la livraison du titre est réalisée dans les livres de l'un des clients d'un adhérent du dépositaire central (par exemple, quand deux clients d'une même banque étrangère effectuent deux opérations en sens inverse), il revient aux clients de fournir les informations nécessaires à l'adhérent, qui les retransmet par la suite au dépositaire central ».

Pour taxer l'ensemble des transactions intrajournalières de manière fiable, il serait toutefois nécessaire d'organiser la transmission systématique des données brutes au dépositaire central ou de faire reposer la collecte sur le teneur de compte-conservateur.

Une telle évolution, qui nécessiterait des développements informatiques importants et coûteux, ne pourra manifestement pas être mise en oeuvre d'ici l'entrée en vigueur du dispositif.

Dans la mesure où le présent article ne précise pas les nouvelles modalités de collecte associées à l'extension de l'assiette aux transactions intrajournalières, il est d'ailleurs possible de se demander si la constitutionnalité du dispositif est assurée.

En effet, le législateur ne peut laisser au pouvoir réglementaire le soin de déterminer les éléments déterminants des modalités de recouvrement d'un impôt . À titre d'exemple, le Conseil constitutionnel a jugé qu'en se bornant à prévoir que le recouvrement de la taxe sur les activités à caractère saisonnier serait opéré « par les soins de l'administration municipale », le pouvoir législateur avait méconnu l'étendue de sa compétence 238 ( * ) .

Pour l'ensemble de ces raisons, votre rapporteur général est opposé à l'adoption de cet article.

ARTICLE 11 ter (nouveau) (Art. 266 quinquies du code des douanes) - Élargissement de l'exonération de TICGN au biogaz mélangé au gaz naturel

. Commentaire : le présent article prévoit d'élargir l'exonération de taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel (TICGN) prévue pour le biogaz lorsqu'il n'est pas mélangé au gaz naturel.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TAXE INTÉRIEURE DE CONSOMMATION SUR LE GAZ NATUREL

La taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel (TICGN) 239 ( * ) , prévue à l'article 266 quinquies du code des douanes, s'applique à la livraison du gaz naturel par un fournisseur à un consommateur final ou lors de l'importation par l'utilisateur final ou de la consommation du gaz produit pour ses besoins propres.

Le gaz naturel n'est toutefois pas soumis à la TICGN lorsqu'il est utilisé autrement que comme combustible, lorsqu'il fait l'objet d'un double usage (c'est-à-dire utilisé à la fois comme combustible et pour un autre usage), lorsqu'il entre dans un procédé de fabrication de produits minéraux non métalliques et lorsque sa consommation est effectuée pour la production de produits énergétiques ou pour la production de tout ou partie de l'énergie nécessaire à sa fabrication.

Par ailleurs, il existe des exonérations de TICGN lorsque le gaz naturel est utilisé pour la production d'électricité, sous certaines conditions, et pour les besoins de l'extraction et de la production de gaz naturel. Les gaz repris au code NC 2705 sont également exonérés de la TICGN 240 ( * ) .

Évolution des tarifs de TICGN

Unité de perception

Tarifs

(en euros)

2013

2014

2015

2016

2017

Gaz naturel destiné à être utilisé comme combustible

Mégawattheure en pouvoir calorifique inférieur

1,19

1,41

2,93

4,45

Mégawattheure en pouvoir calorifique supérieur

4,34

5,88

Note : Alors que les tarifs étaient auparavant exprimés en pouvoir calorifique inférieur, ils sont exprimés en pouvoir calorifique supérieur depuis la loi de finances rectificative pour 2015 (1 kilowattheure de gaz naturel en pouvoir calorifique supérieur = 0,9 kilowattheure de gaz naturel en pouvoir calorifique inférieur).

Source : article 266 quinquies du code des douanes et article 11 du projet de loi de finances rectificative pour 2015

B. L'EXONÉRATION DE TICGN POUR LE BIOGAZ NON MÉLANGÉ AU GAZ NATUREL

L'article 32 de la loi de finances pour 2014 241 ( * ) a assujetti le biogaz utilisé comme combustible au régime fiscal de la TICGN . Compte-tenu des modalités de production de ce produit, de sa composition et de ses usages proches de ceux du gaz naturel, il a été estimé que le régime de la TICGN était plus adapté que celui de la TICPE, dont il dépendait jusqu'alors.

Néanmoins, cet assujettissement ne concerne que le biogaz qui est injecté dans les réseaux de distribution et mélangé au gaz naturel. Lorsqu'il n'est pas mélangé au gaz naturel, le biogaz est exonéré de TICGN.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel est issu du vote à l'Assemblée nationale de cinq amendements identiques, avec des avis défavorables de la commission des finances et du Gouvernement. Il vise à exonérer de TICGN le biogaz injecté dans les réseaux , donc mélangé au gaz naturel, au même titre que celui qui est valorisé directement sur site, non mélangé au gaz naturel.

Cette mesure entrainerait, d'après les auteurs des amendements, une perte de recettes de 4 millions d'euros en 2017.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

L'exonération du biogaz mélangé au gaz naturel reposerait, d'après les députés ayant déposé les amendements, sur la possibilité de distinguer le biogaz du gaz naturel en s'appuyant sur le dispositif des garanties d'origine , découlant de l'article 92 de la loi n° 2010-788 du 12 juillet 2010 portant engagement national pour l'environnement.

Le régime des garanties d'origine du biométhane injecté dans les réseaux de distribution de gaz naturel est précisé par le décret n° 2015-1823 du 30 décembre 2015 relatif à la codification de la partie réglementaire du code de l'énergie.

Aux termes de l'article D. 446-17 du code de l'énergie, lorsque le biométhane fait l'objet d'un contrat d'achat par un fournisseur de gaz naturel, le biométhane injecté dans les réseaux de distribution de gaz naturel peut bénéficier d'une attestation de garantie d'origine, à la demande de l'acheteur de biométhane.

Pour obtenir cette attestation, le fournisseur de gaz naturel doit avoir, au préalable, déclaré les quantités achetées à un producteur de biométhane sur le registre des garanties d'origine, créé et géré par Gaz Réseau Distribution France (GRDF) 242 ( * ) . Chaque garantie ne peut être utilisée qu'une seule fois, et toute garantie utilisée, c'est-à-dire vendue aux consommateurs, est débitée du compte de son détenteur. Aux termes de l'article D. 446-20 du code de l'énergie, certaines informations du registre, publié sur le site de GRDF, sont accessibles au public 243 ( * ) .

Une attestation de garantie d'origine est ainsi émise par unité d'énergie injectée, fixée à 1 mégawattheure (MWh), par GRDF. En tant que gestionnaire du registre, GRDF mène régulièrement des audits sur site et contrôles de cohérence des quantités injectées dans le réseau.

Néanmoins, le dispositif des garanties d'origine repose pour l'instant sur un principe purement déclaratif . La déclaration des quantités achetées et injectées est effectuée par le fournisseur de gaz naturel, de façon facultative. Par ailleurs, le service des douanes ne serait pas en mesure d'effectuer des contrôles des quantités injectées dans le réseau « à la source » , contrôles qui reviennent au délégataire gérant le registre national des garanties d'origine du biométhane injecté, c'est-à-dire GRDF, mais qui ne sont pas effectués de façon systématique.

La traçabilité du biométhane injecté proposée par le dispositif des garanties d'origine ne permettrait donc pas à ce jour d'exonérer de TICGN le biométhane injecté dans les réseaux de distribution.

Pour l'ensemble de ces raisons, votre rapporteur général n'est pas favorable à l'adoption de cet article.

ARTICLE 11 quater (nouveau) (Art. 266 quinquies C du code des douanes) - Élargissement du tarif réduit de TICFE aux autobus hybrides rechargeables ou électriques

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre le tarif réduit de taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE) applicable aux entreprises exerçant une activité de transport de personnes et de marchandises par train, métro, tramway et trolleybus aux autobus hybrides rechargeable ou électrique.

I. LE DROIT EXISTANT

A. DES TARIFS RÉDUITS DE TICFE POUR LES ENTREPRISES EXERÇANT UNE ACTIVITÉ DE TRANSPORT DE PERSONNES ET DE MARCHANDISES PAR TRAIN, MÉTRO, TRAMWAY ET TROLLEYBUS

La taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE), prévue à l'article 266 quinquies C du code des douanes, est une taxe exigible lors de la livraison de l'électricité par un fournisseur à un consommateur final ou lors de la consommation de l'électricité pour les personnes qui produisent de l'électricité et l'utilisent pour leurs propres besoins. Les redevables de cette taxe sont donc les fournisseurs d'électricité ou les producteurs qui font de l'autoconsommation d'électricité .

La loi de finances rectificative pour 2015 244 ( * ) a intégré la contribution au service public de l'électricité (CSPE) 245 ( * ) dans le régime de la taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE) . Cette intégration a conduit à :

- élargir l'assiette de la TICFE à l'ensemble des consommations d'électricité, à l'instar de la CSPE ; les exonérations de TICFE relatives à la consommation d'électricité pour le transport de personnes et de marchandises par train, métro, tramway et trolleybus ainsi qu'aux consommations d'électricité par des entreprises grandes consommatrices d'énergie soumises à autorisation pour l'émission de gaz à effet de serre ont été supprimées ; certains usages demeurent exonérés de TICFE 246 ( * ) , tandis que d'autres restent « hors champ » de la TICFE 247 ( * ) ;

- augmenter le taux de la TICFE : alors que le taux de la TICFE était de 0,5 euro par mégawattheure (€/MWh), la loi de finances rectificative pour 2015 le fixe à 22,5 euros par mégawattheure en 2016 ainsi qu'en 2017, afin de conserver un rendement similaire à celui de l'ancienne CSPE ;

- introduire des tarifs réduits en remplacement des plafonnements qui étaient prévus pour les entreprises grandes consommatrices d'électricité ou électro-intensives 248 ( * ) . Un des tarifs réduits institués concerne les entreprises exerçant une activité de transport de personnes et de marchandises par train, métro, tramway et trolleybus. Il est fixé à 0,5 euro par mégawattheure .

B. L'OBLIGATION D'ACQUÉRIR UN MINIMUM D'AUTOBUS ET AUTOCARS À FAIBLES ÉMISSIONS

L'article 37 de la loi n° 2015-992 du 17 août 2015 relative à la transition énergétique pour la croissance verte oblige l'État, ses établissements publics, les collectivités territoriales et leurs groupements, le Syndicat des transports d'Île-de-France et la métropole de Lyon, lorsqu'ils gèrent directement ou indirectement un parc de plus de vingt autobus et autocars destinés à assurer des services de transport public de personnes réguliers ou à la demande , à acquérir ou utiliser, lors du renouvellement du parc, des autobus et des autocars à faibles émissions , dans des proportions qui évoluent dans le temps :

- 50 % d'autobus et d'autocars à faibles émissions à partir du 1 er janvier 2020 ;

- 100 % à partir du 1 er janvier 2025 .

La RATP devra anticiper de deux ans l'obligation d'acquérir une proportion de 50 % d'autobus à faibles émissions pour les services qu'elle exploite en situation de monopole (c'est-à-dire au 1 er janvier 2018 ). Pour les services qu'elle exploite depuis le 3 décembre 2009, l'obligation entrera en vigueur comme pour ses concurrents à compter de 2020.

Il est précisé que les « autobus et les autocars à faibles émissions » seront définis en référence à des critères fixés par décret, selon :

- les usages desdits véhicules ;

- les territoires dans lesquels ils circulent ;

- les capacités locales d'approvisionnement en sources d'énergie.

Projet de décret relatif aux autobus et autocars à faibles émissions, en application de l'article 37 de la loi n° 2015-992 du 17 août 2015 relative à la transition énergétique pour la croissance verte

Le 8 juillet dernier, un projet de décret proposant les critères définissant les autobus et autocars à faibles émissions a été mis en consultation publique jusqu'au 27 juillet 249 ( * ) .

Ce projet prévoit d'ajouter une section 1 bis après la section 1 du chapitre IV du titre 2 du livre II de la partie réglementaire du code de l'environnement, et distinguerait :

1/ L'exécution d'un service de transport public routier urbain pour laquelle le projet de décret retient deux cas :

Les territoires denses (II de l'article D. 224-15-3) (Paris, villes de petite couronne, et une liste de communes fixée par arrêté du préfet de département dans les agglomérations de plus de 100 00 habitants concernées par un plan de protection de l'atmosphère, ou PPA) ;

Les autres territoires (II de l'article D. 224-15-4) (toutes les autres communes d'Île-de-France, agglomérations de plus de 100 000 habitants non concernées par un PPA et communes situées dans les agglomérations de plus de 100 000 habitants concernées par un PPA mais ne figurant pas sur la liste fixée par arrêté préfectoral).

2/ L'exécution d'un service de transport public routier non urbain ou urbain dont l'itinéraire ne relève pas de l'application des articles D. 224-15-3 et D. 224-15-4.

Dans les territoires denses du cas 1/, seraient considérés comme autobus et autocars à faibles émissions :

- les véhicules électriques, y compris les véhicules alimentés par une pile à combustible à hydrogène, ou à carburant gazeux si une fraction du gaz est d'origine renouvelable (20 % au 1 er janvier 2020, 30 % au 1 er janvier 2025) ( véhicules dits du « groupe 1 », d'après l'article D. 224-15-2 créé par le décret) ;

- les véhicules à carburant gazeux quelle que soit l'origine du gaz qu'ils consomment, si le réseau électrique ne peut pas être rendu compatible avec le besoin énergétique d'une flotte de véhicules à des coûts économiquement acceptables ;

- jusqu'au 1 er janvier 2020, les véhicules hybrides électriques ou à carburant gazeux ;

- jusqu'au 1 er janvier 2025, les véhicules hybrides électriques si les réseaux électrique et gazier ne peuvent pas être rendus compatibles avec le besoin énergétique d'une flotte de véhicules à des coûts économiquement acceptables.

Dans les autres territoires du cas 1/, seraient considérés comme autobus et autocars à faibles émissions :

- les véhicules dits du « groupe 1 » ;

- les véhicules dits du « groupe 2 » d'après l'article D.224-15-2 créé par le décret, c'est-à-dire les véhicules hybrides électriques ou à carburant gazeux ou les véhicules dont les moteurs sont conçus pour ne fonctionner qu'avec des biocarburants très majoritairement d'origine renouvelable ;

Pour ce dernier cas de véhicules hybrides électriques, le projet de décret ajoute qu'à compter du 1 er janvier 2020, lorsque l'itinéraire s'inscrit pour partie dans un territoire dense, le mode électrique assure l'autonomie routière pour la portion de l'itinéraire concerné, ce qui exclut l'hybride simple.

Dans le cas 2/, seraient considérés comme autobus et autocars à faibles émissions les véhicules des groupes 1 et 2 ou satisfaisants au moins à la norme Euro VI 250 ( * ) .

Source : commission des finances

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel, adopté à l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Olivier Faure, avec un avis favorable de la commission des finances et un avis de sagesse du Gouvernement, vise à compléter l'article 266 quinquies C du code des douanes afin que le tarif réduit de TICFE, de 0,5 euro par mégawattheure , institué pour les entreprises exerçant une activité de transport de personnes et de marchandises par train, métro, tramway et trolleybus soit étendu aux entreprises exerçant une activité de transport de personnes et de marchandises par autobus hybride rechargeable ou électrique .

L'application du tarif réduit aux entreprises exerçant une activité de transport de personnes et de marchandises par autobus hybride rechargeable ou électrique, pour les besoins de ces activités, a été évaluée par l'auteur de l'amendement à environ 300 000 euros . Le premier opérateur concerné serait ainsi la RATP, tenue d'acquérir, à partir dès 2018, des autobus ou autocars à faibles émissions.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

La proposition d'appliquer le tarif réduit de TICFE aux entreprises exerçant une activité de transport de personnes et de marchandises par « autobus hybride rechargeable ou électrique » découle de deux facteurs principaux :

- d'une part, l'obligation prévue par l'article L. 224-8 du code de l'environnement pour l'État, ses établissements publics, les collectivités territoriales et leurs groupements, le STIF et la métropole de Lyon, de renouveler à hauteur de 50 % en 2020 puis à 100 % en 2025 les flottes publiques dédiées au transport en commun de personnes avec des autobus ou autocar à faibles émissions . Pour rappel, la proportion minimale de 50 % de ce renouvellement s'applique dès le 1 er janvier 2018 aux services dont la RATP a été chargée avant le 3 décembre 2009 ;

- d'autre part, la large place faite aux véhicules électriques et hybrides électriques dans le projet de décret soumis à consultation publique proposant les critères définissant les autobus et autocars à faibles émissions.

La part d'autobus et autocars à faibles émissions dans les flottes publiques dédiées au transport en commun de personnes est ainsi amenée à augmenter ces prochaines années. Dans la mesure où les entreprises exerçant une activité de transport de personnes et de marchandises par train, métro, tramway et trolleybus se voient déjà appliquer le tarif réduit de TICFE, l'ajout de la mention des « autobus hybride rechargeable ou électrique » fait sens.

Pour autant, l'obligation d'acquérir 50 % au moins d'autobus ou autocar à faibles émissions ne s'appliquant à la RATP qu'à compter de 2018, votre rapporteur général s'interroge sur la nécessité d'appliquer un tarif réduit de TICFE pour les besoins des activités de transport effectuées par autobus ou autocar à faibles émissions dès 2017 .

