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Projet de loi autorisant la ratification de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu

12 juillet 2017 : Convention fiscale avec le Portugal ( rapport - première lecture )

Rapport n° 622 (2016-2017) de M. Éric DOLIGÉ, fait au nom de la commission des finances, déposé le 12 juillet 2017

Disponible au format PDF (884 Koctets)


N° 622

SÉNAT

SESSION EXTRAORDINAIRE DE 2016-2017

Enregistré à la Présidence du Sénat le 12 juillet 2017

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi autorisant la ratification de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu,

Par M. Éric DOLIGÉ,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : Mme Michèle André, présidente ; M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Yvon Collin, Vincent Delahaye, Mmes Fabienne Keller, Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. André Gattolin, Charles Guené, Francis Delattre, Georges Patient, Richard Yung, vice-présidents ; MM. Michel Berson, Philippe Dallier, Dominique de Legge, François Marc, secrétaires ; MM. Philippe Adnot, François Baroin, Éric Bocquet, Yannick Botrel, Jean-Claude Boulard, Michel Canevet, Vincent Capo-Canellas, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Serge Dassault, Bernard Delcros, Éric Doligé, Philippe Dominati, Vincent Éblé, Thierry Foucaud, Jacques Genest, Didier Guillaume, Alain Houpert, Jean-François Husson, Roger Karoutchi, Bernard Lalande, Marc Laménie, Nuihau Laurey, Antoine Lefèvre, Gérard Longuet, Hervé Marseille, Claude Nougein, François Patriat, Daniel Raoul, Claude Raynal, Jean-Claude Requier, Maurice Vincent, Jean Pierre Vogel.

Voir les numéros :

Sénat :

491 et 623 (2016-2017)

· LES CONCLUSIONS DE LA COMMISSION DES FINANCES

Réunie le 12 juillet 2017, sous la présidence de Mme Michèle André, présidente, la commission a procédé à l'examen du rapport de M. Éric Doligé, rapporteur, et à l'élaboration du texte de la commission sur le projet de loi n° 491 (2016-2017) autorisant la ratification de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu.

La commission a relevé que :

Le présent avenant vise à modifier les règles d'imposition des rémunérations et pensions publiques. Prévu par la convention de 1971 mais dérogatoire au modèle de l'OCDE, le droit d'imposer partagé entre l'État de la source et l'État de la résidence a conduit à certaines difficultés d'application à partir de 2013, lorsque le Portugal a engagé des contrôles à l'encontre des agents actifs et retraités des établissements français de Lisbonne et de Porto.

2° Le présent avenant prévoit donc, conformément au modèle de l'OCDE, une imposition exclusive à la source, assortie de deux exceptions. D'une part, une imposition à la résidence pour les retraités de la fonction publique française ayant la nationalité portugaise ou les deux nationalités, conformément au modèle de l'OCDE. D'autre part, une imposition à la résidence pour les agents de la fonction publique française ayant exclusivement la nationalité portugaise, les binationaux demeurant par dérogation imposés à la source, c'est-à-dire en France. Compte tenu du barème de l'impôt sur le revenu dans chacun des deux pays, cette dérogation est à l'avantage des contribuables concernés.

3° Les relations entre la France et le Portugal sont également marquées par la question du statut des « résidents non habituels » (RNH), bien que celui-ci ne relève pas du présent avenant. Créé en 2009, ce statut a été étendu aux retraités du secteur privé à partir de 2013, permettant à ceux-ci de bénéficier d'une exonération totale d'impôt sur le revenu sur leurs revenus de source étrangère pendant dix ans.

4° Or, dans deux décisions du 9 novembre 2015, le Conseil d'État a jugé que la qualité de résident fiscal d'un État nécessitait non seulement d'être imposable dans cet État, mais aussi d'y être effectivement imposé. Ces décisions de portée générale pourraient conduire à remettre en cause le statut de RNH au Portugal, mais aussi de très nombreuses exonérations accordées par d'autres États - à des particuliers comme à des entreprises, pour des raisons extrêmement variées. À ce stade, il semble toutefois que ce principe ait vocation à être appliqué au cas par cas, compte tenu de la diversité des situations, et en conciliant la souveraineté fiscale des États et la lutte contre la concurrence fiscale déloyale.

5° S'agissant spécifiquement du Portugal, une application rétroactive ne semble pas opportune, mais une application pour l'avenir pourrait être légitime. Il appartiendrait alors au Portugal de faire évoluer le régime des RNH, une solution intermédiaire - un taux réduit mais pas abusif - pouvant constituer un compromis entre attractivité du Portugal et préservation des bases fiscales de la France.

6° Le présent avenant vise aussi à moderniser les dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, en mettant en conformité l'article régissant les échanges d'informations (à la demande et automatiques), et en introduisant deux clauses anti-abus générales, qui permettent permettant de refuser le bénéfice de la convention fiscale lorsque le bénéficiaire n'est pas le « bénéficiaire effectif », ou lorsqu'il apparaît que l'opération a un objectif « principalement fiscal ».

7° L'entrée en vigueur de l'instrument multilatéral de l'OCDE pour la mise en oeuvre des mesures prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting), signé le 7 juin 2017, conduira à la modification en une seule fois de toutes les conventions fiscales bilatérales signées par la France, dont la convention franco-portugaise. En l'absence de version consolidée, il est impossible de mesurer la portée précise de ces modifications. Dans la perspective de l'examen des prochains projets de loi de ratification de conventions fiscales, le Parlement devra d'une vision claire et exhaustive de chacune des dispositions modifiées par l'instrument multilatéral.

Sous le bénéfice de ces observations, la commission des finances a adopté le projet de loi.

AVANT-PROPOS

Mesdames, Messieurs,

Le Sénat est saisi en premier lieu du projet de loi autorisant la ratification de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu, signé à Lisbonne le 25 août 2016.

Lors de l'examen par l'Assemblée nationale du projet de loi de finances rectificative pour 2016, le Gouvernement avait déposé en séance publique un amendement autorisant l'approbation de cet avenant - créant par là même un précédent qu'il aurait sans doute eu la tentation de répéter très souvent.

Le Sénat, suivant en cela l'avis du rapporteur général de la commission des finances, Albéric de Montgolfier, avait supprimé cet article, estimant que la ratification d'une convention fiscale n'avait pas sa place dans une loi de finances. Le Conseil constitutionnel avait finalement censuré l'article, donnant raison au Sénat.

L'examen des conventions fiscales par le Parlement n'est pas seulement une exigence formelle ; il a plusieurs fois montré son utilité, comme par exemple lord du refus du Sénat d'autoriser la ratification de l'accord de 2011 avec le Panama, ou les engagements obtenus du Gouvernement lors de la ratification de la convention fiscale avec Andorre en 2014.

Sur le fond, cet avenant est une réponse à un problème précis, apparu en 2013, touchant aux règles d'imposition des rémunérations et pensions publiques. En vertu du modèle de référence de l'OCDE, les revenus versés à des agents publics ou à des retraités de la fonction publique sont exclusivement imposés à la source, c'est-à-dire par l'État qui les verse, par opposition aux revenus et pensions privés, imposés dans l'État de résidence du bénéficiaire. Or la convention franco-portugaise de 1971 déroge à ce modèle en autorisant aussi une imposition des rémunérations et pensions publiques par l'État de résidence, à condition que celui-ci élimine les doubles impositions. On parle alors de « droit d'imposition partagé ».

Cette dérogation est longtemps restée sans effet, ni le Portugal ni la France n'exerçant leur droit d'imposer en tant qu'État de résidence.

Mais en 2013, le Portugal, alors en pleine crise économique, a engagé une série de contrôles fiscaux à l'encontre d'agents publics et de retraités de la fonction publique française résidant au Portugal. Plus précisément, les contrôles ont visé les personnels des lycées français de Lisbonne et de Porto, soit quelques dizaines de personnes.

Celles-ci se sont alors retrouvées dans une situation difficile, car même après élimination de la double imposition, le barème de l'impôt sur le revenu est sensiblement plus élevé au Portugal qu'en France. De plus, l'administration portugaise peut effectuer des redressements sur cinq ans - contre trois ans en France -, auxquels s'ajoutent le cas échéant des majorations et pénalités.

À la suite de ces contrôles, la France a entamé des démarches auprès du Portugal, qui a accepté de suspendre les procédures et de faire évoluer les règles applicables, pour les mettre en conformité avec les règles de l'OCDE.

C'est l'objet du présent avenant, qui prévoit donc un principe d'imposition exclusive à la source des pensions et rémunérations publiques, assortie de deux exceptions :

d'une part, les pensions publiques sont imposables par l'État de résidence si leur bénéficiaire en possède la nationalité - portugaise, en l'espèce. Cette exception est prévue par le modèle de l'OCDE.

d'autre part, les traitements et rémunérations d'activité sont également imposables par le Portugal si le bénéficiaire en possède la nationalité, mais à la condition qu'il ne possède pas la nationalité française.

En d'autres termes, la France a obtenu le droit, dérogatoire au modèle de l'OCDE, d'imposer à la source les fonctionnaires actifs binationaux résidant au Portugal.

Les parties ont également saisi l'occasion de cette négociation pour moderniser les dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, sur deux aspects :

premièrement, la mise en conformité de l'article régissant les échanges d'informations (à la demande et automatiques), étant précisé que la France et le Portugal sont déjà soumis à ces dispositions en vertu de leurs engagements multilatéraux et européens ;

deuxièmement, l'introduction de deux clauses anti-abus générales, permettant de refuser le bénéfice de la convention fiscale lorsque le bénéficiaire n'est pas le « bénéficiaire effectif », ou lorsqu'il apparaît que l'opération a un objectif « principalement fiscal ».

Ces dispositions anti-abus, tout autant que la modernisation des règles applicables aux rémunérations et pensions publiques, constituent des modifications bienvenues à la convention fiscale de 1971, et justifient l'adoption de l'avenant.

Toutefois, une incertitude plane aujourd'hui sur l'ensemble des conventions fiscales signées par la France.

Le 7 juin dernier, les représentants de quelque 76 pays ont en effet signé la convention multilatérale de l'OCDE pour la mise en oeuvre des mesures du plan BEPS (Base erosion and profit shifting) de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Comme l'a expliqué Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, lors de son audition du 28 juin 2017 par la commission des finances, cet instrument vise à modifier en une seule fois les dispositions anti-abus de 1 105 conventions bilatérales existantes, dont la convention franco-portugaise.

Or, en l'absence de version consolidée de la convention disponible à ce jour, il est extrêmement difficile de mesurer précisément l'impact de l'instrument multilatéral. Par exemple, la France considère que la convention franco-portugaise de 1971 contient déjà une clause permettant d'éviter le contournement de la notion d'établissement stable telle que décrite à l'article 12 de l'instrument multilatéral, et n'émet aucune réserve sur l'application de cet article. Mais le Portugal, de son côté, se réserve le droit de ne pas l'appliquer dans son intégralité, et ne considère expressément aucune de ses conventions bilatérales comme déjà conformes.

Des divergences de ce type, très techniques, sont susceptibles d'apparaître sur d'autres points, et dans d'autres accords. Il apparaît donc indispensable qu'à l'avenir, une convention fiscale ne puisse pas être approuvée par le Parlement sans que celui-ci dispose d'une information claire et exhaustive sur ce que change l'instrument multilatéral. Il incombera le cas échéant au Gouvernement de fournir les informations qui ne seraient pas disponibles via les outils que prépare actuellement l'OCDE.

Une autre question relative à la fiscalité internationale se pose actuellement à la France et au Portugal, bien qu'elle ne soit pas traitée par le présent accord : celle des avantages fiscaux accordés par le Portugal aux bénéficiaires du statut de « résident non habituel » (RNH).

Institué en 2009, ce statut permet aux particuliers qui résident au Portugal plus de 183 jours par an, sans y avoir été résidents au cours des cinq années précédentes, de bénéficier, pendant une période de dix ans, d'une exonération totale d'impôt sur le revenu sur leurs revenus de source étrangère.

Initialement réservé à certains profils à haute valeur ajoutée - médecins, professeurs, artistes, avocats fiscalistes par exemple -, le statut de RNH a été étendu aux retraités du secteur privé à partir de 2013, faisant du Portugal une destination fiscalement très attractive. Cela n'a pas échappé à de nombreux retraités français, bien informés par maints reportages sur le sujet, et trouvant pour les aider une multitude d'intermédiaires et de sociétés de conseil.

En principe, un tel régime relève de la souveraineté fiscale du Portugal, qui en tant qu'État de résidence peut choisir d'exercer ou non son droit d'imposer. Il existe depuis longtemps un consensus international sur le sujet.

Mais, par deux décisions du 9 novembre 2015, le Conseil d'État a jugé que pour se voir reconnaître la qualité de résident fiscal d'un État, il ne fallait pas seulement être imposable dans cet État, mais y être effectivement imposé.

Portant en l'espèce sur des fonds de pension allemand et espagnol, exonérés dans leurs pays d'origine, ces décisions pourraient trouver à s'appliquer au cas du Portugal, mais aussi à d'autres États qui offrent des avantages similaires aux retraités, comme par exemple le Maroc. Elles pourraient, d'une manière générale, s'appliquer à de nombreux autres régimes fiscaux étrangers, depuis les exonérations accordées à certains foyers en raison de leur taille ou de leurs revenus, jusqu'aux avantages accordés par un pays à une entreprise en échange, par exemple, d'un investissement ou de la construction d'une infrastructure dans une zone isolée.

Il s'agit d'un sujet complexe, dont les conséquences dépassent largement le cadre du Portugal. Il a vocation à être apprécié au cas par cas, en conciliant deux principes : la lutte contre la concurrence fiscale déloyale d'une part, et le respect de la souveraineté fiscale des États d'autre part.

S'agissant du cas particulier du Portugal, et sous toutes réserves, il ne semble a priori pas opportun d'imposer rétroactivement les Français qui ont fait le choix de demander le statut de RNH au Portugal, ceux-ci l'ayant fait de bonne foi et en toute conformité les stipulations de la convention fiscale et le droit interne des deux États. Au demeurant, la fiscalité n'est peut-être pas toujours leur motivation principale : beaucoup de binationaux figurent parmi ceux qui ont choisi ce statut.

Néanmoins, le statut de RNH constitue une forme de concurrence fiscale offensive, d'ailleurs parfaitement assumée par le Portugal dans un contexte de difficultés économiques. Ce pays a également institué un « golden visa » accordant aux ressortissants d'un pays n'appartenant pas à l'espace Schengen un visa, un permis de travail et un permis de résidence, en échange d'un investissement immobilier de 500 000 euros.

Le régime des RNH a suscité des réactions de certains partenaires du Portugal. La Finlande ainsi a obtenu la négociation d'une nouvelle convention fiscale, qui met fin à ce statut pour les retraités finlandais qui s'installent au Portugal, et la Suède envisagerait de le faire.

À l'avenir, le maintien d'une imposition à taux zéro pendant dix ans pourrait donc devenir plus difficile à défendre. Des solutions conciliant la souveraineté fiscale des uns et les bases fiscales des autres pourraient toutefois être imaginées - par exemple un taux d'imposition réduit, sans pour autant être abusif.

EXPOSÉ GÉNÉRAL

I. INTRODUCTION : L'INDISPENSABLE EXAMEN APPROFONDI DES CONVENTIONS FISCALES PAR LE PARLEMENT

Le présent avenant, signé à Lisbonne le 25 août 2016, modifie la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu. Il comporte deux évolutions importantes :

d'une part, une modification des règles d'imposition des rémunérations et pensions publiques, les règles actuellement en vigueur, dérogatoires, ayant conduit à des difficultés d'application à partir de 2013 ;

d'autre part, un renforcement des dispositifs de coopération administrative et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, qui doit être analysé dans le contexte plus large du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE.

La procédure de ratification du présent avenant appelle une série de remarques, préalables à l'analyse au fond de ses stipulations.

A. LA NÉCESSITÉ D'UNE RATIFICATION PAR UNE LOI SPÉCIFIQUE

À l'occasion de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2016, le Gouvernement avait déposé un amendement, adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable de la commission des finances, visant à autoriser la ratification du présent avenant1(*).

Le Sénat avait supprimé cet article, suivant en cela l'avis de notre collègue Albéric de Montgolfier, rapporteur général de la commission des finances. Rappelant que l'article 53 de la Constitution dispose que « les traités de paix, les traités de commerce, les traités ou accords relatifs à l'organisation internationale, ceux qui engagent les finances de l'État, ceux qui modifient des dispositions de nature législative, ceux qui sont relatifs à l'état des personnes, ceux qui comportent cession, échange ou adjonction de territoire, ne peuvent être ratifiés ou approuvés qu'en vertu d'une loi », la rapporteur général avait estimé que la ratification d'un traité impliquait le recours à une loi spécifique, et non à une loi ordinaire, et encore moins à une loi de finances, dont le contenu est limitativement défini par la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF). Les arguments précis invoqués par le rapporteur général à l'appui de sa démonstration sont repris en annexe du présent rapport.

Dans sa décision n° 2016-743 DC du 29 décembre 2016, le Conseil constitutionnel a déclaré cet article contraire à la Constitution, et confirmé ainsi que la ratification d'une convention fiscale ne relevait pas du domaine des lois de finances2(*) : « les dispositions contestées autorisent l'approbation d'un avenant à une convention fiscale visant notamment à éviter les doubles impositions. Elles ne constituent ni des dispositions relatives aux ressources de l'État qui affectent l'équilibre budgétaire, ni des dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement d'impositions de toute nature qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire. Elles n'ont pas non plus pour objet d'approuver des conventions financières. Elles ne relèvent d'aucune des autres catégories de dispositions mentionnées dans la loi organique du 1er août 2001. Dès lors, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre grief, elles ne trouvent pas leur place dans une loi de finances. Elles sont donc contraires à la Constitution ».

B. L'EXIGENCE D'UN EXAMEN APPROFONDI DES CONVENTIONS FISCALES

Si la ratification d'une convention fiscale par une loi spécifique est une obligation juridique, elle est aussi une exigence politique, dans la mesure où seule cette procédure peut garantir un examen approfondi de ses stipulations.

Certes, le pouvoir formel du Parlement en matière de traités internationaux est limité, celui-ci ne pouvant qu'approuver ou refuser les accords négociés par le Gouvernement et déjà signés par les parties. Il n'en demeure pas moins que l'examen approfondi des conventions fiscales est une étape indispensable.

En effet, la position du Parlement sur telle ou telle stipulation d'une convention fiscale peut amener le Gouvernement à fournir des explications supplémentaires ou à prendre des engagements formels, ce qui peut avoir un impact direct sur l'interprétation ou la mise en oeuvre de l'accord en question, mais surtout un impact de long terme sur les négociations à venir et la position générale de la France.

Le Parlement est ici dans son rôle, qui, aux termes de l'article 24 de la Constitution, est non seulement de voter la loi, mais aussi de contrôler l'action du Gouvernement et d'évaluer les politiques publiques.

Deux exemples récents peuvent être cités.

1. Andorre et le principe d'imposition selon la nationalité

Premièrement, le cas de la convention fiscale du 2 avril 2013 entre la France et Andorre : dans son rapport3(*), notre collègue Philippe Dominati avait relevé que l'article 25 de la convention donnait à la France « la possibilité d'imposer les citoyens français résidant en Andorre à raison de leur nationalité, et non à raison de leur résidence ou de l'origine de leurs revenus », ce qui est « à la fois en contradiction avec le droit interne (...) et dérogatoire par rapport au modèle de l'OCDE », qui prévoient tous deux une imposition à la résidence. Sur cette question délicate, proche de celle que pose le statut des « résidents non habituels » accordé par le Portugal dont il est question dans le présent rapport (cf. infra), le rapporteur avait estimé qu' « en tout état de cause, l'instauration d'une taxation selon un principe de nationalité, qui serait lourde de conséquences pour les Français établis hors de France, exige la tenue d'un débat national, ainsi que l'intervention du législateur préalablement à la signature de tout accord international en ce sens ». Par principe, le Sénat avait rejeté le projet de loi autorisant l'approbation de cette convention fiscale.

Cette position avait conduit le Gouvernement, lors de l'examen en séance publique, à clarifier sa position, laquelle était, de fait, contraire à la lettre de l'accord. Thierry Mandon, secrétaire d'État auprès du Premier ministre, chargé de la réforme de l'État et de la simplification, avait ainsi déclaré4(*) : « bien sûr, ce texte n'a aucun effet. (...) En réalité, la situation ne résulte que du contexte particulier de la négociation avec Andorre à l'époque. En effet, comme cet État ne connaissait pas de fiscalité directe, il paraissait préférable de prendre toutes sortes de garanties possibles. Je voudrais vraiment dissiper tout malentendu sur ce point. Il ne faut absolument pas voir dans cette clause extrêmement ponctuelle, liée à un contexte particulier dans le temps et dans l'espace, un quelconque début de mise en oeuvre de ce qu'on appelle un impôt sur la nationalité ». Cette position, qui constitue une formalisation indispensable et durable de la position de la France, n'aurait sans doute pas eu lieu sans un examen approfondi du texte par le Parlement.

2. Panama et les États et territoires non coopératifs

Survenue en 2016, l'affaire dite des Panama Papers a, entre autres, fait apparaître une erreur d'appréciation du Gouvernement sur ce pays et donné rétrospectivement raison au Sénat. Pour mémoire, les Panama Papers désignent la fuite de plus de 11 millions de fichiers, révélés par le Consortium international des journalistes d'investigation (ICIJ), portant sur près de 214 000 trusts et sociétés offshore enregistrées par le cabinet panaméen Mossack Fonseca entre 1977 et 2015, bien souvent pour des contribuables cherchant à dissimuler leur patrimoine et leurs revenus.

Il se trouve que le Panama est lié à la France par une convention fiscale, signée le 30 juin 2011. À la suite de la signature de cet accord, le pays avait été retiré de la liste des États et territoires non coopératifs (ETNC) en 2012. Créé par l'article 22 de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 et codifiée à l'article 238-0 A du code général des impôts (CGI), la notion d'ETNC est l'un des principaux instruments de lutte contre l'évasion fiscale prévus par le droit français. L'inscription sur la liste des ETNC emporte l'application de mesures fiscales de rétorsion, qui frappent les personnes établies dans ces État ou territoires ou qui réalisent des transactions avec eux : renforcement du régime de lutte contre la délocalisation des bénéfices, retenues à la source de 75 % sur certains revenus, exclusion du régime mère-fille, obligations déclaratives renforcées etc. Cinq jours après les révélations des Panama Papers, le 8 avril 2016, le Gouvernement a réinscrit le Panama sur la liste des ETNC5(*).

