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Projet de loi de finances pour 2005 : Les conditions générales de l'équilibre financier (Première partie de la loi de finances) - Volume 1: Examen des articles

 

Rapport général n° 74 (2004-2005) de M. Philippe MARINI, fait au nom de la commission des finances, déposé le 25 novembre 2004

Disponible au format Acrobat (2,7 Moctets)

N° 74

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2004-2005

Annexe au procès verbal de la séance du 25 novembre 2004

RAPPORT GÉNÉRAL

FAIT

au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur le projet de loi de finances pour 2005, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE,

Par M. Philippe MARINI,

Sénateur,

Rapporteur général.

TOME II

Fascicule 1

LES CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

(Première partie de la loi de finances)

(Volume 1 : examen des articles)

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis, président ; MM. Claude Belot, Marc Massion, Denis Badré, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Yann Gaillard, Jean-Pierre Masseret, Joël Bourdin, vice-présidents ; M. Philippe Adnot, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Moreigne, François Trucy, secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; MM.  Bernard Angels, Bertrand Auban, Jacques Baudot, Mme Marie-France Beaufils, MM. Roger Besse, Maurice Blin, Mme Nicole Bricq, MM.Auguste Cazalet, Michel Charasse, Yvon Collin, Philippe Dallier, Serge Dassault, Jean-Pierre Demerliat, Eric Doligé, Jean-Claude Frécon, Yves Fréville, Paul Girod, Adrien Gouteyron, Claude Haut, Jean-Jacques Jegou, Roger Karoutchi, Alain Lambert, Gérard Longuet, Roland du Luart, François Marc, Michel Mercier, Gérard Miquel, Henri de Raincourt, Michel Sergent, Henri Torre, Bernard Vera.

Voir les numéros :

Assemblée nationale (12ème législ.) : 1800, 1863 à 1868 et T.A. 345

Sénat : 73 (2004-2005)

Lois de finances.

SOMMAIRE

Pages

PREMIERE PARTIE : CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE PREMIER : DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I. - IMPÔTS ET REVENUS AUTORISÉS

A. - Dispositions antérieures

· ARTICLE PREMIER Autorisation de percevoir les impôts existants 6

B. - Mesures fiscales

· ARTICLE 2 Actualisation du barème de l'impôt sur le revenu 8

· ARTICLE 3 Revalorisation de la prime pour l'emploi 15

· ARTICLE 4 Réduction d'impôt pour déclaration électronique 33

· ARTICLE 5 Exonération de l'impôt sur le revenu des primes des médaillés olympiques 37

· ARTICLE 6 Neutralisation des conséquences fiscales de la mensualisation du paiement des pensions des non-salariés agricoles 40

· ARTICLE 7 Aménagement du régime fiscal applicable aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) 52

· ARTICLE 8 Exonération fiscale des indemnités versées aux victimes de l'amiante ou à leurs ayants droit 58

· ARTICLE 8 bis (nouveau) Modification des conditions d'application de la déduction pour aléas pratiquée par les exploitants agricoles 62

· ARTICLE 8 ter (nouveau) Extension de l'abattement de 50 % sur les bénéfices agricoles réalisés par les jeunes agriculteurs aux signataires d'un contrat d'agriculture durable 70

· ARTICLE 8 quater (nouveau) Régime d'imposition des conjoints des commerçants 76

· ARTICLE 8 quinquies (nouveau) Réforme du dispositif d'incitation fiscale en faveur de la création ou de la modernisation de l'offre d'hébergement touristique 81

· ARTICLE 9 Allègement des droits de succession 83

· ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 Possibilité de paiement différé, sans intérêt, des droits de mutation par décès appliqués à la résidence principale 92

· ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 Raccourcissement du délai de reprise en matière de droits d'enregistrement 95

· ARTICLE 9 bis (nouveau) Actualisation du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune 97

· ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 bis (nouveau) Création d'un dispositif de réduction d'impôt au titre de l'ISF pour investissement dans les PME et pour versement aux oeuvres d'intérêt général 102

· ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 bis (nouveau) Clarification du traitement au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune de la valeur de capitalisation des rentes viagères 108

· ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 bis (nouveau) Suppression de la taxation des plus-values latentes en cas de transfert par un contribuable de sa résidence fiscale hors de France 111

· ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 10 Suppression de l'imposition des revenus du patrimoine des fondations reconnues d'utilité publique 116

· ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 10 Précision des conditions d'exonération des plus-values professionnelles 118

· ARTICLE 10 Crédit d'impôt en faveur des entreprises qui relocalisent leur activité en France 124

· ARTICLE 11 Crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale 153

· ARTICLE 12 Allègements fiscaux pour les entreprises participant à un projet de recherche et de développement dans les pôles de compétitivité 168

· ARTICLE 13 Réduction à 1,5 % de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, avant sa suppression complète 183

· ARTICLE 14 Crédit de taxe professionnelle pour le maintien de l'activité dans des zones d'emploi en grande difficulté 190

· ARTICLE 15 Renforcement du dégrèvement de taxe professionnelle en faveur des entreprises de transport 208

· ARTICLE 16 Pérennisation et aménagement du remboursement partiel de TIPP applicable au gazole utilisé par les entreprises de transport routier de marchandises 218

· ARTICLE 16 bis (nouveau) Augmentation des quantités de biocarburants bénéficiant d'une réduction de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers et assouplissement des modalités d'agrément des unités de production concernées 227

· ARTICLE 16 ter (nouveau) Majoration de l'impôt sur les sociétés visant à la réduction des émissions de gaz à effet de serre 230

· ARTICLE 16 quater (nouveau) Aménagement du régime de remboursement partiel de TIPP applicable au gazole utilisé par les entreprises de transport public de voyageurs. Remboursement d'une fraction de TIPP payée par les professions agricoles au second semestre 2004 234

· ARTICLE 17 Transfert transfrontalier du siège statutaire d'une société 245

· ARTICLE 18 Pérennisation du régime d'imposition des pénalités de retard 253

· ARTICLE 19 Plafonnement de la provision pour hausse des prix 256

· ARTICLE 20 Mesures relatives au développement et au financement de l'apprentissage 271

· ARTICLE 21 Modernisation de différentes dispositions relatives au financement d'investissements à risques ou de proximité 301

· ARTICLE 22 Réforme du régime applicable aux contrats d'assurance-vie investis en actions 313

· ARTICLE 23 Ouverture du plan d'épargne en actions (PEA) aux titres de sociétés ou d'OPCVM situés dans les Etats membres de l'Espace Economique Européen 335

· ARTICLE 24 Modification du régime de la redevance audiovisuelle 339

· ARTICLE 25 Mise en place d'un régime déclaratif et abandon de la procédure de délivrance d'un reçu en matière de taxe différentielle sur les véhicules à moteur 369

· ARTICLE 26 Transposition de mesures transitoires relatives à l'adhésion à l'Union européenne de dix nouveaux Etats membres en matière de lutte contre la fraude sur les tabacs manufacturés 390

· ARTICLE 27 Financement des comités professionnels de développement économique (CPDE) et des centres techniques industriels (CTI) 397

· ARTICLE 28 Montant et répartition du prélèvement de solidarité pour l'eau 408

· ARTICLE 28 bis (nouveau) Modalités d'application de la réforme de la fiscalité des organismes HLM 414

II. - RESSOURCES AFFECTÉES

A. - Dispositions relatives aux collectivités territoriales

· ARTICLE 29 Réforme de la dotation globale de fonctionnement (DGF) des communes 418

· ARTICLE 30 Réforme de la dotation globale de fonctionnement (DGF) des groupements de communes 511

· ARTICLE 31 Réforme de la dotation globale de fonctionnement des départements 539

· ARTICLE 32 Reconduction du contrat de croissance et de solidarité 564

· ARTICLE 33 Modalités de compensation financière aux régions et aux départements, des transferts de compétences résultant de la loi relative aux libertés et aux responsabilités locales 581

· ARTICLE 34 Transfert aux départements d'une part du produit de la taxe sur les conventions d'assurance contre les risques de toutes natures relatifs aux véhicules terrestres à moteur 626

B. - Dispositions diverses

· ARTICLE 35 Dispositions relatives aux affectations 650

· ARTICLE 36 Création du compte n° 903-60 « Avances aux organismes de l'audiovisuel public » et clôture du compte d'affectation spéciale n° 902-15 652

· ARTICLE 37 Extension de l'objet des opérations du compte de commerce n° 904-11 « Régie industrielle des établissements pénitentiaires » 659

· ARTICLE 38 Clôture du compte d'affectation spéciale « Fonds d'intervention pour les aéroports et le transport aérien » (FIATA) 664

· ARTICLE 39 Affectation du produit de la taxe de l'aviation civile au profit du budget général 675

· ARTICLE 40 Détermination de la quotité de répartition de la taxe de l'aviation civile entre le budget annexe de l'aviation civile et le budget général 677

· ARTICLE 41 Affectation de recettes au profit de l'Agence de financement des infrastructures de France 684

· ARTICLE 42 Affectation du produit du droit de consommation sur les tabacs 696

· ARTICLE 43 Evaluation du prélèvement opéré sur les recettes de l'Etat au titre de la participation de la France au budget des Communautés européennes 699

TITRE II : DISPOSITIONS RELATIVES A L'ÉQUILIBRE DES RESSOURCES ET DES CHARGES

· ARTICLE 44 Équilibre général du budget 700

EXAMEN EN COMMISSION 701

PREMIERE PARTIE :

CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER
TITRE PREMIER :

DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I. - IMPÔTS ET REVENUS AUTORISÉS

A. - Dispositions antérieures

ARTICLE PREMIER

Autorisation de percevoir les impôts existants

Commentaire : le présent article consacre l'autorisation annuelle de percevoir les impôts et produits existants et fixe, comme chaque année, les conditions de l'entrée en vigueur des dispositions qui ne comportent pas de date d'application particulière.

Cet article rappelle que l'autorisation de l'impôt est à l'origine même de l'institution parlementaire.

Il s'applique aux impôts, produits et revenus affectés à l'Etat, aux collectivités territoriales, aux établissements publics et organismes divers habilités à les percevoir. L'article 4 de l'ordonnance n° 59-2 du 2 janvier 1959 portant loi organique relative aux lois de finances dispose en effet en son premier alinéa que : « l'autorisation de percevoir les impôts est annuelle ».

A compter de la loi de finances pour 2006, entreront en vigueur les dispositions de l'article 34 de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances selon lesquelles : « La loi de finances de l'année comprend deux parties distinctes. I. - Dans la première partie, la loi de finances de l'année : 1° autorise pour l'année, la perception des ressources de l'Etat et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l'Etat ; ».

On observe que, comme à l'accoutumée, le présent article a une portée partiellement rétroactive puisqu'il dispose que la loi de finances s'applique :

- à l'impôt sur le revenu dû au titre de 2004 et des années suivantes, ce qui explique que la loi de finances de l'année « n » fixe le barème de l'impôt sur les revenus perçus l'année « n - 1 » ;

- de la même façon, s'agissant des sociétés, à l'impôt dû sur leurs résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2004, ce qui, pour un grand nombre d'entre elles, se traduit par une imposition sur des activités antérieures à l'année « n ».

Il est également précisé que cette loi de finances s'applique à compter du 1er janvier 2005 pour les autres dispositions fiscales et cela sous réserve de dispositions contraires1(*).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

B. - Mesures fiscales

ARTICLE 2

Actualisation du barème de l'impôt sur le revenu

Commentaire : le présent article a pour objet de rehausser les seuils et limites associés au barème de l'impôt afin de neutraliser l'effet de l'inflation.

Le présent article marque une pause dans le mouvement de baisse de l'impôt sur le revenu initié en 2002, conformément aux engagements du Président de la République.

Il a simplement pour objet de procéder, comme il est de tradition, à l'actualisation de différents seuils associés en fonction de l'inflation.

I. UNE « PAUSE » DANS LA BAISSE DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. L'INTÉRÊT DE POURSUIVRE, SUR LE LONG TERME, LA BAISSE DES PRÉLÈVEMENTS OBLIGATOIRES SUR LES PERSONNES

1. Favoriser l'offre et stimuler la demande

Si l'impact conjoncturel des baisses de l'impôt sur le revenu n'est pas négligeable, la réduction d'impôt tend essentiellement à rehausser le potentiel d'offre de l'économie. D'une part, elles permettent de réduire l'écart entre le coût du travail supporté par les entreprises et la rémunération nette perçue par les salariés ; d'autre part, elles allègent les prélèvements opérés sur les agents qui innovent ou font preuve d'initiative.

Il convient de revenir sur certains excès de la progressivité acceptables à la Libération, quand il s'agissait au sortir des épreuves de la Seconde guerre mondiale de reconstruire le pays et de faire face aux besoins sociaux les plus urgents, mais en décalage aujourd'hui avec les moeurs du temps dans un espace économique de plus en plus ouvert.

La France fait partie du grand marché intérieur européen et participe au processus de mondialisation des grandes économies, deux phénomènes qui se traduisent, dans un contexte de concurrence exacerbée, par une mobilité croissante des facteurs de production, capital mais aussi travail.

L'impôt sur le revenu français doit donc se rapprocher des moyennes européennes, même si un différentiel de taux d'imposition pour les hauts revenus reste soutenable, dès lors qu'il s'accompagne de services collectifs supplémentaires ou de meilleure qualité, notamment en matière de santé ou d'éducation.

2. Rester dans la « course fiscale »

La précédente décennie s'est caractérisée par un certain reflux de la pression fiscale directe au travers de l'impôt sur le revenu dans la plupart des pays européens. La France, en dépit d'un certain attachement culturel à l'affichage de taux élevés au sommet du barème, n'a pu se tenir à l'écart de cette tendance générale.

Le tableau suivant montre que les taux d'imposition en France, par tranche de revenu, ont connu, depuis 1999, une baisse substantielle :

Evolution des taux d'imposition par tranche de revenu, depuis 1999

Tranches de revenus en valeur 2003

Revenus de 1999

Revenus de 2000

Revenus de 2001

Revenus de 2002

Revenus de 2003 (et de 2004)

Variation 2003/1999

Jusqu'à 4.262 euros

0,0 %

0,0 %

0,0 %

0,00%

0,00 %

 

De 4.263 euros à 8.382 euros

9,5 %

8,25 %

7,50 %

7,05%

6,83 %

- 28,11 %

De 8.383 euros à 14.753 euros

23,0 %

21,75 %

21,00 %

19,74%

19,14 %

- 16,78 %

De 14.754 euros à 23.888 euros

33,0 %

31,75 %

31,00 %

29,14%

28,26 %

- 14,36 %

De 23.889 euros à 38.868 euros

43,0 %

41,75 %

41,00 %

38,54%

37,38 %

- 13,07 %

De 38.869 euros à 47.932 euros

48,0 %

47,25 %

46,75 %

43,94%

42,62 %

- 11,21 %

Plus de 47.932 euros

54,0 %

53,25 %

52,75 %

49,58%

48,09 %

- 10,94 %

Il apparaît toutefois que la diminution des taux a été quasiment trois fois plus forte en bas du barème que pour la tranche marginale, et un examen comparatif montre qu'en 2003, compte tenu de la CSG (cotisations sociale généralisée) et de la CRDS (contribution au remboursement de la dette sociale), la France demeure l'un des rares pays où le taux marginal d'imposition est supérieur à 50 %, comme l'établit le tableau suivant :

Taux maximum d'imposition des revenus en 2003

Pays

Taux maximum d'imposition des revenus en 2003

Belgique

56,20%

France2(*)

53,2 %

Pays-Bas

52 %

Allemagne

48,5 %

Italie

46,4 %

États-Unis

45,3 %

Espagne

45 %

Royaume-uni

40 %

Source : Les impôts en Europe, Delmas, 2003.

Il faut toutefois attirer l'attention sur le caractère incomplet de telles comparaisons dans la mesure où la France est un des seuls pays à pratiquer le quotient familial et le quotient conjugal, ce qui diminue sensiblement le poids de l'impôt sur le revenu pour les familles. En outre, l'abattement de 20 %, qui est plafonné pour les revenus les plus élevés et ne peut donc, en l'état, être intégré au barème, a pour effet de « gonfler » le taux marginal d'imposition français.

Ainsi, pour les revenus 2003, le taux marginal de 48,09 %, qui s'applique aux revenus soumis au quotient supérieurs à 47.932 euros, ressort en réalité à 38,47 % pour ceux des contribuables dont le revenu est composé de traitements, salaires et pensions inférieurs à 115.900 euros, car ils bénéficient pleinement de l'abattement de 20 % au titre de ces revenus. Or, sur 21.245.000 bénéficiaires de l'abattement de 20 %, seuls 105.000 d'entre eux se trouvent plafonnés, ce qui représente 0,49 % de ces contribuables (chiffres communiqués par les services à votre rapporteur général concernant l'imposition sur les revenus de 2002).

Toujours est-il que la concentration du poids de l'impôt sur les plus gros revenus s'est accrue, ce qu'explique bien l'évolution différenciée des taux d'imposition par tranche de revenu (cf. tableau supra), et qu'établit le tableau suivant :

Evolution récente de l'impôt payé par déciles de foyers fiscaux
(imposable et non imposable)

Déciles de foyers fiscaux

revenus de 1999

revenus de 2001

revenus de 2002

Evolution 2003 / 2000
(impôt payé)

Les 50 % des contribuables acquittant le moins d'impôt3(*)

3,3 %

-1,3 %

-4,3 %

n.s.

Les 30 % suivants

17,9 %

14,2 %

13,5 %

-24,4 %

Les 10 % suivants

14,6 %

13,9 %

16,2 %

10,7 %

Les 10 % acquittant le plus d'impôt

64,2 %

73,2 %

74,6 %

16,2 %

Total

100 %

100 %

100 %

 

Source : d'après données communiquées par la direction générale des impôts

B. L'OPPORTUNITÉ D'UNE « PAUSE » POUR LES REVENUS DE 2004

Durant sa campagne, le Président de la République avait envisagé un allègement global de 30 % en cinq ans. Aujourd'hui, la baisse ressort déjà à 10 % grâce aux baisses successives du barème de l'impôt sur le revenu de 5 % en 2002, de 1 % en 2003 et de 3 % en 2004. Dans son allocution du 14 juillet 2004, le Président de la République a annoncé la nécessité d'une « pause ».

En effet, l'objectif impérieux de ramener le déficit sous la barre des 3 % du PIB a conduit le gouvernement à arbitrer, pour 2005, en faveur d'un budget en « croissance zéro » assorti d'une pause dans la baisse des prélèvements obligatoires.

Toutefois, sans que le rendement de l'impôt sur le revenu s'en trouve affecté, une poursuite de la baisse du barème, pour 2005, aurait été envisageable à la condition de supprimer ou de réaménager un certain nombre de « niches fiscales », solution d'ailleurs initialement envisagée par le gouvernement.

En réalité, selon votre rapporteur général, la remise en cause des « niches » en matière d'impôt sur le revenu poursuit davantage un objectif d'équité que de rendement fiscal, la réduction de ces divers avantages devant se traduire par une baisse à due concurrence des taux du barème.

Concernant la reprise ultérieure de la baisse du barème, le secrétaire d'Etat à la réforme budgétaire, Dominique Bussereau, a indiqué qu'il conviendrait d'apprécier « la situation dans le courant 2005 en fonction de la situation économique et budgétaire, et de celle de l'emploi ». Concernant l'objectif initial d'une baisse cumulée de 30 % à fin 2007, ce dernier a précisé : « En politique, il n'y a rien d'impossible. Rendez-vous le 14 juillet 2005 »4(*).

En tout état de cause, votre commission des finances estimera nécessaire qu'il soit procédé un examen méthodique de la pertinence des différentes « niches » à l'occasion de la prochaine diminution du barème, dès qu'il sera permis d'orienter le niveau des prélèvements obligatoires à la baisse.

II. UNE SIMPLE ACTUALISATION DES SEUILS POUR 2005

Comme chaque année en loi de finances initiale, les seuils et limites associés au barème de l'impôt sur le revenu sont actualisés en fonction de l'inflation prévisionnelle pour l'année en cours (le barème s'appliquant aux revenus qui y sont perçus).

L'indexation est ainsi effectuée par le présent article sur la base de l'évolution des prix hors tabac, établie à 1,7 % en 2004 par rapport à 2003.

Indexation des limites des tranches du barème (1. du I de l'article 197 du CGI)

Tranches de revenus en 2003

Tranches de revenus en 2004

Taux (inchangés)

Jusqu'à 4.262 euros

Jusqu'à 4.334 euros

0 %

De 4.263 euros à 8.382 euros

De 4.335 euros à 8.524 euros

6,83 %

De 8.383 euros à 14.753 euros

De 8.525 euros à 15.004 euros

19,14 %

De 14.754 euros à 23.888 euros

De 15.005 euros à 24.294 euros

28,26 %

De 23.889 euros à 38.868 euros

De 24.295 euros à 39.529 euros

37,38 %

De 38.869 euros à 47.932 euros

De 39.530 euros à 48.747 euros

42,62 %

Plus de 47.932 euros

Plus de 48.747 euros

48,09 %

Certains plafonds ou limites font également l'objet d'une indexation directe par le présent article.

Indexation des autres limites et seuils associés au calcul de l'impôt sur le revenu

Objet de la limite ou du seuil

Seuil pour les revenus de 2003

Seuil pour les revenus de 2004

Plafonnement de chaque demi-part de quotient familial
(2. du I de l'article 197 du CGI)

2.086 euros

2.121 euros

Plafonnement de la part entière de quotient familial accordée au titre du premier enfant à charge des personnes vivant seules et élevant seules leurs enfants
(2. du I de l'article 197 du CGI)

3.609 euros

3.670 euros

Plafonnement de la demi-part supplémentaire accordée aux personnes célibataires, divorcées ou veuves sans charge de famille et ayant élevé un enfant âgé de plus de 25 ans et imposé distinctement
(2. du I de l'article 197 du CGI)

800 euros

814 euros

Réduction d'impôt accordée au titre de la demi-part supplémentaire accordée aux contribuables anciens combattants, invalides ou parents d'enfants majeurs âgés de moins de 26 ans et imposés distinctement.
(2. du I de l'article 197 du CGI)

590 euros

600 euros

Plafond de la décote (4. du I de l'article 197 du CGI)

393 euros

400 euros

Montant de l'abattement accordé en cas de rattachement d'un enfant majeur marié ou chargé de famille (article 196 B du CGI)

4.338 euros

4.410 euros

D'autres plafonds ou limites évoluent de droit comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu ; ces plafonds et limites se trouvent ainsi également indexés sur l'inflation, ce qui en neutralise l'effet auprès des contribuables.

Le tableau suivant dresse l'inventaire de ces modifications :

Relèvement des seuils et plafonds évoluant comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu

Mesures afférentes aux revenus catégoriels et au revenu global

Référence au code général des impôts

Revenus 2003

Revenus 2004

Déduction forfaitaire de 10% sur les traitements et salaires :

Article 83-3

 
 

- minimum

376 euros

382 euros

- minimum pour les personnes inscrites en tant que demandeurs d'emploi depuis plus d'un an

825 euros

839 euros

- maximum

12.648 euros

12.862 euros

Plafond de la déduction de 10% sur les pensions :

Article 158-5a

 
 

- minimum

334 euros

340 euros

- maximum

3.269 euros

3.325 euros

Revenu au-delà duquel ne s'appliquent plus :

Articles
158-4 bis
2ème alinéa et 158-5a

 
 

- l'abattement de 20% sur les traitements, salaires et pensions

115.900 euros

117.900 euros

- l'abattement de 20% sur les rémunérations des personnes détenant plus de 35% des droits sociaux de l'entreprise qui les emploie et sur les bénéfices des entreprises qui adhèrent à un CGA ou à une AGA

115.900 euros

117.900 euros

Abattement pour personnes âgées de plus de 65 ans ou invalides :

Article 157 bis

1.646 euros

1.674 euros

- soit lorsque le revenu net global ne dépasse pas

10.130 euros

10.310 euros

ou :

823 euros

837 euros

- si le revenu net global est supérieur à la limite précédente, sans excéder

16.370 euros

16.650 euros

Réduction d'impôt afférente aux dons effectués au profit d'associations venant en aide aux personnes en difficulté (plafond relevé comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle du versement)

Article
200-4

421 euros

430 euros

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie.

Le coût de la présente mesure ressort à 1,083 milliard d'euros.

Le présent article a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3

Revalorisation de la prime pour l'emploi

Commentaire : le présent article a pour objet de rehausser les limites et les seuils de revenus servant au calcul de la prime pour l'emploi afin de tenir compte de l'évolution des prix et des bas salaires.

I. LE DROIT EXISTANT

La prime pour l'emploi (PPE) est un crédit d'impôt visant à inciter au retour à l'emploi ou au maintien en activité pour les niveaux de rémunération les plus faibles. Ce dispositif a été instauré par la loi n° 2001-458 du 30 mai 2001 portant création d'une prime pour l'emploi. Il concerne plus de 8 millions de bénéficiaires touchant une prime d'un montant moyen de 280 euros, pour un coût supérieur à 2,4 milliards d'euros.

A. LE BÉNÉFICE DE LA PRIME

Peuvent bénéficier de la prime pour l'emploi les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, c'est-à-dire :

- les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

- celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient du caractère accessoire de cette activité ;

- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;

- les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.

La prime est accordée au foyer fiscal, mais dépend des revenus d'activité professionnelle de chacun de ses membres.

Une double condition de revenu doit être satisfaite pour bénéficier de la PPE.


· En premier lieu, l'attribution de la prime, qui est individuelle, dépend des revenus d'activité professionnelle. A ce titre, les revenus déclarés en 2003 devaient être compris entre 3.372 euros et 15.735 euros. Afin de tenir compte de la mono ou de la bi-activité au sein d'un foyer fiscal, cette limite est portée à 23.968 euros pour un foyer dont un seul membre travaille ou dont l'autre membre gagne moins de 3.372 euros. Ces limites s'appliquent à des « équivalents temps plein », afin de ne pas verser de prime à des personnes dont les revenus mensuels seraient néanmoins élevés.

Application détaillée des règles de plafond de revenu d'activité

Le plafond de 15.735 euros s'applique précisément :

- aux personnes célibataires, veuves, divorcées, sans enfant ou avec des enfants qu'elles n'élèvent pas seules ;

- aux personnes mariées lorsque le couple est soumis à imposition commune et que chacun des deux conjoints occupe un emploi lui procurant plus de 3.372 euros ;

- aux personnes à charge d'un foyer fiscal exerçant une activité professionnelle leur procurant plus de 3.372 euros.

Le plafond de 23.968 euros s'applique, quant à lui :

- si la personne est mariée, lorsque le couple est soumis à imposition commune et que seul l'un des deux conjoints occupe un emploi lui procurant plus de 3.372 euros ;

- si la personne est célibataire, veuve ou divorcée et élève seule un ou plusieurs enfants.

La durée du travail est intégrée pour le calcul de ces plafonds de revenus d'activité : ils s'appliquent à des « équivalents temps plein ».

Il s'agit de prendre en compte le cas des personnes n'exerçant pas, sur l'année, une activité à plein temps.

Par exemple, un salarié gagnant l'équivalent du SMIC annuel dans une année fiscale mais n'ayant travaillé que six mois dans l'année ne bénéficie pas de la PPE. Le mode de conversion se base sur une durée annuelle de travail de 1.820 heures (correspondant à une durée du temps de travail de 35 heures hebdomadaires) : le rapport entre 1.820 et le nombre d'heures travaillées5(*) dans l'année permet d'obtenir un coefficient de conversion, qui ne peut être inférieur à 1. Ce coefficient est ensuite appliqué aux revenus d'activités professionnelles déclarés pour l'examen de l'éligibilité à la PPE au regard des limites maximales de revenu (15.735 euros ou 23.968 euros).


· En second lieu, les revenus du foyer fiscal ne peuvent être supérieurs à un plafond ainsi calculé pour 2003 :

- 12.176 euros pour la première part de quotient familial des célibataires, veufs ou divorcés ;

- 24.351 euros pour les deux premières parts en cas d'imposition commune ;

- plafonds auxquels s'ajoutent, le cas échéant, 3.364 euros pour chacune des demi-parts suivantes.

A titre d'illustration, un couple marié ayant deux enfants ne doit pas avoir un revenu fiscal dépassant 31.079 euros pour 2003.

En cas de mariage, décès, ou de passage en cours d'année à une imposition distincte, ces plafonds sont convertis sur une base annuelle, la référence étant 360 jours, soit 30 jours par mois par souci de simplification.

B. LES MODALITÉS DE CALCUL DE LA PRIME

La prime comprend deux parties, la prime de base (partie variable) et les majorations (partie forfaitaire).

1. La prime de base

La prime de base est établie par personne. Pour un revenu d'activité compris entre 3.372 euros et 11.239 euros, la prime s'élève à 4,6 %6(*) de ce revenu. Pour un revenu compris entre 11.239 euros et 15.735 euros, elle est de 11,5 %7(*) de la différence entre ce revenu et 15.735 euros.

Pour les bénéficiaires qui n'auraient pas travaillé à temps plein sur l'année, et dont le revenu d'activité a donc fait l'objet d'une reconstitution en équivalent temps plein, le montant de la prime ainsi calculée est ensuite proratisé selon le coefficient inverse de celui établi pour obtenir le revenu annuel.

Toutefois, un dispositif introduit par l'article 3 de la loi de finances pour 2003 a apporté un correctif destiné à favoriser la reprise de l'activité, même à temps partiel.

Ce dispositif a pour effet, toutes choses étant égales par ailleurs, d'augmenter le montant de la prime de 45 % pour une personne travaillant à temps partiel sur une base inférieure ou égale à 50 % d'un temps complet.

Pour les personnes travaillant à temps partiel sur une base comprise entre 50 % (mi-temps) et 100 % (plein temps), la bonification, qui ressort ainsi à 45 % pour un mi-temps, diminue ensuite linéairement avec l'augmentation du temps de travail, jusqu'à disparaître pour un temps complet.

2. Les majorations

A cette prime de base s'ajoutent des majorations, l'une en faveur des couples « mono-actifs », l'autre pour personnes à charge.

a) Majoration en faveur des couples « mono-actifs »

Dans le cas de couples dont l'un des membres a gagné moins que 3.372 euros, la prime est :

- majorée de 80 euros pour un revenu d'activité inférieur 15.735 euros ;

- égale à 80 euros pour un revenu compris entre 15.735 euros et 22.478 euros ;

- égale à 5,5 % de la différence entre 23.968 euros et le revenu si celui-ci dépasse 22.478 euros.

*

Le tableau suivant donne la formule de calcul de la prime de base pour un temps plein, majorée, le cas échéant, pour les couples « mono-actifs ».

Calcul de la prime pour un temps plein (y compris la majoration en faveur des couples « mono-actifs » mais hors majoration pour personnes à charge)

(en euros)

Situation de famille

Revenu d'activité R compris entre :

Formule de calcul
(temps plein)

Célibataires, veufs, divorcés, mariés bi-actifs ou personne à charge du foyer exerçant une activité professionnelle au moins rémunérée à 3.187 €

3.372 < R < 11.239

R x 4,6 %

 

11.239 < R < 15.735

(15.735 - R) x 11,5 %

Mariés mono-actifs

3.372 < R < 11.239

(R x 4,6 %) + 80 €

 

11.239 < R < 15.735

[(15.735 - R) x 11,5 %] + 80 €

 

15.735 < R < 22.478

80 €

 

22.478 < R < 23.968

(23.968 - R) x 11,5 %

Célibataires, veufs divorcés élevant seul des enfants à charge


3.372 < R < 11.239


R x 4,6 %

 

11.239 < R < 15.735

(15.735 - R) x 11,5 %

 

15.735 < R < 23.968

0 € (susceptible de majoration pour personnes à charge)

b) Majorations pour personnes à charge

Les majorations pour personnes à charge sont forfaitaires quel que soit le revenu :

- 33 euros par personne à charge au sens des articles 196 à 196 B du code général des impôts (enfants mineurs ou infirmes, titulaires de la carte d'invalidité, enfants majeurs rattachés) ;

- 66 euros pour le premier enfant des personnes isolées ;

- 33 euros quel que soit le nombre d'enfants pour les foyers mono-actifs dont le revenu est compris entre 15.735 euros et 23.968 euros (66 euros pour le premier enfant en cas de personne isolée).

La plupart des cas de majorations pour personnes à charge sont retracés par le tableau suivant :

Majorations pour personnes à charge

(en euros)

Situation de famille

Revenu d'activités professionnelles

Une personne à charge

Deux personnes à charge

Trois personnes à charge

Célibataires, veufs, divorcés, mariés bi-actifs

3.372 € < R < 15.735 €

33 €

33 € x 2 = 66 €

33 € x 3 = 99 €

Mariés mono-actifs

3.372 € < R < 15.735 €

33 €

33 € x 2 = 66 €

33 € x 3 = 99 €

15.735 € < R < 23.968 €

33 €

33 €

33 €

Célibataires, veufs, divorcé élevant seul des enfants à charges

3.372 € < R < 15.735 €

66 €

66 € + 33 € = 99 €

66 € + 33 € + 33 € = 132 €

15.735 € < R < 23.968 €

66 €

66 €

66 €

3. La prime plancher

Un montant minimum de prime de 25 euros est accordé aux foyers lorsque la somme des primes individuelles et des majorations est inférieure à ce montant.

*

* *

Tous ces éléments de calcul sont strictement incompréhensibles pour le moindre des bénéficiaires de cette prime. Le dispositif ne saurait être présenté comme incitatif à quoi que ce soit. Un tel raffinement administratif, contraire au bon sens, montre à quelles extrémités conduit le système franco-français de recherche d'une impossible égalité, et traduit des compromis multiples qui ne peuvent que nuire à l'efficacité et à la lisibilité d'une allocation censée avoir un impact psychologique sur les comportements individuels... Il est temps de s'en rendre compte.

C. LES MODALITÉS DE VERSEMENT DE LA PRIME

Afin de diminuer le délai séparant la reprise d'une activité professionnelle du paiement de la prime, et d'améliorer ainsi l'incitation au retour à l'emploi, un acompte forfaitaire de prime pour l'emploi s'élevant à 250 euros a été institué par l'article 3 de la loi de finances pour 2004.

Le salarié perçoit ainsi, plus d'un an avant la date de perception actuelle, une somme représentant, en moyenne, la moitié de sa prime pour l'emploi.

Le tableau suivant permet de saisir la portée de ce mécanisme en retenant le cas d'un célibataire inscrit comme demandeur d'emploi depuis le 1er juin 2003, et retrouvant une activité salariée rémunérée au SMIC le 1er décembre 2003 :

Modalités d'encaissement de la prime pour l'emploi

Année

2003

2004

2005

Situation antérieure (pas d'acompte)

-

-

463 euros versés
en septembre

Situation actuelle

-

250 euros
versés en mai

213 euros versés
en septembre

Cet acompte est versé au profit des personnes justifiant d'une activité professionnelle d'une durée au moins égale à six mois (à compter du 1er octobre de l'année 2003), et ayant été, pendant les six mois précédents, sans activité professionnelle et inscrites comme demandeurs d'emploi ou bénéficiaires du minimum invalidité, de l'« allocation adultes handicapés », de l'allocation de parent isolé, du revenu minimum d'insertion, de l'allocation parentale d'éducation à taux plein ou du « complément cessation d'activité » à taux plein de la prestation d'accueil du jeune enfant.

La régularisation de l'acompte intervient lors de la liquidation de l'impôt afférent aux revenus de l'année du paiement de l'acompte, après imputation éventuelle des différents crédits d'impôt.

L'article 3 de la loi de finances pour 2004 a également prévu que « les demandes formulées sur la base de renseignements inexacts en vue d'obtenir le paiement d'un acompte donnent lieu à l'application d'une amende fiscale de 100 euros si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ».

II. LE TEXTE PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

Le présent article, modifiant les montants figurant dans l'article 200 sexies du code général des impôts, rehausse les limites et les seuils de revenus servant au calcul de la prime pour l'emploi afin de tenir compte de l'évolution des prix et des salaires.

A. L'INDEXATION DES LIMITES DE REVENU RÉGISSANT LE DISPOSITIF, AINSI QUE DES MAJORATIONS

Le présent article a d'abord pour objet d'indexer les limites de revenu régissant le dispositif sur l'évolution de l'indice des prix hors tabac de 2004 par rapport à 2003, qui ressort à 1,7 %.

Indexation des limites de revenu

(en euros)

 

Revenu 2003

Revenu 2004

Revenu de référence pour les personnes seules

12.176

12.383

Revenu de référence pour les personnes mariées soumises à imposition commune

24.351

24.765

Majoration de revenu de référence pour chaque demi-part supplémentaire

3.364

3.421

De même, le présent article a pour objet d'indexer les majorations sur l'évolution de l'indice des prix hors tabac de 2004 par rapport à 2003. La hausse ressort ainsi à 1,7 % avant arrondi à l'euro le plus proche.

Indexation des majorations

(en euros)

 

Revenu 2003

Revenu 2004

Majoration de la prime pour les foyers mono-actifs

80

81

Majoration de la prime pour personnes à charge dans la généralité des cas

33

34

Majoration de la prime pour la première personne à charge des contribuables qui vivent effectivement seuls (fixée au double de la majoration ci-dessus)

66

68

Le coût de ces indexations est évalué à 179 millions d'euros.

B. LE RÉHAUSSEMENT DES SEUILS DE REVENU SERVANT AU CALCUL DE LA PRIME

Le présent article a également pour objet de rehausser les limites de revenu servant au calcul de la prime, ainsi que les majorations existantes, afin de renforcer le caractère incitatif de la PPE.

La hausse pratiquée avant arrondi s'élève à 4 %, ce qui représente un gain hors inflation de 2,3 %. La poursuite, pour 2004, d'une revalorisation des seuils de revenus excédant l'inflation permet de ne pas pénaliser les personnes payées au SMIC, en forte augmentation depuis 2003 (infra). Le coût de cette mesure est évalué à 230 millions d'euros.

Réhaussement des seuils de revenu

(en euros)

 

Revenu 2003

Revenu 2004

Limite inférieure de revenu professionnel déclaré

3.372

3.507

Revenu professionnel déclaré permettant de bénéficier de la prime au taux maximum

11.239

11.689

Revenu professionnel déclaré au-delà duquel, dans la généralité des cas, le bénéfice de la prime n'est plus accordé

15.735

16.364

Plafond du revenu professionnel déclaré spécifique aux foyers mono-actifs permettant de bénéficier d'une prime égale à 78 € actuellement

22.478

23.377

Plafond de revenu professionnel déclaré au-delà duquel, pour les foyers mono-actifs, le bénéfice de la prime n'est plus accordé

23.968

24.927

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE S'INSCRIVANT INITIALEMENT DANS UN CADRE ÉLABORÉ PAR LE SÉNAT

La prime pour l'emploi (PPE) est une mesure initialement proposée par le Sénat en novembre 2000, au principe de laquelle le gouvernement s'était finalement rallié8(*) suite à l'annulation par le Conseil constitutionnel9(*) du mécanisme de ristourne dégressive de contribution sociale généralisée (CSG) initialement soutenu par la précédente majorité.

Ce dispositif avait alors deux objectifs aux yeux du Sénat : favoriser le retour à l'emploi des personnes bénéficiant de minima sociaux afin d'éviter des situations de « trappe à inactivité », et diminuer les prélèvements obligatoires dont le montant se situe à un niveau particulièrement élevé en France.

L'évaluation de l'effet de la PPE sur l'incitation au travail

Une analyse a priori de la structure de la PPE montre qu'elle pourrait avoir (...) des effets incitatifs ou désincitatifs sur l'offre de travail, selon la position du bénéficiaire. La PPE devrait accroître la participation au marché du travail des individus sans emploi, puisqu'elle augmente le gain financier associé à la reprise d'un emploi.

L'effet incitatif de la PPE est cependant indéterminé pour les personnes qui perçoivent un revenu d'activité compris entre 0,3 et 1 SMIC. Effet revenu et effet de substitution jouent en sens contraire, ce qui rend délicate toute appréciation de l'effet net de la mesure.

Pour les personnes dont le revenu est compris entre 1 et 1,4 SMIC (ou 2,1 SMIC pour les couples mono-actifs), la PPE exerce un effet désincitatif sur l'offre de travail (effet revenu et de substitution jouent dans le même sens).

La PPE devrait exercer un effet désincitatif sur le travail du second conjoint dans les couples bi-actifs. L'activité du second conjoint peut entraîner la perte d'une partie de la prime (fin de la majoration forfaitaire pour conjoint inactif), voire de la totalité de la prime si les revenus du conjoint sont assez importants.

Il est encore trop tôt pour que des évaluations ex post complètes des effets de la prime pour l'emploi sur les taux d'activité puissent être produites. Cependant, un certain nombre d'évaluations externes sont disponibles.