Par ailleurs, il souhaite attirer l'attention sur la qualification juridique retenue par le présent article. La qualification d' « autobus hybride rechargeable ou électrique » découle en effet de l'article 2 de l'arrêté du 21 juin 2016 établissant la nomenclature des véhicules classés en fonction de leur niveau d'émission de polluants atmosphériques en application de l'article R. 318-2 du code de la route. Le projet de décret portant application de l'article 31 de la loi du 17 août 2015, s'il est à ce jour en concertation, retient une classification par groupe, le groupe 1 concernant les véhicules électriques 251 ( * ) et le groupe 2 les véhicules hybrides électriques 252 ( * ) .

En conclusion, votre rapporteur général estime qu'il serait préférable de différer la mesure proposée afin qu'elle coïncide avec la publication du décret.

ARTICLE 12 (Articles 44 quaterdecies, 1388 quinquies, 1395 H et 1466 du code général des impôts) - Maintien des abattements d'impôt dans les zones franches d'activité (ZFA) en 2017

. Commentaire : le présent article supprime la dégressivité du dispositif zones franches d'activité (ZFA) outre-mer, en le maintenant à un niveau identique en 2017 à celui de 2016.

I. LE DROIT EXISTANT

Le dispositif des zones franches d'activité dans les départements d'outre-mer a été mis en place en 2009 par la loi pour le développement économique des outre-mer 253 ( * ) , et est aujourd'hui codifié aux articles 44 quaterdecies , 1388 quinquies , 1395 H et 1466 F du code général des impôts.

Il est composé d'abattements sur les bénéfices des petites et moyennes entreprises soumises à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, sur leur base d'imposition à la cotisation foncière des entreprises (CFE), à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et à la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et d'une exonération partielle sur la base d'imposition à la taxe foncière sur les propriétés non bâties (TFPNB).

Ce dispositif s'applique en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à La Réunion et en partie à Mayotte 254 ( * ) .

A. L'ABATTEMENT SUR LES BÉNÉFICES IMPOSABLES

1. Les conditions d'éligibilité tenant aux caractéristiques de l'établissement

Plusieurs conditions cumulatives sont prévues par l'article 44 quaterdecies pour qu'un établissement puisse bénéficier du dispositif :

- employer moins de 250 salariés et avoir un chiffre d'affaires inférieur à 50 millions d'euros , ce qui vise à exclure les grandes entreprises ;

- être soumis de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition ;

- exercer une activité relevant d'un des secteurs éligibles au dispositif de défiscalisation des investissements productifs prévu par l'article 199 undecies B 255 ( * ) du code général ou à l'une des activités suivantes : comptabilité, conseil aux entreprises, ingénierie ou études techniques à destination des entreprises. En pratique, la grande majorité des secteurs économiques sont éligibles à la défiscalisation des investissements productifs et le sont donc également au dispositif des zones franches d'activité .

2. En contrepartie, des dépenses de formation et une obligation de contribution au fonds

L'article 44 quaterdecies fixe une condition tenant aux dépenses de formation professionnelle des établissements concernés. Il prévoit que l'abattement est conditionné au fait, pour l'établissement bénéficiaire, de consacrer à des dépenses de formation professionnelle au moins 5 % de la quote-part des bénéfices exonérée en application du présent dispositif.

Il prévoit également le versement obligatoire d'une contribution au fonds d'appui aux expérimentations en faveur des jeunes.

3. Un abattement dégressif jusqu'en 2017

L'abattement s'applique aux bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés ainsi que, au sein de l'impôt sur le revenu , aux bénéfices industriels et commerciaux , aux bénéfices des exploitations agricoles et aux bénéfices des professions non commerciales .

Sont exclus de ces bénéfices ceux qui résultent des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actifs , ces bénéfices n'étant pas de même nature que les bénéfices réalisés sur exploitation et étant déjà susceptibles de bénéficier d'une taxation à taux réduit.

L'article 44 quaterdecies dispose que l'abattement est plafonné au montant de 150 000 euros annuels . Enfin, le taux d'abattement d'impôt sur le revenu est dégressif : il s'élève à 50 % au titre des exercices ouverts entre le 1 er janvier 2008 et le 31 décembre 2014 , à 40 % pour l'exercice ouvert en 2015, 35 % pour celui ouvert en 2016 et 30 % pour celui ouvert en 2017.

4. Un abattement préférentiel pour certaines entreprises prioritaires

a) Les avantages du régime préférentiel

Le régime préférentiel d'abattement se caractérise par deux éléments :

- d'une part, un plafond d'abattement majoré à 300 000 euros ;

- d'autre part, un taux d'abattement préférentiel, qui s'élève à 80 % pour les exercices ouverts jusqu'au 31 décembre 2014, à 70 % en 2015, 60 % en 2016, 50 % en 2017 pour devenir nul en 2018.

b) Les territoires et secteurs éligibles

L'abattement préférentiel doit s'appliquer, d'une part, aux exploitations situées en Guyane, dans les îles des Saintes, à Marie-Galante et à la Désirade et, d'autre part, aux exploitations qui répondent à l'une des conditions alternatives suivantes :

- être situées en Guadeloupe, en Martinique ou à La Réunion et exercer leur activité principale dans les secteurs de la recherche et développement ou des technologies de l'information et de la communication ;

- être situées en Martinique ou en Guadeloupe et exercer leur activité dans les secteurs du tourisme , de l' environnement ou des énergies renouvelables ;

- être situées à La Réunion et exercer leur activité dans les secteurs du tourisme , de l'agro-nutrition ou des énergies renouvelables ;

- être situées en Guadeloupe, en Martinique ou à La Réunion et être engagées, par une convention avec un organisme public de recherche ou une université, dans un programme de recherche dans le cadre d'un projet de développement auquel ces entreprises consacrent au moins 5 % de leurs charges totales 256 ( * ) ;

- être situées en Guadeloupe, en Martinique ou à La Réunion et réaliser, pour au moins un tiers de leur chiffre d'affaires, des opérations sous le bénéfice du régime de transformation sous douane 257 ( * ) .

B. L'ABATTEMENT SUR LA BASE D'IMPOSITION DE LA TAXE FONCIÈRE SUR LES PROPRIÉTÉS BÂTIES

La taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), définie par les articles 1380 et 1381 du code général des impôts, porte sur l'ensemble des constructions fixées au sol à perpétuelle demeure ou qui présentent le caractère de véritables bâtiments. Elle est assise sur le revenu net cadastral des propriétés et est due par le propriétaire de la construction au 1 er janvier de l'année d'imposition.

Prévu à l'article 1388 quinquies du code général des impôts , le dispositif d'abattement de la base d'imposition de cette taxe obéit aux mêmes règles d'éligibilité que celle portant sur les bénéfices.

Son taux est de 50 % pour les impositions établies au titre des années 2009 à 2015 et respectivement à 40 %, 35 % et 30 % pour celles établies au titre de 2016, 2017 et 2018.

Pour les entreprises bénéficiant du régime préférentiel - qui obéit à la même logique que l'abattement sur le bénéfice imposable (localisation ou secteur d'activité prioritaire), le taux est majoré à 80 %, 70 % 60 % et 50 % pour 2014, 2015, 2016 et 2017.

Les communes, les départements et les établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre peuvent délibérer afin de supprimer cet abattement pour la part de la TFPB qui leur revient.

C. L'EXONÉRATION PARTIELLE DE TAXE FONCIÈRE SUR LES PROPRIÉTÉS NON BÂTIES

Résultant des dispositions de l'article 1395 H du CGI, cette exonération partielle de la taxe foncière sur les propriétés non bâties est de 80 % pour les impositions établies au titre des années 2009 à 2015 et respectivement de 70 %, 60 % et 50 % pour celles établies au titre de 2016, 2017 et 2018 . Contrairement aux autres composantes du dispositif ZFA, cette mesure ne comprend pas de régime préférentiel.

D. L'ABATTEMENT SUR LA BASE NETTE IMPOSABLE À LA COTISATION FONCIÈRE DES ENTREPRISES ET À LA COTISATION SUR LA VALEUR AJOUTÉE DES ENTREPRISES

Prévu à l'article 1466 F du code général des impôts, l'abattement sur la base nette imposable à la cotisation foncière des entreprises (CFE) et à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) est applicable au titre des années 2010 à 2018 dans la limite de 150 000 euros par année d'imposition .

Le taux de l'abattement est fixé à 80 % de la base nette imposable pour la CFE due au titre des années d'imposition 2010 à 2015 puis respectivement à 70 %, 65 % et 60 % pour les années d'imposition 2016, 2017 et 2018.

L'éligibilité au régime préférentiel obéit au même règles que celles définies à l'article 44 quaterdecies . Dans ce cas, le taux est alors fixé à 100 % de la base nette imposable pour la CFE due au titre de chacune des années 2010 à 2015 et respectivement à 90 %, 80 % et 70 % de la base nette imposable pour les années d'imposition 2016, 2017 et 2018.

Pour la détermination de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), la valeur ajoutée des établissements bénéficiant de cet abattement de leur base nette d'imposition à la CFE (de droit commun ou majoré) fait l'objet d'un abattement de même taux, dans la limite de 2 millions d'euros de valeur ajoutée (IV de l'article 1586 nonies du CGI).

Comme pour l'abattement prévu à l'article 1388 quinquies , les collectivités territoriales ou les EPCI dotés d'une fiscalité propre concernés peuvent décider de s'opposer à l'application de cette mesure.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

La réforme proposée par le présent article entraîne un gel de la dégressivité des taux des abattements entre 2016 et 2017.

Le tableau suivant en synthétise l'effet.

Droit actuel (taux en %)

Réforme proposée (taux en %)

2016

2017

2018

2016

2017

2018

44 quaterdecies 258 ( * )

Normal

35

30

35

35

Préférentiel

60

50

60

60

1388 quinquies

Normal

40

35

30

40

40

30

Préférentiel

70

60

50

70

70

50

1395 H

Normal

70

60

50

70

70

50

1466 F

Normal

70

65

60

70

70

60

Préférentiel

90

80

70

90

90

70

Source : commission des finances du Sénat

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. LES ZFA : UN MAINTIEN DU DISPOSITIF PERTINENT ÉCONOMIQUEMENT...

Votre rapporteur général relève que les zones franches d'activité ont un impact économique positif. Une récente revue de dépenses portant sur les abattements sur les bénéfices imposables prévus à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts a permis de mettre en évidence leur impact positif sur l'activité et sur l'emploi. Ainsi, sur la période 2009-2014 et pour les quatre départements d'outre-mer concernés par ce dispositif, l'emploi a augmenté de 12,7 % pour les entreprises bénéficiant du dispositif contre 1,3 % pour les entreprises éligibles n'ayant pas bénéficié du dispositif. De même, leur chiffre d'affaire a augmenté de respectivement 20 % et 8,3 %, soit de près de 12 points de plus pour les entreprises ayant bénéficié du dispositif ZFA. Cette étude relève en outre que ce dispositif est particulièrement utile en tant qu'aide « ciblée pour le développement économique des petites et moyennes entreprises de moins de 250 salariés » 259 ( * ) .

L'étude d'impact relève en outre que le nombre de défaillances d'entreprises a augmenté fortement dans les départements d'outre-mer sur la période 2010-2011 (22 % pour l'ensemble des départements d'outre-mer), alors même qu'il s'est réduit dans l'Hexagone (- 1,3 %), afin de justifier la poursuite de ce soutien au même niveau un an supplémentaire, sans lequel le tissu économique ultramarin pourrait se trouver déstabilisé.

B. ... POUR UN COÛT BUDGÉTAIRE RELATIVEMENT LIMITÉ

Le coût global de la mesure consistant à maintenir pour 2017 les taux d'abattement et d'exonération à leur taux de 2016 est estimé à 15 millions d'euros répartis comme suit :

- 10 millions d'euros en 2018 pour l'abattement sur les bénéfices imposables (pour un coût total du dispositif estimé à 87 millions d'euros en 2014) ;

- 1 million d'euros en 2017 pour la TFPB (pour un coût total de 6 millions en 2015) ;

- 1 million d'euros en 2017 pour la TFPNB (pour un coût total de 7 millions en 2015) ;

- 1 million d'euros en 2017 pour la CFE (pour un coût total de 13 millions d'euros en 2015) ;

- 2 millions d'euros en CVAE en 2017 (pour un coût total de 25 millions d'euros en 2015).

Les abattements et exonérations d'impôts locaux devant être compensés l'année même de l'exonération, le gel de la dégressivité des ZFA entraînera un coût pour l'État de 5 millions d'euros en 2017 et de 10 millions en 2018, au titre de l'abattement d'IS/IR.

L'impact budgétaire du gel de la dégressivité apparaît donc relativement limité eu égard à ses effets sur l'activité et l'emploi et au signal qu'il envoie au tissu économique ultra-marin. Plus globalement, la dépense fiscale (de l'ordre de 90 millions d'euros) consacrée au dispositif ZFA doit elle-même être relativisée, au regard du coût des autres dispositifs poursuivant un objectif comparable (à titre de comparaison, les exonérations de charges sociales représentent plus de 900 millions d'euros).

C. UNE SOLUTION DE FACILITÉ REPOUSSANT LA NÉCESSAIRE REMISE À PLAT DU DISPOSITIF

Bien plus que d'un simple gel de leurs taux pour l'année prochaine, ces dispositifs auraient dû faire l'objet d'une réelle réflexion quant à leur réforme et à leur éventuelle prorogation dans les années à venir. En effet, ce gel n'affecte que l'année 2016 et perpétue l'incertitude des entreprises ultramarines quant à l'avenir des ZFA, dont l'extinction est aujourd'hui prévue par la loi en 2018. Il est en effet certain que l'absence de vision sur l'avenir des dispositifs fiscaux dont ils bénéficient ne créée pas un climat favorable pour ces dernières, et que le gel de la dégressivité n'est pas de nature à clarifier les intentions des pouvoirs publics en la matière.

L'arrivée à expiration du dispositif devrait être l'occasion d'une révision de ses modalités en vue d'en accroître l'efficacité.

Sous le bénéfice de ces observations, votre rapporteur général n'est pas opposé à l'adoption de cet article.

ARTICLE 12 bis (nouveau) (Art. 278-0 bis du code général des impôts) - Application d'un taux réduit de TVA à 5,5 % aux prestations d'hébergement et d'accompagnement social rendues
dans les résidences hôtelières à vocation sociale

. Commentaire : le présent article prévoit de soumettre au taux réduit de TVA à 5,5 % les prestations d'hébergement et d'accompagnement social réalisées dans les résidences hôtelières à vocation sociale accueillant certains types de publics.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES RÉSIDENCES HÔTELIÈRES À VOCATION SOCIALE : UN DISPOSITIF APPELÉ À ÉVOLUER AVEC LE PROJET DE LOI RELATIF À L'ÉGALITÉ ET À LA CITOYENNETÉ

1. Le régime juridique actuel des résidences hôtelières à vocation sociale (RHVS)

Les résidences hôtelières à vocation sociale (RHVS) ont été créées par l'article 73 de la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement 260 ( * ) .

Aux termes de l'article L. 631-11 du code de la construction et de l'habitation, les RHVS sont des établissements commerciaux d'hébergement soumis à agrément du représentant de l'État dans le territoire dans lequel elles sont implantées.

Comme le rappellent nos collègues Dominique Estrosi-Sassone et Françoise Gatel dans leur rapport sur le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté actuellement en discussion 261 ( * ) , « les résidences hôtelières à vocation sociale (RHVS) ont pour vocation d'offrir à un public aux revenus faibles, mais ne présentant pas pour autant de difficultés particulières d'insertion, une alternative au recours à des hôtels meublés . Le public cible des RHVS est défini en référence au II de l'article L. 301-1 du CCH, à savoir : toute personne ou famille éprouvant des difficultés particulières, en raison notamment de l'inadaptation de ses ressources ou de ses conditions d'existence. Il s'agit notamment de jeunes et d'apprentis en mobilité professionnelle ».

2. Le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté actuellement en discussion prévoit une évolution du régime des résidences hôtelières à vocation sociale afin d'en favoriser le développement

Issu d'un amendement du Gouvernement adopté par la commission spéciale puis par l'Assemblée nationale, l'article 33 septies du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté actuellement en discussion prévoit de développer l'activité des résidences hôtelières à vocation sociale.

Il vise tout d'abord à élargir le champ des publics pouvant être accueillis aux personnes sans abri ou en détresse (article L. 345-2 du code de l'action sociale et des familles) et aux demandeurs d'asile (L. 744-3 du code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile). Son 3) prévoit la possibilité de réserver 80 % des logements à ces personnes en sus des personnes visées à l'article L. 301-1 précité .

Son 4) prévoit cependant que, dès lors qu'il accueille de tels publics, l'établissement « est tenu d'assurer un accompagnement social qui doit être précisé dans sa demande d'agrément et de mettre à disposition une restauration sur place ou une ou plusieurs cuisines à disposition des personnes » . La résidence « est alors considérée comme relevant d'un service d'intérêt général ». Par coordination, son 2) supprime la règle qui réservait l'accès des RHVS aux personnes ne nécessitant aucun accompagnement social ou médico-social sur site.

L'article 33 septies précité facilite en outre la création de tels établissements, d'une part, en prévoyant que ceux-ci soient qualifiables à la fois d'hébergement et d'hébergement hôtelier et touristique, et, d'autre part, en supprimant la condition d'être des logements « autonomes équipés », permettant, comme le rappellent nos collègues Dominique Estrosi Sassone et Françoise Gatel dans leur rapport précité « que la transformation d'un hôtel en RHVS n'entraîne pas de changement de destination au regard du code de l'urbanisme ».