Le Parlement avait pourtant alerté le Gouvernement à ce sujet : en 2011, la commission des finances du Sénat avait rejeté le projet de loi approuvant cet accord. Notre collègue Nicole Bricq, rapporteure, signalait qu' « en l'absence de règles panaméennes portant notamment sur la comptabilité des sociétés offshore qui sont immatriculées au Panama sans y réaliser d'activité, il apparaît impossible à cet État, en dépit de sa volonté de coopérer, de transmettre aux autorités françaises des renseignements dont il ne dispose pas lui-même. (...) L'approbation du présent projet de loi emporterait en effet de lourdes conséquences. Elle conduirait à la radiation de la République panaméenne de la liste française des États et territoires non coopératifs créée le 12 février 2010 et mise à jour annuellement6(*) ».

Dans le communiqué de presse annonçant la réinscription du Panama sur la liste, le 8 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics, Michel Sapin, et le secrétaire d'État chargé du budget, Christian Eckert, ne disaient pas autre chose : « cet État ne transmet toujours pas à la France les renseignements nécessaires à l'application de sa législation, notamment l'identité des bénéficiaires effectifs et la substance (comptes de résultat, effectifs) de sociétés immatriculées au Panama ». La contribution qu'aurait pu apporter le Parlement à l'élaboration de la liste apparaît, en cette affaire, évidente.

À cet égard, on ne peut que déplorer le peu d'information dont dispose le Parlement sur les critères qui conduisent à l'ajout ou au retrait d'un pays sur la liste. En effet, les raisons permettant de juger de la bonne ou de la mauvaise coopération d'un État sont contenues - et encore de manière extrêmement succincte - dans le « jaune » annexé au projet de loi de finances de chaque année portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d'échanges de renseignements sont très succinctes. Or ce document n'a pas été publié pour l'année 2015, ni pour l'année 206, ni à ce jour pour l'année 2017, en dépit des engagements répétés du Gouvernement, et alors même que des changements majeurs sont intervenus avec le passage à l'échange automatique d'informations (cf. infra).

Le présent avenant à la convention fiscale du 17 janvier 1971 entre la France et le Portugal fournit un nouvel exemple de l'indispensable regard du Parlement - notamment en raison de ce qu'il ne traite pas, ou qu'il ne peut pas traiter, c'est-à-dire la question du statut préférentiel des « résidents non habituels ».

II. UNE ÉVOLUTION DES DROITS D'IMPOSER QUI LAISSE DE CÔTÉ LA QUESTION DES RÉSIDENTS NON HABITUELS

A. LA MISE EN CONFORMITÉ PARTIELLE DES RÈGLES D'IMPOSITION DES RÉMUNÉRATIONS ET PENSIONS PUBLIQUES

1. La convention du 14 janvier 1971 : un droit d'imposition partagé, dérogatoire au modèle de l'OCDE

En vertu de la convention fiscale du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal, les rémunérations et pensions publiques sont soumises à un droit d'imposition partagé entre les deux pays.

Son article 20 stipule en effet que « les rémunérations, y compris les pensions, versées par un État contractant ou l'une de ses collectivités locales, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette collectivité dans l'exercice de fonctions de caractère public, sont imposables dans cet État », c'est-à-dire dans l'État de la source. Toutefois, l'expression « sont imposables dans cet État » n'est pas exclusive7(*), et n'interdit donc pas à l'État de la résidence d'exercer son droit d'imposer.

Il en découle que les rémunérations et pensions publiques de source française sont imposables en France, mais que le Portugal, en tant qu'État de résidence des bénéficiaires, peut aussi les imposer, à condition d'éliminer les doubles impositions8(*).

Par exception, le même article 20 prévoit une imposition exclusive dans l'État de résidence (le Portugal) pour les personnes possédant la nationalité de cet État (nationalité portugaise), sans être en même temps ressortissantes de l'autre État. Ainsi, la rémunération ou la pension publique versée par la France à un résident au Portugal de nationalité portugaise est exclusivement imposable par le Portugal, si ce résident ne dispose pas de la nationalité française. En revanche, les binationaux franco-portugais relèvent de la règle générale d'imposition partagée.

Le droit d'imposition partagé prévu par la convention de 1971 est dérogatoire au modèle de l'OCDE, qui prévoit une imposition exclusive dans l'État de la source pour les rémunérations et pensions publiques (cf. infra).

Pour mémoire, revenus et pensions de source privée (articles 16 et 19 de la convention) sont en revanche imposés exclusivement dans l'État de résidence, sauf si l'emploi est exercé dans l'autre État, en conformité avec le modèle de l'OCDE. L'équilibre général du modèle de l'OCDE repose en effet sur le principe suivant : les revenus de source publique sont imposés par l'État qui les verse, et que les revenus de source privée sont imposés dans l'État où réside le bénéficiaire.

2. Les redressements fiscaux de 2013 : une situation qui devient problématique

Le caractère dérogatoire des règles d'imposition des rémunérations et pensions versées dans le secteur public prévu par la convention franco-portugaise est longtemps resté sans conséquences concrètes, dans la mesure où, jusqu'en 2013, l'administration fiscale portugaise n'exerçait pas son droit d'imposer. Les revenus en questions étaient donc seulement imposés par la France.

Toutefois, en 2013, l'administration fiscale portugaise a engagé des procédures de contrôle au titre des années 2009 et suivantes à l'encontre de d'agents publics et de retraités la fonction publique française résidents au Portugal. D'après l'étude d'impact, ces procédures n'ont concerné que les enseignants exerçant dans les établissements de l'Agence pour l'enseignement français à l'étranger (AEFE) à Lisbonne et à Porto. Le nombre d'enseignants concernés n'est pas connu avec précision ; on peut toutefois rappeler que, pour l'année scolaire 2016-2017, l'AEFE compte 46 enseignants à Lisbonne et 30 à Porto, dont 10 % sont des expatriés (c'est-à-dire non-résidents au Portugal, donc non concernés).

Si l'administration fiscale portugaise est pleinement fondée, en vertu la convention fiscale de 1971, à effectuer ces contrôles et les redressements subséquents, les raisons qui ont conduit celle-ci à les engager en 2013, alors qu'elle ne le faisait pas auparavant, ne sont pas connues. L'étude d'impact du projet de loi de ratification mentionne seulement « un changement de position ». Il en va de même pour le ciblage des contrôles sur les personnels des collèges et lycées français, étant entendu que l'engagement des contrôles relève, comme en France, de l'appréciation de l'administration fiscale. Tout au plus peut-on souligner que le Portugal connaissait, en 2013, une situation économique et budgétaire très délicate, qui l'avait conduit à faire appel à l'aide européenne et internationale. À la demande de Commission européenne, de la Banque centrale européenne (BCE) et du Fonds monétaire international (FMI) - la troïka -, le pays s'était engagé dans la recherche de recettes fiscales supplémentaires.

On notera enfin que la France, pour sa part, n'exerce pas ce droit d'imposition partagé : les rémunérations et pensions publiques de source portugaise ne sont pas taxées en France, et bien que le droit soit dérogatoire au modèle de l'OCDE, la pratique française y est conforme.

En tout état de cause, ces contrôles et les redressements notifiés en conséquence ont parfois placé les contribuables visés dans une situation délicate, relayée par leurs représentants auprès de l'administration et des autorités politiques françaises9(*). L'étude d'impact fait ainsi allusion à des « difficultés pratiques et financières », qui sont importantes mais qu'il convient en toute rigueur de distinguer :

tout d'abord, sur le plan pratique, le contribuable redressé par l'administration fiscale portugaise doit demander l'élimination de la double imposition, c'est-à-dire l'imputation sur l'impôt portugais d'un montant égal à celui acquitté en France sur les mêmes revenus. Cette procédure, par définition effectuée pour la première fois, peut être lourde et aboutir à une situation de double imposition, mais seulement de façon temporaire ;

ensuite, sur le plan financier, et même en tenant compte de l'élimination de la double imposition, l'application du barème de l'impôt sur le revenu portugais est globalement moins favorable que l'application du barème de l'impôt sur le revenu français, de sorte que les redressements peuvent aboutir à une charge fiscale plus lourde pour le contribuable ;

Le barème de l'impôt sur le revenu au Portugal et en France

Portugal

France

Tranche de revenu

Taux

Tranche de revenu

Taux

Inférieure à 7 035 €

14,5 %

Jusqu'à 9 700 €

0 %

Entre 7 035 € et 20 100 €

28,5 %

Entre 9 701 € et 26 791 €

14 %

Entre 20 100 € et 40 200 €

37 %

Entre 26 792 € et 71 826 €

30 %

Entre 40 200 € et 80 000 €

45 %

Entre 71 827 € et 152 108 €

41 %

Supérieure à 80 000 €

48 %

Supérieure à 152 108 €

45 %

Barème de l'impôt sur le revenu 2016 sur les revenus de l'année 2015.

Source : administration fiscale portugaise et direction générale des finances publiques.

Il faut ajouter que les redressements notifiés portent sur plusieurs années - l'administration fiscale disposant d'un droit de reprise de cinq ans au Portugal, contre trois ans en France -, et qu'aux rehaussements en base viennent le cas échéant s'ajouter les majorations et pénalités pour défaut de déclaration ou retard de paiement.

3. L'avenant du 25 août 2016 : une mise en conformité partielle avec le modèle de l'OCDE, reposant sur l'imposition à la source

À la suite de ces difficultés, les autorités françaises ont entamé dès octobre 2013 des démarches auprès du Portugal, qui a accepté de suspendre les procédures en cours, et d'engager une négociation visant à faire évoluer les règles applicables, afin de les aligner sur les standards internationaux.

Principal apport de ces négociations, l'article 3 du présent avenant vise donc à modifier l'article 20 de la convention fiscale du 17 janvier 1971 afin de prévoir, conformément au principe posé par l'OCDE, une imposition exclusive par l'État de la source des pensions et rémunérations de source publique - c'est-à-dire, dans le cas d'espèce, une imposition exclusive par la France des rémunérations et pensions versées aux agents publics résidant au Portugal. Par exception, les rémunérations et pensions publiques sont imposables dans l'État de résidence lorsque le bénéficiaire possède la nationalité de cet État, c'est-à-dire, en l'espèce, la nationalité portugaise.

Les règles d'impositions actuellement en vigueur et les règles proposées sont retracées dans le tableau synthétique ci-après.

Synthèse des règles d'imposition des rémunérations et pensions publiques

Revenu

Nationalité du bénéficiaire

Régime d'imposition

Avant

(Convention de 1971)

Après

(Avenant de 2016)

Rémunérations

Agents de la fonction publique française

Français

Partagé

Source (France)

Portugais

Résidence (Portugal)

Résidence (Portugal)

Binationaux

Partagé

Source (France) (dérog.)

Pensions

Retraités de la fonction publique française

Français

Partagé

Source (France)

Portugais

Résidence (Portugal)

Résidence (Portugal)

Binationaux

Partagé

Résidence (Portugal)

Source : commission des finances du Sénat.

Toutefois, le présent avenant diffère partiellement du modèle de l'OCDE quant à la portée de cette exception en faveur de l'État de résidence, s'agissant du cas spécifique des binationaux.

En effet, l'article 19 du modèle de l'OCDE du 25 juillet 2014 (cf. tableau comparatif ci-après) prévoit une imposition dans l'État de résidence dès lors que le bénéficiaire possède la nationalité de cet État, peu importe qu'il possède ou non une autre nationalité, et sans distinction entre les rémunérations d'activité et les pensions - à cela près que, s'agissant des bénéficiaires de rémunérations d'activité, il est précisé que ceux-ci ne doivent pas être devenus résidents de cet État à seule fin d'exercer l'activité concernée.

L'avenant du 25 août 2016, en revanche, traite différemment les rémunérations et les pensions dans le cas spécifique des binationaux. Plus précisément, le nouvel article 20 de la convention fiscale entre la France et le Portugal, tel qu'il résulterait du présent avenant, prévoit de maintenir un pour la France le droit d'imposer à la source les agents publics binationaux résidant au Portugal. Ainsi :

s'agissant des rémunérations publiques, l'État de la résidence dispose d'un droit d'imposition exclusif « si les services sont rendus dans cet État et si la personne physique (...) en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier État ». Concrètement, en tant qu'État de résidence, le Portugal ne disposerait d'un droit d'imposition exclusif sur les rémunérations publiques qu'à la condition que les bénéficiaires ne possèdent pas par ailleurs la nationalité française. Dans le cas contraire, c'est-à-dire dans le cas des agents publics binationaux actifs (c'est le cas de plusieurs agents des lycées français de Lisbonne et de Porto), la France conserverait un droit d'imposition exclusif ;

Comparatif des règles d'imposition applicables aux rémunérations et pensions de source publique

Modèle OCDE du 25 juillet 2014

Article 19

1. a) Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires payés par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette subdivision ou collectivité ne sont imposables que dans cet État.

b) Toutefois, ces salaires, traitements et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si les services sont rendus dans cet État et si la personne physique est un résident de cet État qui :

(i) possède la nationalité de cet État ; ou

(ii) n'est pas devenu un résident de cet État à seule fin de rendre les services.

2. a) Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les pensions et autres rémunérations similaires payées par un État contractant, ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, soit directement soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette subdivision ou collectivité, ne sont imposables que dans cet État.

b) Toutefois, ces pensions et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité.

Avenant du 25 août 2016

Article 3

1. Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires, autres que les pensions, payés par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales ou territoriales ou par une de leurs personnes morales de droit public à une personne physique au titre de services rendus à cet État, subdivision, collectivité ou personne morale ne sont imposables que dans cet État.

Toutefois, ces salaires, traitements et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si les services sont rendus dans cet État et si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité sans posséder en même temps la nationalité du premier État.

2. Les pensions et autres rémunérations similaires payées par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou administratives ou collectivités locales ou territoriales ou par une de leurs personnes morales de droit public, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État, subdivision, collectivité ou personne morale ne sont imposables que dans cet État.

Toutefois, ces pensions et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité.

Convention du 14 janvier 1971

Article 20

1. Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un État contractant ou l'une de ses collectivités locales, soit directement, soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette collectivité dans l'exercice de fonctions de caractère public, sont imposables dans cet État.

Toutefois, cette disposition ne s'applique pas lorsque les rémunérations sont allouées à des personnes possédant la nationalité de l'autre État sans être en même temps ressortissantes du premier État ; en ce cas, les rémunérations ne sont imposables que dans l'État dont ces personnes sont résidentes.

s'agissant des pensions publiques, l'État de la résidence dispose d'un droit d'imposition exclusif plus large et conforme au modèle de l'OCDE, c'est-à-dire « si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité », nonobstant le fait de posséder également la nationalité française.

La dérogation au modèle de l'OCDE s'agissant des salaires, traitements et autres rémunérations d'activité a été obtenue par la France, et devrait en pratique être avantageuse pour les contribuables concernés, compte tenu de la différence entre le barème de l'impôt français et celui de l'impôt portugais. Ainsi, les citoyens français résidant et travaillant au Portugal pour le compte de l'État ou d'une personne publique française seront imposés en France et donc à un taux inférieur (toutes choses égales par ailleurs), qu'ils soient seulement de nationalité française ou bien qu'ils disposent - par naissance ou par acquisition - de la nationalité portugaise.

Les règles relatives aux pensions publiques, alignées sur celles du modèle de l'OCDE, devraient quant à elles bénéficier au Portugal, qui disposera du droit d'imposer les retraités titulaires d'une pension publique de source française, qu'ils disposent seulement de la nationalité portugaise (ce qui est déjà le cas en vertu de l'actuelle convention fiscale) ou qu'ils disposent de la double nationalité franco-portugaise.

Certes, il découle de ces dispositions une différence de traitement, pour les binationaux, entre les agents publics actifs et les agents publics à la retraite. Cette différence a suscité une certaine incompréhension parmi la communauté française au Portugal et, d'après les informations transmises à votre rapporteur, certains contribuables envisageaient même de renoncer à leur nationalité portugaise - souvent acquise par mariage -, afin d'être soumis aux règles relevant des citoyens français seulement.

Il faut toutefois rappeler que ces dispositions sont le résultat d'une négociation, dont la référence est le modèle de l'OCDE. Or ce sont bien les règles plus favorables (pour les actifs) qui sont dérogatoires au modèle de l'OCDE, et pas les règles moins favorables (pour les retraités). Dès lors, une harmonisation des règles ne pourrait se faire qu'au détriment des actifs, et non pas en faveur des retraités. Il faut enfin souligner que ces dispositions ne concernent que très peu de cas, qu'elles sont en tout état de cause préférables au statu quo, et qu'elles restent plus favorables que celles qui s'appliquent aux salariés et retraités du secteur privé, toujours imposés à la résidence.

Enfin, l'article 7 du présent avenant prévoit une application rétroactive des dispositions de son article 3 aux périodes d'imposition commençant à compter du 1er janvier 2013, afin de permettre l'application des nouvelles règles aux contribuables visés par les procédures engagées par le Portugal cette année-là, et suspendues depuis le début de la négociation de l'avenant.

L' avenant lui-même entrera en vigueur le premier jour du mois suivant la réception du dernier instrument de ratification10(*). Nonobstant la dérogation prévue pour l'article 3, les autres stipulations de l'avenant seront applicables aux revenus perçus au cours de l'année civile suivant celle de son entrée en vigueur, c'est-à-dire, pour une entrée en vigueur en 2017, une application à compter de l'année 2018. Ces modalités sont conformes à la pratique habituelle et n'appellent pas de remarque particulière.

4. Un accord équilibré et bienvenu, auquel pourrait le cas échéant s'ajouter une mesure de clémence de la part du Portugal

L'article 3 du présent avenant remplace un droit d'imposition partagé entre l'État de la source et l'État de la résidence, dérogatoire, par un droit d'imposition exclusif à la source, assorti d'exceptions, et globalement conforme au modèle de l'OCDE. Ce faisant, il permet de mettre fin pour l'avenir à la situation problématique apparue en 2013, lorsque le Portugal a choisi d'exercer effectivement son droit d'imposer les revenus concernés, qui étaient déjà imposés par la France.

Compte tenu des situations en cause, l'application rétroactive des stipulations concernées semble justifiée. Il convient d'ailleurs de souligner que l'application rétroactive d'une convention fiscale n'est pas un cas unique - on citera, par exemple, l'accord du 25 juin 2014 entre la Suisse et la France, qui visait à mettre en conformité le dispositif d'échange de renseignements entre les deux pays, en permettant notamment d'effectuer des demandes portant sur des faits survenus à compter du 1er février 2013.

Toutefois, l'application rétroactive de l'avenant, si elle permettra de sécuriser les contribuables et de leur épargner les démarches visant à éliminer les doubles impositions, ne suffit pas en elle-même à supprimer l'ensemble des difficultés financières rencontrées.

L'attention de votre rapporteur a notamment été appelée sur le cas des binationaux, qui sont nombreux, et en particulier sur la différence de traitement entre binationaux actifs et binationaux retraités. S'agissant des actifs, l'imposition rétroactive à la source, c'est-à-dire en France, revient à confirmer le statu quo, c'est-à-dire à annuler de facto les redressements effectués par le Portugal en 2013. S'agissant en revanche des retraités, l'application rétroactive ne change rien : imposables à la résidence, ils se voient donc appliquer le barème de l'impôt sur le revenu portugais, qui représente une charge plus lourde, et de surcroît sur plusieurs années.

D'un point de vue juridique, les nouvelles règles applicables aux binationaux retraités ne sont pas contestables : ce sont elles qui sont conformes au modèle de l'OCDE, et les règles applicables aux binationaux actifs qui constituent une dérogation obtenue par la France et acceptée par le Portugal11(*).

Ceci dit, compte tenu du faible nombre de personnes concernées, de la modestie des enjeux financiers pour les deux États, et de la volonté exprimées par ceux-ci de résoudre les problèmes apparus en 2013, il pourrait être envisagé de clore les contrôles par une mesure de clémence fiscale, portant a minima sur les majorations et pénalités, et éventuellement sur les rehaussements en base.

Cette décision relève toutefois de la seule compétence du Portugal.

B. LES RÉSIDENTS NON HABITUELS : UN STATUT PRÉFÉRENTIEL DONT L'AVENIR DEMEURE INCERTAIN

La modification des règles d'imposition entre l'État de la source et l'État de la résidence prévue par le présent avenant concerne uniquement les rémunérations et pensions publiques, et porte donc sur un nombre limité de cas. Pourtant, une autre question relative à la fiscalité internationale se pose actuellement à la France et au Portugal, bien qu'elle ne soit pas traitée par le présent accord : celle des avantages fiscaux accordés par le Portugal aux bénéficiaires du statut de « résident non habituel ».

1. Le statut de RNH : un avantage fiscal accordé par le Portugal en application de son droit interne

Le statut de « résident non habituel » (RNH) est un régime fiscal avantageux institué en 200912(*) « dans la perspective d'attirer au Portugal des experts professionnels non-résidents, dans des activités à haute valeur ajoutée ou de la propriété intellectuelle, industrielle ou know-how [savoir-faire], ainsi que des bénéficiaires de pensions perçues à l'étranger ».

Sont éligibles au statut de RNH les personnes physiques qui en font expressément la demande auprès de l'administration fiscale portugaise, et qui répondent aux deux conditions suivantes :

être résident fiscal au Portugal au sens de la loi portugaise, c'est-à-dire notamment résider dans le pays plus de 183 jours par an ;

ne pas avoir été résident fiscal au Portugal dans les cinq années précédant la demande de statut de RNH.