Ainsi, Laroque et Salanié (2001) ont proposé une simulation des effets de la PPE sur l'emploi des femmes (avec le barème initialement prévu pour 2003 rétropolé pour l'année 1999). Ils étudient un effectif de référence qui comprend 5 290 000 personnes, parmi lesquelles 2 732 000 occupent un emploi. Les résultats restent modestes. Ils estiment que, pour cette population, la PPE devrait entraîner l'entrée sur le marché du travail de 9 000 personnes supplémentaires, dont 4 000 pour des emplois à temps partiel (le nombre de personnes employées augmente ainsi de + 0,33 %). De manière plus précise, la PPE ferait passer 16 000 femmes du non-emploi à l'emploi, dont 6 000 à temps partiel, et 10 000 à temps plein ; dans le même temps, 2 000 femmes travaillant à temps plein choisissent le temps partiel, et 5 000 autres arrêtent de travailler ; enfin, 2 000 femmes travaillant à mi-temps passent à temps plein, et autant quittent la population active.

En appliquant le barème de 2003, le coût budgétaire de la PPE, pour cette population, est environ de 1,2 milliard d'euros. Chaque nouvelle entrée sur le marché du travail serait donc acquise au prix d'une dépense de 140 000 euros, ce qui représente une dépense pour le moins importante.

Une étude de Bassanini et al. (1999) suggère que l'efficacité des mécanismes de crédit d'impôt pourrait être moindre dans les pays, comme la France, qui se caractérisent par un éventail des salaires resserré, des salaires de réserve élevés, et des prélèvements importants sur les revenus du travail. Dans ces pays, en effet, le crédit d'impôt est plus coûteux à financer pour atteindre un effet incitatif donné. Le financement du crédit d'impôt suppose d'augmenter les prélèvements pesant sur une partie de la population déjà fortement taxée ; dès lors, l'effet global pourrait être une diminution du nombre d'heures travaillées, et une réduction du produit global.

Cahuc (2002) rappelle également qu'une mesure visant à augmenter l'offre de travail, alors que la demande de travail reste inchangée, risque d'avoir pour effet d'aggraver le déséquilibre du marché du travail. On peut toutefois supposer que l'introduction de la PPE, qui vient soutenir le pouvoir d'achat des ménages, aura pour effet de modérer les revendications salariales, à court et moyen terme. Une modération salariale prolongée est susceptible d'augmenter la demande de travail émanant des entreprises. Il n'existe cependant aucune modélisation permettant d'estimer la portée d'un tel effet.

Extrait du rapport de MM. Joël Bourdin et Philippe Marini, « Une décennie de réforme fiscale en Europe : la France à la traîne » n° 343, Sénat (2002-2003)

Dès 2001, plus de 8 millions de foyers ont bénéficié chaque année de la prime. Bien qu'un doublement de la prime fût annoncé à l'origine du dispositif pour l'exercice budgétaire 2002, il est intervenu dès l'exercice budgétaire 2001 à la suite d'une modification apportée par l'article premier de la loi de finances rectificative pour 2001, le versement complémentaire étant effectué au mois de janvier 2002. En revanche, le triplement annoncé pour l'exercice budgétaire 2003 (soit une nouvelle hausse de 50 % de la prime de base par rapport à celle versée en 2002) n'a pas été réalisé dans le projet de loi de finances pour 2003.

Nombre de foyers bénéficiant de la prime pour l'emploi

 

2002 (1)

2003 (2)

2004 (3)

Imposables

3.576.000

3.503.000

3.510.000

Non imposables

4.924.000

4.927.000

4.780.000

Total(4)

8.500.000

8.430.000

8.290.000

(1) et (2) : Etats statistiques 1507M à la dernière émission de l'imposition des revenus de 2001 et de 2002.
(3) Situation provisoire au 20/07/2004 (2ème émission de l'imposition des revenus de 2003).
(4) La légère diminution des effectifs bénéficiaires observée entre 2002 et 2004 s'explique principalement par une augmentation des revenus plus forte que celle des seuils associés au calcul de la prime pour l'emploi.

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

B. UNE REVALORISATION COHÉRENTE DES SEUILS DE REVENUS SERVANT AU CALCUL DE LA PRIME POUR L'EMPLOI

Votre commission des finances avait déploré, à l'occasion de l'examen de la loi de finances initiale pour 2002, qu'il ne soit pas prévu de faire évoluer les seuils de revenu permettant de calculer la prime pour l'emploi par une indexation sur le SMIC. En effet, le dispositif initial a été étudié pour avoir une efficacité maximale au niveau du SMIC : il s'agissait d'accroître l'écart entre les revenus d'activité et les revenus d'inactivité. Les seuils retenus avaient donc été calculés en fonction du SMIC : accès au dispositif à partir de 0,3 SMIC, effet maximal à 1 SMIC, dégressivité jusqu'à 1,4 SMIC, majorations entre 1,4 et 2,1 SMIC, etc. Pourtant, la loi de finances initiale pour 2002 avait prévu une augmentation des seuils de 1,6 %, bien inférieure à la revalorisation du SMIC en 2001, si bien que la prime entamait désormais sa dégressivité à partir d'un revenu légèrement inférieur au SMIC.

En revalorisant les seuils de revenu permettant de calculer la prime pour l'emploi de 2,44 % pour les revenus de 2002, puis de 3,28 % pour les revenus de 2003, puis, par le présent article, de 4 % pour les revenus de 2004, le gouvernement a, fort opportunément, limité une dérive qui se fût trouvée défavorable aux personnes payées au SMIC, dont les revalorisations sont devenues substantielles (+ 5,4 % en moyenne de 2003 à 2005) en application de la loi « Fillon ».

On peut cependant se demander si la hausse significative du SMIC n'était pas de nature à remettre en question le caractère incitatif de la prime déjà sujet à caution pour les économistes...

Les limites de revenu ayant trait au foyer fiscal connaissent en revanche une indexation limitée à 1,7 %, représentant l'évolution de l'indice des prix hors tabac de 2004. Il en résulte un  resserrement relatif des seuils supérieurs d'éligibilité au dispositif par foyer fiscal, par rapport aux conditions portant sur les revenus d'activité professionnelle de ses membres, sans qu'il puisse être encore question du franchissement d'un quelconque seuil critique.

C. UN SYSTÈME COÛTEUX, DEVENU COMPLEXE ET PEU LISIBLE

1. Un système devenu coûteux et instable

Le coût de la prime pour l'emploi au titre de l'année 2003 s'est élevé à 2,32 milliards d'euros10(*), et, pour 2004, il s'établirait à 2,435 milliards d'euros.

Pour 2005, les « mesures votées » sont évaluées à 2,45 milliards d'euros (tome II du bleu évaluation des voies et moyens), auxquels il convient d'ajouter les mesures d'actualisation du présent article, dont le coût s'élève à 409 millions d'euros (supra, chiffre se recoupant avec ceux figurant dans le tome I du même bleu), soit 2,86 milliards d'euros.

Toutefois, cette nouvelle progression ne serait véritablement alarmante que si les prévisions des services étaient assurées. La même évaluation faite à partir des bleus pour 2004 donne 2,95 milliards d'euros (2,38 milliards de mesures votées + 570 millions d'euros de mesures d'actualisations), soit une surévaluation de plus 500 millions d'euros.

D'après les information données à votre rapporteur général, la complexité du lien entre l'évolution du niveau des bas revenus et celui du volume de PPE versé d'une part, et les incertitudes pesant sur l'évaluation de ces rémunérations d'autre part, sont les causes principales de cette approximation, qui représente tout de même 20 % de la dépense.

Nonobstant ces explications, il est difficile d'exclure absolument qu'une approximation du même ordre, et dans le même sens, ne puisse se reproduire pour 2005, le gouvernement semblant avoir à coeur d'afficher des mesures nouvelles importantes pour la PPE.

2. Un « réformisme » significatif

a) Le recentrage vers l'emploi à temps partiel

L'article 3 de la loi de finances pour 2003 a apporté un premier correctif à la PPE, destiné à favoriser la reprise de l'activité y compris à temps partiel.

Votre rapporteur général a alors noté : « Quant à l'effet réel de cette mesure sur le taux d'activité, il semble réduit par la perception limitée qu'en peuvent avoir a priori les bénéficiaires potentiels, ceux dont on veut encourager le retour à l'emploi, compte tenu de la complexité du calcul de la prime pour l'emploi, complexité encore accrue par ce dernier aménagement. Il conviendra à l'avenir de s'interroger sur l'efficacité économique du dispositif par rapport à son coût budgétaire ».

b) L'instauration d'un système d'acompte

Afin de diminuer le délai séparant la reprise d'une activité professionnelle du paiement de la prime, et d'améliorer ainsi l'incitation au retour à l'emploi, l'article 3 de la loi de finances pour 2004, procédant ainsi à un nouvel aménagement, a institué un acompte forfaitaire de prime pour l'emploi s'élevant à 250 euros (supra).

L'instauration d'un système d'acompte ne permet pas d'amender sensiblement l'analyse précédente. En effet, le lien « physique » entre la prime et l'activité reste ténu, le bénéfice de l'acompte n'apparaissant pas au travers de la rémunération, mais de l'impôt sur le revenu, et au surplus avec six mois de retard par rapport à la reprise de l'emploi. En revanche, les difficultés de gestion inhérentes aux systèmes d'acomptes sont nombreuses, et peuvent venir s'ajouter à celles d'un calcul déjà fort complexe. En outre, il ne paraît pas que ce dernier « perfectionnement » ait suscité un engouement véritable, 2.500 demandes d'acompte ayant été recensées entre le 1er mai 2004 au 31 août 2005. Il est vrai que les conditions d'éligibilité à l'acompte sont strictes (supra).

c) La revalorisation des taux

Compte tenu de la forte revalorisation des taux de la PPE (+ 4,55 %) simultanément décidée pour 2004, qui visait à en accroître le caractère incitatif, votre rapporteur général avait noté : « (...) la revalorisation (...) n'est pas inutile compte tenu du manque de lisibilité de la mesure. Elle instille également le doute quant à sa nature véritable, qui pourrait simplement consister en un instrument de distribution de pouvoir d'achat plutôt qu'en un mécanisme d'incitation au travail ».

Montant moyen de la prime pour l'emploi

 

2002

2003

2004

Montant moyen de la prime perçue

252 euros

263 euros

280 euros

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

En tout état de cause, le coût de la PPE incite à mener rapidement une réflexion sur son rôle, en cohérence avec ses modalités de calcul et de versement.

3. Les voies d'une vraie réforme

Deux orientations semblent11(*), a priori, concevables : un versement mensualisé figurant sur la feuille de paye, qui accroîtrait la lisibilité de la PPE au prix, sans doute, d'un nouveau surcroît de complexité, ou son remplacement pur et simple par une diminution des prélèvements sociaux sur les bas salaires.

Dans la première perspective, votre commission des finances n'avait pu qu'approuver l'amendement adopté en loi de finances pour 2004 à l'Assemblée nationale tendant à la production d'un rapport gouvernemental « présentant les moyens de rapprocher le versement de la prime pour l'emploi de la période d'activité et notamment d'inscrire son montant sur la fiche de paie ». Les solutions présentées par ce rapport12(*) reposent sur l'alternative discernée par votre commission des finances. L'encadré ci-dessous en présente le résumé :

Les moyens de rapprocher le versement de la prime pour l'emploi de la période d'activité et notamment d'inscrire son montant sur la fiche de paie

Le rapport précité envisage, d'une part, un nouveau dispositif mis en place dans la sphère sociale, et d'autre part, le maintien de la PPE dans l'IR selon de nouvelles modalités.


· La mise en place d'un nouveau dispositif transféré dans la sphère sociale

- Solution n°1 : ristourne de cotisations et de contributions sociales

La ristourne de cotisations et de contributions sociales (CSG et CRDS) viendrait en diminution de celles prélevées sur la rémunération, et pourrait correspondre à une exonération totale pour les rémunérations inférieures ou égales au SMIC, qui décroîtrait progressivement au-delà du SMIC.

- Solution n°2 : versement d'une allocation spécifique de soutien

Le montant de l'allocation serait proportionnel au salaire jusqu'à un certain pourcentage du SMIC, puis dégressif, et majoré en présence de charges de famille. Elle serait donc partiellement familiarisée, ce qui ne serait pas le cas de la ristourne.

Avantage :

- Objectif pleinement atteint (effet « feuille de paye »).

Inconvénients :

- La situation globale du foyer fiscal n'est pas appréhendée, au contraire de la PPE ;

- La gestion du dispositif repose sur les entreprises : ce sont elles qui verseraient mensuellement la ristourne ou l'allocation ;


· Le maintien de la PPE dans l'impôt sur le revenu selon des modalités nouvelles

- Solution n°1 : paiement d'acomptes par l'administration

Il s'agirait d'étendre l'acompte forfaitaire actuel à toute personne en mesure de justifier, au titre d'une année civile, de l'exercice d'une activité professionnelle d'une certaine durée.

Avantage

- généralisation d'un système existant : l'acompte instauré par la loi de finances pour 2004

Inconvénients

- L'« effet feuille de paye » n'est pas obtenu ;

- Les problèmes de régularisation et, le cas échéant, de recouvrements ultérieurs.

- Solution n°2 : paiement des acomptes par l'employeur

Les acomptes précités seraient versés en même temps que leur rémunération au salariés réputés éligibles à la PPE (ceux dont le salaire est inférieur ou égal au SMIC) tandis que ce paiement serait compensé auprès des entreprises, par une imputation sur les impôts, cotisations ou contributions sociales dont elle est redevable. La régularisation serait opérée l'année suivante par l'administration fiscale lors de la liquidation de l'impôt sur le revenu.

Avantage

- L'objectif est pleinement atteint (effet « feuille de paye ») ;

Inconvénients

- La gestion incombe à l'entreprise ;

- Une complexité de gestion particulière en cas de pluralité d'employeurs.

En toute hypothèse, l'instauration d'un mécanisme précité se traduirait l'année de sa mise en oeuvre, par un surcoût budgétaire estimé à 1 milliard d'euros environ, puisque serait versée la PPE au titre de l'année précédente et au titre de l'année en cours. La solution la plus efficace consisterait alors à ne pas verser la PPE au titre de l'année précédent celle de la mise en oeuvre du nouveau dispositif. Une autre solution consisterait à étaler dans le temps le versement de la dernière PPE liquidée selon le mode actuel.

Mais, à la réflexion, tout cela demeure exagérément complexe et introduirait de lourds coûts administratifs, pour le service public comme pour les entreprises sans que les contreparties psychologiques soient certaines.

La bonne voie de recherche s'inscrit donc dans le cadre des propositions de votre commission visant à l'instauration d'une TVA sociale.

Avec l'allègement des coûts salariaux, surtout si elle est accompagnée par un ajustement du SMIC, l'opportunité de la prime pour l'emploi disparaîtra et elle pourra tout bonnement être supprimée, ce qui améliorera encore sensiblement l'effet de la réforme fiscale sur le solde des finances publiques.

Pour sa part, dans un récent rapport intitulé « Le sursaut, vers une nouvelle croissance pour la France »13(*), M. Michel Camdessus suggère de concentrer la prime pour l'emploi sur les travailleurs à temps partiel.

En attendant que de telles évolutions se produisent, il persiste clairement une disproportion entre le coût fiscal et les moyens administratifs mis en oeuvre d'une part, et l'efficacité de l'incitation à la reprise d'activité d'autre part.

Une « première analyse » du coût de gestion de la prime pour l'emploi

« En première analyse, le coût de gestion de la prime pour l'emploi peut être évalué à environ cinquante agents équivalent temps plein. Cette évaluation comprend les charges :

- de saisie des données nécessaires au calcul de la prime ;

- d'exploitation des lettres de relance pour les contribuables susceptibles de percevoir la PPE mais n'ayant pas servi les cases concernant la durée d'activité ;

- de traitement du contentieux, qui reste important malgré la communication autour de cette mesure.

Par ailleurs, la gestion de la PPE génère des coûts budgétaires d'impression et d'affranchissement qui peuvent être estimés à :

- pour la DGI, environ 700.000 euros pour l'envoi des lettres de relance ;

- pour la DGCP, environ 3 millions d'euros pour la fabrication et l'envoi des lettres chèques de restitution de la prime.

Enfin la mesure relative au versement d'un acompte PPE génèrera également des coûts de gestion qui ne sont pas encore disponibles, cette mesure ayant été mise en place récemment ».

Source : extrait d'une réponse au questionnaire budgétaire se rapportant à la section « Emploi et travail »

C'est pourquoi votre rapporteur général inscrit sa réflexion dans le cadre de la nouvelle stratégie fiscale que permettra la mise en oeuvre de la TVA fiscale : on s'orienterait ainsi vers une suppression définitive de la PPE.

A plus court terme, et pour un coût inférieur à celui de la PPE, une légère revalorisation des minima salariaux pourrait être compensée auprès des employeurs par un renforcement des exonérations sur les très bas salaires, avec un effet probablement moins incertain sur le retour à l'emploi.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4

Réduction d'impôt pour déclaration électronique

Commentaire : le présent article propose de porter de 10 euros à 20 euros le montant de la réduction d'impôt prévue à titre expérimental au bénéfice des contribuables déclarant leurs revenus par voie électronique et s'acquittant de leur impôt soit par prélèvement mensuel, soit par prélèvement automatique à la date limite de paiement, soit par voie électronique.

I. L'INTÉRESSEMENT DU CONTRIBUABLE À LA MODERNISATION DE L'ADMINISTRATION DES IMPÔTS, UNE INITIATIVE DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'article 36 de la loi de finances rectificative pour 200314(*) a créé à l'article 199 novodecies du code général des impôts un dispositif innovant d'intéressement du contribuable à la modernisation de l'administration des impôts. Le dispositif a été introduit à l'initiative de votre rapporteur général et du Président de votre commission des finances, M. Jean Arthuis. Celui-ci indiquait en séance publique, le 15 décembre 2003, que « la commission des finances souhaitait que les Français participent directement à la modernisation et à la réforme de l'Etat, et qu'ils acceptent de souscrire un contrat d'intéressement, en quelque sorte, à la réforme de l'Etat ».

Au ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, la direction générale des impôts et la direction générale de la comptabilité publique ont souscrit avec la direction du budget un contrat de performance dans lequel elles bénéficient, sous la forme de « budgets garantis » d'un retour financier sur les investissements qu'elles réalisent en matière de productivité. Les gains de productivité annuels de ces deux directions sont supérieurs à 1 %.

Les contribuables participent directement à ces gains de productivité, lorsqu'ils déclarent leurs revenus par voie électronique, qu'ils optent en matière de paiement pour la mensualisation ou pour le prélèvement à l'échéance.

Ces modes de déclaration des revenus et de paiement peuvent encore être développés.

En ce qui concerne la télédéclaration, les progrès sont rapides mais cette procédure qui permet ensuite aux administrations fiscales de procéder à un traitement de l'information plus rapide et moins coûteux que celui occasionné par la feuille d'impôt « papier », le travail de saisie des données se trouvant notamment évité, ne concerne encore qu'un nombre limité de contribuables.

Nombre de télédéclarations des revenus sur le site du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

En termes de paiement de l'impôt, la direction générale de la comptabilité publique montre que des progrès peuvent être accomplis en ce qui concerne le taux d'adhésion au prélèvement automatique, même pour l'impôt sur le revenu.

Taux d'adhésion au prélèvement automatique (mensuel et à l'échéance) par type d'impôt

(en %)

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

La direction générale de la comptabilité publique s'emploie à promouvoir le prélèvement automatique. Ainsi, à l'automne 2003, le formulaire d'adhésion a été joint aux avis d'imposition. Des envois ciblés en direction des contribuables payant par titres interbancaires de paiement (TIP) ont été effectués.

Grâce à la mise en oeuvre du programme « pour vous faciliter l'impôt », les contribuables ayant choisi de « télédéclarer » leurs revenus bénéficient d'un délai supplémentaire et sont dispensés de transmettre certains justificatifs. Les contribuables qui choisissent le prélèvement automatique à l'échéance bénéficient d'un délai supplémentaire de paiement de cinq jours, quel que soit l'impôt concerné. Le prélèvement mensuel a été reporté du 8 du mois au 15 du mois.

Compte tenu de l'enjeu budgétaire et politique que représente la réforme de l'Etat, votre commission des finances a proposé d'y associer encore plus étroitement le citoyen contribuable.

L'article 199 novodecies du code général des impôts prévoit ainsi, à titre expérimental, pour l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2004, 2005 et 2006, que les contribuables domiciliés en France peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt annuelle d'un montant de 10 euros lorsqu'ils procèdent, au titre de la même année, à la déclaration de leurs revenus par voie électronique et s'acquittent du paiement de l'impôt sur le revenu, soit par prélèvement mensuel, soit par prélèvement à la date limite de paiement, soit par voie électronique.

Selon les estimations de votre commission des finances, la déclaration électronique engendre par rapport à la déclaration "papier" une économie de l'ordre de 5 euros. Le paiement par des moyens modernes de règlement permet des gains de l'ordre de 10 à 15 euros par contribuable15(*). Il parait donc légitime que les économies issues du choix par le contribuable de moyens modernes de déclaration et de paiement lui reviennent au titre de sa participation à la modernisation du service de l'impôt.

Une évaluation du dispositif aura lieu en 2007 pour juger de l'opportunité d'élargir la réduction d'impôt aux taxes foncières et à la taxe d'habitation.

II. L'AUGMENTATION DE LA RÉDUCTION D'IMPÔT

Le présent article propose de relever le crédit d'impôt proposé au titre de l'intéressement du contribuable à la modernisation de l'administration fiscale de 10 à 20 euros.

Selon les déclarations de M. Dominique Bussereau, secrétaire d'Etat au budget et à la réforme budgétaire, devant la commission des finances le 22 septembre 2004, l'objectif de ce relèvement est que « le nombre de télé-déclarants passe de 1.250.000 en 2004 au double en 2005 ». L'objectif est ambitieux et le relèvement proposé correspond donc à une mesure d'intérêt général particulièrement importante. La modernisation de l'Etat, et ici en l'occurrence des administrations fiscales, est en effet en jeu. Le coût du passage du crédit d'impôt de 10 à 20 euros s'établit à 15 millions d'euros.

Pour accompagner le contribuable dans ces démarches pour lui parfois nouvelles, il convient d'améliorer encore le service offert par le site impot.gouv.fr et l'ergonomie des téléprocédures.

Il paraît ainsi particulièrement regrettable à votre rapporteur général que l'internaute qui déclare son revenu et consulte sa feuille d'impôt sur le site internet de la direction générale des impôts, après obtention d'un certificat et renseignement du mot de passe demandé, doive ensuite se rendre sur un autre site internet, celui de la direction générale de la comptabilité publique, avec un autre mot de passe, pour changer ses coordonnées bancaires. Il y a là l'exact décalque en ligne des difficultés rencontrées par le contribuable lorsqu'il souhaite se rendre dans les services fiscaux et se trouve renvoyé d'un bureau à l'autre.

Votre rapporteur général souhaite que le lancement de l'application COPERNIC résolve ces difficultés qui paraissent inadmissibles dans un « monde en réseau » où le contribuable citoyen attend de pouvoir remplir ses formalités à partir d'une interface unique.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5

Exonération de l'impôt sur le revenu des primes des médaillés olympiques

Commentaire : le présent article propose d'exonérer d'impôt sur le revenu les primes à la performance versées par l'Etat aux médaillés olympiques français aux jeux olympiques et paralympiques de l'an 2004 à Athènes

I. L'EXONÉRATION DES PRIMES DES MÉDAILLÉS OLYMPIQUES

A. LES MÉDAILLÉS AUX JEUX OLYMPIQUES

Depuis les jeux olympiques de Los Angeles en 1984, l'Etat attribue des « primes à la performance » aux sportifs médaillés aux jeux olympiques. Le montant de ces primes est fixé par le ministère de la jeunesse, des sports et de la vie associative, après avis de la Commission nationale du sport de haut niveau16(*). Pour les jeux olympiques d'Athènes, elles se sont élevées à 40.000 euros pour une médaille d'or, 20.000 euros pour une médaille d'argent, et 13.000 euros pour une médaille de bronze.

Le montant total des primes à la performance atteint 1,4 millions d'euros pour les sportifs ainsi distingués, le nombre de primes distribuées excédant celui des médailles en raison de l'attribution de certaines d'entre elles par équipe.

B. LES MÉDAILLÉS AUX JEUX PARALYMPIQUES

Depuis les jeux olympiques d'Atlanta, en 1996, le ministre de la jeunesse et des sports a décidé de récompenser les sportifs qui ont obtenu une médaille aux jeux paralympiques. Pour les jeux paralympiques d'Athènes, les primes se sont élevées17(*) à 6.000 euros pour une médaille d'or, 3.600 euros pour une médaille d'argent, et 2.400 euros pour une médaille de bronze.

Le montant total des primes18(*) à la performance atteint ainsi 450.000 euros19(*) pour les sportifs handicapés.

Médailles des sportifs français à Athènes

(en euros)

 

Bronze

Argent

Or

Total

Médailles Jeux Olympiques

11

9

13

33

Médailles Jeux Paralympiques

18

26

30

74

Source : ministère de la jeunesse, des sports et de la vie associative

C. UNE EXONÉRATION DEVENUE TRADITIONNELLE, DÉSORMAIS ÉTENDUE AUX MÉDAILLÉS DES JEUX PARALYMPIQUES

Les primes versées aux sportifs médaillés aux jeux olympiques sont traditionnellement exonérées d'impôt sur le revenu par une loi de finances20(*). Ainsi, l'article 19 de la loi de finances rectificative pour 1991 avait prévu une telle exonération pour les jeux olympiques d'Albertville et de Barcelone ; l'article 44 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier avait prévu une exonération pour les jeux d'Atlanta ; l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1997 avait prévu une exonération pour les jeux olympiques d'hiver de Nagano ; l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 2000 avait prévu cette exonération pour les jeux de Sydney ; enfin, l'article 56 de la loi de finances rectificative pour 2002 avait prévu la même exonération pour les jeux olympiques d'hiver de Salt Lake City.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

Cette année, comme pour les jeux de Sydney et de Salt Lake City, l'exonération est étendue aux sportifs handicapés. L'exonération globale est présentée par le gouvernement comme destinée à marquer la reconnaissance de la Nation aux athlètes pour les exploits sportifs accomplis.

La dépense fiscale correspondante au présent dispositif est évaluée à 300.000 euros, au titre des revenus perçus en 2004. A titre de comparaison, 1,4 millions de francs, soit 213.000 euros, avaient été prévus à l'article 22 de la loi de finances rectificative pour 2000 précitée.

Le présent article a été adopté à l'Assemblée nationale sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION

Votre commission considère qu'il est parfaitement légitime que les primes à la performance versées par l'Etat soient exonérées d'impôt sur le revenu, compte tenu du caractère exceptionnel de celles-ci. Ces primes sont attribuées aux sportifs médaillés, quels que soient par ailleurs leur notoriété et leur niveau de ressources. Le fait d'assujettir ces primes à l'impôt sur le revenu reviendrait de fait à lui conférer un caractère différencié, selon les revenus perçus par l'athlète au cours de l'année, ce qui serait en contradiction avec l'esprit d'une telle mesure.

Décision de votre commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification

ARTICLE 6

Neutralisation des conséquences fiscales de la mensualisation du paiement des pensions des non-salariés agricoles

Commentaire : le présent article propose de neutraliser les incidences fiscales de la mensualisation du paiement des pensions des non-salariés agricoles en limitant, à compter de l'année 2004, la pension imposable aux arrérages correspondant à une période de douze mois, le surplus étant reporté sur l'année suivante et ce, jusqu'au décès des bénéficiaires ou à toute autre cause d'extinction de la pension concernée.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA PRISE EN COMPTE DES PENSIONS DANS LA DÉFINITION DES REVENUS IMPOSABLES

L'article 12 du code général des impôts dispose que l'impôt sur le revenu est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année.

En outre, l'article 79 du même code précise, s'agissant de la définition des revenus imposables, que les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu.

Ainsi, les contribuables sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre d'une année considérée à raison de l'ensemble des revenus perçus au cours de ladite année, ce qui inclut les pensions perçues par les contribuables retraités.

B. LE PRINCIPE DE NEUTRALISATION DES CONSÉQUENCES FISCALES DE LA MENSUALISATION DU PAIEMENT DES PENSIONS INTRODUIT DANS LE CODE GÉNÉRAL DES IMPOTS PAR LA LOI DE FINANCES POUR 1988

Le 5 de l'article 158 du code général des impôts définit les conditions d'imposition des revenus provenant de traitements publics et privés, indemnités, émoluments, salaires et pensions, ainsi que de certaines rentes viagères.

Le e du 5 de l'article 158 du code général des impôts précité, introduit par l'article 5 de la loi de finances pour 198821(*), dispose que, « pour l'établissement de l'impôt des redevables pensionnés au 31 décembre 1986 dont la pension a fait l'objet d'un premier versement mensuel en 1987, la déclaration porte chaque année sur les arrérages correspondant à la période de douze mois qui suit la période à laquelle se rapportent les arrérages imposables au titre de l'année précédente. Pour l'établissement de cette règle, les arrérages échus en 1987 sont répartis également sur le nombre de mois auxquels ils correspondent arrondis au nombre entier le plus proche ».

En effet, il était apparu à l'époque que la généralisation du paiement mensuel des pensions, intervenue en 1987, avait conduit certains pensionnés à percevoir, au cours d'une seule année, treize ou quatorze mensualités, ce qui aurait pu avoir pour effet, d'une part, de les rendre imposables à l'impôt sur le revenu ou d'aggraver inéquitablement leur charge fiscale du fait de la progressivité du barème et, d'autre part, de leur faire perdre, dans certains cas, des avantages sociaux dont le bénéfice est soumis à une condition de revenus22(*).

C'est pourquoi, l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée a mis en place, pour les pensionnés mensualisés en 1987, un dispositif particulier consistant, pour l'essentiel, à ne retenir que douze mensualités dans le revenu imposable de l'année et à reporter jusqu'au décès du bénéficiaire l'imposition des autres mensualités perçues et n'ayant pas été taxées.

1. Le champ d'application du dispositif de la loi de finances pour 1988

Les dispositions de l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée sont applicables à toutes les pensions, quel qu'en soit l'organisme débiteur, dont la mise en paiement mensuel aurait conduit les bénéficiaires à déclarer au titre de 1987 des arrérages correspondant, selon la date d'échéance trimestrielle antérieure de la pension, à treize ou quatorze mois, au lieu de douze mois si le système du paiement trimestriel avait été maintenu.

2. Le mécanisme du report d'imposition des arrérages excédentaires

Le dispositif prévu à l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée permet de limiter chaque année la pension imposable aux arrérages correspondant à la période de douze mois qui suit la période à laquelle se rapportent les arrérages imposables au titre de l'année précédente. Le surplus est reporté sur l'année suivante, et ce jusqu'à l'extinction du versement de la pension.

Pour l'application de cette règle, les arrérages échus en 1987 sont répartis également sur le nombre de mois auxquels ils correspondent, arrondis au nombre entier le plus proche.

Ainsi, l'impôt dû pour 1987 était assis sur une pension correspondant à douze mois de versement. Le surplus n'a pas été imposé en 1987, mais rattaché aux arrérages de 1988, eux-mêmes diminués du nombre de mensualités excédant douze mois pour que l'impôt soit à nouveau calculé sur une pension correspondant à douze mois. Pour chacune des années suivantes, le même décalage des mensualités excédentaire a été effectué. Ce décalage est régularisé au décès du pensionné.

3. La régularisation de l'imposition au décès du contribuable

L'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée visait également à compléter l'article 204 du code général des impôts comportant des dispositions spéciales applicables au paiement de l'impôt sur le revenu en cas de décès du contribuable, par un alinéa prévoyant que l'année du décès d'un pensionné imposé suivant les modalités prévues au e du 5 de l'article 158 précité du même code, l'impôt est établi à raison des arrérages courus depuis la dernière mensualité soumise à l'impôt au titre de l'année précédente.

Ainsi, le report des arrérages supplémentaires sur l'année suivante prend fin lors du décès du pensionné ou de l'extinction de la pension.

4. Les obligations déclaratives des débiteurs de pensions

Les obligations déclaratives des débiteurs de pensions auxquels s'appliquent les dispositions de l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée ont été précisées par le décret n° 88-324 du 5 avril 1988 modifiant l'article 39-A de l'annexe III au code général des impôts relatif aux déclarations de pensions et rentes viagères que doivent souscrire les débirentiers.

C. LA MENSUALISATION DU PAIEMENT DES PENSIONS DES NON-SALARIÉS AGRICOLES INTRODUITE PAR LA LOI PORTANT RÉFORME DES RETRAITES DU 21 AOUT 2003

1. Le principe de la mensualisation du versement des pensions de retraite servies aux exploitants agricoles

a) Les dispositions de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites

L'article 105 de la loi du 21 août 2003 portant réforme des retraites23(*) a inséré, dans le code rural, un article L. 732-55 disposant que les pensions de retraite de base du régime d'assurance vieillesse des personnes non-salariées des professions agricoles ainsi que leurs majorations et accessoires sont payables mensuellement et à terme échu dans des conditions fixées par décret et à compter du 1er janvier 2004.

Avant l'entrée en vigueur de cette disposition, le régime de retraite des exploitants agricoles était, avec celui de professions libérales, le seul à ne pas bénéficier de la mensualisation du paiement des retraites. Le régime agricole avait en effet conservé un mode de versement à trimestre échu de la pension des exploitants agricoles. Cette situation était devenue d'autant plus pénalisante pour les exploitants que la pension de retraite complémentaire obligatoire, mise en place par la loi n° 2002-308 du 4 mars 2002, était, elle, payée mensuellement aux exploitants agricoles.

La question de la mise en place de la mensualisation des retraites agricoles, indispensable notamment pour les petites retraites, évoquée de longue date, avait fait l'objet, lors de la précédente législature, d'une proposition de la caisse centrale de la Mutualité sociale agricole consistant à financer le passage à la mensualisation par un emprunt à long terme. Le gouvernement de l'époque avait alors souligné qu'un financement de cette mesure par l'emprunt, même s'il permettait d'étaler la charge financière, serait plus coûteux que l'application immédiate et en une seule fois du dispositif, chiffrée aujourd'hui à 1,4 milliard d'euros environ, puisqu'il faudrait ajouter à la charge de l'emprunt le coût cumulé des frais d'intérêt d'un montant de l'ordre de 30 à 35 millions d'euros par an.

L'article 118 de la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 de finances pour 2002 prévoyait, pour sa part, la présentation au Parlement par le gouvernement d'un rapport relatif à la mensualisation des retraites des non-salariés agricoles avant le 1er avril 2002. Cet article n'avait toutefois pas été suivi d'effets.

Les modalités du passage à la mensualisation du versement des pensions de retraite des non-salariés agricoles

Le passage d'un versement trimestriel à un versement mensuel des pensions de retraites implique, lors de la première année d'application, le paiement, non de douze mensualités, mais de quatorze. Dès lors, sur un montant total de 8,35 milliards d'euros, le surcoût serait d'environ 1,4 milliard d'euros.

Dans le système actuel de versement trimestriel des pensions de retraite, au premier trimestre, les mensualités de janvier, février et mars sont versées début avril. Le passage à une mensualisation du versement des retraites implique donc d'avancer le versement de janvier au début du mois de février, et celui de février au début du mois de mars. Il faut donc emprunter le mois de janvier pendant deux mois et le mois de février pendant un mois. Ce qui équivaut à emprunter trois fois une mensualité durant le premier trimestre. La même opération se renouvelant les trois trimestres suivants, il faut donc finalement emprunter douze mensualités sur un mois, ce qui correspond à emprunter une mensualité sur un an. La mensualité étant d'environ 700 millions d'euros, le coût, avec un taux d'intérêt de 5 %, est de l'ordre de 30 à 35 millions d'euros.

b) Les conséquences de la mensualisation du versement des retraites de base pour le régime de protection sociale agricole

Concrètement, le BAPSA devra financer au total en 2004 l'équivalent de quatorze mois de pensions de retraite versées aux exploitants agricoles. Ses premiers versements sont intervenus début janvier 2004 et correspondaient au 4e trimestre échu de l'année 2003. Le BAPSA a du financer par la suite neuf mois de prestations, versées mensuellement, un emprunt, dont les charges financières ont été supportées par le nouveau Fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles (FFIPSA) créé à cet effet par la loi de finances pour 200424(*), permettant de financer les deux mois supplémentaires à la charge du BAPSA.

Au total, le calendrier de versement des pensions de retraite aux non-salariés agricoles se présente comme suit :

Calendrier du versement des pensions de retraite aux exploitants agricoles en 2004

Mois

janv

févr (1)

mars (1)

avril

mai

juin

juillet

août

sept

oct

nov

déc

Versements correspondants

10/03 à 12/03

01/04

02/04

03/04

04/04

05/04

06/04

07/04

08/04

09/04

10/04

11/04

(1) Les versements du mois de février et du mois de mars ont été financés par l'emprunt contracté par la Mutualité sociale agricole pour le compte du Fonds de financement des prestations sociales agricoles

2. Le financement de la mensualisation des pensions de retraite par le recours à l'emprunt

L'article 40 de la loi de finances pour 2004 précitée a mis en place un nouvel établissement public national à caractère administratif, appelé le Fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles (FFIPSA) et amené à se substituer définitivement au BAPSA au plus tard le 1er janvier 2005 tout en conservant globalement les mêmes attributions.

Cet article dispose également que le FFIPSA assure le remboursement, à la caisse centrale de la mutualité sociale agricole, des intérêts de l'emprunt contracté en 2004 pour le financement de la mensualisation des retraites des non-salariés agricoles. L'établissement reçoit à ce titre une quote-part du produit du droit de consommation sur les tabacs, fixée à 0,3 %, soit environ 30 millions d'euros.

En effet, en 2004, le FFIPSA a emprunté les sommes nécessaires à la couverture du besoin de trésorerie lié au financement de deux mois de prestations supplémentaires par l'intermédiaire de la MSA (le décalage entre le besoin immédiat de financement et le délai nécessaire à la création du fonds nécessitant de recourir à cette solution transitoire), dans la limite de l'autorisation fixée par l'article 76 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 200425(*).

En 2004, le besoin de financement supplémentaire lié à la mise en oeuvre de la mensualisation par le fonds était estimé à 1.320 millions d'euros, soit deux mois de prestations versées.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

A. LA TRANSPOSITION AU RÉGIME DES NON-SALARIÉS AGRICOLES DES DISPOSITIONS APPLICABLES AU RÉGIME GÉNÉRAL

Le présent article propose de neutraliser les incidences fiscales de la mensualisation du paiement des pensions des non-salariés agricoles en limitant, à compter de l'année 2004, la pension imposable aux arrérages qui correspondent à une période de douze mois, le surplus (deux mois d'arrérages) étant reporté sur l'année suivante et ce, jusqu'au décès des bénéficiaires ou à toute autre cause d'extinction de la pension concernée.

Cette mesure, qui transpose aux allocataires du régime de retraite des non-salariés agricoles le dispositif mis en place par l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée, doit permettre d'éviter que, du seul fait de la mensualisation de leurs retraites, les bénéficiaires subissent un ressaut d'imposition en matière d'impôt sur le revenu ou la perte d'un certain nombre d'avantages fiscaux ou sociaux soumis à condition de ressources.

B. LA DESCRIPTION DU MÉCANISME PROPOSÉ

Le I du présent article propose de compléter le e du 5 de l'article 158 du code général des impôts précité par un alinéa précisant que les dispositions du e du 5 de l'article 158 sont également applicables pour l'établissement de l'impôt des redevables pensionnés au 31 décembre 2003 dont la pension a fait l'objet d'un premier versement mensuel en 2004.

Dès lors, pour l'établissement de l'impôt de ces redevables, la déclaration porte chaque année sur les arrérages correspondant à la période de douze mois qui suit la période à laquelle se rapportent les arrérages imposables au titre de l'année précédente.

Pour l'application de cette règle, les arrérages échus en 2004 sont répartis également sur le nombre de mois auxquels ils correspondent, arrondi au nombre entier le plus proche.

En outre, il convient de préciser que les dispositions du 1 de l'article 204 du code général des impôts précité s'appliquent aux redevables pensionnés inclus dans le dispositif du e du 5 de l'article 158 du même code par le présent article. Ainsi, l'année du décès de ces pensionnés, l'impôt sur le revenu est établi à raison des arrérages courus depuis la dernière mensualité soumise à l'impôt.

Enfin, le II du présent article dispose qu'un décret précisera les obligations déclaratives des débiteurs de pensions auxquelles s'appliquent les dispositions du présent article.

D'après les informations fournies à votre rapporteur général, le montant annuel des prestations de vieillesse des non-salariés agricoles s'élève en 2004 à 7,8 milliards d'euros pour une population de 1.875.000 bénéficiaires, soit un montant moyen annuel de pension de 4.160 euros.

