Succession et donations : des mutations nécessaires

¹ « Mondialisation : réagir ou subir ? La France face à l'expatriation des compétences, des capitaux et des entreprises », rapport d'information n° 386 (2000-2001).

² Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

³ i.e. nue propriété.

⁴ i.e. pleine propriété.

⁵ En effet, lorsque la donation a porté sur la nue-propriété des titres, seule la plus-value existant sur la nue-propriété se trouve purgée par l'effet de la donation. En conséquence, si le donateur a détenu la pleine propriété des titres, objet de la donation, avant leur démembrement, lors de la cession ultérieure des titres, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis (dans l'exemple ci-dessus, de la nue-propriété) constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de la donation. Le prix d'acquisition de la nue-propriété correspond quant à lui à la valeur de ce droit retenue pour le calcul des droits de donation, augmenté du montant des droits effectivement supportés par le donataire. La plus-value latente correspondant à l'usufruit est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

⁶ A titre d'exemple, on pourrait ainsi annoncer un plan sur six ans de relèvement des abattements entre époux et en ligne directe de 6000 et 5000 euros, par an pour les porter respectivement à 76.000 et 112.000 euros, sans que cette augmentation n'incite les donateurs à l'attentisme, dans la mesure où l'avantage qui pourrait résulter du report de la libéralité, sera pour les six premières années compensé à peu de choses près par le bénéfice de la proratisation, qui, au surplus, continuera de jouer alors même que le plan de remise à niveau des abattements sera achevé.

^{7 8} En effet, lorsque la donation a porté sur la nue-propriété des titres, seule la plus-value existant sur la nue-propriété se trouve purgée par l'effet de la donation. En conséquence, si le donateur a détenu la pleine propriété des titres, objet de la donation, avant leur démembrement, lors de la cession ultérieure des titres, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis (dans l'exemple ci-dessus, de la nue-propriété) constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de la donation. Le prix d'acquisition de la nue-propriété correspond quant à lui à la valeur de ce droit retenue pour le calcul des droits de donation, augmenté du montant des droits effectivement supportés par le donataire. La plus-value latente correspondant à l'usufruit est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

⁹ Proposition de loi n° 408 2001-2002) que votre rapporteur général a déposée, à titre personnel, au mois de septembre dernier.

^{10 C} our ^{cass. 1ère} c ^h. c <sup>iv., 9 octobre 1999, "Laurent".

11 C</sup> hambre du Commerce et de l'Industrie de Paris ^, P ^roposition s <sup>prioritaires pour une fiscalité moderne, juste et compétitive de juillet 2000.

12</sup> Ces biens sont énumérés à l'article 404 A, I de l'annexe III du CGI.

¹³ i.e. en pleine propriété

¹⁴ i.e en nue-propriété

¹⁵ . L'optimisation résulte de la seule réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans.

¹⁶ L'optimisation résulte de la combinaison de l'assujettissement lors de la donation de la seule nue-propriété aux droits de mutation avec application de la réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans, puis lors du décès de l'usufruitier, de la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété entre les mains du nu-propriétaire en franchise de droits de succession.

¹⁷ Droits successoraux du conjoint survivant en présence d'enfant des deux époux, tels que résultant de la loi du 3 décembre 2001.

¹⁸ Il s'agit des mêmes barèmes que ceux applicables en matière de succession.

¹⁹ Application du barème de l'usufruit viager de l'article 762 du CGI.

²⁰ Cette valeur étant fonction de l'âge du donateur.

²¹ i.e. pleine propriété

²² i.e. nue-propriété

²³ L'optimisation résulte de la seule réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans.

²⁴ L'optimisation résulte de la combinaison de l'assujettissement lors de la donation de la seule nue-propriété aux droits de mutation avec application de la réduction de droits de 50% applicable aux donations consenties par un donateur de moins de 65 ans, puis lors du décès de l'usufruitier, de la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété entre les mains du nu-propriétaire en franchise de droits de succession.

²⁵ Conseil des Impôts, 16 ^ème rapport au Président de la République de 1998.

²⁶ Rapport d'information sur la fiscalité du patrimoine présenté par M. Didier Migaud en Juillet 1998.

