B. DES ACCISES AUX TAXES COMPORTEMENTALES : L'APPARITION D'UNE NOUVELLE CATÉGORIE FISCALE ?
1. Un outil budgétaire
Une lecture rapide de la liste des taxes « comportementales » permet de mesurer le poids pris par les accises dans cette nouvelle catégorie fiscale.
Considérées comme des prélèvements de rendement par excellence, les taxes sur la consommation peuvent également, compte tenu de leur rôle dans la formation des prix de vente, être efficacement mobilisées à des fins sanitaires.
a) Des taxes au produit facile
La doctrine fiscale a souvent présenté l'impôt sur les richesses comme le plus rationnel et l'impôt sur les consommations comme le plus commode et le plus productif. Selon l'expression de l'économiste Jean-Gustave Courcelle-Seneuil 14 ( * ) , c'est moins le principe rationnel qui recommande l'établissement de l'impôt sur les consommations que leur produit facile.
L'analyse historique permet en effet de constater que les princes et les législateurs se sont moins préoccupés de la nature des objets qu'il convenait de taxer que de la facilité avec laquelle ceux-ci pouvaient l'être dans l'intérêt de leurs finances ou de celui du royaume.
Ils ont systématiquement recherché des objets dont la production, la consommation ou la circulation étaient faciles à évaluer, à mesurer et à surveiller, taxant au gré des besoins les denrées comestibles (le sel, les céréales, les viandes, les huiles...), les boissons (les vins, les cidres, les bières, les vinaigres, l'alcool ...) et les consommations diverses (les huiles, le cuir, le savon, le papier ou le fourrage).
Les circonstances dans lesquelles les objets de consommation pouvaient être assujettis à la taxe ont d'ailleurs façonné la typologie de ces impôts indirects. On distinguait ainsi les droits de douanes désignant les taxes perçues aux frontières, les accises établies à l'intérieur du pays et les octrois, levés dans l'intérêt de quelques localités.
b) Des assiettes ancestrales
Si l'expression de « taxe comportementale » est récente, elle se borne par conséquent à désigner des impositions reposant sur des assiettes exploitées depuis l'ancien régime.
Concernant le vin , Charles de Villedeuil recense dans son Histoire de l'impôt sur les boissons 15 ( * ) , vingt-huit droits ou taxes sur sa production, sa circulation et sa vente dans le royaume de France pour l'année 1324. Ces impositions répondent au nom de vinage, cellerage, chantelage, trainage, ventrage rouage, timonage, mueson, pontenage, cauciage, pavage, guidonnage, barrage, botage, bouteillage, levage, jalage, quayage ou encore portaticum.
Fondues dans un impôt général dénommé aides 16 ( * ) , ces taxes évolueront régulièrement au gré des circonstances économiques et des considérations politiques, la satisfaction des revendications populaires alternant ostensiblement avec la difficile mais nécessaire couverture des dépenses publiques.
Un des premiers actes du gouvernement de la restauration sera ainsi de ne fixer qu'un seul droit de mouvement pour un même transport de vin. Le préambule du décret du 27 avril 1814, précise que « connaissant les intentions paternelles du roi pour le soulagement de son peuple, nous avons cru devoir retrancher tout ce que cet impôt (sur les boissons) a de plus vexatoire, et le rendre supportable au peuple ». Les nécessités du Trésor conduisirent toutefois à l'abolition de ce nouveau régime par la loi du 8 décembre 1814.
Dans le même esprit, l'Assemblée constituante, au moment de l'expiration de son mandat, « cédant au désir de laisser après elle quelque réforme nouvelle qui popularisât son passage, et sans se préoccuper assez du bon état des finances » 17 ( * ) décida d'abolir l'impôt sur les boissons à compter du 1 er janvier 1850. Le rétablissement de ce prélèvement quelques mois plus tard conduira à la définition de nouveaux principes relatifs à l'imposition des boissons, parmi lesquels la mise en place d'une nomenclature liée au taux d'alcoolémie qui n'est pas sans rappeler celle en vigueur.
