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Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole)

CHAUMONT (Jacques)

RAPPORT 117 (98-99) - COMMISSION DES FINANCES


Table des matières






N° 117

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 1998-1999

Annexe au procès-verbal de la séance du 14 décembre 1998

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur le projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole),

Par M. Jacques CHAUMONT,

Sénateur.

(1) Cette commission est composée de : MM. Alain Lambert, président ; Jacques Oudin, Claude Belot, Mme Marie-Claude Beaudeau, MM. Roland du Luart, Bernard Angels, André Vallet, vice-présidents ; Jacques-Richard Delong, Marc Massion, Michel Sergent, François Trucy, secrétaires ; Philippe Marini, rapporteur général ; Philippe Adnot, Denis Badré, René Ballayer, Jacques Baudot, Mme Maryse Bergé-Lavigne, MM. Roger Besse, Maurice Blin, Joël Bourdin, Gérard Braun, Auguste Cazalet, Michel Charasse, Jacques Chaumont, Jean Clouet, Yvon Collin, Jean-Pierre Demerliat, Thierry Foucaud, Yann Gaillard, Hubert Haenel, Claude Haut, Alain Joyandet, Jean-Philippe Lachenaud, Claude Lise, Paul Loridant, Michel Mercier, Gérard Miquel, Michel Moreigne, Joseph Ostermann, Jacques Pelletier, Louis-Ferdinand de Rocca Serra, Henri Torre, René Trégouët.

Voir le numéro :

Sénat : 558 (1997-1998).

Traités et conventions.

AVANT-PROPOS

Mesdames, Messieurs,

Le projet de loi soumis à votre examen a pour objet d'autoriser l'approbation de la convention signée le 31 janvier 1997 entre la France et l'Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion de la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

Cette nouvelle convention et destinée à se substituer à celle signée le 4 octobre 1985 entre la France et l'URSS, devenue obsolète.

Intervenant dans un contexte d'incertitude politique et économique, cette convention apportera aux entreprises françaises des garanties appréciables pour leurs opérations commerciales et leurs investissements en Ukraine.

I. LA SITUATION INTÉRIEURE DE L'UKRAINE ET LES RELATIONS BILATÉRALES FRANCO-UKRAINIENNES

A. UN ANCRAGE DÉMOCRATIQUE RÉEL MAIS UNE SITUATION ÉCONOMIQUE PRÉOCCUPANTE

1. Une indépendance confirmée dans un cadre démocratique

Lorsque fut proclamée l'indépendance ukrainienne en 1991, nombre d'observateurs mettaient en doute sa pérennité. De graves faiblesses menaçaient son existence même et pouvaient laisser craindre un retour, à brève échéance, dans le giron russe : présence militaire russe, frontières incertaines, sentiment national balbutiant, courants régionalistes et autonomistes forts, personnel politique corrompu sans qu'une génération nouvelle bien formée puisse prendre la relève, crise économique et financière profonde.

Or, sept ans après, rares sont ceux qui remettent en cause une indépendance politique qui s'est affirmée grâce à une diplomatie de bon voisinage avec la Russie et l'ensemble des pays limitrophes, ainsi que par le choix déterminé d'un rapprochement avec l'occident.

Par ailleurs, l'Ukraine a accompli des progrès incontestables en matière de démocratisation et d'édification de l'Etat de droit : adoption d'une nouvelle constitution, alternance politique démocratique en 1994, puis élections libres aux échéances annoncées.

Après une campagne électorale assez agitée, le scrutin législatif du 29 mars 1998 s'est en définitive déroulé sans incident notable, avec un taux de participation de l'ordre de 70 %.

Néanmoins, malgré cette stabilisation lente de la vie politique, la configuration politique demeure confuse après le renouvellement du Parlement. La vue politique est toujours marquée par le " bras de fer ", permanent depuis l'indépendance, entre le pouvoir exécutif et le Parlement (Rada) dominé par des forces conservatrices, hostiles au processus de réformes engagé.

Les élections législatives du 29 mars ont constitué un désaveu incontestable pour le gouvernement, sans pour autant clarifier de façon définitive les rapports de force. Aucune majorité claire ne s'est dégagée du scrutin : les communistes, qui obtiennent 75 sièges sur 450, en sont ressortis renforcés, mais l'existence de nombreux députés indépendants ou sans étiquette (environ 70) laisse planer une incertitude sur l'attitude à venir du nouveau Parlement.