²⁷ i.e. nue propriété

²⁸ i.e. pleine propriété

²⁹ Depuis une instruction du 13 juin 2001 (5 C-1-01), la plus-value latente existante au jour de la donation n'est plus totalement purgée. En effet, lorsque la donation a porté sur la nue-propriété des titres, seule la plus-value existant sur la nue-propriété se trouve purgée par l'effet de la donation. En conséquence, si le donateur a détenu la pleine propriété des titres, objet de la donation, avant leur démembrement, lors de la cession ultérieure des titres, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value est constitué par le prix ou la valeur d'acquisition initiale de la pleine propriété, majoré de l'accroissement de valeur du droit transmis (dans l'exemple ci-dessus, de la nue-propriété) constaté entre la date de l'acquisition initiale de la pleine propriété et la date de la donation. Le prix d'acquisition de la nue-propriété correspond quant à lui à la valeur de ce droit retenue pour le calcul des droits de donation, augmenté du montant des droits effectivement supportés par le donataire. La plus-value latente correspondant à l'usufruit est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

³⁰ Le donateur ayant fondé la société avec un capital minimum, on retiendra, par souci de simplification, un prix d'acquisition des titres égal à zéro.

³¹ Contribution sociale généralisée (CSG) de 7,5%, Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) de 0,5% et prélèvement social de 2%. Soit un taux effectif d'imposition global de 26% (16% + 10%).

³² Droits successoraux du conjoint survivant en présence d'enfant des deux époux, tels que résultant de la loi du 3 décembre 2001.

³³ L'usufruit qu'il se réserve lui permettant cependant de jouir des fruits du produit de la cession pour assurer son train de vie.

³⁴ Application du barème de l'usufruit viager de l'article 762 du CGI.

³⁵ Application du barème de l'usufruit viager de l'article 762 du CGI.

³⁶ Il convient de noter à cet égard, qu'en l'absence d'une telle convention avant la cession, si le produit de la cession est simplement remployé en démembrement dans l'acquisition de nouveau titres, l'impôt sur la plus-value est à la charge des nus-propriétaires.

³⁷ Pour l'application de cette règle, la fraction du prix d'acquisition de la pleine propriété des titres afférente à la nue-propriété peut être déterminée par l'application du barème de l'article 762 du CGI, en retenant l'âge de l'usufruitier à la date de la cession. Dans notre exemple, le prix d'acquisition de la pleine propriété étant de 0, il en est de même de celui de la nue-propriété.

³⁸ Cette valeur correspond à celle retenue pour le calcul des droits de donation : 15 M€ x 80% = 12 M€ moins le prix d'acquisition de la nue-propriété par le donateur qui est ici de 0.

³⁹ Cependant, si les droits de donation avaient été pris en charge par le donateur, ces droits ne pourraient pas être retenus pour le calcul du prix d'acquisition de la nue-propriété.

⁴⁰ Contribution sociale généralisée (CSG) de 7,5%, Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) de 0,5% et prélèvement social de 2%. Soit un taux effectif d'imposition global de 26% (16% + 10%).

⁴¹ Ces règles d'imposition de la plus-value résultant de la cession en pleine propriété d'un bien démembré, résultent d'une instruction du 13 juin 2001 (5 C-1-01). C'est en application de cette instruction que la plus-value latente existante au jour de la donation n'est plus totalement purgée. La plus-value latente correspondant à l'usufruit, qui auparavant était également purgée par l'effet de la donation, est donc désormais intégralement taxable. Cette instruction s'applique aux cessions de titres dont la propriété a été démembrée à compter du 3 juillet 2001, date de publication de l'instruction.

⁴² Rapport d'information sur la fiscalité du patrimoine, D. Migaud, 1998

⁴³ Recommandations de la Commission Européenne du 7 décembre 1994 sur la transmission des PME

⁴⁴ Article 789 A du Code Général des Impôts.

⁴⁵ Article 789 B du Code Général des Impôts.

⁴⁶ i.e. impôt sur les sociétés

⁴⁷ Instruction 13 L-2-98

⁴⁸ Instruction 13 L-6-01

⁴⁹ Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, elle aurait été totalement exonérée.

⁵⁰ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

⁵¹ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale Fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

⁵² Il s'agit ici d'exonérations autres que celles concernant un type de biens particuliers comme par exemple les exonérations prévues en faveur des oeuvres d'art, des biens agricoles ou forestiers ou encore des dons et legs consentis au profit de l'Etat ou des collectivités territoriales.