Cette extension du champ des résidences hôtelières à vocation sociale a été proposée afin de permettre le développement de projet de rachat d'hôtels à bas prix, notamment par la société nationale immobilière (SNI) et sa filiale Adoma, pour y créer des places d'hébergement d'urgence (dispositifs d'hébergement de droit commun et pour demandeurs d'asile).

Cet article a été adopté par le Sénat sans modification .

B. LES PRESTATIONS D'HÉBERGEMENT FOURNIES PAR LES RÉSIDENCES HÔTELIÈRES À VOCATION SOCIALE SONT ACTUELLEMENT SOUMISES AU TAUX RÉDUIT DE TVA À 10 %

L'article 279 du code général des impôts prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne les prestations relatives à « la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement ; ce taux s'applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d'hébergement ».

Sur ce fondement, les résidences hôtelières à vocation sociale peuvent bénéficier du taux réduit de TVA prévu à l'article 279 précité au titre de leurs prestations de fourniture de logement.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement présenté par notre collègue député François Pupponi au nom de la commission des affaires économiques et adopté avec l'avis défavorable de la commission des finances et un avis de sagesse du Gouvernement.

Il vise à modifier le C de l'article 278-0 bis du code général des impôts afin de soumettre au taux réduit de TVA à 5,5 % les prestations d'hébergement et d'accompagnement social fournies au sein de la nouvelle catégorie de résidences hôtelières à vocation sociale créée par le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté réservant plus de 80 % des logements proposés aux personnes sans abri ou en détresse et aux demandeurs d'asile .

À défaut de précision, cette mesure s'appliquerait toutefois à toutes les prestations effectuées à compter de l'entrée en vigueur du présent projet de loi de finances pour 2017.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

En séance, la rapporteure générale du budget a indiqué que la commission des finances de l'Assemblée nationale avait émis un avis défavorable au dispositif prévu par le présent article dans la mesure où son coût pour les finances publiques n'était pas connu.

Néanmoins, Christian Eckert, secrétaire d'État au budget, a indiqué que celui-ci devrait être de faible impact 262 ( * ) . Selon l'article d'équilibre, le coût de cette mesure devrait s'élever à un million d'euros .

Le présent dispositif ne semble en outre pas entrer en contradiction avec le droit de l'Union européenne , l'annexe III à la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dite « directive TVA », prévoyant la possibilité d'appliquer un taux réduit de TVA, d'une part, à l'« hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacements de camping et d'emplacements pour caravanes » (point 12) et, d'autre part, à la « livraison de biens et la prestation de services par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par les États membres et engagés dans des oeuvres d'aide et de sécurité sociales, dans la mesure où ces opérations ne sont pas exonérées en vertu des articles » (point 15). En outre, les prestations hôtelières bénéficient déjà, en tout état de cause, du taux réduit de TVA à 10 %.

Ce nouveau modèle de structure d'accueil paraît particulièrement intéressant puisqu'il devrait permettre de réduire le recours aux nuitées hôtelières qui représentent 37 962 places au 31 décembre 2015 dans le seul parc d'hébergement d'urgence de droit commun. En outre, les projets actuellement à l'étude pourraient permettre, pour un coût proche du montant moyen d'une nuitée d'hôtel, d' offrir à la fois un hébergement et l'accompagnement social qui fait actuellement défaut dans les hôtels.

En revanche, dans sa rédaction actuelle, le présent article ouvre le bénéfice du taux réduit de TVA à 5,5 % aux prestations d'hébergement et d'accompagnement social fournies par l'ensemble des résidences hôtelières à vocation sociale, et non uniquement à la nouvelle catégorie de RHVS créée par le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté et destinée aux personnes hébergées d'urgence ou aux demandeurs d'asile .

En outre, le présent article risque d'entrer en vigueur avant l'article 33 septies de la loi relative à l'égalité et à la citoyenneté, dont il est pourtant censé en être une conséquence, puisque le texte encore en cours d'examen au Parlement et qu'il peut encore faire l'objet d'un recours devant le Conseil constitutionnel.

Aussi, votre rapporteur général estime qu'il semblerait plus justifié de restreindre le champ du taux réduit de TVA à 5,5 % à la seule catégorie des résidences hôtelières à vocation sociale créée par le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté réservant plus de 80 % des logements proposés aux personnes sans abri ou en détresse et aux demandeurs d'asile.

En conséquence, il conviendrait également de lier l'entrée en vigueur du présent article à celle du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté dont il découle.

ARTICLE 12 ter (nouveau) (Art. 278 sexies du code général des impôts) - Extension de l'application du taux réduit de TVA applicable aux opérations d'accession sociale à la propriété dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre l'application du taux réduit de TVA à 5,5 % aux opérations d'accession sociale à la propriété réalisées entre 300 et 500 mètres de la limite des quartiers prioritaires de la politique de la ville faisant l'objet d'une convention au titre du nouveau programme national de renouvellement urbain (NPNRU).

I. LE DROIT EXISTANT

La nouvelle géographie prioritaire de la politique de la ville , définie par loi n° 2014-173 du 21 février 2014 de programmation pour la ville et la rénovation urbaine, a conduit à remplacer les 751 zones urbaines sensibles (ZUS), les 416 zones de redynamisation urbaine (ZRU) ainsi que les 2 492 quartiers couverts par des contrats urbains de cohésion sociale (CUCS) par 1 511 quartiers prioritaires de la politique de la ville 263 ( * ) .

La mise en oeuvre de la politique de la ville se concrétise par la conclusion, au niveau intercommunal, de nouveaux contrats de ville , prévus à l'article 6 de la loi du 21 février 2014 précitée, en remplacement des contrats urbains de cohésion sociale (CUCS).

Par ailleurs, plusieurs avantages fiscaux ont accompagné cette réforme, parmi lesquels l'application du taux réduit de TVA à 5,5 % (2,10 % en outre-mer) aux opérations d'accession sociale à la propriété prévus à l'article 17 de la loi de finances pour 2015 264 ( * ) qui complète à cet effet l'article 278 sexies du code général des impôts.

Jusqu'à présent réservé aux « quartiers ANRU » (quartiers faisant l'objet d'une convention de rénovation urbaine dans le cadre du programme national de rénovation urbaine) en vertu du 11 du I de l'article 278 sexies du code général des impôts, le taux réduit de TVA a donc été étendu à l'ensemble des quartiers prioritaires de la politique de la ville par le 11 bis du I du même article. Il bénéficie également aux immeubles entièrement situés à une distance de moins de 300 mètres de la limite de ces quartiers prioritaires.

L'application du taux réduit de TVA est subordonnée à la signature d'un contrat de ville .

Ensuite, le champ des opérations concernées est limité puisqu'il ne vise que des biens acquis à usage de résidence principale dans le cadre d'opérations d'accession sociale à la propriété.

Il peut s'agir de livraisons d'immeubles neufs, de l'acquisition de terrains à bâtir, de travaux réalisés en application d'un contrat unique de construction de logements et de livraisons à soi-même pour les biens dont l'acquisition aurait ouvert le droit à taux réduit (II de l'article 278 sexies du code général des impôts.

En outre, les acquéreurs du bien concerné doivent respecter certains plafonds de ressources , « prévus à la première phrase du huitième alinéa de l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation ». Comme l'indique le bulletin officiel des finances publiques, cela correspond aux plafonds du prêt locatif social (PLS) majorés de 11 % 265 ( * ) .

Plafonds de ressources annuelles retenus à compter du 1 er janvier 2016

Catégorie de ménages

Paris et communes limitrophes (en euros)

Île-de-France
hors Paris et communes limitrophes
(en euros)

Autres régions
(en euros)

1 personne

33 380

33 380

29 020

2 personnes

49 888

49 888

38 753

3 personnes

65 397

59 968

46 604

4 personnes

78 080

71 831

56 263

5 personnes

92 897

85 035

66 186

6 personnes

104 535

95 690

74 592

Par personne supplémentaire

11 648

10 663

8 321

Source : bulletin officiel des finances publiques

Des plafonds sont également prévus pour le prix de vente ou de construction des logements. Il s'agit de ceux prévus au 4 du I de l'article 278 sexies du code général des impôts pour les opérations de location-accession à la propriété conventionnées et agrées.

Plafonds de prix de vente ou de construction pour 2015

Zone géographique concernée

Prix maximum
(par m 2 de surface utile)

Zone A bis

4 515

Reste de la zone A

3 422

Zone B1

2 741

Zone B2

2 392

Zone C

2 093

Source : Bulletin officiel des finances publiques

En vertu du II de l'article 17 de la loi de finances pour 2015, le taux réduit de TVA s'applique aux immeubles ayant fait l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire à compter du 1 er janvier 2015 (lorsque le contrat de ville a été conclu) et au plus tard :

- soit jusqu'au 31 décembre de l'année au cours de laquelle le contrat de ville arrive à échéance ;

- soit jusqu'au 31 décembre 2024 pour les quartiers prioritaires faisant l'objet d'une convention de rénovation urbaine conclue dans le cadre du nouveau programme national de renouvellement urbain (NPNRU), en vertu de l'article 10-3 de la loi n° 2003-710 du 1 er août 2003 d'orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative du Gouvernement et avec l'avis favorable de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à élargir le périmètre d'application de la TVA à taux réduit aux ensembles immobiliers entièrement situés à moins de 500 mètres de la limite des quartiers prioritaires faisant l'objet d'une convention au titre du NPNRU (c'est-à-dire prévue à l'article 10-3 de la loi précitée du 1 er août 2003 d'orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine), et partiellement à moins de 300 mètres de cette limite. Le I du présent article complète à cet effet le 11 bis du I de l'article 278 sexies du code général des impôts).

Cet élargissement s'appliquerait aux opérations pour lesquelles la demande de permis de construire est déposée à compter du 1 er janvier 2017 (II de l'article) .

Dans la mesure où il concerne des immeubles se situant autour des quartiers prioritaires faisant l'objet d'une convention au titre du NPNRU, le dispositif serait en vigueur jusqu'au 31 décembre 2024, comme le prévoit déjà le II de l'article 17 de la loi de finances pour 2015 pour ces quartiers.

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

Cette mesure vise, en principe, à concrétiser la volonté affirmée par le Président de la République , dans son discours du 8 avril 2016 à Romainville, d'élargir à 500 mètres la limite d'application du taux réduit dans les quartiers prioritaires, afin d'y développer la mixité sociale.

Toutefois, l'élargissement du périmètre géographique proposé par le présent article est bien plus restreint puisqu'il n'étend pas le bénéfice de la TVA à taux réduit à toutes les opérations d'accession sociale à la propriété réalisées dans les 500 mètres autour des quartiers prioritaires de la politique de la ville mais le limite à celles qui sont intégrées dans un ensemble immobilier situé à la périphérie des seuls quartiers prioritaires faisant l'objet d'une convention au titre du NPNRU . Ces derniers sont les quartiers couverts par une convention de renouvellement urbain au titre de ce nouveau programme, c'est-à-dire ceux qui présentent les dysfonctionnements urbains les plus importants. Selon les chiffres du ministère chargé de la ville, cela couvre 216 quartiers d'intérêt national et 274 quartiers d'intérêt régional.

En outre, le présent article ne concerne que les opérations intégrées dans des ensembles immobiliers qui se situent à la fois, totalement dans la bande de 500 mètres autour des quartiers prioritaires concernés et partiellement dans la bande des 300 mètres . Cela réduit également considérablement le champ d'application de la mesure. Pour mémoire, avant la loi de finances pour 2014, le taux réduit de TVA (de 7 % à l'époque) s'appliquait également dans les seuls quartiers couverts par une convention de rénovation urbaine mais était étendu aux opérations entièrement situés à une distance de 500 mètres 266 ( * ) .

Très peu d'opérations devraient donc être concernées par cette extension, ce qui explique que le Gouvernement évalue son coût à 5 millions d'euros 267 ( * ) alors que le coût du taux réduit de TVA actuellement en vigueur pour les opérations d'accession sociale à la propriété dans les quartiers ciblés par la politique de la ville (en vertu des 11 et 11 bis du I et du II de l'article 278 sexies du code général des impôts) est évalué à 139 millions d'euros en 2017 268 ( * ) .

En conclusion, votre rapporteur général n'est pas opposé à l'adoption de cet article qui est une extension relativement mineure qui, tout en ayant un impact limité sur les recettes de l'État, devrait toutefois bénéficier à quelques opérations immobilières favorisant tout à la fois la mixité sociale et l'accession à la propriété de ménages modestes.

ARTICLE 12 quater (nouveau) (Art. 298 du code général des impôts) - Instauration de la déductibilité de TVA pour les véhicules à essence

. Commentaire : le présent article prévoit l'instauration progressive de la déductibilité de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au profit des véhicules à essence, sur le modèle de ce qui existe pour les véhicules diesel.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 298 du code général des impôts (CGI) permet aux entreprises de déduire 80 % de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dont elles sont redevables au titre de leurs achats de gazole et de superéthanol E 85 pour leurs véhicules particuliers - les véhicules utilitaires légers bénéficient d'une déductibilité de 100 %.

En revanche, les achats d'essences sont exclus du droit à déduction - hormis l'achat d'essences utilisées comme carburant pour les essais effectués pour les besoins de la fabrication de moteurs ou d'engins à moteur.

Depuis la sixième directive « TVA » du 17 mai 1977 entrée en vigueur en janvier 1979 269 ( * ) , les États membres de l'Union européenne peuvent maintenir les exclusions de la déduction de TVA qui existaient avant l'adoption de la directive, mais ils ne peuvent pas étendre le champ de ces exclusions .

En effet, l'article 17 de cette directive prévoit un principe général de déduction de la TVA ayant grevé les biens utilisés par un opérateur pour la réalisation d'opérations taxées (comme les carburants) ainsi qu'une clause de gel autorisant les États membres à maintenir les exclusions prévues par leurs droits nationaux au 1 er janvier 1979.

Il n'est donc pas possible d'exclure du droit à déduction la TVA grevant les dépenses de gazole - la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a d'ailleurs condamné la France pour manquement dans un arrêt du 14 juin 2001 pour cette raison 270 ( * ) . La seule possibilité qui existe, pour mettre fin à l'avantage comparatif dont bénéficie le diesel, consiste à prévoir qu'une telle déductibilité de TVA s'applique également pour les véhicules à essence.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article résulte de deux amendements identiques de notre collègue députée Valérie Rabault, rapporteure générale de la commission des finances et de plusieurs de nos collègues députés du groupe Les Républicains, avec un avis favorable du Gouvernement.

Il vise à aligner en cinq ans le régime fiscal de l'essence par rapport au gazole et à l'E85 , qui bénéficient d'un taux de déductibilité de 80 % pour les véhicules particuliers et de 100 % pour les véhicules utilitaires. Il s'agit ainsi de permettre un remboursement de TVA sur l'essence à hauteur de 10 % en 2017, 20 % en 2018, 40 % en 2019 et 80 % à partir de 2020 s'agissant des véhicules particuliers. Pour les véhicules utilitaires, il s'agit d'aligner le traitement de l'essence sur celui des autres carburants en six ans.

Cet article modifie en conséquence le a du 1° du 4 de l'article 298 du code général des impôts.

L'exposé des motifs de l'amendement de Valérie Rabault indique qu'en raison d'un taux de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) applicable à l'essence supérieur à celui applicable au diesel et de la progression estimée des achats de véhicules essence par les entreprises, « cette mesure serait neutre pour le budget de l'État la première année, bénéficiaire la deuxième année avec un gain cumulé d'environ 8 millions d'euros de 2018 à 2021 selon l'Observatoire du véhicule d'entreprise (OVE) ».

III. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

L'ouverture de la déductibilité partielle de TVA aux achats d'essence avait été débattue lors du projet de loi de finances rectificative pour 2015.

Votre rapporteur général avait émis un avis favorable à un alignement des régimes applicables au diesel et à l'essence , sous réserve qu'elle soit progressive pour laisser le temps aux constructeurs automobiles de s'adapter 271 ( * ) . Toutefois, ce rapprochement avait été supprimé en séance.

Plusieurs arguments plaident en faveur de l'alignement du régime de déductibilité de TVA de l'essence sur celui du diesel. Cette mesure :

- permettrait de mettre fin à l'inégalité de traitement fiscal existant entre le gazole et l'essence , et qui pousse les entreprises à investir dans des véhicules diesel ;

- contribuerait au nécessaire rééquilibrage de la fiscalité entre le diesel et l'essence , au regard de l'impératif de santé publique ;

- elle offre un avantage supplémentaire aux professionnels, puisqu'ils pourront désormais récupérer à la fois la TVA sur le diesel et sur l'essence ;

- son coût devrait être rapidement résorbé , pour céder la place à des recettes supplémentaires, dans la mesure où l'État perçoit sur chaque litre d'essence des recettes de TICPE plus importantes que celles qu'il perçoit sur un litre de gazole.

Un rapprochement en cinq et six ans pour les véhicules particuliers et utilitaires est un rythme soutenable pour les constructeurs automobiles français , qui ont d'ailleurs indiqué être favorable aux délais retenus. Elle leur permettra d'adapter leur outil industriel progressivement afin de répondre à la plus forte demande de véhicules diesel et de compléter leur offre en véhicules utilitaires essence aujourd'hui peu développée par rapport à leurs concurrents étrangers.

Pour ces raisons, votre rapporteur général n'est pas opposé à l'adoption de cet article.