Initialement, le statut de RNH était destiné aux actifs exerçant une « activité à haute valeur ajoutée », celles-ci étant limitativement énumérées par voie d'arrêté13(*) : architectes, ingénieurs, artistes, médecins, professeurs d'université, administrateurs et gérants d'entreprise, ou encore... consultants fiscaux. Ce statut leur permet de bénéficier, pendant une période totale de dix ans :

d'un taux d'imposition « spécial » de 20 % sur leurs revenus de source portugaise correspondant aux activités à haute valeur ajoutée, en lieu et place du barème de droit commun de l'impôt sur le revenu (cf. supra) ;

d'une exonération totale d'impôt sur le revenu sur leurs revenus de source étrangère, qu'il s'agisse de revenus d'activité (salariée ou indépendante) ou de revenus passifs (intérêts, dividendes, redevances et autres revenus du capital mobilier et immobilier, plus-values).

En 2013, le Gouvernement portugais a étendu le régime des RNH aux pensions de retraite de source étrangère, qui sont donc désormais totalement exonérées d'impôt sur le revenu au Portugal.

Or le modèle de l'OCDE prévoit que les pensions sont exclusivement imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire. L'article 19 de la convention fiscale franco-portugaise, strictement conforme au modèle de l'OCDE, stipule ainsi que « les pensions et autres rémunérations similaires versées à un résident d'un État contractant au titre d'un emploi antérieur ne sont imposables que dans cet État ». Il en résulte une double non-imposition des pensions versées à un retraité français installé au Portugal, la France ne disposant pas du droit d'imposer ce revenu et le Portugal lui appliquant une exonération.

Le régime des RNH est toutefois réservé aux seuls bénéficiaires de rémunérations et pensions privées. Les bénéficiaires de rémunérations et de pensions publiques ne peuvent en effet pas bénéficier de ce régime : conformément au modèle de l'OCDE et à l'article 20 la convention franco-portugaise telle qu'il résulterait de l'entrée en vigueur du présent avenant (cf. supra), les rémunérations et pensions publiques sont, sauf exceptions14(*), imposables exclusivement dans l'État de la source, ce qui rend de facto sans effet l'exonération offerte par le Portugal en tant qu'État de résidence, sauf cas exceptionnel. Le statut de RNH n'est donc pas ouvert aux retraités de la fonction publique française.

Les bénéficiaires du régime des RNH

Aucun chiffre fiable ne semble disponible à ce jour, s'agissant du nombre de bénéficiaires en général, et du nombre de bénéficiaires français en particulier, ceux-ci n'étant pas publiés par le ministère des finances portugais.

En 2015, la Chambre de commerce et d'industrie franco-portugaise estimait que 20 000 ressortissants français devraient s'y installer d'ici à fin 2016 - une prédiction qui parait rétrospectivement exagérée.

D'après les chiffres publiés en mars 2016 par le journal Dinheiro, qui cite lui-même des sources issues du ministère des finances, il y aurait eu entre 2009 et 2015 seulement 7921 demandes d'attribution du statut de résidents non habituels au Portugal, dont :

- 5633 déjà attribuées ;

- 514 rejetées ;

- 1754 demandes en cours d'analyse.

La répartition entre les nationalités n'est pas connue, mais les principaux pays concernés seraient la France, la Suède et la Finlande.

Les bénéficiaires seraient à 80 % des retraités, ce qui semble confirmer que l'extension du régime en 2013 en a modifié la nature et la portée.

Par comparaison, la communauté française au Portugal est composée de quelque 15 000 Français inscrits au Registre des Français de l'étranger, dont 7 925 binationaux15(*). Près de 22 % d'entre eux (soit 3 341 personnes) ont plus de 60 ans.


Sources : Le Monde, Le Portugal séduit de plus en plus les retraités français, 27 juillet 2015 ;
Dinheiro, Vantagens fiscais. Oito mil estrangeiros já pediram para viver em Portugal, 9 mars 2016 ;
17/03/2016 Nombre de résidents non habituels au Portugal de 2009 à 2015 ? ;
blog
Retraite-au-Portugal.com, RNH : Exit la double exonération d'impôts pour les retraités finlandais, 22 avril 2017

Outre le régime des RNH, et dans le même objectif d'attirer des fonds étrangers, le Portugal a institué en 2012 un régime de « golden visa », à l'attention des étrangers hors espace Schengen.

Le « golden visa » portugais

Ce régime permet aux étrangers issus de pays hors espace Schengen d'obtenir un visa permettant la libre circulation dans tout l'espace Schengen, un permis de travail, un permis de résidence permanente après cinq ans, et la nationalité portugaise après six ans. Ces avantages peuvent être étendus aux membres de la famille.

L'obtention du « golden visa » est conditionnée à :

- l'acquisition d'une propriété immobilière au Portugal d'un montant minimum de 500 000 euros ;

- ou le transfert de fonds vers une banque portugaise d'un montant minimum d'un million d'euros ;

- ou la création de dix emplois au Portugal.

Les conditions requises sont très peu contraignantes : absence d'antécédents criminels, séjour minimum d'une semaine par an au Portugal, maintien de l'investissement pendant cinq années. L'utilisation de la propriété est libre (résidence, utilisation commerciale etc.), de même que le placement des fonds transférés. Les créations d'emplois ne sont soumises à aucun montant minimum ni aucune limitation sectorielle.

D'après le Gouvernement portugais, près de 3 milliards d'euros auraient été investis au Portugal grâce à ce dispositif depuis sa création, dont un milliard d'euros pour la seule année 2016. Les principaux utilisateurs de ce dispositif seraient des ressortissants chinois, brésiliens, angolais et, de plus en plus, turcs.

Source : commission des finances du Sénat ; administration fiscale portugaise ; Financial Times, Lisbon's golen visa age, 25 juin 2017

2. L'évolution de la jurisprudence du Conseil d'État : vers une imposition en France des personnes non imposées dans leur État de résidence ?

Le statut de « résident non habituel » et les avantages qui s'y attachent pourraient toutefois être remis en cause par une évolution récente de la jurisprudence du Conseil d'Etat sur la notion de résidence fiscale.

En effet, le statut de RNH suppose que les contribuables aient la qualité de « résident » au Portugal au sens des conventions fiscales, puisque c'est en tant qu'État de résidence que le Portugal impose - ou non - les revenus concernés.

La notion de résident est définie par l'article 4 du modèle de l'OCDE, repris tel quel par l'article 4 de la convention fiscale franco-portugaise : « au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (...) ». Suivent une série de critères successifs permettant de résoudre les cas les plus complexes : foyer d'habitation ; liens personnels et économiques ; séjour de façon habituelle ; nationalité. Lorsqu'aucun de ces critères ne permet de résoudre le cas, les États contractants tranchent la question d'un commun accord.

Cette définition contient néanmoins une ambiguïté : une personne peut-elle être regardée comme « assujettie », et donc « résidente », dès lors qu'elle entre dans le champ de l'impôt d'un État, et ceci même si elle en est exonérée et qu'elle ne le paie pas effectivement ?

Les commentaires de l'OCDE sur le modèle de convention fiscale ne permettent pas de lever l'ambiguïté, et se contentent de mentionner les deux interprétations possibles16(*). Ainsi, au paragraphe 8.6, il est expliqué que « dans de nombreux États, une personne est considérée comme étant assujettie à l'obligation fiscale illimitée même si l'État contractant ne lui applique pas en fait d'impôt. Par exemple, les organismes de retraite, les organismes caritatifs et d'autres organismes peuvent être exonérés d'impôt, à condition qu'ils remplissent toutes les conditions prévues (...). La plupart des États considèrent ces organismes comme des résidents aux fins de la Convention ». Toutefois, le paragraphe 8.7 est ainsi rédigé : « mais dans certains États ces organismes ne sont pas considérés comme assujettis à l'impôt s'ils sont exonérés d'impôt en vertu de la législation fiscale nationale. Ces États peuvent ne pas considérer ces organismes comme des résidents aux fins de leurs conventions à moins que ces organismes ne soient expressément couverts par celles-ci. Les États contractants qui adoptent cette position peuvent régler cette question dans leurs négociations bilatérales ».

Or, dans deux décisions de principe du 9 novembre 2015, portant respectivement sur la convention entre franco-allemande du 21 juillet 195917(*) et sur la convention entre la franco-espagnole du 10 octobre 199518(*), le Conseil d'État a jugé qu'« une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens (...) de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État pour l'application de la convention ». En d'autres termes, la qualité d'assujetti, et donc de résident d'un État, nécessite d'être effectivement soumis à l'impôt dans cet État.

Les décisions du Conseil d'État du 9 novembre 2015 n° 370054 et n° 371132

Les deux décisions du Conseil d'État portent sur l'application de la convention entre la France et l'Allemagne du 21 juillet 1959 d'une part, et sur l'application de la convention entre la France et l'Espagne du 10 octobre 1995 d'autre part.

Elles concernent des personnes morales de nature similaire : un organisme de retraite allemand exonéré d'impôt sur les sociétés en Allemagne, et un fonds de pension espagnol également exonéré d'impôt sur les sociétés en Espagne - il est d'ailleurs intéressant de souligner qu'il s'agit précisément des exemples retenus par l'OCDE dans ses commentaires... à l'appui de la position opposée (paragraphe 8.6).

Le Conseil d'État a considéré que ces organismes, n'ayant pas payé d'impôt sur les sociétés dans l'État dans lequel ils sont établis, ne pouvaient prétendre à l'application des stipulations des conventions fiscales concernées - en l'espèce, une retenue à la source de 15 % sur les dividendes au titre de la convention fiscale, au lieu de la retenue à la source de 25 % prévue par le droit interne19(*).

Le Conseil d'État a fondé son interprétation sur l'objet même des conventions fiscales, qui est d'éviter la double imposition, et non d'aboutir à une double non-imposition :

« Considérant que les stipulations [de la convention fiscale] doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but ; qu'il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'État concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations ; (...) que, dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens (...) de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État pour l'application de la convention20(*) ».

Source : commission des finances du Sénat. Les décisions figurent en annexe du présent rapport.

Ces deux décisions du Conseil d'État constituent un changement jurisprudence, porteur de conséquences potentiellement importantes pour l'application de l'ensemble des conventions fiscales signées par la France.

En effet, la jurisprudence conduisait jusqu'à présent à considérer qu'il n'était pas nécessaire de payer effectivement l'impôt pour être considéré comme « assujetti » à celui-ci : une personne exonérée d'impôt dans un État pouvait donc bénéficier des avantages offerts par une convention fiscale en tant que résident de cet État.

Comme le rappellent les commentaires de l'OCDE, c'est d'ailleurs la position retenue par une grande majorité d'États dans le monde, dont beaucoup sont liés à la France par une convention fiscale. Il existe en effet un consensus tendant à considérer que l'objet d'une convention fiscale est de répartir le pouvoir d'imposer entre les États contractants, peu importe que ceux-ci exercent effectivement ce droit d'imposer.

À l'inverse, la position traditionnelle de l'administration fiscale française, que viennent confirmer pour la première fois les décisions du Conseil d'État de 2015, est qu'une imposition effective est une condition nécessaire pour bénéficier de la qualité de résident. Cette interprétation avait déjà été exprimée de façon incidente en 2012, à l'occasion de la mise à jour des commentaires de l'administration sur l'article 4 de la convention fiscale franco-algérienne du 17 octobre 1999 : « une personne est considérée comme résident d'un État lorsqu'en application de la législation de cet État, elle y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, sa résidence, son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Une personne qui est exonérée d'impôt dans un État n'est donc pas considérée comme étant assujettie à l'impôt dans cet État21(*) ».

3. Un principe qui ne semble pas pouvoir s'appliquer tel quel au cas du Portugal

Les deux décisions du Conseil d'État ont une portée générale, ce qui suggère qu'elles ont vocation à s'appliquer à l'ensemble des cas où le pays de résidence n'exerce pas son droit d'imposer - y compris donc au cas portugais. L'administration fiscale a ainsi confirmé à votre rapporteur qu'elle tirait effectivement les conséquences des décisions du 9 novembre 2015, lesquelles valident d'ailleurs la position qu'elle défend depuis longtemps (cf. supra).

Ceci pourrait conduire l'administration fiscale française à imposer en France les revenus concernés, au motif que, ceux-ci étant exonérés au Portugal, leurs bénéficiaires ne sauraient être considérés comme assujettis à l'impôt dans ce pays, et ne pourraient donc se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-portugaise22(*). Les bénéficiaires du statut de « résident non habituel » pourraient donc perdre les avantages y afférents, non pas en raison d'une modification de la convention fiscale mais en raison d'une évolution de son interprétation en droit interne français.

Toutefois, la question de l'application - ou non - de ces décisions de principe au cas portugais n'est pas tranchée à ce jour. En effet, d'après les informations transmises à votre rapporteur, aucun cas de « résident non habituel » au Portugal n'a pour l'instant fait l'objet d'une décision de justice en France portant sur la possibilité de se prévaloir de la qualité de résident fiscal au Portugal alors même que les revenus n'y sont pas imposés. Dans ce contexte, l'administration fiscale française n'a pas souhaité prendre de position officielle sur cette question.

Par ailleurs, l'administration fiscale a également fait valoir que le régime portugais concerne des personnes morales (des fonds de pension) et non des personnes physiques - bien qu'une telle distinction ne figure nullement dans les décisions du Conseil d'État.

Une prise de conscience de ce risque semble à l'oeuvre parmi les représentants de la communauté française au Portugal, comme en témoigne par exemple cet article23(*) de Mehdi Benlahcen, conseiller de l'Assemblée des Français de l'étranger (AFE) pour la Péninsule ibérique, conseiller consulaire à Lisbonne : « attention néanmoins, le statut RNH est un statut portugais. S'il garantit une imposition à taux zéro au Portugal, il ne garantit pas pour autant une non-imposition en France. Dans certains cas, l'administration fiscale française peut en effet considérer que malgré les 183 jours de résidence minimum passés au Portugal, l'individu est également résident fiscal français. Dans ces cas, il revient alors d'examiner le centre d'intérêt économique, ce qui peut conduire à une relocalisation de l'impôt sur le revenu  en France. Par ailleurs, rien ne garantit que ce régime fiscal qui est accolé à la loi de finances portugaise soit maintenu ».

La position qu'adoptera l'administration fiscale française sur le régime portugais pourrait par ailleurs trouver à s'appliquer à d'autres cas similaires, dans des pays qui comptent une forte communauté de Français ou de binationaux. Par exemple, au Maroc, les résidents bénéficiaires d'une pension de retraite de source étrangère bénéficient d'une réduction d'impôt de 80 % du montant de l'impôt, à condition les sommes soient transférées à titre définitif sur un compte en dirhams non convertibles24(*). Si cette condition n'est pas remplie, les contribuables bénéficient en tout état de cause d'un abattement forfaitaire de 55 % sur le montant brut de la pension

Sans préjudice d'éventuels jugements à venir, votre rapporteur estime que les décisions de principe du Conseil d'État n'ont vocation à s'appliquer au cas portugais que de manière partielle. Il convient, pour cela, de distinguer entre les situations passées et les situations à venir.

D'un côté, une application stricte et rétroactive de la nouvelle jurisprudence du Conseil d'État semblerait disproportionnée.

Les bénéficiaires actuels du régime des RNH ont en effet effectué leurs arbitrages de bonne foi, en toute conformité avec le droit interne du Portugal et de la France, et avec les stipulations de la convention fiscale. Une remise en cause des avantages acquis par ceux-ci au cours des exercices précédents pourrait constituer une atteinte disproportionnée au principe de sécurité juridique.

De plus, la motivation fiscale n'est pas forcément la première motivation des personnes concernées. Comme l'explique Mehdi Benlahcen dans l'article précité, « s'il est très difficile de savoir exactement combien de Français profitent du statut RNH, il est néanmoins facile de constater que le profil du Français s'installant ces derniers mois au Portugal est loin du stéréotype. L'expatrié au Portugal vient pour profiter d'un pays où il fait bon vivre, où l'on peut gagner en moyenne 25 % en pouvoir d'achat par rapport à la France. Un pays où l'on peut profiter de 300 jours d'ensoleillement par an, et un pays où l'insécurité ne fait pas partie du vocabulaire quotidien ». On peut ajouter que certains bénéficiaires du statut de RNH (dans une proportion inconnue) sont des binationaux, ou des personnes d'origine portugaise, qui peuvent souhaiter prendre leur retraite au Portugal pour des raisons personnelles ou familiales.

D'un autre côté, le régime des RNH relève objectivement d'une stratégie de concurrence fiscale, qui pourrait être vue comme excessive ou déloyale25(*), au même titre d'ailleurs que le « golden visa » à l'attention des étrangers hors espace Schengen. De fait, le statut de RNH a pour objet, de façon explicite (cf. supra), d'attirer au Portugal des contribuables qui auraient sinon été imposables dans un autre État.

Il a d'ailleurs donné lieu à la floraison d'une multitude d'offres de services de la part d'avocats fiscalistes et autres intermédiaires à l'attention des contribuables français, que l'on peut aisément trouver sur Internet. La présentation du régime des RNH y est parfois très partiale, voire douteuse - il est ainsi fréquemment sous-entendu que l'exonération porte sur tous les impôts ou toutes les catégories de revenus, et il n'est que rarement précisé que les fonctionnaires et les retraités de la fonction publique ne peuvent pas en bénéficier. Ces offres s'adressent très explicitement à des contribuables dont la motivation première est l'optimisation fiscale.

Si la France n'a pas encore adopté de position officielle, d'autres partenaires du Portugal l'ont fait. Ainsi, la Finlande a signé une nouvelle convention fiscale avec le Portugal le 16 novembre 2016, en remplacement de l'ancienne convention du 27 avril 1970 qu'elle menaçait de dénoncer. Le nouvel accord permet à la Finlande d'imposer les pensions de source finlandaise dont les bénéficiaires résident au Portugal si ceux-ci n'y sont pas effectivement imposés, ce qui tout simplement revient à mettre fin aux avantages du statut de RNH pour les retraités26(*). Un débat identique a actuellement lieu en Suède, où la dénonciation de la convention actuelle est envisagée27(*).

Dès lors, même s'il ne semble pas opportun de remettre en cause les avantages acquis précédemment, une application pour l'avenir du principe posé par le Conseil d'État pourrait être justifiée, à condition que celle-ci soit proportionnée.

À cet égard, l'avenir du régime des RNH pour les bénéficiaires de revenus de source française dépend au moins autant du Portugal que de la France : si une imposition à taux zéro pendant dix ans semble difficile à défendre dans le contexte actuel, une imposition réduite, à un taux préférentiel mais pas abusif, pourrait apparaître comme acceptable, et relever de l'exercice par le Portugal de sa souveraineté fiscale. Il ne s'agirait pas alors d'une concurrence fiscale « agressive », mais de la mise en oeuvre d'une politique publique d'attractivité.

4. Un principe dont l'application doit être appréciée au cas par cas, en conciliant l'impératif de juste imposition et le respect de la souveraineté fiscale des États

D'une manière générale, il semble que le principe posé par le Conseil d'État ait vocation à être apprécié au cas par cas.

En effet, les cas d'exonérations accordées par le pays de résidence correspondent à des situations extrêmement variées, dans leur ampleur, dans leur nature et dans leur objet.

Il s'agit, en pratique, de concilier deux principes :

d'un côté, la lutte contre la concurrence fiscale déloyale : il n'est pas acceptable qu'un régime fiscal favorable créé par un État aboutisse à réduire artificiellement la base fiscale de ses partenaires ;

d'un autre côté, le respect de la souveraineté fiscale des États : il appartient à chaque État de mettre en oeuvre les politiques économiques et fiscales de son choix, qui relèvent de préférences internes. Cette position fait d'ailleurs l'objet d'un consensus international.

Ainsi, s'agissant des personnes physiques, il semble légitime qu'un État puisse accorder une exonération d'impôt pour des motifs relevant d'une politique publique d'un intérêt général, qui relève de sa souveraineté. Citons par exemple les avantages fiscaux accordés par certains États aux familles nombreuses, aux foyers aux revenus modestes, aux personnes handicapées etc. Ces régimes reflètent fondamentalement les préférences internes de chaque société, et l'on peut difficilement imaginer que les partenaires d'un État portent une appréciation sur chacune de ses politiques publiques aux fins d'appliquer - ou non - une convention fiscale.

En revanche, la mise en place d'avantages fiscaux exorbitants, accordés à tire général et plus encore à titre individuel, ayant pour objet ou pour effet de diminuer les recettes fiscales des États partenaires, en violation de l'esprit - sinon de la lettre - des conventions fiscales, justifie un redressement dans l'État de la source. C'est d'ailleurs l'objet des dispositions anti-abus des conventions fiscales ou du droit interne de certains États, dont la France (cf. infra).

De même, s'agissant des personnes morales, il apparaît légitime qu'un État souverain puisse, par exemple, exonérer une entreprise en échange d'un investissement dans un secteur économique stratégique ou d'une zone géographique en difficulté, ou encore en contrepartie de divers engagements (création d'emplois, construction d'infrastructures etc.). Pour des raisons similaires, la France elle-même exonéré les organismes chargés de l'organisation en France d'une compétition sportive internationale, notamment dans la perspective de l'éventuelle attribution à Paris des Jeux olympiques de 2024. Cette exonération, qui s'applique à l'impôt sur les sociétés et à plusieurs autres impôts28(*), est justifiée par un motif d'intérêt général, en l'espèce les importantes retombées économiques espérées liées à cet événement. Il serait malvenu que l'État où l'un de ces organismes a son siège procède à des redressements à hauteur de l'impôt non payé en France.

En revanche, il n'apparaît pas légitime qu'un État mette en place, par la loi ou par un ruling fiscal complaisant, un régime fiscal permettant à une entreprise de localiser artificiellement ses bénéfices sur son territoire, au détriment de ses partenaires. Ces pratiques, au coeur des travaux de l'OCDE dans le cadre du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (cf. infra), relèvent bien davantage d'une concurrence déloyale que de l'exercice de la souveraineté fiscale.

Ces remarques étant faites, il convient de rappeler que, dans les faits, et sous réserve des conséquences qui pourraient être tirées des récentes évolutions jurisprudentielles, l'administration française applique d'ores et déjà un raisonnement au cas par cas s'agissant de l'imposition effective à la résidence.

Dans le contexte de la mise en oeuvre des mesures du projet BEPS et des grandes évolutions actuelles des règles de la fiscalité internationale, une clarification serait souhaitable au niveau international, par la modification du modèle de l'OCDE ou au moins de ses commentaires. C'est d'ailleurs ce qu'a suggéré Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, en réponse à une question de votre rapporteur lors de son audition du 28 juin 2017 (cf. encadré).