⁵³ Un abattement de 259.163 € sur chaque part avait ainsi été institué puis doublé pour chaque ayant-droit âgé de moins de dix-huit ans.

⁵⁴ Lorsque le montant de la donation excède 396.880 € (cet abattement étant applicable tous les sept ans).

⁵⁵ Majoré de 1.080 euros (10.000 CS) par enfant mineur et par année jusqu'à 18 ans.

⁵⁶ Majoré de 3.991 euros par enfant mineur et par année jusqu'à 21 ans, sans toutefois pouvoir excéder 47.859 euros.

⁵⁷ Il convient en outre de noter que la part du conjoint défunt dévolue au conjoint survivant sera alors de nouveau taxée entre les mains des descendants comme si elle avait appartenue en propre au conjoint survivant, i.e., sans pouvoir ainsi bénéficier deux fois des abattements ni bénéficier de la progressivité du barème.

⁵⁸ Instruction du 3 juillet 2001, 5 C-1-01, portant réforme du régime d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

⁵⁹ Ibid.

⁶⁰ Imposition de la plus value au niveau fédéral (pour un couple, impôt progressif variant de 0 € si PV 402.216 € à 46.249 € + 8 € à chaque augmentation de PV de 67,56 €), au niveau cantonal (pour le canton de Genève, impôt progressif de 0,3 % à 17,31 % auquel s'ajoutent les centimes additionnels fixés à 47,5 % de l'impôt de base en 2001), et au niveau communal (centimes additionnels variant entre 30 % et 51 % de l'impôt de base selon les communes).

⁶¹ Taux de conversion retenu : 1 € = 9,2292 CS.

⁶² Si le conjoint est "UK Domiciled" (i.e., soit de nationalité britannique, soit résident fiscal pendant 17 ans au cours des 20 années ayant précédé le décès, la qualité de domiciled s'applique alors à compter du 1er janvier de la dix-septième année).

⁶³ Selon que l'on se situe à Genève ou dans l'un des 23 Cantons prévoyant l'exonération de telles mutations.

⁶⁴ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

⁶⁵ La donation n'est exonérée que si le donateur ne décède pas dans les trois ans de la mutation.

⁶⁶ Taux de conversion retenu : 1 € = 1,46 CHF.

⁶⁷ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

⁶⁸ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

⁶⁹ Il convient toutefois de noter que la donation n'est exonérée que le donateur ne décède pas dans les trois ans de la mutation.

⁷⁰ Réduit à 20% en cas de recours à un trust discrétionnaire.

⁷¹ Taux de conversion retenu : 1 € = 9,2292 SEK

⁷² Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant de l'héritier (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

⁷³ Majorés de 1.080 € par année jusqu'à celle des 18 ans.

⁷⁴ Majorés de 2.500 € par année jusqu'à celle des 21 ans.

⁷⁵ Majorés de 3.990 € par année jusqu'à celle des 21 ans mais plafonné à 47.958 €.

⁷⁶ Réduit à 20% en cas de recours à un trust discrétionnaire.

⁷⁷ En revanche, il est à noter qu'en l'absence de testament, le conjoint survivant a, en principe, droit également à la moitié des biens propres du défunt lorsque celui-ci en possédait au jour du mariage.

⁷⁸ Le taux de conversion retenu est celui de l'administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

⁷⁹ i.e. pleine propriété

⁸⁰ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

⁸¹ Du fait de l'application de l'abattement.

⁸² i.e. nue-propriété

⁸³ Le taux de conversion retenu est celui de l'administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

⁸⁴ i.e. pleine propriété

⁸⁵ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

86 Il s'agit de la part provenant de la succession de leur père qui a été dévolue à leur mère en l'absence de dispositions testamentaires.

⁸⁷ Droits de succession acquittés lors du décès du premier conjoint.

⁸⁸ Du fait de l'application de l'abattement.

⁸⁹ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

⁹⁰ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

⁹¹ Il convient cependant de noter que si le donateur a moins de 75 ans révolus, les donataires peuvent également bénéficier de la réduction de droits variant entre 50% et 30% selon l'âge du donateur. Toutefois, cette réduction de droits, applicable à toutes les donations, n'a pas été créée en vue de favoriser les transmissions d'entreprises.