ARTICLE 13 (Art. 93-0 A, 156, 170, 197 C, 199 ter G, 200 nonies, 220 I, 223 O, 236, 244 quater H, 780, 781, 784, 792-0 bis, 1387 A bis, 1417, 1463 A, 1586 ter du code général des impôts) - Suppression de petites niches fiscales inefficaces

. Commentaire : le présent article prévoit de supprimer des dépenses fiscales de faible montant jugées inefficientes ou injustifiées.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES DÉPENSES DE GROSSES RÉPARATIONS SUPPORTÉES PAR LES NUS-PROPRIÉTAIRES DÉDUCTIBLES DU REVENU GLOBAL

En principe, les dépenses consacrées par un propriétaire à la conservation d'un immeuble sont susceptibles d'être déduites des revenus fonciers qu'il déclare au titre de l'impôt sur le revenu, lorsqu'il relève du régime réel d'imposition 272 ( * ) .

Dans le cas d'un démembrement de droits , même s'il ne perçoit pas lui-même de revenus tirés de la location du bien, le nu-propriétaire est autorisé à procéder à la déduction des dépenses sur les revenus fonciers qu'il déclare par ailleurs, ou, en cas contraire, à constater un déficit foncier. Cette déduction n'est possible que si l'usufruitier loue effectivement le bien et qu'il en perçoit des revenus imposables à l'impôt sur le revenu au titre de revenus fonciers.

En cas de déficit foncier (pour des dépenses autres que les intérêts d'emprunts), celui-ci s'impute , dans les conditions de droit commun prévues au 3° du I de l'article 156 du code général des impôts, sur le revenu global du nu-propriétaire , au titre de l'impôt sur le revenu, dans la limite annuelle de 10 700 euros . L'éventuel excédent, non imputé en raison de ce plafond, peut l'être au cours des dix années suivantes (sous la limite toujours de 10 700 euros par an).

Dans le cas où le revenu global du nu-propriétaire ne peut absorber le déficit foncier, l'excédent est reporté sur le revenu global des six années suivantes . Toutefois, l'immeuble doit alors être loué pendant au moins trois ans suivant l'année de l'imputation du déficit.

Dans le cas de dépenses supportées par le nu-propriétaire pour réaliser de grosses réparations , le 2° quater du II de l'article 156 du code général des impôts prévoit toutefois un dispositif spécifique de déduction de charges.

En vertu de ce régime dérogatoire, les dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires d'immeubles bâtis (en vertu de l'article 605 du code civil 273 ( * ) ) peuvent être déduites du revenu net global. Le démembrement de propriété doit résulter d'une succession ou d'une donation entre vifs 274 ( * ) .

En vertu de l'article 606 du code civil, les grosses réparations s'entendent de « celles des gros murs et des voûtes », du « rétablissement des poutres et des couvertures entières » ainsi que des « digues et des murs de soutènement et de clôture ».

Instauré par l'article 85 de la loi de finances rectificative de fin d'année pour 2008 275 ( * ) , ce régime dérogatoire de déduction de charges du revenu global d'imposition est choisi sur option irrévocable du contribuable , qui renonce dès lors à la prise en compte des dépenses supportées pour l'évaluation de ses charges foncières.

Le nu-propriétaire peut déduire les dépenses liées à ces grosses réparations , dans la limite de 25 000 euros par an 276 ( * ) . Lorsqu'elles excèdent ce montant, le nu-propriétaire peut imputer la fraction excédentaire sur dix ans , toujours dans la même limite de 25 000 euros par an.

Toutefois, ce dispositif ne permet pas de constater un déficit global . Ainsi, les déductions ne sont admises que dans la limite du montant du revenu global de l'année de leur imputation 277 ( * ) .

La déduction des dépenses de grosses réparations des nus-propriétaires est possible que le bien soit ou non loué par l'usufruitier.

Selon le tome II du Voies et Moyens annexé au projet de loi de finances pour 2017, cette dépense fiscale concernait 18 298 foyers fiscaux en 2015, pour un montant de 20 millions d'euros la même année et 30 millions d'euros prévus pour 2016 et 2017.

B. LE CRÉDIT D'IMPÔT AU TITRE DES PRIMES D'ASSURANCE CONTRE LES IMPAYÉS DE LOYER

En vertu de l'article 200 nonies du code général des impôts , certains bailleurs louant leur bien à des ménages modestes peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des primes d'assurances versées en garantie du risque d'impayés de loyers.

Introduit par l'article 32-III de la loi n° 2005-841 du 26 juillet 2005 relative au développement des services à la personne et portant diverses mesures en faveur de la cohésion sociale, ce crédit d'impôt vise à favoriser l'accès au logement des personnes aux revenus modestes en octroyant en parallèle, un avantage au bailleur incité à souscrire une assurance contre les impayés de loyers.

Les propriétaires concernés doivent être des personnes physiques ou morales soumises à l'impôt sur le revenu . Ils peuvent relever, au titre de leurs revenus fonciers, aussi bien du régime réel d'imposition que du régime « micro-foncier ».

Pour en bénéficier, plusieurs conditions doivent être remplies.

Tout d'abord, il doit s'agir d'un bien conventionné au titre de l'article L. 353-2 du code de la construction et de l'habitation , le locataire bénéficiant, dès lors, de l'aide personnalisée au logement.

Ensuite, le contrat d'assurance doit respecter le cahier des charges mentionné au g de l'article L. 313-3 du code de la construction et de l'habitation 278 ( * ) .

Le taux de ce crédit d'impôt est fixé à 38 % du montant des primes d'assurances versées au cours de l'année d'imposition 279 ( * ) .

Le bénéfice du crédit d'impôt ne peut être cumulé avec la déduction des primes d'assurances, prévue à l'article 31 du code général des impôts (a bis du 1° du I de l'article), pour les revenus fonciers imposés dans le cadre du régime réel d'imposition.

En revanche, le crédit d'impôts peut se cumuler avec le régime « micro-foncier » prévu à l'article 32 du code général des impôts et qui prévoit un abattement forfaitaire de 30 % sur les revenus fonciers imposables.

Le tome II des Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2017 indique que 37 675 contribuables ont bénéficié de ce crédit d'impôt en 2015, pour une perte de recettes restant stable à 5 millions d'euros (2015 et prévisions pour 2016 et 2017).

C. LA RÉDUCTION DE DROITS DE DONATION ET DE SUCCESSION POUR CHARGES DE FAMILLE

L'article 780 du code général des impôts prévoit une réduction des droits de donation et de succession pour charges de famille, instaurée en 1942 280 ( * ) .

En application de l'article précité, lorsqu'un héritier, donataire ou légataire a trois enfants ou plus, il bénéficie d'une réduction de 305 euros par enfant au-delà du deuxième, ce montant étant porté à 610 euros par enfant pour les donations et successions en ligne directe et les donations entre époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité.

Le nombre d'enfants est déterminé au jour de la donation ou au moment de l'ouverture de ses droits à la succession. En application de l'article 781 du code général des impôts, les enfants décédés sont pris en compte si le décès est intervenu après l'âge de 16 ans ou lorsque l'enfant « a été tué par l'ennemi au cours des hostilités, ou est décédé des suites de faits de guerre, soit durant les hostilités, soit dans l'année à compter de leur cessation ».

Selon le tome II du Voies et Moyens annexé au présent projet de loi de finances, le coût du dispositif est estimé à 25 millions d'euros en 2016 .

D. L'AMORTISSEMENT EXCEPTIONNEL DES LOGICIELS ACQUIS PAR LES ENTREPRISES

1. Des dispositifs d'amortissement non linéaires pour encourager l'investissement

En application de l'article 39 du code général des impôts (CGI), le bénéfice net d'une entreprise, ou bénéfice imposable, « est établi sous déduction de toutes charges », pour autant qu'elles soient exposées dans l'intérêt de l'entreprise, régulièrement comptabilisées, et qu'elles se traduisent par une diminution nette de l'actif de l'entreprise.

Or les investissements réalisés par les entreprises ( immobilisations ) connaissent une usure dans le temps qui se traduit par une perte de valeur patrimoniale . Cette diminution de l'actif constitue une charge qui vient en déduction du bénéfice imposable : l'amortissement .

L'étalement dans le temps de la perte de valeur de l'investissement initial se traduit dans les modalités de calcul de l'amortissement . Trois grandes modalités sont possibles :

- l 'amortissement linéaire (consistant à appliquer une annuité constante sur l'ensemble de la durée normale d'utilisation) ;

- l 'amortissement dégressif (consistant à appliquer des annuités plus importantes pour les premières années d'utilisation du bien) ;

- les amortissements exceptionnels , prévus par des textes législatifs particuliers ou par la doctrine (soit sous la forme d'un amortissement consistant en une dotation supplémentaire la première année d'amortissement, soit sous la forme d'un amortissement accéléré , consistant à prévoir une période d'amortissement plus réduite).

De façon générale, les amortissements dégressifs ou exceptionnels ont pour objet de favoriser l'investissement des entreprises en leur permettant d'augmenter les charges imputables aux bénéfices de la première ou des premières années de mise en service des immobilisations et, ainsi, de réduire leur impôt pour ces exercices. Pour l'État, ces possibilités d'amortissement se traduisent par un coût de trésorerie , dans la mesure où les charges venant en déduction de l'assiette de l'impôt sont « avancées » ou « anticipées » par rapport aux exercices suivants.

2. Un dispositif d'amortissement accéléré des logiciels acquis

En vertu du II de l'article 236 du code général des impôts, les entreprises qui acquièrent un logiciel peuvent en amortir le coût de revient de façon accélérée , « dès la fin de la période des onze mois consécutifs suivant le mois de cette acquisition ».

Cette mesure, instituée en 1984 281 ( * ) , bénéficie à toutes les entreprises , qu'elles relèvent de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles.

Cet amortissement exceptionnel s'effectue au prorata du nombre de mois restant à courir entre le premier jour du mois de la date d'acquisition du logiciel et la clôture de l'exercice ou la fin de l'année . Le solde est déduit à la clôture de l'exercice suivant ou au titre de l'année suivante.

En pratique, le mois de l'acquisition du logiciel est compté pour un mois entier et l'amortissement exceptionnel est donc calculé, prorata temporis , sur une période de douze mois.

Lorsqu'une entreprise acquiert simultanément des matériels informatiques et des logiciels, seuls les logiciels peuvent être admis au bénéfice de l'amortissement exceptionnel .

Le coût de cette dépense fiscale, qui procure un avantage en trésorerie aux entreprises qui en bénéficient en raison du décalage de l'imposition, était estimé à 90 millions d'euros dans le tome II de l'annexe « Voies et Moyens » jointe au projet de loi de finances pour 2016, pour environ 2 200 entreprises bénéficiaires . Ce coût pour l'État est uniquement un coût de trésorerie, les charges déduites sur une année pouvant l'être, en l'absence du dispositif, sur les années ultérieures.

E. LE CRÉDIT D'IMPÔT POUR DÉPENSES DE PROSPECTION COMMERCIALE

Le crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale, créé en 2004 282 ( * ) , est défini à l'article 244 quater H du code général des impôts qui prévoit que « les petites et moyennes entreprises [...] peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt lorsqu'elles exposent des dépenses de prospection commerciale afin d'exporter des services, des biens et des marchandises ».

Les petites et moyennes entreprises sont celles qui ont employé moins de 250 salariés 283 ( * ) et ont soit réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 50 millions d'euros , soit un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros . En outre, le capital des sociétés doit être entièrement libéré et être détenu de manière continue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions.

L'obtention du crédit d'impôt est subordonnée à la conclusion d'un contrat de travail avec un salarié affecté au développement des exportations ou au recours à un volontaire international en entreprise (VIE) pour les mêmes tâches 284 ( * ) .

Les dépenses éligibles sont les dépenses exposées pendant les vingt-quatre mois qui suivent l'embauche du salarié ou la signature de la convention de volontariat international et leur liste limitative est définie au II de l'article 244 quater H précité 285 ( * ) .

Le crédit d'impôt est égal à 50 % des dépenses éligibles .

Il est plafonné à 40 000 euros pour la période de vingt-quatre mois et à 80 000 euros pour les associations et les groupements d'intérêt économique 286 ( * ) (GIE).

Le coût de la dépense fiscale est estimé à 22 millions d'euros en 2017 , un chiffre stable au regard des exercices précédents. Elle bénéficie à environ 1 580 entreprises, soit un montant moyen d'environ 14 000 euros par contribuable concerné .

F. L'EXONÉRATION DES SUPPLÉMENTS DE RÉTROCESSION D'HONORAIRES PERÇUS PAR LES PROFESSIONS LIBÉRALES À L'OCCASION D'ACTIVITÉS DE PROSPECTION COMMERCIALE À L'ÉTRANGER

L'article 93-0-A du code général des impôts prévoit que les personnes domiciliées en France qui exercent une activité libérale en tant que collaborateurs de professionnels libéraux , ou faisant partie d'un cabinet regroupant des professionnels libéraux , peuvent être exonérées d'impôt sur le revenu sur les suppléments de rétrocession d'honoraires perçus au titre de leur séjour dans un État étranger.

La rétrocession d'honoraires : une forme de « sous-traitance »
pour les professionnels libéraux

Dans le cas où le professionnel libéral ayant conclu le contrat avec son client n'est pas en mesure d'assurer les prestations prévues, il peut être remplacé par un autre professionnel libéral et lui cède alors ses honoraires : cette pratique s'appelle la « rétrocession d'honoraires ». Des suppléments à cette rétrocession peuvent être prévus en cas de contraintes particulières résultant de la nature de la prestation ou des conditions dans lesquelles elle est effectuée.

Il s'agit donc d'une forme de « sous-traitance » pour les professionnels libéraux.

L'évaluation préalable du présent article indique que « ce dispositif a été mis en place afin d'accompagner le développement international des cabinets d'avocats français » .

L'exonération est plafonnée, pour une année, à 25 000 euros et 25 % de la rétrocession .

Son bénéfice est subordonné à plusieurs conditions qui concernent à la fois le cadre contractuel de versement des suppléments, la détermination de leur montant et le séjour qui les occasionne.

Ainsi les suppléments de rétrocession d'honoraires doivent être versés à l'occasion d'activités de prospection commerciale , telles que définies dans le cadre du crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale (cf. F du présent commentaire), en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif du cabinet .

Ils doivent également être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'au moins vingt-quatre heures dans un autre État .

Il est nécessaire que leur montant ait été déterminé avant le séjour .

La détermination du montant doit résulter du contrat de collaboration ou d'un avenant à celui-ci . Le montant perçu doit être en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rétrocession versée au collaborateur .

Le montant des suppléments de rétrocession doit figurer sur le relevé d'honoraires envoyé par le collaborateur . Il doit y apparaître séparément et avec un intitulé spécifique se référant à l'affaire ayant occasionné le séjour dans l'autre État.

D'après le tome II de l'annexe « Voies et Moyens » jointe au projet de loi de finances pour 2017, le coût de la dépense fiscale serait de 1 million d'euros en 2017 et elle bénéficierait à 269 entreprises , soit en moyenne 3 717 euros.

G. L'EXONÉRATION TEMPORAIRE DE TAXE FONCIÈRE SUR LES PROPRIÉTÉS BÂTIES ET DE COTISATION FONCIÈRE DES ENTREPRISES POUR LES ACTIVITÉS DE MÉTHANISATION AGRICOLE

1. L'exonération facultative introduite par la loi de finances rectificative pour 2013

Du point de vue fiscal, l'activité de méthanisation est considérée comme une activité industrielle et les installations et bâtiments de méthanisation agricole sont assimilés à des établissements industriels, ce qui conduit à des montants de la taxe foncière sur les propriétés bâties et de la cotisation foncière des entreprises élevés . En effet, la valeur locative des établissements industriels est accrue parce qu'elle fait l'objet d'un calcul selon la « méthode comptable » , prévue à l'article 1499 du code général des impôts 287 ( * ) . Ces surcoûts freinent la méthanisation agricole, qui nécessite des investissements conséquents pour les agriculteurs 288 ( * ) .

Dans ce contexte, suite à un amendement du Gouvernement, a été adopté l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2013 289 ( * ) , codifié à l'article 1387 A du code général des impôts. Cet article a instauré la possibilité, pour les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre, d'exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties, pour une durée de cinq ans, les installations et bâtiments affectés à la production de biogaz, d'électricité et de chaleur par la méthanisation.

Cette exonération, temporaire et limitée à la seule TFPB, étant facultative, c'est-à-dire décidée par délibération des collectivités territoriales, il n'a pas été prévu que l'État compense aux collectivités territoriales qui choisiraient de l'appliquer les pertes de recettes qui en résultaient .

S'agissant des agriculteurs, cette nouvelle exonération venait compléter l'exonération d'impôt foncier applicable à tous les bâtiments ruraux affectés à un usage agricole 290 ( * ) , sachant que les installations et les bâtiments dédiés à la méthanisation agricole n'entraient pas dans son champ d'application.

2. L'exonération de plein droit prévue par la loi de finances pour 2015

L' article 60 de la loi de finances pour 2015 291 ( * ) , codifié aux articles 1387 A bis et 1463 A du code général des impôts, a conduit à prévoir l'exonération de plein droit, c'est-à-dire sans délibération des collectivités territoriales , de la taxe foncière sur les propriétés bâties et de la cotisation foncière des entreprises sur les installations, les bâtiments et les activités affectés à la méthanisation agricole , pendant les sept premières années qui suivent leur achèvement 292 ( * ) .

