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ARTICLE 17

Paiement fractionné de l'impôt correspondant
aux créances acquises des professions libérales

Commentaire : le présent article constitue une étape supplémentaire dans la construction législative élaborée depuis plusieurs années tendant à faciliter l'exercice des professions libérales dans le cadre de sociétés de capitaux assujetties à l'impôt sur les sociétés.

Il s'agit de permettre l'étalement sur cinq ans au lieu de trois du paiement de l'impôt sur le revenu afférent aux créances acquises des professionnels libéraux, en cas de transformation d'une exploitation non commerciale en société d'exercice libéral, ou en cas d'option pour l'impôt sur les sociétés d'une société civile professionnelle.

I. LA SITUATION ACTUELLE


Plusieurs dispositions législatives ont tenté, depuis 1990, de faciliter l'exercice des professions libérales dans le cadre de sociétés de capitaux assujetties à l'impôt sur les sociétés, afin de rendre plus aisé le financement et le développement de ces professions dans un contexte de concurrence parfois vive. Cet encouragement s'est fait en plusieurs étapes :

A. LA CRÉATION DES SOCIÉTÉS D'EXERCICE LIBÉRAL (SEL)

La loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de société des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé a créé les sociétés d'exercice libéral (SEL) pour permettre aux membres des professions libérales d'exercer leur activité sous la forme de sociétés de capitaux.

Il s'agissait de permettre aux professions libérales de faire face à la concurrence internationale en facilitant le regroupement des capitaux et la constitution de réseaux. En outre, la soumission des SEL à l'impôt sur les sociétés devait renforcer leur situation financière en améliorant leur capacité d'autofinancement. Enfin, l'organisation de ces sociétés devait faciliter l'introduction du salariat dans la profession d'avocat et la mobilité des professionnels.

Concrètement, la SEL peut être constituée directement ou résulter de l'apport d'une activité libérale précédemment exercée à titre individuel ou dans le cadre d'une société civile professionnelle. La principale dérogation de la SEL aux dispositions de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales concerne les règles relatives à la détention du capital social. Ainsi, plus de la moitié du capital social et des droits de vote doit être détenue par des professionnels en exercice au sein de la société.

La loi vise l'ensemble des professions libérales reconnues, c'est-à-dire soumises à un statut législatif ou réglementaire, ou dont le titre est protégé. Cela concerne l'ensemble des professions médicales, y compris les pharmaciens d'officine, les professions juridiques et judiciaires, ainsi que des professions telles que géomètre-expert, expert agricole et foncier, architecte, conseil en propriété industrielle...

B. L'ÉTALEMENT DES CRÉANCES ACQUISES EN CAS DE TRANSFORMATION D'UNE EXPLOITATION NON COMMERCIALE EN SOCIÉTÉ D'EXERCICE LIBÉRAL

La difficulté d'adopter un tel statut résultait du statut fiscal lié à la transformation d'une exploitation non commerciale en SEL. En effet, le changement de régime fiscal s'analyse comme une cessation d'activité, suivie d'un apport à une société passible de l'impôt sur les sociétés, avec toutes les conséquences fiscales que cela entraîne pour les associés, et notamment l'imposition immédiate entre leurs mains, des bénéfices sociaux non encore imposés à la date de l'option.

Parmi ces derniers, figurent les créances acquises qui correspondent à des factures émises mais non encore recouvrées pour des prestations de services réalisées ou à réaliser. En effet, l'activité libérale exercée à titre individuel relève du régime des bénéfices non commerciaux (BNC), cadre dans lequel seules sont comptabilisées les recettes effectivement perçues et les dépenses payées. En revanche, la SEL est une structure commerciale soumise au régime des bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Le résultat doit alors être établi selon les règles de la comptabilité commerciale, en tenant compte des créances acquises et des dépenses certaines (comptabilité d'engagement).

Dès lors, le passage d'un cabinet individuel en SEL rendait immédiatement taxable entre les mains du professionnel concerné, la totalité des créances facturées mais non encore encaissées. De fait, le contribuable pouvait se trouver confronté à un problème de trésorerie d'autant plus important que, selon les professions concernées, les créances acquises peuvent représenter jusqu'à quatre mois de chiffre d'affaires.

Pour éviter de pénaliser les contribuables choisissant d'exercer leur profession sous la forme d'une SEL, l'article 23 de la loi de finances rectificative n° 94-1163 du 29 décembre 1994 a permis l'étalement sur trois ans du paiement de l'impôt correspondant à des créances acquises en cas de transformation d'une exploitation non commerciale en société d'exercice libéral. Cette faculté, qui doit faire l'objet d'une demande expresse du contribuable dans le délai de 60 jours suivant l'option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, est codifiée à l'article 1663 bis du CGI. Le fractionnement donne lieu au paiement de l'intérêt au taux légal.

