C. LA VALIDATION DES DISPOSITIONS ANTI-ABUS DE DROIT FRANÇAIS
A côté des modifications de fond ou de forme présentées précédemment, le présent avenant tend, comme la plupart des accords internationaux récemment négociés par la France, à valider expressément ou implicitement certaines dispositions du droit interne français tendant à prévenir l'usage abusif des conventions fiscales.
L'une de ces dispositions dites "anti-abus" particulièrement intéressante, parce que particulièrement contestée, est l'article 209 B du code général des impôts.
1. L'évolution de l'article 209 B du CCI
a) Les principes du dispositif
Issu de l'article 10 de la loi de finances pour 1980, l'article 209 B est une disposition essentielle du droit fiscal français, destinée à dissuader la délocalisation des bénéfices à l'étranger. Elle se présente comme une dérogation aux règles de la territorialité de l'impôt sur les sociétés.
En principe, seuls sont imposables à l'IS les bénéfices réalisés dans des entreprises exploitées en France, ainsi que ceux dont l'imposition est attribuée à notre pays par convention internationale.
Toutefois, et pour éviter que des sociétés ne soient tentées de délocaliser une partie de leur activité et de leur bénéfice pour des motifs fiscaux, l'article 209 B introduit une dérogation à ce principe général en rendant imposable en France, sous certaines conditions, les résultats bénéficiaires de sociétés étrangères :
- bénéficiant d'une fiscalité privilégiée (initialement, situées dans un pays à fiscalité privilégiée) ;
- et dont 10% au moins du capital (25% initialement) sont détenus, de manière directe ou indirecte, par une société française.
Par référence à l'article 238 du CGI et à ses dispositions d'application, le régime fiscal de la filiale est réputé favorable dès lors que l'impôt étranger équivalent à l'IS effectivement acquitté par celle-ci est inférieur d'un tiers à l'impôt qui aurait été payé en France.
Le bénéfice étranger est alors retenu à proportion des droits que l'entreprise française détient dans sa filiale. En contrepartie, l'entreprise française peut imputer sur la somme qui lui est réclamée une partie de l'impôt acquitté localement, sous réserve qu'il soit comparable à l'IS.
La société française peut néanmoins éviter la taxation au titre de l'article 209 B en prouvant que les opérations de sa filiale étrangère n'ont pas pour but essentiel de localiser des bénéfices dans un pays à fiscalité privilégiée, mais correspondent effectivement à des activités économiques locales.
b) Le durcissement progressif du dispositif
Une première modification dans un sens défavorable aux sociétés françaises a été apportée par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 1990, qui a supprimé la présomption de preuve dont celles-ci bénéficiaient dès lors que leur filiale étrangère exerçaient l'essentiel de son activité avec des entreprises, locales ou étrangères, avec lesquelles elle n'avait aucun lien de dépendance.
Une deuxième modification est intervenue avec l'article 107 de la loi de finances pour 1993, sur les points suivants :
- le seuil de participation à partir duquel l'article 209 B s'applique a été abaissé de 25% à 10% ;
- le critère de régime fiscal privilégié s'apprécie désormais concrètement, au niveau de la filiale concernée, et non au niveau du système fiscal global du pays ;
- le champ du dispositif a été étendu aux succursales et établissements stables étrangers dépourvus de la personnalité juridique ;
- la notion de "détention indirecte" a été élargie jusqu'à recouvrir celle de "lien de dépendance économique", qui rend totalement transparent l'enchaînement juridique des participations.
Il convient de souligner que la plupart de ces modifications, qui vont toutes dans le sens d'une plus grande sévérité, n'ont fait qu'entériner les solutions déjà retenues par une instruction fiscale antérieure, en date du 6 mars 1992 et toujours en vigueur.