Extrait de l'audition de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, 28 juin 2017

M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. - Le statut de résident non habituel accordé par le Portugal à des personnes physiques relève de l'interprétation souveraine par la France, et plus spécifiquement de la compétence de la direction de la législation fiscale (DLF).

Néanmoins, à titre général, je rappelle que, traditionnellement, la France se distingue de l'interprétation commune quant à la résidence fiscale. Selon l'administration française, l'assujettissement effectif à l'impôt est une condition pour être résident. Sachez que cette position sera confirmée lors de l'actualisation du modèle de convention fiscale de l'OCDE. La réserve française sera exprimée encore plus clairement que par le passé.

En la matière, on évoque souvent le cas des fonds de pension ou des fonds d'investissement souverains, lesquels peuvent être exonérés dans leur État d'origine. La France peut-elle ou non conserver son droit de retenue à la source lorsque des intérêts, des dividendes ou des plus-values sont versés à un fonds non résident qui est exonéré dans son État de résidence ? La position de la France est la suivante, et ses partenaires la connaissent : cette exonération n'est admise que si elle fait l'objet d'une mention explicite dans la convention fiscale bilatérale - celle-ci devant le cas échéant faire l'objet d'une modification. À cet égard, les deux décisions du Conseil d'État ne font que confirmer la position de l'administration fiscale française, qui est connue de ses partenaires.

Je vois bien la difficulté que cette situation peut poser, dans le cas d'un pays étranger décidant d'exonérer les retraités français.

Il y a quelques années, c'est d'ailleurs un cas inverse qui s'est produit avec le Danemark. Les retraités danois qui venaient s'installer en France ne recevaient pas leur retraite sous la forme d'une pension, mais sous la forme d'un capital versé, résultant de l'apport constitué tout au long de leur vie active. La convention franco-danoise alors en vigueur prévoyait que les pensions n'étaient taxables que dans l'État de résidence, c'est-à-dire la France. Or elles n'y étaient pas taxées, le droit français ne permettant pas de qualifier de pension une retraite versée sous la forme d'un capital. Le Danemark a tenté de renégocier cette convention fiscale pendant plusieurs années ; la proposition faite par la France en 2008 ne lui ayant pas semblé satisfaisante, il l'a finalement dénoncée. À ce jour, il n'existe donc plus de convention franco-danoise. Cet exemple illustre combien les questions relatives aux pensionnés peuvent être sensibles.

Source : audition de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, sur la Convention multilatérale du 7 juin 2017 pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition, 28 juin 2017

III. UN RENFORCEMENT DES DISPOSITIFS DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES

Si l'objet principal du présent avenant est de modifier les règles d'imposition relatives aux rémunérations et pensions des agents publics, les parties ont saisi l'occasion de sa négociation pour renforcer les dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et les mettre en conformité avec le modèle de l'OCDE.

En outre, l'article 1er et l'article 2 de l'avenant, de portée moindre, visent à actualiser certaines définitions conformément au modèle de l'OCDE et à la pratique française, sans que cela emporte a priori de conséquences sur l'interprétation actuelle de la convention. L'article 1er vise également mettre à jour la liste des impôts couverts par la convention, avec :

pour la France, l'ajout de la CSG et de la CRDS (contribution sociale généralisée et contribution pour le remboursement de la dette sociale), la convention actuelle ne visant expressément que l'impôt sur le revenu des personnes physiques et l'impôt sur les sociétés ;

pour le Portugal, prise en compte de la simplification de la fiscalité intervenue depuis 1971 : seuls sont désormais visés trois impôts, au lieu des dix impôts visés par la convention actuelle. Il s'agit de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, IRS), de l'impôt sur le revenu des personnes morales (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, IRC), et des impôts additionnels sur le revenu des personnes morales (derramas).

Cette modification est sans conséquence pratique, dans la mesure où l'article 3 de la convention actuelle prévoit que « la Convention s'appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorités compétentes des États contractants se communiqueront les modifications apportées à leurs législations fiscales respectives ».

A. L'ÉCHANGE D'INFORMATIONS ET L'AIDE AU RECOUVREMENT : UNE MISE EN CONFORMITÉ AVEC LES STANDARDS DE L'OCDE, AUXQUELS LA FRANCE ET LE PORTUGAL SONT DÉJÀ SOUMIS PAR AILLEURS

1. L'échange d'informations à la demande et automatique : des dispositions conformes aux exigences les plus récentes

L'article 4 de l'avenant actualise la rédaction de l'article 27 de la convention relatif à l'échange de renseignements à des fins fiscales, les nouvelles dispositions étant en tous points conformes au dernier modèle de l'OCDE, publié le 25 juillet 2014. Parmi les évolutions apportées par cette nouvelle rédaction, on soulignera notamment :

au paragraphe 2, la possibilité que les renseignements reçus par un État contractant soient utilisés à d'autres fins que fiscales, à condition que les lois des deux parties le permettent et que l'autorité compétente de l'État qui les fournit l'autorise expressément. Les « autres fins » visent notamment la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, ou encore la lutte contre la corruption, qui ne relèvent pas des conventions fiscales mais peuvent porter sur les mêmes éléments (flux financiers suspects etc.) ;

au paragraphe 4, l'obligation d'échanger des renseignements même dans les cas où l'État requis n'en a pas besoin pour l'application de sa propre législation fiscale, sous réserve bien sûr des limitations prévues au paragraphe précédent, en vertu desquelles une demande ne doit pas conduire l'État requis à agir en violation de ses propres lois et pratiques administratives, ni à révéler un secret professionnel ;

au paragraphe 5, une disposition précisant que l'État requis ne peut en aucun cas refuser de communiquer des renseignements « uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier » ou une personne analogue. Cette disposition vise à empêcher que l'interposition de personnes ou de dispositions juridiques (telles que le secret bancaire ou la constitution d'un trust) fasse obstacle à l'échange de renseignements.

Cette disposition est particulièrement pertinente dans le cas du Portugal, dont la législation, jusqu'en 2015, prévoyait une liste limitative de circonstances dans lesquelles l'administration fiscale pouvait accéder, sans le consentement du titulaire du compte, aux informations bancaires. L'existence d'un indice de fraude fiscale ou d'un manquement déclaratif faisait partie de ces circonstances, mais, d'après les éléments transmis à votre rapporteur, les autorités portugaises avaient une interprétation restrictive des circonstances.

Ces restrictions ont été levées par une loi de 2013, applicable depuis le 1er janvier 2015.

Cet article constitue, tout d'abord, la base juridique de l'échange de renseignements à la demande entre les deux parties. En pratique, d'après les éléments communiqués à votre rapporteur, la coopération administrative en matière fiscale avec le Portugal est d'ores et déjà satisfaisante, et la qualité des réponses reçues ne pose pas de difficulté. Ces échanges sont suivis par notre attaché fiscal à Madrid.

On ajoutera que, d'après le rapport 2016 du Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, le degré de transparence fiscale du Portugal est jugé « conforme pour l'essentiel », à l'issue de l'examen de la « phase 2 ».

Article 27 de la convention fiscale entre la France et le Portugal du 14 janvier 1971
tel qu'il résulterait de l'entrée en vigueur de l'avant du 25 août 2016

1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou administratives ou de leurs collectivités locales ou territoriales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les articles 1er et 2.

2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un Etat contractant peuvent être utilisés à d'autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation.

3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation :

a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre Etat contractant ;

b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant ;

c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.

4. Si des renseignements sont demandés par un Etat contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au paragraphe 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un Etat contractant de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci ne présentent pas d'intérêt pour lui dans le cadre national.

5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent au droit de propriété d'une personne.

Évaluation de la France et du Portugal par le Forum mondial de l'OCDE

 

 

 

Disponibilité de l'information

Accès à l'information

Juridiction

Type d'examen

Type d'évaluation

A1
Propriété

A2
Comptabilité

A3
Banque

B1
Pouvoir
d'accès

B2
Droits et protection

FRANCE

Combiné

Détermination de Phase 1

En place

En place

En place

En place

En place

Notation de Phase 2

Conforme

Conforme

Conforme

Conforme

Conforme

PORTUGAL

Phase 1 +

Détermination de Phase 1

En place mais

En place

En place

En place

En place

Phase 2

Notation de Phase 2

Conforme pour l'essentiel

Conforme

Conforme

Partiellement conforme

Conforme

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Échange d'information (EOI) [à la demande]

Notation globale

Juridiction

C1
Mécanismes EOI

C2
Réseau d'accords

C3
Confidentialité

C4
Droits et protection

C5
Rapidité
d'EOI

FRANCE

En place

En place

En place

En place

Pas évalué

Conforme

Conforme

Conforme

Conforme

Conforme

Conforme

PORTUGAL

En place mais

En place

En place

En place

Pas évalué

Conforme pour l'essentiel

Partiellement conforme

Conforme

Conforme

Conforme

Conforme pour l'essentiel

Source : Rapport annuel 2016 du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales

Renforcé en septembre 2009 à la suite du G20 de Londres, le Forum mondial est une instance chargée d'évaluer la réalité des engagements pris en matière d'échange d'informations à la demande par ses 142 pays membres ainsi que pour les pays dont l'examen a été jugé pertinent, par un processus d'examen par les pairs. Celui-ci porte d'une part sur l'existence de mesures législatives et réglementaires internes (phase 1), et d'autre part sur leur application effective (phase 2).

Le Forum mondial évalue aussi la mise en oeuvre de l'échange automatique. Toutefois, ni le Portugal ni la France ne figurent parmi les quinze territoires de la première évaluation, rendue publique le 28 juin 2017.

L'article 27 constitue également la base juridique à l'échange automatique de renseignements, l'une des avancées majeures en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales de ces dernières années, qui présente l'avantage, par rapport à l'échange à la demande, de ne nécessiter ni connaissance préalable de l'identité des contribuables et des comptes bancaires, ni bonne volonté particulière de la part des administrations fiscales29(*). La France comme le Portugal se sont engagés à passer à l'échange automatique d'informations dès septembre 2017, comme 53 des 93 États et territoires signataires de l'accord multilatéral signé à Berlin le 29 octobre 2014, qui prévoit la mise en oeuvre de la « norme commune de déclaration » élaborée par l'OCDE (cf. encadré). Les 40 autres signataires passeront à l'échange automatique en septembre 201830(*).

D'une manière générale, l'échange d'informations entre la France et le Portugal est d'ores et déjà régi par d'autres textes multilatéraux de portée équivalente, de sorte que le présent article constitue un fondement juridique supplémentaire, qui figure dans toutes les conventions bilatérales récentes, mais qui n'est pas - ou plus - une condition nécessaire à l'échange d'informations. Ainsi, à l'accord multilatéral du 29 octobre 2014 sur l'échange automatique, il convient d'ajouter :

la convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (MAC) du 25 janvier 1988, de l'OCDE et du Conseil de l'Europe, amendée par le protocole du 27 mai 2010. Celle-ci est en vigueur entre la France et le Portugal depuis le 1er mars 2015 ;

- la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 sur la coopération administrative dans le domaine fiscal, révisée par la directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014, qui prévoit une obligation d'échange de renseignements à des fins fiscales entre les différents Etats membres de l'Union européenne, dont la France et le Portugal.

La norme commune de déclaration de l'OCDE en matière d'échange automatique d'informations

La « norme commune de déclaration » (« common reporting standard », CRS) de l'OCDE est un texte ambitieux, qui couvre un champ très large dans trois dimensions :

les informations communiquées comprennent l'identité et le numéro d'identification fiscale (NIF) du contribuable, le numéro du compte, le solde et les revenus financiers qu'il produit (intérêts, dividendes etc.) ;

les comptes déclarables comprennent les comptes des personnes physiques et des entités, ce qui inclut les trusts et autres structures pouvant correspondre à des sociétés-écrans. La norme requiert de regarder à travers les entités passives afin de déterminer et de déclarer les personnes physiques qui en détiennent le contrôle réel ;

- les institutions financières soumises à l'obligation déclarative comprennent non seulement les banques, mais aussi la plupart des sociétés d'assurance, les organismes de placement collectif et d'autres établissements financiers.

Aux termes de la norme OCDE, ces institutions financières doivent mettre en oeuvre une série de « diligences raisonnables » afin d'identifier les comptes déclarables. Celles-ci diffèrent en fonction de leur titulaire, de leur date d'ouverture et de leur valeur. Les comptes préexistants de personnes physiques inférieurs à un million de dollars se voient appliquer des procédures allégées, et un seuil de minimis de 250 000 dollars est prévu pour les comptes d'entités préexistants. Pour tous les nouveaux comptes, une auto-certification de résidence fiscale est demandée au titulaire.

Les établissements financiers devront commencer à collecter les données au 1er janvier 2016, et les premiers échanges d'informations entre États auront lieu d'ici au 30 septembre 2017. L'accord contient d'exigeantes stipulations en matière de confidentialité et de protection des données personnelles, qui seront évaluées par l'OCDE pour chaque État signataire.

Source : rapport n° 59 (2015-2016) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, déposé le 14 octobre 2015

2. L'assistance en matière de recouvrement

L'article 5 du présent avenant ajoute un nouvel article 27 bis à la convention fiscale, qui organise l'assistance en matière de recouvrement des créances fiscales, lui aussi conforme au dernier modèle de l'OCDE. Celui-ci stipule notamment que « les Etats contractants se prêtent mutuellement assistance pour le recouvrement de leurs créances fiscales. (...) Les autorités compétentes des Etats peuvent régler d'un commun accord les modalités d'application du présent article ». Il s'accompagne des mêmes limitations que l'article relatif à l'échange d'informations.

Cet article n'appelle pas de remarque particulière - étant entendu que l'assistance en matière de recouvrement entre la France et le Portugal est elle aussi couverte par un instrument multilatéral de portée équivalente, en l'espèce la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures.

B. LES MESURES ANTI-ABUS : UNE AMÉLIORATION MAJEURE, MAIS QUI DOIT S'ANALYSER DANS LE CONTEXTE PLUS LARGE DU PROJET BEPS DE L'OCDE

1. Deux clauses anti-abus ambitieuses...

Enfin, l'article 6 du présent avenant vise à introduire deux clauses anti-abus au sein de la convention fiscales, au nouvel article 31 bis.

Ces clauses ne figurent pas dans le modèle de l'OCDE de 2014, mais font partie des recommandations du projet « BEPS » sur l'érosion des bases fiscales et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting), présenté par l'OCDE en octobre 2015, au sein de l'action 6 « Empêcher l'octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu'il est inapproprié d'accorder ces avantages », et sont reprises dans l'instrument multilatéral (cf. infra).

Elles ont déjà été introduites par la France, sous une forme proche, dans les conventions récemment signées avec la Colombie le 25 juin 2015 et avec la Chine le 26 novembre 2013. Le rapport final de l'action 6 du projet BEPS souligne d'ailleurs que « ces dispositions de limitation des avantages figurent actuellement dans des conventions conclues par quelques pays et se sont avérées efficaces pour prévenir de nombreuses stratégies de chalandage fiscal ».

La première clause anti-abus introduite est une clause dite de « limitation des bénéfices » (LOB). Celle-ci prévoit que « le bénéfice des avantages de la convention peut être refusé sur un élément du revenu lorsque :

a) le récipiendaire n'est pas le bénéficiaire effectif de ce revenu, et

b) l'opération permet au bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moindre sur cet élément du revenu que celle qu'il aurait eu à supporter s'il avait perçu directement cet élément du revenu ».

Cette clause permet de mettre en échec les montages reposant sur l'interposition d'une structure intermédiaire, comme une filiale dans un pays ne pratiquant pas de retenues à la source ou un trust dans un pays à fort secret bancaire. Issue des travaux du Groupe d'action financière (GAFI), la notion de « bénéficiaire effectif » désigne la personne qui, en dernier ressort, possède ou contrôle une entité juridique, ou pour le compte de laquelle une transaction ou une activité est réalisée. Cette notion est reprise à l'article 13 de la quatrième directive anti-blanchiment du 20 mai 201531(*).

La seconde clause anti-abus introduite est celle du « critère des objets principaux » (COP). Elle prévoit que « les avantages résultant de toute réduction ou d'exonération d'impôt prévue par la présente convention ne sont pas accordés lorsque le principal objectif de certaines transactions ou opérations ou d'accords est d'obtenir une position fiscale plus avantageuse et lorsque l'octroi de cet avantage dans de telles circonstances serait contraire à l'objet et au but des dispositions pertinentes de la présente convention ».

Enfin, les paragraphes 3 et 4 de l'article 6 du présent avenant permettent à la France et au Portugal d'appliquer leurs dispositions anti-abus prévues par leur législation fiscale interne. Pour la France, il s'agit des dispositions des articles 209 B et 212 du code général des impôts (CGI), qui permettent d'imposer en France les bénéfices et les revenus passifs artificiellement « délocalisés » dans un régime fiscal privilégié ou un ETNC.

2. ...Qui ont vocation à être complétées ou modifiées par l'instrument multilatéral de l'OCDE du 7 juin 2017

Les dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale de la convention franco-portugaise, qu'ils soient introduits par le présent avenant ou qu'ils soient déjà en vigueur, devraient toutefois être modifiés par la convention multilatérale de l'OCDE du 7 juin 2017 pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices.

Le 7 juin 2017 à Paris, les représentants de 76 pays ont signé ou officiellement déclaré leur intention de signer cet instrument multilatéral, prévu par l'action 15 du projet BEPS et présenté le 25 novembre 2016, et qui vise à traduire en droit positif les préconisations de l'OCDE dans quatre domaines : l'encadrement des produits hybrides (action 2) ; la lutte contre l'abus des conventions fiscales, ou « chalandage fiscal » (treaty shoping) (action 6) ; la définition de l'établissement stable (action 7) ; l'amélioration des procédures amiables de règlement des différends, notamment par le recours à l'arbitrage (action 14).

L'instrument multilatéral sera analysé en détail à l'occasion de l'examen du projet de loi de ratification qui devrait être déposé par le Gouvernement. Toutefois, compte tenu de l'enjeu que représente cet accord, la commission des finances a entendu à ce sujet Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, dès le 28 juin 201732(*).

Outil juridique novateur et ambitieux, cette convention multilatérale a vocation à se substituer, en une seule fois, aux dispositions concernées de quelque 1 105 conventions fiscales bilatérales existantes entre les pays signataires, sans que chacune d'entre elles doive être renégociée, ce qui constituerait un chantier fastidieux et incertain, susceptible de durer des décennies.

3. Un impact encore incertain sur la convention franco-portugaise

L'instrument multilatéral s'appliquera donc à la convention fiscale entre la France et le Portugal, le cas échéant telle que modifiée par l'avenant du 25 août 2016, les deux pays ayant expressément cité celle-ci dans le document provisoire annexé par chaque État partie à l'acte de signature.

Toutefois, en l'état actuel des choses, il est impossible d'avoir une vision complète des stipulations de la convention franco-portugaise qui seront modifiées par l'instrument multilatéral de l'OCDE. D'une part, parce que la liste des réserves et des notifications fournie par chaque pays lors de la signature n'est qu'un document provisoire, le document définitif devant être annexé à l'acte de ratification. D'autre part, et surtout, parce que les modification apportées sont d'une grande complexité, qu'elles varient dans leur formulation comme dans leur portée en fonction de chacun des États partenaires de la France comme du Portugal, et que la publication d'une version consolidée les conventions bilatérales modifiées ne constitue pas une obligation.

Dans l'attente de la mise en ligne par l'OCDE d'un outil d'appariement permettant de d'identifier les modifications introduites pour chacune des conventions bilatérales existantes, seules quelques remarques ponctuelles peuvent être faites.

Ainsi, ni la France ni le Portugal n'ont émis de réserves quant à l'application de l'article 7 de l'instrument multilatéral, relatif à la « prévention de l'utilisation abusive des conventions », qui contient la clause anti-abus dite du « critère des objets principaux » (cf. supra). Les deux pays considèrent de surcroît que le nouvel article 31 bis de la convention fiscale franco-portugaise (cf. supra) constitue une clause du « critère des objets principaux » telle que décrite par l'instrument multilatéral. Dès lors, cette clause anti-abus, considérée comme « la plus fondamentale » des clauses de l'instrument multilatéral, sera applicable dès l'entrée en vigueur du présent avenant. C'est là un élément essentiel, qui confirme le haut degré d'exigence du présent avenant en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

La situation est en revanche plus ambiguë s'agissant, par exemple, de la définition de l'établissement stable. L'instrument multilatéral de l'OCDE contient deux articles à ce sujet :

l'article 12, qui vise à lutter contre les « mesures visant à éviter artificiellement le statut d'établissement stable par des accords de commissionnaire et autres stratégies similaires ». Lors de son audition, Pascal Saint-Amans a ainsi déclaré que « la définition de l'établissement stable, telle qu'elle existe dans le modèle de convention fiscale actuel, est dépassée, car elle permet des schémas agressifs, comme la transformation d'un « distributeur » (dont la marge est en général de 15 % à 20 %) en un simple « commissionnaire » (dont la marge peut être réduite à 2 % à 3 %), qui peut faire s'évaporer des milliards d'euros en une nuit, par un simple changement contractuel avec l'entreprise mère, souvent établie aux Pays-Bas. Toutes les administrations fiscales qui ont engagé des redressements sur ce fondement ont perdu devant les tribunaux, les conventions fiscales n'interdisant nullement la transformation d'un distributeur en commissionnaire ». L'article 12 de l'instrument multilatéral contient donc une série de dispositions permettant d'éviter la requalification abusive d'un distributeur en simple commissionnaire ;

- l'article 13, qui vise à lutter contre les « mesures visant à éviter artificiellement le statut d'établissement stable par le recours aux exceptions dont bénéficient des activités spécifiques ». Il s'agit essentiellement des montages reposant sur le fractionnement abusif des activités. D'après Pascal Saint-Amans, « dans un modèle économique comme celui d'Amazon, le stockage est séparé de la livraison, elle-même séparée du comptage... Or la réunion des trois activités ne permet pas pour autant d'aboutir à la qualification d'établissement stable sur le plan juridique. En réalité, pourtant, ce n'est pas parce que les activités sont fractionnées dans différents endroits ou de différentes manières qu'elles ne forment pas, ensemble, un établissement stable ». L'article 13 de l'instrument multilatéral contient donc une série de dispositions permettant d'éviter le fractionnement artificiel des activités.