En outre, le coût pour le budget de l'Etat de cette mesure serait négligeable compte tenu de ce que la population concernée est largement non imposable. De plus, dans sa rédaction proposée par le gouvernement, le présent article ne prévoit pas une mesure d'exonération mais un simple différé d'imposition des deux mois d'arrérages supplémentaires concernés.

III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Lors de la discussion du présent article, l'Assemblée nationale a adopté, contre l'avis du gouvernement, un amendement présenté par notre collègue député Marc Le Fur, préalablement adopté par la commission des finances lors de son examen du présent article, contre l'avis du rapporteur général du budget, notre collègue député Gilles Carrez.

Cet amendement vise à exonérer les deux mensualités de retraite supplémentaires perçues par les exploitants agricoles en 2004 au titre de l'année 2003, au lieu de reporter l'imposition jusqu'à l'année de décès du contribuable.

A. L'EXONÉRATION TOTALE DES ARRÉRAGES SUPPLÉMENTAIRES PERÇUS PAR LES EXPLOITANTS AGRICOLES EN 2004

Tel qu'il résulte du vote de l'Assemblée nationale, le présent article vise désormais à compléter le e du 5 de l'article 158 du code général des impôts par un alinéa qui dispose que, pour l'établissement de l'impôt des redevables pensionnés au 31 décembre 2003 dont la pension a fait l'objet d'un premier versement mensuel en 2004, il n'est pas tenu compte des arrérages correspondant aux deux derniers mois de l'année 2003.

Lors de la présentation de cette modification devant l'Assemblée nationale, notre collègue député Marc Le Fur a indiqué que « le passage du trimestre au mois le 1er janvier se traduit par un versement de pensions sur quatorze mois. Le gouvernement a accepté de ne pas prendre en compte les deux mois supplémentaires au titre des revenus 2004. Mais il propose - ce qui n'est pas satisfaisant - de les reporter au terme de l'existence du contribuable, si bien que leurs ayants droit pourront se voir réclamer par l'administration fiscale le remboursement de la dette ainsi contractée. Cela ne sera pas compris de l'opinion. La logique voudrait que l'on exonère ces deux mensualités ».

En outre, lors de la présentation de cet amendement en commission des finances le 12 octobre 2004, notre collègue député Marc Le Fur a indiqué que les dispositions du présent article visaient à mettre en place un « système absurde [qui] oblige à suivre ces deux mois pendant toute la vie du pensionné. Il est possible de faire beaucoup plus simple, en faisant l'impasse sur les deux mois de revenus supplémentaires encaissés en 2004. La mensualisation des retraites agricoles est une excellente mesure qu'il convient de ne pas polluer avec des dispositifs complexes et difficilement applicables »26(*).

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, l'impact sur le budget de l'Etat de cette exonération des deux mensualités supplémentaires de pension perçues par les exploitants agricoles en 2004 au titre de 2003 serait marginal.

B. UN RISQUE D'INCONSTITUTIONNALITÉ ÉVOQUÉ

Dans sa rédaction adoptée par l'Assemblée nationale, le présent article présente un risque certain d'inconstitutionnalité, puisqu'il introduit une rupture de l'égalité de traitement devant l'impôt entre, d'une part, les salariés du régime général ayant bénéficié de la neutralisation des conséquences fiscales de la mensualisation du paiement de leurs pensions lors de l'adoption des dispositions de l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée, et, d'autre part, les non-salariés du régime agricole concernés par les dispositions du présent article.

A cet égard, le rapporteur général du budget au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, notre collègue député Gilles Carrez, a précisé, lors de l'examen du présent article, que l'amendement présenté par notre collègue député Marc Le Fur était inconstitutionnel. Il a ajouté : « le même problème s'est posé lorsque les retraites des salariés ont été mensualisées en 1987. Les deux mois sont décalés d'année en année, les caisses de retraite communiquant chaque année aux intéressés le montant qu'ils ont à déclarer. Les deux mois sont pris en compte au moment du règlement de la succession. La mensualisation des pensions agricoles est une excellente mesure, qui était attendue depuis longtemps. Mais on ne peut pas créer à cette occasion une rupture d'égalité avec les autres salariés. Certes, il s'agit de petites pensions. Mais il serait dommage de voter en pleine connaissance de cause un amendement inconstitutionnel ».

De même, M. Dominique Bussereau, secrétaire d'Etat au budget et à la réforme budgétaire, a déclaré que l'amendement de notre collègue député Marc Le Fur encourait « un vrai risque d'inconstitutionnalité ».

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. SUR LA LÉGITIMITÉ DE LA MESURE PROPOSÉE PAR LE GOUVERNEMENT

Votre rapporteur général accueille très favorablement les dispositions du présent article, telles qu'initialement proposées par le gouvernement.

En effet, elles permettent de neutraliser les effets pour les exploitants agricoles, en termes de fiscalité du revenu, de la mensualisation du versement de leurs retraites, intervenue au 1er janvier 2004. Cette mesure devrait concerner près de deux millions de bénéficiaires et avoir un coût budgétaire négligeable.

B. SUR LA CONSTITUTIONNALITÉ DU DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Telles qu'elles résultent de leur adoption par l'Assemblée nationale, les dispositions du présent article sont-elles susceptibles de faire l'objet d'une censure par le Conseil constitutionnel ?

Il convient, dans un premier temps, de s'en référer à la jurisprudence du Conseil constitutionnel en matière d'égalité des citoyens devant les charges publiques et, dans un second temps, d'appliquer cette jurisprudence au cas présent.

1. La jurisprudence du Conseil constitutionnel en matière d'égalité des citoyens devant les charges publiques

La jurisprudence du Conseil constitutionnel précise, tout d'abord, « qu'il appartient au législateur, lorsqu'il établit une imposition, d'en déterminer librement l'assiette, sous la réserve du respect des principes et des règles de valeur constitutionnelle ; qu'en particulier, pour se conformer au principe d'égalité, le législateur doit fonder son appréciation (...) sur des critères objectifs et rationnels »27(*).

En outre, le Conseil constitutionnel considère que « le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l'objet de loi ». De même, il considère que « si le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que le législateur décide de favoriser par l'octroi d'avantages fiscaux la transmission de certains biens, c'est à la condition que celui-ci fonde son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose »28(*).

Enfin, il ressort de la jurisprudence du Conseil constitutionnel que pour l'application du principe d'égalité devant l'impôt, la situation des personnes redevables s'apprécie au regard de chaque personne prise isolément. En outre, « en cas d'institutions de plusieurs contributions ayant pour finalité commune la mise en oeuvre du principe de solidarité nationale, la détermination des redevables des différentes contributions ne saurait aboutir à une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques entre tous les citoyens »29(*). De même, le Conseil constitutionnel considère que « le principe d'égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce que le législateur, dans l'exercice des compétences qu'il tient de l'article 34 de la Constitution, rende déductible un impôt de l'assiette d'un autre impôt, dès lors qu'en allégeant ainsi la charge pesant sur les contribuables, il n'entraîne pas de rupture caractérisée de l'égalité entre ceux-ci »30(*).

2. La constitutionnalité des dispositions du présent article au regard de la jurisprudence précitée du Conseil constitutionnel

Les modifications adoptées à l'Assemblée nationale ont été justifiées par leur auteur par le biais de deux arguments principaux :

- premièrement, la complexité et l'inapplicabilité du dispositif de neutralisation des incidences fiscales de la mensualisation du paiement des pensions tel qu'issu des dispositions de l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée, au regard notamment du principe de régularisation de l'imposition au décès du contribuable ;

- deuxièmement, le caractère modeste des pensions versées aux exploitants agricoles au titre de leur retraite.

Ces deux arguments ne semblent pas de nature à justifier un traitement fiscal différent entre les contribuables relevant du régime des non-salariés agricoles auxquels s'appliquent les dispositions du présent article, d'une part, et ceux relevant du champ d'application du dispositif instauré par le e du 5 de l'article 158 du code général des impôts31(*), d'autre part.

En effet, s'il était avéré, le caractère complexe et inapplicable du dispositif de neutralisation concernerait de la même manière les exploitants agricoles et les autres catégories de pensionnés. A cet égard, votre rapporteur général se doit de souligner que, d'après les informations qu'il a pu recueillir, l'application des dispositions des articles 158 et 204 précités du code général des impôts n'a jamais été problématique, ni pour les services de la direction générale des impôts, ni pour ceux des différentes caisses d'assurance vieillesse concernées.

En outre, si le caractère modeste des pensions versées aux exploitants agricoles au titre de leur retraite est unanimement reconnu, cela n'exclut pas que d'autres catégories de pensionnés ayant bénéficié des dispositions de l'article 5 de la loi de finances pour 1988 précitée connaissent également des situations précaires dues à la modestie de leurs pensions.

Dès lors, votre rapporteur général estime que les modifications adoptées à l'Assemblée nationale ne relèvent pas d'une appréciation fondée sur des critères objectifs et rationnels, et que la différence de traitement introduite entre les exploitants agricoles et les autres pensionnés, au regard de l'application des dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts, ne répond ni à des raisons d'intérêt général ni à la nécessité de régler de façon différente des situations différentes. Il ne peut qu'en conclure que les dispositions du présent article, telles qu'adoptées par l'Assemblée nationale, aboutissent à une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques entre tous les citoyens.

Afin de ne pas courir le risque d'une invalidation des dispositions du présent article par le Conseil constitutionnel, qui aboutirait à l'absence de toute forme de neutralisation des incidences fiscales de la mensualisation du paiement des pensions des non-salariés agricoles et pénaliserait donc, in fine, cette population, votre rapporteur général vous propose d'en revenir à la rédaction initialement proposée par le gouvernement.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 7

Aménagement du régime fiscal applicable aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS)

Commentaire : le présent article propose de rapprocher les modalités d'imposition des personnes liées par un PACS de celles applicables aux contribuables mariés, d'étendre le régime fiscal des SARL de famille aux personnes liées par un PACS, et d'améliorer certains aspects de la fiscalité des successions et des donations pour les partenaires d'un PACS.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES MODALITÉS D'IMPOSITION DES REVENUS DES PERSONNES LIÉES PAR UN PACS

En application du troisième alinéa du 1 de l'article 6 du code général de impôts, introduit par la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité, les personnes liées par un PACS ne font l'objet d'une imposition commune sur le revenu qu'à compter de l'année du troisième anniversaire de l'enregistrement de leur pacte.

Par ailleurs, le 7 de l'article 6 du code général des impôts dispose qu'en cas de rupture du PACS, chacun de ses membres redevient personnellement imposable sur l'ensemble des revenus dont il a disposé au cours de l'année considérée et souscrit une déclaration séparée pour l'année en cause.

B. LE RÉGIME DES SARL DITES « DE FAMILLE »

L'article 239 bis AA du code général des impôts permet aux SARL « exerçant une activité industrielle commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints », d'opter pour la transparence fiscale, chaque associé étant imposé à l'impôt sur le revenu (IR) au lieu que la société soit imposée à l'impôt sur les sociétés (IS).

En pratique, l'administration fiscale admet que des SARL composées de personnes liées par un PACS puissent bénéficier de ce régime des SARL dites de famille.

Cependant, cette pratique ne repose pas sur une base légale certaine, car elle s'inscrit dans l'esprit, mais non dans la lettre, de l'article 7 du code général des impôts disposant que les règles d'imposition, d'assiette et de liquidation de l'impôt sur le revenu, ainsi que celles relatives à la souscription des déclarations sont applicables de la même manière aux contribuables mariés et aux contribuables liés par un PACS : en effet, le régime des SARL de famille ne relève pas à proprement parler des règles relatives à l'imposition des revenus, mais seulement des règles délimitant la frontière entre l'IR et l'IS.

C. LE RÉGIME DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT ENTRE PERSONNES LIÉES PAR UN PACS

Le III de l'article 779 du code général des impôts prévoit en ce qui concerne les partenaires liés par un PACS un abattement de 57.000 euros pour la perception des droits de mutation à titre gratuit. Cet abattement s'applique aux donations effectuées à partir du 1er janvier 2002 et aux successions ouvertes à compter de cette date.

L'abattement ne vaut toutefois pour les donations que si les partenaires sont liés par un PACS depuis au moins deux ans au moment du fait générateur des droits.

Le tarif applicable aux termes de l'article 777 bis du code général des impôts s'établit à 40 % pour la fraction nette taxable n'excédant pas 15.000 euros et à 50 % au-delà. Pour les donations, la disposition est limitée, comme à l'article 779 du code général des impôts, aux partenaires liés par un PACS depuis au moins deux ans.

A titre de comparaison, le tarif applicable aux mutations entre époux est reproduit dans le tableau ci-après.

Barème applicable aux mutations entre époux

Fraction de part nette taxable

Tarif applicable

N'excédant pas 7.600 euros

5 %

Comprise entre 7.600 et 15.000 euros

10 %

Comprise entre 15.000 et 30.000 euros

15 %

Comprise entre 30.000 et 520.000 euros

20 %

Comprise entre 520.000 et 850.000 euros

30 %

Comprise entre 850.000 et 1.700.000 euros

35 %

Au-delà de 1.700.000 euros

40 %

Source : article 777 du code général des impôts

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

A. EN MATÈRE D'IMPÔT SUR LE REVENU

Le présent article propose de rapprocher les modalités d'imposition des personnes liées par un pacte civil de solidarité de celles applicables aux contribuables mariés. Ce rapprochement conduit à modifier les dispositions de l'article 6 du code général des impôts introduites par la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité.


· Ainsi, d'une part, les personnes concluant un PACS seraient immédiatement soumises à une imposition commune. L'avantage du rapprochement avec les contribuables mariés est double : l'imposition commune, qui permet de limiter l'effet de la progressivité de l'impôt, n'est plus repoussée au troisième anniversaire de l'enregistrement du PACS, et, l'année de sa conclusion, la souscription de plusieurs déclarations infra-annuelles (deux déclarations séparées jusqu'à l'enregistrement du PACS, puis une imposition commune) a pour effet d'éroder encore la progressivité de l'impôt.


· D'autre part, en cas de rupture du PACS, les contribuables seraient soumis à une imposition commune jusqu'à la date de sa remise en cause, puis imposés en leur nom propre au titre des revenus dont ils auront eu la disposition entre cet événement et le 31 décembre de l'année de sa survenance.

Toutefois, en cas de rupture du PACS avant l'expiration de l'année suivant celle de sa conclusion, pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès de l'un d'entre eux, l'imposition commune serait remise en cause. Cette restriction fait l'objet d'un paragraphe (8.) introduit à l'article 6 du code général des impôts. D'après l'exposé des motifs, cette condition, d'ailleurs commune à l'impôt sur le revenu et aux droits de mutation à titre gratuit (infra), « garantit la stabilité du PACS, et permet ainsi de se prémunir contre la convention de telles conventions dans le seul but d'optimisation fiscale ». Il est exact que le PACS, dont la rupture ne présente ni la longueur ni la complexité du divorce, pourrait se prêter facilement à une stratégie de multiplication des déclarations infra-nnuelles, ce qui justifie cette dissymétrie de traitement.

Enfin, le même paragraphe précise que « Lorsque leur mariage intervient au cours de l'année civile de la rupture du pacte ou de l'année suivante, les contribuables font l'objet d'une imposition commune au titre de l'année de sa rupture et de celle du mariage. Ils procèdent, le cas échéant, à la régularisation des déclarations effectuées au titre de l'année de la rupture ». Sans cette disposition, qui est cohérente avec l'alignement concomitant de la rupture du PACS sur le mariage au regard de l'impôt sur le revenu (supra), les « trajectoires nuptiales » marquées par la conclusion initiale d'un PACS auraient bénéficié d'un « effet d'aubaine » en raison du bénéfice de l'effet des déclarations infra-anuelles au titre de deux années : celle du PACS, et celle du mariage.

Ces dispositions s'appliqueraient à compter de l'imposition des revenus perçus au cours de l'année 2004.

B. EN MATIÈRE DE SARL DITES « DE FAMILLE »

Le C du I du présent article propose de compléter l'article 239 bis AA du code général des impôts afin d'étendre explicitement le régime des SARL dites de famille aux personnes liées par un PACS.

Ainsi, les SARL pouvant opter pour le régime des SARL de famille seraient celles exerçant une activité industrielle commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un PACS.

C. EN MATIÈRE DE TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT

Le présent article propose, comme pour l'impôt sur le revenu, d'écarter la condition de durée de deux ans permettant l'application de l'abattement de 57.000 euros pour les mutations à titre gratuit et du tarif prévu par l'article 777 bis du code général des impôts et de rendre ces dispositions applicables dès la signature du PACS.

Néanmoins, si le PACS venait à prendre fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante pour un autre motif que le mariage entre partenaires ou le décès d'un des partenaires, le bénéfice des dispositions prévues par les articles 777 bis et le III de l'article 779 du code général des impôt serait remis en cause.

Dans ce cas, les droits de mutation à titre gratuit seraient recalculés selon les règles de droit commun, soit un abattement de 1.500 euros et une taxation au taux de 60 %.

Par ailleurs, le présent article propose de modifier l'article 764 bis du code général des impôts qui prévoit, pour le calcul de la base taxable en cas de succession, un abattement de 20 % sur la valeur vénale de la résidence principale du défunt lorsque, au moment du décès, l'immeuble est également occupé par le conjoint survivant ou par les enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt ou de son conjoint32(*). Dorénavant, le partenaire lié au défunt par un PACS et ses enfants pourraient également bénéficier de cette disposition.

*

Le présent dispositif a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale.

III LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cinq ans après l'instauration du PACS, il est ainsi apparu au gouvernement que ses modalités de fonctionnement justifiaient certains aménagements de son régime fiscal.

Concernant l'impôt sur le revenu, il convient d'indiquer que 25.000 PACS ont été conclus en 2002, et 21.000 sur les neuf premiers mois de 2003. Pour 2004, il est prévu qu'environ 30.000 PACS seront conclus.

Au titre des revenus de 2003, les services ont évalué que 17.654 foyers ont bénéficié d'une imposition commune au titre du PACS, représentant donc 35.308 contribuables liés par un PACS conclu avant le 1er janvier 2001.

Le coût du dispositif lié aux déclarations infra-annuelles est évalué par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, à 70 millions d'euros pour 2004, ce qui constituerait une évaluation haute.

Votre rapporteur général est cependant convaincu que le PACS devenant fiscalement incitatif, il peut en être logiquement attendu un regain de succès, et cela dans une mesure difficilement conjecturable. Dès lors, il ne peut être exclu que le coût du dispositif s'établisse, à moyen terme, à un niveau plus élevé que l'estimation gouvernementale pour 2005 peut le laisser supposer, en raison d'une élévation substantielle du nombre de couples bénéficiant d'une imposition commune.

En ce qui concerne les droits de mutation à titre gratuit, les partenaires liés par un PACS se voient appliquer assez logiquement un montant d'abattement et un tarif moins favorable que les époux. En revanche, en ce qui concerne les droits de mutation par décès, l'abattement prévu par le III. de l'article 779 du code général des impôts est plus favorable que celui, de 15.000 euros, qui s'applique à la part de chaque frère ou soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps à la condition qu'il soit âgé de plus de 50 ans et qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès. Aussi votre rapporteur général vous proposera-t-il de relever cet abattement à 57.000 euros dans le cadre de l'examen de l'article 9 du présent projet de loi.

A titre personnel, votre rapporteur général, ayant exprimé, en tant que rapporteur pour avis de la loi ayant donné naissance au PACS, son opposition à ce dispositif et à ses aspects de fiscalité de convenance, ne peut s'associer à l'initiative que le gouvernement a cru devoir prendre dans le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 8

Exonération fiscale des indemnités versées aux victimes de l'amiante ou à leurs ayants droit

Commentaire : le présent article propose d'instaurer une exonération fiscale (impôt sur le revenu et droits de succession) pour les indemnités versées aux victimes de l'amiante ou à leurs ayants droit.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU

1. Le dispositif

Le 1° du I du présent article vise à compléter les dispositions de l'article 81 du code général des impôts, qui fixe les exonérations d'impôt sur le revenu.

Il prévoit ainsi d'insérer au sein de cet article un 33° bis, afin d'exonérer d'impôt sur le revenu les indemnités versées, sous quelque forme que ce soit, aux victimes de l'amiante ou à leurs ayants droit, soit par le Fonds d'indemnisation des victimes de l'amiante (FIVA), soit par décision de justice, voie qui est devenue marginale par rapport à l'indemnisation par le FIVA.

Le Fonds d'indemnisation des victimes de l'amiante (FIVA)

Le Fonds d'indemnisation des victimes de l'amiante (FIVA), établissement public à caractère administratif, a été institué par l'article 53 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 200133(*) afin de procéder à la réparation intégrale des préjudices subis par les personnes ayant obtenu la reconnaissance d'une maladie professionnelle occasionnée par l'amiante ou par les personnes ayant été directement exposées à l'amiante. Il permet aux victimes d'éviter une procédure contentieuse. Chaque victime reçoit une offre d'indemnisation pour tous les postes de préjudice reconnus par les tribunaux.

Le rapport d'activité du FIVA couvrant la période mai 2003-juin 2004 met en lumière la montée en charge progressive du fonds : depuis sa création, celui-ci a reçu près de 15.000 dossiers d'indemnisation, dont 10.000 depuis juin 2003.

Au 31 juillet 2004, les dépenses cumulées d'indemnisation s'élevaient à 381 millions d'euros depuis la création du fonds. Les dépenses du fonds devraient s'élever à 600 millions d'euros en 2005.

Toutes les indemnités sont ainsi visées, qu'elles soient hors du champ de l'impôt sur le revenu par leur nature (dommages et intérêts réparant un préjudice autre que la perte de salaire) ou incluses dans ce champ, comme la réparation d'un préjudice pécuniaire.

On rappellera que les indemnités versées par le Fonds de cessation anticipée d'activité des travailleurs de l'amiante (FCAATA) ou les indemnités versées aux marins exposés ou ayant été exposés à l'amiante sont également exonérées d'impôt sur le revenu, en application des 32° et 33° de l'article 81 du code général des impôts.

2. L'entrée en vigueur des dispositions

Le II du présent article prévoit que ces dispositions s'appliqueront aux indemnités perçues depuis la date d'entrée en vigueur de l'article 53 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2001 précitée, qui prévoit l'institution du FIVA. Les indemnités perçues avant cette date par des personnes qui auraient obtenu une décision de justice favorable ne bénéficieront en revanche pas de ces dispositions.

Notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, a interprété cette disposition comme signifiant que les indemnités concernées étaient celles versées à compter du 23 octobre 2001, date du décret d'application n° 2001-693 relatif au FIVA. Cette interprétation ne va pas de soi : en l'absence de disposition expresse contraire, l'article 53 de la loi de financement de la sécurité sociale est entré en vigueur avec la promulgation de celle-ci, même si le FIVA n'a pas été immédiatement mis en place et si un décret d'application de cet article a été nécessaire. Si cette divergence d'interprétation n'emporte pas de conséquence pour les indemnités versées par le FIVA, qui n'a pu être mis en place avant le 23 octobre 2001, elle en a en revanche s'agissant des indemnités versées par décision de justice. Il importe de connaître l'interprétation du gouvernement sur ce point.

B. UNE DÉDUCTION DE L'ACTIF DE SUCCESSION

1. Le dispositif

Le a du 2° du I du présent article complète l'article 775 bis du code général des impôts, qui fixe les possibilités de déductibilité, pour leur valeur nominale, de certaines indemnités, versées ou dues à quatre catégories de personnes, de l'actif de leur succession.

Dans le droit actuel, sont ainsi déductibles les indemnités versées ou dues :

- aux personnes contaminées par le virus d'immunodéficience humaine à la suite d'une transfusion de produits sanguins ou d'une injection de produits dérivés du sang réalisée sur le territoire de la République française ;

- aux personnes contaminées par le virus d'immunodéficience humaine dans l'exercice de leur activité professionnelle ;

- aux personnes contaminées par la maladie de Creutzfeldt-Jakob à la suite d'un traitement par hormones de croissance extraites d'hypophyse humaine ;

- aux personnes atteintes du nouveau variant de la maladie de Creutzfeldt-Jakob résultant d'une contamination probable par l'agent de l'encéphalopathie spongiforme bovine.

Le a du 2° du I du présent article étend ce dispositif aux indemnités versées ou dues « au titre des réparations des préjudices patrimoniaux et extrapatrimoniaux, aux personnes atteintes d'une pathologie liée à une exposition à l'amiante ». Ces indemnités, qu'elles soient attribuées sous forme de rente ou de capital et quel que soit l'organisme les ayant versées ou devant les verser, seront donc déductibles de l'actif de la succession de ces personnes.

Le b du 2° du I du présent article est de coordination et vise à rajouter un 5° dans l'énumération figurant au premier alinéa de l'article 775 bis du code général des impôts.

2. L'entrée en vigueur des dispositions

Le III du présent article prévoit que ces dispositions s'appliquent aux successions pour lesquelles une indemnité est versée ou due en réparation des préjudices patrimoniaux ou extrapatrimoniaux causés à la personne atteinte d'une pathologie liée à une exposition à l'amiante.

Cette mesure s'appliquerait pour les successions ouvertes comme pour les successions déjà liquidées : si les héritiers sont en mesure d'apporter la preuve que la personne décédée avait perçu des indemnités consécutives à un préjudice du fait d'une exposition à l'amiante, des restitutions de droits pourraient intervenir.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Sous réserve des observations formulées s'agissant de la date d'entrée en vigueur de l'exonération d'impôt sur le revenu instituée par le 1° du I du présent article, votre rapporteur général se montre favorable à ces mesures, dont le coût devrait atteindre 10 millions d'euros en 2005, mais qui sera ensuite supérieur, compte tenu de la montée en puissance de l'indemnisation des victimes de l'amiante.

Il faut en effet rappeler que quatre décisions du conseil d'Etat du 3 mars 200434(*) ont reconnu la responsabilité de l'Etat du fait de sa carence fautive dans la prévention des risques liés à l'exposition des travailleurs aux poussières d'amiante. Le geste réalisé par le présent article apparaît alors souhaitable et permet d'aligner le statut des indemnités versées aux personnes par le FCAATA et par le FIVA au regard de l'impôt sur le revenu.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 8 bis (nouveau)

Modification des conditions d'application de la déduction pour aléas pratiquée par les exploitants agricoles

Commentaire : le présent article vise à modifier les conditions d'application de la déduction pour aléas (DPA), que peuvent pratiquer les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition, en portant de cinq à sept exercices le délai pendant lequel les sommes bloquées sur un compte au titre de la DPA peuvent être utilisées.

I. LE DROIT EXISTANT

Le code général des impôts définit deux mécanismes de déduction fiscale applicables aux exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition : la déduction pour investissement, qui fait l'objet de l'article 72 D de ce code, et la déduction pour aléas, qui fait l'objet de l'article 72 D bis.

L'entrée en vigueur de l'article 101 de la loi de finances initiale pour 200435(*), pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004, a profondément remanié la mise en oeuvre de ces deux régimes de déduction, en permettant l'exercice simultané de la déduction pour investissement et de la déduction pour aléas, dans la limite d'un plafond global commun égal au plafond initialement fixé pour la déduction pour aléas. En contrepartie, la déduction pour aléas et la déduction pour investissement ont été recentrées sur leurs objectifs respectifs.

A. UN PLAFOND GLOBAL COMMUN AUX DEUX RÉGIMES DE DÉDUCTION FISCALE

L'article 101 de la loi de finances initiale pour 2004 précitée a créé un nouvel article 72 D ter du code général des impôts disposant que les déductions prévues aux articles 72 D et 72 D bis du même code sont plafonnées à un montant global fixé, par exercice, soit à 3.000 euros dans la limite du bénéfice, soit à 40 % du bénéfice dans la limite de 12.000 euros. Ce montant est majoré de 20 % de la fraction de bénéfice comprise entre 30.000 euros et 76.000 euros.

Le plafond global désormais commun aux deux dispositifs est donc celui en vigueur dans la rédaction initiale de l'article 72 D bis du code général des impôts relatif à la déduction pour aléas d'exploitation.

Pour les exploitations agricoles à responsabilité limitée qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, la limite globale des déductions est multipliée par le nombre des associés exploitants sans pouvoir excéder trois fois les limites ainsi fixées.

B. LE DISPOSITIF ACTUEL DE DÉDUCTION POUR INVESTISSEMENT

L'article 72 D du code général des impôts définit les conditions dans lesquelles les exploitants agricoles soumis au régime réel d'imposition peuvent recourir au mécanisme de la déduction pour investissement (DPI).

Depuis l'entrée en vigueur de l'article 101 de la loi de finances pour 2004 précitée, les exploitants soumis à un régime réel d'imposition peuvent pratiquer une déduction pour investissement dans les limites et conditions prévues au nouvel article 72 D ter du code général des impôts.

Cette déduction doit être utilisée par l'exploitant, au cours des cinq exercices qui suivent celui de sa réalisation, pour l'acquisition et la création d'immobilisations amortissables strictement nécessaires à l'activité, ou pour l'acquisition et la production de stocks de produits ou d'animaux dont le cycle de rotation est supérieur à un an, ou, enfin, pour l'acquisition de parts sociales de sociétés coopératives agricoles.

Lorsqu'elle n'est pas utilisée conformément à son objet, la déduction est rapportée aux résultats du cinquième exercice suivant sa réalisation. Sur demande de l'exploitant, elle peut être rapportée en tout ou partie au résultat d'un exercice antérieur lorsque ce résultat est inférieur d'au moins 20 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents. Pour le calcul de cette moyenne, il n'est pas tenu compte des reports déficitaires.

C. LE DISPOSITIF ACTUEL DE DÉDUCTION POUR ALÉAS

L'article 72 D bis du code général des impôts, introduit par l'article 82 de la loi de finances initiale pour 200236(*), définit les conditions dans lesquelles les exploitants agricoles, soumis au régime réel d'imposition, peuvent recourir au mécanisme de la déduction pour aléas.

Depuis l'entrée en vigueur de l'article 101 de la loi de finances pour 2004 précitée, les exploitants soumis à un régime réel d'imposition et qui ont souscrit une assurance couvrant les dommages aux cultures ou la mortalité du bétail peuvent pratiquer une déduction pour aléas dans les limites et conditions prévues à l'article 72 D ter du code général des impôts.

Cette déduction s'exerce à la condition que, à la clôture de l'exercice, l'exploitant ait inscrit à un compte d'affectation ouvert auprès d'un établissement de crédit une somme provenant des recettes de l'exploitation de cet exercice au moins égale au montant de la déduction. L'épargne professionnelle ainsi constituée doit être inscrite à l'actif du bilan de l'exploitation.

Les sommes déposées sur le compte peuvent être utilisées au cours des cinq exercices qui suivent celui de leur versement en cas d'intervention de l'un des aléas d'exploitation dont la liste est fixée par décret37(*).

Lorsque les sommes déposées sur le compte ne sont pas utilisées au cours des cinq exercices qui suivent celui de leur versement, la déduction correspondante est rapportée aux résultats du cinquième exercice suivant celui au titre duquel elle a été pratiquée.

En outre, lorsque des sommes déposées sur le compte sont utilisées à des emplois autres que le cas d'intervention d'un aléa d'exploitation au cours des cinq exercices qui suivent celui de leur dépôt, l'ensemble des déductions correspondant aux sommes figurant sur le compte au jour de cette utilisation est rapporté au résultat de l'exercice au cours duquel cette utilisation a été effectuée.

La déduction pour aléas d'exploitation constitue un mécanisme d'épargne défiscalisée ayant pour but de favoriser la constitution d'une véritable épargne professionnelle de précaution afin d'aider les exploitants agricoles à faire face à des investissements futurs ou à des aléas d'ordre climatique, sanitaire, économique ou familial affectant la conduite de l'exploitation.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement de notre collègue député Hervé Mariton, avec les avis favorables de la commission des finances et du gouvernement, visant à modifier les dispositions de l'article 72 D bis du code général des impôts et à porter de cinq à sept exercices le délai pendant lequel les sommes bloquées sur un compte au titre de la déduction pour aléas peuvent être utilisées en cas de survenance d'un aléa d'exploitation.

A. LES MODIFICATIONS RELATIVES À L'APPLICATION DE LA DPA ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

1. La pratique de la déduction pour aléas par les exploitants agricoles soumis au régime réel d'imposition

Le présent article propose de préciser dans le I de l'article 72 D bis du code général des impôts que :

- les sommes déposées sur le compte d'affectation ouvert auprès d'un établissement de crédit par les exploitants souhaitant pratiquer la DPA peuvent être utilisées au cours des sept exercices, et non plus cinq, qui suivent celui de leur versement en cas d'intervention de l'un des aléas d'exploitation dont la liste est fixée par décret ;

- lorsque les sommes déposées sur le compte ne sont pas utilisées au cours des sept exercices, et non plus cinq, qui suivent celui de leur versement, la déduction correspondante est rapportée aux résultats du septième, et non plus cinquième, exercice suivant celui au titre duquel elle a été pratiquée ;

- enfin, lorsque des sommes déposées sur le compte sont utilisées à des emplois autres que celui défini ci-dessus, c'est-à-dire en cas d'intervention d'aléas d'exploitation, au cours des sept exercices, et non plus cinq, qui suivent celui de leur dépôt, l'ensemble des déductions correspondant aux sommes figurant sur le compte au jour de cette utilisation est rapporté au résultat de l'exercice au cours duquel cette utilisation a été effectuée.

2. Le cas de l'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole

Le présent article propose de modifier les dispositions du II de l'article 72 D bis précité du code général des impôts qui traitent de l'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole par un exploitant agricole qui a pratiqué la déduction pour aléas au titre d'un exercice précédant celui de l'apport. Désormais, il serait précisé que cet apport n'est pas considéré comme une cessation d'activité si la société bénéficiaire de l'apport remplit les conditions et s'engage à utiliser les sommes déposées sur le compte au cours des sept exercices, et non plus cinq, qui suivent celui au titre duquel la déduction correspondante a été pratiquée.

B. LA QUESTION DE L'ARTICULATION ENTRE DPA ET DPI

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, les dispositions du présent article ne devraient avoir aucune incidence sur la possibilité pour l'exploitant agricole de pratiquer simultanément la déduction pour investissement et la déduction pour aléas, dans la mesure où la fixation du montant respectif des déductions, à l'intérieur du plafond global commun défini par l'article 72 D ter précité du code général des impôts, est appréciée au moment de l'entrée dans le dispositif et que ce montant est ventilé entre la DPA et la DPI au même moment.

Dès lors, modifier le délai pendant lequel les sommes bloquées sur un compte au titre de la DPA peuvent être utilisées en cas de survenance d'un aléa, sans modifier celui ayant trait aux sommes bloquées au titre de la DPI, n'a pas d'incidence pour l'exploitant s'agissant du recours simultané à ces deux déductions.

C. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DU DISPOSITIF PROPOSÉ

Les dispositions du présent article entreraient en vigueur dès la publication du présent projet de loi.

En outre, d'après les informations recueillies par votre rapporteur général, les dispositions du présent article s'appliqueraient rétroactivement aux exploitants agricoles ayant eu recours à la déduction pour aléas depuis sa mise en place par la loi de finances initiale pour 2002 précitée.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE DISPOSITION DE NATURE À RENDRE PLUS ATTRACTIF LE RECOURS À LA DPA

Votre rapporteur général se félicite de l'initiative de notre collègue député Hervé Mariton, qui devrait permettre de rendre plus attractif le recours par les exploitants agricoles à cette épargne réelle que constitue la déduction pour aléas, en assouplissant ses conditions d'application.

En effet, d'après les informations recueillies par votre rapporteur général, au moment de sa création, le mécanisme de déduction pour aléas devait pouvoir concerner un potentiel de 250.000 exploitations imposées d'après le bénéfice réel. Toutefois, en réalité, seules quelques dizaines d'exploitations ont pour l'instant eu recours à cette déduction pour aléas en raison, notamment, de l'absence sur le marché de produits d'assurance récolte satisfaisants et de l'absence d'ajustements législatifs pourtant nécessaires.

En autorisant le cumul de la déduction pour aléas et de la déduction pour investissement dans le cadre d'un plafond global commun et en recentrant les deux dispositifs sur leurs objectifs propres, la loi de finances initiale pour 2004 précitée avait déjà permis de lever un certain nombre d'obstacles à la mise en oeuvre de la DPA. Mais, pour que le dispositif trouve sa pleine efficacité, un assouplissement de ses conditions d'application est nécessaire pour permettre, notamment, une gestion dynamique des exploitations agricoles.

En portant de cinq à sept exercices le délai pendant lequel les sommes bloquées sur un compte au titre de la déduction pour aléas peuvent être utilisées en cas de survenance d'un aléa d'exploitation, le présent article permet une meilleure adaptation des conditions d'application de la DPA aux réalités économiques de certaines exploitations agricoles, notamment les exploitations céréalières pour lesquelles la possible survenance d'un aléa d'exploitation doit être appréciée au regard d'un cycle long, supérieur à cinq ans.

B. UN AJUSTEMENT POSTÉRIEUR NÉCESSAIRE

On peut rappeler que les dispositions de l'article 4 du projet de loi relatif au développement des territoires ruraux38(*) ont été adoptées conformes lors de la deuxième lecture de ce texte à l'Assemblée nationale.

Or, le paragraphe II de cet article a pour objet de faciliter la transmission à titre gratuit des exploitations agricoles en aménageant le régime de la déduction pour aléas de l'article 72 D bis précité du code général des impôts. Il vise ainsi à préciser que la transmission à titre gratuit d'une exploitation individuelle dans les conditions prévues par l'article 41 du même code par un exploitant agricole qui a pratiqué la déduction pour aléas (DPA) au titre d'un exercice précédent n'est pas considérée comme une cessation d'activité si le ou les bénéficiaires de cette transmission remplissent les conditions ouvrant droit à la DPA et s'engagent à utiliser les sommes déposées sur le compte au cours des cinq exercices qui suivent celui au titre duquel la déduction correspondante a été pratiquée.

Désormais, la transmission à titre gratuit d'exploitations agricoles individuelles - donations ou successions - ne serait donc plus assimilée à une cessation d'activité pour l'application du régime de la déduction pour aléas d'exploitation, de même que ne l'était déjà pas l'apport d'une exploitation individuelle à une société civile agricole par un exploitant agricole qui avait pratiqué la DPA au titre d'un exercice précédant celui de l'apport.

Votre rapporteur général constate ainsi, s'agissant du délai d'utilisation des sommes bloquées au titre de la DPA, un problème d'harmonisation entre les dispositions du présent article et celles de l'article 4 du projet de loi relatif au développement des territoires ruraux, qui devrait être discuté en deuxième lecture au Sénat au début de l'année 2005.

En effet, l'article 4 du projet de loi relatif au développement des territoires ruraux ne sera pas rediscuté en deuxième lecture au Sénat puisqu'il a été adopté conforme par l'Assemblée nationale en deuxième lecture.

Alors que les dispositions du présent article entreront en vigueur dès le 1er janvier 2005, celle de l'article 4 du projet de loi relatif au développement des territoires ruraux précité s'appliqueront après le vote définitif du Parlement sur ce texte, c'est-à-dire, vraisemblablement, au cours du premier semestre de l'année 2005.

Une harmonisation législative postérieure sera donc nécessaire afin de rendre compatible les dispositions du présent article et celles du II de l'article 4 du projet de loi relatif au développement des territoires ruraux précité.

A cet égard, votre rapporteur général ne peut que renouveler son souhait de voir figurer dans la seule loi de finances toutes les mesures fiscales, même catégorielles, afin de pouvoir disposer d'une vision d'ensemble de l'évolution de notre fiscalité, plutôt que d'aboutir à l'éparpillement des dispositions fiscales touchant une même catégorie de contribuables dans différents textes intervenant à différents moments de la session législative.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 8 ter (nouveau)

Extension de l'abattement de 50 % sur les bénéfices agricoles réalisés par les jeunes agriculteurs aux signataires d'un contrat d'agriculture durable

Commentaire : le présent article vise à permettre aux jeunes agriculteurs ayant souscrit un contrat d'agriculture durable à compter du 1er janvier 2005 de bénéficier d'un abattement de 50 % sur leur bénéfice imposable, pendant les soixante mois d'activité suivant la souscription du contrat.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 73 B du code général des impôts instaure un abattement de 50 % sur les bénéfices agricoles des jeunes exploitants qui, soit bénéficient des aides à l'installation, soit ont souscrit un contrat territorial d'exploitation (CTE) à compter du 1er janvier 2001.

A. L'ABATTEMENT SUR LE BÉNÉFICE IMPOSABLE DES JEUNES AGRICULTEURS

Le I de l'article 73 B du code général des impôts dispose que le bénéfice imposable des exploitants soumis au régime réel d'imposition, établis entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 2006, qui bénéficient des prêts à moyen terme spéciaux ou de la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs, est déterminé, au titre des soixante premiers mois d'activité à compter de la date d'octroi de la première aide, sous déduction d'un abattement de 50 %.