Pour l'administration fiscale, le grand avantage de l'article 209 B est qu'il l'exonère de la charge de la preuve en instaurant une présomption légale d'évasion fiscale. A cet égard, cette disposition est plus efficace que l'article 57 du CGI, relatif aux prix de transfert, qui est plus finement ciblé sur les opérations internationales réellement frauduleuses, mais pose des problèmes de preuves délicats. Elle est aussi d'un maniement plus aisé que l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, relatif à la procédure de répression des abus de droit, qui est assortie de solides garanties pour le contribuable et fait peser la charge de la preuve sur le fisc.
Enfin, tout aussi importante que le durcissement des textes, est l'évolution de la pratique administrative. Alors que l'article 209 B avait initialement été conçu comme un dispositif essentiellement dissuasif, et présenté comme tel au Parlement 6 ( * ) , il donne lieu depuis quelques années à des procédures de redressement de plus en plus systématiques.
Ce changement d'attitude de l'administration fiscale mérite d'autant plus l'attention que cette disposition anti-abus soulève un certain nombre de difficultés, de trois ordres différents.
2. Des inconvénients sérieux pour les entreprises françaises
L'article 209 B du CGI a été initialement conçu pour punir les entreprises françaises qui créent dans un paradis fiscal une société-relais, sans aucune activité industrielle et commerciale réelle, dans le seul but d'y localiser artificiellement des revenus de nature mobilière ou financière. Il est désormais appliqué de plein droit à des investissements effectifs à l'étranger, à charge pour les entreprises concernées de prouver leur bonne foi. Or, le dispositif a conservé de son origine certains traits à caractère de sanction.
Ainsi, les bénéfices réalisés à l'étranger font l'objet d'une imposition séparée, qui fait obstacle à la prise en compte des déficits subis à l'étranger, à la compensation des bénéfices réalisés à l'étranger avec des déficits subis en France, et à l'application en France du régime des sociétés mères.
De même, le bénéfice de la filiale étrangère est déterminé selon les règles de l'IS français, dans la mesure où elles sont plus restrictives : par exemple, certaines provisions autorisées par le droit fiscal étranger mais interdites en France seront réintégrées dans le résultat imposable.
Sur le plan des procédures, la mise en oeuvre de l'article 209 B est en théorie déclaratoire, ce qui conduit l'administration fiscale française à recourir à la taxation d'office (par extension des textes, car celle-ci n'est pas expressément prévue en cas de défaut de déclaration au titre du 209 B). Cette technique est d'autant plus efficace que la charge de la preuve repose exclusivement sur l'entreprise redressée fiscalement. En pratique, il en résulte un risque permanent d'insécurité juridique quant au traitement des investissements étrangers, y compris pour les entreprises de bonne foi.
Plus généralement, les entreprises françaises visées par l'article 209 B du CGI se trouvent désavantagées par rapport à leurs homologues françaises qui bénéficient, sur agrément, du régime de bénéfice mondial ou consolidé prévu par l'article 209 quinquies du CGI. Elles sont également handicapées par rapport à leurs concurrentes étrangères, qui bénéficient aussi le plus souvent d'un régime de bénéfice mondial.
3. Une conformité douteuse aux principes des conventions fiscales
Pratiquement, l'application de l'article 209 B aboutit à instaurer une double imposition économique de la filiale, même si, juridiquement, seule la société mère est redevable de l'impôt en France. Certes, l'impôt acquitté à l'étranger par la filiale est imputable sur l'impôt acquitté en France par la société mère, mais il est par définition inférieur à ce qu'il serait en France, et le solde correspond bien à une double imposition économique au titre d'un même revenu.
Or cette double imposition semble contraire par nature aux principes mêmes de toute convention fiscale internationale, qui a justement pour objet d'éviter les doubles impositions.