Or, si la France comme le Portugal considèrent que la convention bilatérale qui les lie contient bien une disposition33(*) décrite à l'article 13 de l'instrument multilatéral (sur le fractionnement des activités), seule la France considère que celle-ci contient également une disposition34(*) décrite à l'article 12 de l'instrument multilatéral (sur le statut de commissionnaire). Le Portugal, quant à lui, ne cite aucun de ses accords bilatéraux au sujet de cette mesure, et se réserve le droit de ne pas appliquer l'intégralité des dispositions de l'article 12, alors que la France n'émet aucune réserve sur le fond. La position du Portugal est en cela similaire à celle de l'Irlande, ce qui entraîne des conséquences qu'a regrettées Pascal Saint-Amans : « la convention fiscale entre la France et l'Irlande, par exemple, ne sera pas modifiée en ce qui concerne la définition de l'établissement stable, ce qui constitue une faiblesse pour lutter contre les comportements fiscaux agressifs, notamment ceux de certaines entreprises numériques ».

Une fois de plus, il est à ce jour difficile d'avoir une vision d'ensemble des conséquences de l'entrée en vigueur de l'instrument multilatéral sur la convention bilatérale entre la France et le Portugal. Il n'en demeure pas moins que l'essentiel est acquis : la convention sera bel et bien couverte, et quelles que soient les réserves exprimées, l'entrée en vigueur de l'instrument multilatéral ne peut que renforcer les dispositions existantes de lutte contre l'évasion fiscale, déjà ambitieuses, et ne peut en aucun cas les affaiblir. En tant que telle, cette relative incertitude ne saurait donc justifier de surseoir à la ratification du présent avenant.

En tout état de cause, dans la perspective de l'examen des projets de loi de ratification de prochaines conventions fiscales ou avenants, il importe que le Parlement dispose d'une vision claire et exhaustive de chacune des dispositions le cas échéant modifiées par l'instrument multilatéral, même en l'absence de version consolidée des textes concernés. Si ces éléments n'étaient pas disponibles sur le site de l'OCDE, la direction générale des finances publiques (DGFiP) devrait impérativement les communiquer au législateur.

EXAMEN EN COMMISSION

Au cours de sa réunion du mercredi 12 juillet 2017, sous la présidence de Mme Michèle André, présidente, la commission a procédé à l'examen du rapport de M. Éric Doligé, rapporteur, et à l'élaboration du texte de la commission sur le projet de loi n° 491 (2016-2017) autorisant la ratification de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu.

M. Éric Doligé, rapporteur. - Notre commission examine ce matin le projet de loi autorisant la ratification de l'avenant, signé le 25 août 2016 à Lisbonne, à la convention fiscale du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu.

Cela pourrait vous sembler aller de soi, mais en réalité, il n'en est rien. Lors de l'examen par l'Assemblée nationale du projet de loi de finances rectificative pour 2016, le Gouvernement avait déposé en séance publique un amendement autorisant l'approbation de cet avenant - créant par là même un précédent qu'il aurait sans doute eu la tentation de répéter très souvent.

Le Sénat, suivant en cela l'avis de notre rapporteur général, avait supprimé cet article, estimant que la ratification d'une convention fiscale n'avait pas sa place dans une loi de finances. Le Conseil constitutionnel avait finalement censuré l'article, donnant raison au Sénat.

L'examen des conventions fiscales par le Parlement n'est pas seulement une exigence formelle ; il a plusieurs fois montré son utilité, comme par exemple lord du refus du Sénat d'autoriser la ratification de l'accord de 2011 avec le Panama, ou les engagements obtenus du Gouvernement lors de la ratification de la convention fiscale avec Andorre en 2014.

Sur le fond, cet avenant est une réponse à un problème précis, apparu en 2013, touchant aux règles d'imposition des rémunérations et pensions publiques. En vertu du modèle de référence de l'OCDE, les revenus versés à des agents publics ou à des retraités de la fonction publique sont exclusivement imposés à la source, c'est-à-dire par l'État qui les verse, par opposition aux revenus et pensions privés, imposés dans l'État de résidence du bénéficiaire. Or la convention franco-portugaise de 1971 déroge à ce modèle en autorisant aussi une imposition des rémunérations et pensions publiques par l'État de résidence, à condition que celui-ci élimine les doubles impositions. On parle alors de droit d'imposition partagé.

Cette dérogation est longtemps restée sans effet, ni le Portugal ni la France n'exerçant leur droit d'imposer en tant qu'État de résidence. Mais en 2013, le Portugal, alors en pleine crise économique, a engagé une série de contrôles fiscaux à l'encontre d'agents publics et de retraités de la fonction publique française résidant au Portugal. Plus précisément, les contrôles ont visé les personnels des lycées français de Lisbonne et de Porto, soit quelques dizaines de personnes.

Celles-ci se sont alors retrouvées dans une situation difficile, car même après élimination de la double imposition, le barème de l'impôt sur le revenu est sensiblement plus élevé au Portugal qu'en France. De plus, l'administration portugaise peut effectuer des redressements sur cinq ans - contre trois ans en France -, auxquels s'ajoutent le cas échéant des majorations et pénalités.

À la suite de ces contrôles, la France a entamé des démarches auprès du Portugal, qui a accepté de suspendre les procédures et de faire évoluer les règles applicables, pour les mettre en conformité avec les règles de l'OCDE. C'est l'objet de cet avenant, qui prévoit donc un principe d'imposition exclusive à la source des pensions et rémunérations publiques, assortie de deux exceptions.

D'une part, les pensions publiques sont imposables par l'État de résidence si leur bénéficiaire en possède la nationalité - portugaise, en l'espèce. Cette exception est prévue par le modèle de l'OCDE.

D'autre part, les traitements et rémunérations d'activité sont également imposables par le Portugal si le bénéficiaire en possède la nationalité, mais à la condition qu'il ne possède pas la nationalité française. En d'autres termes, la France a obtenu le droit, dérogatoire au modèle de l'OCDE, d'imposer à la source les fonctionnaires actifs binationaux résidant au Portugal.

Certains ont pu s'émouvoir de la différence de traitement entre fonctionnaires actifs et retraités qui résulte de ces dispositions. C'est tout à fait compréhensible. Toutefois, il faut rappeler que ce sont bien les règles plus favorables - pour les actifs - qui sont dérogatoires à la norme de l'OCDE, et non les règles moins favorables - pour les retraités. L'avenant est donc déjà plutôt favorable à la France sur ce point, et une harmonisation complète des règles n'aurait pu se faire qu'au détriment des actifs, et non en faveur des retraités. Ces dispositions ne concernent que très peu de cas, et sont en tout état de cause plus favorables que celles qui s'appliquent aux salariés et retraités du secteur privé, toujours imposés à la résidence. Par conséquent, cet avenant me semble présenter un bon équilibre, et il convient de l'approuver.

Les parties ont également saisi l'occasion de cette négociation pour moderniser les dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, sur deux aspects. Premièrement, la mise en conformité de l'article régissant les échanges d'informations (à la demande et automatiques), étant précisé que la France et le Portugal sont déjà soumis à ces dispositions en vertu de leurs engagements multilatéraux et européens. Deuxièmement, l'introduction de deux clauses anti-abus générales, permettant de refuser le bénéfice de la convention fiscale lorsque le bénéficiaire n'est pas le « bénéficiaire effectif », ou lorsqu'il apparaît que l'opération a un objectif « principalement fiscal ». Ces dispositions constituent des améliorations bienvenues à la convention fiscale de 1971, et justifient l'adoption de l'avenant.

Toutefois, une incertitude plane aujourd'hui sur l'ensemble des conventions fiscales signées par la France. Le 7 juin dernier, les représentants de quelque 76 pays ont en effet signé la convention multilatérale de l'OCDE pour la mise en oeuvre des mesures du plan BEPS (Base erosion and profit shifting) de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Comme nous l'a expliqué Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, lors de son audition du 28 juin, cet instrument vise à modifier en une seule fois les dispositions anti-abus de 1 105 conventions bilatérales existantes, dont la convention franco-portugaise.

Or, en l'absence de version consolidée de la convention disponible à ce jour, il est extrêmement difficile de mesurer précisément l'impact de l'instrument multilatéral. Ainsi, la France considère que la convention franco-portugaise de 1971 contient déjà une clause permettant d'éviter le contournement de la notion d'établissement stable telle que décrite à l'article 12 de l'instrument multilatéral, et n'émet aucune réserve sur l'application de cet article. Mais le Portugal, de son côté, se réserve le droit de ne pas l'appliquer dans son intégralité, et ne considère expressément aucune de ses conventions bilatérales comme déjà conformes.

Des divergences de ce type, très techniques, sont susceptibles d'apparaître sur d'autres points, et dans d'autres accords. Il me semble donc indispensable qu'à l'avenir, une convention fiscale ne puisse pas être approuvée par le Parlement sans que celui-ci dispose d'une information claire et exhaustive sur ce que change l'instrument multilatéral. Il incombera le cas échéant au Gouvernement de fournir les informations qui ne seraient pas disponibles via les outils que prépare actuellement l'OCDE.

Pour finir, je souhaiterais évoquer, bien qu'il ne figure pas dans le présent avenant, le statut avantageux des résidents non habituels (RNH). Institué en 2009, il permet aux particuliers qui résident au Portugal plus de 183 jours par an, sans y avoir été résidents au cours des cinq années précédentes, de bénéficier, pendant une période de dix ans, d'une exonération totale d'impôt sur le revenu sur leurs revenus de source étrangère.

Initialement réservé à certains profils à haute valeur ajoutée - médecins, professeurs, artistes, avocats fiscalistes par exemple -, le statut de RNH a été étendu aux retraités du secteur privé à partir de 2013, faisant du Portugal une destination fiscalement très attractive. Cela n'a pas échappé à de nombreux retraités français, bien informés par maints reportages sur le sujet, et trouvant pour les aider une multitude d'intermédiaires et de sociétés de conseil plus ou moins recommandables.

En principe, un tel régime relève de la souveraineté fiscale du Portugal, qui en tant qu'État de résidence peut choisir d'exercer ou non son droit d'imposer. Il existe depuis longtemps un consensus international sur le sujet. Mais, par deux décisions de 2015, le Conseil d'État a jugé que pour se voir reconnaître la qualité de résident fiscal d'un État, il ne fallait pas seulement être imposable dans cet État, mais y être effectivement imposé. Portant en l'espèce sur des fonds de pension allemand et espagnol, exonérés dans leurs pays d'origine, ces décisions pourraient trouver à s'appliquer au cas du Portugal, mais aussi à d'autres États qui offrent des avantages similaires aux retraités, comme par exemple le Maroc.

Il s'agit d'un sujet complexe, dont les conséquences dépassent largement le cadre du Portugal, et qui à mon sens devrait être apprécié au cas par cas. L'enjeu est de concilier deux principes : la lutte contre la concurrence fiscale déloyale d'une part, et le respect de la souveraineté fiscale des États d'autre part.

Ainsi, faudrait-il aller jusqu'à appliquer ce principe aux exonérations accordées par certains États aux familles nombreuses, ou aux foyers aux revenus modestes ? Faut-il mettre sur le même plan la non-imposition d'une multinationale du numérique dans une juridiction complaisante et l'exonération accordée par un pays en développement en échange d'un investissement productif, ou de la construction d'infrastructures dans une zone géographique isolée ? Accepterait-on qu'un autre État remette en cause le choix de la France d'exonérer les organisateurs de Jeux olympiques de 2024 ?

Nous aurons sans doute l'occasion de nous pencher à nouveau sur cette question d'importance. Toutefois, une clarification de la position de l'administration concernant le Portugal serait bienvenue.

À titre personnel, il ne me semblerait pas opportun d'imposer rétroactivement les Français qui ont fait le choix de demander le statut de RNH au Portugal, car ils l'ont fait de bonne foi et en toute conformité les stipulations de la convention fiscale. Au demeurant, la fiscalité n'est peut-être pas toujours leur motivation principale : beaucoup de binationaux figurent parmi ceux qui ont choisi ce statut.

Néanmoins, le statut de RNH constitue une forme de concurrence fiscale offensive, d'ailleurs parfaitement assumée par le Portugal dans un contexte de difficultés économiques. Ce pays a également institué un golden visa accordant aux ressortissants d'un pays n'appartenant pas à l'espace Schengen un visa, un permis de travail et un permis de résidence, en échange d'un investissement immobilier de 500 000 euros.

Le régime des RNH a suscité des réactions de certains partenaires du Portugal. La Finlande ainsi a obtenu la négociation d'une nouvelle convention fiscale, qui met fin à ce statut pour les retraités finlandais qui s'installent au Portugal, et la Suède envisagerait de le faire.

À l'avenir, le maintien d'une imposition à taux zéro pendant dix ans pourrait donc devenir plus difficile à défendre. Il me semble toutefois que des solutions conciliant la souveraineté fiscale des uns et les bases fiscales des autres pourraient être trouvées - par exemple un taux d'imposition réduit, sans pour autant être abusif.

Dans le contexte actuel d'évolution des règles de la fiscalité internationale, la question de la définition de la résidence fiscale ne manquera pas de se poser à nouveau. Reste qu'à ce jour, elle ne relève pas des conventions fiscales, et n'aurait de toute façon pas eu sa place dans le présent avenant que je vous propose donc d'approuver, au vu des avancées importantes qu'il contient.

M. Philippe Dallier. - A-t-on une idée des sommes en jeu ?

M. Éric Doligé, rapporteur. - Quelque 7 921 personnes ont demandé le statut de RNH au Portugal entre 2009 et 2015, toutes nationalités confondues ; 5 633 l'ont obtenu, 514 ont vu leur demande rejetée. Et 1 754 dossiers sont en cours d'examen. Il est difficile d'obtenir des informations supplémentaires, même s'il semble que les retraités représentent la majorité de ces demandes ; quoi qu'il en soit, les retraites des personnes concernées ne sont souvent pas très élevées. Beaucoup sont des binationaux franco-portugais de retour dans leur pays d'origine.

M. Richard Yung. - Les très riches n'ont pas ce genre de pratiques...

M. Philippe Dallier. - Ils ont d'autres solutions !

M. Richard Yung. - Vous l'avez dit, les personnes concernées sont pour l'essentiel des enseignants des lycées français de Lisbonne et de Porto. L'avenant à la convention fiscale leur est plutôt favorable, puisqu'il permet la taxation en France où l'impôt sur le revenu est moins élevé. Le fond du problème est que les retraités binationaux ne bénéficient pas de cet avantage, contrairement aux actifs, d'où leur mécontentement. Je comprends leur problème, mais il est vrai que la règle applicable est conforme aux principes posés par l'OCDE ; il paraît difficile d'y déroger.

La deuxième partie de votre intervention est très importante car elle touche au phénomène des « retraites fiscales », qui est en plein développement, en particulier au Maroc et à l'île Maurice. Les rôles sont parfois inversés : il y a quelques années, le Danemark a dénoncé sa convention fiscale avec la France, car nombre de ses ressortissants allaient passer leur retraite - financée par un fonds de pension danois, donc par le contribuable - chez nous, et y dépenser leur argent. Une particularité de la convention fiscale faisait que ces revenus n'étaient pas taxés. Désormais, les ressortissants danois doivent négocier au cas par cas leur situation fiscale avec l'administration française. Ce phénomène de nomadisme fiscal est encore limité, mais en pleine expansion ; il est indispensable de l'encadrer.

M. Bernard Lalande. - Votre rapport montre que les calculs fiscaux ne sont pas réservés aux professionnels. Nul besoin d'être spécialiste de la question : l'agent immobilier ou l'intermédiaire donne toutes les explications nécessaires à ceux qui achètent une maison au Portugal.

Le législateur doit éviter la double imposition, mais aussi la double exonération. En faire bénéficier les retraités qui vont résider au Portugal à travers le statut de RNH revient, pour la France, à reconnaître un impôt nul dans un État européen. À l'avenir, n'importe quel pays pourrait attirer des retraités ayant cotisé dans un autre État.

Pour évaluer la réalité des 183 jours de résidence annuelle, l'administration fiscale française fait le rapprochement avec les déplacements de soins de la personne concernée ; mais cela demande beaucoup de travail pour un enjeu financier assez faible.

D'une certaine manière, ce phénomène existe aussi à l'intérieur du territoire national : ainsi de celui qui, après avoir vécu et travaillé en région parisienne, décide d'aller passer sa retraite sur le littoral charentais. Les taxes prélevées sur la vente de sa propriété iront à la région Île-de-France, mais il pourra toucher des aides sociales auprès du département de Charente-Maritime.

Mme Michèle André, présidente. - Lorsque le bureau de la commission s'est rendu à Lisbonne il y a deux ans pour évaluer les effets de la crise économique, on pouvait y voir de grandes affiches, en français, vantant les mérites d'un achat immobilier au Portugal... C'est une question difficile : en France, nous avons accueilli nombre de Portugais aux revenus modestes, qui ont pu créer au Portugal une richesse qu'ils n'auraient pas eue ici. Certains ont par ailleurs la double nationalité.

M. Éric Doligé, rapporteur. - Les enseignants des lycées français de Lisbonne et Porto sont inquiets ; une partie d'entre eux ont subi des redressements fiscaux. C'est un problème sérieux, auquel notre administration essaie de trouver une solution avec son homologue portugaise. En complément du propos de Richard Yung, je précise que plusieurs retraités qui ont acquis la nationalité portugaise envisagent aujourd'hui de l'abandonner, pour bénéficier de l'imposition à la source - c'est-à-dire en France - prévue par l'avenant.

S'agissant du statut des RNH, il me semble peu probable que la double non-imposition puisse être maintenue indéfiniment. Faudrait-il pour autant qu'une suppression ait un effet rétroactif ? La question mérite d'être posée. De nombreux Français, attirés par ce statut, sont allés s'installer au Portugal. Ils risquent aujourd'hui de se voir imposer des redressements, alors que leur démarche était à l'époque conforme à la loi.

M. Richard Yung. - Au-delà de la question de la concurrence fiscale, j'ajoute que le golden visa, qui permet aux citoyens de pays tiers d'obtenir un visa de l'Union européenne, est un contournement des règles de l'espace Schengen.

La commission a adopté le projet de loi autorisant la ratification de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu.

ANNEXES

I. LISTE DES PERSONNES ENTENDUES ET CONSULTÉES

- M. Édouard MARCUS, sous-directeur Prospective et relations internationales, direction de la législation fiscale, direction générale des finances publiques (DGFiP).

- M. Mehdi BENLAHCEN, conseiller de l'Assemblée des Français de l'étranger (AFE) pour la Péninsule ibérique, conseiller consulaire à Lisbonne.

- Me Éric GINTER, avocat associé, Altitude avocats.

- Me Éric CHARTIER, avocat associé, Altitude avocats.

II. COMMENTAIRE DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL SUR LA DÉCISION N° 2016-743 DC DU 29 DÉCEMBRE 2016

(...)

Autorisation de l'approbation de l'avenant du 25 août 2016 modifiant la convention fiscale franco-portugaise (article 147)

Introduit en première lecture à l'Assemblée nationale par amendement du Gouvernement à l'Assemblée nationale, l'article 147 de la loi de finances rectificative pour 2016 autorise l'approbation de l'avenant, signé à Lisbonne le 25 août 2016, modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu.

Les sénateurs requérants soutenaient que ces dispositions méconnaissaient l'article 53 de la Constitution, au motif qu'elles ne pourraient trouver leur place que dans une loi spécifique, prise sur le fondement du premier alinéa de cet article***. En tout état de cause, ils estimaient que ces dispositions étaient étrangères au domaine des lois de finances et qu'elles constituaient donc un « cavalier budgétaire ».

Le Conseil constitutionnel leur a donné raison sur ce second terrain.

En application des articles 34 et 47 de la Constitution, le contenu des lois de finances est défini par la loi organique35(*). Il l'est actuellement par les articles 34 à 36 de la LOLF. Au regard de ces articles, l'autorisation d'approuver l'avenant précité n'entrait dans aucune des catégories des dispositions devant ou pouvant figurer dans une loi de finances.

En particulier, les dispositions de l'article 147 de la loi déférée n'étaient :

- ni des « dispositions relatives aux ressources de l'État qui affectent l'équilibre budgétaire », au sens du 2° du paragraphe I de l'article 34 de la LOLF ;

- ni des « dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire », au sens du a du 7° du paragraphe II du même article. Si les stipulations de l'avenant pouvaient éventuellement être regardées comme portant sur l'assiette et les modalités de recouvrement d'impositions de toute nature, tel n'est pas le cas de l'article contesté, qui visait exclusivement à autoriser l'approbation de cet avenant ;

- ni des dispositions ayant pour objet d' « approuver des conventions financières », au sens du d du même 7°. Une convention fiscale n'est pas une convention financière, cette dernière notion renvoyant, selon les travaux préparatoires de la LOLF, à des textes « visant, par exemple, à accroître la quote-part de la France au Fonds monétaire international ou liant le Gouvernement à la Banque de France »36(*). En tout état de cause, les dispositions contestées n'approuvaient pas elles-mêmes l'avenant, mais se bornaient à autoriser le pouvoir exécutif à procéder à cette approbation.

Le Conseil constitutionnel en a donc conclu que, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre grief des sénateurs, les dispositions contestées ne trouvaient pas leur place dans une loi de finances et qu'elles étaient donc contraires à la Constitution (paragr. 35).

III. LES DÉCISIONS DU CONSEIL D'ÉTAT DU 9 NOVEMBRE 2015 RELATIVE À LA NOTION DE RÉSIDENCE FISCALE

Conseil d'État

N° 370054
ECLI:FR:CESSR:2015:370054.20151109
Publié au recueil Lebon
9ème / 10ème SSR
M. Olivier Japiot, rapporteur
Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public
SCP WAQUET, FARGE, HAZAN, avocats

Lecture du lundi 9 novembre 2015

REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS


Vu la procédure suivante :

La Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk (LHV) a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la restitution partielle, à hauteur de 84 878 euros, des retenues à la source résultant de l'imposition des dividendes qu'elle a perçus en 2000 de sociétés françaises, ainsi que le versement du montant des avoirs fiscaux correspondants. Par un jugement n° 0703090 du 21 octobre 2010, le tribunal a accordé à la société requérante la restitution partielle des retenues à la source sollicitée et rejeté le surplus de sa demande.