Le décret budgétaire du 17 mars 1852 distingue en effet des impositions particulières pour :
- les vins, les cidres, les poirés et les hydromels ;
- les vins compris entre 18 et 21 centièmes d'alcool ;
- les vins contenant plus de 21 centièmes d'alcool.
Les droits sur l'alcool , entendus comme les taxes assises sur les liqueurs obtenues par distillation du vin, des fruits, des graines des tubercules ou des diverses substances farineuses, remontent quant à eux au XVII e siècle.
L'eau de vie fut ainsi successivement soumise à des droits de quatrième et de huitième pour la vente au détail par des arrêts du conseil des 28 mars et 6 novembre 1659, à des droits de gros et d'augmentation par un arrêt du 25 décembre 1665 et à un droit de subvention à l'entrée des villes par l'ordonnance de 1680 18 ( * ) .
Supprimées le 2 mars 1791, les impositions sur l'eau de vie furent progressivement rétablies par la loi du 5 ventôse an XII (25 février 1804). La structure de ces taxes fut considérablement simplifiée en 1824 avec la création d'un droit de consommation unique fixé à 50 francs par hectolitre d'alcool pur, et celle d'un droit d'entrée dans les villes comptant plus de 4 000 habitants.
Le tabac a connu quant à lui deux régimes fiscaux distincts assurant des revenus considérables et réguliers au Trésor. Frappé par un droit d'entrée de 30 sols par livre en 1629, son exploitation est placée en 1674 sous la responsabilité de l'Etat par le gouvernement de Louis XIV.
Le régime du monopole de l'achat, de la fabrication et de la vente, prorogé de cinq ans en cinq ans par le pouvoir législatif - et qui perdurera jusqu'en 1970 - inspirera à Adolphe Tiers ce jugement sévère : « Les gouvernements, ne s'astreignant à aucune gêne envers une consommation qui est un vice, ont cherché le moyen le plus sûr de prélever l'impôt, et ils ont imaginé de fabriquer eux-mêmes le tabac » 19 ( * ) .
2. Un outil permettant de peser sur la formation des prix
Au risque d'oublier les difficultés liées au caractère aléatoire de leur perception et aux inégalités sociales et géographiques qu'elles peuvent entraîner, les pouvoirs publics ont abondamment mis en avant les avantages attachés aux accises.
L'exposé des motifs du projet de loi présenté par le ministre des finances le 6 octobre 1830 concernant la réforme de l'impôt sur les boissons souligne ainsi que « les impôts indirects sont les plus équitables de tous, ceux qui se répartissent le mieux. Ils se proportionnent à la prospérité publique, se resserrent ou se développent avec elle, et l'on peut en user sans crainte, car lorsqu'ils produisent c'est un signe que le pays est riche et qu'il peut dépenser. » .
La doctrine s'est quant à elle intéressée aux conséquences de ces taxes sur le processus de formation des prix des produits assujettis en des termes identiques à ceux employés lors des débats contemporains.
Ainsi, dans son Traité des impôts publié en 1866, l'économiste Félix Esquirou de Parieu 20 ( * ) faisait-il déjà remarquer que « les taxes sur la richesse circulante s'insinuent, pour ainsi dire, dans les canaux par lesquels la circulation s'opère, et peuvent les obstruer ou les dégager, selon qu'elles sont plus ou moins considérables. Les taxes pesantes rétrécissent la circulation : les taxes légères la facilitent. De là les relations pleines d'intérêt entre l'élévation de l'impôt et l'extension de la consommation. (...)
L es accises ont de ce fait été très tôt identifiées comme un outil règlementaire permettant aux pouvoirs publics de s'immiscer dans la formation des prix de marché et, par ce biais, d'encourager ou de réduire la consommation des produits taxés .
L'outil fiscal a ainsi été envisagé pour moduler le prix du vin afin d'en favoriser l'accès à certaines catégories de consommateurs. Le député Bocher préconise ainsi de « surtaxer les buveurs intempérants et oisifs et d'affranchir la provision de famille de l'ouvrier » 21 ( * ) .