Cette possibilité pour les jeunes agriculteurs qui s'installent de bénéficier d'un abattement sur leur bénéfice imposable a été introduite par la loi de finances rectificative pour 198239(*). La loi de finances initiale pour 199340(*) avait prorogé le dispositif initial jusqu'au 31 décembre 1999, en le modifiant partiellement. La loi de finances initiale pour 200041(*) l'avait prorogé jusqu'au 31 décembre 2000, tandis que l'article 14 de la loi de finances initiale pour 200142(*) avait fixé au 31 décembre 2003 la date limite de l'installation prévue pour bénéficier de l'abattement de 50 % sur les bénéfices des jeunes agriculteurs. Enfin, l'article 102 de la loi de finances initiale pour 200443(*) a encore reporté de trois ans, jusqu'au 31 décembre 2006, cette date limite d'installation.

B. L'ABATTEMENT SUR LE BÉNÉFICE IMPOSABLE DES EXPLOITANTS SIGNATAIRES D'UN CTE

Le II de l'article 73 B précité précise que cet abattement de 50 % des bénéfices agricoles s'applique également aux exploitants agricoles qui, n'ayant pas bénéficié des aides à l'installation précitées, souscrivent à compter du 1er janvier 2001 un contrat territorial d'exploitation.

En effet, l'article 14 de la loi de finances initiale pour 2001 précitée a étendu le bénéfice de cet abattement spécifique aux exploitants agricoles qui, s'installant dans le cadre d'un contrat territorial d'exploitation à compter du 1er janvier 2001, ne répondent pas pour autant à l'ensemble des critères d'attribution de la dotation aux jeunes agriculteurs ou des prêts spéciaux d'installation à moyen terme et n'ont donc pas bénéficié de ces aides spécifiques à l'installation.

L'abattement s'applique aux bénéfices imposables des exploitants agricoles âgés de 21 ans au moins et 38 ans au plus au jour de la souscription du contrat territorial d'exploitation, au titre des soixante mois suivants.

Cet abattement n'est applicable que pour la première conclusion d'un contrat territorial d'exploitation.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement de notre collègue député Hervé Mariton, avec les avis favorables de la commission des finances et du gouvernement, visant à modifier les dispositions du II de l'article 73 B du code général des impôts et à prendre acte du remplacement des contrats territoriaux d'exploitation par les contrats d'agriculture durable.

Le I du présent article propose de modifier les dispositions du II de l'article 73 B précité afin de préciser désormais que l'abattement de 50 % du bénéfice imposable s'applique aux exploitants qui, n'ayant pas bénéficié des aides à l'installations précitées, souscrivent à compter du 1er janvier 2005 un contrat d'agriculture durable dans les conditions définies aux articles R. 311-1, R. 311-2 et R. 341-7 à R. 341-20 du code rural. De même, il précise que cet abattement n'est applicable que pour la première conclusion d'un contrat d'agriculture durable.

En outre, le II du présent article précise que les dispositions relatives aux contrats territoriaux d'exploitation, prévues au II de l'article 73 B du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2004, demeurent applicables.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LE REMPLACEMENT DES CONTRATS TERRITORIAUX D'EXPLOITATION PAR LES CONTRATS D'AGRICULTURE DURABLE

A la suite d'une décision du ministre de l'agriculture, de l'alimentation, de la pêche et des affaires rurales, l'examen des demandes de contrat territorial d'exploitation (CTE) en commission départementale d'orientation de l'agriculture a été suspendu le 6 août 2002. Les CTE qui avaient déjà été signés ont été honorés tandis que ceux qui n'étaient pas complètement instruits au 6 août 2002 ont été examinés au cas par cas et signés. Une circulaire du 10 octobre 2002 a précisé le devenir de chaque type de dossier CTE.

Le contrat territorial d'exploitation a été remplacé par le contrat d'agriculture durable (CAD) défini par le décret n° 2003-675 du 22 juillet 2003 relatif aux contrats d'agriculture durable et modifiant le code rural. Ce décret précise notamment que les contrats territoriaux d'exploitation souscrits avant son entrée en vigueur demeurent régis jusqu'à leur terme par les dispositions du code rural en vigueur à la date de leur signature et qu'ils ne peuvent être prorogés. En outre, les demandes qui n'ont été ni acceptées ni refusées avant la date d'entrée en vigueur du décret seront, sauf si elles sont retirées, instruites dans le cadre du nouveau dispositif de contrat d'agriculture durable.

A la fin du mois de juillet 2003, date d'arrêt définitif du dispositif, le nombre de CTE signés était de 49.368. Les engagements financiers correspondants s'élevaient à 2,1 milliards d'euros, y compris le cofinancement communautaire.

Les contrats d'agriculture durable

Les contrats d'agriculture durable (CAD), conclus entre les exploitants agricoles et l'Etat, ont été créés par décret du 22 juillet 2003. Ce dispositif, comme le CTE, a vocation à orienter le système de production vers une meilleure prise en compte de l'environnement et du bien-être animal. Il permet également, dans certains cas, d'accompagner le financement des investissements destinés à améliorer la qualité des produits, à diversifier l'exploitation ou à améliorer les conditions de travail. Le CAD a pour objet d'inciter l'exploitant qui le souscrit à mettre en oeuvre un projet tenant compte les fonctions environnementale, économique et sociale de l'agriculture mentionnées à l'article 1er de la loi du 9 juillet 1999 d'orientation agricole.

Toutefois, ce dispositif apporte des améliorations par rapport aux CTE, allant dans le sens des recommandations du rapport d'évaluation des CTE publié en juillet 2003.

Les CAD sont constitués d'un volet environnemental obligatoire. Les actions souscrites dans le volet environnemental sont choisies parmi celles qui s'appliquent sur le territoire de l'exploitation, définies dans un contrat-type. Le choix de ces actions est réduit ; en effet, dans un contrat-type territorial environnemental, deux enjeux au maximum peuvent être retenus, ainsi que trois actions prioritaires par enjeu. Les contrats-types sont arrêtés par le préfet après consultation de la Commission départementale d'orientation de l'agriculture (CDOA) qui réunit notamment les acteurs agricoles et environnementaux du département. Les enjeux environnementaux possibles sont : la diversité biologique, la qualité des sols, les risques naturels, la qualité des ressources en eau, la gestion quantitative des ressources en eau, la qualité de l'air, le paysage et le patrimoine culturel.

Du point de vue budgétaire, les contrats sont encadrés, d'une part, par une enveloppe de droits à engager et, d'autre part, par une obligation de maintenir une moyenne départementale des montants des contrats signés sur une année civile inférieure à 27.000 euros, soit 5.400 euros par contrat et par an hormis les actions de conversion à l'agriculture biologique.

Au niveau national, les enveloppes de droits à engager sont réparties entre les régions, et comprennent :

- une part réservataire pour les actions de conversion à l'agriculture biologique de 13 % du montant total de l'enveloppe nationale, répartie en fonction de l'historique des conversions sur la région ;

- une part permettant d'assurer le renouvellement des opérations locales agroenvironnementales (OLAE) arrivées à échéance depuis mi-2002. En effet, les contrats territoriaux d'exploitation (CTE) pouvaient prendre le relais des OLAE arrivées à échéance avant mi-2002 ;

- une part répartie en fonction de critères techniques tels que la surface agricole utilisée, le nombre d'exploitations, la surface en site Natura 2000, la surface en zone défavorisée, l'emploi, la surface fourragère principale.

Les deux dernières parts sont fongibles.

Au niveau régional, ces enveloppes sont ensuite réparties entre les départements en fonction de critères décidés à ce niveau.

Les CAD sont constitués dans un cadre administratif plus simplifié afin d'obtenir une meilleure lisibilité et rapidité dans la constitution et l'instruction des dossiers (limitation du nombre de pièces versées au dossier, suppression des deux volets obligatoires par exemple).

Source : ministère de l'agriculture, de l'alimentation, de la pêche et des affaires rurales.

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, pour l'année 2004, une première série d'enveloppes pour un montant total de 135 millions d'euros a été notifiée dès fin 2003 pour des contrats d'agriculture durable dont la date de prise d'effet pouvait être le 1er mai 2004. Une deuxième série pour un montant total de 188 millions d'euros a été notifiée en juillet 2004 pour des contrats dont la date de prise d'effet peut être le 1er septembre 2004 ou le 1er mai 2005.

Les premiers CAD ont pu être souscrits dès la fin de l'année 2003. Au 30 juin 2004, 2.358 contrats étaient signés. Sur l'ensemble de l'année 2004, 12.000 contrats pourraient être engagés.

En 2005, la demande en loi de finances initiale pour la ligne 44-84-10 qui permet d'assurer le paiement des contrats d'agriculture durable mais également des anciens contrats territoriaux d'exploitation encore en vigueur s'élève à 231,6 millions d'euros. Ce montant permet de contractualiser, en 2005, au moins 10.000 nouveaux CAD.

B. SUR LA LÉGITIMITÉ DE L'EXTENSION PROPOSÉE PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Comme il a été souligné précédemment, l'article 102 de la loi de finances initiale pour 2004 a reporté de trois ans, jusqu'au 31 décembre 2006, la date limite d'installation des jeunes agriculteurs prévue pour pouvoir bénéficier des dispositions du premier alinéa du I de l'article 73 B du code général des impôts, c'est-à-dire d'un abattement de 50 % sur le bénéfice imposable des 60 premiers mois d'activité.

A l'occasion de son commentaire de l'article 102 de la loi de finances initiale pour 200444(*), votre rapporteur général avait soulevé la question de la prise en compte, au sein des dispositions de l'article 73 B du code général des impôts, du remplacement des CTE par les nouveaux contrats d'agriculture durable, en ces termes :

«  (...) la question de l'harmonisation des dispositions du II de l'article 73 B du code général des impôts avec les dispositions du décret du 22 juillet 2003 précité relatif aux contrats d'agriculture durable se pose : convient-il de prévoir, à l'instar des dispositions antérieures en faveur des signataires d'un CTE, que l'abattement sur le bénéfice imposable des jeunes agriculteurs s'applique également aux exploitants agricoles qui souscrivent à un contrat d'agriculture durable ?

Votre rapporteur général estime, au contraire, que l'extension du bénéfice de cet abattement aux signataires d'un contrat territorial d'exploitation, c'est-à-dire d'un contrat rémunéré, par la loi de finances pour 2001 précitée, avait contribué à créer une niche fiscale injustifiée et à modifier l'esprit du dispositif initialement mis en place.

Il convient donc de s'en tenir au texte adopté par l'Assemblée nationale et de ne pas étendre le bénéfice de cet abattement aux signataires d'un contrat d'agriculture durable ».

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, le coût du dispositif proposé par le présent article, à compter de 2005, devrait être de l'ordre de 5 millions d'euros par an. En outre, il a été précisé à votre rapporteur général, que l'application de ce dispositif ne valait que pour l'avenir. Dès lors, les signataires d'un CAD entre le 22 juillet 2003, date de parution du décret précité portant création des contrats d'agriculture durable, et le 1er janvier 2005, ne sont pas concernés par les présentes dispositions qui constituent une simple incitation fiscale à la signature de futurs CAD.

Néanmoins, dans un souci de compromis, votre rapporteur général vous propose de limiter l'application des présentes dispositions dans le temps, aux jeunes agriculteurs qui souscrivent un contrat d'agriculture durable entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2008, pendant les soixante mois suivant la souscription du contrat, afin de donner à cette mesure fiscale un effet de levier visant seulement à inciter à la signature de nouveaux contrats et ayant donc vocation à être temporaire.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 8 quater (nouveau)

Régime d'imposition des conjoints des commerçants

Commentaire : le présent article prévoit la déduction totale du salaire du conjoint pour les adhérents des centres et associations de gestion agréés et la revalorisation de la limite de déduction pour les non-adhérents, qui passerait de 2.600 euros à 13.800 euros. Cet article a été introduit dans le présent projet de loi par l'Assemblée nationale, à l'initiative de nos collègues députés Richard Mallié et Thierry Mariani, avec l'avis favorable du gouvernement, qui a levé le gage.

I. LE DROIX EXISTANT

Conformément aux dispositions du I de l'article 154 du code général des impôts, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, le salaire du conjoint de l'exploitant individuel peut, à la demande du contribuable, être déduit du bénéfice imposable dans la limite de 2.600 euros.

Pour les adhérents des centres et associations de gestion agréés, la déduction prévue est admise dans la limite d'une rémunération égale à plus de trente-six fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance (SMIC).

Ces dispositions s'appliquent également pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux réalisés par une société mentionnée aux articles 845(*) et 8 ter46(*) du code général des impôts.

1. Les conditions de déduction du salaire du conjoint

Les exploitants individuels et associés de sociétés de personnes imposables dans la catégorie des BIC (bénéfices industriels et commerciaux), BA (bénéfices agricoles) ou BNC (bénéfices non commerciaux), peuvent donc déduire partiellement le salaire versé à leur conjoint participant à l'activité professionnelle des résultats imposables de l'entreprise ou de la société.

Toutefois, pour opérer une telle déduction, un certain nombre de conditions doivent être respectées.

a) Les conditions relatives au travail du conjoint

Pour que son salaire soit déductible, le conjoint doit participer à l'exercice de l'activité de l'exploitant (ou de la société lorsque l'époux est associé d'une société de personnes) de façon effective et percevoir en contrepartie du travail fourni une rémunération normale, qui ne peut être inférieure au SMIC.

Le salaire versé au conjoint donne lieu au paiement des cotisations de sécurité sociale, d'allocations familiales et des autres prélèvements sociaux en vigueur.

b) Les conditions relatives au régime matrimonial

Lorsque les époux sont mariés sous le régime de la séparation de biens, le salaire versé au conjoint participant à l'activité professionnelle est déductible en totalité.

En revanche, la déduction est limitée à certains montants lorsque le couple est marié sous un régime communautaire, c'est-à-dire sous le régime de la communauté légale ou conventionnelle ou sous le régime de la participation aux acquêts.

Les rémunérations versées par l'exploitant ou l'associé à son conjoint ne sont en tout ou partie déductibles qu'à la condition qu'elles correspondent à des fonctions salariées effectivement exercées par le conjoint, et uniquement dans la mesure où elles ne sont pas anormalement élevées.

2. Le montant de la déduction du salaire du conjoint

a) Cas où le montant de déduction est plafonné à 2.600 euros

Lorsque l'exploitant individuel ou la société de personnes n'est pas adhérent d'un organisme de gestion agréé, le salaire versé au cours de l'année au conjoint, marié sous un régime communautaire, est déductible des résultats de l'entreprise ou de la société dans la limite de 2.600 euros.

b) Cas où le montant de déduction est limité à 36 fois le SMIC

Lorsque l'exploitant ou la société est adhérent d'un organisme de gestion agréé, le salaire versé au conjoint, ayant travaillé à temps plein durant tout l'exercice considéré, est déductible dans la limite de 36 fois le SMIC, soit un montant arrondi à 41.890 euros pour l'année 200347(*) (ce montant est toujours arrondi à la dizaine d'euros supérieure).

Pour bénéficier de ce montant de déduction, l'exploitant ou la société doit avoir été adhérent d'un centre, ou d'une association, de gestion agréé pendant la totalité de l'exercice au titre desquels la déduction est pratiquée, ou avoir adhéré pour la première fois à un tel organisme dans les trois premiers mois de l'exercice considéré.

Lorsque le conjoint de l'exploitant ou de l'associé d'une des sociétés précitées n'a participé que durant une partie de l'année à l'activité professionnelle de son époux, le montant de déduction de son salaire est ajusté au prorata du nombre de jours effectivement travaillés par rapport à 360 (calcul sur la base de mois de 30 jours).

Lorsqu'il s'agit de travail à temps partiel, le plafond de déduction est également ajusté au prorata de la durée effective de travail du conjoint, appréciée par rapport à la durée légale annuelle de travail, soit 1.600 heures par an.

Les montants calculés après ajustement sont également arrondis à la dizaine d'euros supérieure.

3. L'imposition du salaire du conjoint

Le foyer fiscal, composé de l'exploitant ou associé et de son conjoint salarié, doit déclarer le salaire du conjoint dans la catégorie des traitements et salaires. Toutefois, seule la fraction déductible des résultats de l'entreprise de l'exploitant ou de la société est imposable au titre des traitements et salaires après déduction :

- des cotisations sociales à la charge du conjoint salarié ;

- des frais professionnels ;

- et de l'abattement de 20 %.

La fraction déductible du salaire versé au conjoint doit en outre être soumise aux taxes assises sur les salaires (taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage, etc.) dont l'exploitant ou la société est redevable.

Le reliquat du salaire versé au conjoint qui n'est pas déductible des résultats de l'entreprise individuelle ou de la société de personnes doit être déclarée par le foyer fiscal dans la catégorie des BIC, BA ou BNC, selon l'activité de l'entreprise ou de la société, car elle constitue une part des bénéfices réalisés par l'entreprise ou la société.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de nos collègues députés Richard Mallié et Thierry Mariani, l'Assemblée nationale a donc introduit un nouvel article dans le présent projet de loi tendant à modifier les conditions de déduction du salaire du conjoint d'un exploitant individuel ou d'un associé de société. Le gouvernement a donné un avis favorable à ce dispositif et a levé le gage.

Le I du présent article modifie le I de l'article 154 du code général des impôts afin de prévoir que le salaire des conjoints des exploitants individuels ou des associés des sociétés énumérées aux articles 8 et 8 ter du même code est déductible, selon le cas, des BIC, des BA ou des BCN :

- en totalité (et non plus dans la limite de 36 fois le SMIC) lorsque la société ou l'exploitant adhère à un organisme de gestion agréé ;

- et à hauteur de 13.800 euros lorsque l'exploitant ou la société n'adhère pas à un tel organisme.

Le II du présent article prévoit que ces dispositions sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le montant de déduction du salaire des conjoints de l'imposition de certaines formes de société était fixé à 2.600 euros depuis 1982. Son actualisation était nécessaire.

De plus, le dispositif proposé par l'Assemblée nationale unifie le régime applicable quel que soit le régime matrimonial choisi par le foyer fiscal composé d'un exploitant individuel, ou associé d'une société, et de son conjoint salarié, tout en maintenant une différence de traitement selon que l'exploitant ou la société adhère à un centre de gestion agréé ou non. La distinction faite en fonction de l'intervention d'un organisme de gestion agréé est importante car l'adhésion à une telle structure impose à l'entreprise concernée des obligations de transparence (transmission d'informations complètes, etc.).

Cette mesure a été annoncée par le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie lors d'une rencontre avec les artisans à Caen le 14 septembre 2004. Elle s'inscrit dans la droite ligne de la politique de soutien aux petites et moyennes entreprises et aux artisans qui a déjà donné lieu en 2004 à l'exonération des plus-values et des droits de mutation perçus au profit de l'Etat et des collectivités territoriales des cessions de fonds de commerce lorsqu'elles se font au bénéfice du commerce de proximité (article 13 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement).

Le coût de cette mesure est estimé à 40 millions d'euros en année pleine.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 8 quinquies (nouveau)

Réforme du dispositif d'incitation fiscale en faveur de la création ou de la modernisation de l'offre d'hébergement touristique

Commentaire : le présent article a trait aux zones éligibles au titre de l'investissement dans les résidences de tourisme neuves. Il a pour but d'étendre au périmètre des agglomérations nouvelles le dispositif actuel de défiscalisation en matière de construction de résidences de tourisme.

Le présent article a été introduit à la suite de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un amendement présenté par notre collègue député Michel Bouvard, avec l'avis « très favorable » du gouvernement

I. LE DROIT EXISTANT

Succédant au dispositif de défiscalisation dit « Périssol », une nouvelle mesure d'aide à l'investissement locatif dans les résidences de tourisme a été mise en place par l'article 13 de la loi de finances rectificative pour 1998.

L'article 199 decies E du code général des impôts a ainsi institué un dispositif de réduction d'impôt pour les particuliers qui investissent dans des logements faisant partie de résidences de tourisme implantées dans certaines zones, à la condition que ces logements soient loués pendant neuf ans à l'exploitant de la résidence. Initialement, ce dispositif s'appliquait aux résidences de tourisme situées dans les zones de revitalisation rurale (ZRR).

L'article 79 de la loi de finances pour 2001 en a étendu l'application aux investissements dans les zones rurales éligibles aux fonds structurels européens.

Le dispositif a, en outre, été prorogé jusqu'au 31 décembre 2006 par la loi de finances pour 2002.

L'article 9 de la loi de finances pour 2004 a modifié le dispositif fiscal relatif aux résidences de tourisme neuves et a créé un dispositif relatif à la réhabilitation d'immeubles de tourisme en résidences de tourisme. En ce qui concerne les résidences neuves, la loi a porté de 15 % à 25 % le taux de la réduction d'impôt et le montant maximum de la déduction a été majoré pour s'établir à 12.500 euros pour les célibataires et 25.000 euros pour les couples. Elle a, par ailleurs, légèrement modifié le champ d'application géographique de la mesure et l'a assorti de l'obligation, pour le gestionnaire, de réserver une partie des logements aux travailleurs saisonniers.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Aux deux catégories de zones éligibles (les zones de revitalisation rurale et les zones rurales éligibles aux fonds structurels européens), il est proposé d'ajouter une troisième zone constituée par le périmètre des agglomérations nouvelles au sens de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles.

L'article 199 decies E du code général du tourisme est ainsi complété par l'alinéa suivant :

« Ouvrent également droit à la réduction d'impôt, dans les mêmes conditions, les logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d'intervention d'un établissement public chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles ».

La mesure n'a pas fait l'objet d'un chiffrage précis. D'après le gouvernement, son coût serait faible. Pour information, l'ensemble du dispositif fiscal en faveur de l'investissement dans les résidences de tourisme coûtera 20 millions d'euros en 2005.

Par ailleurs, il faut noter qu'au cours de l'examen du projet de loi relatif au développement des territoires ruraux, l'Assemblée nationale a adopté en première lecture, à l'initiative du Gouvernement, un article 3 ter, qui améliore le dispositif de l'article 199 decies E du code général des impôts.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A plusieurs reprises, votre rapporteur général a émis des réserves au sujet de l'efficacité du dispositif institué par la loi de finances rectificative pour 1998.

Il salue toutefois la constance du gouvernement qui, s'étant engagé, lors du comité interministériel du tourisme du 9 septembre 2003, à réformer le dispositif d'incitation fiscale en faveur des résidences de tourisme, n'a depuis eu de cesse que de mener à bien la réforme promise.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9

Allègement des droits de succession

Commentaire : le présent article propose d'alléger les droits de succession en ligne directe et au profit du conjoint survivant en introduisant un abattement global de 50.000 euros sur l'actif net successoral, de relever l'abattement en faveur des enfants de 46.000 euros à 50.000 euros et, en conséquence, de relever l'abattement en faveur des personnes handicapées dans les mêmes proportions.

I. LA NÉCESSAIRE RÉFORME DES DROITS DE SUCCESSION

A. LES FONDEMENTS D'UNE RÉFORME DES DROITS DE SUCCESSION

Ainsi que l'a rappelé le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, M. Nicolas Sarkozy, devant la commission des finances de l'Assemblée nationale le 22 septembre 2004 : « il est légitime qu'au bout d'une vie de travail, les Français veuillent que soit transmis à leurs enfants le fruit de leurs efforts, sur lequel ils ont déjà payé l'impôt. Pour des patrimoines au plus égaux à 100.000 euros, il n'y a pas de raison que l'État prélève une nouvelle fois sa dîme. La souffrance est aussi dans la France qui travaille et qui souhaite que ce travail soit reconnu et récompensé. L'Etat n'a pas à prendre plus qu'il ne faut et les parents n'ont pas à s'excuser de transmettre à leurs descendants le patrimoine qu'ils ont constitué ».

Force est de constater que le système d'imposition des mutations à titre gratuit correspond très imparfaitement aujourd'hui à cette « volonté de développer une politique en faveur de la famille » selon les mots du ministre d'Etat. Comme votre rapporteur général le constatait dans son rapport d'information consacré aux droits de mutation à titre gratuit48(*), « il est un instrument de redistribution sociale et d'égalisation des chances dans un pays comme la France travaillé par l'égalitarisme ».

B. UN ALOURDISSEMENT DE LA FISCALITÉ APPLICABLE AU COURS DES VINGT-CINQ DERNIÈRES ANNÉES

Les droits de mutation à titre gratuit par décès devraient engendrer pour le budget général en 2004 des recettes à hauteur de 7,2 milliards d'euros, soit près de 3 % des recettes nettes du budget général, hors recettes d'ordre. Comme le souligne votre rapporteur général dans le rapport d'information précité, les impôts sur le capital, et en particulier, les droits de succession, ont vu leur part augmenter au sein des recettes du budget général de manière spectaculaire au cours des vingt-cinq dernières années : elles ont en effet triplé depuis 1980.

Cet accroissement des recettes liées aux successions, s'il tient, pour une part, à un effet de richesse réel, s'explique, pour la plus grande part, par deux phénomènes :

- la brusque augmentation des taux applicables aux transmissions à titre gratuit en 1983 : le taux marginal applicable en ligne directe est ainsi passé de 20 % à 40 % ;

- l'absence d'actualisation du tarif applicable en fonction de l'inflation : ainsi, le seuil, déjà en vigueur en 1959, de 7.600 euros, en-deçà duquel le taux de prélèvement est de 5 % pour les droits applicables en ligne directe et entre époux, aurait dû s'élever en 2003, si l'on avait tenu compte de l'inflation, à 63.563 euros.

Tarif applicable aux droits de mutation par décès

(en %)

 

Ligne directe

Entre époux

Entre frères et soeurs

Entre partenaires d'un PACS

Parents jusqu'au 4e degré

Parents au-delà du 4e degré et personnes non-parentes

Moins de 7.600 euros

5 %

5 %

35 %

40 %

55 %

60 %

Entre 7.600 et 11.400 euros

10 %

10 %

Entre 11.400 et 15.000 euros

15 %

Entre 15.000 et 23.000 euros

20 %

15 %

50 %

Entre 23.000 et 30.000 euros

45 %

Entre 30.000 et 520.000 euros

20 %

Entre 520.000 et 850.000 euros

30 %

30 %

Entre 850.000 et 1.700.000 euros

35 %

35 %

Au-delà de 1.700.000 euros

40 %

40 %

Source : articles 777 et 777 bis du code général des impôts

Les abattements sur successions

(en euros)

Epoux

76.000

Partenaires à un PACS

57.000

Enfants

46.000

Frères et soeurs, parents éloignés ou non-parents

1.500

Frères et soeurs ayant plus de 50 ans et partageant le même domicile depuis plus de 5 ans

15.000

Handicapés physiques

46.000

Source : articles 779 et 788 du code général des impôts

Comme le souligne votre rapporteur général dans son rapport d'information précité, le barème applicable aux mutations à titre gratuit est largement « de bric et de broc » : « depuis l'acte dit loi de 1942 qui est venu unifier le régime fiscal des successions, celui-ci n'a fait l'objet d'aucune réforme de fond mais a évolué au gré des circonstances par ajouts successifs, dictés par des considérations d'opportunité politique ou le souci du rendement fiscal, alternant, de façon cyclique, addition de tranches supplémentaires et mesures d'allègements comme celles récemment en faveur des transmissions anticipées ».

C'est pour cette raison qu'il a été amené à formuler une proposition de réforme d'ensemble.

C. LA RÉFORME D'ENSEMBLE PROPOSÉE PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Outre diverses mesures, parmi lesquelles figurait la réforme du barème de l'usufruit dont le principe a été repris à l'article 19 de la loi de finances initiale pour 200449(*) - et pour laquelle votre rapporteur général proposera une mesure d'accompagnement dans un article additionnel après le présent article, le rapport d'information précité proposait de limiter le nombre de tranches et de relever les seuils du barème applicable aux droits de mutation à titre gratuit.

Cette réforme aurait représenté, selon les estimations fournies par la direction générale des impôts, un coût de 2,6 milliards d'euros.

Récapitulation du tarif proposé par votre commission des finances
pour les droits de mutation à titre gratuit

Fractions de part nette taxable

Taux

Époux

N'excédant pas 150.000 euros

Comprise entre 150.000 et 719.000 euros

Comprise entre 720.000 et 2.160.000 euros

Au-delà de 2.160.000 euros

0 %

10 %

20 %

30 %

Ligne directe

N'excédant pas 100.000 euros

Comprise entre 100.000 et 2.160.000 euros

Au-delà de 2.160.000 euros

0 %

20 %

30 %

Frères et soeurs

N'excédant pas 20.000 euros

Au-delà de 20.000 euros

0 %

30 %

Partenaires à un PACS

N'excédant pas 50.000 euros

Au-delà de 50.000 euros

0 %

30 %

Parents jusqu'au 4ème degré

N'excédant pas 20.000 euros

Au-delà de 20.000 euros

0 %

40 %

Non-parents

N'excédant pas 10.000 euros

Au-delà de 10.000 euros

0 %

50 %

Source : rapport d'information n° 65 (2002-2003)

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

A. UN ALLÈGEMENT DES DROITS DE SUCCESSION DUS EN LIGNE DIRECTE ET PAR LE CONJOINT SURVIVANT, CONCENTRÉ SUR LES PATRIMOINES MOYENS

Les dispositions du présent article ne s'appliquent qu'aux droits de succession dus en ligne directe et par le conjoint survivant, à l'exception du relèvement de l'abattement, de 46.000 euros à 50.000 euros, qui vaut tant pour les donations que pour les successions, et qui bénéficie à la fois aux héritiers en ligne directe (enfants et ascendants) et aux personnes incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise.

Le dispositif vise à exonérer de tout droit de succession, quelle que soit la composition de la famille, la transmission par décès d'un patrimoine net imposable de 100.000 euros, qui correspond au montant moyen transmis en France dans une succession.

Droits applicables pour chaque héritier à un actif net successoral de 100.000 euros
avant et après la réforme

(en euros)

 

Régime actuel

Dispositif proposé

1 enfant

9.100 euros

0

2 enfants

200 euros

0

3 enfants

0

0

Le coût de cette mesure s'élèverait à 630 millions d'euros pour 2005.

B. LE MÉCANISME PROPOSÉ : APPLICATION DES ABATTEMENTS PERSONNELS PUIS ABATTEMENT GÉNÉRAL SUR L'ACTIF NET SUCCESSORAL RÉPARTI ENTRE LES BÉNÉFICIAIRES AU PRORATA DE LEURS DROITS DANS LA SUCCESSION

Le A. du I du présent article introduit après l'article 775 bis du code général des impôts un article 775 ter créant un abattement de 50.000 euros sur l'actif net successoral recueilli soit par les enfants vivants ou représentés ou les ascendants du défunt et, le cas échéant le conjoint survivant, soit par le conjoint survivant exclusivement.

Le B. du I relève l'abattement personnel de 46.000 euros à 50.000 euros qui s'applique, en matière de successions et donations, sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés. Il relève en conséquence également l'abattement prévu pour les personnes incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise de 46.000 euros à 50.000 euros.

Le C. du I modifie l'article 788 du code général des impôts en introduisant un nouvel alinéa précisant la manière dont l'abattement global de 50.000 euros prévu par l'article 775 ter du code général des impôts est réparti entre les bénéficiaires précités. Il s'impute sur la part de chaque héritier après application des abattements personnels prévus au I. de l'article 779 du code général des impôts (50.000 euros pour les héritiers en ligne directe et 76.000 euros pour le conjoint survivant) au prorata de leurs droits dans la succession. Si une fraction de cet abattement n'est pas utilisée par un ou plusieurs bénéficiaires, elle est répartie entre les autres bénéficiaires au prorata de leurs droits dans la succession.

Le II. du présent article prévoit que ces dispositions entrent en vigueur à compter du 1er janvier 2005.

Concrètement, soit un actif net successoral de 250.000 euros que se partagent deux enfants.

Dans le régime actuel, la part nette de chacun des enfants (250.000 euros/2 = 125.000 euros) bénéficie d'un abattement personnel de 46.000 euros. La part nette taxable de chacun s'établit donc à 79.000 euros, soit, après application du tarif (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 11.400 euros, 15 % pour la fraction entre 11.400 et 15.000 euros et 20 % pour la fraction comprise entre 15.000 et 79.000 euros), des droits de mutation qui s'élèvent pour chacun à 14.100 euros.

Dans le dispositif proposé par le présent article, la part nette de chacun des enfants (250.000 euros/2 = 125.000 euros) bénéficie tout d'abord d'un abattement personnel de 50.000 euros. La part taxable s'établit pour chacun des enfants à 75.000 euros. L'abattement global de 50.000 euros est ensuite réparti entre les héritiers au prorata des droits de chacun dans la succession (ici, 50 % chacun). La part taxable de 75.000 euros pour chacun des enfants est donc diminuée de 25.000 euros, soit une part nette taxable de 50.000 euros, auquel est appliqué le tarif (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 11.400 euros, 15 % pour la fraction entre 11.400 et 15.000 euros et 20 % pour la fraction comprise entre 15.000 et 50.000 euros). Les droits dus par chacun des enfants sont donc de 8.300 euros.

Soit maintenant un actif net taxable de 230.000 euros, avec un conjoint survivant de 75 ans optant pour l'usufruit et deux enfants.

Dans le régime actuel, en application du barème de l'article 669 du code général des impôts, la valeur de l'usufruit s'établit à 40 % de la propriété entière. La valeur de l'usufruit du conjoint survivant est donc de 92.000 euros. Un abattement personnel de 76.000 euros est pratiqué sur ce montant. La part nette taxable s'établit donc à 16.000 euros et les droits exigibles (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 15.000 euros, 15 % pour la fraction entre 15.000 et 16.000 euros) sont donc de 1.270 euros.

Les deux enfants recueillent la nue-propriété, soit 60 % (138.000 euros), qu'ils se partagent (138.000/2 = 69.000 euros). Sur la part de chacun est pratiqué un abattement personnel de 46.000 euros, soit une part nette taxable de 23.000 euros, et des droits exigibles (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 11.400 euros, 15 % pour la fraction entre 11.400 et 15.000 euros et 20 % pour la fraction comprise entre 15.000 et 23.000 euros) pour chacun de 2.900 euros.

Dans le régime proposé par le présent article, après l'abattement personnel est réparti l'abattement général de 50.000 euros.

Le conjoint survivant, qui détient 40 % des droits dans la succession, bénéficie d'une fraction de l'abattement général de (50.000 euros * 40 % = 20.000 euros). Sa part nette taxable dans le nouveau régime s'établit donc à : 92.000 (valeur de l'usufruit) - 76.000 (abattement personnel) - 20.000 (abattement général réparti au prorata) = - 4.000. Il n'est donc plus imposable et les 4.000 euros, non utilisés, peuvent bénéficier aux autres héritiers.

Les deux enfants bénéficient chacun de l'abattement personnel de 50.000 euros, déduite de leur part (69.000 euros), soit une part taxable de 19.000 euros. Il convient ensuite de prendre en compte l'abattement général réparti au prorata (50.000 euros * 60 %/2 = 15.000 euros) auquel il convient de rajouter les 4.000 euros d'abattement non utilisés, à diviser par deux (2.000 euros), soit au final 17.000 euros chacun. Ces 17.000 euros sont déduits de la part taxable de 19.000 euros. La nouvelle part nette taxable s'établit donc à 2.000 euros pour chacun des deux enfants, soit des droits exigibles (5 %) pour chacun de 100 euros.

C. L'IMPACT DE LA RÉFORME : UN ALLÈGEMENT D'IMPÔT TRÈS SUBSTANTIEL

Le tableau ci-dessous montre que les avantages procurés par la présente réforme des droits de succession ne s'arrêtent évidemment pas aux patrimoines de 100.000 euros. Pour un actif net successoral de 300.000 euros et 3 enfants, l'économie réalisée au titre des droits de succession serait ainsi, par exemple, de 45 %.

Il convient par ailleurs de préciser que la réforme proposée prend parfaitement en compte la composition familiale. Le mécanisme du double abattement permet, en effet, de préserver un avantage aux familles plus nombreuses. A capital transmis constant, l'économie globale réalisée au titre des droits de succession grâce à la réforme est d'autant plus importante que le nombre d'enfants héritiers est élevé.

L'économie réalisée diminue évidemment à mesure que l'actif net successoral est important.

Impact de la réforme sur les droits successoraux acquittés (prise en compte globale)
(
en euros et en %)

Patrimoine transmis

Situation actuelle

Nouveau dispositif

Economie

60.000 euros

1 enfant

1.150

0

100 %

2 enfants

0

0

 

3 enfants

0

0

 

100.000 euros

1 enfant

9.100

0

100 %

2 enfants

400

0

100 %

3 enfants

0

0

 

150.000 euros

1 enfant

19.100

3.300

56 %

2 enfants

8.200

0

100 %

3 enfants

600

0

100 %

200.000 euros

1 enfant

29.100

18.300

37 %

2 enfants

18.200

6.600

63,70 %

3 enfants

7.300

0

100 %

300.000 euros

1 enfant

49.100

38.300

22 %

2 enfants

38.200

26.600

30 %

3 enfants

27.300

14.900

45 %

400.000 euros

1 enfant

69.100

58.300

15,62 %

2 enfants

56.200

46.600

19,90 %

3 enfants

47.299

34.900

26 %

600.000 euros

1 enfant

112.500

98.300

12,60 %

2 enfants

88.200

86.600

11,80 %

3 enfants

87.300

74.900

14,20 %

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

*

Le présent dispositif a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances ne peut qu'approuver la mise sur l'agenda fiscal de la réforme de la fiscalité du patrimoine, déjà engagée à l'occasion de la de loi de finances initiale pour 2004, poursuivie en ce qui concerne les donations dans la loi de soutien à la consommation et à l'investissement, et amplifiée par le présent article du projet de loi de finances pour 2005.

Si votre commission des finances, dans son rapport d'information précité, avait proposé une réforme d'une autre ampleur, et sans doute plus lisible pour les contribuables, votre rapporteur général, sensible aux données budgétaires actuelles, ne peut que saluer l'équilibre de la mesure, entre effet très significatif sur les droits acquittés au titre des transmissions par décès et impact raisonnable sur les finances publiques.

Par ailleurs, la modification par le présent article de l'article 788 du code général des impôts, qui comporte des dispositions les concernant, permet d'évoquer la situation des frères ou soeurs, célibataires, veufs, divorcés, âgés de plus de cinquante ans, qui partageaient au moment du décès le domicile du défunt depuis plus de cinq ans. Ces cas de vie commune, pour peu répandus qu'ils soient, ne sont pas si rares que les règles du code général des impôts doivent les ignorer et méconnaître les situations difficiles, par certains aspects matériels proches de celles du conjoint survivant, engendrés par une succession qui nécessite parfois de devoir céder la résidence principale pour acquitter les droits afférents.

L'abattement applicable prévu par l'article 788 du code général des impôts n'est, dans ce cas spécifique, que de 15.000 euros. Les droits applicables sont de 35 % en-deçà de 23.000 euros de part nette taxable et de 45 % au-delà.

Aussi votre rapporteur général vous propose-t-il un amendement tendant à relever l'abattement applicable aux frères et soeurs ayant plus de 50 ans et partageant le même domicile depuis plus de 5 ans. Compte tenu du petit nombre de successions concernées, s'il n'est peut être pas souhaitable de relever l'abattement au niveau de celui dont bénéficie le conjoint survivant (76.000 euros), il paraît possible de faire passer l'abattement de 15.000 euros à 57.0000 euros. Ce montant est celui applicable aux partenaires liés par un PACS, que l'article 7 du présent projet de loi de finances rend applicable dès la première année de vie commune.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9

Possibilité de paiement différé, sans intérêt, des droits de mutation par décès appliqués à la résidence principale

Commentaire : le présent article additionnel propose de prévoir, dans certains cas, un différé de paiement sans intérêt pour les droits de mutation par décès appliqués à la résidence principale.

Le présent article additionnel vise à proposer un différé de paiement sans intérêt pour les droits de mutation par décès appliqués à la résidence principale commune :

- au défunt et au conjoint survivant ;

- au défunt et au partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ;

- au défunt et à son frère ou sa soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, répondant aux conditions de l'article 788 du code général des impôts (être âgé au moment de l'ouverture de la succession de plus de 50 ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence ; avoir été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès).

Cette disposition vise notamment à accompagner la réforme du barème de l'usufruit et de compenser en partie les difficultés rencontrées par un certain nombre de conjoints survivants à l'occasion de cette réforme.

Votre rapporteur général, dans son commentaire de l'article 8 du projet de loi de finances initiale pour 200450(*), montrait que la revalorisation du barème de l'usufruit augmentait le patrimoine taxable des conjoints survivants.

Pour les patrimoines les plus importants, l'impact peut être très significatif.

