Article 46 (Retiré) - Taux de TVA applicable aux locations d'immeubles à des exploitants d'établissements d'hébergement
Commentaire : cet article proposait de simplifier le régime de TVA applicable aux locations d'immeubles à des exploitants d'établissements d'hébergement. Cette mesure, déjà repoussée une première fois par la commission mixte paritaire lors de la discussion de la seconde loi de finances pour 1995, a fait l'objet d'un amendement de suppression de la part de la commission des Finances de l'Assemblée nationale avant d'être finalement retirée par le Gouvernement.
Les exploitants privés d'établissements d'hébergement (maisons de retraite, hôtels, résidences de tourisme...) sont obligatoirement imposables à la TVA lorsque leur activité est lucrative. Le taux réduit de 5,5 % est applicable à leur activité d'hébergement stricto sensu, leurs activités annexes (location de salles, restauration, organisation de séminaires...) étant imposables au taux normal.
Lorsque ces exploitants sont locataires de leur immeuble, les loyers qu'ils doivent acquitter sont soumis au même régime différencié de TVA que leur activité, en vertu de l'article 260 D du code général des impôts. Le bailleur doit appliquer le taux de 5,5 % à la fraction du loyer correspondant aux locaux à usage d'habitation et le taux de 20,6 % à la fraction du loyer correspondant aux locaux utilisés pour des activités annexes.
Cette ventilation des locaux en fonction de leur destination étant souvent délicate, certains bailleurs ont pris l'initiative d'appliquer le taux de 20,6 % à la totalité du loyer. Cette pratique simplificatrice, a priori neutre pour le preneur qui peut déduire la taxe, est admise par l'administration. Celle-ci a considéré, par simples lettres adressées aux bailleurs qui l'ont saisie de la question, qu'en l'absence de ventilation la taxe est due au taux le plus élevé.
Toutefois, sur le plan juridique, cette solution est en contradiction avec l'article 223 de l'annexe II du code général des impôts qui conditionne la déductibilité de la taxe d'amont à une facturation régulière. Il s'agit là d'un principe posé par la sixième directive européenne, comme l'a rappelé une décision récente de la cour administrative d'appel de Paris (5 ( * )) , aux termes de laquelle "le droit à déduction est exclu pour toute taxe qui ne correspond pas à une opération donnée, soit lorsque cette taxe est plus élevée que cette légalement due , soit lorsque l'opération en cause n'est pas soumise à la TVA." Une simple tolérance de l'administration ne suffit certainement pas pour déroger à cette règle de portée générale.
Cet article tendait donc à donner une base légale à la solution pragmatique souhaitée par les bailleurs. Celle-ci présente toutefois des inconvénients qui ont conduit le gouvernement à y renoncer.
En effet, même si leur droit à déduction était conforté par une disposition légale, les exploitants d'établissements d'hébergement se trouveraient financièrement pénalisés.
D'une part, l'application du taux normal de la TVA en amont d'activités relevant principalement du taux réduit peut entraîner une charge de trésorerie pour les exploitants qui se trouvent en situation de crédit de taxe. Cette situation n'a rien d'exceptionnel dans le secteur de l'hébergement touristique, dont l'activité est très cyclique alors que les loyers sont constants.
D'autre part, une partie de la charge financière résultant de l'application du taux normal à l'ensemble de la location serait définitive pour ceux des exploitants qui ne disposent que d'un droit à récupération partiel. C'est notamment le cas des maisons de retraite dotées de sections de cures médicales, cette partie de leur activité étant exonérée de TVA depuis le 1 er janvier 1996 en application de l'article 28 de la seconde loi de finances rectificative pour 1995.
Une autre solution envisageable pourrait consister à appliquer le taux réduit de la TVA à l'ensemble du loyer, ce qui éviterait d'imposer une charge supplémentaire aux exploitants d'établissements d'hébergement. Mais cette solution ne serait pas conforme à la sixième directive européenne, qui définit précisément et limitativement le champ du taux réduit de la TVA.
En dernière analyse, il semble que la solution la plus satisfaisante serait tout simplement une directive de l'administration fiscale précisant à l'usage des bailleurs et des preneurs les règles de ventilation applicables aux locations d'établissements d'hébergement.
Décision de la commission : votre commission a pris acte du retrait de cet article.
* 5 CAA Paris, 18 avril 1991, n°477, 3 ème ch., SA Horeva