L'action sur les prix par le biais fiscal a également été mise en oeuvre afin de décourager et de désintéresser la fraude et de garantir les rentes liées au monopole sur le tabac. D'après Jean-Baptiste Duvergier 22 ( * ) , l'impôt sur les tabacs comporta longtemps une réduction dans les zones dans lesquelles son introduction frauduleuse était considérée comme la plus facile afin d'en faire diminuer le prix d'achat.
3. Un outil de santé publique ?
L'influence des accises sur le niveau des prix de vente, et par conséquent sur la consommation des produits taxés, va entraîner le développement de considérations « morales et hygiénistes » qui sont au fondement même de la notion de « fiscalité comportementale ».
a) Des considérations morales et hygiénistes
La doctrine fiscale a très tôt considéré qu'il existait des taxes d'autant plus légitimes qu'elles étaient assises sur des produits répertoriés comme dommageables pour la santé publique.
Félix Esquirou de Parieu note à ce sujet que « l'impôt sur l'eau de vie présente un de ces exemples assez rare dans lesquels l'établissement des taxes peut être éclairé et dirigé par une pensée morale autre celle que la justice de la répartition de la charge. L'élévation de l'impôt peut avoir pour but de concilier souvent l'accroissement du revenu public avec la restriction hygiéniquement et moralement utile de la consommation, ou du moins avec l'obstacle apporté à son accroissement. »
Dans le même ouvrage, il considère que le tabac « est un objet de luxe et d'agrément qui par l'attrait qu'il présente, obtient une faveur utile au produit de l'impôt dont il est affecté, de sorte que, facultativement payé par les contribuables, il enrichit le trésor sans aggraver d'une manière sérieuse la charge de l'existence. On peut même regarder l'impôt sur le tabac comme d'une certaine utilité hygiénique. L'augmentation de l'impôt sur le tabac qui a été réalisée en 1860 en France n'a pas été seulement légale, elle a dû être considérée avec ferveur, le tabac étant regardé par quelques-uns comme presque aussi nuisible que l'alcool à la santé publique » .
Il est intéressant de noter que ces considérations ne sont pas l'apanage des économistes français. Karl David Heinrich Rau 23 ( * ) , l'un des plus brillants économistes allemands du XIX e siècle, considère à la même époque que « l'eau de vie est (...) une excellente matière imposable, parce que son usage devient aisément excessif, se change promptement en habitude, et devient si dangereux pour l'esprit et le corps que le législateur doit désirer de restreindre sa consommation par l'élévation de son prix ».
b) Des objectifs de santé publique affirmés
L'utilisation de l'accise comme outil de santé publique ne deviendra réalité qu'à partir des années 1980. La modification du comportement des consommateurs - voire des producteurs - et le financement des dépenses de santé sont alors mis en avant pour justifier l'augmentation des taux ou la création de nouvelles accises.
La création d'une nouvelle cotisation peut ainsi s'appuyer sur la nécessité de faire participer les consommateurs d'alcool et de tabac au financement des surcoûts liés à leurs habitudes de consommation .
Tel est ainsi l'objectif poursuivi par Pierre Bérégovoy, ministre des affaires sociales et de la solidarité nationale, lors de la discussion de l'article 25 de la loi du 19 janvier 1983 instituant une « cotisation sur le tabac et les boissons alcooliques en raison des risques que comporte l'usage immodéré de ces produits pour la santé » au profit de la caisse nationale d'assurance maladie.
Défendant son dispositif - dont la partie relative au tabac sera abrogée moins d'un an plus tard - il indique : « A partir du moment où l'on considère que l'usage immodéré est une cause des maladies dont on a parlé, avec des conséquences néfastes sur la santé, il convient de se demander (...) si ceux qui usent de manière excessive de l'alcool ou du tabac, nuisant à leur santé et, parfois aussi, par les accidents de la route, à la collectivité tout entière, n'ont pas le devoir de contribuer, d'une manière modeste, au financement des dépenses ainsi engendrées. Je puis vous assurer, mesdames et messieurs, que nous (...) avons le devoir de nous demander s'il n'est pas possible, en instaurant une contribution modérée pour ceux qui abusent de ces produits, de trouver des sources de financement utiles pour la collectivité. » 24 ( * )
Le recours à la fiscalité est, dans d'autres circonstances, expressément envisagé pour financer l'assurance maladie et réduire la consommation des produits taxés par le biais de l'augmentation de leurs prix relatifs .