Incidence sur la taxation du conjoint survivant qui, en présence d'enfants, a opté pour la totalité de la succession en usufruit (nouveau barème)51(*)

(en euros)

Patrimoine commun du couple

506.600

900.000

1.520.000

2.000.0000

Ancien barème: montant de l'impôt acquitté

Néant

Néant

Seuil de taxation

2.470

Nouveau barème : montant de l'impôt acquitté

Seuil de taxation

9.170

27.700

42.170

Votre rapporteur général indiquait dans son commentaire de l'article 8 du projet de loi de finances initiale pour 2004 qu'il paraissait impossible de réaliser la réforme du barème de l'usufruit sans prendre en considération les difficultés rencontrées par le conjoint survivant.

Pour initier le mouvement d'une revalorisation franche des abattements consentis en matière de succession, avant une révision profonde des barèmes, plus soucieuse des perspectives économiques liées au vieillissement de la population et qui seule aurait pu limiter réellement l'incidence de la réforme de l'usufruit sur les conjoints survivants dont le patrimoine est le plus élevé, votre rapporteur général avait proposé un amendement portant l'abattement du conjoint survivant de 76.000 euros à 100.000 euros52(*). Compte tenu de son coût, plus de 80 millions d'euros, la mesure n'avait pu être adoptée en loi de finances.

Il lui avait été préféré une disposition facilitant les changements de régime matrimoniaux. Le régime de la communauté universelle permet en effet d'éviter les conséquences induites par la revalorisation du barème de l'usufruit. L'article 19 de la de loi de finances initiale pour 2004 prévoit ainsi que « les actes portant changement de régime matrimonial, passés entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2005, en vue de l'adoption d'un régime communautaire, ne donnent lieu à aucune perception au profit du Trésor ».

Pour pertinente qu'elle soit, cette mesure n'a pas permis de résoudre l'ensemble des difficultés rencontrées par les conjoints survivants situés au-dessus du seuil de taxation. En effet, un changement de régime matrimonial est un acte lourd de conséquences civiles. Il ne peut notamment être retenu par la catégorie professionnelle des entrepreneurs indépendants confrontés à la nécessité de maîtriser les risques de créances professionnelles.

Pour cette raison, il est proposé de compléter le dispositif d'accompagnement de la réforme, très nécessaire, de l'article 669 du code général des impôts relatif au barème de l'usufruit par une mesure prévoyant un différé de paiement sans intérêt des droits de mutation par décès supportés par le conjoint survivant à raison de sa résidence principale.

Il est proposé d'intégrer dans le dispositif les frères et soeurs de plus de cinquante ans vivant avec le défunt depuis plus de cinq années afin de pallier aux difficultés liées aux droits particulièrement élevés que prévoit l'article 777 du code général des impôts pour les mutations entre frères et soeurs.

Le coût du présent article additionnel est avant tout un coût de trésorerie pour l'Etat. Compte tenu des principes de répartition entre pouvoirs législatifs et réglementaires en ce qui concerne les règles applicables au paiement de l'impôt, il est proposé, comme c'est déjà le cas pour tous les dispositifs de paiement fractionné ou différé, de renvoyer au décret pour les modalités d'application du présent article.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9

Raccourcissement du délai de reprise en matière de droits d'enregistrement

Commentaire : le présent article additionnel propose de réduire le délai de reprise, de droit commun, de l'administration fiscale applicable aux droits d'enregistrement de dix ans à six ans.

Le chapitre V du livre des procédures fiscales définit les délais de prescription en matière fiscale. Au sein de ce chapitre, l'article L. 186 dispose que le droit de reprise de l'administration fiscale s'exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l'impôt, dans tous les cas où il n'est pas prévu de délai plus court.

Pour un grand nombre d'impositions, le délai de reprise est bien inférieur à dix ans. Il en est ainsi pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, pour lesquels le droit de reprise de l'administration fiscale s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Ce délai est porté à six ans en cas d'omission des déclarations que le contribuable aurait dû souscrire.

En ce qui concerne les droits d'enregistrement, il n'existe pas de dérogation au délai de reprise de droit commun de dix ans. Seul l'article L. 180 détermine une exception, pour les cas où un acte a été enregistré ou une déclaration transmise à l'administration fiscale : dans ce cas, le délai de reprise est de trois ans. Encore ce délai de trois ans est-il opposable à l'administration fiscale seulement si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou par la déclaration, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures. Le « garde-fou » imposé par l'administration place dès lors le contribuable dans une situation de forte incertitude juridique alors que le risque, une reprise sur les dix années antérieures, est très élevée.

Il est donc proposé, en prenant tout particulièrement en considération les risques qu'un délai de reprise de dix ans fait courir sur le droit de propriété des redevables de droits de mutation à titre gratuit ou de l'impôt sur la fortune, d'introduire un délai de reprise de droit commun pour les droits d'enregistrement de six ans, comme cela existe pour la plupart des impôts directs.

Pour les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que les taxes, redevances et autres impositions assimilées, le droit de reprise de l'administration s'exercerait pendant six ans à compter du fait générateur de l'impôt. En cas de dépôt d'une déclaration ou de réalisation d'une formalité d'enregistrement, le délai de reprise de l'administration fiscale serait ramené à trois ans selon les conditions précitées de l'article L. 180 du livre des procédures fiscales.

La première année de mise en oeuvre de ce nouveau délai de prescription, l'impact budgétaire pourrait être de l'ordre de 200 millions d'euros.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 9 bis (nouveau)

Actualisation du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune

Commentaire : le présent article propose d'actualiser le barème de l'impôt sur la fortune en fonction de l'évolution de l'indice des prix hors tabac de 2004 par rapport à 2003, soit 1,7 %, et prévoit une actualisation de ce barème chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.

I. RETOUR SUR SEPT ANNÉES D'ALOURDISSEMENT DU BARÈME DE L'ISF

En matière de barème, la véritable décision n'est pas l'indexation mais la non-indexation.

Contrairement au barème de l'impôt sur le revenu qui est actualisé chaque année en fonction de l'inflation, la dernière actualisation du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune est intervenue dans la loi de finances initiale pour 1996. Certes, les projets de loi de finances pour 1998, 2000, 2001 et 2002 contenaient chacun un article en ce sens. Mais cet article était systématiquement rejeté par l'Assemblée nationale lors de son examen de la première partie du projet de loi de finances. Le Sénat, à l'initiative de votre commission des finances, en prônait alors le rétablissement afin de revenir au texte initial du gouvernement, sans être suivi cependant.

Le barème de l'ISF est ainsi bloqué à son niveau de 1997. Ceci correspond à une volonté politique d'alourdissement de la fiscalité du patrimoine et à un prélèvement rampant supplémentaire de l'ordre de 200 millions d'euros annuels, sur un produit de l'impôt sur la fortune attendu en 2004 de 2,65 milliards d'euros.

Une actualisation de celui-ci en fonction des taux d'inflation constatés sur les années passées ferait apparaître l'évolution suivante :

Hypothèse d'évolution du barème de l'ISF en fonction de l'inflation

(en milliers d'euros)

 

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

inflation hors tabac

 

1,1 %

0,6 %

0,5 %

1,6 %

1,6 %

1,7 %

1,9 %

1,7 %

tranche 1

720

728

732

736

748

760

773

787

800

tranche 2

1.160

1.173

1.180

1.186

1.205

1.224

1.245

1.268

1.290

tranche 3

2.300

2.325

2.339

2.351

2.389

2.427

2.468

2.515

2.558

tranche 4

3.600

3.640

3.661

3.680

3.739

3.798

3.863

3.936

4.003

tranche 5

6.900

6.976

7.018

7.053

7.166

7.280

7.404

7.545

7.673

tranche 6

15.000

15.165

15.256

15.332

15.578

15.827

16.096

16.402

16.681

II. LE DISPOSITIF PROPOSE PAR LE PRESENT ARTICLE

Le présent article additionnel a été introduit à l'Assemblée nationale sur l'initiative du gouvernement.

A. UNE ACTUALISATION DU BARÈME DE 1,7 %

Le présent article actualise tout d'abord le barème de l'impôt de solidarité sur la fortune qui figure à l'article 885 U du code général des impôts en fonction de l'évolution de l'indice des prix hors tabac de 2004 par rapport à 2003, soit 1,7 %. Le nouveau barème applicable à la campagne 2005 de l'ISF serait le suivant :

Barème 2005 de l'ISF proposé dans le présent article

732.000 à 1,180 million d'euros

0,55 %

de 1,180 à 2,339 millions d'euros

0,75 %

de 2,339 à 3,661 millions d'euros

1 %

de 3,661 à 7,017 millions d'euros

1,3 %

de 7,017 à 15,255 millions d'euros

1,65 %

>15,255 millions d'euros

1,8 %

B. POUR LES ANNÉES SUIVANTES, UNE ACTUALISATION DU BARÈME INDEXÉ SUR L'ÉVOLUTION DE CELUI DE L'IMPOT SUR LE REVENU

Le présent article propose d'actualiser chaque année les tranches du tarif de l'ISF dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu et arrondies à la dizaine de milliers d'euros la plus proche.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA FIN D'UN TABOU : L'ACTUALISATION DU BARÈME

Votre rapporteur général ne peut que se montrer d'accord avec une mesure qu'il défend avec constance lors de la discussion budgétaire depuis un grand nombre d'années. En ce domaine, la persévérance et la raison paraissent l'avoir emporté. L'actualisation du barème est fondamentalement une non-décision qui évite un alourdissement rampant, non avoué, des prélèvements obligatoires.

Pour éviter de revenir chaque année sur un débat marqué de passion et d'idéologie, la mesure créant un dispositif permanent et automatique d'indexation du barème de l'ISF sur l'évolution du barème de l'impôt sur le revenu paraît particulièrement opportune. Cette disposition avait été proposée par votre rapporteur général lors de l'examen de projets de loi de finances antérieurs, mais sans succès. Il avait également évoqué une indexation possible sur l'évolution de la prime pour l'emploi, considérant que cela « correspondrait à un souci d'équilibre social entre la progression de l'impôt négatif qu'est la prime pour l'emploi et l'existence d'un impôt « sur la fortune ».

B. LA NÉCESSITÉ DE MIEUX PRENDRE EN COMPTE L'ÉVOLUTION DES PRIX DE L'IMMOBILIER

Comme le montre votre rapporteur général dans son rapport d'information53(*) visant à fournir des éléments d'analyse économique pour une réforme de la fiscalité patrimoniale, « la forte hausse de l'immobilier n'est pas étrangère au gonflement impressionnant du nombre de redevables à l'ISF ». Le patrimoine immobilier des redevables à l'ISF a connu une progression qui ne s'est jamais démentie entre 1998 et 2002.

Evolution du patrimoine immobilier des redevables à l'ISF

(en millions d'euros et en %)

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Cette hausse est directement liée à l'évolution nominale des prix de l'immobilier. En la matière, le poids de l'immobilier parisien est déterminant. Les contribuables d'Ile-de-France représentaient, en effet, en 2002 43 % de l'ensemble des redevables, mais 54 % du produit de l'impôt.

Evolution des prix de l'immobilier parisien entre 1997 et 2003

(en %)

Source : chambre des notaires parisiens

Or la résidence principale constituait 14,1 % du patrimoine taxable des redevables à l'ISF en 2003, en nette augmentation par rapport à 2002 (12,8 % du patrimoine taxable).

Sa part est évidemment beaucoup plus importante au sein des tranches les moins élevées du barème.

Part du montant déclaré au titre de la résidence principale54(*)
dans l'actif net imposable55(*)

(en euros et en %)

Tranches d'actif net imposable

2002

2003

0,72 à 1,16 million d'euros

20,2 %

21,6 %

de 1,16 à 2,3 millions d'euros

14,0 %

15,0 %

de 2,3 à 3,6 millions d'euros

10,0 %

10,7 %

de 3,6 à 6,9 millions d'euros

7,5 %

8,1 %

de 6,9 à 15 millions d'euros

5,0 %

5,5 %

>15 millions d'euros

2,0 %

2,2 %

total

12,8 %

14,1 %

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Une mesure spécifique mérite ainsi d'être introduite pour prendre en compte l'impact particulièrement lourd de l'évolution des prix de l'immobilier sur la situation des redevables à l'ISF. Un relèvement de l'abattement applicable à la valeur vénale de la résidence principale, prévu à l'article 885 S du code général des impôts, de 20 % à 30 %, aurait pu constituer une piste. On peut craindre néanmoins dans ce cas une éventuelle distorsion dans l'allocation des actifs des redevables peu conforme à l'optimum économique. Il convient donc de préférer une mesure d'application ciblée sur la première tranche, aujourd'hui la plus touchée par la non-actualisation du barème, et neutre d'un point de vue économique.

Aussi votre rapporteur général vous propose-t-il un amendement tendant à relever le seuil de la première tranche du barème de l'ISF de 732.000 euros, tel que proposé dans le présent article, à 800.000 euros (ce qui revient à prendre en compte l'inflation de 1997 à 2004).

Le coût de cette mesure serait de l'ordre de 135 millions d'euros.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 bis (nouveau)

Création d'un dispositif de réduction d'impôt au titre de l'ISF pour investissement dans les PME et pour versement aux oeuvres d'intérêt général

Commentaire : le présent article additionnel propose de créer une réduction d'impôt au titre de l'ISF s'appliquant, sous certaines conditions, aux investissements dans les PME et une autre réduction d'impôt s'appliquant aux dons en numéraire à certains organismes d'intérêt général.

I. UN DISPOSITIF D'IMPÔT CHOISI EN MATIÈRE D'ISF POUR DES MOTIFS D'INTÉRÊT GÉNÉRAL

Avant l'intervention de la loi pour l'initiative économique du 1er août 2003 et la création, à l'article 885 I ter du code général des impôts, d'une exonération au titre de l'ISF des titres reçus en contrepartie d'une souscription au capital des PME, aucune disposition du code général des impôts relative à l'impôt de solidarité sur la fortune ne prévoyait d'instrument fiscal visant à orienter l'épargne de contribuables pourtant fortunés vers des buts d'intérêt général, dans quelque secteur que ce soit, qu'il s'agisse de culture, d'oeuvres philanthropiques et sociales ou d'investissements dans l'économie. S'il existait bien des dispositifs d'exonération, ils ne faisaient que viser des stocks déjà investis, soit dans les oeuvres d'art, soit dans les bois et forêts, soit dans l'entreprise, sans inciter de nouveaux flux à s'investir dans des domaines bien identifiés de l'intérêt général.

En l'espèce, l'article 885 I ter du code général des impôts ne constitue pas une réduction d'impôt mais une diminution de la base taxable, ce qui réduit son efficacité.

Ainsi, au lieu d'utiliser l'ISF de manière dynamique pour inciter les Français détenant des patrimoines importants à le mobiliser en faveur, par exemple, de l'emploi et de la création d'entreprise, cette taxation du patrimoine cumule les inconvénients sans créer aucun avantage pour l'économie.

La liberté de choix qui peut exister pour le contribuable dans l'impôt sur le revenu, entre acquitter l'impôt ou oeuvrer en faveur de l'emploi, de la culture, des associations ou du logement social, n'existe donc pas en matière d'ISF. Il y a ainsi stérilisation de l'outil fiscal que représente l'ISF.

Or plusieurs motifs d'intérêt général incitent à créer des dispositifs d'impôt choisi en matière d'ISF :

- la nécessité d'éviter les expatriations de redevables à l'ISF au nom de l'impératif d'attractivité du territoire ;

- le besoin de mobiliser un volume croissant de capitaux en faveur des PME qui assurent aujourd'hui 80 % des créations d'emplois, au nom de l'impératif de lutte contre le chômage ;

- le souci de dynamiser les fondations, les organismes d'enseignement supérieur et de recherche et le secteur caritatif au nom de l'investissement dans l'avenir et de la cohésion sociale.

L'effet de levier d'une réduction d'impôt au titre de l'ISF pour motif d'intérêt général est considérable au regard des capitaux détenus par les redevables concernés.

Un dispositif de réduction d'impôt pour les investissements dans l'économie, dans le secteur de l'intelligence et celui de la cohésion sociale, est désormais à l'ordre du jour, conformément aux engagements du gouvernement.

Compte-rendu de la séance du jeudi 21 octobre 2004 à l'Assemblée nationale

Intervention de M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie : principe d'un crédit d'impôt au titre de l'ISF en faveur de l'emploi et de la recherche

« Il s'agit de faire en sorte, non pas que ceux qui gagnent le plus paient moins - ce n'est pas la politique du Gouvernement -, mais que l'argent prélevé sur ceux de nos compatriotes qui gagnent le plus soit le plus utile possible à l'emploi et à la recherche. Il ne s'agit pas de faire payer moins, mais de mieux utiliser l'argent.

Notre pays compte 3 millions de chômeurs. Or, dans vos territoires, les PME ne manquent pas de projets, mais d'argent. En effet, quand celles-ci montent un projet de développement pour acquérir une machine ou conquérir une part de marché, il leur est très difficile de trouver une banque qui leur prête parce que cela représente un risque et que les banques prêtent plus facilement à une grande qu'à une petite entreprise. Le Gouvernement propose donc à l'Assemblée nationale et au Sénat de réfléchir à un amendement qui permettrait d'utiliser, sans en diminuer le montant, une partie des recettes de l'impôt de solidarité sur la fortune pour financer des projets de développement des PME dans vos territoires.

Les contribuables auraient ainsi le choix de participer, par leur ISF, soit au financement des dépenses publiques, soit au développement du projet économique d'une PME. Qui peut être contre cette proposition ? Personne de bonne foi, car il en va du dynamisme de l'économie française. (Applaudissements sur les bancs du groupe de l'Union pour un mouvement populaire et du groupe Union pour la démocratie française.)

Que l'on me comprenne bien. Cette proposition ne porte pas sur l'assiette, monsieur Novelli, mais sur le montant de l'impôt. Le Gouvernement est prêt à discuter avec l'ensemble des familles politiques pour déterminer le quantum, ainsi que les conditions, et pour savoir si cette mesure doit être étendue aux fondations pour la recherche ou aux grandes associations humanitaires. C'est le débat parlementaire qui permettra de fixer la direction dans laquelle nous devons aller.

Mais je dois à la vérité de dire, monsieur le président de la commission, monsieur le rapporteur général, que le Gouvernement serait extrêmement réservé sur la possibilité de choisir des fonds communs de placement. Nous considérons en effet que, pour utiliser au mieux l'argent de l'ISF, celui-ci doit être sorti des dépenses publiques pour aller directement dans le tissu des PME. À vous de nous dire combien et de fixer le cadre.

Là encore, ces idées n'ont rien d'extraordinaire et je suis persuadé qu'elles peuvent être partagées par le groupe socialiste, dont les élus savent parfaitement qu'il est, dans leurs territoires, des petites et moyennes entreprises qui n'ont pas accès aux grands réseaux bancaires. Si les contribuables à l'impôt de solidarité sur la fortune de vos départements préfèrent participer au développement des entreprises plutôt qu'au financement des dépenses publiques, pourquoi devrait-on se priver de cette possibilité ? »

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UNE RÉDUCTION D'IMPÔT POUR INVESTISSEMENT DANS LES PME ET UNE RÉDUCTION D'IMPÔT POUR VERSEMENT AUX oeUVRES D'INTÉRÊT GÉNÉRAL, SOUS PLAFOND GLOBAL

A. LA RÉDUCTION D'IMPÔT POUR INVESTISSEMENT DANS LES PME

Le dispositif proposé par le présent article additionnel s'inspire de l'article 885 I ter du code général des impôts introduit par la loi pour l'initiative économique. Il prend en compte les dispositifs analogues qui existent en matière d'impôt sur le revenu.

Les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune bénéficieraient d'une réduction d'impôt égale à 25 % du montant des souscriptions au capital, en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité, d'une société dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé56(*), répondant à la définition des petites et moyennes entreprises57(*) figurant à l'annexe I au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission, du 12 janvier 2001, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de l'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises.

Les conditions suivantes devraient être réunies au 1er janvier de l'année d'imposition :

- la société exerce exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;

- la société a son siège de direction effective dans un État membre de la Communauté européenne ;

- le redevable ne détient pas plus de 25 % des droits financiers et des droits de vote.

Le redevable devra conserver les titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription. La réduction d'impôt obtenue ferait l'objet d'une reprise si cette condition n'était plus respectée.

B. LA RÉDUCTION D'IMPÔT POUR VERSEMENT AUX oeUVRES D'INTÉRÊT GÉNÉRAL

Le redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune pourrait également bénéficier, comme l'article 200 du code général des impôts le prévoit en matière d'impôt sur le revenu, d'une réduction d'impôt égale à 60 % du montant des versements effectués en faveur des organismes suivants :

- fondations ou associations reconnues d'utilité publique58(*) ;

- établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique, publics ou privés, à but non lucratif, agréés par le ministre chargé du budget, ainsi que par le ministre chargé de l'enseignement supérieur, ou par le ministre chargé de la culture ;

- organismes sans but lucratif qui procèdent à la fourniture gratuite de repas à des personnes en difficulté, qui contribuent à favoriser leur logement ou qui procèdent, à titre principal, à la fourniture gratuite des soins mentionnés à des personnes en difficulté.

Cette réduction d'impôt se justifie lorsque l'on connaît la situation des oeuvres philanthropiques en France. Selon l'observatoire du don de la Fondation de France, dans une étude publiée fin octobre 2002, on relève depuis 1997 un pourcentage croissant de foyers ne déclarant aucun don. Le montant des dons effectués a, lui, tendance à baisser par rapport aux années précédentes. Par ailleurs, le nombre de fondations en France a tendance à stagner, à l'opposé de ce qui se produit dans les autres pays occidentaux. Début 2002, on comptait seulement 486 fondations reconnues d'utilité publique.

La loi n° 2003-709 du 1er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations a certes sensiblement amélioré les dispositions du code général des impôts relatives aux dons faits par les particuliers et les entreprises en faveur des actions d'intérêt général. En soutenant le mécénat sous toutes ses formes, cette loi s'efforce de donner une impulsion décisive pour permettre à la France de rattraper les autres grands pays développés en matière de solidarité privée.

Néanmoins, manquait un dispositif de réduction d'impôt puissant au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune. L'idée directrice du dispositif proposé est de mobiliser un potentiel de générosité, dont on a des raisons de penser qu'il n'est pas inférieur en France à ce qu'il est dans d'autres pays et notamment outre-Manche et outre-Atlantique. Le levier fiscal proposé permettrait de relancer un mécénat individuel qui fait cruellement défaut à notre pays. La réduction d'impôt proposée paraît suffisamment incitative pour parvenir à cet objectif.

C. UN PLAFOND GLOBAL COMMUN AUX DEUX RÉDUCTIONS D'IMPÔT

Le montant global de la réduction d'impôt obtenue par un redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre du double dispositif proposé ne pourrait excéder 50.000 euros, soit un investissement maximum en entreprise de 200.000 euros ou un don maximum de 83.000 euros.

Ce plafond doit être mis en perspective avec les cotisations d'impôts acquittées par les redevables de l'ISF par tranche de barème.

Cotisation moyenne d'ISF par tranche de barème

(en euros)


Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Le dispositif serait par ailleurs exclusif de toute réduction d'impôt sur le revenu. Il s'appliquerait à compter du 1er janvier 2005. Son coût serait de 100 millions d'euros en 2005.

En conséquence de ce dispositif, l'article 885 J du code général des impôts, qui ne prévoit qu'une réduction d'assiette au titre des investissements dans les PME, serait supprimé, car moins puissant que la nouvelle réduction d'impôt.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 bis (nouveau)

Clarification du traitement au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune de la valeur de capitalisation des rentes viagères

Commentaire : le présent article additionnel vise à clarifier le traitement de la valeur de capitalisation des rentes viagères au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Le présent article additionnel intervient après les modifications intervenues en matière d'épargne retraite en application de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites. Cette loi invite à reconsidérer le traitement réservé à l'épargne retraite au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune. Les dispositions du code général des impôts témoignent en effet d'un référentiel aujourd'hui daté, qui marque une distinction trop prononcée entre des supports d'assurance vie à capital aliéné organisant des sorties en rente, mal pris en compte aujourd'hui au titre de l'ISF, et une épargne retraite encore perçue comme devant être organisée dans un cadre professionnel.

En phase d'épargne, les dispositions du code général des impôts ne sont pas contestables. L'article 885 F du code général des impôts prévoit en effet que « les primes versées après l'âge de soixante-dix ans au titre des contrats d'assurance non rachetables souscrits à compter du 20 novembre 1991 et la valeur de rachat des contrats d'assurance rachetables sont ajoutées au patrimoine du souscripteur ».

Il convient donc de distinguer si le contrat d'assurance vie est rachetable ou non. Sont considérés comme non rachetables les contrats suivants : assurance temporaire en cas de décès, rentes viagères immédiates ou en cours de service, assurance de capitaux de survie et de rente de survie, assurance en cas de vie sans contre-assurance et rentes viagères différées sans contre-assurance. Si le contrat d'assurance est rachetable et que l'assuré peut sortir « à tout moment », il est compréhensible que le contrat soit ajouté au patrimoine imposable à l'ISF : l'assuré dispose de la jouissance de son patrimoine. Il n'en est pas de même pour les contrats non rachetables, et dans ce cas, le redevable n'ayant pas la jouissance immédiate de son patrimoine, les primes n'ont pas vocation à entrer dans le patrimoine taxable à l'ISF. L'âge limite de 70 ans, pour les contrats non rachetables, est par ailleurs fixé pour éviter des donations déguisées par le biais de l'assurance vie qui n'entreraient dans aucun patrimoine, celui du donataire comme celui du donateur.

Dans le cas des contrats d'assurance non rachetables souscrits avant l'âge de 70 ans, les primes sont assimilées aux cotisations souscrites auprès des régimes de retraite, qui ne sont évidemment pas prises en compte au titre de l'ISF.

Le régime applicable à la sortie des plans d'épargne et d'assurance-vie est plus contestable.

Lorsqu'une sortie en capital a lieu, qu'il s'agisse d'un contrat rachetable ou non rachetable, il y a imposition au titre de l'ISF : le redevable retrouve la jouissance de son capital. Il y a bien là un patrimoine taxable.

Lorsqu'une sortie en rente a lieu, la valeur de capitalisation de la rente doit être incluse dans l'assiette de l'ISF, non seulement pour les contrats rachetables mais aussi pour les contrats non rachetables.

Dans ce dernier cas de figure, l'inclusion dans le patrimoine taxable pourrait se comprendre pour les cas où le contrat est, en cas de décès, transmissible aux héritiers : même si en matière d'assurance vie, il y a exonération partielle des droits de succession, on peut bien considérer alors qu'un capital est transmis.

Cela se comprend moins pour les contrats à rente viagère à capital aliéné. Dans ce cas, il n'y a pas de possibilité de transmission aux héritiers. Les mécanismes qui fondent l'ISF expliquent que, le décès n'étant pas le fait générateur de l'impôt, le patrimoine du redevable peut comprendre des droits viagers (usufruit, droit d'usage, rentes viagères) ou des créances résultant de contrats d'assurances qui ne sont pas susceptibles de faire partie de l'actif d'une succession, même lorsque, par exemple, en ce qui concerne les droits viagers, que ceux-ci prennent fin avec le décès du titulaire du droit.

Une seule exception est prévue, pour les rentes viagères assimilables à des pensions de retraite. L'article 885 J du code général des impôts dispose que « la valeur de capitalisation des rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle auprès d'organismes institutionnels, moyennant le versement de primes périodiques et régulièrement échelonnées pendant une durée d'au moins quinze ans et dont l'entrée en jouissance est subordonnée à la cessation de l'activité professionnelle à raison de laquelle les primes ont été versées, n'entre pas dans le calcul de l'assiette de l'impôt ».

Par assimilation avec les cotisations aux régimes de retraite, les rentes doivent avoir été constituées dans un cadre professionnel. Les initiatives du gouvernement prises en matière d'épargne retraite rendent cette référence partiellement caduque et invitent à réfléchir aux traits distinctifs d'une épargne retraite, qui fonderaient une exonération de la valeur de capitalisation des rentes viagères au regard de l'ISF, par rapport à d'autres formes d'épargne plus liquides, non éligibles à l'exonération.

L'article 107 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites dispose que « en complément des régimes de retraite obligatoires par répartition, toute personne a accès, à titre privé ou dans le cadre de son activité professionnelle, à un ou plusieurs produits d'épargne réservés à la retraite, dans des conditions de sécurité financière et d'égalité devant l'impôt ».

Cet article est d'une importance majeure. Il met fin à l'épargne retraite considérée auparavant comme devant intervenir exclusivement dans un cadre professionnel. Il prévoit la neutralité fiscale vis-à-vis des supports de retraite. Il vise tous les Français, qu'ils travaillent ou non, quel que soit leur statut professionnel, salarié ou travailleur indépendant.

Il impose de reconsidérer l'article 885 J du code général des impôts relatif à l'exonération de la valeur de capitalisation des rentes viagères en posant la question suivante : qu'est qu'une rente ou pension de retraite ?

Une rente ou pension de retraite intervient tout d'abord à un âge donné, par référence à l'âge fixé en application de l'article L. 351-1 du code de la sécurité sociale, en général après la cessation d'une activité professionnelle.

Les pensions de retraite ne sont ni cessibles ni transmissibles, sauf par réversion. À ce titre, elles n'ont pas de valeur patrimoniale. Elles sont le fruit d'une épargne longue, échelonnée dans le temps, régulièrement constituée. Elles peuvent désormais être constituées dans un cadre professionnel ou privé.

Il convient donc de réécrire dans cette perspective l'article 885 J du code général des impôts en supprimant les références au cadre professionnel de constitution de l'épargne retraite.

L'article 885 J du code général des impôts pourrait être ainsi rédigé :

« La valeur de capitalisation des rentes viagères constituées auprès d'organismes institutionnels, moyennant le versement de primes périodiques et régulièrement échelonnées pendant une durée d'au moins quinze ans et dont l'entrée en jouissance intervient à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à l'âge fixé en application de l'article L. 351-1 du code de la sécurité sociale, n'entre pas dans le calcul de l'assiette de l'impôt ».

Ainsi rédigé, cet article permettrait d'inclure l'ensemble des contrats d'assurance non rachetables à capital aliéné, quelle que soit leur forme, à commencer évidemment par le plan d'épargne retraite populaire (PERP) et le plan d'épargne retraite collectif (PERCO), pour lesquels subsistait, selon votre rapporteur général, une ambiguïté.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 bis (nouveau)

Suppression de la taxation des plus-values latentes en cas de transfert par un contribuable de sa résidence fiscale hors de France

Commentaire : le présent article additionnel tend à supprimer la taxation des plus-values latentes en cas de transfert par un contribuable de sa résidence fiscale hors de France, afin de prendre en compte l'arrêt de la cour de justice des communautés européennes du 11 mars 2004.

L'article 167 bis du code général des impôts dispose que les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années sont imposables, immédiatement à la date du transfert de leur domicile hors de France, au titre des plus-values sur les participations substantielles59(*) alors même qu'elles ne sont pas encore réalisées. A l'expiration d'un délai de cinq ans suivant la date du départ ou à la date à laquelle le contribuable transfère de nouveau son domicile en France si cet événement est antérieur, cette imposition est dégrevée d'office en tant qu'elle se rapporte à des plus-values afférentes aux droits sociaux qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable.

Il s'agit donc d'un dispositif de taxation des plus-values latentes destiné à freiner les délocalisations de contribuables pour des raisons fiscales et visant, dans les intentions du gouvernement de l'époque, à éviter d'éventuels abus.

Votre rapporteur général, dans son rapport sur le projet de loi de finances pour 1999 et son commentaire sur l'article 24 introduisant ce dispositif dit, de manière évocatrice, de « herse fiscale », avait souligné les travers et les risques du mécanisme. Il s'était interrogé sur une innovation juridique, l'imposition de plus-values virtuelles, rappelant que la plus-value n'est normalement imposée que si elle est réalisée.

Il avait montré des exemples illustrant l'inadaptation, voire l'iniquité d'un tel mécanisme d'imposition des plus-values latentes :

« - un contribuable, ayant accepté d'être imposé immédiatement sur une plus-value latente, dégage à la cession de ses titres une moins-value ; il aura donc payé un impôt qu'il n'aurait pas été obligé de payer s'il n'était pas sorti du territoire, et dont il ne pourra bien sûr pas obtenir le remboursement auprès du Trésor ;

- un contribuable, ayant accepté d'être imposé immédiatement, peut être à nouveau imposé sur son nouveau lieu de résidence, sans possibilité de compensation entre ces deux impôts payés si la convention fiscale liant ce pays de résidence à la France ne le prévoit pas ;

- un contribuable quitte le territoire français en bénéficiant du sursis de paiement de l'impôt sur ses plus-values latentes en l'an n ; il décède en l'an n+ 4, c'est à dire avant le dégrèvement d'office de cet impôt ; ses titres n'ayant pas quitté le patrimoine du défunt durant ces quatre années, ses héritiers devront acquitter l'impôt calculé en l'an n, puisque la transmission à titre gratuit constituée par la succession fait tomber le sursis et rend cet impôt immédiatement exigible ».

Votre rapporteur général s'était interrogé également sur l'étendue du phénomène visé par le dispositif de taxation des plus-values latentes et le nombre de personnes concernées. Il avait enfin regretté une entorse à la libre-circulation des personnes et des capitaux.

Dans le cadre d'une demande d'annulation pour excès de pouvoir déposée par un particulier sur le décret n° 99-590 portant application de l'article 167 bis du code général des impôts, le Conseil d'Etat a posé, par décision du 14 décembre 2001, une question préjudicielle à la cour de justice des communautés européennes relative à l'interprétation de l'article 52 du traité des communautés européennes60(*). La question posée était celle de déterminer si le principe de la liberté d'établissement s'oppose à ce qu'un Etat membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values en cas de transfert du domicile fiscal.

Statuant sur la question préjudicielle du Conseil d'État, la Cour de justice des communautés européennes a arrêté le 14 mars 2004 la conclusion suivante, pour droit : « le principe de la liberté d'établissement posé par l'article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un État membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values non encore réalisées, tel que celui prévu à l'article 167 bis du code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de cet État ».

Dans sa réponse, la Cour rappelle que « même une restriction à la liberté d'établissement de faible portée ou d'importance mineure est prohibée par l'article 52 du traité ». Elle considère que « même si l'article 167 bis du code général des impôts n'interdit pas à un contribuable français d'exercer son droit d'établissement, cette disposition est néanmoins de nature à restreindre l'exercice de ce droit en ayant, à tout le moins, un effet dissuasif à l'égard des contribuables qui souhaitent s'installer dans un autre État membre ».

Elle précise par ailleurs « qu'une mesure qui est susceptible d'entraver la liberté d'établissement consacrée par l'article 52 du traité ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général. Mais encore faut-il, en pareil cas, que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci ».

Elle montre que « l'article 167 bis du code général des impôts n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la législation fiscale française, mais vise, de manière générale, toute situation dans laquelle un contribuable détenant des participations substantielles dans une société soumise à l'impôt sur les sociétés transfère, pour quelque raison que ce soit, son domicile hors de France ». Or, constate-t-elle, « le transfert du domicile d'une personne physique en dehors du territoire d'un État membre n'implique pas, en soi, l'évasion fiscale. Une présomption générale d'évasion ou de fraude fiscale ne saurait être fondée sur la circonstance que le domicile d'une personne physique a été transféré dans un autre État membre et justifier une mesure fiscale portant atteinte à l'exercice d'une liberté fondamentale garantie par le traité ».

Elle indique que « l'objectif envisagé, à savoir empêcher qu'un redevable ne transfère temporairement son domicile fiscal avant de céder des titres mobiliers dans le seul but d'éluder le paiement de l'impôt sur les plus-values dû en France, peut être atteint par des mesures moins contraignantes ou moins restrictives de la liberté d'établissement, ayant trait spécifiquement au risque d'un tel transfert temporaire. (...) Les autorités françaises pourraient notamment prévoir la taxation du contribuable qui, après un séjour relativement bref dans un autre État membre, reviendrait en France après avoir réalisé ses plus-values, ce qui éviterait d'affecter la situation des contribuables n'ayant pas d'autre objectif que d'exercer en toute bonne foi leur liberté d'établissement dans un autre État membre ».

Le Conseil d'Etat n'a pas encore rendu sa décision sur la base de cette réponse, très claire, de la cour de justice des communautés européennes. Néanmoins, sa décision ne laisse guère place au doute, la Cour de justice ayant dit droit sur la base de la question préjudicielle.

Sans attendre, afin de se conformer aux règles communautaires et notamment à un principe fondamental lié à la liberté de l'établissement, il paraît nécessaire d'abroger l'article 167 bis du code général des impôts.

A ce stade, il ne paraît pas utile de prévoir un dispositif « anti-abus » dont le champ d'application serait plus restreint que l'article 167 bis du code général des impôts.

En effet, il convient tout d'abord de rappeler que l'article 244 bis A du code général des impôts prévoit une taxation des plus-values réalisées par les non-résidents pour les participations substantielles : « sous réserve des conventions internationales, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, et les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, sont soumis à un prélèvement d'un tiers sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits. (...)Par dérogation au premier alinéa, les personnes physiques et associés personnes physiques de sociétés ou groupements dont les bénéfices sont imposés au nom des associés, résidents d'un Etat membre de la Communauté européenne sont soumis à un prélèvement de 16 % ».

Par ailleurs, il convient de souligner que le mécanisme de « herse fiscale » n'a aucunement empêché les délocalisations de contribuables pour des raisons fiscales. Le flux ne se dément pas. Dans son rapport d'information proposant des éléments d'analyse économique pour une réforme de la fiscalité patrimoniale61(*), votre rapporteur général précise ainsi qu'entre 350 et 370 redevables à l'ISF, soit quasiment un par jour, se délocalisent chaque année depuis 1997.

Nombre de contribuables délocalisés par année

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

De plus, les recettes issues du dispositif de l'article 167 bis du code général des impôts sont extrêmement faibles car la plupart des redevables demandent un sursis de paiement. Beaucoup de contribuables qui ont été assujettis à déclarer leurs plus-values latentes sont des personnes mobiles sur le plan professionnel qui peuvent être amenés à changer plusieurs fois de résidence fiscale au cours d'une période de 5 années.

Dès lors, en retenant l'hypothèse, prévue par le projet de loi de finances en ce qui concerne les droits de mutation, et, conforme aux engagements du gouvernement en ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune, d'un réaménagement substantiel de la fiscalité du patrimoine et en envisageant ainsi une politique fiscale n'incitant plus à la délocalisation des contribuables, il paraît possible de se passer d'un mécanisme de herse fiscale, qui, quelles que soient ses modalités, reste toujours attentatoire à la liberté de mouvement des personnes et des capitaux et un élément dissuasif à l'installation de certains investisseurs en France.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 10

Suppression de l'imposition des revenus du patrimoine des fondations reconnues d'utilité publique

Commentaire : le présent article additionnel tire les conséquences de la suppression de l'avoir fiscal pour les fondations reconnues d'utilité publique en les exonérant d'impôt sur les sociétés dû au titre des revenus du patrimoine.

Les associations et les fondations reconnues d'utilité publique bénéficient en application du I de l'article 219 bis du code général des impôts de taux réduits d'impôts sur les sociétés pour les revenus provenant de la gestion de leur patrimoine mobilier ou immobilier.

Ainsi, ces revenus sont taxés, selon le type de produit financier ou immobilier, au taux de 24 % ou de 10 %, par comparaison aux 33,3 % de droit commun.

Le III de l'article 219 bis prévoit à la suite d'un amendement introduit dans la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, que les seules fondations reconnues d'utilité publique bénéficient en outre d'un abattement spécifique.

A l'occasion de l'examen du projet de loi relatif au mécénat, aux associations et aux fondations62(*), le rapporteur de votre commission des finances, notre collègue Yann Gaillard avait proposé de poser le principe d'une exonération totale d'impôt sur les sociétés des revenus des fondations reconnues d'utilité publique tirés de leur dotation.

Cette proposition n'a pas été suivie et un compromis a été trouvé en séance publique le 13 mai 2003 pour relever l'abattement spécifique sur l'impôt des sociétés des fondations reconnues d'utilité publique à 50.000 euros. Cet avantage fiscal doit toutefois être relativisé au regard des droits acquittés par de grandes fondations « abritantes » comme la Fondation de France. Ces droits s'établissent, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, à 950.000 euros chaque année.

L'intervention de l'article 93 de la loi de finances initiale pour 200463(*) portant réforme du régime des distributions bouleverse le régime financier et fiscal des fondations. En effet, l'avoir fiscal est supprimé, tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales, avec effet pour ces dernières dès 2004.

S'agissant par exemple de la Fondation de France, la perte liée à la suppression de l'avoir fiscal peut être évaluée à 2 millions d'euros par an. Pour la fondation de la chasse et de la nature, la perte est de 950.000 euros annuels.