Le blocage du pouvoir législatif a contraint le Président Koutchma à gouverner par décrets, procédé peu conforme à une réelle pratique démocratique.

Enfin, révélatrices de rémanences autoritaires, des atteintes à la liberté de la presse ont pu être relevées pendant la campagne électorale, et les pression sur les médias d'opposition se font de plus en plus fortes.

2. Une économie sous le contrecoup de la crise financière russe

Tous les indicateurs macro-économiques confirment que l'Ukraine traverse une crise économique profonde : récession du PIB de 3 % en 1997 et de 50 % depuis l'indépendance. Pour 1998, les autorités espéraient au mieux une croissance nulle, mais la crise russe induira sans doute une nouvelle récession : chute de la production industrielle, creusement du déficit commercial et budgétaire, insuffisance des investissements privés, notamment étrangers.

L'équilibre des comptes demeure très précaire : malgré la faiblesse du niveau de la dette (10 % du PIB), son exigibilité à court terme risque de créer une grave crise de liquidité.

La crise russe a remis en cause les deux éléments qui paraissaient être les acquis les plus fermes de la transition : la maîtrise de l'inflation et la stabilité de la monnaie.

La situation sociale est également préoccupante, même si la patience du corps social a permis jusqu'à présent d'éviter une crise majeure. Les arriérés de pensions et de traitement atteignent environ 5 % du PIB (à hauteur de 800 millions de dollars pour les retraites). Les mineurs sont particulièrement touchés par la dégradation de leurs conditions de vie et de travail.

Au-delà de la répercussion des effets de la crise financière russe, l'économie de l'Ukraine souffre de handicaps structurels :

- les difficultés de reconversion d'un énorme complexe militaro-industriel ;

- l'absence d'élites formées à l'économie de marché ;

- une population vieillissante (15 millions de retraités) ;

- une grande dépendance énergétique, notamment à l'égard de la Russie, fournisseur de la quasi-totalité des importations d'hydrocarbure.

Actuellement, les réformes structurelles apparaissent à l'arrêt :

- la privatisation des grandes entreprises est quasiment au point mort : depuis le début de l'année, les privatisations n'ont rapporté au budget que 100 millions de dollars alors que le gouvernement misait sur plus d'un milliard ;

- les codes fiscal et foncier sont en attente au Parlement ;

- la réforme du secteur agricole demeure inachevée et les grosses restructurations d'industries vétustes ont à peine été entamées.

Le programme d'ajustement macro-économique lancé par le Président Koutchma par voie de décrets (réduction du déficit budgétaire à 2,5 % du PIB, diminution de certaines taxes, réduction des fonds sociaux, relance des privatisations) a permis à l'Ukraine d'obtenir du FMI l'octroi d'une facilité élargie de 2,2 milliards de dollars sur 3 ans, début septembre.

L'Union européenne, premier bailleur de fonds de l'Ukraine (plus de 4 milliards d'écus depuis 1991), a décidé récemment de lui accorder un crédit de 150 millions d'écus, auquel s'ajoutent 203 millions de dollars pour la fermeture de Tchernobyl.

B. DES RELATIONS COMMERCIALES EN DÉVELOPPEMENT

1. Une présence française croissante mais encore modeste

Les échanges commerciaux entre la France et l'Ukraine ont connu une progression très nette en 1997 : avec un montant de 2,6 milliards de francs, ils sont en progression de 20 % par rapport à 1996, essentiellement tirés par les exportations françaises de biens de consommation. L'excédent commercial en faveur de la France est de 1,052 milliard de francs, soit un taux de couverture de 235 %.

Les investissements français en Ukraine ont également connu un développement important, avec un stock de 2 milliards de francs au 1er janvier 1998 contre 1,4 en 1997.

Plus de 70 filiales d'entreprises françaises sont aujourd'hui présentes en Ukraine, notamment dans les secteurs suivants : bancaire (Crédit Lyonnais, société générale, BNP), télécommunications (Alcatel-CIT), nucléaire (Framatome, Cogema, EDF) transport (Dassault, Thomson, Peugeot), agro-alimentaire (Sucden, Sanifo, Rhône Poulenc), biens de consommation (Dior, L'Oréal) et industriel (Air Liquide et Schlumberger).

Il existe une certaine complémentarité des économies ukrainienne et française et des intérêts communs dans les secteurs agroalimentaire, de la sûreté nucléaire et des biens d'équipement, qui laissent espérer à l'avenir une coopération renforcée et le développement de nouveaux partenariats productifs.