Ce nouveau dispositif ne s'applique que pour les installations ou les activités achevées à compter du 1 er janvier 2015. Les entreprises ayant achevé leurs installations ou ayant débuté leur activité avant cette date restent sous l'empire de la loi de finances rectificative pour 2013.

Contrairement à l'exonération prévue initialement, celle-ci est ciblée sur la méthanisation agricole . Outre la condition relative au statut d'exploitant agricole, le bénéfice de l'exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises est conditionné par la nature des intrants utilisés : ces derniers doivent, aux termes de l'article L. 311-1 du code rural et de la pêche maritime, auquel l'article renvoie, provenir « pour au moins 50 % de matières provenant d'exploitations agricoles ».

Le bénéfice de ces exonérations est subordonné au respect de la législation européenne en matière d'aides d'État , en particulier les plafonds en vigueur des aides de minimis 293 ( * ) .

3. L'exonération permanente prévue par la loi de finances rectificative pour 2015

Suite à l'adoption des articles 61 et 63 de la loi de finances rectificative pour 2015 294 ( * ) , il est prévu une exonération permanente de plein droit de la taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises, sur les installations et les activités affectées à la méthanisation agricole et achevées avant le 1 er janvier 2015.

Prévues aux 14° de l'article 1382 et 5° de l'article 1451 du code général des impôts, ces exonérations s'étendent aux installations et activités de méthanisation agricole postérieures au 1 er janvier 2015 . Déductibles à compter des impositions dues au titre de l'année 2016, elles remplissent les mêmes conditions d'exonération , soit le respect de l'article L. 311-1 du code rural et de la pêche maritime, les règles concernant les aides de minimis ainsi que la période de sept ans.

Pour les impositions dues au titre de l'année 2015, l'article 24 de la loi de finances pour 2016 295 ( * ) prévoit des dégrèvements de plein droit de CFE et le cas échéant, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) en faveur des contribuables « pionniers », soit ceux ayant achevé leurs installations ou ayant débuté leur activité avant cette date.

Les dispositions résultant de la loi de finances pour 2015 sont donc rendues caduques par l'instauration d'une exonération permanente de plein droit.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article tend à supprimer plusieurs dépenses fiscales considérées comme inefficaces .

A. LA SUPPRESSION DE LA DÉDUCTIBILITÉ DU REVENU GLOBAL DES DÉPENSES DE GROSSES RÉPARATIONS SUPPORTÉES PAR LES NUS-PROPRIÉTAIRES

Le 7° du I du présent article propose de supprimer le régime de déduction du revenu global des dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires prévu au 2° quater du II de l'article 156 du code général des impôts .

Le Gouvernement justifie cette mesure par le fait que le dispositif actuel introduirait une différence injustifiée entre les propriétaires . En effet, le nu-propriétaire peut déduire de son revenu global les dépenses afférentes à de grosses réparations réalisées sur le bien dont les droits sont démembrés, que celui-ci soit ou non loué , tandis que le contribuable qui a la pleine propriété de son immeuble ne peut déduire les dépenses liées à la conservation de son bien que lorsque celui-ci est loué.

Le C du II du présent article prévoit que la suppression de cette déduction de charges s'appliquerait pour les dépenses supportées dès 2017 , à l'exception de celles pour lesquelles un devis aurait été accepté et un acompte versé par le contribuable au plus tard le 31 décembre 2016.

Selon l'évaluation préalable du présent article, cette mesure conduirait à une augmentation de recettes fiscales de 30 millions d'euros à compter de 2018 .

B. LA SUPPRESSION DU CRÉDIT D'IMPÔT AU TITRE DES PRIMES D'ASSURANCE CONTRE LES IMPAYÉS DE LOYER

Le 8° du I du présent article tend à supprimer le crédit d'impôt au titre des primes d'assurances contre les impayés de loyer.

Le Gouvernement justifie cette mesure par deux motifs.

En premier lieu, le crédit d'impôt ne serait pas équitable dans le traitement des bailleurs . En effet, alors qu'il existe une règle de non-cumul entre cette dépense fiscale et la déduction des primes d'assurances dans le cadre du régime réel d'imposition des revenus fonciers, il est en revanche possible d'en bénéficier alors que l'on bénéficie de l'abattement forfaitaire de 30 % au titre du régime « micro-foncier » .

En second lieu, le Gouvernement argue du caractère peu incitatif du dispositif , compte tenu des autres dispositifs existant par ailleurs pour favoriser la location à des foyers aux revenus modestes.

Ainsi, il met en avant les mesures visant à aider directement les locataires, et non les propriétaires, au premier rang desquelles les aides personnelles au logement qui représentent près de 18 milliards d'euros de dépenses par an, dont plus de 15 milliards d'euros pour l'État. En outre, de nombreux dispositifs, notamment fiscaux, visent à aider à la construction et à la rénovation de logements à loyers modérés.

Le Gouvernement évoque également la mise en oeuvre du dispositif Visa pour le logement et l'emploi (Visale) 296 ( * ) qui, mis en place depuis le 1 er février 2016 et financièrement porté par UESL-Action logement qui en est également gestionnaire, a pour objet de sécuriser les propriétaires dont les locataires appartiennent à certaines catégories de populations les plus fragiles pour accéder à un logement (adultes de moins de 30 ans ou ayant un contrat de travail précaire, de faibles ressources...).

La suppression du dispositif engendrerait, selon l'évaluation préalable, un supplément de recettes de 5 millions d'euros à compter de l'année 2018.

Le D du II du présent article prévoit que la suppression s'appliquerait aux primes d'assurances payées à compter du 1 er janvier 2017 .

C. LA SUPPRESSION DE LA RÉDUCTION DE DROITS DE DONATIONS ET DE SUCCESSIONS POUR CHARGES DE FAMILLE

Le 10° du I du présent article vise à revenir sur la réduction d'impôt pour charges de famille en supprimant les articles 780 et 781 du code général des impôts. Les 3° et 4° du même I effectuent les coordinations nécessaires.

En application du B du II, la mesure ne s'appliquerait qu'aux successions ouvertes et aux donations effectuées à compter du 1 er janvier 2017.

D. LA SUPPRESSION DE L'AMORTISSEMENT EXCEPTIONNEL DES LOGICIELS ACQUIS PAR LES ENTREPRISES

Le 9° du présent article vise à supprimer l'amortissement exceptionnel des logiciels acquis par les entreprises.

En application du E du II, la suppression ne concernerait que les logiciels acquis au cours des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2017 .

La justification de la suppression par le Gouvernement repose sur le caractère, selon lui, peu incitatif de la mesure qui « crée en conséquence un effet d'aubaine fort en procurant un avantage aux entreprises pour l'ensemble des logiciels qu'elles acquièrent ».

E. LA SUPPRESSION DU CRÉDIT D'IMPÔT POUR DÉPENSES DE PROSPECTION COMMERCIALE

Le 6° du I du présent article tend à supprimer le crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale . Les 1° et 2° procèdent aux coordinations nécessaires.

En application du A du II du présent article, la suppression serait effective pour les exercices et les périodes d'imposition ouverts à compter du 1 er janvier 2017 .

D'après le Gouvernement, ce dispositif « peu utilisé » n'a pas fait la preuve de son efficacité « au regard du développement à l'export des PME françaises ».

Ainsi, le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales a attribué la note de 0 à cette dépense fiscale , la jugeant dénuée d'efficacité et considérant que « la mesure ne paraît pas, par elle seule, de nature à produire les effets escomptés ; elle est redondante avec d'autres dispositifs ».

F. LA SUPPRESSION DE L'EXONÉRATION DES SUPPLÉMENTS DE RÉTROCESSION D'HONORAIRES PERÇUS PAR LES PROFESSIONS LIBÉRALES À L'OCCASION D'ACTIVITÉS DE PROSPECTION COMMERCIALE À L'ÉTRANGER

Le 6° du I du présent article tend à supprimer l'exonération des suppléments de rétrocession d'honoraires perçus par les professions libérales à l'occasion d'activités de prospection commerciale à l'étranger .

En application du A du II du présent article, la suppression serait effective pour les exercices et les périodes d'imposition ouverts à compter du 1 er janvier 2017 .

Le Gouvernement argue du faible nombre de bénéficiaires de la dépense fiscale pour justifier la suppression , considérant que celui-ci « suggère l'utilité très limitée de la mesure ».

G. LA SUPPRESSION DE L'EXONÉRATION TEMPORAIRE DE TAXE FONCIÈRE SUR LES PROPRIÉTÉS BÂTIES ET DE COTISATION FONCIÈRE DES ENTREPRISES POUR LES ACTIVITÉS DE MÉTHANISATION AGRICOLE

Le 11° du présent article prévoit la suppression de l'exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties ainsi que de l'exonération temporaire de cotisation foncière des entreprises pour les activités de méthanisation agricole .

Le 5° procède à une coordination.

L'abrogation des dispositions concernées est justifiée par leur caractère inopérant en raison de l'institution d'une exonération de plein droit par la loi de finances rectificative pour 2015.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. LA SUPPRESSION DE L'EXONÉRATION D'IMPOSITION DE PLUS-VALUE IMMOBILIÈRE DE LA PREMIÈRE CESSION D'UN LOGEMENT AUTRE QUE LA RÉSIDENCE PRINCIPALE

En première lecture, l'Assemblée nationale a, sur proposition de notre collègue député Christophe Caresche, contre l'avis de la commission des finances et du Gouvernement, supprimé l'exonération d'imposition de plus-value s'appliquant à la première cession d'un bien immobilier, autre qu'une résidence principale, lorsque tout ou partie du prix est remployée par le cédant pour acquérir ou construire un logement affecté à son habitation principale dans un délai de 24 mois. Cette suppression fait l'objet d'un nouveau 12° dans le I du présent article.

1. Le dispositif d'exonération

Cette exonération, prévue au 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts, a été créée par l'article 5 de la loi de finances pour 2012 297 ( * ) .

Elle bénéficie aux personnes physiques fiscalement domiciliées en France qui n'ont pas été propriétaires de leur résidence principale au cours des quatre années précédant la cession du bien.

La cession doit nécessairement concerner un logement (ou les droits démembrés s'y rattachant), ce qui exclut notamment les terrains à bâtir. Il ne doit pas constituer la résidence principale du cédant, celle-ci faisant déjà l'objet d'une exonération en vertu du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts.

Pour bénéficier de l'exonération de plus-value, le prix de cession doit être remployé , pour tout ou partie, à l'acquisition ou à la construction d'un logement affecté à la résidence principale du cédant , dans un délai de 24 mois .

L' exonération de plus-value porte sur la fraction du prix de cession que le cédant souhaite remployer pour acquérir ou construire sa résidence principale. À défaut de la justification du remploi de la fraction dans le délai de 24 mois, une régularisation est opérée.

Cette exonération concerne uniquement la première cession réalisée à compter du 1 er février 2012 (date d'entrée en vigueur du dispositif) et ne peut donc s'appliquer qu'une seule fois .

2. La suppression de l'exonération adoptée par l'Assemblée nationale

L'auteur de l'amendement adopté par l'Assemblée nationale justifie la suppression de cette exonération par le fait que depuis son entrée en vigueur en 2012, le régime d'imposition des plus-values de cession immobilière a été allégé.

En effet, en principe, la plus-value est imposée à hauteur de 19 % au titre de l'impôt sur le revenu, auxquels s'ajoutent les prélèvements sociaux qui s'élèvent à 15,5 %. Toutefois, un abattement pour durée de détention est appliqué à compter de la sixième année de détention et l'exonération totale d'imposition sur le revenu des plus-values immobilières a été ramenée pour les propriétés bâties à 22 ans de détention, contre 30 ans auparavant (article 150 VC du code général des impôts) par la loi de finances pour 2014 298 ( * ) . En revanche, les abattements applicables au titre des prélèvements sociaux demeurent calés sur une durée de détention des biens de 30 ans selon les taux suivants.

Abattement applicable en fonction de la durée de détention
du bien immobilier bâti

Durée de détention

Abattement au titre de l'impôt sur le revenu

Abattement au titre des prélèvements sociaux

Jusqu'à 5 ans

0 %

0,00 %

6 ans

6 %

1,65 %

7 ans

12 %

3,30 %

8 ans

18 %

4,95 %

9 ans

24 %

6,60 %

10 ans

30 %

8,25 %

11 ans

36 %

9,90 %

12 ans

42 %

11,55 %

13 ans

48 %

13,20 %

14 ans

54 %

14,85 %

15 ans

60 %

16,50 %

16 ans

66 %

18,15 %

17 ans

72 %

19,80 %

18 ans

78 %

21,45 %

19 ans

84 %

23,10 %

20 ans

90 %

24,75 %

21 ans

96 %

26,40 %

22 ans

100 %

28,00 %

23 ans

100 %

37,00 %

24 ans

100 %

46,00 %

25 ans

100 %

55,00 %

26 ans

100 %

64,00 %

27 ans

100 %

73,00 %

28 ans

100 %

82,00 %

29 ans

100 %

92,00 %

À partir de 30 ans

100 %

100,00 %

Source : commission des finances du Sénat

Avant cette réforme, la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 299 ( * ) avait durci le dispositif d'abattement pour durée de détention en passant de 15 à 30 ans le temps nécessaire pour obtenir une exonération totale. En outre, le système retenu favorisait la durée longue de conservation des biens immobiliers puisque le taux d'abattement n'était que de 2 % de la 6 e à la 17 e année de détention, mais passait à 4 % jusqu'à la 24 e année pour atteindre 8 % à compter de 25 ans.

La suppression de cette « niche fiscale » engendrerait une recette supplémentaire de 40 millions d'euros pour l'État d'après l'amendement du Gouvernement à l'article d'équilibre tendant à tirer les conséquences des mesures adoptées par l'Assemblée nationale dans la première partie de la loi de finances pour 2017 et le tome II de l'annexe « Voies et Moyens » du projet de loi de finances pour 2017.

B. LE MAINTIEN DU CRÉDIT D'IMPÔT POUR DÉPENSES DE PROSPECTION COMMERCIALE ET DE L'EXONÉRATION POUR RÉTROCESSIONS D'HONORAIRES

L'amendement I-306 présenté par la rapporteure générale Valérie Rabault au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, adopté avec l'avis défavorable du Gouvernement , est revenu sur la suppression du crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale et sur l'exonération des suppléments de rétrocession d'honoraires en supprimant les 1, 2° et 6° du I et le A du II du présent article.

Le maintien de ces deux dépenses fiscales s'appuie sur l'idée que le crédit d'impôt précité « s'inscrit pleinement dans l'objectif de renforcement de la compétitivité des entreprises françaises, tout particulièrement des PME » et que l'exonération des suppléments de rétrocession d'honoraires « participe au rayonnement international des cabinets français et à la diffusion de notre modèle juridique » qui constitue un « réel enjeu économique face au système de common law anglo-saxon ».

IV. LES OBSERVATIONS DE VOTRE RAPPORTEUR GÉNÉRAL

A. CONCERNANT LA SUPPRESSION DE LA DÉDUCTION DU REVENU GLOBAL DES DÉPENSES DE GROSSES RÉPARATIONS SUPPORTÉES PAR LES NUS-PROPRIÉTAIRES

Par la suppression de la déduction des dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires de leur revenu global d'imposition, le présent article tendrait à créer un ensemble de règles communes à tous les propriétaires. Il est effectivement permis de s'interroger sur la pertinence de créer un régime distinct selon que le contribuable a la pleine propriété du bien sur lequel il a réalisé de grosses réparations ou qu'il en a uniquement la nue-propriété.

Pour autant, la situation entre ces deux types de propriétaires n'est pas identique puisque, dans un cas (pleine propriété), ils peuvent en avoir la jouissance à défaut de le louer, contrairement à l'autre cas (nue-propriété).

La suppression de cette déduction des dépenses de grosses réparations est également susceptible d'avoir une incidence sur le montant imputé chaque année par le nu-propriétaire, notamment lorsqu'il ne perçoit pas de revenus fonciers. En effet, si le déficit foncier peut être imputé sur le revenu global à hauteur de 10 700 euros maximum, les charges issues des grosses réparations le sont à hauteur de 25 000 euros par an.

En outre, alors que, dans le cas de la déduction des dépenses pour grosses réparations, l'excédent peut être appliqué pendant les dix années suivantes, il n'en est pas de même pour le déficit foncier qui, dans le cas d'un nu-propriétaire qui n'a pas de revenus fonciers, ne peut être déduit à plus de 10 700 euros, éventuellement réparti sur six ans lorsque le revenu global de l'année d'imposition est inférieur à ce montant (le déficit foncier ne pouvant être reporté).

Enfin, la suppression de cette déduction devrait principalement avoir un impact sur la situation de contribuables qui n'ont pas ou peu de revenus fonciers car, dans le cas de revenus fonciers élevés (pour d'autres biens que celui dont ils ont la nue-propriété), les nus-propriétaires pouvaient plus certainement avoir intérêt à en déduire directement le montant des dépenses. En effet, dans ce cas, l'intégralité des charges liées aux réparations sont susceptibles d'être déduites directement des revenus fonciers (la limite de 10 700 euros s'appliquant au déficit foncier et non aux dépenses déduites).

Votre rapporteur général prend acte de cette suppression et espère qu'elle n'aura pas d'incidence sur les relations entre nus-propriétaires et usufruitiers, notamment pour la réalisation de travaux.