⁹² Applicable du seul fait du régime de faveur. Cet abattement est partagé de façon égalitaire entre tous les bénéficiaires de la transmission.

⁹³ Cet abattement est réduit à 50% lorsque le donateur ou défunt ne détenait pas le contrôle de la société immédiatement avant la mutation ou lorsque cette participation ne lui conférait pas plus de 25% des droits de vote.

⁹⁴ Lorsque la mutation porte sur des titres de société représentant entre 25 et 50% des droits de vote, un pacte d'actionnaires engageant au moins 50% des droits de vote et portant sur ces trois conditions est nécessaire.

⁹⁵ En revanche, il est à noter qu'en l'absence de testament, le conjoint survivant a, en principe, droit également à la moitié des biens propres du défunt lorsque celui-ci en possédait au jour du mariage.

⁹⁶ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale Fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

⁹⁷ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

⁹⁸ i.e. pleine propriété

⁹⁹ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

¹⁰⁰ i.e. nue-propriété

¹⁰¹ Le taux de conversion retenu est celui de l'Administration fiscale fédérale au 31 décembre 2001, soit 1 € = 1,46 CHF.

Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

¹⁰² Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

¹⁰³ i.e. pleine propriété

¹⁰⁴ Droits de succession acquittés lors du décès du premier conjoint.

¹⁰⁵ La part successorale du conjoint survivant est réputée nulle du fait que, dans l'hypothèse retenue, le défunt ne détenait pas de biens propres au jour du mariage.

¹⁰⁶ Il s'agit de la part provenant de la succession de leur père qui a été dévolue à leur mère en l'absence de dispositions testamentaires.

¹⁰⁷ Il convient cependant de noter que si la succession avait été ouverte dans le Canton du Valais, la succession aurait été totalement exonérée.

¹⁰⁸ Il convient de noter que la succession serait totalement exonérée de droits en Flandre.

¹⁰⁹ Cet abattement se cumule avec celui de 396.880 euros, ce qui porte en pratique l'abattement à 487.080 euros.

En cas contraire, la part successorale dévolue au conjoint survivant est totalement exonérée.

¹¹⁰ Il convient cependant de noter que le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

¹¹¹ Taux de conversion retenu : 1 € = 9,2292 CS.

¹¹² Si le conjoint est "UK Domiciled" ( i.e. , soit de nationalité britannique, soit résident fiscal pendant 17 ans au cours des 20 années ayant précédé le décès, la qualité de domiciled s'applique alors à compter du 1er janvier de la dix-septième année).

¹¹³ Selon que l'on se situe à Genève ou dans l'un des 23 Cantons prévoyant l'exonération de telles mutations.

¹¹⁴ Le montant de l'impôt calculé par application de ce barème est ensuite multiplié par un coefficient variant de 1 à 1,2 selon l'état de fortune préexistant du conjoint survivant (le coefficient est de 1 jusqu'à 402.678 € et au maximum de 1,2 au-delà de 4.020.771 €.

¹¹⁵ Cour cass. arrêt Laurent du 19 octobre 1999

¹¹⁶ Décision n° 95-369 DC du 28 décembre 1995

¹¹⁷ Notons à cet égard, que la constitution italienne est la seule à ne pas contenir de disposition relative au principe d'égalité devant l'impôt. Quant à la Grande-Bretagne, du fait de sa tradition juridique de case law, elle n'a pas de constitution même si elle reconnaît cependant le principe d'égalité devant l'impôt issu de sa jurisprudence et de la pratique fiscale. L'administration fiscale britannique, en accord avec le gouvernement et les professionnels de la fiscalité a ainsi publié une charte du contribuable (" Taxpayers Charter" ) aux termes de laquelle les contribuables doivent être traités dans le respect de l'équité. Le régime de faveur applicable en Grande-Bretagne n'est pas en contradiction avec ce principe et n'a d'ailleurs jamais fait l'objet d'un recours sur ce fondement.

¹¹⁸ Barème de l'usufruit viager de l'article 762 du Code Général de Impôts.

¹¹⁹ Direction Générale des Impôts, Comité d'évaluation des politiques publiques - bureau M2 - Février 2002.