Toutefois, en termes relatifs, la France n'a une part de marché que de 1,8 % et une place de 9ème fournisseur en Ukraine.

Malgré leur progression, les investissements français ne représentent que 1,5 % du stock total, derrière les Etats-Unis à 18 % et l'Allemagne à 9 %. La France n'est qu'au 12ème rang des investisseurs étrangers.

2. Une impulsion politique nouvelle

Le renforcement du partenariat économique entre la France et l'Ukraine passe par le règlement de quelques contentieux, à l'image de celui sur l'importation de produits génétiques bovins français. Depuis des mois, une interdiction bloquait le développement des exportations françaises de viande bovine et, par extension, l'ensemble de nos coopérations dans le domaine agroalimentaire. De nombreuses opportunités de coopération existent pourtant en ce domaine.

Ce problème vient de connaître une issue conforme aux intérêts français, avec la délivrance par les autorités ukrainiennes du certificat sanitaire autorisant l'importation de sperme de taureau.

Par ailleurs, les Présidents français et ukrainien ont décidé la création d'une commission mixte chargée des questions économiques bilatérales, dont la première session s'est tenue à Kiev, en mars dernier, sous la co-présidence du Secrétaire d'Etat chargé du commerce extérieur.

Des mesures d'appui sont également prévues. En ce qui concerne les garanties COFACE, l'Ukraine réclame, mais avec peu de chances de succès compte tenu de sa situation économique actuelle, l'alignement de son traitement sur celui réservé à la Russie, c'est-à-dire un classement plus favorable de la catégorie 6 à 5.

Pour l'instant, les lignes de crédit prévues, de 500 millions de francs en 1993, 100 millions de francs en 1997 et 200 millions de francs pour 1998, sont loin d'avoir été consommées totalement.

II. LES DISPOSITIONS TECHNIQUES DE LA CONVENTION

Le projet de convention fiscale signé par la France et l'Ukraine, à Paris, le 31 janvier 1997 a été conclu en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

Ce projet est destiné à se substituer à la convention fiscale franco-soviétique du 4 octobre 1985 qui régit actuellement les relations fiscales bilatérales entre la France et l'Ukraine et dont les dispositions sont inadaptées. Sur de nombreux points, la rédaction est plus précise que la convention signée avec l'Union des Républiques Socialistes Soviétiques (URSS).

Les négociations du projet de convention franco-ukrainienne ont débuté à Kiev en novembre 1994. Le texte a été paraphé le 10 mars 1995 à l'issue d'un second tour de négociations tenu à Paris. Conduites dans un climat de compréhension mutuelle, les négociations n'ont pas présenté de difficultés particulières.

L'entrée en vigueur de la convention fiscale nécessite, en Ukraine comme en France, une approbation parlementaire. L'Ukraine a un système parlementaire regrettablement monocaméral, la Rada étant composée de 450 parlementaires. La partie ukrainienne a fait part de l'approbation, le 3 mars 1998, de la convention fiscale par son Parlement.

A. UNE CONVENTION GLOBALEMENT CONFORME AU MODÈLE DE L'OCDE

La convention franco-ukrainienne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 31 janvier 1997, est conforme dans ses grandes lignes au modèle de l'OCDE.

Les dispositions qui s'écartent du modèle résultent dans la majorité des cas, soit d'une volonté de traitement plus favorable des entreprises ou des particuliers, soit de demandes de la partie française, soit de demandes ukrainiennes acceptables car correspondant aux clauses figurant dans les conventions signées par la France avec les principaux Etats de cette zone géographique.

1. Etablissements stables et revenus de biens immobiliers

L'article 5 de la convention, relatif à la notion d'établissement stable, est globalement conforme au modèle de l'OCDE. Néanmoins, à la différence de celui-ci, cet article ajoute à la liste d'exemples traditionnels d'installations fixes constitutives d'un établissement stable un local utilisé comme point de vente et une structure utilisée pour l'exploration de ressources naturelles, si sa durée est supérieure à six mois.

L'article 6, relatif aux revenus de biens immobiliers, prévoit leur imposition au lieu de situation de ces biens. De même, conformément à la pratique conventionnelle française, cet article ajoute au modèle de l'OCDE en prévoyant l'imposition des revenus des immeubles dont le contribuable est propriétaire comme de ceux qu'il détient au travers de sociétés.

