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Rapport n° 2 1997/1998 - Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République gabonaise envue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fi


M. Jacques CHAUMONT, Sénateur


Commission des finances, du controle budgétaire et des comptes économiques de la Nation - Rapport n° 2 - 1997/1998

Table des matières







N° 2

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 1997-1998

Annexe au procès-verbal de la séance du 1er octobre 1997

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur le projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République gabonaise en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales,

Par M. Jacques CHAUMONT,

Sénateur.

(1) Cette commission est composée de : MM. Christian Poncelet, président ; Jean Cluzel, Henri Collard, Roland du Luart, Mme Marie-Claude Beaudeau, MM. Philippe Marini, René Régnault, vice-présidents ; Emmanuel Hamel, Gérard Miquel, Michel Sergent, François Trucy, secrétaires ; Alain Lambert, rapporteur général ; Philippe Adnot, Bernard Angels, Denis Badré, René Ballayer, Bernard Barbier, Jacques Baudot, Claude Belot, Mme Maryse Bergé-Lavigne, MM. Roger Besse, Maurice Blin, Joël Bourdin, Guy Cabanel, Auguste Cazalet, Michel Charasse, Jacques Chaumont, Yvon Collin, Jacques Delong, Yann Gaillard, Hubert Haenel, Claude Haut, Jean-Philippe Lachenaud, Claude Lise, Paul Loridant, Marc Massion, Michel Mercier, Michel Moreigne, Joseph Ostermann, Jacques Oudin, Maurice Schumann, Henri Torre, René Trégouët.

Voir le numéro :

Sénat : 219 (1996-1997).

Traités et conventions.

AVANT-PROPOS

Mesdames, Messieurs,

Le projet de loi soumis à votre examen a pour objet d'autoriser l'approbation de la convention signée le 20 septembre 1995 entre la France et le Gabon en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Il s'agit d'une nouvelle convention fiscale destinée à se substituer à la convention du 21 avril 1966 actuellement en vigueur.

Après une brève présentation de la situation politique et économique actuelle du Gabon, ainsi que des relations bilatérales franco-gabonaises, le présent rapport expose les principales dispositions techniques de cette convention.

I. LA SITUATION INTÉRIEURE ET LES RELATIONS BILATÉRALES

A. LA SITUATION POLITIQUE ET ÉCONOMIQUE DU GABON

1. Une démocratisation dans la stabilité.

Au prix de difficultés liées à la fin de la prospérité pétrolière (émeutes sociales de février-juin 1990), à l'introduction du multipartisme (Constitution de mars 1991) et à la réélection contestée du Président Bongo à la tête de l'Etat (51,18 % des voix), le Gabon a achevé fin 1996 sa transition démocratique. Le chef de l'Etat, au pouvoir depuis 30 ans, a préservé la continuité des institutions en faisant droit aux revendications de l'opposition et en s'en remettant à une médiation internationale sous les auspices de l'Organisation de l'Union africaine (OUA).

Ces réformes qui ont mis fin à un régime de parti unique ont modifié en profondeur la vie politique au Gabon. Toutefois, les élections locales d'octobre 1996, législatives de décembre 1996 et sénatoriales de janvier 1997 ont redonné la suprématie au parti présidentiel, le Parti démocratique gabonais, ex-parti unique.

Forts de la large majorité dont ils disposent, les dirigeants gabonais pourraient être tentés de diriger le pays sans tenir compte d'une opposition, certes en proie à l'émiettement, mais qui pourrait de nouveau se mobiliser et faire monter les enchères sous la pression d'éventuelles revendications sociales. Or, l'élection présidentielle de décembre 1998 se profile à l'horizon et l'opposition a d'ores et déjà réclamé que celle-ci soit préparée et organisée par les Nations-Unies. Elle garde à l'esprit non seulement les violences du passé récent mais aussi les exemples donnés par les récents recours à la force dans les pays voisins (tentative en République centrafricaine, Niger, ex-Zaïre, Congo).