B. CONCERNANT LA SUPPRESSION DU CRÉDIT D'IMPÔT AU TITRE DE PRIMES D'ASSURANCE CONTRE LES IMPAYÉS DE LOYER

Dans le rapport du comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales , rendu en juin 2011, dit « rapport Guillaume », cette dépense fiscale n'avait déjà obtenu qu'un score de 1 sur 3 . La fiche consacrée à ce crédit d'impôt au sein de l'annexe J dudit rapport met ainsi en évidence trois éléments justifiant sa faible efficacité :

- le crédit d'impôt n'est qu'une aide indirecte aux personnes à revenus modestes puisque l'avantage bénéficie aux propriétaires des biens loués ;

- un double effet d'aubaine peut être craint avec, d'une part, le risque d'effet inflationniste sur le loyer compte tenu des aides personnelles au logement (prises en compte par les propriétaires) et, d'autre part, un crédit d'impôt qui anticipe la potentielle insolvabilité du locataire ;

- le doute sur le caractère véritablement incitatif du crédit d'impôt dans la mesure où la solvabilisation des locataires passe principalement par les aides personnelles au logement et où l'offre de logements à loyer modérée est soutenue par d'autres dispositifs, notamment fiscaux.

Surtout, il s'agit de supprimer la possibilité de cumuler ce crédit d'impôt avec l'abattement forfaitaire du régime « micro-foncier ».

Compte tenu de l'ensemble de ces éléments , la suppression du crédit d'impôt ne paraît pas de nature à être contestée , tout en rappelant qu'elle n'a qu'un impact financier limité , à hauteur de 5 millions d'euros annuels.

Pour autant, votre rapporteur général insiste sur la nécessité de soutenir l'offre de logements abordables pour les foyers modestes , y compris dans le parc privé.

C. CONCERNANT LA RÉDUCTION DE DROITS POUR CHARGES DE FAMILLE

Dans l'étude préalable, le Gouvernement avance deux arguments pour justifier la suppression de la réduction d'impôt pour charges de famille.

Tout d'abord, la réduction d'impôt ne concernerait que les patrimoines les plus élevés , compte tenu des abattements déjà applicables et du niveau médian du patrimoine des ménages, estimé à 150 200 euros 300 ( * ) .

Pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, l'article 779 du code général des impôts prévoit déjà un abattement de 100 000 euros sur la part de chacun des ascendants et enfants vivants ou représentés. Pour les frères et soeurs, le montant de l'abattement s'élève à 15 932 euros.

En outre, le Gouvernement justifie cette suppression par l'effet d'aubaine associé à la réduction d'impôt , « l'espérance d'une réduction future de droits de mutation comprise entre 305 euros et 610 euros par enfant au-delà du deuxième » 301 ( * ) n'étant pas de nature à exercer une influence notable sur la décision d'avoir un enfant supplémentaire.

Votre rapporteur général prend acte de la suppression de ce dispositif ancien et vraisemblablement dénué d'effet déclencheur , tout en réaffirmant la nécessité d'une mesure de soutien en faveur des familles , pénalisées par les baisses successives du plafond du quotient familial et la modulation des allocations familiales.

D. CONCERNANT L'AMORTISSEMENT EXCEPTIONNEL DES LOGICIELS ACQUIS PAR LES ENTREPRISES

La suppression de ce dispositif représenterait, d'après l'évaluation préalable annexée au présent article, un gain budgétaire pour l'État de 72 millions d'euros en 2017 et de 168 millions d'euros en 2018 (240 millions d'euros sur deux ans, répartis ainsi en raison de la chronique de l'impôt sur les sociétés). Il s'agit là d'une recette ponctuelle sur deux années, le dispositif ne constituant qu'une mesure de trésorerie au bénéfice des entreprises.

Toutefois, sa suppression, à l'heure où l'amélioration de la capacité des PME françaises à exporter est reconnue comme une priorité de la politique économique, paraît difficilement justifiable .

L'amortissement exceptionnel des logiciels acquis par les entreprises a reçu la note de 2 lors de son évaluation par le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales, ce qui signifie qu'elle a été jugée à la fois efficace et relativement efficiente (la meilleure note étant 3 et la pire, 0).

En outre, les logiciels ne peuvent bénéficier que sous condition du « suramortissement » de 40 % des investissements productifs réalisés entre le 14 avril 2015 et le 15 avril 2017, prévu par l'article 39 decies du code général des impôts . En effet, d'après l'instruction fiscale, seuls les logiciels constituant un élément indissociable de l'équipement industriel, ainsi que ceux « [contribuant] aux opérations industrielles de fabrication et de transformation (exemples : logiciels de conception, de simulation, de pilotage, de programmation, de suivi et de gestion de production, de maintenance) » peuvent bénéficier du suramortissement.

Si votre rapporteur général partage le souci de repenser le dispositif afin d'en améliorer l'efficacité, il ne considère aucunement que la suppression soit la solution adaptée face aux défis numériques considérables qui se posent aux entreprises françaises .

La dépense fiscale pourrait être réservée aux petites et moyennes entreprises afin de la recentrer sur les bénéficiaires sur lesquels elle est la plus susceptible d'avoir un réel effet incitatif , comme le suggérait déjà le conseil d'évaluation des dépenses fiscales dans son rapport de 2011.

E. CONCERNANT LE CRÉDIT D'IMPÔT POUR DÉPENSES DE PROSPECTION COMMERCIALE

L' efficience du crédit d'impôt peut être interrogée au regard de la redondance des dispositifs d'aide à l'exportation et du faible nombre d'entreprises bénéficiaires. Le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales lui a d'ailleurs attribué la note de 0 en 2011.

Parmi les dispositifs de soutien des PME à l'exportation, on peut notamment citer l'accompagnement proposé par Business France , y compris à titre gratuit dans les premières phases de la prospection, ou encore de la « garantie-prospection » , une aide financière versée sous la forme d'une avance remboursable, laquelle n'a pas à être remboursée en cas d'échec de la prospection. Comme l'ensemble des autres mécanismes financiers de soutien public à l'exportation (assurance-crédit, garantie du risque de change etc.), la « garantie-prospection » sera d'ailleurs transférée à Bpifrance à compter du 1 er janvier 2017 302 ( * ) , et bénéficiera à ce titre de la garantie directe de l'État et de la visibilité de l'ensemble de l'offre de Bpifrance, ce qui devrait assurer sa montée en puissance.

Cependant, sa suppression enverrait un mauvais signal aux petites et moyennes entreprises engagées dans une démarche d'exportation et pour lesquelles ce crédit d'impôt peut constituer un accompagnement significatif au démarrage de leurs activités de prospection.

Votre rapporteur général prend donc acte du maintien du dispositif par l'Assemblée nationale .

F. CONCERNANT L'EXONÉRATION DES SUPPLÉMENTS DE RÉTROCESSION D'HONORAIRES PERÇUS PAR LES PROFESSIONS LIBÉRALES À L'OCCASION D'ACTIVITÉS DE PROSPECTION COMMERCIALE À L'ÉTRANGER

Ce dispositif, créé en 2009 303 ( * ) , est encore récent et aucune évaluation réelle de son impact sur l'activité des professionnels libéraux à l'étranger n'a encore été réalisée.

Il serait sans doute nécessaire de conduire une telle évaluation avant de conclure à l'inefficacité de la mesure et votre rapporteur général prend donc acte du maintien du dispositif par l'Assemblée nationale.

G. CONCERNANT L'EXONÉRATION TEMPORAIRE DE TAXE FONCIÈRE SUR LES PROPRIÉTÉS BÂTIES ET DE COTISATION FONCIÈRE DES ENTREPRISES POUR LES ACTIVITÉS DE MÉTHANISATION AGRICOLE

Cette suppression se borne à tirer les conséquences du dispositif d'exonération pérenne créé par la loi de finances pour 2015 et ne modifie pas l'état du droit existant .

Votre rapporteur général y est donc bien évidemment favorable .

H. CONCERNANT LA SUPPRESSION DE L'EXONÉRATION D'IMPOSITION DE PLUS VALUE IMMOBILIÈRE DE LA PREMIÈRE CESSION D'UN LOGEMENT AUTRE QUE LA RÉSIDENCE PRINCIPALE

La suppression de l'exonération d'imposition de plus-value de la première cession d'un logement, autre que la résidence principale, en cas de remploi de son prix par le cédant pour l'acquisition ou la construction de sa résidence principale, avait été adoptée par l'Assemblée nationale dans le cadre de la loi précitée de finances pour 2012 , à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, alors rapporteur général de la commission des finances, Michel Bouvard et Jean-François Lamour, afin de compenser le durcissement du régime d'imposition adopté dans le cadre de la loi de finances rectificative de septembre 2011.

Le dispositif retenu s'inspirait alors de celui applicable jusqu'à la réforme de l'imposition des plus-values immobilières de la loi de finances pour 2004 qui avait raccourci le délai d'exonération totale à 15 ans (contre 22 ans auparavant).

Si depuis 2011 le régime d'imposition a été assoupli, cette suppression ne paraît pas aujourd'hui bienvenue , dans la mesure où, comme Christian Eckert, secrétaire d'État chargé du budget l'a d'ailleurs lui-même souligné pour justifier le désaccord du Gouvernement quant à cette mesure, « cette niche peut avoir une certaine utilité : certains, ne pouvant pas acquérir directement leur résidence principale, commencent par un investissement modeste, par exemple locatif ; puis revendent ce bien et utilisent le produit de la vente pour acquérir une résidence principale. C'est une étape vers la propriété de sa résidence principale . »

Il paraît effectivement justifié de maintenir cette possibilité, en particulier pour les ménages qui résident en zones très tendues et sont dans l'impossibilité d'accéder directement à la propriété pour leur résidence principale .

Il est important que l'État ne freine pas l'accession à la propriété de la résidence principale, priorité pour beaucoup de Français, d'autant que l'exonération que l'Assemblée nationale souhaite supprimer ne peut être utilisée qu'une seule fois et qu'elle profite notamment à ceux qui acquièrent pour la première fois leur résidence principale (même si la rédaction du dispositif permet qu'elle s'applique aux cessions de personnes qui n'ont pas été propriétaires de leur résidence principale depuis plus de quatre ans).

En outre , même si le régime d'abattement applicable à l'imposition des plus-values immobilières a été assoupli , il reste plus dur que celui qui prévalait jusqu'en 2012 puisque l'exonération totale ne concerne que les biens détenus depuis de 22 ans pour l'imposition sur le revenu et 30 ans pour les prélèvements sociaux (contre 15 ans avant la réforme de 2011).

En conséquence, le gain de la suppression de cette exonération -40 millions d'euros -, même s'il n'est pas négligeable, ne semble pas à la hauteur de l'avantage procuré par le dispositif pour les ménages qui en bénéficient.

Votre rapporteur général est donc défavorable à cette mesure adoptée par l'Assemblée nationale.

* 12 Engagement n° 14 du programme du programme du candidat François Hollande à l'élection présidentielle de 2012.

* 13 Loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat.

* 14 Article 3 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012. L'exonération de cotisations salariales de sécurité sociale dont bénéficiaient ces rémunérations a également été abrogée par cette même loi.

* 15 Article 4 de la loi de finances pour 2014.

* 16 Article 5 de la loi de finances pour 2014.

* 17 Article 2 de la loi n° 2012-1059 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013.

* 18 Article 2 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015.

* 19 Évaluation préalable annexée au projet de loi de finances pour 2015.

* 20 Article 2 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

* 21 Article 2 de la loi de finances pour 2015 précitée.

* 22 Article 2 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 23 Hors effet de périmètre lié à la réintégration du prélèvement forfaitaire libératoire.

* 24 Article 4 de la loi de finances pour 2013.

* 25 Article 3 de la loi de finances pour 2014.

* 26 Article 1 er de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014 de finances rectificative pour 2014.

* 27 Le revenu fiscal de référence au sens du 1° du IV de l'article 1417 du CGI correspond à une assiette plus large que celle utilisée pour le calcul de l'impôt sur le revenu car elle prend en compte différents abattements, revenus exonérés, revenus soumis à des prélèvements libératoires et certaines charges déductibles du revenu global.

* 28 Selon ce dispositif, abrogé par l'article 17 de la loi de finances pour 2014, la plus-value est imposée lorsque le report d'imposition prend fin mais celle-ci n'est pas prise en compte dans le revenu fiscal de référence dans la mesure où elle l'a déjà été lors de la réalisation de la plus-value.

* 29 La mesure ne créerait par ailleurs aucun perdant.

* 30 Entretien du président de la République, François Hollande sur la chaîne de radio Europe 1, 17 mai 2016.

* 31 Estimé en fonction du revenu déclaré par unité de consommation.

* 32 Après que l'immeuble a fait l'objet d'une évaluation par le service des domaines et pour une valeur conforme à cette évaluation.

* 33 L'immeuble étant apporté au passif de la société par l'organisme HLM, c'est lui qui détient en totalité le capital social de la SCIAPP.

* 34 Dans une SCIAPP, l'associé gérant propose à chaque associé personne physique d'acquérir une ou plusieurs parts sociales attachées au lot représentatif de son logement, au moins une fois par an lors de la convocation de l'assemblée générale ou à l'occasion d'une consultation écrite prévue par les statuts.

* 35 En application de l'article 79 du code général des impôts, les primes olympiques sont imposables à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun.

* 36 Ou, pour les revenus différés, au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement du revenu augmenté de un.

* 37 Loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

* 38 Au sens du I de l'article 9 de la loi n° 86-1020 du 9 septembre 1986 relative à la lutte contre le terrorisme.

* 39 BOI-IR-CESS-10-20160304.

* 40 Loi n° 2012-1432 du 21 décembre 2012 relative à la sécurité et à la lutte contre le terrorisme.

* 41 Assemblée nationale, XIV e législature, session ordinaire de 2016-2017, compte rendu intégral, première séance du jeudi 20 octobre 2016.

* 42 Arrêté du 3 mars 2004 fixant le taux de l'indemnité pour sujétion spéciale d'alerte opérationnelle.

* 43 Haut comité d'évaluation de la condition militaire, La condition des militaires engagés dans les missions de protection du territoire national et de la population, 10 e rapport, mai 2016.

* 44 Décret n°75-142 du 3 mars 1975 portant création d'une indemnité pour services en campagne allouée à certains militaires de l'armée de terre, de la marine et de l'armée de l'air.

* 45 Arrêté du 13 avril 1990 fixant les taux de l'indemnité pour services en campagne allouée à certains militaires de l'armée de terre, de la marine et de l'armée de l'air.

* 46 Décret n° 2016-1502 du 7 novembre 2016 relatif à l'indemnité d'absence cumulée pouvant être attribuée aux militaires.

* 47 Décret n° 76-826 du 24 août 1976 instituant en métropole une indemnité journalière d'absence temporaire en faveur des militaires de la gendarmerie déplacés en unité ou fraction d'unité.

* 48 Décret n° 76-827 du 24 août 1976 instituant dans les départements et territoires d'outre-mer une indemnité journalière d'absence temporaire en faveur des militaires de la gendarmerie déplacés en unité ou fraction d'unité sur réquisition de l'autorité civile.

* 49 Décret n° 79-148 du 15 février 1979 instituant dans les territoires d'outre-mer une indemnité journalière d'absence temporaire en faveur des militaires de la gendarmerie déplacés en unité ou fraction d'unité sur réquisition de l'autorité civile.

* 50 Séance du 20 octobre 2016.

* 51 Décret n° 97-901 du 1 er octobre 1997 relatif à la rémunération des militaires à solde mensuelle envoyés en opération extérieure ou en renfort temporaire à l'étranger.

* 52 Communication du procureur général PGD1600527 n° 16/029CPG Cour du 21 juin 2016.

* 53 Décision n° 2012-654 DC du 9 août 2012, Loi de finances rectificative pour 2012 (II), cons. 33.

* 54 Commentaire de la décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, p. 7.

* 55 Si la suppression du plafonnement de l'ISF ainsi que celle du « bouclier fiscal » par la loi de finances rectificative pour 2011 avaient été admises par le Conseil constitutionnel, c'est donc uniquement parce qu'elles s'étaient accompagnées d'une baisse significative du barème de cet impôt.

* 56 BOI-PAT-ISF-40-60-20160707.

* 57 BOI-CF-IOR-30-20141124.

* 58 Olivier Fouquet, « La réforme de l'abus de droit : pour quoi faire ? », FR Lefebvre 2013/39, 27 septembre 2013.

* 59 Conseil d'État, 9ème / 10ème SSR, 17/07/2013, 352989.

* 60 Cette majoration peut toutefois être ramenée à 40 % « lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire » (extraits du troisième alinéa de l'article 1729 du CGI).

* 61 En application du III de l'article 1727 du CGI, le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois.

* 62 Article 26 de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988 de finances pour 1989. Voir sur ce point : rapport général (tome II) fait au nom de la commission des finances par M. Maurice Blin et annexé au procès-verbal de la séance du 21 novembre 1988, p. 180-181.

* 63 Rapport général n ° 77 (tome II) fait au nom de la commission des finances par M. Alain Lambert et annexé au procès-verbal de la séance du 21 novembre 1995, p. 44.

* 64 Rapport général n ° 77 (tome II) fait au nom de la commission des finances par M. Alain Lambert et annexé au procès-verbal de la séance du 21 novembre 1995, p. 47.

* 65 Article 6 de la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995.

* 66 Ce mécanisme a été jugé conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans la décision n° 2010-99 QPC du 11 février 2011.

* 67 Décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, Loi de finances pour 2013, cons. 95.

* 68 Cabinet Bornhauser, « La nouvelle clause anti-abus de l'article 119 ter 3 du CGI condamne-t-elle la holding patrimoniale passive ? », 24 juin 2016.