2. Dividendes et intérêts

L'article 10 relatif aux dividendes prévoit la possibilité d'appliquer des retenues à la source dont les taux sont ceux prévus par le modèle de l'OCDE. Ainsi, l'Etat de la source peut imposer les dividendes à un taux n'excédant pas 15 % de leur montant brut, ce taux pouvant être ramené à 5 % lorsque ces dividendes sont payés à une société qui détient directement ou indirectement au moins 10 % du capital de la société distributrice. Toutefois, cet article s'écarte du modèle précité dans la mesure où, dans le cas d'une société distributrice résidente d'Ukraine, le bénéfice du taux de 5 % n'est accordé que si le pourcentage de détention directe ou indirecte est au moins égal à 20 % du capital de la société.

En outre, la retenue à la source est supprimée pour les dividendes payés aux sociétés qui détiennent directement ou indirectement au moins 50 % du capital de la société distributrice, si l'investissement dans cette société atteint au moins 5 millions de francs ou, lorsqu'il est inférieur à ce montant, s'il est garanti par l'Etat de résidence du bénéficiaire des dividendes, sa banque centrale ou toute autre personne agissant pour le compte de cet Etat.

L'article 11 relatif aux intérêts prévoit, conformément au modèle de l'OCDE, qu'ils ne sont imposables que dans l'Etat de résidence du bénéficiaire de ces revenus.

Toutefois, l'Etat de la source peut imposer les intérêts provenant de contrats conclus à compter de la date d'entrée en vigueur de la convention à un taux n'excédant pas :

- 2 % du montant brut des intérêts lorsqu'il s'agit d'intérêts bancaires, d'intérêts payés à une institution financière ou d'intérêts payés par une entreprise à une autre entreprise dans le cadre de crédits commerciaux ;

- 10 % dans tous les autres cas, à l'exclusion des intérêts suivants qui sont exonérés dans l'Etat de la source conformément aux suggestions des commentaires de l'OCDE sur cet article : intérêts payés ou reçus par un Etat contractant, sa banque centrale, l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales ; intérêts correspondant à une dette assurée ou garantie par une de ces entités publiques ou par une personne agissant pour son compte.

3. Redevances

L'article 12 dispose que les redevances sont imposables dans l'Etat de résidence de leur bénéficiaire, conformément au modèle de l'OCDE. Toutefois, à la différence de ce modèle, l'Etat de la source peut imposer les redevances pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur (à l'exclusion des droits sur les logiciels) à un taux n'excédant pas 10 % de leur montant brut.

En outre, au cours de la période de douze mois suivant la date d'entrée en vigueur de la convention, l'Etat de la source peut imposer les redevances payées en rémunération de l'usage ou de la concession de l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle à un taux n'excédant pas 5 % de leur montant brut.

B. UNE CONVENTION LÉGÈREMENT DIFFÉRENTE DE LA CONVENTION FRANCO-RUSSE

Les dispositions de la convention fiscale franco-ukrainienne et de la convention fiscale franco-russe, signée le 26 novembre 1996, sont très largement similaires sur la plupart des points.

En effet, les deux conventions prévoient les mêmes règles d'imposition en ce qui concerne les revenus suivants : revenus immobiliers, bénéfices des entreprises, bénéfices tirés du transport international, bénéfices entre entreprises associées, gains en capital, revenus des professions indépendantes, salaires, rémunérations des administrateurs de sociétés, pensions privées et autres revenus.

De même, ces deux textes retiennent des règles identiques s'agissant du régime fiscal applicable aux étudiants et stagiaires, de l'imposition de la fortune, des techniques d'élimination de la double imposition et des dispositions habituelles relatives à la procédure amiable et à l'assistance administrative.

Cela étant, ces deux textes diffèrent sur certains points.

1. Sur les notions de résident, d'établissement stable et de bénéfice

En ce qui concerne l'article "résident", toutes deux sont conformes au modèle de l'OCDE et intègrent notamment dans la notion de résident les Etats ainsi que leurs démembrements, de même que les sociétés de personnes et les groupements de personnes sont le siège de direction effective est situé dans un Etat. Toutefois, dans le cadre de la convention fiscale avec l'Ukraine, cette particularité n'est prévue qu'en ce qui concerne la France.

En ce qui concerne la notion d'établissement stable, la convention franco-ukrainienne ajoute à la liste d'exemples traditionnels d'installations fixes constitutives d'un établissement stable, un local utilisé comme point de vente et une structure utilisée pour l'exploration de ressources naturelles, si sa durée est supérieure à six mois.