A ces éléments vient s'ajouter le fait que les deux grandes villes du pays sont tenues par les deux principaux partis d'opposition. La question est de savoir si l'Etat sera disposé à leur donner les moyens de fonctionner. Il existe certes une loi sur la décentralisation promulguée le 6 juin 1996, mais celle-ci ne prévoit qu'un transfert de compétences et non de moyens financiers. Le budget adopté en juin 1997 ne prévoit rien de précis quant à l'aide de l'Etat au fonctionnement des municipalités.

La situation politique pourrait donc être difficile à gérer. Néanmoins, le Gabon bénéficie aujourd'hui d'une conjoncture économique favorable, grâce en partie à la rente procurée par la production pétrolière qui a atteint un pic de 18 millions de tonnes en 1996 pour un pays d'un peu plus d'un million d'habitants.

2. Une économie en voie d'assainissement

Après des années difficiles dues aux effets du contre-choc pétrolier, qui ont vu le Gabon suspendu du FMI en 1992-1993, le pays a pu engager l'effort de rigueur requis par les institutions financières internationales. La dévaluation du CFA, qui lui inspirait au départ des réserves, a donné au gouvernement gabonais les moyens de réaliser un véritable ajustement de l'économie et des finances publiques. Il a conclu très rapidement un accord avec le FMI, obtenu un rééchelonnement favorable au Club de Paris et bénéficié dans la confiance de nombreux concours multi-bilatéraux.

Un nouveau programme triennal de réformes structurelles a été approuvé le 8 novembre 1995 qui comportait un engagement de privatisations et de contrôle budgétaire très complet. L'adoption d'un cadre réglementaire adéquat en 1996 a permis au gouvernement de lancer son programme de privatisations. Lors de la revue de l'accord du FMI approuvée le 21 mai 1997 par le conseil d'administration, il a été jugé nécessaire de décaisser la troisième tranche de DTS.

En dépit de ces bons résultats, des efforts sont attendus en matière de transparence et de rigueur budgétaires (augmentation en un an du stock de la dette intérieure de 100 milliards de francs CFA). En fait, le problème du Gabon aujourd'hui est celui de ses excédents extérieurs. Il est à souhaiter qu'il en consacre une partie aux investissements intérieurs, notamment dans le secteur social.

B. LES RELATIONS BILATÉRALES ENTRE LA FRANCE ET LE GABON

1. Des relations politiques et militaires étroites

Trente sept ans après l'indépendance du Gabon, le 17 août 1960, les relations avec la France continuent d'occuper une place primordiale.

Ces relations se nourrissent de fréquents échanges de visites dans les deux sens. Le Président de la République a choisi Libreville pour accueillir les chefs d'Etat de la région le 22 juillet 1995, puis y a effectué une visite officielle l'année suivante les 16 et 17 juillet 1996. La dernière visite du président Bongo à Paris s'est déroulée fin octobre 1996. Les ministres de la défense et de la coopération se sont rendus à Libreville respectivement en octobre 1996 et avril 1997. MM. Mélenchon, sénateur, Rocard, membre du Parlement européen et Pierre Mauroy ont effectué une visite en juin-juillet 1997 ; M. Alain Richard, ministre de la défense, et M. Charles Josselin, secrétaire d'Etat à la coopération, s'y sont rendus les 29 et 30 juillet 1997.

Cette relation étroite se manifeste sur le plan diplomatique. Le président Bongo dispense sans compter son soutien à la France : rôle modérateur au sein du comité ad hoc sur Mayotte, soutien apporté à l'opération Turquoise au Rwanda (juin-août 1994) en mobilisant ses partenaires de l'UDEAC, vote contre la condamnation des essais nucléaires à l'ONU (automne 1995), soutien au rétablissement de la paix en République centrafricaine avec la mise sur pied de la MISAB (mission de surveillance des accords de Bangui), tentative de médiation dans la crise zaïroise (mai 1997), médiation dans la crise congolaise depuis le 16 juin 1997.