La rupture d'équilibre engendrée par la suppression de l'avoir fiscal incite à revenir aux fondements de la fiscalité des fondations. Le régime d'imposition des revenus de la gestion patrimoniale a été analysé dans l'étude, adoptée par la Section de l'intérieur et la Section du rapport et des études du Conseil d'Etat siégeant en sections réunies les 27 et 28 novembre 1996, intitulée « rendre plus attractif le droit des fondations ». Le Conseil d'Etat conclut que « dès lors que la fondation se caractérise par l'affectation d'un patrimoine à une oeuvre d'intérêt général et que l'établissement doit tirer l'essentiel de ses ressources des revenus de sa dotation, il paraît logique de prévoir l'exonération complète de ce type de revenus. C'est en tout cas la solution retenue par la plupart des exemples étrangers analysés ».

La spécificité des fondations entraîne ainsi des conséquences sur le plan fiscal. La fondation est l'acte par lequel une ou plusieurs personnes physiques ou morales décident d'affecter irrévocablement des biens, droits ou ressources à la réalisation d'une oeuvre d'intérêt général et à but non lucratif. C'est ce qui la distingue des associations financées par des cotisations et des dons.

Puisque les revenus du patrimoine constituent pour les fondations la source principale de financement de leurs activités d'intérêt général, à la différence des associations, il paraît opportun, dès lors que l'avoir fiscal est remis en cause, de poser le principe d'une exonération d'impôt sur les société au titre des revenus du patrimoine des fondations reconnues d'utilité publique.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 10

Précision des conditions d'exonération des plus-values professionnelles

Commentaire : le présent article additionnel propose de préciser que les seuils d'exonération des plus-values professionnelles sont appréciés dans certains cas, pour les titulaires de bénéfices non commerciaux membres d'une société civile de moyens, au prorata de leurs droits dans ces sociétés.

I. LE RÉGIME GÉNÉRAL D'EXONÉRATION DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES

On peut rappeler que le régime d'imposition des plus-values dépend à la fois de la nature de ces plus values et des contribuables concernés.

Les plus-values réalisées par des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés sont imposables au premier euro quel que soit le chiffre d'affaires de l'entreprise. La plupart de ces plus-values sont en outre imposées comme des bénéfices d'exploitation et donc soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal (soit 33,33 %) et aux taxes additionnelles à l'impôt sur les sociétés. Certaines de ces plus-values bénéficient d'une imposition à taux réduit (19 %) dans le cadre du régime des plus-values à long terme pour entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, mais le champ de ce régime a été progressivement réduit au cours des années 1990 aux plus-values réalisées sur certaines participations et sur certains produits de la propriété industrielle.

En revanche, les plus-values provenant de cessions d'éléments de l'actif immobilisé réalisées en cours d'exploitation ou en fin d'exploitation par des entreprises soumises à l'impôt sur le revenu bénéficient d'un régime globalement plus favorable.

En effet, ces plus-values sont soumises à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans les conditions de droit commun, l'imposition effective dépendant alors du taux marginal d'imposition sur le revenu du contribuable. Cependant, les plus-values nettes à long terme bénéficient en principe d'une taxation au taux réduit de 16 % auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux (notamment la CSG et la CRDS), soit au total 26 %.

Or, le champ d'application de ce régime des plus-values à long terme est plus large que celui, distinct, prévu pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

En effet, sont considérées comme des plus-values à long terme pour des entreprises soumises à l'impôt sur le revenu toutes les plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments de l'actif détenus depuis plus de deux ans, les plus-values de cession d'éléments d'actifs amortissables n'étant toutefois considérées comme des plus-values à long terme que pour la fraction de la plus-value qui excède le montant des amortissements antérieurement déduits de l'assiette de l'impôt sur le revenu.

En outre, l'article 151 septies du code général des impôts dispose que les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, artisanale, libérale ou agricole sont entièrement exonérées à condition que trois conditions soient conjointement réunies :

- l'activité doit avoir été exercée, à titre principal ou non, pendant au moins cinq ans, ce délai de cinq ans étant par exception décompté à partir de la date de mise en location pour les activités faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou assimilé ;

- les plus-values ne doivent pas provenir de cessions de terrains à bâtir (à l'exception de certains terrains expropriés). Les plus-values sur terrains à bâtir sont, en effet, dans un souci d'égalité, soumises au régime des plus-values des particuliers ;

- enfin, les recettes toutes taxes comprises retirées de ces activités ne doivent pas excéder certains seuils. Ces seuils ont été portés par la loi pour l'initiative économique n° 2003-721 du 1er août 2003 de 152.600 euros à 250.000 euros par an pour les exploitations agricoles ainsi que pour les activités artisanales, commerciales ou libérales, « dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement », et de 54.000 euros à 90.000 euros par an pour les autres activités concernées, notamment les entreprises de prestations de service et les titulaires de bénéfices non commerciaux.

Par ailleurs, la loi pour l'initiative économique précitée a introduit, à l'initiative du Sénat, une exonération partielle des plus-values pour les exploitations agricoles ainsi que pour les activités artisanales, commerciales ou libérales « dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement », dont les recettes annuelles sont comprises entre 250.000 et 350.000 euros par an, et autres activités concernées, notamment les entreprises de prestations de service et les titulaires de bénéfices non commerciaux dont les recettes annuelles sont comprises entre 90.000 euros et 126.000 euros par an. Cette exonération partielle est linéairement dégressive de 100 % à 0 % entre les seuils respectifs de 250.000 et 350.000 euros, d'une part, de 90.000 et 126.000 euros, d'autre part.

Le respect de ces seuils est apprécié pour les entreprises agricoles en réalisant la moyenne des recettes des deux années civiles précédant l'année civile de réalisation des plus-values. Pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu exerçant une activité artisanale, commerciale ou libérale, l'article 202 bis du code général des impôts précise que les plus-values réalisées en cas de cession ou de cessation de l'activité ne sont exonérées que si les recettes de l'année de cession ou de cessation, ramenées le cas échéant à douze mois, ainsi que celles de l'année précédente, n'excédent pas les seuils précités.

Le champ d'application de ce régime d'exonération est extrêmement large. Il convient en effet de préciser qu'il recouvre également les plus-values réalisées lors de cessions d'offices ministériels, ainsi que les plus-values professionnelles réalisées dans le cadre d'activités industrielles : dès lors qu'elles demeurent en deçà des seuils de recettes précités, les activités industrielles sont en effet réputées artisanales.

L'article 151 septies du code général des impôts précise par ailleurs « lorsque le contribuable exploite personnellement plusieurs entreprises, le montant des recettes à comparer aux limites prévues au présent article est le montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces entreprises ». Il s'agit là d'une précision logique : dans le cas contraire, de très nombreux contribuables auraient pu s'exonérer en fractionnant leurs activités entre plusieurs entités.

En revanche, il convient de rappeler que la globalisation de ces recettes s'effectue par catégorie de revenus (bénéfices agricoles, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux). A la limite, une entreprise peut ainsi bénéficier du régime d'exonération de ses plus-values à long terme si elle réalise 250.000 euros de recettes au titre de ses activités agricoles, 250.00 euros de recettes au titre de ses activités industrielles et de vente, et 90.000 euros au titre de ses activités de service, si elles sont imposables respectivement dans la catégorie des bénéfices agricoles (BA), dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).

Enfin, la rédaction de l'article 151 septies du code général des impôts tend à rattacher la plus-value à l'activité dans le cadre de laquelle elle est réalisée, de sorte que :

- si la plus-value est entièrement rattachée à une activité demeurant en deçà du seuil de recettes correspondant, elle est totalement exonérée, même si le contribuable retire de ses autres types d'activités des recettes dépassant les seuils correspondants ;

- si la plus-value se rattache partiellement à une activité demeurant en deçà des seuils d'exonération, elle est exonérée au prorata de son rattachement.

Selon le ministère de l'économie et des finances, ce dispositif permet d'exonérer d'imposition sur les plus-values professionnelles à long terme environ 80 % des entreprises imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et 90 % des entreprises imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.

II. LE CAS PARTICULIER DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES

En matière d'impôt sur le revenu, l'article 8 du code général des impôts (CGI) dispose que « les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ».

Ce même article 8 du CGI prévoit que ce régime s'applique également aux membres des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés ; aux membres des sociétés en participation, ainsi qu'aux membres des sociétés civiles créées de fait ; aux membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; à l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; à l'associé unique d'une exploitation agricole à responsabilité limitée ; aux associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs et le cas échéant les conjoints de ces personnes ; enfin, sous certaines conditions, à l'ensemble des associés d'une EARL créée à partir du 1er janvier 1989.

Les associés des sociétés précitées sont donc tous soumis à l'impôt sur le revenu au prorata de leurs droits sociaux.

En revanche, les modalités d'appréciation des seuils d'exonération de leurs plus-values professionnelles divergent :

- en matière de bénéfices agricoles (BA), l'article 70 du code général des impôts prévoit explicitement que, pour l'application de l'article 151 septies du code général des impôts, il est tenu compte des recettes réalisés par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés à proportion des droits de chaque associé dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements. Ainsi, deux exploitants agricoles détenant chacun 50 % d'une EARL bénéficient d'une exonération compète de leurs plus-values professionnels dès lors que les recettes de cette EARL ne dépassent pas 500.000 euros par an ;

- en matière de bénéfices non commerciaux (BNC), il n'est généralement pas tenu compte des droits de chaque associé pour l'appréciation des seuils de recettes prévus par l'article 151 septies, sauf, en pratique, pour les plus-values réalisées dans le cadre de leur activité personnelle par des personnes exerçant aussi une activité en forme sociétaire. Cette pratique de l'administration trouve son fondement dans une analogie avec l'article 96 du code général des impôts, dont le II précise que, pour l'appréciation du seuil de 27.000 euros au delà duquel les titulaires de BNC sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée, « il est tenu compte des recettes réalisées par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés et groupements » ;

- enfin, en matière de bénéfices industriels et commerciaux (BIC), il n'est pas non plus tenu compte des droits de chaque associé pour l'appréciation des seuils de recettes prévus par l'article 151 septies pour les plus-values réalisées dans le cadre d'une l'activité exercée en forme sociétaire. En revanche, l'administration ne tient pas compte des autres activités exercées en forme sociétaire pour l'appréciation des seuils de recettes pour des plus-values réalisées dans le cadre d'une exploitation individuelle.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Comme le montrent les développement qui précèdent, le régime d'exonération des plus-values professionnelles réalisées dans le cadre d'une société de personnes est relativement complexe. En effet, ce régime repose en matière de BIC et de BNC sur le principe selon lequel la structure sociétaire n'est pas transparente pour l'appréciation des seuils d'exonération des plus-values professionnelles, tout en étant transparente en matière d'imposition des revenus, y compris pour ceux résultant de ces mêmes plus-values professionnelles.

Cette solution peut sans doute se justifier en matière de bénéfices industriels et commerciaux dès lors que l'unité économique est bien la société, que l'on saurait donc complètement occulter d'un point de vue fiscal. En effet, les clients sont clients de la société (pharmacie, boucherie, par exemple), et non pas des sociétaires.

De même, cette solution peut sembler fondée en matière de BNC lorsque la plus-value est réalisée par la sociétés ou bien lorsque les clients ne sont plutôt les clients de la société que ceux de l'un ou l'autre des associés (par exemple dans de grands cabinets d'avocats organisés en réseau).

En revanche, cette solution ne paraît pas fondée pour les des professionnels libéraux exerçant leur activité dans le cadre de sociétés civiles dont les clients sont ceux de l'un ou l'autre des associés (ce qui peut être le cas d'un cabinet médical), et non pas de la société. En d'autres termes, cette solution ne se justifie pas lorsque l'unité économique est plutôt le sociétaire.

Dans ces conditions, il n'est pas légitime de refuser le bénéfice du régime d'exonération des plus-values professionnelles à un médecin ou à un avocat qui réalise moins de 90.000 euros de recettes annuelles sous prétexte qu'il exerce dans une société civile de moyens regroupant trois avocats dont les recettes cumulées dépassent ce seuil. En outre, le droit positif constitue à l'évidence à frein à la constitution de sociétés, contrairement à la volonté constante du législateur.

Cela étant, la délimitation en droit des situations où les clients sont en fait principalement ceux des sociétaires est évidemment malaisée

C'est pourquoi votre commission des finances vous propose une première étape consistant, au travers du présent article additionnel, à insérer dans l'article 151 septies du code général des impôts un paragraphe supplémentaire prévoyant que, pour les titulaires de bénéfices non commerciaux exerçant dans le cadre d'une société civile de moyens non assujettie à l'impôt sur les sociétés, les seuils de recettes pris en compte pour l'exonération des plus-values professionnelles sont appréciés à proportion des droits de l'associé aux bénéfices comptables de la société, sauf si la plus value est réalisée par la société elle-même.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 10

Crédit d'impôt en faveur des entreprises qui relocalisent leur activité en France

Commentaire : le présent article propose la création d'un crédit d'impôt en faveur des entreprises qui, après avoir délocalisé tout ou partie de leur activité en dehors de l'espace économique européen entre le 1er janvier 1999 et le 22 septembre 2004, relocalisent cette activité en France entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007.

I. LES MESURES DE LUTTE CONTRE LES DÉLOCALISATIONS INSCRITES DANS LE PROJET DE LOI DE FINANCES POUR 2005

A titre liminaire, il convient de rappeler que le projet de loi de finances pour 2005 comporte, pour la première fois, un ensemble cohérent de mesures, parmi lesquelles le crédit d'impôt proposé par le présent article, destinées à lutter contre les délocalisations.

Après avoir précisé qu'il entendait ces délocalisations « comme les transferts purs et simple d'activité à l'étranger : on change le lieu de production, mais pas le client. Les délocalisations ne doivent donc être confondues ni avec les restructurations industrielles, ni avec les investissements internationaux, ni avec la désindustrialisation. Tous les investissements à l'étranger ne sont pas des délocalisations », M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a présenté les fondements de ces mesures à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France organisé le mardi 12 octobre 2004 en séance publique à l'Assemblée nationale :

- l'ampleur du phénomène demeure difficile à appréhender et à mesurer à l'échelle macro-économique, mais les délocalisations sont devenues l'une des premières préoccupations de nos concitoyens, parce qu'elles peuvent produire des « conséquences dévastatrices au niveau territorial » et parce qu'elles « procèdent d'une tendance lourde qui pourrait s'amplifier dans les années à venir », en raison de l'insertion rapide dans l'échange international de pays très peuplés comme la Chine et l'Inde, mais aussi de ce que les innovations technologiques soumettent de plus en plus les services à la concurrence internationale ;

- il convient de rejeter les orientations consistant à aligner vers le bas nos conditions salariales et sociales sur celles des pays émergents ou bien à fermer nos frontières par des mesures protectionnistes au risque de freiner le développement de nos partenaires les plus pauvres comme d'empêcher nos entreprises d'accéder à de nouveaux débouchés ;

- il convient également de « récuser » l'option « du laisser-faire et de l'immobilisme », car, « fondée sur une vision exclusivement théorique de la mondialisation, elle oublie les souffrances causées à ceux qui ne sont pas suffisamment armés pour être immédiatement du côté des gagnants. Elle explique que les emplois détruits seront remplacés par d'autres. Sans doute. Mais lesquels, où et quand ? Les emplois détruits ne sont pas identiques aux emplois créés. On ne devient pas d'un jour à l'autre ingénieur à Grenoble quand on est ouvrier à Belfort. Cette vision désincarnée néglige l'aspect humain. Elle sous-estime aussi le coût économique, social et politique qui fragilise la cohésion de notre société et met en péril le financement de notre protection sociale. Le seul mérite de cette option ultra-libérale qui est un véritable déni de réalité, c'est qu'elle est reposante pour les responsables politiques : elle implique l'inaction ».

En conséquence, le projet de loi de finances pour 2005 propose, outre, en son article 13, la suppression en deux ans de la contribution additionnelle de 3 % à l'impôt sur les sociétés (IS) afin de réduire le taux normal de l'IS à 33,33 %, trois novations pragmatiques :

- la création d'un crédit d'impôt en faveur des entreprises qui relocalisent en France entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007 certains secteurs d'activité qu'elles avaient transférés hors de l'espace économique européen. Ce crédit d'impôt serait délivré sur agrément et sous condition du maintien pendant cinq ans des emplois créés ou des investissements réalisés. Tel est l'objet du présent article 10 ;

- la création d'un crédit de taxe professionnelle pour le maintien de l'activité industrielle dans les zones d'emploi en grande difficulté. Ce crédit de taxe professionnelle est proposé par l'article 14 du présent projet de loi de finances pour 2005. Il pourrait atteindre 1.000 euros par salarié et par an et s'appliquerait dans dix zones d'emplois ayant connu des restructurations industrielles importantes et dans les vingt zones d'emplois qui ont connu l'évolution de l'emploi salarié le plus défavorable parmi celles dont le taux de chômage est supérieur de plus de deux points à la moyenne nationale et le taux d'emploi industriel est supérieur à 10 %. Le coût de ce dispositif est évalué à environ 330 millions d'euros par an ;

- enfin, des allègements fiscaux (exonération totale des bénéfices au titre des trois premiers exercices bénéficiaires et exonération de taxe professionnelle sur délibération des collectivités territoriales) et sociaux (allègements de charges de 50 % pour les petites et moyennes entreprises et de 25 % pour les grandes entreprises) pour les entreprises participant à un projet de recherche et de développement dans des « pôles de compétitivité »  fondés sur le rapprochement, sur un même site, d'entreprises et d'organismes publics ou privés de recherche et de formation pour développer des actions conjointes en matière d'innovation et de recherche et développement, en bénéficiant de ce que les économistes appellent des « effets d'agglomération ». Ces allègements fiscaux et sociaux sont proposés par l'article 12 du présent projet de loi de finances pour 2005.

Au delà de ces trois novations, l'article 69 du projet de loi de finances pour 2005 propose le réaménagement de notre dispositif de lutte contre la localisation de bénéfices dans des paradis fiscaux, codifié à l'article 209 B du code général des impôts, dont les dispositions avaient été mises à mal par l'arrêt du Conseil d'Etat Schneider du 14 juin 2002 et l'évolution de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE).

II. LE DISPOSITIF INITIALEMENT PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT POUR LE PRÉSENT ARTICLE

Le 1° du présent article propose l'insertion, dans le code général des impôts, d'un nouvel article 244 quater I instituant deux crédits d'impôt, sur agrément, en faveur des entreprises qui relocalisent tout ou partie de leur activité en France.

A. UN CRÉDIT D'IMPÔT « DE BASE » D'UN MONTANT MAXIMUM DE 100.000 EUROS SUR TROIS ANNÉES CONSÉCUTIVES POUR LES ENTREPRISES QUI RELOCALISENT TOUT OU PARTIE DE LEUR ACTIVITÉ EN FRANCE

1. Le calcul et l'imputation de ce crédit d'impôt « de base »

Le II du dispositif proposé pour ce nouvel article 244 quater I prévoit ainsi la création d'un premier crédit d'impôt, que l'on peut qualifier « de base », dont le montant serait égal aux dépenses de personnel relatives aux emplois créés, affectées d'un coefficient linéairement dégressif dans le temps :

- 50 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 12 premiers mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- 40 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 13ème à 24ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- 30 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 25ème à 36ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- 20 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 37ème à 48ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- enfin, 10 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 49ème à 60ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France.

Le IV du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts dispose que les dépenses de personnel éligibles :

- sont celles qui résultent « du recrutement en activité à temps plein ou partiel d'une personne pour laquelle les cotisations sont acquittées auprès des organismes régis par le code de la sécurité sociale ». Cette dernière précision tend à ce que ne soient éligibles que les seules dépenses de personnels afférentes aux personnes rémunérées en France ;

- comprennent les rémunérations et leurs accessoires, ainsi que les charges sociales dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations obligatoires.

Par ailleurs, le XII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts précise que les emplois dont le coût a déjà été pris en compte dans le cadre d'un autre régime d'aide ne sont pas pris en compte pour le calcul de ce crédit d'impôt.

Enfin, le VII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts dispose que les entreprises ne pourront bénéficier du présent crédit d'impôt « de base » que dans les limites prévues par le règlement n° 69/2001 de la Commission européenne du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du Traité CE aux aides dites de minimis (cf. l'encadré ci-après), de sorte que le bénéfice du crédit d'impôt proposé serait en tout état de cause limité à 100.000 euros par entreprise pour chaque période de trois années consécutives. En outre, ce plafond serait réduit à due concurrence des autres aides d'Etat reçues dans le cadre de régimes relevant du règlement de minimis, quelles que soient leur provenance et leur forme (ce qui inclut par exemple certaines aides apportées par les collectivités territoriales).

Cette disposition dispense la France de notifier à la Commission européenne le présent projet de crédit d'impôt.

La règle dite « de minimis »

Les modalités générales d'examen des aides d'Etat par la Commission européenne

Le premier alinéa de l'article 87 du Traité CE stipule que « sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'Etat sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».

Par ailleurs, le troisième alinéa de l'article 88 du Traité CE stipule que la Commission européenne « est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides », cependant que « l'Etat membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que [la] procédure ait abouti à une décision finale ». En d'autres termes, les Etats membres sont contraints de notifier à titre préalable à la Commission européenne toute aide ou tout régime d'aide aux entreprises afin que celle-ci puisse examiner leur compatibilité avec les règles instituées par l'article 87 du Traité CE avant leur entrée en vigueur.

Enfin, « si, après avoir mis les intéressés en demeure de présenter leurs observations, la Commission constate qu'une aide accordée par un État ou au moyen de ressources d'État n'est pas compatible avec le marché commun aux termes de l'article 87, ou que cette aide est appliquée de façon abusive, elle décide que l'Etat intéressé doit la supprimer ou la modifier dans le délai qu'elle détermine. Si l'Etat en cause ne se conforme pas à cette décision dans le délai imparti, la Commission ou tout autre État intéressé peut saisir directement la Cour de justice, par dérogation aux articles 226 et 227. Sur demande d'un État membre, le Conseil, statuant à l'unanimité, peut [toutefois] décider qu'une aide, instituée ou à instituer par cet État, doit être considérée comme compatible avec le marché commun, en dérogation des dispositions de l'article 87 ou des règlements prévus à l'article 89, si des circonstances exceptionnelles justifient une telle décision ».

L'exception dite « de minimis »

La Commission européenne interprète généralement les dispositions précédentes de manière relativement stricte, en présumant que toutes les aides d'Etat sont a priori susceptibles de fausser ou de menacer de fausser la concurrence au sein du marché commun.

Dans un souci de simplification administrative, aussi bien pour les Etats membres que pour les services chargés du contrôle des aides d'Etat, la Commission européenne a toutefois introduit en 1992 une règle dite « de minimis », formalisée dans la recommandation de 1996 (JOCE n° C 68 du 6 mars 1996), puis dans le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001, selon laquelle les aides d'un faible montant bénéficient d'une présomption inverse.

Le règlement du 12 janvier 2001 autorise ainsi les aides ou les combinaison d'aides dont le montant total octroyé à une même entreprise « n'excède pas 100.000 euros sur une période de trois ans ». Corollairement, ce règlement dispense les Etats membres de notifier à la Commission européenne les régimes d'aides aux entreprises plafonnés à 100.000 euros par période glissante de trois années consécutives.

Il convient toutefois de souligner que ce montant « de minimis » de 100.000 euros par entreprise sur trois années consécutives ne s'apprécie pas régime d'aide par régime d'aide, mais en cumulant l'ensemble des aides relevant du régime « de minimis » apportées à une même entreprise quelles que soient leur forme ou leur objectif.

Enfin, les 2°, 3° et 4° du présent article proposent respectivement d'insérer dans le code général des impôts un nouvel article 199 ter H, d'y insérer un nouvel article 220 J et de compléter le 1 de l'article 223 O, afin de préciser comme suit les modalités d'imputation du crédit d'impôt :

- le crédit d'impôt serait imputé sur l'impôt dû par le redevable au titre de l'année au cours de laquelle chaque période de douze mois s'achève ;

- si le montant du crédit d'impôt excède le montant d'impôt dû au titre de l'année, l'excédent serait restitué ;

- le crédit d'impôt des sociétés de personnes pourrait être imputé par leurs associés sur leur impôt sur le revenu à condition que ceux-ci participent à leur exploitation au sens du 1°bis du I de l'article 156 du code général des impôts ;

- le crédit d'impôt des groupements de sociétés pourrait être utilisé par les associés proportionnellement à leurs droits dans le groupement, à condition que ces associés soient redevables de l'impôt sur les sociétés ;

- pour les groupes de sociétés, le montant du crédit d'impôt serait calculé au niveau de chaque société du groupe, mais imputé au niveau de la société-mère.

2. Les entreprises et les activités éligibles

Les I et X du nouvel article 244 quater I du code général des impôts, proposé par le présent article, disposent que les entreprises éligibles au crédit d'impôt seraient :

- les entreprises imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu d'après leur bénéfice réel, ce qui exclut les entreprises bénéficiant du régime des micro-entreprises de l'article 50-0 du code général des impôts64(*) ;

- « qui ont cessé tout ou partie de leur activité imposable en France et ont transféré cette activité hors de l'espace économique européen » (c'est à dire hors de l'ensemble composé des 25 pays de l'Union européenne, ainsi que de l'Islande, du Liechtenstein et de la Norvège), entre le 1er janvier 1999 et le 22 septembre 2004, cette dernière date se justifiant par le souci d'éviter des effets d'aubaine après l'annonce du présent projet de loi de finances ;

- et qui « la domicilient à nouveau au sens des articles 4 B et 209 du code général des impôts » (énonçant les critères d'assujettissement à l'impôt en France respectivement des redevables de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés), c'est à dire en fait qui « relocalisent leur activité en France », en provenance d'un pays situé hors de l'espace économique européen, entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007. Ces dernières dates se justifient par le souci de donner initialement un caractère temporaire au crédit d'impôt proposé, afin de permettre sa réévaluation d'ici trois ans, conformément aux préconisations du XXIème rapport du Conseil des impôts relatif à la fiscalité dérogatoire.

N'ouvriraient toutefois pas droit au crédit d'impôt les activités exercées dans l'un des secteurs suivants :

- d'une part, « transports, construction de véhicules automobiles, construction de navires civils, fabrication de fibres artificielles ou synthétiques, sidérurgie, industrie charbonnière, production, transformation ou commercialisation de produits agricoles, pêche et aquaculture », ces exclusions résultant des règles communautaires relatives à l'encadrement des aides d'Etat ;

- d'autre part, « assurances, réassurances, crédit et capitalisation », cette exclusion résultant, selon les informations transmises à votre rapporteur général, du souci d'écarter du dispositif des activités très aisément délocalisables et relocalisables, car reposant principalement sur le travail d'un personnel hautement qualifié internationalement mobile.

Cette dernière exception illustre bien les limites de la démarche choisie. En effet, si elle ne s'applique pas aux secteurs par nature les plus mobiles, on se résigne aux délocalisations les plus « naturelles » et en tout cas les plus fréquentes et les plus faciles.

Par ailleurs, le bénéfice du crédit d'impôt serait subordonné à un agrément du ministre chargé du budget, ce qui est relativement rare en matière de crédit d'impôt.

Conformément à la jurisprudence du Conseil constitutionnel, selon laquelle l'exigence d'un agrément ne saurait avoir « pour conséquence de conférer à l'autorité ministérielle le pouvoir, qui n'appartient qu'à la loi en vertu de l'article 34 de la Constitution, de déterminer le champ d'application d'un avantage fiscal » (cf. la Décision n° 87-237 DC du 30 décembre 1987 relative à la loi de finances pour 1988), l'agrément ne serait pas discrétionnaire, mais serait accordé dès lors que les conditions suivantes sont respectées :

- « l'ensemble des obligations fiscales et sociales étaient respectées lors de la cessation et du transfert » de l'activité hors de l'espace économique européen ;

- « les biens et les services produits dans le cadre de l'activité implantée sont de même nature que ceux produits préalablement à la cessation et au transfert de cette activité compte tenu des évolutions technologiques et économiques de l'activité » ;

- « la société prend l'engagement de maintenir les emplois créés pendant une période minimale de cinq ans à compter de la nouvelle implantation », le non respect de cet engagement entraînant le reversement des crédits d'impôt obtenus.

Le X du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts précise par ailleurs que cet agrément serait « accordé dans les conditions fixées par l'article 1649 nonies du code général des impôts » relatif aux conditions générales d'octroi d'agrément, ce dont il résulte notamment que la demande d'agrément doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive.

B. UN CRÉDIT D'IMPÔT « SUPPLÉMENTAIRE » POUR LES ENTREPRISES QUI RELOCALISENT TOUT OU PARTIE DE LEUR ACTIVITÉ DANS UNE ZONE ÉLIGIBLE À LA PRIME D'AMÉNAGEMENT DU TERRITOIRE POUR L'INDUSTRIE

1. Le calcul et l'imputation du crédit d'impôt « supplémentaire »

Le III du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I inséré dans le code général des impôts par le 1° du présent article prévoit la création, en sus du crédit d'impôt « de base » précité, d'un crédit d'impôt « supplémentaire », pour les entreprises qui, après avoir délocalisé tout ou partie de leur activité, la relocaliseraient dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire (PAT) classée pour les projets industriels.

On peut rappeler que ces zones « PAT industrie » sont définies par le décret n° 2001-312 du 11 avril 2001 prévoyant le versement d'une prime aux entreprises industrielles et à certaines entreprises tertiaires qui créent, développent ou délocalisent leur activité dans l'une des zones énumérées en son annexe 1, parmi lesquelles sont distinguées des zones à taux normal, des zones à taux réduit et des zones à taux majoré, les départements d'outre-mer bénéficiant d'un taux spécifique.

Ce crédit d'impôt bénéficierait aux entreprises éligibles pendant une période de trente-six mois suivant leur relocalisation en zone PAT industrie.

Ce crédit d'impôt supplémentaire serait calculé par période de douze mois. Son montant serait obtenu en multipliant, pour chaque période de douze mois, un coefficient dépendant de la zone de relocalisation par le maximum des deux montants suivants :

- d'une part, le montant des dépenses de personnels relatives aux emplois créés, les dépenses éligibles étant définies comme pour le crédit d'impôt « de base » ;

- d'autre part, le montant hors taxes des investissements éligibles réalisés, ceux-ci étant définis comme dans le décret n° 2001-312 précité, c'est-à-dire que leur montant comprend le prix de revient des immobilisations corporelles constituées du terrain, des bâtiments et des équipements ainsi que celui des brevets. Ils doivent être liés à l'activité de l'entreprise bénéficiaire et correspondre à l'opération de relocalisation réalisée. Enfin, ils doivent être exécutés et inscrits dans les écritures de l'entreprise bénéficiaire pendant la période de réalisation de l'opération de relocalisation.

Le coefficient multiplicateur serait égal :

 à 10 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée à taux réduit pour les projets industriels ;

 à 15 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée à taux normal pour les projets industriels ;

 à 20 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée à taux majoré pour les projets industriels ;

- à 65 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans un département d'outre-mer.

Par ailleurs, le VI du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts prévoit que ces coefficients seraient majorés de 10 points pour les petites et moyennes entreprises telles que définies à l'annexe I du règlement n° 70/2001/CE de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises (PME), et visant à autoriser de manière générale, dans certaines limites et sous certaines conditions, les aides publiques aux PME (cf. l'encadré ci-après).

L'évolution de la définition communautaire des PME

Afin de « limiter la prolifération des définitions des PME en usage au niveau communautaire », la Commission européenne a adopté le 3 avril 1996 une recommandation (n° 96/28/CE, JOCE du 30 avril 1996) définissants les PME, les petites entreprises et les micro-entreprises.

Les petites et moyennes entreprises sont définies dans cette recommandation comme les entreprises :

- employant moins de 250 personnes (en équivalent temps plein sur l'année) ;

- et dont, soit le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 40 millions d'euros ; soit le total du bilan n'excède pas 27 millions d'euros65(*) ;

- et qui respectent le critère d'indépendance défini ci-après.

« Sont considérées comme indépendantes les entreprises qui ne sont pas détenues à hauteur de 25 % ou plus du capital ou des droits de vote par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises ne correspondant pas à la définition de la PME ou de la petite entreprise, selon le cas. Ce seuil peut être dépassé dans deux cas :

- si l'entreprise est détenue par des sociétés publiques de participation, des sociétés de capital risque ou des investisseurs institutionnels et à la condition que ceux-ci n'exercent, à titre individuel ou conjointement, aucun contrôle de l'entreprise ;

- s'il résulte de la dispersion du capital qu'il est impossible de savoir qui le détient et que l'entreprise déclare qu'elle peut légitimement présumer ne pas être détenue à 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises qui ne correspondent pas à la définition de la PME ou de la petite entreprise, selon le cas. »

Ces définitions ont été reprises en annexe au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission en date du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE relatifs aux aides d'Etat aux aides en faveur des PME, et visant à autoriser de manière générale, dans certaines limites et sous certaines conditions, les aides publiques aux PME.

Il convient de souligner que le critère du nombre d'employés est, selon la Commission européenne, le critère principal. Empiriquement, il s'agit d'ailleurs du critère prépondérant : seule une très faible proportion d'entreprises indépendantes de moins de 250 ou de 50 salariés ne ressortent pas respectivement comme des PME ou des petites entreprises au sens des définitions précédentes. Les seuils alternatifs de chiffre d'affaires et de total du bilan ne visent en fait qu'à écarter des entreprises atypiques, comme les entreprises de négoce international. Et la Commission européenne admet même que, pour des raisons de simplification administrative, les Etats membres ne retiennent que le critère du nombre d'employés pour la mise en oeuvre de certaines de leurs politiques, à l'exception notable des « domaines couverts par les diverses règles en matière de droit de la concurrence, qui exigent également l'utilisation et le respect des critères financiers ».

Quoi qu'il en soit, cette définition européenne des PME a été introduite dans le code général des impôts à partir de l'an 2000, de manière toutefois différente d'une mesure à l'autre :

- l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 200066(*) a transposé la définition communautaire des PME dans l'article 1465 B du code général des impôts (CGI) déterminant le champ des activités tertiaires situées en zone éligible à la prime d'aménagement du territoire (PAT) susceptibles de bénéficier d'exonérations temporaires de taxe professionnelle sur délibération des collectivités territoriales concernées ;

- en revanche, les dispositions de la loi pour l'initiative économique du 1er août 200367(*) instituant une exonération temporaire d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME non cotées de moins de quinze ans, d'une part, rendant éligibles au régime du mécénat de l'article 238 bis du CGI les versements effectués par des organismes ayant pour objet exclusif de verser des aides financières à l'investissement pour des PME ou de fournir des prestations d'accompagnement à des PME, d'autre part, se sont référées explicitement au règlement de la Commission en date du 12 janvier 2001, plutôt que de transposer le droit communautaire, ce qui constituait une relative novation en droit fiscal français ;

- enfin, l'article 13 de la loi de finances initiale pour 200468(*) instituant le régime de faveur des jeunes entreprises innovantes (JEI) a inscrit dans le code général des impôts une définition des petites et moyennes entreprises similaire dans son principe à la définition communautaire, mais différente dans son détail, puisqu'elle retient comme critère d'indépendance un seuil de détention par des personnes physiques de 50 % au lieu de 75 %.

Avec le recul, la technique du renvoi explicite aux textes communautaires semble préférable, même si elle nuit évidemment à la lisibilité du code général des impôts. En effet, la définition communautaire des PME n'est pas figée.

La Commission européenne a ainsi adopté le 6 mai 2003 une recommandation, publiée au JOCE du 20 mai 2003 et en vigueur à partir du 1er janvier 2005, actualisant sa définitions des PME afin de tenir compte de l'inflation, des gains de productivité et de l'évolution du tissu économique observés depuis sa recommandation de 1996. Les principales novations de cette recommandation relatives aux PME sont les suivantes :

- le relèvement des seuils alternatifs de chiffre d'affaires et de total du bilan pour caractériser les PME et les petites entreprises. Les PME seront désormais les entreprises « autonomes » de moins de 250 personnes dont le chiffre d'affaires n'excède pas 50 millions d'euros (au lieu de 43 millions d'euros) ou le total du bilan n'excède pas 43 millions d'euros (au lieu de 27 millions d'euros) ;

- le remplacement du critère nécessaire d'indépendance par un critère nécessaire « d'autonomie » défini de manière similaire, mais plus souple, puisque de nouveaux types d'investisseurs (« Business Angels », universités, petites collectivités territoriales notamment) ne seront plus pris en compte pour la détermination du seuil maximal de 25 % du capital pouvant être détenu par d'autres personnes que des personnes physiques ou des entreprises de même catégorie.

Inversement, le XII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts précise que les emplois et les investissements dont le coût a déjà été pris en compte dans le cadre d'un autre régime d'aide ne sont pas pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt.

Par ailleurs, le VII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts exclut explicitement le crédit d'impôt « supplémentaire » du champ d'application du règlement n° 69/2001 de la Commission européenne du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du Traité CE aux aides dites de minimis.

Contrairement au crédit d'impôt de base, le crédit d'impôt « supplémentaire » n'est donc pas limité à 100.000 euros par entreprise pour chaque période de trois années consécutives, ce qui impose à la France de notifier à la Commission européenne le présent projet de crédit d'impôt « supplémentaire ».

Selon les informations transmises à votre rapporteur général, cette notification a bien été effectuée et le dispositif proposé est à ce jour en cours d'examen par la Commission européenne.

Le ministère de l'économie et des finances estime toutefois que la Commission européenne ne devrait pas soulever d'objection, dès lors que le dispositif proposé pour le crédit d'impôt supplémentaire prend minutieusement en compte les lignes directrices communautaires en matière d'aides à finalité régionale définies par la communication de la Commission européenne n° 310-98 (JOCE n° C 074 du 10 mars 1998).

Ces lignes directrices exposent en effet, dans un souci de transparence, les critères (régions éligibles, objet, forme et montant des aides, etc) suivis par la Commission européenne pour examiner la compatibilité avec les règles du marché commun des aides d'Etat à finalité régionale, qui bénéficient d'un traitement spécifique en application du troisième alinéa de l'article 87 du Traité CE disposant que « peuvent être considérées comme compatibles avec le marché commun :

a) les aides destinées à favoriser le développement économique de régions, dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas, ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi (...) ;

c) les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques, quand elles n'altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l'intérêt commun (...)  ».

Quoi qu'il en soit, le VIII du dispositif envisagé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts n'en propose pas moins un double mécanisme de plafonnement pour le crédit d'impôt « supplémentaire » :

- d'une part, seule la moitié de la fraction des dépenses de personnel ou des investissements éligibles comprise entre 50 et 100 millions d'euros serait retenue pour le calcul du crédit d'impôt ;

- d'autre part, la fraction des dépenses de personnel ou des investissements éligibles supérieure à 100 millions d'euros ne serait pas retenue pour le calcul du crédit d'impôt.

Le tableau ci-après récapitule ainsi les différents taux du crédit d'impôt supplémentaire selon les zones d'implantation et le montant des dépenses éligibles.

Taux du crédit d'impôt supplémentaire (en %)

Fraction de la dépense éligible

Zone PAT industrie à taux réduit

Zone PAT industrie à taux normal

Zone PAT industrie à taux majoré

Département d'outre-mer

Inférieure à 50 millions d'euros

10

15

20

65

Comprise entre 50 et 100 millions d'euros

5

7,5

10

32,5

Supérieure à 100 millions d'euros

0

0

0

0

En tout état de cause, le montant du crédit d'impôt « supplémentaire » serait donc plafonné :

- à 7,5 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 10 % + 50 millions d'euros x 5 %) par période de douze mois en zone PAT à taux réduit ;

- à 11,25 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 15 % + 50 millions d'euros x 7,5 %) par période de douze mois en zone PAT à taux normal ;

- à 15 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 20 % + 50 millions d'euros x 10 %) par période de douze mois en zone PAT à taux majoré ;

- à 48,5 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 65 % + 50 millions d'euros x 32,5 %) par période de douze mois dans les départements d'outre-mer.

Exemple de calcul du crédit d'impôt «  supplémentaire »

A titre d'exemple, soit une entreprise qui domicilie le 1er janvier 2005, en zone PAT industrie à taux normal, une activité éligible qu'elle avait précédemment délocalisée hors de l'espace économique européen entre le 1er janvier 1999 et le 22 septembre 2004, et exposant pour ce faire en 2005 des dépenses d'investissement éligibles à hauteur de 120 millions d'euros, puis consentant ensuite des dépenses de personnel éligibles à hauteur de 20 millions d'euros chaque année.

Au titre de 2005, le montant éligible au crédit d'impôt serait de 100 millions d'euros (soit 120 millions d'euros plafonnés à 100 millions d'euros), et le crédit d'impôt serait de 50 millions d'euros x 15 % + 50 millions d'euros x 7,5 %, soit 11,25 millions d'euros. D'un point de vue économique, le crédit d'impôt financerait ainsi 11,25/120, soit 9,375 % de l'investissement éligible.