Toutefois, certaines conventions fiscales ont aussi pour objet, dans leur intitulé, de prévenir l'évasion et la fraude fiscales (ce n'est d'ailleurs pas le cas de la convention franco-suisse de 1966), ce qui pourrait justifier l'article 209 B du CGI. Mais les dispositions positives des conventions relatives, d'une part, à la suppression des doubles impositions et, d'autre part, à la répression de l'évasion et de la fraude, s'articulent entre elles et sont supposées par définition compatibles : elles n'autorisent donc pas n'importe quel dispositif anti-abus de droit interne.
En l'occurrence, une décision récente du tribunal administratif de Strasbourg a fait prévaloir la convention fiscale franco-suisse sur l'article 209 B du CGI dans un conflit qui opposait au fisc une entreprise française disposant d'une filiale en Suisse (TA Strasbourg. 16 déc. 1996 Sté Strafor Facom). Certes, il existe aussi des décisions en sens contraire (TA Paris, 21 nov. 1995 Sté Schneider). Mais les espèces des deux cas ne sont pas comparables 7 ( * ) , et il manque encore sur ce sujet une décision de principe du Conseil d'Etat.
4. Un risque d'incompatibilité avec les règles de droit communautaire
De même que la conformité de l'article 209 B du CGI avec les conventions fiscales est douteuse, il n'est pas certain que cette disposition soit compatible avec le principe de liberté d'établissement existant en droit communautaire, ni avec l'obligation faite aux Etats-membres de l'Union européenne de ne rien faire en droit interne qui puisse entraver l'accomplissement des objectifs de celle-ci.
La question est d'autant plus importante que la France utilise, de façon légitime, l'article 209 B pour décourager ses entreprises de recourir aux paradis fiscaux qui se sont glissés dans les interstices des systèmes fiscaux nationaux de l'Union européenne.
Il peut s'agir de territoires à statut fiscal dérogatoire (Gibraltar, Andorre, Monaco, Jersey et Guernesey, île de Man, zones franches de Dublin, Campione d'Italia, Chypre), mais aussi de types de sociétés au statut juridique et fiscal particulièrement favorable et discret réservé aux non-résidents (holdings luxembourgeoises, néerlandaises et belges, notamment).
Même si la réduction de la "concurrence fiscale dommageable" au sein de l'Union est un objectif récemment reconnu par la Commission européenne, et inscrit dans un "code de bonne conduite" entre Etats-membres, il n'en résulte pas automatiquement que toutes les dispositions anti-abus existant dans les droits nationaux soient pour autant compatibles avec le droit communautaire.
Le doute est d'autant plus grand que la Cour de Justice des Communautés européennes a déjà considéré que la lutte menée par un Etat-membre contre la fraude ou l'évasion fiscale internationale ne peut faire obstacle à l'exercice de la liberté d'établissement (CJCE, 28 janv. 1986 Commission c/ France).
A cet égard, il est significatif que certains Etats-membres, tels l'Italie ou l'Espagne, n'appliquent pas leurs propres dispositions anti-abus aux investissements réalisés au sein de l'Union européenne par leurs entreprises.
5. La solution de l'avenant : une validation préventive par voie conventionnelle
Pour répondre à ces contestations et ces doutes sur l'article 209 B du CGI, la France tend depuis quelques années à insérer de manière systématique des dispositions tendant à valider ses dispositions anti-abus dans les conventions fiscales internationales qu'elle négocie.
Il peut s'agir d'une validation expresse, visant directement l'article 209 B du CGI, comme celle prévue à l'article 28 de la convention fiscale du 29 mai 1996 entre la France et la Namibie, qui est soumise à l'examen du Sénat en même temps que le présent avenant. Toutefois, si l'on raisonne a contrario et non pas a fortiori , cette solution présente l'inconvénient de risquer d'affaiblir la validité des autres dispositions anti-abus, nombreuses, qui ne sont pas visées explicitement dans la convention.