Par un arrêt n° 11VE00141 du 4 avril 2013, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé contre ce jugement par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Par un pourvoi, enregistré le 10 juillet 2013, le ministre délégué, chargé du budget, demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son recours.


Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;


Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Olivier Japiot, conseiller d'Etat,

- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Waquet, Farge, Hazan, avocat de la Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk ;


1. Considérant qu'aux termes du a) du 4 du (1) de l'article 2 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 : " Au sens de la présente Convention, on entend par " résident d'un Etat contractant " toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère " ; qu'aux termes de l'article 9 de la même convention : " (1) Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / (2) Chacun des Etats contractants conserve le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation. Toutefois, ce prélèvement ne peut excéder 15 p. cent du montant brut des dividendes. (...) " ;

2. Considérant que les stipulations de l'article 2 de la convention franco-allemande citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but ; qu'il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations ; que, d'ailleurs, le (4) de l'article 25 b de cette convention précise, s'agissant des organismes de placement collectif en valeurs mobilières, qu'ils peuvent bénéficier de certaines stipulations de celle-ci, alors même qu'ils ne seraient pas assujettis à un impôt visé à l'article 1er de la convention ; que, dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un Etat contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens du a) du 4 du (1) de l'article 2 de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet Etat pour l'application de la convention ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk (LHV), organisme de retraite des médecins de la Hesse, ayant son siège en Allemagne, a perçu, en 2000, des dividendes de sociétés françaises qui ont été soumis à une retenue à la source de 25 % en application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et de l'article 187-1 du code général des impôts ; qu'elle a demandé la restitution partielle de ces retenues en se prévalant du taux de 15 % prévu par les stipulations de l'article 9 de la convention franco-allemande ; que l'administration fiscale française a rejeté sa réclamation au motif que cet organisme ne pouvait pas être regardé comme étant résident d'Allemagne au sens des stipulations de l'article 2 de cette convention, dès lors que, exonéré d'impôt sur les sociétés dans cet Etat, il ne pouvait se prévaloir des stipulations de cette convention ;

4. Considérant que pour confirmer, par l'arrêt attaqué du 4 avril 2013, le jugement du 21 octobre 2010 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait fait droit à la demande de restitution partielle présentée par la LHV, la cour administrative d'appel de Versailles a jugé que cette convention ne contenait aucune définition de la notion de résident subordonnant l'assujettissement à l'impôt dans un Etat contractant au fait de ne pas en être exonéré ; qu'il résulte de ce qui a été dit au point 2 qu'en statuant ainsi, elle a commis une erreur de droit ; que, par suite et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du pourvoi, le ministre délégué, chargé du budget, est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque ;

5. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;


D E C I D E :
--------------
Article 1er : L'arrêt du 4 avril 2013 de la cour administrative d'appel de Versailles est annulé.
Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 3 : Les conclusions de la Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre des finances et des comptes publics et à la Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk.

Conseil d'État

N° 371132
ECLI:FR:CESSR:2015:371132.20151109
Inédit au recueil Lebon
9ème / 10ème SSR
M. Olivier Japiot, rapporteur
Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public
SCP BORE, SALVE DE BRUNETON, avocats


Lecture du lundi 9 novembre 2015

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS


Vu la procédure suivante :

La société Santander Pensiones SA EGFP, agissant au nom du fonds de pension Santander Futuro 2015 Pensiones FP, anciennement dénommé Santander Central Hispano Renta Fija Mixta 1 Pensiones FP, a demandé au tribunal administratif de Montreuil la restitution des retenues à la source prélevées au titre des années 2004 et 2005 sur les dividendes de source française qui lui ont été distribués, avec intérêts au taux légal et capitalisation de ces intérêts. Par un jugement n° 0709927 du 25 mai 2012, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à sa demande.

Par un arrêt n° 12VE03166 du 11 juin 2013, la cour administrative d'appel de Versailles a partiellement fait droit à l'appel formé par le ministre de l'économie et des finances contre ce jugement, en remettant à la charge de la société Santander Pensiones SA EGFP les retenues à la source litigieuses au taux réduit de 15 %.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 12 août 2013, 12 novembre 2013 et 23 décembre 2014 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Santander Pensiones SA EGFP demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter le recours du ministre ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.


Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le traité instituant la Communauté européenne ;
- la convention entre la France et l'Espagne du 10 octobre 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;


Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Olivier Japiot, conseiller d'Etat,

- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Boré, Salve de Bruneton, avocat de la société Santander Pensiones SA EGFP ;


Sur le pourvoi de la société requérante :

1. Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ; qu'en vertu du 1 de l'article 187 du même code, le taux de la retenue à la source est fixé, sauf pour les exceptions qu'il énumère, à 25 % des revenus concernés ; qu'aux termes du 5 de l'article 206 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " (...) les associations et collectivités non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition sont assujettis audit impôt en raison : / (...) c. Des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes des sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis (...) " ; qu'en vertu du 5° bis du 1 de l'article 207, les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261 sont exonérés d'impôt sur les sociétés pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'aux termes du 1 de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne, alors en vigueur, devenu l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres (...) sont interdites " ;

2. Considérant que si, en vertu des dispositions du c du 5 de l'article 206 du code général des impôts, combinées avec celles de son 1 et celles du 5° bis du 1 de l'article 207, un organisme établi en France ayant pour objet de servir des pensions de retraite, tel qu'une caisse de retraite de base ou complémentaire ou une société mutualiste, dont la gestion est désintéressée et dont les activités non lucratives restent significativement prépondérantes, est assujetti à l'impôt sur les sociétés à raison des revenus de capitaux mobiliers dont il dispose, les dividendes de sociétés établies en France perçus par cet organisme ne sont pas imposables ; que l'application de la retenue à la source au versement de dividendes de sociétés françaises à des organismes installés dans un autre État membre remplissant les mêmes conditions constitue ainsi une restriction aux mouvements de capitaux ; que le régime d'exonération prévu par les articles 206 et 207 du code général des impôts étant applicable à des associations, fondations et autres organismes à raison du caractère non lucratif de leur activité et non d'une charge d'intérêt général qui pèserait sur les seuls organismes résidents de France, cette restriction à la liberté de circulation des capitaux ne saurait être justifiée, pour ce motif, par l'existence d'une différence de situation objective entre organismes français et espagnols ; qu'ainsi, et faute que soit établie l'existence d'une raison impérieuse d'intérêt général, cette restriction méconnaît les stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne en tant qu'elle prive tout organisme installé dans un autre État membre de la faculté d'apporter la preuve qu'il pourrait bénéficier, s'il était établi en France, de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue au c du 5 de l'article 206 à raison de la perception de dividendes de sociétés françaises ; qu'il appartient, à cette fin, à cet organisme d'établir, d'une part, que sa gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'il rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique ; que, toutefois, même dans le cas où cet organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, il peut bénéficier de cette exonération s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre ;

3. Considérant que la cour administrative d'appel de Versailles a relevé que si, en vertu de la législation espagnole, les contributions annuelles versées par les adhérents du fonds Santander Futuro 2015 Pensiones FP sont exonérées d'impôt sur le revenu, que ces contributions sont plafonnées et que les sommes placées ne peuvent être débloquées qu'en cas de départ à la retraite, d'invalidité, de décès, de dépendance ou de chômage, le fonds de pension Santander Futuro 2015 Pensiones FP exerce cependant son activité sur le marché des retraites complémentaires individuelles et facultatives qui, en dépit des règles juridiques spécifiques ainsi instituées par le législateur espagnol, permet aux fonds de pension de type individuel de se livrer à une concurrence entre eux sur l'ensemble du territoire de cet État ; qu'elle a également constaté que les besoins de prestations de retraite complémentaires sont couverts en Espagne par de multiples fonds de pension de type individuel, lesquels sont promus et gérés par des sociétés commerciales ; qu'elle a jugé qu'il n'était pas établi que le fonds Santander Futuro 2015 Pensiones FP s'adresserait à un public présentant des besoins particuliers, en pratiquant notamment des tarifs inférieurs à ceux du secteur concurrentiel, ni que la société chargée de sa gestion recourrait à des méthodes autres que commerciales pour assurer la rentabilité des investissements réalisés pour le compte du fonds et pour maintenir le niveau des prestations dues à ses adhérents ; qu'elle en a déduit que les prestations servies par ce fonds devaient être regardées comme étant offertes en concurrence avec celles qui sont proposées au même public par les autres entreprises commerciales gestionnaires de fonds de pension de type individuel :

4. Considérant que seuls les régimes de retraite de base et complémentaire à affiliation légalement obligatoires sont susceptibles d'être regardés comme ayant un objet social à but non lucratif dans le secteur des prestations de retraite ; que la circonstance que le législateur espagnol ait instauré des mesures d'incitation fiscales à la souscription des fonds de pension individuels est inopérante, dès lors que les organismes de retraite surcomplémentaires en France bénéficient d'aides équivalentes qui ne sont pas de nature à les rapprocher des régimes de retraite légalement obligatoires ; que, par suite, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qu'elle a souverainement appréciés, sans les dénaturer, en jugeant qu'il n'existait pas de différence de situation objective entre ces organismes français et le fonds de pension individuel, à caractère facultatif, qu'elle gère en Espagne ;

5. Considérant que le motif par lequel la cour, après avoir refusé de faire droit à la demande de restitution en accueillant le moyen du ministre tiré de la nature des services rendus, s'est prononcée " au surplus " sur le caractère désintéressé de la gestion était surabondant ; que, par suite, les moyens dirigés contre ce motif de l'arrêt attaqué sont inopérants ;

6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le pourvoi de la société Santander Pensiones SA EGFP doit être rejeté ;

Sur le pourvoi incident du ministre :

7. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 : " Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un État contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. (...) " ; qu'aux termes l'article 10 de cette convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un État contractant à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. a) Les dividendes mentionnés au paragraphe 1 sont aussi imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes (...) " ;

8. Considérant que les stipulations de l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but ; qu'il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations ; que, d'ailleurs, le a de l'article 9 du protocole annexé à cette convention précise que, s'agissant des organismes de placement collectif en valeurs mobilières, ils peuvent bénéficier de certaines stipulations de celle-ci, alors même qu'ils ne seraient pas assujettis à un impôt visé à l'article 2 de la convention ; que, dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un Etat contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens du 1 de l'article 4 de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet Etat ; qu'il suit de là que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que la circonstance que les fonds de pension espagnols soient soumis à l'impôt sur les sociétés espagnol à un taux égal à zéro n'était pas de nature à leur faire perdre la qualité d'assujetti à l'impôt au sens de la convention franco-espagnole ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à son recours ;

Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

10. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'État ;


D E C I D E :
--------------

Article 1er : Le pourvoi de la société Santander Pensiones SA EGFP est rejeté.
Article 2 : L'arrêt n° 12VE03166 du 11 juin 2013 de la cour administrative d'appel de Versailles est annulé en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit au recours du ministre de l'économie et des finances.
Article 3 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Versailles.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société Santander Pensiones SA EGFP et au ministre des finances et des comptes publics.

IV. AUDITION DE PASCAL SAINT-AMANS, DIRECTEUR DU CENTRE DE POLITIQUE ET D'ADMINISTRATION FISCALES DE L'OCDE, LE 28 JUIN 2017

Audition de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, sur la convention multilatérale du 7 juin 2017 pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices

Mme Michèle André, présidente. - Nous avons le plaisir de recevoir Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, qui est déjà venu s'exprimer devant notre commission au sujet des grandes évolutions de la fiscalité internationale, comme l'échange automatique d'informations et la lutte contre les paradis fiscaux.

Le 7 juin 2017, à Paris, 67 pays ont signé la nouvelle convention multilatérale de l'OCDE pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Il s'agit d'une nouvelle étape de la mise en oeuvre du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, érosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices), et donc d'une avancée importante dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales. Il était important que Pascal Saint-Amans vienne la présenter aussi vite que possible.

En effet, cet instrument multilatéral est un outil novateur, qui vise à corriger, en une seule fois, les failles des quelque 1 105 conventions fiscales bilatérales existantes entre les pays signataires, sans que chacune d'entre elles doive être renégociée, ce qui constituerait un chantier fastidieux et incertain, susceptible de durer des décennies.

Plus précisément, l'instrument multilatéral vise à traduire dans le droit positif les préconisations du plan BEPS dans quatre domaines : la lutte contre le « chalandage fiscal », ou « treaty shopping » ; l'encadrement des produits hybrides ; la définition de l'établissement stable ; l'amélioration des procédures de règlement des différends.

S'il faut d'emblée saluer l'ambition manifestée par l'OCDE et les pays signataires à travers cet accord, il faut aussi constater que de nombreuses questions se posent encore à ce stade, à commencer par la portée effective de cet instrument, qui laisse en réalité une marge de manoeuvre importante aux États - du moins pour ceux d'entre eux qui l'ont signé. Je cède donc la parole à Pascal Saint-Amans, qui nous présentera la genèse et le contexte de ce texte, son contenu précis et les grands enjeux des prochains mois.

M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. - Avant d'entrer dans le détail de la convention multilatérale, qui sera soumise à la ratification du Parlement et dont vous aurez donc à connaître assez rapidement, je vous propose de la resituer dans son contexte, qui est celui du plan d'actions BEPS, dont j'ai eu l'occasion de vous présenter le contenu à plusieurs reprises au cours des trois dernières années.

Les choses ont commencé en 2012, lorsque le G20 a demandé à l'OCDE de modifier les règles de la fiscalité internationale pour réaligner la localisation des profits des entreprises avec celle de leurs activités - autrement dit, de mettre fin à ce que d'aucuns appellent les « paradis fiscaux ».

Sur les quinze « actions » adoptées dans le cadre du projet BEPS, trois étaient liées à la modification des conventions fiscales. Je rappelle que celles-ci sont des conventions bilatérales, inspirées d'un modèle de convention initialement développé par la Société des Nations en 1928. Ce modèle a été actualisé, de manière régulière, mais somme toute marginale, par l'OCDE et par l'ONU. Il n'a qu'une valeur de législation « molle », mais les États peuvent s'en inspirer lorsqu'ils négocient des instruments de droit contraignant.

Modifier le modèle de convention à la suite des travaux réalisés dans le cadre du projet BEPS posait une difficulté : les pays auraient dû renégocier une à une toutes leurs conventions fiscales bilatérales. Or la France est par exemple liée à ses partenaires par environ 120 conventions fiscales, et on dénombre au total plus de 3 500 conventions fiscales bilatérales dans le monde.

Aujourd'hui, les travaux BEPS ont été reconnus et endossés par 100 pays. Nous avons constitué un « cadre inclusif », au sein de l'OCDE, le « comité des affaires fiscales », qui regroupe 100 pays, sur un pied d'égalité, qu'ils soient ou non membres de l'Organisation. La dimension de l'OCDE en matière fiscale en sort totalement changée : 100 pays qui se mettent d'accord, c'est quelque 2 000 conventions bilatérales concernées... Un pays ne pouvant guère modifier plus de six à sept conventions par an, même en y consacrant de nombreux moyens, la France mettrait de vingt à trente ans à modifier l'ensemble de ses conventions ! Il est clair que, durant cet intervalle, toutes les lacunes que nous avons identifiées dans les conventions fiscales seraient utilisées à des fins de planification fiscale agressive.

Au travers de l'action 15 du plan BEPS, nous avions donc proposé d'explorer la possibilité de modifier les conventions fiscales bilatérales au moyen d'un instrument multilatéral devant être ratifié par les Parlements. Une étude de faisabilité a été réalisée à ce sujet et, en novembre 2015, lors de la présentation des conclusions du projet BEPS aux chefs d'État et de gouvernement du G20 à Antalya, nous avons conclu que cela était possible. Au cours de l'année 2016, nous avons donc réuni une conférence internationale, appelée « Groupe ad hoc », qui comprenait 102 pays et juridictions, afin de négocier cet instrument multilatéral.

En premier lieu, l'instrument multilatéral vise à modifier les conventions bilatérales de manière à mettre un terme à leurs lacunes qui facilitent l'évasion fiscale internationale. Tous les pays se sont engagés à appliquer un « standard minimum », fondé sur le principe que les conventions fiscales doivent être réparées pour mettre fin à leur utilisation abusive, le treaty shopping.

Par exemple, les investisseurs français qui veulent investir en Inde passent tous par l'île Maurice aujourd'hui, ce qui est contraire à l'esprit à des conventions, mais non à leur lettre. Ce phénomène est massif, puisque 27 % des investissements directs réalisés en Inde depuis l'ensemble du monde transitent aujourd'hui par l'île Maurice. De fait, la convention fiscale entre l'Inde et l'île Maurice, conçue à l'époque où le pays n'était pas encore devenu un centre financier et dont l'économie se limitait à la canne à sucre et au textile, prévoit qu'il n'y a pas de retenue à la source ni d'imposition en Inde sur les revenus passifs qui y sont réalisés par des étrangers. Ainsi, une entreprise constituée à l'île Maurice pour investir en Inde, une global business company (GBC), ne sera pas taxée sur ses revenus réalisés en Inde et « remontés » vers l'île Maurice. La convention fiscale entre l'île Maurice et la France, quant à elle, prévoit que ces mêmes revenus ne sont taxables qu'à l'île Maurice - où, comme par hasard, ceux-ci ne sont pas taxés. Il en résulte qu'une entreprise française désirant investir en Inde, au lieu d'investir directement, ce qui donnerait lieu à la fois à une retenue à la source en Inde et à une imposition en France (avec élimination de la double imposition par l'application d'un crédit d'impôt égal à l'impôt déjà payé en Inde), est incitée à passer par l'île Maurice, ce qui lui permet d'échapper à la fois à la retenue à la source indienne et à l'imposition en France. Ce montage aboutit donc à une situation de double non-imposition. Il faut dire que les principes conventions fiscales ont été conçus voilà à peu près un siècle, alors que l'inventivité des juristes n'était pas aussi puissante qu'aujourd'hui.

Il est assez facile de résoudre ce problème. Pour ce faire, deux options figurent dans l'instrument multilatéral. Premièrement, l'introduction d'une clause de « limitation des avantages » (LOB, limitation of benefits) dans toutes les conventions fiscales, qui permet de n'accorder les avantages de celles-ci qu'à hauteur des intérêts détenus par les personnes qui contrôlent la chaîne de société en bout de chaîne - ainsi, l'Inde n'accorderait les bénéfices de sa convention fiscale qu'aux investisseurs effectivement établis à l'île Maurice, et non à ceux qui sont in fine établis en France. La seconde option et l'introduction d'une clause permettant d'écarter les montages à but principalement fiscal (COP, critère des objets principaux) - ainsi, le bénéfice de la convention fiscale entre l'Inde et l'île Maurice pourrait être refusé dès lors qu'il est démontré que le recours à une société mauricienne obéit à un but principalement fiscal, ce qui est relativement aisé.

Il ne s'agit que d'un exemple - je ne veux pas accabler l'île Maurice, qui d'ailleurs devrait signer l'instrument multilatéral vendredi prochain. Le phénomène est industriel. Ainsi, aux Pays-Bas, selon les chiffres officiels du gouvernement néerlandais, entre 8 000 et 12 000 avocats fiscalistes vivent exclusivement du treaty shopping ! Conséquence directe, les flux d'investissements directs étrangers (IDE), entrants comme sortants, atteignent trois fois le volume du PIB du pays : il s'agit bien d'un pays de « passage », caractéristique du treaty shopping.

Nous savions donc comment « réparer » les conventions fiscales. Encore fallait-il que tout le monde se mette d'accord, et que la convention soit signée par tous les pays massivement utilisés à des fins de treaty shopping. Or si le phénomène est important, le nombre de pays massivement utilités à cette fin est limité - l'île Maurice, les Seychelles, le Luxembourg, la Suisse, la Belgique, les Pays-Bas, la Barbade, Singapour, et Hong Kong, des juridictions dont certaines comptent parmi les places financières d'envergure.

Cette stipulation relative à l'utilisation abusive des conventions fiscales est la plus fondamentale des stipulations de « substance fiscale » de la convention. Les autres dispositions de substance sont, par comparaison, de bien moindre importance.

La deuxième concerne la définition de l'« établissement stable » : à partir de quand une entreprise qui exerce des activités sur un autre territoire devient-elle taxable sur celui-ci, sans pour autant y être incorporée ? La définition de l'établissement stable, telle qu'elle existe dans le modèle de convention fiscale actuel, est dépassée, car elle permet des schémas agressifs, comme la transformation d'un « distributeur » (dont la marge est en général de 15 % à 20 %) en un simple « commissionnaire » (dont la marge peut être réduite à 2 % à 3 %), qui peut faire s'évaporer des milliards d'euros en une nuit, par un simple changement contractuel avec l'entreprise mère, souvent établie aux Pays-Bas. Toutes les administrations fiscales qui ont engagé des redressements sur ce fondement ont perdu devant les tribunaux, les conventions fiscales n'interdisant nullement la transformation d'un distributeur en commissionnaire. Nous avons proposé, dans le cadre du plan BEPS, de réparer les conventions pour mettre un terme à ce phénomène, ce qui sur le plan juridique n'était pas très compliqué.

S'agissant toujours de l'établissement stable, nous avons également prévu l'introduction dans les conventions fiscales d'une clause permettant de lutter contre le fractionnement abusif. De fait, dans un modèle économique comme celui d'Amazon, le stockage est séparé de la livraison, elle-même séparée du comptage... Or la réunion des trois activités ne permet pas pour autant d'aboutir à la qualification d'établissement stable sur le plan juridique. En réalité, pourtant, ce n'est pas parce que les activités sont fractionnées dans différents endroits ou de différentes manières qu'elles ne forment pas, ensemble, un établissement stable.