* 69 Canard enchaîné, « Le palmarès secret des artistes du bouclier fiscal », 8 juin 2016.

* 70 Commentaire de la décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, p. 37.

* 71 Directive (UE) 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d'États membres différents.

* 72 Voir sur ce point : Olivier Fouquet, « Dispositif anti-abus et poursuite d'un but principalement fiscal. - À propos de Cons. const., n° 2015-726 DC, 29 déc. 2015 », Revue de droit fiscal n° 4, 28 janvier 2016.

* 73 Réponses au questionnaire adressé par votre rapporteur général.

* 74 Commentaire de la décision n° 2015-726 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, p. 9.

* 75 Yann Aguila, Julien Gayral et Yves Rutschmann, « La nouvelle clause anti-abus du régime des sociétés mères », Revue de droit fiscal n° 13, 31 mars 2016.

* 76 Jérôme Turot, « Demain, serons-nous tous des Al Capone ? - À propos d'une éventuelle prohibition des actes à but principalement fiscal », Revue de droit fiscal n° 36, 5 septembre 2013.

* 77 Olivier Fouquet, « La réforme de l'abus de droit : pour quoi faire ? », FR Lefebvre 2013/39, 27 septembre 2013.

* 78 Conseil d'État, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 13/01/2010, 321416.

* 79 Commentaire de la décision n° 2015-483 QPC du 17 septembre 2015, p. 8.

* 80 Décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, cons. 12.

* 81 Cour de cassation, civile, Chambre civile 2, 19 mai 2016, 15-13.606, publié au bulletin.

* 82 Article 83 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005.

* 83 Article 135 de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques.

* 84 Article 135 de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques.

* 85 Article 163 bis G du code général des impôts.

* 86 30 % lorsque le bénéficiaire exerce son activité au sein de la société depuis moins de trois ans à la date de la cession.

* 87 Baromètre EY / France Digitale 2015, « La performance économique et sociale des start-up numériques en France », septembre 2015.

* 88 Inspection générale des finances, « Les quartiers généraux des grandes entreprises en France », octobre 2014 ; Conseil d'analyse économique, « L'attractivité de la France pour les centres de décision des entreprises », Les notes du Conseil d'analyse économique, n° 30, avril 2016 ; Inspection générale des finances, « Attractivité du territoire français pour les talents internationaux », avril 2016.

* 89 Inspection générale des finances, « Les quartiers généraux des grandes entreprises en France », octobre 2014.

* 90 Assemblée nationale, XIV e législature, session ordinaire de 2014-2015 : compte rendu intégral de la troisième séance du vendredi 6 février 2015.

* 91 Inspection générale des finances, « Les quartiers généraux des grandes entreprises en France », octobre 2014, p. 1-5.

* 92 Conseil d'analyse économique, « L'attractivité de la France pour les centres de décision des entreprises », Les notes du Conseil d'analyse économique, n° 30, avril 201, p. 4.

* 93 Inspection générale des finances, « Attractivité du territoire français pour les talents internationaux », avril 2016, Annexe VIII, page 23.

* 94 Ce gain correspond à la différence, au moment de la levée de l'option, entre la valeur réelle et le prix d'exercice des titres.

* 95 Ce terme est généralement utilisé pour désigner une start-up qui a considérablement grandi et poursuit sa forte croissance.

* 96 Jean-David Chamboredon, « La saga des AGA », 20 octobre 2016.

* 97 La bipartition des lois de finances est prévue au paragraphe I de l'article 34 de la loi organique du 1 er août 2001.

* 98 Rapport d'information n° 263 (2013-2014) de Philippe Marini, précité, p. 113.

* 99 Assemblée nationale, XIV e législature, session ordinaire de 2016-2017, compte rendu intégral de la deuxième séance du mercredi 19 octobre 2016.

* 100 Décision n° 2010-622 DC du 28 décembre 2010, cons. 5.

* 101 Décision n° 2015-725 DC du 29 décembre 2015, cons. 14.

* 102 Cf. commentaire de la décision n° 2015-725 DC du 29 décembre 2015, p. 7 : « Dans cette précédente décision, la place de trois articles dans la première partie de la loi de finances était contestée et, si deux d'entre eux s'y trouvaient irrégulièrement, il n'en était pas de même du troisième. Or, c'est au regard du lien existant entre ces trois articles que le Conseil constitutionnel avait admis, après avoir relevé que le positionnement irrégulier de deux articles était regrettable, que cette irrégularité ne devait pas entraîner la censure de ces articles. »

* 103 BOI-RSA-ES-20-20-20-20160613.

* 104 Décision n° 97-391 DC du 7 novembre 1997, cons. 6.

* 105 À titre de rappel, en matière d'impôt sur les sociétés, le fait générateur est fixé au jour de la clôture de l'exercice et, en matière d'impôt sur le revenu, au dernier jour de l'année civile de réalisation ou de perception des revenus.

* 106 Décision n°2012-662 DC du 29 décembre 2012, cons. 108.

* 107 Décision n° 97-391 DC du 7 novembre 1997, cons. 6.

* 108 Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, cons. 45.

* 109 Décision n° 2013-682 DC du 19 décembre 2013, cons.14.

* 110 Décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012, cons. 19.

* 111 Article 40 de la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier.

* 112 Par l'article 87 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, l'article 9 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 et l'article 72 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015.

* 113 Par décret n° 2011-520 du 13 mai 2011 (mettant en oeuvre la réduction homothétique des avantages fiscaux prévue par l'article 105 de la loi de finances pour 2011) et décret n°2012-547 du 23 avril 2012 (mettant en oeuvre la réduction homothétique des avantages fiscaux prévue par l'article 83 de la loi de finances pour 2012).

* 114 Elle a remplacé, en 2006, une déduction d'impôt créée en 1985 et poursuivant le même objet.

* 115 Dans la rédaction initiale de l'article 199 unvecies, ce taux était de 40 %.

* 116 Dans la rédaction initiale de l'article 199 unvecies, ce taux était de 48 %.

* 117 36 % de 18 000 euros.

* 118 Derniers chiffres publiés par le CNC.

* 119 Soit un montant inférieur au montant autorisé de 63,1 millions d'euros.

* 120 Contrairement à l'adoption plénière, l'adoption simple crée un nouveau lien de parenté entre l'adoptant et l'adopté mais laisse coexister ces deux liens de filiation.

* 121 Article 36 de la loi n° 2016-297 du 14 mars 2016 relative à la protection de l'enfant.

* 122 Loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992 de finances rectificatives pour 1992.

* 123 Loi n° 92-108 du 3 février 1992 relative aux conditions d'exercice des mandats locaux.

* 124 Rapport n° 238 (1991-1992) de Jacques Thyraud sur 1°) le projet de loi relatif aux conditions d'exercice des mandats locaux et 2°) les projet de loi organique modifiant l'ordonnance n° 58-1210 du 13 décembre 1958 portant loi organique relative à l'indemnité des membres du Parlement fait au nom de la commission des Lois constitutionnelles, de législation, du suffrage universel, du Règlement et d'administration générale du Sénat, 15 janvier 1992, p. 25.

* 125 Sénat, compte rendu intégral de la séance du mardi 21 janvier 1992, JORF du 22 janvier 1992, p. 321 et s.

* 126 Idid. , p. 323.

* 127 Loi n° 2000-629 du 7 juillet 2000 interdisant les candidatures multiples aux élections cantonales.

* 128 Cette mesure se justifiait par le fait que l'indemnité maximale perçue par les maires des communes de moins de 1 000 habitants venait d'être portée de 3 882 à 7 079 francs par la loi n° 2000-295 du 5 avril 2000 relative à la limitation du cumul des mandats électoraux et des fonctions et à leurs conditions d'exercice.

* 129 L'élu local souhaitant que la retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu ne soit pas effectuée doit en informer les ordonnateurs.

* 130 Loi n° 93-1352 du 30 décembre 1993 de finances pour 1994.

* 131 Rapport général n° 101 (1993-1994), tome II, de Jean Arthuis sur le projet de loi de finances pour 1994 fait au nom de la commission des finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation du Sénat, 22 novembre 1993, p. 129.

* 132 Id .

* 133 La loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012 de financement de la sécurité sociale pour 2013 a étendu le droit à la constitution d'une retraite par rente à tous les élus locaux. La constitution de cette rente incombe pour moitié à l'intéressé et pour moitié à la collectivité, dans la limite de 8 %.

* 134 Sénat, audition de Bruno Parent, directeur général des finances publiques, le mercredi 19 octobre 2016, par la commission des finances.

* 135 Rapport d'information (n° 98, 2016-2017) d'Albéric de Montgolfier sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu fait au nom de la commission des finances du Sénat, 2 novembre 2016.

* 136 Cette proposition s'accompagne de celle d'un taux de 10 % pour les revenus accumulés à l'étranger par les entreprises multinationales.

* 137 Cette catégorie, définie par l'article 3 de l'annexe I du règlement n° 651-2014 du 17 juin 2014, regroupe les « entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel n'excède pas 43 millions d'euros ».

* 138 KPMG, Corporate Tax Base, https://home.kpmg.com/xx/en/home/services/tax/tax-tools-and-resources/tax-rates-online/corporate-tax-rates-table.html

* 139 Ratio entre les recettes d'impôt sur les sociétés et l'assiette économique mesurée par l'excédent net d'exploitation.

* 140 Proposal for a Council Directive on a Common Corporate Tax Base, 2016/0336 COM(2016) 685 ; Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax Base, 2016/0336 COM(2016) 638.

* 141 Une baisse du taux de droit commun à 30 % la première année, à 28 % la deuxième année puis, par exemple, à 25 % la troisième année, aurait pu être imaginée.

* 142 Toutefois, le dernier exercice clos n'étant pas encore connu au moment de son versement, le montant du premier acompte est calculé non pas par rapport à l'exercice N-1, mais par rapport à l'exercice N-2. Par ailleurs, le 4 bis de l'article 1668 du CGI prévoit une faculté de modulation, lorsque l'entreprise estime que le montant des acomptes déjà versés atteint le montant de l'impôt qu'elle estime au titre de l'exercice en cours.

* 143 Les variations éventuelles de taux d'une année sur l'autre sont donc prises en compte ( cf . commentaire de l'article 7). Contrairement à un raccourci souvent établi, le montant de l'acompte n'est pas équivalent au quart de l'impôt de l'exercice N-1, mais au quart de l'impôt dû sur les résultats de l'exercice de l'année N-1 au taux en vigueur pour l'exercice N.

* 144 Loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005.

* 145 Dans l'hypothèse, le plus souvent vérifiée, que l'exercice coïncide avec l'année civile.

* 146 Loi n° 2015-990 du 6 août 2015.

* 147 Loi n° 2016-1321 du 7 octobre 2016.

* 148 Matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication ou de transformation ; matériels de manutention ; installations destinées à l'épuration des eaux et à l'assainissement de l'atmosphère ; installations productrices de vapeur, de chaleur ou d'énergie, à l'exception des installations utilisées dans le cadre d'une activité de production d'énergie électrique bénéficiant de l'application d'un tarif réglementé d'achat de la production ; matériels et outillages utilisés à des opérations de recherche scientifique ou techniques. La loi de finances pour 2016 y a ajouté les éléments de structure, matériels et outillages utilisés à des opérations de transport par câbles et notamment au moyen de remontées mécaniques et les installations, les équipements, les lignes et câblages des réseaux de communications électroniques en fibre optique ne faisant pas l'objet d'une aide versée par une personne publique, les logiciels qui contribuent à des opérations industrielles de fabrication et de transformation, certains appareils informatiques.

* 149 Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015.

* 150 Cinq amendements identiques ont été déposés, avec, comme premiers signataires, MM. Giraud, Faure, Alauzet, Courson et Mme Dalloz. Le Gouvernement et la commission des finances ont donné un avis défavorable.

* 151 Source : J.O de l'Assemblée nationale, première séance du jeudi 15 octobre 2015, examen des amendements I-349, I-388, I-408, I-512 et I-695 portant article additionnel après l'article 6 et exposé des motifs des amendements portant article additionnel après l'article 6 précités.

* 152 Exposé des motifs des amendements portant article additionnel après l'article 7.

* 153 D'après la rapporteure générale du budget, Mme Valérie Rabault. Les signataires de l'amendement évaluent le coût à 600 000 euros. Toutefois, seuls 437 véhicules utilitaires légers fonctionnant au GNV ont été vendus en France en 2015.

* 154 Arrêté du 29 mars 2016 relatif aux caractéristiques du carburant ED95.

* 155 Mentionnés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à l'exception des sociétés anonymes de crédit immobilier : il s'agit donc des offices publics de l'habitat, des sociétés anonymes d'habitations à loyer modéré, des sociétés anonymes coopératives de production et d'intérêt collectif d'habitations à loyer modéré, ainsi que des fondations d'habitations à loyer modéré.

* 156 Mentionnées à l'article L. 481-1-1 du code de la construction et de l'habitation.

* 157 Mentionnées à l'article L. 423-1-1 du code de la construction et de l'habitation.

* 158 Ces activités sont mentionnées à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation.

* 159 BOI-IS-CHAMP-30-30-10-10-20120912.

* 160 Adopté à l'unanimité de la commission des affaires économiques.

* 161 BOI-BIC-RICI-20-30-10-20-20160803, 3 août 2016.

* 162 Article 131 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009.

* 163 Article 72 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013.

* 164 Article 34 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012.

* 165 Article 23 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

* 166 Entrée en vigueur le 1 er janvier 2015.

* 167 Articles 77 et 91 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014.

* 168 Ces mesures sont entrées en vigueur le 1 er janvier 2016.

* 169 Mesure entrée en vigueur le 1 er janvier 2015.

* 170 Voir notification SA 38442 (2014/N) adressée à la Commission européenne le 7 mars 2014 et courrier de la Commission européenne du 15 juillet 2014

* 171 Il s'agit de la communication du 14 novembre 2013 dite « Communication Cinéma 2013» dans laquelle la Commission européenne expose ses critères d'examen, au regard des règles de l'Union européenne en matière d'aides d'État destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine, des régimes de soutien mis en place par les États membres en faveur des films et des autres oeuvres audiovisuelles.

* 172 Les dépenses d'hébergement sont comprises dans l'assiette du crédit d'impôt dans la limite de 270 euros par nuitée dans la ville de Paris et les départements des Hauts-de-Seine, de la Seine-Saint-Denis et du Val-de-Marne, et de 200 euros dans les autres départements.

* 173 Voir le renvoi opéré par l'article D 331-64 du code du cinéma et de l'image animée.

* 174 Article 23 de la loi n° 2014-1653 du 29 décembre 2014 de programmation des finances publiques pour les années 2014 à 2019.

* 175 Sauf en 2014, où l'effet de la hausse du plafond de crédit d'impôt par oeuvre - 4 à 10 millions d'euros - n'a pas été suffisamment anticipé.

* 176 Voir réponse de la Commission européenne datée du 18 mars 2016 à la notification SA.43130 (2016/N) du 26 janvier 2016.

* 177 Le Gouvernement n'a toutefois pas intégré cette prorogation dans le projet de loi de finances pour 2017, ce qui prive le Parlement d'une évaluation préalable, en contradiction avec la loi de programmation des finances publiques.

* 178 Loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés.

* 179 Loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie. Ce même article qui, à l'initiative de notre collègue Elisabeth Lamure, rapporteure au nom de la commission spéciale, avait renommé l'ancienne « taxe d'aide au commerce et à l'artisanat » (Taca) en « taxe sur les surfaces commerciales » (Tascom).

* 180 1.2.4.1. de l'article 77 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010.

* 181 Loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013.

* 182 Gestionnaire du compte du contribuable qui perçoit les revenus.

* 183 Sur option, les personnes physiques dont le montant annuel total des intérêts provenant de produits à revenu fixe est inférieur à 2 000 euros peuvent opter pour un prélèvement forfaitaire de 24 %.

* 184 Loi n° 86-1318 du 30 décembre 1986 de finances rectificative pour 1986.

* 185 Aux termes de l'article 158 du CGI, sont éligibles à cet abattement les revenus distribués par les personnes morales relevant de plein droit de l'impôt sur les sociétés, qu'elles soient effectivement imposées ou qu'elles soient exonérées de cet impôt et les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées, sur option, sous le même régime fiscal.

* 186 Majoration prévue au 1 de l'article 1731 du CGI.

* 187 Article 5 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000.

* 188 Article 74 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

* 189 Article 3 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015.

* 190 Article 106 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 191 Définies à l'article 46 AX de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction issue du décret n° 2014-812 du 16 juillet 2014.

* 192 L'article 18 bis de l'annexe IV du CGI précise quant à lui la liste les critères de performance que les équipements, matériaux et appareils doivent respecter pour être éligibles au crédit d'impôt.

* 193 Cette somme est divisée par deux lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents.

* 194 Article 99 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009.

* 195 Article 74 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

* 196 Article 108 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 197 Sauf lorsqu'il est cumulé avec le CITE (voir infra).

* 198 Ou dont le permis de construire a été déposé avant le 1 er mai 2010, dans les départements d'outre-mer.

* 199 À l'exception des travaux permettant d'améliorer la performance énergétique du logement et ayant ouvert droit à une aide accordée par l'Anah au titre de la lutte contre la précarité énergétique et des travaux de réhabilitation de systèmes d'assainissement non collectif par des dispositifs ne consommant pas d'énergie.