Il s'agit ici de la création d'une éventuelle « taxe de santé publique sur les tabacs » 25 ( * ) dans le cadre du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 26 ( * ) . Bernard Kouchner, secrétaire d'Etat à la santé, précisait en première lecture devant l'Assemblée nationale que « l'objectif visé (...) avec cette taxe est double. Il s'agit, certes, de participer aux recettes de l'assurance maladie, mais surtout d'obtenir une augmentation substantielle du prix du tabac, y compris du tabac à rouler, afin de dissuader nos concitoyens, et notamment les plus jeunes d'entre eux, de fumer. » 27 ( * )
La fiscalité peut enfin être utilisée pour détruire purement et simplement le marché du produit taxé . Il s'agit dans ce cas moins de dissuader le consommateur de consommer que de forcer le producteur à abandonner un marché par la fixation de taux prohibitifs.
C'est le choix réalisé en matière de taxation des boissons prémix dont le niveau de taxation - institué par la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997 - est multiplié par vingt-quatre par l'article 12 de la loi de financement pour 1999. Alfred Recours, rapporteur de la commission des affaires sociales de l'Assemblée nationale et dépositaire de l'amendement sur le sujet assumait cette position : « Nous ne pouvons pas accepter que l'on continue à empoisonner une partie de notre jeunesse par des produits qui sont spécifiquement ciblés pour l'alcooliser. C'est cela le fond du problème. Certes, je suis rapporteur pour les recettes. Mais, en ce domaine, j'ai le même objectif que vous : avoir une recette zéro. Notre objectif, c'est de tuer les prémix . Nous nous efforçons donc de nous en donner les moyens. » 28 ( * )
c) Une fiscalité comportementale assumée ?
La genèse de l'expression « fiscalité comportementale », comme celle de « taxe comportementale », est délicate à établir. Bien qu'elle s'inscrive dans une tradition doctrinale et politique séculaire, elle ne semble faire son apparition per se dans le débat public qu'au début des années 2010.
Valérie Pécresse, ministre du Budget, y fait en tout cas une référence appuyée pour défendre devant l'Assemblée nationale, à l'occasion de la discussion du projet de loi de finances pour 2012, le plan de santé publique exposé par le Premier ministre François Fillon le 24 aout 2011.
Elle indiquait à cette occasion : « Ce plan de prévention met en avant un outil nouveau : la taxe comportementale, qui vise à augmenter le prix de certains produits pour modifier les comportements des Français . L'augmentation de ces prix est un signal envoyé aux Français, aux familles, ce qui les incite à un comportement plus protecteur en matière de santé publique. (...)
Il ne s'agit pas de taxer pour taxer, de faire du rendement mais d'avancer dans la voie des taxes comportementales qui sont utilisées aujourd'hui dans tous les grands pays du monde.
Nous espérons que cette taxe modifiera tout de suite les comportements, induisant à terme une baisse du coût de l'assurance maladie (...). J'invite les députés de la majorité à prendre ce tournant de la fiscalité comportementale. C'est une fiscalité moderne, c'est enfin le passage à une logique de prévention des dépenses d'assurance maladie. » 29 ( * )
Il est intéressant de constater que l'expression « fiscalité comportementale » ait sans doute été prononcée pour la première fois par un membre de l'exécutif devant l'Assemblée nationale à l'occasion de la présentation de la contribution sur les boissons sucrées prévue à l'article 46 du projet de loi de finances pour 2012. L'exposé des motifs relatif à cet article précisait d'ailleurs sans la moindre ambigüité que « cette contribution s'inscrit dans le cadre du plan national nutrition santé publique qui promeut une alimentation équilibrée comme composante essentielle de la santé publique. (Son) montant (...) vise, en augmentant le prix de ces produits, à dissuader le consommateur et à l'orienter vers d'autres types de boissons » .
En effet si cette contribution devait finalement subsister dans le texte définitif du projet de loi, elle allait perdre, au cours de la navette parlementaire, son caractère comportemental et devenir une simple taxe de rendement étendue aux boissons édulcorées.