S'agissant de l'imposition des bénéfices des entreprises, les deux conventions reprennent les mêmes règles. Cela étant, la convention franco-russe ne reprend pas le paragraphe 4 de l'article 7 du modèle de l'OCDE qui permet, sous certaines conditions, de déterminer les bénéfices d'un établissement stable non pas sur la base d'une comptabilité séparée, mais en procédant à une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise.

2. Sur les régimes applicables aux dividendes, aux intérêts et aux redevances

Pour ce qui est du régime applicable aux dividendes, les deux conventions retiennent le principe du partage d'imposition entre l'Etat de la source et l'Etat de la résidence, en limitant le niveau des retenues à la source applicables dans le premier Etat. A cet égard, la convention franco-ukrainienne prévoit des taux de 5 ou 15 % ou, dans certains cas, une imposition exclusive à la résidence, notamment en cas de participation supérieure à 50 % du capital ou à 5 millions de francs dans la société distributrice, alors que la convention franco-russe permet l'application de retenues à la source de 5, 10 ou 15 % selon les cas. Le texte franco-ukrainien prévoit en outre le transfert de l'avoir fiscal attaché aux dividendes de source française.

En ce qui concerne les intérêts, la convention fiscale franco-ukrainienne retient des taux de retenues à la source de 2 % ou 10 % selon les cas, mais prévoit toutefois une exonération à la source pour les intérêts payés ou reçus par un Etat contractant ou l'un de ses démembrements ou pour les intérêts correspondant à une dette assurée ou garantie par une de ces entités publiques ou par une personne agissant pour son compte. La convention franco-russe prévoit, quant à elle, une imposition exclusive de ce type de revenus dans l'Etat de résidence du bénéficiaire.

En matière de redevances, la convention franco-russe prévoit dans tous les cas une imposition exclusive dans l'Etat de résidence du bénéficiaire, alors que le texte franco-ukrainien, même s'il retient ce principe, accorde toutefois à l'Etat de la source le droit d'imposer les redevances pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur (à l'exclusion des droits sur les logiciels) à un taux n'excédant pas 10 % de leur montant brut. En outre, au cours de la période de douze mois suivant la date d'entrée en vigueur de la convention, l'Etat de la source peut imposer les redevances payées en rémunération de l'usage ou de la concession de l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle à un taux n'excédant pas 5 % de leur montant brut.

3. Sur les régimes applicables aux artistes et sportifs, ainsi qu'aux rémunérations et pensions publiques

S'agissant des revenus des artistes et sportifs, les conventions précitées posent le principe d'une imposition dans l'Etat d'exercice de l'activité. Cela étant, elles comportent, conformément à la pratique française, une exception en ce qui concerne les revenus constitués (s'agissant de la convention franco-russe) ou tirés d'activités financées (s'agissant de la convention franco-ukrainienne) principalement par des fonds publics provenant de l'autre Etat, étant toutefois observé que la convention franco-ukrainienne retient cette exception y compris dans l'hypothèse où les revenus sont attribués non pas à l'artiste ou au sportif lui-même, mais à une autre personne, qu'elle soit ou non résidente d'un Etat contractant.

Pour ce qui concerne les rémunérations et pensions publiques, les deux conventions retiennent le principe internationalement reconnu de l'imposition exclusive dans l'Etat qui paie les revenus en cause. Ces textes prévoient par ailleurs une exception à ce principe lorsque les bénéficiaires de ces revenus sont des résidents et des ressortissants de l'autre Etat contractant et, s'agissant des rémunérations, si l'activité est exercée dans ce dernier Etat. Les deux textes diffèrent toutefois s'agissant du traitement réservé aux bi-nationaux qui, dans le cadre de la convention franco-ukrainienne, demeurent dans tous les cas imposables dans l'Etat qui les paie dès lors qu'ils sont ressortissants de cet Etat.

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le vendredi 11 décembre 1998, sous la présidence de M. Alain Lambert, président, la commission a procédé, sur le rapport de M. Philippe Marini, rapporteur général, en remplacement de M. Jacques Chaumont, à l'examen du projet de loi tendant à autoriser l'approbation de la convention fiscale signée le 31 janvier 1997 entre la France et l'Ukraine.

Elle a décidé de proposer au Sénat l'adoption du projet de loi dont le texte suit :

"Article unique

Est autorisée l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Ukraine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un protocole), signée à Paris le 31 janvier 1997 et dont le texte est annexé à la présente loi."






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