* 200 Loi n° 2014-891 du 8 août 2014 de finances rectificative pour 2014.

* 201 En vertu de l'article 199 ter S du CGI, les devis ou factures des entreprises réalisant les travaux ne permettent pas de justifier leur éligibilité au dispositif, ces entreprises sont passibles d'une amende égale à 10 % du montant des travaux non justifié - cette amende ne peut toutefois pas excéder le montant du crédit d'impôt.

* 202 II de l'article 244 quater U du code général des impôts.

* 203 D'après le tome II du document budgétaire « Voies et Moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2017.

* 204 Cette mesure transitoire prévoyait que les contribuables ayant réalisé des dépenses du 1 er janvier au 31 août 2014 dans le cadre d'un bouquet de travaux puissent bénéficier du crédit d'impôt dans ses conditions d'application antérieures à la réforme de la loi de finances pour 2015.

* 205 Compte rendu intégral de la troisième séance du jeudi 20 octobre 2016 de l'Assemblée nationale.

* 206 Rapport du comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales, juin 2011, annexe D.

* 207 UFC-Que choisir - Service des études, « Rénovation énergétique des logements : le crédit d'impôt, une mesure à grands frais qui manque sa cible environnementale », octobre 2015.

* 208 D'après le rapport du comité Guillaume précité, le coût de la tonne de CO 2 évitée grâce au CITE serait compris entre 80 et 98 euros.

* 209 L'annonce a été formalisée par un communiqué de presse du ministère de l'environnement, de l'énergie et de la mer.

* 210 Réponse du ministère de l'environnement, de l'énergie et de la mer à la question écrite n° 92371 de M. Guy Geoffroy, 24 mai 2016.

* 211 C'est-à-dire les supercarburants mentionnés aux indices d'indentification 11 et 11 ter du tableau B du 1 de l'article 265.

* 212 Mentionné à l'indice d'identification 22 du tableau B du 1 de l'article 265.

* 213 Elles sont notifiées à la direction générale des douanes et des droits indirects qui procède à la publication des tarifs de la taxe intérieure de consommation ainsi modifiés au plus tard à la fin de la première quinzaine du mois de décembre suivant.

* 214 C'est-à-dire les supercarburants mentionnés aux indices d'indentification 11 et 11 ter du tableau B du 1 de l'article 265.

* 215 Mentionné à l'indice d'identification 22 du tableau B du 1 de l'article 265.

* 216 Article 14 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

* 217 Article 17 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

* 218 En l'absence du passage au tarif unique du forfait Navigo, les recettes collectées auprès des voyageurs attendues par le STIF pour 2016 auraient été de 3 963 millions d'euros contre 3 476 millions d'euros avec la mise en place de ce tarif unique.

* 219 Données publiées dans le n° 4 de la revue Repères éditée par le STIF en juillet 2016.

* 220 Article 87 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014.

* 221 Ce droit de timbre ne concernait en pratique que les intermédiaires financiers établis en France, favorisant ainsi les délocalisations. Cf. rapport général n° 91 (2007-2008) de M. Philippe Marini, fait au nom de la commission des finances et déposé le 22 novembre 2007, p. 61.

* 222 Article 5 de la loi n° 2012-354 de finances rectificative pour 2012.

* 223 Les faibles montants indiqués dans les documents budgétaires correspondent, d'après les informations transmises par le Gouvernement, à des erreurs d'imputation.

* 224 « Développements des recettes du budget général », annexe au projet de loi de règlement pour 2015, p. 27.

* 225 Bulletin officiel des finances publiques, BOI-TCA-FIN-10-10-20151221.

* 226 Cf. Fiche questions / réponses de la Direction générale des finances publiques portant sur la taxe sur les transactions financières.

* 227 Pour la France, il s'agit d'Euroclear.

* 228 Bulletin officiel des finances publiques, BOI-TCA-FIN-10-10-20151221.

* 229 Assemblée nationale, XIV e législature, session ordinaire de 2016-2017, compte rendu intégral, deuxième séance du mercredi 19 octobre 2016.

* 230 Ibid.

* 231 Gunther Capelle-Blancard et Olena Havrylchyk, « Taxer les transactions financières n'a aucun effet sur la volatilité des marché », La Lettre du CEPII, n° 331, 26 mars 2013 ; Leonardo Becchetti, Massimo Ferrari et Ugo Trenta, « The impact of the French Tobin tax », CEIS Tor Vergata, Research paper series, volume 11, issue 4, n° 266, march 2013 ; Commission européenne, « Did the new French tax on financial transactions influence trading volumes, price levels and / or volatility on the taxed market segment? - A trend analysis ». Jean-Édouard Colliard et Peter Hoffmann, « Taxe sur les transactions financières : Théories, expériences et implémentation », Institut Louis Bachelier, Opinions & Débats, n° 9, février 2015.

* 232 Thornton Matheson, « Security transaction taxes: issues and evidence », International Tax and Public Finance, december 2012, Volume 19, issue 6, p. 884-912.

* 233 Proposition de directive du Conseil du 28 septembre 2011 établissant un système commun de taxe sur les transactions financières et modifiant la directive 2008/7/CE.

* 234 La Belgique, l'Allemagne, l'Estonie, la Grèce, l'Espagne, la France, l'Italie, l'Autriche, le Portugal, la Slovénie et la Slovaquie.

* 235 Proposition de directive du Conseil du 14 février 2013 mettant en oeuvre une coopération renforcée dans le domaine de la taxe sur les transactions financières.

* 236 Assemblée nationale, XIV e législature, session ordinaire de 2016-2017, compte rendu intégral, deuxième séance du mercredi 19 octobre 2016.

* 237 Source : Rapport général n° 164 (2015-2016) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances et déposé le 19 novembre 2015, p. 182

* 238 Décision n° 98-405 DC du 29 décembre 1998, cons. 59.

* 239 La réforme de la fiscalité énergétique opérée par la loi n° 2015-1789 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 a conduit à intégrer dans la TICGN deux contributions visant à compenser des charges de service public supportées par les fournisseurs de gaz : la contribution au tarif spécial de solidarité du gaz (CTSSG), qui permet de financer le tarif spécial de solidarité accordé aux foyers dont le revenu est inférieur à un plafond annuel de ressources, et la contribution biométhane, qui vise à financer l'obligation d'achat du biométhane injecté dans les réseaux de gaz naturel.

* 240 Il s'agit des gaz de houille, gaz à l'eau, gaz pauvre et gaz similaires, à l'exclusion des gaz de pétrole et autres hydrocarbures gazeux.

* 241 Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

* 242 GRDF a été désigné en 2012 par arrêté ministériel pour créer et gérer le registre des garanties d'origine pour une durée de cinq ans.

* 243 Le numéro identifiant l'attestation de la garantie d'origine, la date de sa délivrance, le nom et la qualité du demandeur, le lieu de l'installation de production de biométhane, les intrants à partir desquels le biométhane a été produit, les dates de début et de fin de la période pendant laquelle le biométhane a été produit.

* 244 Loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

* 245 Il s'agissait d'une imposition de toutes natures visant à compenser les charges imputables aux missions de service public supportées par les opérateurs, au titre notamment de l'obligation d'achat à un prix garanti de l'électricité produite par des installations renouvelables. Elle finançait également d'autres dépenses à finalité budgétaire, comme une partie du budget du médiateur de l'énergie, les tarifs sociaux de l'électricité et du gaz, ou encore les frais de gestion de la Caisse des dépôts et consignations pour la gestion de la CSPE.

* 246 L'électricité utilisée pour la production d'électricité et pour le maintien de la capacité de production de l'électricité ; l'électricité produite à bord des bateaux ; l'électricité produite par de petits producteurs d'électricité qui la consomment pour les besoins de leur activité (autoconsommation), lorsque leur production annuelle d'électricité n'excède pas 240 millions de kilowattheures par site.

* 247 L'électricité utilisée dans des procédés métallurgiques, d'électrolyse ou de réduction chimique ; l'électricité utilisée dans des procédés de fabrication de produits minéraux non métalliques ; lorsque la valeur de l'électricité consommée représente plus de la moitié du coût d'un produit ; lorsque l'électricité est utilisée dans l'enceinte des bâtiments de production des produits énergétiques, pour les besoins de la production des produits énergétiques eux-mêmes ou pour ceux de la production de tout ou partie de l'énergie nécessaire à sa fabrication.

* 248 La directive 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité ne permet pas de mettre en place de tels mécanismes de plafonnement pour une accise.

* 249 Le projet de décret est en cours d'examen par le Conseil d'État.

* 250 Par ailleurs, le projet de décret prévoit que le préfet de département puisse déroger par arrêté motivé aux règles citées précédemment pour une durée de 5 ans maximum, pour « tenir compte des caractéristiques particulières du territoire telles que la topographie et le climat ou le réseau routier emprunté ».

* 251 Ou les véhicules à carburant gazeux si une fraction du gaz est d'origine renouvelable.

* 252 Ou les véhicules à carburant gazeux ou les véhicules dont les moteurs sont conçus pour ne fonctionner qu'avec des biocarburants très majoritairement d'origine renouvelable.

* 253 Loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer.

* 254 Cette dernière collectivité ne bénéficie pas du dispositif prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts.

* 255 Cet article se contente de fixer les secteurs non-éligibles (activités associatives, activités postales, etc.) à la défiscalisation, assortie de certaines exceptions, de telle sorte que le principe général est donc l'éligibilité.

* 256 Le calcul des dépenses de recherche éligibles pour l'application de ce pourcentage prend pour référence les dépenses éligibles au crédit impôt recherche, définies à l'article 22 quater B du code général des impôts, à l'exclusion des dépenses du secteur textile-habillement-cuir et des dépenses de veille technologique.

* 257 L'article 130 du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 définit le régime de transformation sous douane comme un régime préférentiel permettant de « mettre en oeuvre sur le territoire douanier de la Communauté des marchandises non communautaires pour leur faire subir des opérations qui en modifient l'espèce ou l'état et sans qu'elles soient soumises aux droits à l'importation ni aux mesures de politique commerciale, et de mettre en libre pratique aux droits à l'importation qui leur sont propres les produits résultant de ces opérations ». En pratique, ce régime permet de taxer les importations de produits bruts à des taux réduits, sous réserve qu'ils fassent l'objet d'une transformation locale à partir de la matière première importée.

* 258 Ce dispositif arrive à expiration en 2017, ce qui explique l'absence de taux en 2018.

* 259 Contrôle général économique et financier, revue des dépenses sur les zones franches d'activité outre-mer, juin 2016.

* 260 Loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement.

* 261 Rapport n° 827 (2015-2016) de Mmes Dominique Estrosi-Sassone et Françoise Gatel, fait au nom de la commission spéciale sur le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté, déposé le 14 septembre 2016.

* 262 Séance du 21 octobre 2016.

* 263 1 294 en métropole et 217 dans les départements d'outre-mer, à Saint-Martin et en Polynésie française en vertu des décrets n° 2014-1750 et n° 2014-1751 du 30 décembre 2014.

* 264 Loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015.

* 265 Soient les « plafonds maximum, majorés de 11 %, fixés par l'autorité administrative pour l'attribution des logements locatifs conventionnés dans les conditions définies à l'article L. 351-2 du code de la construction et de l'habitation et dont l'accès est soumis à des conditions de ressources » (Bulletin officiel des finances publiques).

* 266 L'article 29 de la loi de finances pour 2014 a réduit cette zone périphérique en la passant de 500 mètres à 300 mètres.

* 267 D'après l'amendement du Gouvernement à l'article d'équilibre tendant à tirer les conséquences des mesures adoptées par l'Assemblée nationale dans la première partie de la loi de finances pour 2017.

* 268 D'après le tome II du Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2017.

* 269 Directive du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires -- Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

* 270 L'article 15 de la loi de finances pour 1998 avait exclu totalement du droit à déduction la TVA grevant les dépenses de gazoles utilisés comme carburants.

* 271 Votre rapporteur général avait émis un avis favorable à l'adoption d'un amendement présenté par notre collègue Jean-François Husson qui prévoyait un alignement en quatre ans des régimes applicables à l'essence et au diesel.

* 272 Dans le cas du régime micro-foncier, un abattement de 30 % s'applique.

* 273 Article 605 du code civil :

« L'usufruitier n'est tenu qu'aux réparations d'entretien.

« Les grosses réparations demeurent à la charge du propriétaire , à moins qu'elles n'aient été occasionnées par le défaut de réparations d'entretien, depuis l'ouverture de l'usufruit ; auquel cas l'usufruitier en est aussi tenu . »

* 274 Cette donation (ou démembrement) doit avoir été « effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement » (2° quater du II de l'article 156 du code général des impôts.

* 275 Loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* 276 Article 85 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* 277 Toutefois, comme l'indique le bulletin officiel des finances publiques, il est admis que, lorsque le revenu global du contribuable est inférieur à 25 000 euros, « l'ensemble de la fraction des dépenses qui n'a pu être imputée au titre d'une année faute de revenu global suffisant au titre de ladite année, puisse être reportée sur les dix années suivantes ».

* 278 Voir décret n° 2007-92 du 24 janvier 2007 portant approbation du cahier des charges social mentionné au g de l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation.

* 279 Initialement fixé à 50 %, le taux du crédit d'impôt a ensuite été réduit à 45 % (pour les dépenses payées à compter du 1 er janvier 2011) et, enfin, à 38 % depuis l'article 83 de la loi de finances pour 2012 (pour les dépenses payées à compter du 1 er janvier 2012).

* 280 Loi du 24 octobre 1942 portant réforme des impôts directs, des droits d'enregistrement, des contributions directes et des douanes.

* 281 Article 4 de la loi 84-578 du 8 juillet 1984 sur le développement de l'initiative économique.

* 282 Article 23 de la loi 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005.

* 283 L'effectif de l'entreprise est apprécié par référence au nombre moyen de salariés employés au cours de cette période.

* 284 Le volontariat international en entreprise (VIE) est prévu à l'article L. 122-1 du code du service national et les conditions dans lesquelles peut être conclue une convention de volontariat international à l'article L. 122-7 du même code.

* 285 Il s'agit : des frais et indemnités de déplacement et d'hébergement liés à la prospection commerciale en vue d'exporter ; des dépenses visant à réunir des informations sur les marchés et les clients ; des dépenses de participation à des salons et à des foires-expositions ; des dépenses visant à faire connaître les produits et services de l'entreprise en vue d'exporter ; des indemnités mensuelles et les prestations mentionnées à l'article L. 122-12 du code du service national lorsque l'entreprise a recours à un volontaire international en entreprise (VIE) ; des dépenses liées aux activités de conseil fournies par les opérateurs spécialisés du commerce international ; des dépenses exposées par un cabinet d'avocats pour l'organisation ou la participation à des manifestations hors de France ayant pour objet de faire connaître les compétences du cabinet.

* 286 Groupements relevant de l'article 239 quater du code général des impôts.

* 287 Pour calculer la valeur locative sur laquelle sont assises la TFPB et la CFE, il est appliqué un taux de 12 % à un prix de revient comptable, qui inclut le coût de la construction ou de l'acquisition et de pose des canalisations faisant corps avec la construction.

* 288 Il existe cependant d'autres soutiens publics tels que des aides européennes, des primes à la méthanisation des effluents, des aides de l'ADEME et des collectivités territoriales, ou, encore, un tarif de rachat par EDF de l'électricité issue de la méthanisation, plus élevé que ceux en vigueur pour l'électricité issue d'autres activité.

* 289 Loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 : cf. le commentaire de l'article 24 quater (nouveau) dans le tome I du rapport de notre collègue François Marc, alors rapporteur général (rapport n° 217, 2013-2014).

* 290 Est considéré bâtiment rural toute construction affectée de façon permanente et exclusive à un usage agricole ainsi que le sol et les dépendances indispensables et immédiates de cette construction, telles que notamment les cours, passages, aires de battage, etc. Pour bénéficier de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties, qui s'applique même s'il y a location et quel que soit le lieu de situation de l'immeuble, les bâtiments ruraux doivent faire l'objet d'une affectation permanente et exclusive à un usage agricole. Ainsi les locaux affectés à l'habitation et leurs dépendances demeurent imposables.

* 291 Loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015.

* 292 La durée de l'exonération se décompte à partir du 1 er janvier de l'année suivant celle où est intervenu l'achèvement des travaux, conformément au principe de l'annualité en matière de taxes foncières.

* 293 Il s'agit des aides de minimis telles que définies par le règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif à l'application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE). Ce règlement fixe pour chaque entreprise un plafond global d'aides publiques (dont les exonérations d'impôts) dont elle peut bénéficier, soit 200 000 euros sur trois ans.

* 294 Loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

* 295 Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 296 Décret n° 2015-1654 du 11 décembre 2015 modifiant le décret n° 2009-1621 du 23 décembre 2009 fixant le cahier des charges prévu au g de l'article L. 313-3 du code de la construction et de l'habitation au titre de la garantie universelle des risques locatifs.

* 297 Loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012.

* 298 Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

* 299 Loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011.

* 300 Insee, « Les inégalités de patrimoine s'accroissent entre 2004 et 2010 », novembre 2011.

* 301 Étude préalable annexé au présent projet de loi.

* 302 Article 103 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015, et article 25 du présent projet de loi de finances. Jusqu'à aujourd'hui, c'est la Coface (Compagnie française du commerce extérieur) qui assurait la gestion de ces dispositifs, mais seulement avec la garantie indirecte de l'État.

* 303 Article 110 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009.

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