Régies par l'accord de défense de 1960, nos relations militaires avec le Gabon se traduisent par le prépositionnement d'un détachement rattaché à la force d'action rapide et un programme de coopération militaire qui est, en importance, le deuxième du champ

2. Une aide publique au développement généreuse

Bien que le Gabon ait d'importantes ressources pétrolières et minières qui font de lui le pays le plus riche de la zone franc (4.050 dollars/an/habitant), il reçoit une aide bilatérale généreuse de la France (830 francs français/habitant), qui représente 4 % de son PIB.

La France a apporté un soutien économique et financier important au Gabon au lendemain de la dévaluation le 12 janvier 1994 du franc CFA (850 millions de francs en prêts d'ajustement structurel). L'annulation et la consolidation des dettes se sont élevées à 2,2 milliards de francs français. C'est avec l'appui décisif de la France que le Gabon a pu conclure le 8 novembre 1995 un accord avec le FMI en vue de l'octroi d'une facilité élargie de 110 millions de DTS.

Hors ajustement structurel, les interventions de la Caisse française de développement (CFD), qui se concentrent sur un nombre restreint de secteurs prioritaires, s'élèvent en moyenne à 150 millions de francs français par an.

L'assistance technique, en régression depuis le début des années 1990, reste conséquente. Le coût du programme pour l'année 1996 s'est élevé à 153 millions de francs et 290 coopérants, dont 195 enseignants sont présents au Gabon. Les principaux domaines d'intervention portent sur : l'éducation et la formation, la santé (centre international de recherche médicale de Franceville), les administrations économiques et financières, la police et la justice.

3. Des relations commerciales soutenues

La France est le premier partenaire commercial et le premier investisseur du Gabon. Après avoir connu une baisse au lendemain de la dévaluation, les exportations françaises se sont redressées en 1996 pour atteindre 2 milliards de francs français mais elles n'ont pas encore retrouvé le niveau qu'elles avaient avant la dévaluation. La prépondérance française se maintient dans tous les secteurs sauf dans l'automobile où elle a pâti de la concurrence japonaise, et diminue dans le secteur alimentaire au profit des voisins africains du Gabon.

Les achats de pétrole notamment par les Américains ont fait perdre à la France sa place de premier client du Gabon. Les importations françaises déclinent régulièrement depuis 1993. Elles se sont élevées à 1,212 milliard de francs français en 1996 et sont composées de produits forestiers (45 %) suivis des métaux non ferreux (19 %) et de pétrole brut (27 % contre 58 % en 1994). Le solde des échanges commerciaux est excédentaire depuis 1995. Le taux de couverture a été de 165 % en 1996.

Les filiales d'entreprises françaises et les sociétés franco-gabonaises sont présentes en nombre au Gabon (220). Elles représentent 70 % des apports étrangers. Les principaux domaines sont : le pétrole (ELF Gabon, Total), le bois (Rougier, Thanry et Isoroy), l'uranium (COMUF/COGEMA), le manganèse (COMILGO/ERAMET), les banques, les assurances et les transports (construction par la France du Transgabonais inauguré en 1986 pour un coût évalué à 24 milliards de francs français.

II. LES DISPOSITIONS TECHNIQUES DE LA CONVENTION

La négociation d'une nouvelle convention fiscale entre la France et le Gabon a été engagée à la demande des autorités gabonaises qui désiraient rénover le cadre juridique des relations fiscales franco-gabonaises.

Au terme d'un seul tour de négociations qui s'est déroulé du 27 au 29 septembre 1993 à Paris, un projet de nouvelle convention fiscale destiné à remplacer la convention du 21 avril 1966 a été paraphé.

Cela étant, après relecture du projet, la partie française a demandé à la partie gabonaise son accord afin de procéder à des corrections destinées à supprimer quelques imprécisions subsistant dans le texte paraphé le 29 septembre 1993. La partie gabonaise ayant accédé à la demande française, il a été procédé à un nouveau paraphe le 26 octobre 1994.