Au titre de 2006 et de 2007, le montant éligible au crédit d'impôt serait de 20 millions d'euros, et le crédit d'impôt serait de 20 millions d'euros x 15 %, soit 3 millions d'euros. D'un point de vue économique, le crédit d'impôt financerait ainsi pendant deux ans 15 % des dépenses de personnel liées à l'activité relocalisée.

Enfin, il convient de souligner que les modalités d'imputation du crédit d'impôt « supplémentaire » sont identiques à celles du crédit d'impôt « de base ». En particulier :

- le crédit d'impôt serait imputé sur l'impôt dû par le redevable au titre de l'année au cours de laquelle chaque période de douze mois s'achève ;

- si le montant du crédit d'impôt excède le montant d'impôt dû au titre de l'année, l'excédent serait restitué.

2. Les entreprises et les activités éligibles au crédit d'impôt « supplémentaire »

Pour être éligibles au crédit d'impôt « supplémentaire », les entreprises devraient respecter les conditions d'éligibilité au crédit d'impôt « de base », c'est-à-dire :

- être imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu d'après leur bénéfice réel ; 

- avoir cessé tout ou partie de leur activité imposable en France et avoir transféré cette activité hors de l'espace économique européen entre le 1er janvier 1999 et le 22 septembre 2004 ;

- et relocaliser leur activité en France en provenance d'un pays situé hors de l'espace économique européen entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007.

Par surcroît, l'activité doit être « nouvellement implantée » dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée pour les projets industriels.

Selon les informations transmises à votre rapporteur général, cette formulation ne vise aucunement à restreindre le bénéfice du crédit d'impôt supplémentaire à la relocalisation en zone PAT industrie d'activités qui, avant leur délocalisation hors de l'espace économique européen, étaient implantées hors zone PAT industrie.

Comme pour le crédit d'impôt « de base », ne seraient par ailleurs pas éligibles les activités exercées dans l'un des secteurs suivants : « transports, construction de véhicules automobiles, construction de navires civils, fabrication de fibres artificielles ou synthétiques, sidérurgie, industrie charbonnière, production, transformation ou commercialisation de produits agricoles, pêche et aquaculture, assurances, réassurances, crédit et capitalisation ».

De même, le bénéfice du crédit d'impôt « supplémentaire » serait également subordonné à un agrément du ministre chargé du budget, dont la demande doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive.

Cet agrément serait accordé si les quatre conditions suivantes sont respectées (les trois premières étant similaires aux conditions d'octroi de l'agrément pour le crédit d'impôt « de base ») : 

- « l'ensemble des obligations fiscales et sociales étaient respectées lors de la cessation et du transfert » de l'activité hors de l'espace économique européen ;

- «  les biens et les services produits dans le cadre de l'activité implantée sont de même nature que ceux produits préalablement à la cessation et au transfert de cette activité compte tenu des évolutions technologiques et économiques de l'activité » ;

- « la société prend l'engagement de maintenir les emplois créés et les investissements réalisés pendant une période minimale de cinq ans à compter de la nouvelle implantation », le non respect de cet engagement entraînant le reversement des crédits d'impôt obtenus. Cette condition est reprise des lignes directrices communautaires en matière d'aides aux entreprises à finalité régionale, dont le paragraphe 4.14 dispose que « les aides liées à l'emploi doivent être subordonnées, par leur mode de versement ou par les conditions liées à leur obtention, au maintien de l'emploi pendant une durée minimale de cinq ans » ;

- enfin, « le financement des investissements éligibles est assuré pour 25 % au moins par l'entreprise bénéficiaire du crédit d'impôt ». Cette dernière condition est également reprise des lignes directrices communautaires en matière d'aides aux entreprises à finalité régionale, dont le paragraphe 4.1 dispose : « afin de garantir que les investissements aidés soient viables et sains, l'apport du bénéficiaire destiné à leur financement doit atteindre au minimum 25 % ».

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de son rapporteur général, et avec un avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a apporté trois modifications au présent article.

Deux de ces modifications étaient purement rédactionnelles, tandis que la troisième tendait à réduire une anomalie, en empêchant qu'une entreprise ne bénéficie d'un cumul de crédit d'impôt d'un montant supérieur à celui de ses dépenses ou de ses investissements éligibles.

En effet, une petite et moyenne entreprise qui relocalisait son activité dans un département d'outre-mer était a priori susceptible de bénéficier :

- dans les limites du règlement de minimis précité, du crédit d'impôt « de base » à hauteur de 50 % de ses dépenses de personnel éligibles la première année, puis respectivement de 40 %, 30 %, 20 % puis 10 % de celles-ci les quatre années suivantes ;

- et du crédit d'impôt « supplémentaire » à hauteur de 75 % (soit 65 % pour l'outre-mer + 10 % de bonification PME) de ces mêmes dépenses pendant les trois premières années.

Au total, cette PME pouvait donc bénéficier d'un crédit d'impôt supérieur pendant trois ans aux dépenses de personnel réellement engagées (125 % la première année, 115 % la deuxième année, 105 % la troisième année, 20 % la quatrième année et 10 % la cinquième année), sans autre contrepartie que l'engagement de conserver pendant ces mêmes cinq années des emplois de facto financés à 75 % par ledit crédit d'impôt sur l'ensemble de la période.

De même, une grande entreprise relocalisant l'une de ses activités outre-mer pouvait bénéficier sur trois ans d'un cumul de crédits d'impôt d'un montant supérieur aux dépenses de personnels correspondantes.

Comme on le verra infra, cette configuration ne pouvait concerner que des opérations d'une ampleur très modeste, puisqu'une entreprise embauchant quatre salariés rémunérés au SMIC en relocalisant son activité en France atteint le plafond « de minimis » prévu pour le crédit d'impôt de base.

Cependant, à l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a introduit, dans le dispositif proposé par le présent article pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts, un VIII bis (nouveau) précisant que « le montant du crédit d'impôt prévu par le présent article ne peut excéder le montant des dépenses de personnel ou des investissements éligibles réellement exposés par les entreprises » concernées. Le « crédit d'impôt prévu par le présent article » auquel se réfère ce VIII bis doit bien entendu se comprendre comme le cumul des crédits d'impôts définis respectivement au II et au III du présent article.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le dispositif proposé appelle plusieurs séries d'observations de la part de votre commission des finances.

A. UN DISPOSITIF FORTEMENT CONTRAINT PAR LE DROIT COMMUNAUTAIRE

1. Les marges de manoeuvre de la France en matière d'aide d'Etat aux entreprises sont strictement encadrées par le droit communautaire

A titre liminaire, il convient d'observer que le dispositif proposé épouse très étroitement les limites fixées par le droit communautaire en matière d'aides d'Etat aux entreprises, dont il reprend aussi bien la logique que la relative complexité.

En d'autres termes, le gouvernement est allé « au maximum » de ce que permettaient les règles communautaires encadrant les aides d'Etat aux entreprises, sauf sur un point particulier, le plafonnement du crédit d'impôt supplémentaire, qui méritera d'ailleurs discussion.

Or, comme le relevait le Conseil des impôts dans son XXIIème rapport (2004) intitulé « la concurrence fiscale et l'entreprise », ces règles communautaires sont relativement restrictives pour un pays comme la France. A cet égard, on peut d'ailleurs souscrire à la conclusion du Conseil des impôts selon laquelle il est paradoxal que la Commission européenne encadre aussi strictement les aides fiscales aux entreprises, alors que le droit communautaire se refuse à encadrement des taux d'imposition des sociétés.

Des possibilités d'aide réduites pour la France

« Les taux d'aides admissibles dans le cas français sont nettement plus bas que ceux constatés dans les Etats où certaines régions relèvent de l'article 87-3 A [du Traité CE relatif aux aides à finalité régionale]. La seule possibilité d'aides massives, sans contraintes de zonage, concerne les investissements dans le secteur de la recherche et du développement ; le niveau d'aide peut alors atteindre 50 %.

En outre, la Commission projette dans le cadre de la refonte du système d'aides de ne plus autoriser les aides visant à combler un retard de développement par rapport à la moyenne nationale (actuel article 87-3-C) pour se limiter aux régions en retard de développement par rapport à la moyenne de l'UE. Ceci limiterait encore davantage les possibilités pour la France d'améliorer l'attractivité du territoire par des aides locales.

Dès lors, une certaine contradiction se fait jour dans le système communautaire. D'une part, la Commission, au nom de la souveraineté des Etats, refuse de soutenir l'idée d'un encadrement des taux d'imposition sur les sociétés. Elle ne s'alarme donc pas du faible taux constaté en Irlande, lequel a pourtant été mis en place afin d'attirer des activités internationalement mobiles. D'autre part, elle établit avec précision le barème des aides qui peuvent être accordées, parfois de nature fiscale, alors même que ces aides fonctionnent de la même manière qu'un taux bas, en attirant une partie de l'investissement productif étranger ».

Source : Conseil des impôts.

Quoi qu'il en soit, il résulte de cet état de fait que la portée du dispositif proposé est limitée.

2. Le dispositif proposé ne peut s'appliquer aux délocalisations vers d'autres Etats membres de l'Union européenne

En premier lieu, comme le relevait notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale dans son rapport sur le présent projet de loi de finances69(*), « le présent article tend à limiter le bénéfice du crédit d'impôt aux entreprises ayant délocalisé en dehors de l'Espace économique européen. En effet, les règles communautaires interdisent de porter atteinte au bon fonctionnement du marché commun en accordant une aide à une entreprise installée dans un Etat membre pour l'inciter à s'installer dans un autre.

Si cette limitation est juridiquement nécessaire, on peut cependant remarquer qu'elle risque de priver le dispositif d'une partie de sa portée. En effet, on ne peut douter que les entreprises pour lesquelles les coûts de la main-d'oeuvre sont déterminants, préfèreront toujours s'installer en Asie, mais celles qui sont sensibles au niveau de l'imposition pesant sur les entreprises sont susceptibles d'être concernées par cette mesure. Or ces entreprises n'ont pas à se délocaliser hors de l'Espace économique européen pour trouver des taux d'imposition peu élevés. Avec l'élargissement de l'Union européenne le 1er mai 2004, sont entrés dans le marché commun des pays dont l'attractivité en termes de coûts unitaires du travail, de productivité et d'imposition sur les sociétés est incontestable, sans parler de la proximité géographique, d'une main-d'oeuvre qualifiée et d'un environnement juridique stabilisé par la reprise de l'acquis communautaire. Ces pays ont été ces dernières années parmi les principaux destinataires des délocalisations ».

A l'appui de ce diagnostic, il convient d'ailleurs de rappeler que la France a le taux nominal marginal de l'impôt sur les sociétés le plus élevé des quinze anciens membres de l'Union européenne. En outre, les taux nominaux marginaux d'impôt sur les sociétés sont en moyenne encore plus faibles dans les nouveaux Etats membres. On ne peut donc s'étonner que des entreprises françaises soient incitées à se délocaliser pour optimiser leur situation fiscale.

Taux nominaux marginaux de l'impôt sur les sociétés en 2004 dans les « anciens » Etats membres de l'Union européenne

(en %)

France

35,4

Espagne

35

Grèce

35

Pays-Bas

34,5

Belgique

34,5

Autriche

34

Italie

33

Danemark

30

Royaume-Uni

30

Moyenne de l'UE à 15

29,8

Finlande

29

Suède

28

Portugal

27,5

Allemagne

26,37

Luxembourg

22

Irlande

12,5

Source : Conseil des impôts/direction de la législation fiscale. Moyenne UE non pondérée. Taux du gouvernement central pour les fédérations. Taux maximal pour les grandes entreprises en cas de progressivité du barème

Taux nominaux marginaux de l'impôt sur les sociétés en 2004 dans les nouveaux Etats membres de l'Union européenne

(en %)

Malte

35

République tchèque

28

Slovénie

25

Lettonie

19

Pologne

19

Slovaquie

19

Hongrie

18

Lituanie

15

Chypre

15

Estonie70(*)

0

Source : Conseil des impôts/direction de la législation fiscale. Taux maximal pour les grandes entreprises en cas de progressivité du barème

3. Le crédit d'impôt « de base » est d'un montant modeste et d'une gestion complexe

En second lieu, le crédit d'impôt « de base » est d'un montant extrêmement modeste du fait de la règle dite « de minimis ». Ainsi, comme le relevait également notre collègue député Gilles Carrez, « une entreprise embauchant quatre salariés payés au SMIC lors de sa relocalisation en France atteint le plafond du crédit d'impôt, à la condition qu'elle ne bénéficie pas d'autres aides prises en compte pour le calcul du respect du plafond de minimis ».

Cette conclusion découle du tableau ci-après, qui détaille le crédit d'impôt « de base » correspondant à la rémunération d'un salarié payé au SMIC, à cotisations sociales inchangées sur la période, en supposant que le SMIC est revalorisé de 2 % par an71(*).

Crédit d'impôt de base correspondant à la rémunération d'un salarié au SMIC

(en euros)

 

0-12 mois

13-24 mois

25-36 mois

37-48 mois

49-60 mois

Montant de la dépense annuelle de personnel

20.082,72

20.484,36

20.894,04

21.311,88

21.738,12

Coefficient

50 %

40 %

30 %

20 %

10 %

Crédit d'impôt

10.041,36

8.193,74

6.268,21

4.262,38

2.173,81

Il résulte en effet de ce tableau que le montant cumulé du crédit d'impôt « de base » accordé pendant les trois premières années pour un salarié rémunéré au SMIC serait de l'ordre de 24.503 euros, de sorte que le plafond de minimis serait quasiment atteint avec quatre salariés rémunérés au SMIC.

Par surcroît, il convient de rappeler que la gestion d'aides accordées sous le régime de minimis est en principe extrêmement complexe pour l'Etat, comme pour les entreprises bénéficiaires.

En effet, l'article 3 du règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 relatif aux aides de minimis dispose :

« 1. Lorsqu'un Etat membre octroie une aide de minimis à une entreprise, il l'informe du caractère de minimis de cette aide ; l'entreprise concernée lui fournit des informations complètes sur les autres aides de minimis qu'elle a reçues au cours des trois années précédentes. L'Etat membre ne peut lui accorder la nouvelle aide de minimis qu'après avoir vérifié que cette nouvelle aide ne porte pas le montant total des aides de minimis perçues au cours de la période de référence de trois ans au-delà du plafond de [100.000 euros]...

3. Les Etats membres enregistrent et compilent toutes les informations concernant l'application du présent règlement. Ces dossiers contiennent toutes les informations nécessaires pour établir si les conditions du présent règlement ont été respectées. Les informations sont conservées, en ce qui concerne les aides de minimis individuelles, pendant une période de dix ans à compter de la date à laquelle l'aide a été octroyée et, pour ce qui est des régimes d'aides de minimis, pendant une période de dix ans à compter de la date d'octroi de la dernière aide individuelle au titre du régime en question. Sur demande écrite de la Commission, les États membres concernés lui communiquent, dans un délai de vingt jours ouvrables ou tout autre délai plus long fixé dans cette demande, toutes les informations que la Commission considère comme nécessaires pour lui permettre de déterminer si les conditions du présent règlement ont été respectées, en particulier le montant total des aides de minimis octroyées à une entreprise donnée ».

Il résulte de ces dispositions que les entreprises éligibles au crédit d'impôt doivent, en principe, avant d'en demander l'imputation, calculer chaque année le montant de l'ensemble des autres aides de minimis qu'elles ont reçues au cours des trois dernières années.

Or ce calcul est d'autant plus malaisé que les entreprises ne savent souvent pas, en pratique, si les aides de toute nature qu'elles ont reçues de l'Etat ou des collectivités territoriales relèvent ou non du régime de minimis, d'une part, que les aides reçues doivent être évaluées en équivalent-net subvention selon des règles relativement complexes, d'autre part.

En pratique, les dispositions du règlement précité relatives au contrôle du plafond de minimis sont donc respectées de manière très inégale, ce qui se traduit par une insécurité juridique certaine pour les bénéficiaires.

On peut d'ailleurs se demander, dans le cas d'espèce, si les dispositions précitées de l'article 3 du règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 relatif aux aides de minimis ne requièrent pas que l'agrément pour le crédit d'impôt de base soit conditionné à la vérification, par les services fiscaux, du respect par chaque entreprise demanderesse du plafond de 100.000 euros sur trois années consécutives pour l'ensemble des aides de minimis dont elle a bénéficié, ce qui risquerait toutefois d'alourdir encore davantage une procédure déjà fort complexe au regard des montants financiers en jeu.

En tout état de cause, l'extrême complexité de ce mécanisme, son peu d'intérêt financier et l'insécurité juridique qu'il peut créer pour les entreprises font que le nombre de candidats à ce régime sera vraisemblablement anecdotique.

4. L'efficacité du crédit d'impôt « supplémentaire » est bridée par son mécanisme de plafonnement

Contrairement au crédit d'impôt « de base », le crédit d'impôt « supplémentaire » est a priori très incitatif.

Il convient d'ailleurs de souligner qu'il est extrêmement logique de favoriser les zones éligibles à la prime PAT industrie.

En effet, comme le relevait M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France organisé le mardi 12 octobre 2004 en séance publique à l'Assemblée nationale, certains territoires sont beaucoup plus vulnérables que d'autres aux risques de délocalisation : « lorsque vous êtes employé peu qualifié d'une PMI sous-traitante dans un bassin industriel vieillissant, vous êtes naturellement plus exposé qu'un cadre supérieur d'une grande compagnie d'assurance ou qu'un ingénieur participant à un programme de recherche dans les nanotechnologies ».

Dès lors que les ravages des délocalisations sont concentrés sur certains bassins d'emplois, il semble ainsi opportun que les remèdes le soient aussi.

Cela étant, on peut se demander si le dispositif proposé va jusqu'au bout de cette logique.

En effet, il résulte de la bonification accordée aux PME, d'une part, du double mécanisme de plafonnement du crédit d'impôt « supplémentaire », d'autre part, que ce dernier serait beaucoup plus incitatif pour les petites opérations que pour les grands projets industriels.

On peut comprendre le souci a priori du ministère de l'économie et des finances de « maîtriser » les dépenses fiscales. Dans le cas d'espèce, cette position rencontre toutefois quatre objections : 

- en premier lieu, la construction du présent article repose sur l'idée, qui sera discutée infra, selon laquelle les effets d'aubaine seront limités, c'est-à-dire selon laquelle les entreprises bénéficiaires du crédit d'impôt supplémentaire ne se seraient le plus souvent pas réimplantées en France en l'absence de la dépense fiscale proposée, de sorte que l'impact ex post de la mesure sur les finances publiques serait faible, voire favorable. Dans ces conditions, on voit mal la nécessité d'en limiter le champ ;

- en second lieu, comme le relevait M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France précité, les délocalisations des sous-traitants industriels résultent le plus souvent des politiques de leurs donneurs d'ordre. En d'autres termes, les PME qui se délocalisent le font souvent pour suivre leur donneur d'ordre. Dans le cadre du présent article, il semble donc logique de chercher à faire revenir prioritairement les grands donneurs d'ordre industriel, ce qui suppose de ne pas brider l'avantage fiscal qui pourrait leur être accordé ;

- dans son XXIème rapport relatif à la concurrence fiscale et à l'entreprise, le Conseil des impôts soulignait d'ailleurs que « la plupart des grands investissements internationalement mobiles obtenaient des dérogations fiscales locales », mais que la France ne disposait pas toujours en la matière de dispositifs permettant de rivaliser avec ceux des nouveaux pays adhérents ;

- enfin, les zones industrielles déprimées connaissent certainement parfois des situations telles que l'incitation à s'y relocaliser sera sans doute très faible.

B. UN DISPOSITIF NOVATEUR, DONC DIFFICILE À RÉDIGER

Il convient de souligner que le dispositif proposé constitue une initiative extrêmement novatrice aussi bien en droit fiscal français qu'en droit fiscal comparé. De ce fait, sa rédaction a soulevé, et soulève encore, de redoutables difficultés, d'ordre proprement juridique, d'une part, d'ordre plus économique, d'autre part.

1. Des difficultés d'insertion dans l'ordre juridique existant

En premier lieu, on peut s'interroger sur la conformité du présent dispositif au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques. En effet, celui-ci conduirait à traiter différemment deux investissements sur le territoire national en fonction du comportement passé de l'entreprise concernée, au détriment notamment des primo-implantations. A l'instar, semble-t-il, du Conseil d'Etat, on peut toutefois estimer que les investisseurs concernés ne sont pas dans des situations identiques, les nouvelles entreprises et les primo-implantations bénéficiant par ailleurs de dispositifs d'aide spécifiques, d'une part, que la mesure proposée répond à un intérêt général, d'autre part.

En second lieu, on peut s'interroger sur la conformité du présent dispositif au droit communautaire. Il convient en effet de rappeler que la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) applique de plus en plus strictement l'axiome selon lequel « si les impôts relèvent de la compétence des Etats membres, ils doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire » (CJCE 1er octobre 1991, aff. C-64/90, aff. C-13-90 et aff. C-14/90, Commission c/ République française), notamment dans le respect du principe de non discrimination et des quatre libertés fondamentales garanties par le Traité CE (liberté d'établissement, liberté de circulation des capitaux, liberté de circulation des personnes et liberté de prestation de services).

En effet, le dispositif proposé conduirait à traiter différemment deux entreprises qui, après avoir transféré tout ou partie de leur activité hors de l'espace économique européen, souhaiteraient se relocaliser en France, selon que cette activité était, préalablement à sa délocalisation, implantée en France ou bien dans un autre pays de l'Union européenne.

D'un point de vue économique, on peut d'ailleurs s'interroger sur le fondement de cette discrimination : est-il opportun ne pas accorder le crédit d'impôt proposé à une entreprise allemande ou espagnole qui, après avoir délocalisé tout ou partie de son activité hors de l'espace économique européen, souhaiterait la relocaliser en France ?

De manière plus accessoire, on peut également relever que le dispositif proposé ne retient comme dépenses de personnel éligibles que les dépenses exposées en faveur de personnes salariées en France, à l'exclusion, par exemple, des dépenses de personnel afférentes à une représentation dans un autre pays de l'Union européenne.

Cela étant, il appartiendra à la Commission européenne de se prononcer sur ces questions dans le cadre de la procédure de notification en cours.

2. Des difficultés de qualification du fait générateur renvoyant à la difficulté de définir la notion de délocalisation

Les deux crédits d'impôt proposés par le présent article sont destinés aux entreprises qui :

- ont cessé tout ou partie de leur activité imposable en France ;

- ont transféré cette activité hors de l'Union économique européenne ;

- et relocalisent cette activité en France entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2007.

Il convient de rappeler que, si le droit fiscal positif préfère se référer à la notion de « branche complète d'activité », celle « d'activité » n'est pas étrangère au code général des impôts. Par exemple, l'article 209 du code général des impôts permet le transfert des déficits en cas de fusion ou d'opération assimilée placée sous le régime de faveur de l'article 210 A à condition notamment que « l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé [soit] poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant au moins trois ans ».

Cependant, les formulations relatives larges et générales retenues par le présent article, comme « avoir cessé tout ou partie de leur activité », pourraient soulever de redoutables difficultés d'interprétation.

En effet, comment apprécier cette notion pour une entreprise du secteur de la confection dont les produits sont fréquemment renouvelés ? L'activité doit-elle avoir été transférée dans un autre pays à l'intérieur de l'entreprise elle-même ou bien peut-elle avoir été transférée à une filiale, à une société du même groupe, voire à un sous-traitant ?

De même, comment prouver pour l'entreprise et s'assurer pour l'administration fiscale de la réalité des opérations de cessation et de transfert quand celles-ci sont relativement anciennes et ont été effectuées dans des pays émergents de langue et de droit différents ? La rédaction proposée n'impose d'ailleurs pas que l'entreprise éligible ait exercé l'activité transférée de manière continue entre sa délocalisation et sa relocalisation, ni d'ailleurs que cette activité ait été exercée dans le même pays extérieur à l'espace économique européen. Par exemple, serait éligible au crédit d'impôt une entreprise qui aurait transféré au Maroc une partie de son activité en 1999, s'en serait séparée en l'an 2000, puis rachèterait une activité identique en Chine en 2005 pour la relocaliser en France en 2006.

Enfin, comment s'assurer de la réalité d'une « relocalisation » dans le cas d'une entreprise qui développerait simultanément la même activité en France et dans un pays extérieur à l'espace économique européen ? En d'autres termes, comment s'assurer de ce que le développement de l'activité en France se substitue bien pour partie à celui de l'activité dans un ou plusieurs autres pays ? Et, concrètement, comment vérifier le respect des engagements de maintien des emplois créés pendant cinq ans pour « une partie de l'activité » des entreprises bénéficiaires ?

On peut ainsi craindre que le dispositif proposé ne conduise à des contentieux et ne soit pas neutre en fonction des modes d'organisation des entreprises s'il est mis en oeuvre de manière restrictive par l'administration fiscale, ou bien ne se traduise par des effets d'aubaine s'il est appliqué de manière souple. De même, on peut craindre que le dispositif ne conduise à des abus et/ou à des contentieux pour certaines activités internationalisées à haute valeur ajoutée et faible intensité capitalistique dont la domiciliation est aujourd'hui parfois difficile à établir. Comment, par exemple, s'assurer de la réalité de la relocalisation de Suisse en Martinique d'une entreprise de gestion de droits d'image ?

Ces difficultés de rédaction sont pour la plupart insolubles, car elles renvoient en fait à la difficulté de définir économiquement la notion de « délocalisation » mise en évidence par le rapport d'information sur les délocalisations de notre collègue Francis Grignon72(*) (cf. l'encadré ci-après).

De la difficulté de définir les délocalisations

« Définir les délocalisations soulève de grandes difficultés tant cette notion est polymorphe. A une notion relativement circonscrite s'est substituée aujourd'hui, dans le débat public, une acception beaucoup plus étendue qui en dénature parfois la compréhension. Or, la recherche de solutions efficaces aux difficultés sociales et territoriales qu'elle soulève rend nécessaire que le diagnostic soit fondé sur une analyse claire, exempte d'approximations.

Au sens le plus strict, la délocalisation consiste à changer de lieu une unité de production : on désigne alors par ce substantif l'ouverture d'une unité productive à l'étranger, concomitante à la fermeture d'une unité locale, sans que soit affectée la destination des biens produits : marché domestique, ce qui implique alors un flux nouveau d'importations, ou marchés étrangers, ce qui diminue les flux d'exportation...

Dans une deuxième acception, dérivée de la première, la délocalisation désigne le recours à la sous-traitance proposée par une société étrangère afin de fournir des biens auparavant produits localement. Dans ce cas encore, que l'anglais désigne sous le terme d'« outsourcing » ou de « sourcing », les biens produits à l'étranger sont réimportés sur le marché d'origine où ils ont vocation à être commercialisés, comme substitution aux biens auparavant produits localement...

Enfin, certains qualifient aussi de délocalisation la création d'une nouvelle unité de production à l'étranger plutôt que sur le territoire national, sans réduction de l'activité domestique. La situation est dans ce cas plus complexe, selon qu'on considère que l'augmentation des capacités de production aurait pu être assurée localement ou non, pour différentes raisons tenant à la situation géographique des marchés concernés, aux coûts de transports, aux droits de douane ou à diverses contraintes non tarifaires. Dans le premier cas, en effet, l'extension sémantique est encore envisageable puisqu'on peut admettre que la décision d'investissement résulte bien d'une analyse d'opportunité entre territoires, national et étranger, et que le choix de la seconde branche de l'alternative « prive » l'économie domestique d'une capacité productive supplémentaire...

Dans le second cas, en revanche, on ne saurait légitimement parler de délocalisation dès lors qu'en tout état de cause, le site national n'aurait pas été retenu, la pénétration du marché étranger devant obligatoirement passer par une installation du site de production dans le pays ou la zone visés...

Trois significations du mot « délocalisation » désignent donc une forme de substitution de la force productive étrangère à celle nationale, qui ont pour caractéristique commune d'avoir théoriquement une incidence négative directe sur l'emploi national. En effet, l'entreprise arrête de produire dans un pays donné, ou s'abstient d'y augmenter ses capacités de production, afin de fabriquer ou de faire fabriquer dans un autre pays sous forme d'investissement direct ou de sous-traitance. Toutefois, le lien entre délocalisation et niveau de l'emploi n'est pas strictement mécanique. L'emploi peut en effet bénéficier en définitive de la délocalisation d'une partie du processus productif dès lors qu'elle permet à l'entreprise de maintenir ou d'accroître sa rentabilité et, ainsi :

- soit d'éviter l'affaiblissement de sa position concurrentielle et son éventuelle liquidation, qui se traduiraient par une perte d'emplois supérieure à celle qui résulte effectivement de la délocalisation ;

- soit d'accroître ses parts de marché et sa production, accroissement susceptible de la conduire à recruter de nouveaux salariés, le cas échéant sur des métiers différents pour accompagner l'innovation et la montée en gamme.

A titre d'exemple, la Chambre française de l'horlogerie et des microtechniques a ainsi indiqué au groupe de travail que certaines entreprises de la filière ayant délocalisé une partie de leur activité comptent aujourd'hui plus de salariés sur l'ensemble de leurs sites qu'en 1982. Dans le même esprit, la société Salmon Arc en Ciel, précédemment évoquée et visitée par votre groupe de travail lors de son déplacement dans le Maine-et-Loire, n'a perdu au total que dix emplois en France malgré la délocalisation de la quasi-intégralité de ses lignes de production à l'étranger, tandis que nombre de ses concurrents qui n'ont pas délocalisé ont aujourd'hui disparu ».

Source : rapport d'information du Sénat n° 374 (2003-2004)

C. UNE INITIATIVE INTÉRESSANTE

On ne peut que saluer la démarche consistant, pour soutenir l'investissement et l'emploi dans les bassins industriels les plus menacés par les délocalisations, à « aller au maximum » de ce que permet le droit communautaire, d'une part, à prendre le risque d'une expérience ambitieuse, d'autre part.

Ce risque est d'ailleurs limité car, comme l'a souligné M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, lors de son audition par votre commission des finances en date du 22 septembre 2004, le coût du dispositif proposé, à ce jour très difficile à évaluer, sera évidemment très étroitement corrélé avec son efficacité.

De plus, les crédits d'impôt proposés présentent un caractère temporaire, ce qui permettra de réévaluer le dispositif d'ici la fin de 2007.

En outre, la présente mesure est de nature à permettre une meilleure appréhension de l'ampleur et des mécanismes des phénomènes de délocalisation, ce qui correspond d'ailleurs à l'une des préoccupations de votre commission des finances, qui a lancé cet automne deux appels d'offre pour des études relatives aux délocalisations, portant respectivement sur l'impact des délocalisations sur les emplois de service et sur la part de la consommation des ménages exposée à des délocalisations.

Quoi qu'il en soit, il convient de souligner que le présent article doit s'inscrire dans une stratégie d'ensemble lisible s'attachant, conformément aux orientations annoncées par M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France organisé le mardi 12 octobre 2004 en séance publique à l'Assemblée nationale, « à améliorer la compétitivité globale de notre économie dans tous ses compartiments, tout en réduisant les incertitudes sociales pour les salariés », ce qui suppose notamment une réforme d'ensemble de nos prélèvements obligatoires, la simplification de l'environnement législatif et réglementaire et, comme le rapport de M. Michel Camdessus73(*) l'a souligné à juste titre, la revalorisation du travail.

En particulier, les limites précitées du présent dispositif mettent en évidence que la France ne peut se passer d'une baisse de son taux d'imposition des sociétés afin de le rapprocher de la moyenne communautaire, ce que propose d'engager l'article 13 du présent projet de loi de finances.

En conclusion, votre rapporteur général, tout en exprimant son réel scepticisme quant à l'intérêt pratique d'un dispositif exagérément complexe et difficilement applicable, ne peut que saluer la prise de conscience qu'il reflète. Mais, bien entendu, il faudra aller au delà des apparences et des effets d'annonce pour concrétiser les intentions exprimées. Seule une réforme fiscale de grande envergure (baisse des charges sociales et baisse de l'impôt sur les sociétés) renforcera un jour la compétitivité des entreprises françaises.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11

Crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale

Commentaire : le présent article institue un crédit d'impôt plafonné à 15.000 euros, égal à 50 % des dépenses de prospection commerciale des petites et moyennes entreprises (PME), afin de les inciter à développer leurs exportations en dehors de l'Espace économique européen (EEE).

I. LES PME SONT SOUS-REPRÉSENTÉES DANS LE COMMERCE EXTÉRIEUR FRANÇAIS

A. LA PLACE DES PME DANS L'ÉCONOMIE NATIONALE

Sur l'ensemble des entreprises de l'industrie, du commerce et des services74(*), les 2,4 millions de PME de France métropolitaine, c'est-à-dire les entreprises ayant moins de 250 salariés, représentent 99,8 % des entreprises. Elles réalisent 46 % du chiffre d'affaires global des entreprises, 53 % de la valeur ajoutée et emploient 8,3 millions de salariés, soit 59 % du total des actifs. Les PME ne réalisent pourtant que 23,2 % des exportations en 200475(*), comme le montre le tableau suivant.

Répartition des exportations en fonction de la taille des entreprises

Nombre de salariés des entreprises

Pourcentage des exportations françaises

0 salariés

0,6 %

1à 9 salariés

3 %

10 à 19 salariés

4,9 %

20 à 49 salariés

5,5 %

50 à 249 salariés

9,2 %

250 salariés et plus

76,8 %

Source : « jaune » « Effort financier de l'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises »

Il apparaît clairement que la capacité des entreprises à exporter croît en même temps que l'effectif de leurs salariés.

B. LES EXPORTATIONS DES PME

Depuis dix ans, la place des PME dans l'appareil exportateur français s'améliore. Elle reste pourtant bien inférieure à celle des PME allemandes (18 % des PME allemandes sont exportatrices, contre 4 % des PME françaises).

Il faut, de plus, rappeler qu'un grand nombre de PME françaises qui exportent appartiennent en réalité à un groupe, ce qui leur confère des moyens et des soutiens supplémentaires.

L'Union européenne reste le premier marché d'exportation des PME françaises. Elles y réalisent 73 % de leurs exportations, et contribuent à hauteur d'environ 20 % aux exportations françaises vers cette zone.

Les PME semblent orienter leurs efforts vers les pays périphériques de la France, mais également vers ceux qui présentent une proximité culturelle ou linguistique. Ainsi, l'Afrique attire-t-elle 11 % des ventes des PME (et même 29 % des ventes des petites et moyennes industries -PMI-).

En revanche, les pays « émergents », dont les marchés sont très dynamiques, ne sont pas une destination privilégiée des exportations des PME françaises.

Les handicaps, dont souffrent les PME qui souhaiteraient exporter, sont liés à leur taille trop modeste, aux problèmes de financement et à une culture internationale trop faible.

II. LE DROIX EXISTANT

A. LA SUPPRESSION DU RÉGIME DE PROVISIONS POUR IMPLANTATION À L'ÉTRANGER

Rappelons que l'article 6 de la loi de finances rectificative pour 197276(*) avait institué un régime de provision pour implantation à l'étranger.

Ce dispositif permettait aux entreprises françaises assujetties à l'impôt sur les sociétés qui effectuaient dans un Etat étranger une implantation commerciale de constituer des provisions en franchise d'impôt à raison des pertes subies par cette opération. L'implantation commerciale pouvait consister pour les entreprises à créer un établissement, à acquérir au moins un tiers du capital d'une filiale ou à renforcer d'au moins 10 % leur participation dans le capital d'une filiale dont elles détenaient déjà le tiers. La franchise d'impôt était plafonnée à la limite de l'investissement réalisé et était soumise à la condition que l'établissement, ou filiale, créé soit soumis à l'étranger à une imposition de ses bénéfices « comparable à celle qui résulterait de l'application de l'impôt sur les sociétés » français.

Le bénéfice de ce régime, qui, comme tous les régimes de provisions, ne conférait qu'un avantage de trésorerie, était initialement prévu pour les entreprises productrices de biens puis avait été très largement étendu au fil des années.

Il a été supprimé par la loi de finances rectificative pour 200377(*), car il n'était pas conforme au droit communautaire relatif aux aides d'Etat.

Il est intéressant de noter que ce dispositif était sous-utilisé et n'avait en pratique qu'une très faible portée. De 1999 à 2001, seules 35 entreprises par an avaient constitué des provisions pour investissement à l'étranger, pour un montant, en avantage de trésorerie actualisé, de quelques millions d'euros tout au plus. Les dispositions régissant ce dispositif étaient beaucoup trop complexes.

B. LA MULTIPLICATION DES RÉGIMES D'AIDES

Les normes communautaires interdisent les aides à l'exportation ; en revanche, l'aide à la prospection commerciale est licite et de nombreux dispositifs se sont développés en France.

1. Une profusion d'acteurs soutenant la prospection commerciale

Les principaux acteurs de l'aide à la prospection commerciale tendant à inciter les PME à développer leurs exportations sont les suivants :

- la Coface, filiale de Natexis Banques populaires, fournit un service d'assurance crédit à l'exportation. Le crédit n'est remboursé qu'en cas de succès de l'opération projetée. La Coface cofinance également avec la SOFARIS, filiale de la banque de développement des PME (BDPME) et l'agence française de développement (AFD) le FASEP (fonds d'étude et d'aide au secteur privé) qui finance des études de faisabilité et des opérations d'assistance technique ;

- la BDPME met également à disposition des partenaires financiers des PME sa garantie ou son intervention en cofinancement ;

- l'AFD propose par le biais de l'organisme public UNIFRANCE un soutien individualisé à la démarche de prospection des PME et des TPE78(*), le SIDEX Cette aide peut prendre la forme d'une mission de faisabilité ou d'expertise pour convaincre un partenaire étranger ou d'une mission visant à favoriser le positionnement de l'entreprise dans le cadre d'un appel d'offres par exemple. Limité à deux projets différents par entreprise et par an, le soutien d'UNIFRANCE est plafonné à 7.500 euros, dans la limite de 30 % des dépenses effectives engagées ;

- les régions soutiennent également les PME souhaitant exporter, au travers de l'appui régional aux entreprises exportatrices (AREX). Elles peuvent ainsi financer partiellement la participation à un salon organisé à l'étranger (aide limitée à 4.000 euros par salon), la réalisation d'un plan de stratégie ou d'une étude de marché (aide plafonnée à 50 % du coût de l'intervention d'un consultant extérieur, dans la limite de 15.000 euros renouvelables au bout de deux ans) ;

- l'agence française de l'innovation (ANVAR) propose l'APTI (accompagnement et aides - partenariat européen et international) qui consiste en une aide financière pour le montage de partenariats technologiques avec des entreprises étrangères ;

- enfin le partenariat-France, union de 30 grands groupes français, soutient les PME et les PMI dans leurs démarches d'exportation. Les formes de partages pratiquées vont de l'appui logistique à la mise en relation avec des clients, donneurs d'ordre et décideurs en passant par l'offre de tutorat pour le volontaire international en entreprise, etc.

2. Un dispositif particulier pour les très petites entreprises

Un dispositif particulier a été créé en faveur des TPE, avec la création de la Mission Artisanat-TPE (MAT) par le ministère délégué aux PME et le Centre français du commerce extérieur.

La MAT a pour objet de mettre à disposition et de rendre accessible aux entreprises considérées, l'ensemble du dispositif public d'aide au commerce extérieur. Pour lui donner les moyens de réaliser ses objectifs, une convention a été signée entre la DEcas79(*) et le CFCE80(*), financée à parité par les deux partenaires pour un montant de 258.000 euros.

La MAT agit à plusieurs niveaux :

· en régions : elle détecte les filières professionnelles susceptibles de constituer une offre exportatrice. Elle développe des actions spécifiques, et des formations dans les régions frontalières. Elle conçoit et met en place des outils plus spécifiquement adaptés aux TPE, qui bénéficient également d'une aide au suivi de leurs actions à l'export. Enfin, en régions, la MAT assure la mise à disposition gratuite dans les chambres régionales des métiers, dans le cadre d'un « droit de tirage » de 7.600 euros par an et par région, des informations collectées par le CFCE (soit un coût de 122.263 euros en 2003) ;

· actions transversales : la MAT anime un réseau de « correspondants export » dans les chambres de métiers et les organisations professionnelles, chargés de faire le lien entre les entreprises (ils sont leur interlocuteur le plus proche), et la MAT-CFCE ;

· actions à l'étranger : elles passent par la mobilisation des missions économiques, pour des actions sur lesquelles se greffent de très petites entreprises ou des entreprises artisanales (ainsi l'organisation des rencontres franco-américaines de la facture instrumentale a permis aux participants français d'obtenir 100.000 dollars de promesses de vente).

3. Un système trop complexe

La multiplication des dispositifs et des acteurs nuit à leur efficacité. Les PME ne savent pas à qui s'adresser lorsqu'elles recherchent un soutien pour développer leur activité d'exportation. De plus, malgré le nombre d'outils mis à leur dispositif, les PME ne semblent pas trouver un appui financier et logistique suffisant pour s'engager dans une démarche d'exportation.