La convention fiscale du 26 novembre 1996 entre la France et la Russie, elle aussi soumise en même temps que le présent avenant à l'examen du Sénat, comporte une variante intéressante de validation expresse des articles 209 B et 212 du CGI (ce dernier article relatif à la limitation de la sous-capitalisation, également contesté devant les tribunaux, a pour effet de plafonner l'exonération au titre des dividendes rapatriés de l'étranger par les sociétés mères françaises).
En effet, la clause de validation prévue au point 7 du protocole annexe vise non seulement les deux articles précités, mais également "d'autres dispositions similaires qui amenderaient ou remplaceraient celles de ces articles".
Le but recherché dans la convention franco-russe est de se couvrir contre le risque de voir évoluer en droit interne français des dispositions expressément visées dans une convention fiscale, qui reste par définition figée à la date de sa signature. Cette précaution de plume montre qu'il n'est pas sans inconvénient de mentionner directement des dispositions de droit interne afin d'assurer leur supériorité par rapport aux principes généraux d'une convention fiscale, lorsque cette supériorité est douteuse.
C'est pourquoi le présent avenant à la convention fiscale franco-suisse retient une autre solution, plus subtile.
En effet, l'article 16 de l'avenant, modifiant l'article 25 de la convention relatif au traitement des doubles impositions, reconnaît à la France la possibilité d'appliquer son droit interne, " nonobstant toute autre disposition contraire de la présente convention ". Cette rédaction réserve de plein droit l'application en France des dispositions anti-abus, tout en permettant à celles-ci d'évoluer éventuellement.
Il s'agit d'abord de l'article 209 B, mais aussi d'autres dispositions comparables dans leur principe, telles que l'article 238 OI du CCI (quant à l'article 212 du CGI, il est de manière plus classique validé expressément par le point VIII. de l'article 20 de l'avenant, modifiant le protocole annexe à la convention).
Une telle validation par voie conventionnelle décourage par avance toutes les contestations devant les juridictions françaises.
Il convient toutefois de souligner qu'elle est acceptée d'autant plus facilement par les Etats contractants avec la France que l'article 209 B du CGI ne lèse que très indirectement leurs intérêts, en décourageant les investissements d'entreprises françaises sur leur territoire (mais les investissements de leurs propres entreprises en France ne sont pas concernés). Il s'agit donc essentiellement d'une question franco-française, réglée par le détour des conventions fiscales internationales.
Cette solution radicale a le mérite de couper court à toutes les contestations et à toutes les interrogations sur l'article 209 B du CGI. Mais elle ne répond pas aux problèmes de fonds posés par cette disposition anti-abus, auxquels votre commission des finances reste sensible.
6. La position de votre commission : pour une réforme de l'article 209 B du CGI
Votre commission des finances estime que la validation de l'article 209 B proposée par le présent avenant, et par toutes les conventions fiscales récemment signées par la France, peut être acceptée si cette disposition anti-abus est parallèlement réformée de manière à être moins brutale.
Il convient de souligner que l'application qui est faite aujourd'hui de l'article 209 B tend à peser directement sur les choix des entreprises françaises, en les dissuadant d'investir à l'étranger. En effet, cette disposition s'applique dès lors que le taux d'IS acquitté par la filiale étrangère est inférieur d'un tiers au taux d'IS français, et le bénéfice imposable de celle-ci est déterminé selon les règles du droit fiscal français.
D'une certaine manière, la France "exporte" ainsi à l'étranger son impôt sur les sociétés, avec son taux et ses règles d'assiette. Cette réponse franco-française à la concurrence fiscale internationale et à la mondialisation de l'économie a certes ses justifications, mais mérite au moins la discussion devant le Parlement.