Les négociations ont été conduites dans une excellente atmosphère et n'ont pas présenté de difficultés majeures. Seul le régime d'imposition des rémunérations publiques a suscité de longs débats entre les deux parties. En effet, bien qu'acceptant la validité du principe de l'imposition exclusive de ces rémunérations dans l'Etat qui les paie, la partie gabonaise a hésité longuement avant de se ranger finalement à la proposition française.

La phase parlementaire de la procédure d'entrée en vigueur de la convention est encore en cours au Gabon.

A. LES AMÉLIORATIONS PAR RAPPORT A LA CONVENTION ACTUELLE

La nouvelle convention fiscale franco-gabonaise comporte un certains nombre d'amélioration par rapport à celle du 21 avril 1966.

S'agissant des dividendes et des intérêts, les taux de retenue à la source applicables sont désormais limités respectivement à 10 et 15 % (articles 10 et 11). En ce qui concerne les dividendes, la nouvelle convention restreint le champ d'application du transfert de l'avoir fiscal attaché à ces revenus. La nouvelle convention fiscale introduit également un grand nombre d'exonérations à la source en ce qui concerne les intérêts.

Par ailleurs, ce texte prévoit un article relatif aux gains en capital (article 13) et un autre relatif aux artistes et aux sportifs (article 17) qui font défaut dans l'actuelle convention.

Il introduit en outre des dispositions concernant les rémunérations publiques qui ne figurent pas dans l'actuelle convention et qui sont susceptibles de satisfaire les demandes exprimées par les personnels français affectés au Gabon. Les personnels mis à la disposition du Gabon par la France au titre de l'assistance technique étaient au nombre de 310 en février 1996 ; les rémunérations versées par la France à ces personnels au titre de l'assistance technique seront dorénavant imposables en France conformément à l'article 19 de la nouvelle convention fiscale franco-gabonaise.

De même, la rédaction retenu à l'article 5 de la nouvelle convention relatif à l'établissement stable constitue un progrès important par rapport à l'article correspondant dans l'actuelle convention. En effet, alors que ce dernier retient une définition très large - donc très favorable à l'Etat de la source - de la notion d'établissement stable, l'article 5 précédemment évoqué tend à se conformer au libellé de l'article correspondant dans le modèle de l'OCDE.

Enfin, en ce qui concerne l'élimination des doubles impositions, alors que la convention de 1966 retient, selon les cas, la règle de l'exonération avec application du taux effectif ou celle de l'imposition accompagnée de l'imputation d'un crédit d'impôt, la nouvelle convention généralise cette seconde méthode à tous les revenus.

B. LES ORIGINALITÉS PAR RAPPORT AU MODÈLE DE L'OCDE

Globalement, la nouvelle convention franco-gabonaise est plus proche du modèle de convention fiscale de l'OCDE que celle de 1966. Elle s'en écarte toutefois sur quelques points.

La rédaction des articles relatifs aux revenus immobiliers, aux gains en capital et à la fortune est directement inspirée des articles correspondant au modèle de l'OCDE. Elle s'en distingue toutefois en ajoutant des règles particulières relatives au régime d'imposition des actions, parts ou autres droits dans des sociétés à prépondérance immobilière et, s'agissant des biens en capital et de la fortune, au régime d'imposition des participations substantielles. Cet ajout, au demeurant classique dans les conventions conclues par la France, répond au souci de préserver l'application des dispositions particulières de la législation française en la matière.

Par ailleurs, l'article 25 de la nouvelle convention franco-gabonaise pose des règles relatives aux droits d'enregistrement qui n'ont aucun équivalent dans le modèle de l'OCDE. Ces dispositions se trouvaient déjà dans l'actuelle convention.