Troisièmement, nous avons introduit dans la convention multilatérale une stipulation relative à la neutralisation des produits dits « hybrides ». Tous les pays ne sont pas obligés d'utiliser cette stipulation, certains d'entre eux disposant d'un équivalent interne en vertu de leur ordre constitutionnel ou législatif. D'autres en avaient besoin. De manière schématique, un produit hybride est une obligation convertible en actions. Par exemple, si une entreprise française qui investit en Italie prête à sa filiale italienne un tel produit hybride, celui-ci sera regardé comme une obligation en Italie et une action en France : il pourra donc être déduit de l'impôt en Italie au titre des charges déductibles, alors même que son dividende sera exonéré en France, en application de la directive mère-fille. Dans le cadre de l'action 2 du projet BEPS, nous avons proposé une modification législative, qui a déjà été adoptée par la France, où le problème ne se pose plus. Dans certains pays, cette modification doit être validée par les conventions fiscales.

Enfin, et c'est une stipulation favorable aux entreprises, l'instrument multilatéral améliore les processus d'élimination des doubles impositions en cas de conflit entre deux États. Les États sont, de fait, particulièrement médiocres dans l'élimination des doubles impositions, les conventions fiscales n'ayant pas instauré de procédure très efficace en la matière, et ces procédures étant fort mal mises en oeuvre. Nous avons là encore réparé les conventions fiscales pour les rendre plus efficaces sur cet aspect, et nous organisons actuellement un « examen par les pairs » pour nous assurer que les pratiques des administrations fiscales évoluent. De fait, l'évolution est assez massive.

Voici en quelques mots ce que contiennent ces clauses qui visent à « réparer » les conventions fiscales. Mais comment faire, sur le plan juridique, pour qu'un instrument multilatéral puisse modifier les conventions fiscales bilatérales existantes ? Nous ne pouvions nous appuyer sur aucun précédent.

En 2016, le Groupe ad hoc a conçu le mécanisme multilatéral à même de modifier les conventions fiscales bilatérales. Si la lecture en est assez rébarbative, ce mécanisme n'est pas si complexe. Comme nous l'avions prévu, il a été adopté après un an de négociations, et la convention multilatérale, qui prévoit des clauses d'opt in et d'opt out, a été mise à la signature des parties en décembre 2016. Le 7 juin dernier, 67 États, couvrant 68 territoires, ont signé la convention - la différence tient à ce que la signature est ouverte aux seuls États, mais la Chine en a étendu le bénéfice à Hong Kong, avec l'accord de toutes les autres parties. Cette extension était très importante, puisque Hong Kong peut être utilisé à des fins de treaty shopping.

Le mécanisme juridique implique que chaque pays nomme les conventions fiscales qu'il entend voir modifiées par l'instrument multilatéral et qu'il décide, convention par convention, pays par pays, les stipulations qui doivent être activées. Par exemple, la France a désigné un nombre important de pays, soit 88 pays sur les 128 avec lesquels elle est liée par une convention bilatérale, sachant que 62 partenaires de la France sont également signataires de la convention multilatérale.

La France a une conception très large de la convention. Elle a émis assez peu de réserves, si ce n'est, pour une faible part, sur les dispositions relatives à l'établissement stable, et, en partie également, sur celles qui concernent les produits hybrides, dont notre pays n'a pas besoin puisqu'elles existent en droit interne.

Nous avons organisé, avant la signature de la convention, des rencontres rapides, de type speed dating, entre les différents pays, de manière que les États puissent étudier les stipulations qu'ils actionneront bilatéralement.

Une fois signé, l'instrument multilatéral doit être soumis à la ratification des parlements nationaux. Les pays devront alors arrêter la liste de leurs réserves. La liste établie lors de la signature n'est donc qu'indicative : elle peut être modifiée jusqu'à la ratification de l'accord. Cette précision est importante, car un certain nombre de pays partenaires de la France qui ont exposé des réserves, notamment sur la définition de l'établissement stable, sont susceptibles de les lever avant la ratification. Il est également possible, et même plus que vraisemblable, que la convention multilatérale soit signée par un certain nombre d'autres pays.

Nous sommes donc en présence d'un instrument vivant, dynamique, qui devrait modifier les conventions fiscales et, demain, protéger la France de l'utilisation abusive de leurs stipulations. En effet, plus le réseau de conventions d'un pays est large, plus celui-ci est exposé au risque que ses conventions fassent l'objet de treaty shopping.

La convention multilatérale est un instrument innovant, qui nous épargne vingt ans de négociations, beaucoup de ressources et d'énergie et de nombreuses ratifications. Elle intéresse en cela de nombreuses organisations internationales, qui souhaiteraient pouvoir modifier des conventions bilatérales en une fois. De fait, pourquoi renvoyer à des négociations bilatérales quand tout le monde se met d'accord sur un point ?

Tel est l'état des lieux. Nous nous tiendrons à votre disposition pour répondre à toutes vos questions et vous indiquer, pour chaque pays, les réserves qui ont été émises. D'ici à dix jours, nous aurons achevé le développement d'un système d'information qui permettra de vérifier très facilement quel est le droit applicable - c'est-à-dire quelles stipulations ont été activées de façon bilatérale via cet instrument multilatéral - entre la France et n'importe lequel de ses partenaires. Ce système permettra d'accroître considérablement la lisibilité de l'instrument.

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Cet instrument multilatéral constitue une avancée considérable pour lutter contre les politiques d'optimisation fiscale. Le bureau de la commission des finances s'est rendu aux États-Unis en 2013 pour discuter de la loi FATCA, ou Foreign Account Tax Compliance Act. Nous mesurons aujourd'hui combien les choses ont évolué. Le travail de l'OCDE y est assurément pour beaucoup.

Il n'en demeure pas moins que l'intervention des États-Unis a sans nul doute eu un impact considérable pour les progrès de l'échange automatique d'informations. Avec la loi FATCA, ils ont su faire évoluer la position de la Suisse et de ses banques, et aujourd'hui, les établissements financiers du monde entier transmettent à l'Internal Revenue Service (IRS) les informations dont ils disposent - mais sur les seuls contribuables américains et non sur ceux des autres États, la loi FATCA ne reposant pas sur la réciprocité complète.

De même, les États-Unis n'ont pas signé l'accord de 2016 sur le reporting pays par pays. Aujourd'hui, à nouveau, les États-Unis ne semblent pas vouloir adopter cet instrument multilatéral. Dès lors, comment donner sa pleine portée à l'instrument multilatéral dès lors que la première puissance économique mondiale décide de rester à l'écart ?

Par ailleurs, pouvez-vous nous donner quelques précisions sur les principales réserves émises par les différents États ? Avez-vous pu dégager des tendances, sinon une typologie ? Sont-elles purement techniques ou portent-elles sur le fond ? La France a également exprimé plusieurs réserves, sur lesquelles nous aimerions vous entendre.

Notre commission s'intéresse beaucoup à la question de l'optimisation fiscale des multinationales, notamment des géants de l'Internet. Cet instrument permettra d'éviter un certain nombre d'abus relatifs à la notion d'établissement stable, mais n'apporte pas une réponse parfaite au problème car il ne modifie pas la notion même d'établissement stable pour prendre en compte l'économie numérique. En France, un certain nombre de contrôles et de perquisitions fiscales ont été menés au sein de quelques grandes entreprises, notamment les GAFA - Google, Apple, Facebook, Amazon. Les contentieux témoignent de la difficulté rencontrée pour démontrer la présence d'un établissement stable, alors même que ces entreprises réalisent un chiffre d'affaires considérable dans notre pays. Certaines de ces entreprises refusent de répondre aux courriers de l'administration fiscale, estimant que leur siège ne se situe pas en France. Quelles avancées sur ces questions peut-on attendre de ce nouvel instrument ?

La Suisse a annoncé son intention de remettre en cause l'échange automatique de renseignements avec la France, et de ne pas appliquer non plus l'instrument multilatéral à la France. Comment expliquer ce choix, par ailleurs opéré par d'autres pays, tels que les Seychelles ?

Encore une fois, je tiens à saluer le travail de l'OCDE. Voilà seulement quelques années, nous n'aurions pas osé envisager l'échange automatique de renseignements en matière fiscale. Nous avons assisté à une vraie révolution, mais il faut prendre garde : l'imagination est toujours au pouvoir quand il s'agit d'échapper à l'imposition.

Mme Michèle André, présidente. - De nombreuses juridictions longtemps considérées comme opaques ou peu coopératives - Jersey, Guernesey, Malte, Maurice, les Seychelles... - ont signé ou annoncé leur intention de signer l'instrument multilatéral. Cela ne peut-il s'interpréter comme le signe de sa faiblesse ? Les réserves posées par certains États ne risquent-elles pas également d'affaiblir cet instrument ?

M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. - Les États-Unis ne sont pas signataires de la convention multilatérale. Je souligne que cette décision a été prise par l'administration Obama, et n'a pas été remise en cause par l'administration Trump. Cela remet-il en cause la portée de cet accord ? Non, car les États-Unis, à la différence de la France, ont un réseau conventionnel robuste et par construction protégé du treaty shopping.

En effet, toutes leurs conventions fiscales bilatérales incluent des stipulations de limitation of benefits, ou limitation des avantages, permettant d'éviter les abus. Le fait que les États-Unis signent ou non cet instrument ne change rien à cet égard : ils n'ont pas besoin de le signer pour satisfaire aux standards minimum. Et en ne le signant pas, ils ne fragilisent pas les conventions fiscales des autres pays.

Par ailleurs, à la différence de la France, les États-Unis n'ont pas conclu de convention avec des juridictions très attractives n'ayant pas de fiscalité. La France a, quant à elle, conclu des conventions fiscales avec les pays du Golfe. Ces conventions fiscales ont été conclues pour de nombreuses raisons, mais certainement pas à des fins d'élimination des doubles impositions, puisqu'il ne peut y avoir de double imposition dans ce cas précis. Or le fait qu'un État dispose d'une convention fiscale avec un autre État qui ne taxe pas constitue en soi une incitation à l'évasion fiscale. Il fallait donc « réparer » ce type de conventions, que les États-Unis ne connaissent pas.

Il est vrai, toutefois, que les États-Unis auraient pu jouer un rôle utile dans la modification de la définition de l'établissement stable, notamment pour lutter contre les montages caractéristiques des entreprises de l'économie numérique, qui peuvent être très présentes dans un État au plan commercial, sans réelle présence physique. Néanmoins, dans les schémas les plus connus, la question de la définition de l'établissement stable ne se pose pas entre la France et les États-Unis, mais plutôt entre la France et un autre État européen qui vient s'interposer. Or ces autres États européens sont signataires de la convention - même si, s'agissant spécifiquement de la définition d'établissement stable, les réserves exprimées sont variables.

Sur ce point, la France a retenu les trois modifications proposées, c'est-à-dire à peu près l'ensemble de la nouvelle définition de l'établissement stable. Il s'agit d'une attitude très positive dont on ne peut que se féliciter. Tel n'est pas le cas de tout le monde : la convention fiscale entre la France et l'Irlande, par exemple, ne sera pas modifiée en ce qui concerne la définition de l'établissement stable, ce qui constitue une faiblesse pour lutter contre les comportements fiscaux agressifs, notamment ceux de certaines entreprises numériques. La faiblesse ne porte donc pas tant sur l'absence des États-Unis que sur le refus de certains pays européens de modifier leur définition de l'établissement stable.

S'agissant des réserves, la France applique la définition de l'établissement stable telle qu'elle résulte de l'action 7 du plan d'action. Elle applique également le standard minimum en matière d'abus des conventions fiscales et va même au-delà sur certains aspects.

Sa législation interne étant suffisamment protectrice, la France n'applique aucune des clauses relatives aux produits hybrides.

La France applique le standard minimum pour améliorer les procédures amiables, et permet notamment au contribuable d'engager une telle procédure dans n'importe lequel des deux États en cause. Auparavant, il ne pouvait s'agir que de l'État où le redressement avait eu lieu.

La France, enfin, a opté pour une clause d'arbitrage lorsqu'une procédure amiable ne se conclut pas dans un délai raisonnable de deux ans. Elle a émis quatre réserves sur ce dernier point, notamment en cas d'absence de double imposition, ou lorsque des procédures criminelles sont en cours.

La France a donc une approche très positive et très constructive de la convention, ce qui est d'autant plus nécessaire qu'elle dispose d'un très large réseau conventionnel.

La Suisse présente des spécificités liées à son système de démocratie directe. Il n'est pas seulement question de réticence à lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales internationales. Son interprétation de cette convention multilatérale l'oblige à ne signer qu'avec les partenaires ayant donné leur accord, avant ratification, à l'élaboration d'un texte consolidé.

Nous pensons que les outils pratiques que nous avons développés, et qui seront bientôt disponibles, rendent inutile l'élaboration de textes consolidés pour assurer la lisibilité - qui est une exigence constitutionnelle - de ces conventions. Il faudra lire les conventions fiscales bilatérales à la lumière de l'instrument multilatéral. La Suisse a préféré exiger, pour assurer cette lisibilité, une convention consolidée avec chacun des partenaires. Certains ont répondu négativement. Les Suisses ont pris l'engagement de modifier toutes leurs conventions pour se mettre en accord avec le standard minimum. Ils en sont environ à une vingtaine de conventions modifiées, ce qui n'est pas si mal.

La signature de cet instrument par des paradis fiscaux est une excellente nouvelle. Il ne s'agit aucunement d'une faiblesse. Cet instrument vise à lutter contre l'évasion fiscale. Il est donc impératif de réunit tous les territoires, notamment ceux pouvant favoriser l'évasion fiscale, dès lors qu'ils ont signé des conventions fiscales.

En général, les pays sans fiscalité n'ont pas de convention fiscale, sauf avec la France ou avec un nombre très restreint de pays. Il suffit de la présence d'un seul pour courir des risques de treaty shopping. Il est impératif que Maurice nous rejoigne très vite, de même que la Barbade, Jersey ou les Émirats arabes unis. Une vingtaine de pays se sont ainsi engagés à signer cette convention, notamment tous les treaty shopping hubs.

Sachez enfin que les ministres des finances du G20, réunis à Baden-Baden en mars 2017, ont mandaté l'OCDE pour produire un nouveau rapport sur manière de taxer l'économie numérique, ce que les chefs d'État et de gouvernement devraient confirmer à Hambourg en juillet 2017. D'ailleurs, ce n'est sans doute pas à travers la définition de l'établissement stable que nous parviendrons à la solution la plus efficace. Le rapport sera remis en avril 2018.

M. Richard Yung. - Quand on voit les difficultés rencontrées pour faire avancer le moindre dossier au niveau international - cela fait quarante ans que l'on travaille sur la mise en place du brevet unitaire européen, par exemple -, on ne peut qu'être admiratif devant les progrès réalisés par l'OCDE en matière de fiscalité.

À la manière des cosaques de Napoléon, vous avez traversé les grandes plaines pour aboutir d'abord à la première convention multilatérale, sur l'assistance administrative mutuelle, puis à ce nouvel instrument particulièrement intelligent et simple, du moins au premier abord.

Toutefois, un certain nombre de mécanismes d'évasion fiscale vont perdurer, au-delà de la seule question des GAFA. L'Union européenne n'arrive pas à sortir du marasme sur ces dossiers. Vous avez cité l'Irlande, mais il est d'autres pays qui refusent d'appliquer les règles qui permettraient d'avancer.

Vous n'avez pas évoqué la question des prix de transfert. Pourriez-vous nous en dire un peu plus ? Préparez-vous d'autres projets de convention ? Vous avez mentionné le numérique. Quid, par exemple, de la fiscalité de l'économie collaborative ?

Qu'en est-il de l'application de la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale ? Les États-Unis jouent-ils le jeu ?

M. Claude Raynal. - L'OCDE m'a toujours semblé une organisation internationale mystérieuse, très à l'aise pour présenter des statistiques, des visions générales ou des perspectives. C'est la première fois, me semble-t-il, que l'OCDE nous propose quelque chose d'opérationnel, et vous nous en donnez une excellente synthèse. Il en résulte un instrument très intéressant sur un sujet majeur. J'en conclus que l'ensemble des pays membres connaît les mêmes difficultés.

Vous avez dit que plus d'une centaine de pays ont participé à la réflexion et que 67 d'entre eux ont déjà signé cette convention. Qu'en est-il des autres pays ? Comment les choses vont-elles se poursuivre ? Un calendrier a-t-il été mis en place ?

La ratification peut être très, très longue dans certains pays. Ce processus est-il également encadré ? Quels sont les délais envisagés pour aboutir à un instrument réellement utilisable ?

Dans un récent article, le secrétaire général de l'OCDE évaluait à près de 250 milliards de dollars les pertes liées à l'évasion fiscale internationale. Pouvez-vous nous confirmer ce chiffre ? Quelle part la France représente-t-elle ?

Le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales a commencé à produire des résultats, notamment en France. Pouvez-nous dire quelques mots de ce Forum ? Est-il toujours question d'y rassembler 130 pays ? Cette question concerne davantage la fiscalité des individus que celle des entreprises, mais il s'agit, au fond, du second volet d'une même politique.

La lutte contre la montée des inégalités dans le monde réunit l'ensemble des sujets que nous avons évoqués : chaque fois qu'on triche, on rend les riches encore plus riches, et les pauvres encore plus pauvres. À cet égard, l'OCDE a posé une question pertinente, celle de la croissance inclusive. Pourriez-vous nous en dire un peu plus sur ce sujet différent ?

M. Bernard Lalande. - Votre exposé nous permet de bénéficier d'une information extrêmement claire. Cet instrument dynamique va-t-il nous protéger des petits génies qui créent leurs produits fiscaux en fonction non pas de l'endroit où le produit sera créé, mais de la rentabilité fiscale liée à sa propre évasion ? S'agit-il d'un instrument préventif ? Si oui, cette convention multilatérale prévoit-elle des sanctions ?

M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. - Pourquoi les choses sont-elles allées aussi vite ? Claude Raynal a raison de dire que pendant très longtemps, l'OCDE n'était pas connue pour sa vitesse d'exécution. Il lui fallait en moyenne cinq ans pour changer trois virgules et deux points dans une convention fiscale, ce qui n'était guère satisfaisant. Ce n'est pas Roger Karoutchi, ancien ambassadeur de France auprès de cette institution, qui me contredira.

La crise financière de 2007-2008, qui s'est traduite en crise budgétaire et fiscale, puis sociale et enfin politique, a permis de mettre en oeuvre une nouvelle dynamique. Les États, forcés de lever des fonds pour sauver les banques, ne pouvaient plus tolérer qu'elles accueillent certains contribuables dans des paradis fiscaux et facilitent la fraude.

Quelle que soit la couleur politique des ministres des finances concernés, tous ont refusé de mettre sur la table des milliers de milliards d'euros pour sauver des banques qui continueraient d'aider des contribuables à ne pas payer les impôts sur lesquels seraient assis les emprunts en question.

Une fois cette dynamique à l'oeuvre, une seconde est venue s'y greffer : la fiscalité sur les personnes physiques - impôt sur le revenu et TVA - ayant globalement augmenté au sein des pays de l'OCDE, il n'était plus politiquement possible de laisser les multinationales payer peu, voire pas d'impôts, en raison d'obscures règles de fiscalité internationale remontant à près d'un siècle.

C'est donc une sorte d'alignement des astres qui a rendu les choses possibles : la crise, l'émergence du G20 en tant que nouvelle gouvernance mondiale - cette organisation, qui représente 85 % de l'économie mondiale, a un poids réel - et enfin la modeste contribution de l'OCDE en tant que telle, à travers son expertise technique et sa force de proposition.

La lutte contre l'évasion fiscale des multinationales va bien au-delà des modifications des conventions fiscales. C'est la raison d'être du plan BEPS - Base Erosion and Profit Shifting - demandé par les ministres des finances du G20, à l'automne 2012.

Nous avions réussi à l'inscrire dans le communiqué des chefs d'État et de gouvernement de Los Cabos, en juin 2012. Tout juste nommé directeur, j'ai introduit le plan BEPS, qui n'était encore qu'une idée que je souhaitais développer dans les années à venir, dans les paragraphes fiscaux du G20. À l'automne, le chancelier de l'Échiquier britannique, George Osborne, se trouvant confronté à des manifestations hostiles à l'entreprise Starbucks, a appelé ses homologues Wolfgang Schaüble et Pierre Moscovici pour leur proposer d'aller plus vite, et de mandater l'OCDE pour produire un rapport, que nous avons remis en février 2013.

Nous y avons souligné que l'évasion fiscale internationale des entreprises était devenue massive et qu'il s'agissait quasiment, pour certaines d'entre elles, d'un modèle d'affaires. Nous avions identifié 250 schémas fiscaux en une dizaine d'années. Mais si l'on ferme un schéma, un autre ouvre le lendemain. Il fallait s'attaquer aux racines du problème, à savoir l'absence de règles fiscales internationales dans de nombreux domaines.

Les États ont toujours été extrêmement réticents à se lier et à limiter leur souveraineté par des accords internationaux. La globalisation s'est faite de manière non régulée en matière fiscale. Il nous fallait donc développer des outils permettant d'éviter que les États ne mettent en place des pratiques fiscales dommageables. À cet égard, j'attire votre attention sur l'article 39 terdecies du code général des impôts - le régime favorable des plus-values de long terme -, qui constitue une pratique fiscale dommageable sur les brevets identifiée par l'OCDE. J'espère que vous serez invités très prochainement à le modifier.

L'opacité est un autre aspect de ces pratiques dommageables. Je pense, par exemple, au Luxembourg, connu pour ses rulings secrets.

Nous avons aussi décidé de mettre fin aux produits hybrides. J'ai déjà évoqué le schéma des obligations convertibles en actions : l'Italie considérait qu'il s'agissait d'un intérêt, et à ce titre déductible ; la France qu'il s'agissait d'un dividende, et à ce titre exonéré. Le problème, c'est qu'il n'y avait qu'un gagnant : celui qui se prêtait à lui-même pour profiter d'un crédit d'impôt.

Nous avons donc demandé aux États de regarder ce qui se passe de l'autre côté de la frontière, et d'arrêter de se retrancher derrière leur souveraineté en leur proposant un modèle de législation commune.

Nous avons ensuite voulu démontrer que les règles existantes, notamment les conventions fiscales et les prix de transfert, ne correspondaient plus à un monde devenu multilatéral et globalisé. Ces instruments, purement bilatéraux, ne fonctionnaient plus. Nous les avons « réparés ».