L'article 24 de la loi précitée a en outre prévu de ne pas remettre en cause les reports d'imposition des plus-values obtenus par les associés lors de l'apport de leur activité individuelle à une société civile professionnelle, lorsque cette dernière société se transforme en société d'exercice libéral.

C. L'ASSUJETTISSEMENT OPTIONNEL DES SOCIÉTÉS CIVILES PROFESSIONNELLES (SCP) À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Malgré les assouplissements fiscaux évoqués précédemment, la SEL n'a pas rencontré le succès que l'on escomptait. De fait, il est apparu qu'elle n'était pas adaptée à toute les situations. Ainsi, non seulement la structure " société de capitaux " ne cadre pas nécessairement avec le mode d'exercice ou la tradition d'indépendance de certaines professions, mais la SEL ne permet pas les apports en industrie.

A l'inverse, les apports en industrie sont possibles dans les sociétés civiles professionnelles. Ils représentent d'ailleurs des apports essentiels dans la mesure où chaque associé n'entre dans la société que pour y exercer sa profession. Bien que n'étant pas pris en compte pour la formation de capital, ils ouvrent droit à l'attribution de parts sociales. Or, les sociétés civiles professionnelles étaient les seules sociétés civiles à ne pas pouvoir opter pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

Aussi, dans une troisième étape, votre commission des finances a-t-elle proposé d'autoriser les sociétés civiles professionnelles à opter pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Cela a fait l'objet de l'article 3 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (DDOEF).

Et pour limiter le coût fiscal du passage d'une comptabilité d'encaissements-décaissements à une comptabilité créances-dettes, l'article 41 de la loi de finances pour 1997 a étendu aux associés d'une société de personne exerçant une activité libérale qui aurait opté pour l'impôt sur les sociétés, la possibilité de fractionner sur trois ans le paiement des droits correspondant à l'imposition des créances acquises.

Par ailleurs, l'option d'une société pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés rend les droits et taxes de mutation à titre onéreux exigibles sur les apports des associés à la société. Toutefois, le droit d'enregistrement est réduit à 500 francs (contre 8,6 %) si les associés s'engagent à conserver pendant cinq ans les titres détenus à la date du changement de régime fiscal.

Votre commission des finances a estimé que cette dernière condition risquait de dissuader les associés d'une société d'entreprendre un changement de régime fiscal et l'a assouplie en prévoyant que lorsque la cession des titres intervient au profit d'une personne qui reprend l'engagement de conserver les titres jusqu'au terme du délai de cinq ans, le droit d'enregistrement est maintenu à 500 F. C'était l'objet de l'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1996).

II. LE PRÉSENT ARTICLE COMPLÈTE CE DISPOSITIF

En dépit des améliorations apportées à la législation fiscale relative à l'exercice des professions libérales dans le cadre d'une société de capitaux, il est apparu que les cabinets libéraux optaient rarement pour le régime fiscal des sociétés de capitaux en raison du coût prohibitif constitué par les conséquences fiscales de l'option.

Ainsi, en dépit des mesures rappelées plus haut, le nombre de SEL demeure réduit. En mai 1996, on ne comptait que 1.303 SEL contre 13.872 SCP (dont 2.159 SCP d'avocats).

Or, l'exercice sous forme de société de capitaux des professions libérales, et notamment des cabinets d'avocats, apparaît indispensable si la France veut soutenir la concurrence des grands cabinets anglo-saxons.

En effet, contrairement aux entreprises individuelles ou aux sociétés de personne soumises à l'impôt sur le revenu, les sociétés de croissance sont condamnées à dégager un profit qui, non seulement assure la subsistance des dirigeants, mais encore finance le développement de l'entreprise, au moins en partie, grâce aux bénéfices mis en réserve.

L'impôt sur les sociétés convient mieux à ce type d'entreprises car les sommes affectées à l'autofinancement ne subissent qu'un prélèvement de 33,33 % (ou 41,66 % après les contributions supplémentaires de 10 % et 15 %) au titre de l'impôt sur les sociétés, au lieu de 54 % (61,5 % si l'on inclut la CSG) dans le cadre de l'impôt sur le revenu, soit une différence de 20 points.

Le présent article permet en conséquence le fractionnement sur cinq ans au lieu de trois du paiement de l'impôt dû sur les créances acquises lors d'une transformation de statut ou d'un changement de régime fiscal, afin d'éviter des ressauts de fiscalité trop importants.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

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