L'article 10 relatif aux dividendes retient le principe du transfert de l'avoir fiscal ou, à défaut, du remboursement du précompte acquitté par la société distributrice. Ce transfert de l'avoir fiscal aux actionnaires non-résidents personnes morales (si elles détiennent moins de 10 % de la société française distributrice) et personnes physiques (quelle que soit la participation) est généralement prévu dans les conventions fiscales conclues par la France depuis 1970 dans le souci d'attirer l'investissement de portefeuille étranger sur les actions françaises en le faisant bénéficier d'un avantage que la loi interne prévoit pour les résidents.

En outre, l'article 26 relatif à la non-discrimination prévoit une application mutuelle des avantages fiscaux prévus dans chaque Etat au profit de cet Etat et de ses autres personnes publiques. Des difficultés diplomatiques naissant régulièrement de l'application du taux de droit de mutation à titre gratuit de 60 % aux donations et successions faites à des Etats ou organismes étrangers, la France tend à intégrer dans les conventions qu'elle conclut de telles dispositions, sous réserve toutefois de réciprocité.

Le paragraphe 7 de l'article 26 précité pose la règle de l'absence de portée fiscale des clauses générales de non-discrimination ou de la nation la plus favorisée contenue dans d'autres accords conclus entre les deux Etats.

Cette précision est indispensable compte tenu, d'une part, du grand nombre d'accords de toutes sortes conclus par la France (accords de protection des investissements, conventions d'établissement...) avec des Etats qui, pour certains, sont des paradis fiscaux (ainsi Panama) et, d'autre part, de la tendance de la jurisprudence, en France, à donner aux clauses générales une portée fiscale. Le droit français se distingue à cet égard de l'interprétation de beaucoup d'autres Etats, dans lesquels le juge ne donne de portée fiscale à un texte que s'il y est fait expressément référence à la fiscalité, ou au moins si l'intention des négociateurs et l'objet de l'accord vont clairement en ce sens.

Enfin, s'agissant des rémunérations publiques, l'article 19 de la nouvelle convention fiscale applique strictement la règle de l'imposition exclusive dans l'Etat qui paie ces rémunérations. Ainsi, à la différence du modèle de l'OCDE, mais conformément à la pratique française, les personnes qui possèdent la nationalité de l'Etat qui les verse y sont imposables à raison de ces rémunérations même s'ils possèdent la nationalité et sont résidents de cet Etat.

C. POINTS PARTICULIERS

Votre rapporteur a pensé qu'il ne serait pas inutile de consacrer pour finir quelques développements à trois points particuliers de la convention.

1. Les "transferts anormaux de bénéfices" et la neutralisation de la double imposition économique

La détermination des prix de transfert, c'est-à-dire des prix entre entreprises liées, peut être dictée par des considérations fiscales qui auront pour effet de réduire l'assiette imposable dans l'Etat où le niveau de la fiscalité est le plus élevé et, corrélativement, de l'augmenter dans l'Etat où le niveau de la fiscalité est moindre.

Aussi, afin de préserver la souveraineté de chacun des deux Etats concernés, des dispositifs permettant de répartir équitablement la matière imposable entre les deux Etats ont été mis en place. L'article 9 de la convention, conformément au modèle de l'OCDE, figure au nombre de ces dispositifs.

Ce sujet est ancien. Toutefois, compte tenu de l'internationalisation croissante de l'économie, il revêt une importance de plus en plus grande. Cela a conduit l'OCDE à engager d'importants travaux sur ce sujet qui ont abouti en juillet 1995 à l'adoption d'un rapport sur les prix de transfert. En France, la loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier du 12 avril 1996 a renforcé le dispositif interne de contrôle des prix de transfert (article 57 du code général des impôts).

Ainsi, la notion de "transfert anormal de bénéfices" recouvre le transfert de la part des bénéfices qui ne correspondent pas à ceux qui auraient été constatés entre des entreprises indépendantes traitant entre elles sur la base du principe du prix de pleine concurrence.

La rectification de la comptabilité des transactions entre entreprises associées peut toutefois entraîner une double imposition économique dans la mesure où l'entreprise d'un Etat contractant dont les bénéfices sont redressés dans cet Etat sera imposée sur un montant de bénéfices au titre desquels l'entreprise associée de l'autre Etat contractant aura déjà été imposée.