Nous avons à cette fin préconisé trois mesures sur les prix de transfert, en modifiant un autre instrument d'ores et déjà appliqué par les États : les Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales.

Un autre volet du plan d'action était relatif à la transparence des entreprises, qu'il est impératif d'accroître. À cette fin, nous avons instauré un reporting pays par pays qui devra être remis aux administrations fiscales. Ces dernières auront ainsi la même vision d'ensemble que les directeurs fiscaux des entreprises multinationales.

Enfin, quatre actions du plan BEPS étaient relatives aux conventions bilatérales. La convention multilatérale, elle-même préconisée à l'action 15, doit permettre de les rendre immédiatement applicables.

Les processus de ratification peuvent effectivement être très longs. Parfois, ils atteignent quatre ou cinq ans - la France ne fait d'ailleurs pas partie des pays les plus diligents à cet égard.

À cet égard, nous avons mis en oeuvre un système d'examen par les pairs, du moins pour ce qui concerne le « standard minimum » dont le but est de lutter contre l'abus des conventions fiscales. Au total, 100 pays ont pris l'engagement d'appliquer ce standard minimum.

L'examen par les pairs sera mis en oeuvre à la fin de l'année 2017 : nous allons ainsi nous assurer que toutes les parties agiront bien, et ce dans les délais prévus. Il concernera notamment la Suisse, qui a été précédemment évoquée. Le cas échéant, une dénonciation sera formulée. En la matière, une véritable dynamique politique est à l'oeuvre. L'OCDE remettra des rapports publics au G20, dont l'influence politique nous permettra certainement d'avancer.

Le montant global en jeu est de 250 milliards de dollars, et encore cette estimation est-elle particulièrement prudente. Cela étant, pour l'heure, nous ne sommes pas en mesure de décliner les sommes pays par pays. Quoi qu'il en soit, les pays en voie de développement sont les grands perdants du treaty shopping : ils perdent totalement leurs droits de retenue à la source, qui sont généralement plus élevés que ceux des pays développés, ce qui leur coûte des milliards de dollars.

De nombreux professionnels du droit fiscal ne vivent que de ces secteurs, en particulier à l'île Maurice. En conséquence, ils sont extrêmement inquiets : ce pays n'a pas de modèle économique à substituer à l'existant, et elle voit donc se profiler de grandes difficultés économiques. L'OCDE travaille actuellement sur cette question en lien avec l'île Maurice.

Bien sûr, l'évasion fiscale persistera à l'avenir, mais elle deviendra de plus en plus marginale. Hier, elle était encore massive, tolérée et facilitée par l'inaction des États : elle constituait même le modèle d'affaires. Nous avons bel et bien changé de paradigme. Du fait de la publicité dont bénéficie le projet BEPS, la question de la fiscalité a atteint les conseils d'administration, où siègent désormais les directeurs fiscaux. Les dirigeants des sociétés en sont soucieux, car c'est la réputation de leur entreprise qui est en jeu. L'environnement et les instruments juridiques ont changé. La globalisation a été régulée.

Le projet BEPS présente des aspects de transparence, qu'il s'agisse du reporting pays par pays ou de la publicité des rulings. Néanmoins, le véritable enjeu en matière de transparence reste l'échange d'informations, c'est-à-dire le fait que les pays à secret bancaire échangent leurs informations avec les États tiers souhaitant taxer leurs contribuables.

Dans ce domaine, les changements sont considérables. En 2008, on dénombrait en tout et pour tout 42 conventions bilatérales d'échange de renseignements entre un pays à secret bancaire et un pays sans secret bancaire. Désormais, on en compte 7 000, grâce à une convention multilatérale étendue à l'initiative de l'OCDE. Cette convention est désormais signée par 111 pays ; 21 autres États sont en voie d'accession. On atteindra demain les 8 000 relations bilatérales. Le monde entier sera pour ainsi dire couvert, et l'échange de renseignements à la demande sera généralisé.

Il s'agit là d'un changement fondamental. Encore faut-il maintenant que les administrations fiscales nationales « requises » puissent avoir connaissance des informations demandées, ce qui souvent n'était pas possible, par exemple pour les comptes au porteur ou pour les sociétés offshore.

Le prochain défi est donc l'échange automatique d'informations. Le Forum mondial de l'OCDE, qui réunit aujourd'hui 142 pays, procède à un examen par les pairs également sur la mise en oeuvre de l'échange automatique. Il achève aujourd'hui même la première phase d'examen : sur les quinze pays évalués, tous ont été jugés « largement conformes », un seul étant jugé « partiellement conforme » et un seul étant jugé « non-conforme » - il s'agit de Trinidad et Tobago, qui n'est pas un centre mondial de l'évasion fiscale, mais un pays qui rencontre de grandes difficultés pratiques à se mettre en conformité, et auquel l'OCDE prête assistance. D'une manière générale, l'effort entrepris a porté ses fruits, et surtout, la dynamique est engagée.

Au cours des quinze derniers mois, et à la suite du scandale des Panama Papers, les États qui restaient quelque peu à la traîne ont été rappelés à la rigueur. Ils ont changé du tout au tout, par crainte de figurer sur la liste que l'OCDE a demandé au G20 et qui sera publiée en juillet 2017. Le Panama, les Bahamas et les Émirats Arabes Unis ont signé ou vont signer la convention multilatérale. Le Panama l'a même déjà ratifiée. Ce pays a été jusqu'à constituer une autorité compétente, dont il a demandé à l'OCDE de former le personnel. La dynamique est indéniable.

L'échange automatique de renseignements entera en vigueur dans 50 pays le 30 septembre 2017, et dans 50 autres pays le 30 septembre 2018. Cette seconde phase regroupera essentiellement des États qui, par le passé, pratiquaient le secret bancaire. Il s'agit ni plus ni moins que de la multilatéralisation de l'accord FATCA. En 2018, nous verrons si la législation a été adaptée dans tous les pays concernés pour assurer l'échange automatique d'informations.

Un seul pays refuse encore ces échanges automatiques : les États-Unis. Toutefois, ces derniers ne sont pas le paradis fiscal que certains se plaisent à décrire. Le problème de Delaware a notamment été réglé en 2016, ce que n'a pas remis en cause la nouvelle administration.

Tous ces changements imposent des révisions législatives majeures et de grandes évolutions dans les pratiques des banques et des administrations. Sur le plan matériel, il faut construire des milliers de « tuyaux » informatiques entre les États, en respectant tous les impératifs de sécurité des données. Or un seul « tuyau » informatique coûte plusieurs millions d'euros. Voilà pourquoi la centaine de pays concernés se sont tournés vers l'OCDE, afin que nous négociions, avec un prestataire de services, la construction d'un canal mutualisé utilisé par tous, sans pour autant qu'il y ait une centralisation de l'information, qui demeure par définition bilatérale. Nous sommes là face à un enjeu majeur de confidentialité et de sécurisation informatique. Il est impératif d'assurer un cryptage efficace.

Nous en sommes actuellement à la phase de test : nous avons recruté des hackers qui tentent de mettre en défaut le système avant son entrée en application en septembre prochain. Ce dispositif est ainsi développé à un coût extrêmement limité.

Enfin, je rappelle que l'OCDE exerce nombre d'autres compétences. Elle conçoit ainsi des instruments de lutte contre la corruption. Elle élabore également l'étude PISA, le programme international pour le suivi des acquis des élèves, qui est bien connu.

Mme Michèle André, présidente. - Les îles Vierges ont-elles rejoint l'accord multilatéral ?

M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. - Oui. Toutes les juridictions susceptibles de poser des problèmes de transparence sont incluses, notamment Grenade et la Dominique. Si vous constatez qu'un pays n'y figure pas, dites-le-nous, et il y entrera. Un mécanisme est prévu à cet effet. Même Niue, petite île de 1 600 habitants au milieu du Pacifique, a signé la convention multilatérale sur l'échange de renseignements.

M. Éric Doligé. - Actuellement, la notion de résidence fiscale fait l'objet d'importants débats. À l'heure actuelle, il ne semble pas possible de traiter cette question à l'aide de l'instrument multilatéral. Néanmoins, elle relève du modèle de l'OCDE. Or, par deux décisions du 9 novembre 2015, le Conseil d'État a jugé que la qualité de résident ne pouvait pas être reconnue à une personne qui n'était pas effectivement imposée dans l'autre État. Cette disposition permet à l'État de la source de recouvrer son droit d'imposer.

Ces deux décisions portent sur l'Allemagne et sur l'Espagne, mais elles peuvent emporter des conséquences pour l'ensemble des conventions signées par la France. Pourraient-elles conduire à remettre en cause le statut de résident non habituel accordé par le Portugal ? Je rappelle que ce statut offre aux retraités français du secteur privé dix années d'exonération d'impôts, à condition de résider six mois par an au Portugal.

De même, pour ce qui concerne les personnes morales, une entreprise française investissant dans un autre pays pourrait-elle se voir refuser la qualité de résident si elle bénéficie, dans cet autre pays, d'une exonération, par exemple au titre d'un investissement dans un secteur particulier, ou dans une zone géographique à redynamiser ? L'OCDE a-t-elle pris position sur ce sujet ? Quelle est la position des autres pays ? Le modèle ou ses commentaires pourraient-ils évoluer afin de préciser ces différentes questions ?

M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. - Le statut de résident non habituel accordé par le Portugal à des personnes physiques relève de l'interprétation souveraine par la France, et plus spécifiquement de la compétence de la direction de la législation fiscale (DLF).

Néanmoins, à titre général, je rappelle que, traditionnellement, la France se distingue de l'interprétation commune quant à la résidence fiscale. Selon l'administration française, l'assujettissement effectif à l'impôt est une condition pour être résident. Sachez que cette position sera confirmée lors de l'actualisation du modèle de convention fiscale de l'OCDE. La réserve française sera exprimée encore plus clairement que par le passé.

En la matière, on évoque souvent le cas des fonds de pension ou des fonds d'investissement souverains, lesquels peuvent être exonérés dans leur État d'origine. La France peut-elle ou non conserver son droit de retenue à la source lorsque des intérêts, des dividendes ou des plus-values sont versés à un fonds non résident qui est exonéré dans son État de résidence ? La position de la France est la suivante, et ses partenaires la connaissent : cette exonération n'est admise que si elle fait l'objet d'une mention explicite dans la convention fiscale bilatérale - celle-ci devant le cas échéant faire l'objet d'une modification. À cet égard, les deux décisions du Conseil d'État ne font que confirmer la position de l'administration fiscale française, qui est connue de ses partenaires.

Je vois bien la difficulté que cette situation peut poser, dans le cas d'un pays étranger décidant d'exonérer les retraités français.

Il y a quelques années, c'est d'ailleurs un cas inverse qui s'est produit avec le Danemark. Les retraités danois qui venaient s'installer en France ne recevaient pas leur retraite sous la forme d'une pension, mais sous la forme d'un capital versé, résultant de l'apport constitué tout au long de leur vie active. La convention franco-danoise alors en vigueur prévoyait que les pensions n'étaient taxables que dans l'État de résidence, c'est-à-dire la France. Or elles n'y étaient pas taxées, le droit français ne permettant pas de qualifier de pension une retraite versée sous la forme d'un capital. Le Danemark a tenté de renégocier cette convention fiscale pendant plusieurs années ; la proposition faite par la France en 2008 ne lui ayant pas semblé satisfaisante, il l'a finalement dénoncée. À ce jour, il n'existe donc plus de convention franco-danoise. Cet exemple illustre combien les questions relatives aux pensionnés peuvent être sensibles.

Mme Michèle André, présidente. - Les nouvelles règles adoptées en la matière vont-elles simplifier ou compliquer la tâche des entreprises et de leurs conseils ? Comment l'instrument multilatéral va-t-il s'articuler avec la proposition, formulée le 21 juin dernier par la Commission européenne, d'obliger les intermédiaires à déclarer l'utilisation d'un montage fiscal potentiellement abusif et les États à s'échanger automatiquement ces informations ? Les « marqueurs » identifiés par la Commission européenne pour caractériser ces montages correspondent-ils à ceux du projet BEPS et de l'instrument multilatéral ?

Par ailleurs, avant d'approuver l'instrument multilatéral, les pays doivent analyser chacune de leurs conventions bilatérales pour déterminer dans quel sens elles seront modifiées. En France, cette tâche incombe à la direction de la législation fiscale. Mais tous les pays ne bénéficient pas des mêmes moyens administratifs. Certains États ont-ils recours à des prestataires privés, par exemple à des cabinets internationaux ? L'OCDE peut-elle apporter son aide à ces pays, qu'ils comptent ou non parmi ses membres ?

M. Pascal Saint-Amans. - Les entreprises affirment que, pour ce qui concerne l'abus des conventions fiscales, cette convention est un casse-tête. La stipulation, à but principalement fiscal, laisserait une marge d'interprétation à l'administration, ce qui ouvrirait une situation d'insécurité juridique.

Nous avons bien conscience de cette difficulté. Notre réponse est la suivante. Premièrement, lors de l'examen par les pairs, un mécanisme de suivi sera mis en oeuvre, qui permettra notamment d'assurer que l'application de la clause à but principalement fiscal ne donne pas lieu à des abus de la part de l'administration. Deuxièmement, il faut rappeler que la sécurité juridique absolue conduit à la planification fiscale absolue. Le dispositif élaboré semble donc raisonnable. Il impose simplement de responsabiliser quelque peu les entreprises de conseil fiscal.

De plus, mieux vaut un environnement juridique où toutes les conventions fiscales suivent les mêmes règles : c'est au fond beaucoup plus sécurisant qu'une multitude de conventions bilatérales changeant sans cesse. La convention multilatérale permettra de sortir du chaos juridique.

La Commission européenne a proposé le 21 juin une directive relative aux déclarations de montages financiers. Cela correspond précisément à l'action 12 du plan BEPS, qui prévoit que les intermédiaires fiscaux doivent déclarer aux autorités fiscales les schémas qu'ils utilisent, lorsqu'ils sont susceptibles de faire perdre beaucoup d'argent aux États. Nous sommes donc bien sûr très favorables à la proposition de la Commission européenne. D'ailleurs, nous travaillons dès à présent avec la présidence bulgare, qui succèdera à la présidence estonienne qui va débuter, pour que ce dossier avance le plus vite possible.

Dans l'ensemble, l'Union européenne a plutôt bien traduit les dispositions élaborées dans le cadre du programme BEPS.

Par la déclaration adoptée à Bari en mai dernier, le G7 a annoncé qu'il allait travailler avec l'OCDE sur diverses déclarations de montage, y compris les montages destinés à détourner l'échange automatique de renseignements.

Enfin, vous avez raison de souligner que les moyens d'analyse exigent beaucoup de ressources, même si je précise qu'ils permettront, à terme, d'en économiser. Au cours des six derniers mois, notre équipe a travaillé de très près avec les pays en voie de développement et les petits États dont l'administration fiscale reste peu développée. Une vingtaine de pays sont en retard, principalement en Afrique. Nous les assistons, en lien avec la Banque mondiale et le Fonds monétaire international.

Mme Michèle André, présidente. - Je saisis l'occasion de cette audition pour saluer l'action dynamique du secrétaire général de l'OCDE, Angel Gurría. Pour avoir pu travailler à plusieurs reprises au sein de l'OCDE, je peux affirmer qu'il sait créer une dynamique propice aux ambitions et aux projets. Ce cadre de travail est très précieux.

Enfin, je tiens à vous dire combien la commission des finances a été satisfaite des nombreuses communications que vous êtes venu faire devant elle depuis plusieurs années. Au nom de tous mes collègues, je vous adresse tous nos remerciements.


* 1 Article 147 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016.

* 2 Le commentaire de cette décision figure en annexe du présent rapport.

* 3 Rapport n° 185 (2014-2015) de M. Philippe Dominati fait au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre la France et Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, déposé le 11 décembre 2014.

* 4 Compte-rendu intégral de la séance du 18 décembre 2014.

* 5 La liste établie par l'arrêté du 8 avril 2016 au titre de l'année 2016 comporte sept États ou territoires : le Botswana, le Brunei, le Guatemala, les Îles Marshall, Nauru, Niue et Panama - l'ajout de ce dernier pays étant la seule modification par rapport à la liste établie au titre de l'année 2015.

* 6 Rapport n° 190 (2011-2012) fait par Nicole Bricq au nom de la commission des finances, déposé le 14 décembre 2011.

* 7 Par opposition à l'expression « ne sont imposables que dans cet État », qui est prévue par le modèle de l'OCDE en cas d'imposition exclusive.

* 8 En pratique, le Portugal permet, en application de l'article 24 la convention fiscale, une déduction sur l'impôt portugais d'un montant égal à celui acquitté en France sur les mêmes revenus, sans que cette déduction puisse excéder le montant de l'impôt portugais.

* 9 Voir par exemple la question écrite posée le 30 juillet 2015 par Mehdi Benlahcen, conseiller de l'Assemblée des Français de l'étranger (AFE) pour la Péninsule ibérique, conseiller consulaire à Lisbonne : « par exemple en juin 2013, les trois quarts des professeurs résidents du lycée français Charles Lepierre de Lisbonne avaient reçu un avis de redressement. Ce dernier pouvant s'effectuer sur une rétroactivité de 5 ans, certains enseignants se voyaient réclamer la somme de 10 000 euros pour la seule année 2009 ». Les membres de l'AFE ont la faculté de poser des questions écrites à l'administration, qui est tenue d'y répondre.

* 10 Le Portugal a, pour sa part, achevé les procédures internes nécessaires à la ratification.

* 11 Même si l'on peut relever que la France a récemment obtenu cette même dérogation à la fois pour les pensions et pour les rémunérations d'activité, dans la convention fiscale du 15 janvier 2015 avec Singapour. Il s'agit, toutefois, d'un contexte différent.

* 12 Décret-loi n° 249/2009 du 23 septembre 2009. Ce régime est codifié à l'article 81 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (CIRS, codigo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares).

* 13 Arrêté n° 12/2010 du 7 janvier 2010. La liste complète figure en annexe du présent rapport.

* 14 La combinaison du statut de RNH et des exceptions prévues par l'article 3 du présent avenant pourrait, en principe, ouvrir le bénéfice de ce statut, d'une part, aux agents de la fonction publique française possédant exclusivement la nationalité portugaise et résidant au Portugal, et d'autre part, aux retraités de la fonction publique française de nationalité portugaise ou binationaux résidant au Portugal. Ceci dit, de tels cas sont probablement très rares, et ceci d'autant que l'obtention du statut de RNH impose de ne pas avoir été résident au Portugal les cinq années précédant la demande.

* 15 Source : ministère de l'Europe et des Affaires étrangères. Chiffres au 31 décembre 2015. Pour mémoire, la communauté portugaise en France est estimée à environ 600 000 personnes.

* 16 OCDE, commentaires de l'article 4 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (tel qu'il se lisait le 15 juillet 2014), paragraphes 8.6 et 8.7.

* 17 Conseil d'État, 9e et 10e ss-sect., décision n° 370054 du 9 novembre 2015, Landesärztekammer Hessen Versogungswerk LHV.

* 18 Conseil d'État, 9e et 10e ss-sect., décision n° 371132 du 9 novembre 2015, Sté Santander Pensiones SA EGFP.

* 19 En application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et de l'article 187-1 du code général des impôts.

* 20 Considérant n° 8 de la décision 370054 (Allemagne) et n° 2 de la décision 371132 (Espagne).

* 21 Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), BOI-INT-CVB-DZA-10, alinéa 40, publié le 12 septembre 2012.

* 22 Il convient de préciser que la question se pose seulement pour les retraités et les bénéficiaires d'autres revenus de source étrangère, les professionnels exerçant au Portugal une activité à « haute valeur ajoutée », imposée au taux préférentiel de 20 %, n'étant a priori pas susceptibles de se voir dénier la qualité de résidents.

* 23 Publié le 10 mars 2017 sur le blog de Mehdi Benlahcen : https://mehdibenlahcen.org/.

* 24 Article 76 du code général des impôts marocain.

* 25 La mise en place de ce régime a été validée par la Commission européenne, la Banque centrale européenne et le Fonds monétaire international, dans le contexte du plan d'aide au Portugal. Cela signifie que la Commission européenne n'a pas, à l'époque, considéré que ce régime constituait une aide d'État au sens de l'article 107 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE). Le contexte était toutefois très particulier et fort différent du contexte actuel.

* 26 Source : Visão, « Algarvexit » para os pensionistas finlandeses, Quem serão os senhores que se seguem, 12 avril 2017 ; et blog Retraite-au-Portugal.com, RNH : Exit la double exonération d'impôts pour les retraités finlandais !, 22 avril 2017.

* 27 Source : Observador, Suécia revoltada com Portugal por isentar de impostos pensionistas suecos, 23 février 2017.

* 28 Article 1655 septies du code général des impôts, créé par l'article 51 de la loi n°2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014.

* 29 Pour de plus amples détails sur le sujet, voir le rapport n° 59 (2015-2016) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, déposé le 14 octobre 2015.

* 30 Liste des signataires arrêtée au 29 juin 2017. À la même date, 101 juridictions au total se sont engagées à signer l'accord multilatéral.

* 31 Directive 2015/849/UE du Parlement Européen et du Conseil du 20 mai 2015 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, modifiant le règlement 648/2012/UE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant la directive 2005/60/CE du Parlement européen et du Conseil et la directive 2006/70/CE de la Commission.

* 32 Audition de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, sur la convention multilatérale du 7 juin 2017 pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices.

Tous les propos de Pascal Saint-Amans cités dans les développements qui suivent sont extraits du compte-rendu de cette audition, qui figure en annexe du présent rapport.

* 33 En l'espèce au paragraphe 3 de l'article 5.

* 34 En l'espèce au paragraphe 4 de l'article 5.

* 35 Une illustration en est fournie, dans la décision n° 2016-744 DC commentée, par la censure d'office du paragraphe I de l'article 133 de la loi de finances pour 2017, qui disposait qu'à compter du 1er janvier 2017, la loi de finances fixe chaque année des plafonds, par ministère, des surfaces de bureaux occupées par l'État et ses opérateurs.

* 36 Didier Migaud, rapport n° 2908, Assemblée nationale, janvier 2001, p. 189.