Selon votre commission des finances, les améliorations envisageables de l'article 209 B du CGI pourraient porter sur les points suivants :
- le seuil de détention de 10% pourrait être relevé afin de se rapprocher d'une situation de contrôle réel de la filiale, sous certaines conditions relatives à la transparence ;
- la consolidation des pertes et des bénéfices entre filiales étrangères, et entre les filiales et leur mère française, devrait être autorisée :
- la clause exonératrice dite "de marché local" devrait être redéfinie afin de mieux épouser la réalité fort diverse des situations économiques des implantations à l'étranger ;
- la charge de la preuve de la réalité d'une activité industrielle ou commerciale locale de la filiale devrait être renversée sur l'administration, au moins lorsqu'il existe entre la France et l'Etat d'implantation une convention fiscale comportant des clauses d'échange de renseignements et de coopération administrative ;
- un sursis d'imposition d'un an pourrait être prévu en cas d'acquisition par une société française d'un bloc d'implantations à l'étranger, afin que celle-ci ait le temps de reclasser ses participations sans tomber sous le coup de l'article 209 B immédiatement et indépendamment de sa volonté ;
- la procédure de déclaration et de taxation d'office des résultats des filiales étrangères devrait être clarifiée, et entourée des garanties nécessaires tant au contribuable qu'à l'administration fiscale.
Sur le fond, il est évident que le problème de l'évasion fiscale internationale ne se pose avec tant d'acuité qu'en raison du niveau de pression fiscale atteint en France. Notre pays est aujourd'hui une sorte "d'enfer fiscal", en regard duquel la plupart des autres Etats ont du mal, même avec de la bonne volonté, à ne pas faire figure de "paradis fiscaux".
Dès lors, c'est une question politique de décider s'il faut interdire aux groupes français, par des dispositions "anti-abus", de tenter d'échapper à cette pression fiscale nationale par des investissements à l'étranger, qui leur donnent les moyens de se développer et de maintenir une activité (surtaxée) en France. L'abus n'est pas forcément où l'on pense.
Votre commission des finances estime donc que tous les efforts pour diminuer la pression fiscale, conditionnés par une véritable maîtrise de la dépense publique, sont bienvenus en ce qu'ils contribuent d'une manière vertueuse à décourager l'évasion fiscale internationale.
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L'étude d'impact présentée par le Gouvernement à l'appui du présent projet de loi fournit quelques éléments d'appréciation sur les incidences financières probables de l'avenant à la convention fiscale franco-suisse.
Les dispositions relatives aux dividendes devraient entraîner une perte d'environ 220 millions de francs par an, résultant de la suppression de la retenue à la source sur les dividendes versées aux sociétés mères suisses par leurs filiales françaises.
Cette perte est toutefois susceptible d'être partiellement compensée par la suppression de la retenue à la source suisse sur les dividendes payés aux sociétés-mères françaises, qui ouvre droit dans certains cas à imputation sur l'impôt français. Elle sera également compensée par le durcissement des règles relatives aux dividendes rémunérant les titres de portefeuille, correspondant à des participations inférieures à 10%, et des règles relatives au transfert de l'avoir fiscal français aux résidents de Suisse.
Considérant le contenu très positif de l'avenant du 22 juillet 1997 à la convention fiscale franco-suisse, qui manifeste de la part de la Suisse une nette volonté de collaborer avec la France dans la lutte contre l'évasion fiscale, votre commission des finances vous propose d'en autoriser l'approbation.
Elle tient toutefois à souligner que son approbation de l'avenant ne vaut pas approbation de l'article 209 B du code général des impôts, tel qu'il est actuellement conçu et appliqué.
* 6 - Le rapport de l'Assemblée nationale sur l'article 107 de la loi de finances pour1993 comporte tout un chapitre intitulé "Un dispositif avant tout dissuasif » - Cf Rapport de M. Alain Richard, rapporteur général de la commission des finances (n° 2945), pp. 246 et suivantes.
* 7- Pour une analyse fouillée de cette contrariété de jurisprudences, voir l'article de M Patrick Dibout - "La compatibilité de l'article 209 B du CGI avec les conventions fiscales en question" -Droit fiscal 1997, n° 18, pp. 600 et suivantes