Le paragraphe 2 de l'article 9 prévoit de ce fait que cet autre Etat doit procéder à un ajustement approprié pour supprimer cette double imposition. Toutefois, à l'instar du modèle de l'OCDE, cet article dispose que cet autre Etat n'est tenu d'opérer cet ajustement que s'il considère que le redressement opéré dans le premier Etat est justifié dans son principe et dans son montant. A défaut, les autorités compétentes des Etats contractants pourront se consulter, si elles le jugent nécessaire, pour résoudre ce cas de double imposition.

2. La prise en considération de l'impôt sur la fortune français

Le Gabon n'a pas institué d'impôt sur la fortune, et il n'y a donc pas de risque de double imposition à ce titre. Cependant, l'article 22 de la nouvelle convention fiscale franco-gabonaise comporte des dispositions classiques relatives à l'imposition de la fortune qui tiennent compte des particularités de la législation française.

Ces particularités apparaissent notamment en matière de biens immobiliers et de participations substantielles. La législation fiscale française relative à l'impôt de solidarité sur la fortune prévoit que n'y sont pas assujettis les placements financiers en France des personnes physiques qui n'ont pas en France leur domicile fiscal. Toutefois, en droit interne français, les titres des sociétés à prépondérance immobilière ainsi que les titres de participation substantielle ne sont pas considérés comme des placements financiers.

Aussi, les précisions apportées par l'article 22 de la nouvelle convention fiscale franco-gabonaise sont-elles destinées à préserver l'application du droit français. Cela étant, cet article que l'on retrouve habituellement dans les conventions conclues par la France, est plus favorable que le droit interne dès lors que, s'agissant des participations substantielles, le minimum de détention requis par l'article 22 est de 25 % du capital d'une société, à comparer au minimum de 10 % requis par le droit interne.

3. Le régime simplifié d'imposition des sous-traitants des entreprises pétrolières en droit gabonais

L'article 30 de la nouvelle convention fiscale permet aux entreprises françaises de bénéficier du régime simplifié d'imposition des sous-traitants des entreprises pétrolières défini à l'article 138 bis du code général des impôts gabonais. L'application de ce dispositif particulier de la législation gabonaise était également prévue dans le cadre de l'actuelle convention fiscale par un échange de lettres des 18 avril et 23 juin 1989 entre les autorités compétentes des deux Etats.

Ce dispositif permet, sous réserve de l'agrément donné par le directeur gabonais des contributions, aux sociétés à capitaux étrangers résidentes du Gabon ou aux succursales gabonaises de sociétés non-résidentes qui effectuent des prestations de services pour le compte de sociétés pétrolières, d'être soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal de 40 % mais sur la base d'un bénéfice évalué forfaitairement à 10 % du chiffre d'affaires hors taxe réalisé au Gabon.

Les sociétés éligibles à ce dispositif sont également dispensées du prélèvement de 5 % calculé sur la base imposable à l'impôt sur les sociétés qui est normalement exigible au profit du fonds gabonais d'investissement.

Dès lors, les entreprises françaises qui déploient une telle activité au Gabon et qui y seraient imposables compte tenu des dispositions de l'article 7 de la nouvelle convention pourront continuer à bénéficier, le cas échéant, de ce régime incitatif.

*

* *

Telles sont les principales dispositions de l'accord dont votre commission vous propose d'autoriser la ratification.

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mercredi 1er octobre 1997, sous la présidence de M. Christian Poncelet, président, la commission a procédé, sur le rapport de M. Jacques Chaumont, à l'examen du projet de loi autorisant l'approbation de la convention fiscale du 20 septembre 1995 entre la France et le Gabon.

Elle a décidé de proposer l'adoption du projet de loi dont le texte suit :

Article unique

Est autorisée l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République gabonaise en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales, signée à Libreville le 20 septembre 1995 et dont le texte est annexé à la présente loi.




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