Ce changement de cap, qui conduit à l'abandon pur et simple des motivations de santé publique pourtant longuement exposées par le gouvernement, est parfaitement résumé par M. Jérôme Cahuzac lors de la discussion intervenue en commission des Finances de l'Assemblée nationale sur les amendements déposés sur le projet de loi : « Je me réjouis que le discours ait évolué s'agissant des industriels de la boisson. L'exigence de santé publique, chacun l'avait deviné, était plus un affichage qu'une raison de fond - même si la ministre du budget a, devant nous, défendu vigoureusement l'opinion contraire. Depuis, toutefois, les choses ont évolué. Il me paraît inutile de stigmatiser ces industriels en plus de les taxer . » 30 ( * )
Cette référence à la fiscalité comportementale, abandonnée au moment des discussions parlementaires en 2011, va néanmoins s'ancrer dans le débat public au cours des deux dernières années.
La présentation par votre rapporteur M. Yves Daudigny, rapporteur général de la commission des affaires sociales du Sénat, d'un amendement proposant la création d'une contribution additionnelle à la taxe spéciale sur les huiles de palme, de palmiste et de coprah à l'occasion des discussions sur le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 va ainsi contribuer à nourrir un large débat sur l'utilisation des produits palmés par l'industrie agro-alimentaire.
Plus récemment, notre collègue Gérard Bapt, rapporteur de la commission des affaires sociales de l'Assemblée nationale sur le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2014, à quant à lui insisté sur le caractère comportemental de l'amendement introduisant une contribution sur les boissons énergisantes à l'article 1613 bis A du code général des impôts : « Voilà pourquoi, dans un souci non pas de hausse des recettes mais de fiscalité comportementale à finalité de santé publique, je vous propose de taxer ces boissons . »
* 14 Jean-Gustave Courcelles-Seneuil, Traité théorique et pratique d'Economie politique. Paris, 1858.
* 15 Charles de Villedeuil, Histoire de l'impôt sur les boissons, Paris, 1854.
* 16 Initialement levé sur toutes les denrées alimentaires pour faire face à des dépenses exceptionnelles, ces aides deviendront des impositions ordinaires assises plus spécifiquement sur les boissons.
* 17 Félix Esquirou de Parieu, Traité des impôts, 2: considérés sous le rapport historique, économique et politique, Paris, 1866.
* 18 Encyclopédie méthodique (finances, eaux de vie), Paris, 1884.
* 19 Adolphe Thiers, De la propriété, Paris, 1848.
* 20 Ibid.
* 21 Rapport de M. Bocher, rapporteur, au nom de la commission d'enquête parlementaire sur l'assiette et le mode de répartition de l'impôt sur les boissons, déposé sur le Bureau de l'Assemblée législative le 14 juin 1851.
* 22 Jean-Baptiste Duvergier, Collection des lois, décrets, ordonnances, règlements et avis du Conseil d'État. À propos de la loi sur les tabacs de 1840.
* 23 Karl David Heinrich Rau, Grundsätze der Finanzwissenschaft, Leipzig, 1864.
* 24 Assemblée nationale, séance du 18 octobre 1982.
* 25 L'article 5 du PLFSS prévoyait la création au profit de la Caisse nationale de l'assurance maladie des travailleurs salariés, d'une taxe de santé publique de 2,5 % sur les tabacs fabriqués en France et sur les tabacs importés ou faisant l'objet d'une acquisition intracommunautaire et d'une taxe additionnelle de 7 % sur les tabacs à fine coupe destinés à rouler les cigarettes.
* 26 Loi n° 97-1164 du 19 décembre 1997.
* 27 Assemblée nationale, séance du 30 octobre 1997.
* 28 Assemblée nationale, séance du 29 octobre 1998.
* 29 Assemblée nationale, séance du 21 octobre 2011.
* 30 Rapport général sur le projet de loi de finances pour 2012, conditions générales de l'équilibre financier, rapport n°3805 déposé le 12 octobre 2011, Commission des finances, Assemblée nationale, XIII ème législature, p.156.