Tous les organismes cités mobilisent des frais généraux significatifs, et les moyens qui leur sont alloués ne sont que partiellement utiles aux entreprises.

L'initiative de la DEcas, visant à permettre l'accès à l'ensemble des informations relatives aux marchés grâce à un nouvel outil informatique, le SIME (Service d'information sur les marchés extérieurs), va certes dans le bon sens mais ne peut suffire.

C. LE PLAN D'ACTION DU GOUVERNEMENT POUR RENFORCER LA PRÉSENCE DES PME FRANÇAISES À L'ÉTRANGER

Le ministre délégué au commerce extérieur, M. François Loos, a présenté, le 15 juillet 2004 en conseil des ministres, une communication sur la réforme du dispositif d'appui au commerce extérieur faisant le point sur le plan d'action mis en oeuvre en 2003 pour renforcer la présence des PME françaises à l'étranger.

Le gouvernement estime que « les PME constituent le principal vivier d'exportations nouvelles. C'est donc vers les PME que doit se concentrer l'action publique, en associant mieux les partenaires publics et privés, car ce sont ces entreprises qui, allant chercher la croissance à l'étranger, créeront des emplois en France. ».

Pour renforcer les échanges commerciaux de la France, trois mesures principales ont été mises en oeuvre depuis 2003 :

- un plan d'action concernant 25 zones prioritaires, dont les États-Unis, l'Allemagne, le Japon, la Chine, le Mexique et le Brésil, a été présenté en 2003, avec un objectif de croissance de 30 milliards d'euros d'exportations supplémentaires d'ici à 2010. De nouveaux moyens ont été dégagés pour soutenir la présence des PME françaises dans les salons professionnels de ces pays ;

- le volontariat international en entreprise (VIE), qui permet aux jeunes de partir à l'étranger avec un contrat en entreprise, a été assoupli. Désormais, les jeunes volontaires peuvent rester jusqu'à 165 jours par an dans leur entreprise en France et bénéficier d'un contrat VIE. Au cours des cinq premiers mois de 2004, les recrutements en VIE ont progressé de 13,6 % par rapport à la même période en 2003 ;

- de nouveaux partenariats ont été engagés, notamment avec le réseau des banques populaires. Les 16.000 responsables clientèle de ce groupe auprès des PME peuvent proposer à leurs clients des prestations d'études de marché à l'étranger et des contrats VIE.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le gouvernement a annoncé de nouvelles mesures pour mobiliser les PME à l'exportation. Celles-ci s'organisent en deux axes :

- simplifier les procédures : il s'agit de simplifier le recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à l'importation, notamment en permettant de réduire les décalages actuels entre le paiement et les droits à déduction. Cette mesure, qui sera mise en oeuvre dans les prochains mois, soutiendra la trésorerie des entreprises et renforcera l'attractivité des aéroports et des ports français. En outre, les déclarations administratives auprès des caisses d'assurance maladie seront simplifiées pour les salariés effectuant des missions à l'étranger ;

- favoriser la prospection à l'étranger : un contrat de travail spécifique à l'export sera mis en oeuvre dès 2005 pour adapter la réglementation du travail à la durée incertaine des missions à l'étranger. Par ailleurs, un crédit d'impôt sera également mis en place en 2005 pour les PME qui engagent des prospections commerciales en dehors de l'Espace économique européen, à partir du moment où elles auront recruté une personne en charge de l'export.

Le présent article du projet de loi porte sur ce dispositif fiscal.

Il prévoit que les petites et moyennes entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies et 44 decies du code général des impôts peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt lorsqu'elles exposent des dépenses de prospection commerciale afin d'exporter en dehors de l'Espace économique européen des services, des biens et des marchandises.

Un nouvel article 244 quater H est inséré à cette fin dans le code général des impôts (du I du présent article).

A. LES ENTREPRISES POUVANT BÉNÉFICIER DU CRÉDIT D'IMPÔT

1. Les entreprises respectant les critères communautaires définissant la PME...

Selon le I du nouvel article 244 quater H du code général des impôts, pourront bénéficier du crédit d'impôt créé par le présent article les entreprises respectant les critères communautaires définissant la PME, qui sont précisés par la recommandation de la Commission européenne du 6 mai 2003.

Aux termes de cette recommandation, une PME doit :

- être une entreprise : « est considérée comme entreprise toute entité, indépendamment de sa forme juridique, exerçant une activité économique. » Sont concernées également les entreprises artisanales, individuelles ou familiales, les sociétés de personnes et les associations qui exercent une activité économique de manière régulière ;

- employer au maximum 250 personnes81(*) ;

- avoir un chiffre d'affaires annuel n'excédant pas 50 millions d'euros ou un total de bilan n'excédant pas 43 millions d'euros82(*) ;

- être « autonome », ou bien avoir des entreprises « partenaires » qui détiennent au maximum 25 % de leur capital83(*).

2. ...imposées au bénéfice réel...

Pour bénéficier du crédit d'impôt créé par le présent article, les entreprises doivent être imposées au bénéfice réel.

Les entreprises soumises au régime de l'imposition d'après le bénéfice réel sont, selon l'article 53 A du code général des impôts, celles dont le chiffre d'affaire annuel est supérieur à 76.300 euros hors taxe pour les activités de vente et de fourniture de logement ou 27.000 euros hors taxes pour les autres prestations de service qui ne sont pas expressément exclues du régime.

Ces entreprises ont le choix entre le régime réel, normal ou simplifié. Le régime réel simplifié s'applicable de plein droit aux entreprises ayant un chiffre d'affaires annuel inférieur ou égal à 763.000 euros hors taxe pour les entreprises de vente et de fourniture de logement ou 230.000 euros hors taxe pour les autres entreprises. Le régime réel normal s'applique obligatoirement aux entreprises dont le chiffre d'affaires annuel dépasse les limites du régime réel simplifié.

3. ...ou bénéficiant d'exonérations particulières

Pourront également bénéficier du crédit d'impôt les entreprises exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés :

- en raison de leur localisation : il s'agit des entreprises implantées dans les zones d'aménagement du territoire, dans les territoires ruraux prioritaires et dans les zones de redynamisation urbaine en vertu de l'article 44 sexies du code général des impôts, dans les zones franches urbaines, en vertu de l'article 44 octies du même code, et en Corse, en vertu de l'article 44 decies du même code ;

- ou en raison de leur type d'activité : il s'agit des jeunes entreprises réalisant des projets de recherche et de développement, dites innovantes au sens de l'article 44 sexies A.

B. LES CONDITIONS PARTICULIÈRES QUE DOIVENT RESPECTER LES ENTREPRISES POUR BÉNÉFICIER DU CRÉDIT D'IMPÔT

1. Des conditions particulières d'effectif, de résultat et d'autonomie

Aux termes du I du du I du présent article, les petites et moyennes entreprises qui pourront bénéficier du crédit d'impôt doivent remplir les conditions suivantes :

- avoir employé moins de 250 salariés, l'effectif de l'entreprise étant apprécié par référence au nombre moyen de salariés employés au cours de la période mentionnée au IV du du I du présent article, c'est-à-dire pendant les douze mois qui suivent l'embauche d'un salarié affecté au développement des exportations ou la signature de la convention de volontariat international en entreprise ;

- avoir réalisé soit un chiffre d'affaires inférieur à 50 millions d'euros soit un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros au cours de la période précitée ;

- être « autonome », c'est-à-dire avoir un capital entièrement libéré et détenu de manière continue, pour 75 % au moins, par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions. Pour la détermination du pourcentage de 75 %, les participations des sociétés de capital-risque, des fonds communs de placement à risques, des sociétés de développement régional et des sociétés financières d'innovation ou des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque ne sont pas prises en compte à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39 du code général des impôts entre la société en cause et ces dernières sociétés ou ces fonds. Pour les sociétés membres d'un groupe au sens de l'article 223 A du même code, le chiffre d'affaires et l'effectif à prendre en compte s'entendent respectivement comme la somme des chiffres d'affaires et de la somme des effectifs de chacune des sociétés membres de ce groupe. La condition tenant à la composition du capital doit être remplie par la société mère du groupe.

2. L'embauche d'un salarié ou d'un VIE affecté à des tâches de prospection commerciale

Le III du du I du présent article prévoit que pour bénéficier du crédit d'impôt créé par le présent article, l'entreprise doit avoir conclu un contrat de travail avec un salarié affecté au développement des exportations ou avoir recours à un volontaire international en entreprise affecté à la même mission dans les conditions prévues par les articles L. 122-1 et suivants du code du service national84(*).

Selon le code du service national, le volontariat civil est ouvert aux français et aux ressortissants des Etats membres de l'Espace économique européen âgés de plus de 18 ans et de moins de 28 ans. La durée du volontariat est comprise entre six et vingt-quatre mois, il peut être prolongé une fois sans que sa durée totale n'excède vingt-quatre mois. Ce service national particulier doit être accompli auprès d'un seul organisme ou d'une seule collectivité. En France, le volontariat ne peut bénéficier qu'à une personne morale à but non lucratif. A l'étranger, il peut être effectué auprès de toute personne morale. Enfin, le régime du volontariat civil a été modifié par l'article 51 de la loi n° 2003-1527 du 1er août 2003 relative à l'initiative économique : un volontaire international en entreprise doit désormais passer au moins 100 jours à l'étranger au cours de l'année.

Le nombre de VIE est relativement faible, puisqu'on en comptait, en 2003, environ 2.200 dont 20 % seulement travaillaient pour une PME.

C. LES DÉPENSES ÉLIGIBLES

1. Des dépenses réalisées dans le but d'exporter hors de l'Espace économique européen

Aux termes du II du du I du présent article, les dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt sont :

- les frais et indemnités de déplacement et d'hébergement liés à la prospection commerciale en vue d'exporter en dehors de l'Espace économique européen ;

- les dépenses visant à réunir des informations sur les marchés et les clients situés en dehors de l'Espace économique européen ;

- les dépenses de participation à des salons et à des foires-expositions en dehors de l'Espace économique européen.

2. Autres conditions d'éligibilité des dépenses au crédit d'impôt

Les dépenses susmentionnées ne sont éligibles au crédit d'impôt qu'aux trois conditions cumulatives suivantes :

- être réalisées dans un but d'exporter hors de l'Espace économique européen, comme cela a été dit ;

- être déductibles du résultat imposable (II du du I du présent article) ;

- être exposées pendant les douze mois qui suivent l'embauche du salarié affecté au développement des exportations ou qui suivent la signature de la convention de volontariat international en entreprise (IV du du I du présent article).

D. LE MONTANT DU CRÉDIT D'IMPÔT

Le crédit d'impôt est égal à 50 % des dépenses éligibles ci-dessus énumérées. Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit d'impôt (II du du I du présent article).

Aux termes du V du du I du présent article, le crédit d'impôt est plafonné pour chaque entreprise y compris les sociétés de personnes, à 15.000 euros.

Ce plafond s'apprécie en prenant en compte la fraction du crédit d'impôt correspondant aux parts des associés de sociétés de personnes mentionnées aux articles 8 (relatif aux sociétés en nom collectif et aux sociétés en commandite simple) et 238 bis L (relatif aux sociétés créées de fait) du code général des impôts d'une part, et aux droits des membres de groupements mentionnés aux articles 239 quater (relatif aux groupements d'intérêt économique), 239 quater B (relatif aux groupements d'intérêt public) et 239 quater C ( relatif aux groupements européens d'intérêt économique) du code général des impôts d'autre part.

Le crédit d'impôt ne peut être obtenu qu'une fois par l'entreprise.

E. L'IMPUTATION DU CRÉDIT D'IMPÔT

Les , et du I du présent article précise les modalités d'imputation du crédit d'impôt qui ne présentent pas de caractère particulier par rapport aux autres crédits d'impôt prévus par le code général des impôts.

Le du I du présent article insère un nouvel article 199 ter G dans le code général des impôts prévoyant que le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater H est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle la période mentionnée au IV du même article s'achève. Il s'agit des douze mois qui suivent l'embauche du salarié affecté au développement des exportations ou à la signature de la convention de volontariat civil. Si le montant du crédit d'impôt excède l'impôt dû au titre de ladite année, l'excédent est restitué.

Lorsque les sociétés sont soumises à l'impôt sur les sociétés, le du I du présent article, créant un nouvel article 220 I du code général des impôts, prévoit que le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise au titre du premier exercice clos après l'achèvement de la période mentionnée au IV l'article 244 quater H du code général des impôts. Si le montant du crédit d'impôt excède l'impôt dû au titre de l'exercice concerné, l'excédent est restitué.

De manière classique, le V du du I du présent article prévoit que lorsque les sociétés ou groupements ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés, le crédit d'impôt peut être utilisé par les associés proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés ou ces groupements. Ces associés doivent pour cela être redevables de l'impôt sur les sociétés, ou participer, en tant que personne physique, à l'exploitation de l'activité de façon personnelle, continue et directe (au sens du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts).

Le 4° du I du présent article complète l'article 223 O du code général des impôts en disposant que le nouvel l'article 220 I s'applique à la somme des crédits d'impôts pour dépenses de prospection commerciale dégagés par chaque société du groupe.

Un décret fixe les conditions d'application du nouvel article 244 quater H du code général des impôts, créé par le présent article, et notamment les obligations déclaratives incombant aux entreprises concernées (II du présent article).

Enfin, le dispositif prévu par le présent article s'applique aux dépenses de prospection commerciale exposées à partir du 1er janvier 2005 (III du présent article).

IV. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement proposé par le gouvernement prévoyant que le plafonnement du crédit d'impôt fixé à 15.000 euros est porté à 30.000 euros pour :

- les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association ;

- les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin ;

- et les groupements d'intérêt économique.

Ces associations et ces groupements doivent répondre aux conditions mentionnées au I du présent article (c'est-à-dire les conditions exposées au A. du III du présent commentaire) et avoir pour membres des petites et moyennes entreprises.

Pour bénéficier du crédit d'impôt, les associations ci-dessus mentionnées doivent être soumises à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions du 1 de l'article 206 du code général des impôts. Il faut pour cela que leur gestion ne soit pas désintéressée, ou que leurs activités non lucratives ne soient plus significativement prépondérantes ou que le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives excède 60.000 euros. Il suffit qu'une seule de ces conditions soit remplie pour que l'association ne soit plus exonérée de l'impôt sur les sociétés.

V. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

1. Un dispositif encadré...

Le crédit d'impôt ne pourra être obtenu qu'une seule fois par l'entreprise. Cette disposition renforce l'effet incitatif du dispositif qui est une aide au démarrage de l'activité d'exportation et non une aide en faveur des exportations des PME. La situation des groupes de sociétés est toutefois particulière, car la société-mère, sur l'impôt de laquelle sont imputés les crédits d'impôt de ses filiales, qui peuvent être des PME exportatrices, pourrait imputer plusieurs années un crédit d'impôt, bénéficiant successivement à plusieurs de ses filiales. Toutefois, la définition stricte des dépenses éligibles au crédit d'impôt devrait prévenir d'éventuelles dérives dans l'utilisation du dispositif prévu par le présent article.

Les dépenses éligibles au crédit d'impôt doivent être déductibles du revenu imposable, ce qui signifie qu'elles doivent avoir été effectuées dans l'intérêt de la PME, et en conformité avec son objet social. Aucune autre dépense ne sera éligible, ce qui exclut les risques de détournement du crédit d'impôt afin de financer des dépenses personnelles ou somptuaires par exemple.

Le dispositif tend à orienter les exportations des PME vers les pays dans lesquels elles sont le moins bien implantées, c'est-à-dire les pays qui n'appartiennent pas à l'Espace économique européen. Rien n'empêche cependant les PME de prospecter des clients appartenant à l'EEE implantés sur des marchés lointains.

2. ...compatible avec le droit communautaire...

Les aides à l'exportation dans le marché commun sont interdites, et la Commission européenne a une lecture stricte de la réglementation applicable en la matière. Le crédit d'impôt proposé par le présent article ne peut concerner que des dépenses de prospection commerciale, qui n'entrent pas dans le champ d'interdiction défini par la recommandation de la Commission européenne.

En effet, les aides à l'exportation sont définies comme étant des aides « directement liées aux quantités exportées, à la mise en place et au fonctionnement d'un réseau de distribution ou aux dépenses courantes liées à l'activité d'exportation ». En revanche, elles ne comprennent pas les aides relatives aux coûts de participation à des foires et aux études et conseils nécessaires à l'introduction sur un nouveau marché d'un nouveau produit ou d'un produit existant (communication C 068 relative aux aides de minimis, JOCE du 6 mars 1996). Le crédit d'impôt peut être considéré comme une aide destinée à couvrir ces coûts et ne peut donc pas être assimilé à une aide à l'exportation selon la définition communautaire.

3. ... révélateur de la « fiscalité à la française »...

Il est regrettable qu'il n'y ait pas eu de concertation entre les différentes directions du ministère de l'économie afin de prévoir l'articulation entre le crédit d'impôt pour dépenses de prospection commerciale et l'assurance prospection proposée par la Coface. Toutefois, le II du 1° du I de l'article 11 du projet de loi de finances pour 2005 prévoyant que les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt seront déduites des bases de calcul de ce crédit d'impôt, il ne devrait pas être possible de cumuler des deux dispositifs, la providence palliant ainsi le cloisonnement administratif.

La COFACE envisage de rappeler que l'assurance prospection ne pourra être comptabilisée dans les dépenses exigibles au crédit d'impôt. Les textes réglementaires qui préciseront les modalités d'application du présent article devraient prendre en compte cet aspect de la question selon les services de la direction de la législation fiscale, mais ils ne sont encore qu'à l'état de projet.

Par ailleurs, le coût du dispositif prévu par le présent article est estimé à 10 millions d'euros, selon l'exposé des motifs du projet de loi de finances pour 2005. Environ 600 entreprises pourraient ainsi bénéficier du crédit d'impôt.

Le doublement du montant du crédit d'impôt, soit 30.000 euros au lieu de 15.000 euros, pour certaines associations et certains groupements d'intérêt économique, n'a pas donné lieu à une estimation financière, car cette mesure est économiquement symbolique.

Sans être hostile à ce dispositif, votre rapporteur général ne peut que réaffirmer son scepticisme à l'égard d'une nouvelle « niche fiscale », soumise à des conditions complexes et se traduisant par des coûts administratifs non négligeables pour les entreprises. De son point de vue, il serait préférable de raisonner dans une autre conception de la fiscalité, et d'abaisser les taux de droit commun de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés, plutôt que de créer sans cesse de tels dispositifs spécifiques, dont l'encadrement est forcément assez arbitraire. En tout cas, il n'est pas certain que ce genre de mesure favorise la compétitivité française.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 12

Allègements fiscaux pour les entreprises participant à un projet de recherche et de développement dans les pôles de compétitivité

Commentaire : le présent article tend à favoriser l'émergence de pôles de compétitivité, géographiquement délimités, en accordant des avantages fiscaux aux entreprises qui participent à un projet de recherche et développement dans une zone située dans ces pôles, en coopération avec d'autres entreprises et des organismes de recherche ou de transfert de technologie, des établissements d'enseignement supérieur et des collectivités territoriales

I. UN OBJECTIF LOUABLE

A. SUIVRE LE MODÈLE DE CERTAINES RÉUSSITES FRANÇAISES

1. Les principaux précurseurs

Les pôles de compétitivité, dont le présent article voudrait encourager la multiplication, sont déjà préfigurés par un certain nombre d'exemples, dans diverses régions, qui en démontrent la faisabilité et les bienfaits.

Ces exemples sont autant de réussites et constituent donc des modèles dont le gouvernement a voulu s'inspirer.

On peut citer :

- l'agglomération grenobloise où existe déjà un pôle de micro-électronique (à Crolles), bientôt accompagné par le développement, en synergie, de nouvelles activités dans les nanotechnlogies (projet Minatec) et dans les biotechnologies (Nano Bio) ;

- la région Provence-Alpes-Côte d'Azur avec le centre de Sophia Antipolis et des implantations, sur l'axe Nice-Marseille, qualifié parfois de « Silicon Valley provençale », de nombreuses entreprises de micro-électronique ;

- le « biopôle » de Poitiers.

2. Les clés de leur succès

Les clés de la réussite de la constitution de pôles de compétitivité « à la française » résident dans :

- le développement de liens de proximité, de synergies et de projets communs entre des acteurs aux rôles complémentaires (le triptyque « enseignement-recherche-entreprises ») ;

- la disponibilité de ressources humaines, matérielles et financière prêtes à être mobilisées ;

- un niveau suffisant de spécialisation et de compétences ;

- l'implication des collectivités territoriales.

3. Des réussites éclatantes

30.000 personnes originaires de plus de 60 pays travaillent dans la technopole de Sophia Antipolis, spécialisée dans la R&D en télécommunications et en technologies de l'information, la plupart des entreprises américaines spécialisées dans ces domaines y sont présentes (AT&T, IBM, Compaq, Texas instrument, Hewlett Packard, etc.). L'impulsion donnée par notre collègue Pierre Laffitte a été un facteur important de succès de cette technopole.

L'industrie des semi-conducteurs emploie, par ailleurs, près de 20.000 personnes dans la région Provence-Alpes-Côte d'Azur.

Les deux grands fondeurs, Atmel et ST Micro-électronics ont déjà bénéficié d'aides importantes, notamment d'exonérations de taxe professionnelle, pour s'y implanter.

Ils ont prévu de créer avec des universités et des laboratoires publics et privés, un centre intégré commun de recherche spécialisé dans les objets communicants sécurisés (une unité devrait notamment être installée à Gardanne, dans le cadre de la reconversion du bassin minier local, avec le concours de l'école des mines de Saint-Etienne).

Grenoble, ville de tradition industrielle dotée également, depuis longtemps, d'une éminente communauté de chercheurs, a récemment confirmé son attractivité internationale dans la microélectronique, avec le transfert, depuis l'Ecosse, par le groupe japonais JEM, spécialisé dans les tests de semi-conducteurs, de sa filiale européenne et la signature par le CEA, ST Microélectronics, Philips et Motorola d'un contrat commun de recherche et développement prévoyant l'utilisation d'équipements créés dans l'agglomération.

Plus de 60 % des projets d'implantation étudiés par l'Agence de développement économique de l'Isère émanent de groupes étrangers.

L'unité d'enseignement, de recherches et de développement Minatec, destinée à devenir en 2006 la première en Europe dans le domaine des micro et nanotechnologies, engendrera la création d'un millier d'emplois industriels et associera des activités de recherche, d'enseignement et de valorisation.

Le secteur privé doit financer près du quart de l'investissement correspondant, le département de l'Isère plus de 20 % et la région 13 %.

L'université de Tours a ouvert un laboratoire au coeur de l'unité locale de production de semi-conducteurs du groupe ST Microélectronics. Un échange « gagnant-gagnant » s'est ainsi instauré grâce auquel l'industriel a pu bénéficier du concours de chercheurs de l'université qui, de son côté, a accru sa notoriété et institué plusieurs filiales de formation. 500 emplois ont été créés et d'autres collaborations de ce type sont envisagées (construction d'un centre universitaire d'étude et de recherche des outils coupants en coopération avec une filiale du groupe suédois Sandvik et le soutien des collectivités locales).

 A Poitiers, un inventaire des ressources locales a démontré l'existence d'un potentiel scientifique et industriel valorisable important (une demi-douzaine d'entreprises et quatre laboratoires employant 400 personnes dans la filière « biologie-santé »). De son côté, le pôle universitaire poitevin comptait plus de 1.900 chercheurs répartis en une cinquantaine d'équipes scientifiques.

Une « Biopôle », consacrée à la valorisation de ces activités de recherche a donc été constituée, associant industriels et chercheurs (universitaires et hospitalo-universitaires). De nouvelles filières de formation ont été créées ainsi que de « jeunes-pousses » issues de la recherche pharmaceutique et biologique. Le géant américain Parexel a décidé de renforcer sa présence dans l'agglomération.

 De façon durable et prometteuse, le réseau formé par les trois universités de technologie (Compiègne, Troyes et Belfort-Montbéliard) a pour finalité de développer une politique organisée de transferts de compétences sur l'industrie et les services. Ce réseau a développé des compétences très pluridisciplinaires dans les trois régions concernées (Picardie, Champagne-Ardennes et Franche-Comté), et son apport au maintien et à la création directe ou indirecte d'emplois s'est avéré décisif. Le témoignage de ce succès est, en particulier, le volume des contrats de collaboration conclu entre les équipes universitaires et le secteur privé.

B. L'INTENTION DE SUSCITER DES ÉMULES

La démarche gouvernementale dont témoigne le présent article, est à la fois pragmatique et volontariste.

Une approche pragmatique

La création de pôles de compétitivité ne se décrète pas.

Elle doit partir - comme le montrent les exemples précités - d'une mobilisation des ressources disponibles et des volontés qui se manifestent à l'échelon local.

Le présent article dispose bien que l'identification des pôles, bénéficiant des avantages fiscaux qu'il prévoit, reposera sur « les moyens de recherche et de développement susceptibles d'être mobilisés dans le ou les domaines d'activité retenus » et sur les possibilités de coopération entre :

- les entreprises ;

- les organismes publics ou privés de recherche et de transfert de technologie ;

- les collectivités territoriales et leurs groupements dotés d'une fiscalité propre;

Parmi les critères à prendre en compte pour l'agrément des projets fiscalement favorisés figurent :

- la réalité de leurs débouchés ;

- leur complémentarité avec les activités industrielles du pôle ;

- enfin, leur viabilité économique et financière.

La démarche du gouvernement est donc empreinte de réalisme, puisqu'elle part des réalités locales mais elle traduit, en même temps, un certain volontarisme.

2. Une démarche volontariste

Le présent article témoigne aussi d'une forte volonté gouvernementale :

- d'impliquer davantage l'Etat dans un processus vertueux dont le mérite du déclenchement revenait surtout, jusqu'ici, à des initiatives locales ;

- d'accélérer ainsi, par des incitations décidées au niveau national, l'émergence ou le développement des pôles de compétitivité, potentiels ou actuels sur tout le territoire national (leur nombre serait, au total de 15 à 20).

Les espoirs placés dans le nouveau dispositif sont importants.

Les projets aidés doivent, en effet, avoir « un impact »85(*) non seulement « en termes de développement ou de maintien des implantations d'entreprises », mais aussi « sur l'attractivité du territoire du pôle de compétitivité ».

Notre collègue député Christian Blanc a, en outre, fait voter par l'Assemblée nationale un amendement, ajoutant que ces projets « sont susceptibles de développer l'activité des entreprises concernées (ce qui est quelque peu redondant avec la rédaction initiale de l'article) ou (adjonction utile) de favoriser l'émergence de nouvelles entreprises innovantes ».

Ces espérances ne semblent pas exagérées comme le prouve le succès - déjà évoqué - de nombreuses expériences précédentes spontanées.

Le dispositif prévu par le présent article semble à la hauteur de ces ambitions.

Il se montre en effet assez généreux dans la mesure où il prévoit, non seulement des avantages fiscaux (limités selon les règles communautaires de minimis à 100.000 euros par entreprise sur 3 ans) mais aussi des exonérations de cotisations sociales en faveur des entreprises dont les projets ont été agréés.

Au total, le coût des différentes mesures prévues par le présent article ne serait que de 30 millions d'euros en 2005.

Mais le CIADT du 14 septembre 2004 a prévu que 25 à 30 % des fonds d'intervention des différents ministères (soit une enveloppe de 350 millions d'euros sur trois ans) devaient être consacrés, dès 2005, à l'émergence et au développement de pôles de compétitivité).

A ces crédits, pourront venir s'ajouter des aides supplémentaires des collectivités territoriales et des fonds structurels européens.

II. UN DISPOSITIF ORIGINAL

S'inspirant de celui créant, dans la loi de finances de l'an dernier, le statut de jeune entreprise innovante, le dispositif prévu par le présent article tend tout d'abord à préciser les conditions dans lesquelles doivent être définis les pôles de compétitivité et, également, le cas échéant, des « zones de recherche et de développement », dont les contours demeurent, à ce stade, assez flous.

Il précise d'autre part les différentes exonérations accordées aux entreprises qui participent, dans ces zones, à des projets de recherche et développement agréés par les services de l'Etat.

La construction du présent article est à la fois inachevée sur certains points, simple dans ses grandes masses mais compliquée dans ses détails (du fait de la difficulté de coordonner tout nouvel article avec ceux qui figurent déjà dans le code général des impôts et d'éviter le cumul de différents avantages...).

A. UN ÉDIFICE EN ATTENTE D'ACHÈVEMENT

1. Les imprécisions du texte de l'article

Les pôles de compétitivité sont définis, au début du présent article, comme étant « constitués par le regroupement sur un même territoire d'entreprises, d'établissements d'enseignement supérieur et d'organismes de recherche publics ou privés qui ont vocation à travailler en synergie pour mettre en oeuvre des projets de développement économique par l'innovation ».

Cette définition a été élargie par l'Assemblée nationale qui a voulu ne pas la limiter, comme le faisait le texte initial, aux seules activités menées « dans un ou plusieurs domaines industriels ».

On peut s'interroger sur l'étendue de la zone géographique dans laquelle doivent se situer les pôles d'activités d'autant que leur désignation « peut être assortie de celle de zones de recherche et développement ».

Laquelle de ces deux zones doit-elle englober l'autre ? Dans le cas précité de l'axe Nice-Marseille dit « Silicon Valley provençale », s'agit-il d'un pôle de compétitivité ou d'une zone de recherche ?

2. Le recours à des décrets d'application

Il appartiendra au comité prévu par l'article, dont la liste des membres doit être fixée par décret86(*), de le préciser puisqu'il lui reviendra de procéder à la désignation des pôles.

C'est cette même instance qui décidera également de l'existence et des limites géographiques des zones de recherche et de développement, les modalités d'application de l'ensemble des dispositions concernées devant être fixées par un décret en Conseil d'Etat.

B. UNE ARCHITECTURE ASSEZ SIMPLE

La lecture du présent article, dont le texte n'occupe pas moins de six pages de la première partie de la loi de finances pour 2005, est a priori assez ardue en raison de renvois à de multiples articles du code général des impôts, pour des raisons de coordination afin d'éviter des cumuls d'avantages fiscaux.

Néanmoins, le « plan de masse » de l'ensemble est assez simple.

1. Un ensemble complet d'incitations

Le I de l'article a trait, comme on l'a vu, à la définition des pôles de compétitivité et des zones de recherche et de développement.

Viennent ensuite des dispositions tendant à instaurer, au profit des entreprises, implantées dans une zone de recherche et développement, dont les projets ont été agréés par les services de l'Etat, différentes exonérations d'impôts nationaux, locaux et de cotisations sociales.

Ces diverses incitations sont récapitulées dans le tableau ci-après :

Principales incitations prévues par l'article

Dispositions
du présent article

Exonérations

Conséquences législatives
(CGI)

 

1. Impôts nationaux

 

B. du II

a) sur le revenu ou
sur les sociétés

nouvel article
44 undecies

E. du II

b) imposition forfaitaire annuelle
(article 223 septies du CGI)

modification de l'article
223 nonies A

 

2. Impôts locaux

 

A. du III

a) taxe foncière

nouvel article 1.383 F

 

b) taxe professionnelle

nouvel article 1.466 E

 

3. Cotisations sociales

 

V

Cotisations employeurs sur les salaires des participants aux projets agréés

-

2. Les exonérations d'impôts nationaux

Les lignes directrices suivies en ce qui concerne les exonérations d'impôts nationaux prévues par le présent article sont récapitulées dans le tableau ci-après :

Exonérations d'impôts d'Etat

Impôt

Article du CGI

Durée

Sur le revenu
ou les sociétés

nouvel article 44 undecies

- totale* sur les trois premières périodes d'imposition bénéficiaires (36 mois maximum)

- de moitié* pour les deux périodes d'imposition suivantes (24 mois maximum)

Imposition forfaitaire annuelle

modification de l'article 223 nonies A

totale pendant cinq ans suivant l'année de la première exonération

* certains produits bruts sont exclus du champ d'exonération

a) Les exemptions d'impôts sur le revenu ou sur les sociétés

Pendant dix ans (119 mois), quand elle réalise des bénéfices, une entreprise, dont le projet a été agréé, et qui est implantée dans une zone de recherche et de développement, peut donc bénéficier :

- d'une exonération totale d'impôts pendant une durée maximum de trois années non nécessairement consécutives (36 mois*(*)) ;

- d'un abattement de 50 % sur les mêmes impôts durant deux des années suivantes (24 mois*(*)).

Cette référence à une période de dix ans satisfait votre commission qui avait regretté, l'année dernière, que les mêmes avantages ne puissent être consentis à une jeune entreprise innovante (JEI) que sur une période de 8 ans, ce qui réduisait ses chances de pouvoir en profiter pleinement, étant donnés les risques de pertes inhérents à toute période de démarrage d'une activité nouvelle.

Votre commission se félicite également du fait que l'exonération puisse s'appliquer en cas de reprise, de transfert, de concentration ou de restructuration d'activités persistantes.

Tel n'avait pas été le cas pour les JEI.

Cette souplesse favorisera la création d'entreprises par essaimage dans les zones considérées.

Enfin, le délai de rescrit fiscal87(*), pour l'exonération d'impôt sur les sociétés, a été fixé à 4 mois (comme le Sénat l'avait obtenu pour les JEI alors que la durée initiale prévue était de six mois).

b) Les dispenses d'imposition forfaitaire annuelle

Il est proposé d'étendre aux entreprises participant à un projet agréé dans une zone de recherche d'un pôle de compétitivité, l'exonération, prévue par l'article 233 nonies A du code général des impôts, de l'imposition forfaitaire annuelle88(*) due par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, en vertu de l'article 223 septies du même code.

De façon générale, il est exigé que le siège social ainsi que l'ensemble des activités et moyens d'exploitation consacrés au projet soient situés dans la zone de recherche et de développement.

A défaut, le résultat exonéré doit être justifié à partir de la tenue d'une comptabilité séparée retraçant les opérations concernées.

3. Les exonérations d'impôts locaux

Sur délibérations des collectivités territoriales ou de leurs groupements peuvent être accordées aux entreprises visées par le présent article, des exonérations totales de taxe foncière sur les propriétés bâties ou de taxe professionnelle.

Impôt

Article du CGI

Durée - conditions

Taxe foncière

Nouvel article 1383 F

À compter de 2003 pour 5 ans, sur délibérations des collectivités territoriales ou de leurs groupements

Taxe professionnelle

Nouvel article 1466 E

Pour pouvoir être exonérée, une entreprise doit avoir participé à un projet de recherche et de développement validé à compter du 1er janvier 2005.

La délibération correspondante, au titre de cette même première année d'application du nouveau régime fiscal, devra intervenir dans les 30 jours de délimitation par décret en Conseil d'Etat des zones de recherche et de développement.

Même si cela leur est politiquement difficile, les collectivités concernées pourront refuser d'accorder les exonérations de taxes locales précitées à des entreprises bénéficiant, par ailleurs, des avantages prévus en matière d'impôt sur le revenu ou sur les sociétés ou de cotisations sociales.

Mais, comme tous les régimes d'exonération décidés sur délibération des collectivités territoriales, le présent dispositif en faveur des activités participant à un projet de recherche ne doit pas faire l'objet d'une compensation de la part de l'Etat.

Pour les années suivantes, les délais et procédures habituels seraient suivis89(*).

La durée de cinq ans de l'exonération correspond à celle du mandat des élus locaux.

A la différence de ce qui a été prévu pour les impôts d'Etat90(*), l'avantage serait perdu en cas de transfert d'activités, lorsque le redevable en aurait déjà bénéficié, ne serait-ce que pendant une seule des cinq années qui précèdent.

4. Les exonérations de cotisations sociales

a) Leur champ d'application

Peuvent être exonérées de cotisations sociales91(*), les rémunérations92(*) versées par leurs employeurs aux personnes impliquées dans la réalisation de projets de recherche et développement agréés menées dans les zones précitées, délimitées par décret en Conseil d'Etat.

Il s'agit non seulement des chercheurs, mais aussi des gestionnaires de projets, de techniciens, des juristes chargés de la protection industrielle et des accords de technologie concernés ainsi que des responsables des tests pré-concurrentiels.

b) Leurs conditions

Le droit à exonération est ouvert au plus tôt à compter de la date d'agrément du projet, pour une durée de 6 ans au maximum.

Son taux, de 25 %, devrait être porté à 50 % pour les petites et moyennes entreprises au sens communautaire du terme93(*), à savoir celles qui, tout en étant indépendantes, emploient moins de 250 personnes et dont, soit le chiffre d'affaires, soit le total du bilan n'excédent pas un certain plafond (respectivement de 50 ou 43 millions d'euros).

Cette mesure est certainement, de toutes celles que prévoit le présent article, la plus coûteuse pour les finances publiques et la plus incitative, ce qui explique qu'elle soit aussi, à première vue, plus restrictive. Cependant, elle n'est apparemment pas soumise à la limite communautaire précitée dite règle « de minimis », contrairement aux aides fiscales prévues par le présent article, ce qui laisse à penser qu'elle a été notifiée à la Commission européenne et relève de la réglementation communautaire applicable en matière d'aide à la recherche et au développement.

C - LA COMPLEXITÉ DE CERTAINES DISPOSITIONS

1. Les mesures de coordination

La lecture du présent article est rendue difficile du fait que l'insertion de nouveaux articles dans le code des impôts conduit à y modifier de nombreuses références, d'où la nécessité de prévoir beaucoup de dispositions de pure coordination.

2. Les règles de non cumul

Les exonérations prévues par le présent article ne sont pas cumulables avec celles accordées au titre des activités de recherche des JEI ou de la création d'entreprises dans certaines zones, mentionnées dans le tableau ci-après, en ce qui concerne les impôts sur le revenu et les sociétés.

Articles du code général des impôts

Exonérations temporaires d'impôt sur le revenu ou d'impôt
sur les sociétés

44 sexies

- Zones de revitalisation rurale, d'aménagement du territoire, de redynamisation urbaine
- Territoires ruraux de développement prioritaire

44 octies

Zones franches urbaines

44 decies

Corse

244 quater E

Corse (crédits d'impôt pour certains investissements)

Dans les mêmes zones, ainsi que dans d'autres (zones urbaines sensibles), ou sur tout le territoire et sans date butoir (reprise d'entreprise industrielle en difficulté visée par l'article 44 septies du code général des impôts) peuvent être, par ailleurs, consenties des exonérations d'impôts locaux (foncier bâti ou taxe professionnelle).

De nombreuses d'entre elles sont compensées par l'Etat et accordées sauf délibération contraire (pour ce qui concerne les immeubles en zone franche urbaine compris dans les bases de la taxe professionnelle, l'investissement en Corse, les créations, reconversion et reprises d'activités dans les zones de redynamisation urbaine ou les zones franches urbaines).

Ce n'est pas le cas de celles prévues par le présent article, octroyées sur délibération des collectivités ou établissements intéressés, sans compensation de l'Etat.

Ceci est bien conforme à la doctrine de votre commission, dès lors que les conseils élus ont pleine capacité pour en décider.

Les entreprises concernées doivent exercer une option irrévocable entre le droit aux nouvelles exonérations d'impôts sur le revenu ou sur les sociétés, de taxes foncières sur les propriétés bâties ou de taxe professionnelle, qui sont ici proposées, et d'autres avantages, prévus par d'autres régimes particuliers, auxquels elles pourraient également prétendre.

De la même façon, la perte du droit à exonération des entreprises qui ne satisfont plus aux conditions requises pour en bénéficier est définitive.

Il s'agit d'empêcher que certains contribuables, par pur opportunisme, ne cherchent à cumuler des avantages ou à profiter d'effets d'aubaines, en changeant fréquemment de régime fiscal, sans prendre, en contrepartie, d'engagements durables vis-à-vis de la collectivité, à des fins d'intérêt général.

3. Les autres cas particuliers

Comme il est logique, il n'est pas possible de reporter sur un bénéfice antérieurement exonéré un déficit ultérieurement constaté.

Cette règle, de portée générale, s'appliquera aux entreprises visées par le présent article, comme à toutes celles jouissant d'un avantage similaire, comme le prévoit l'article 220 quinquies du code général des impôts.

En revanche, comme pour les JEI, les exonérations accordées aux entreprises, implantées dans des pôles de compétitivité et participant à des projets agréés seront cumulables avec le crédit d'impôt recherche.

III - LA POSITION DE VOTRE COMMISSION

« Aide-toi et l'Etat t'aidera », telle paraît être, en résumé, la philosophie de cet article.

L'initiative des projets de recherche et de développement menés dans le cadre des pôles de compétitivité peut être purement privée, puisqu'il est prévu qu'elle puisse associer plusieurs entreprises à des laboratoires non publics.

Il est cependant souhaitable que des universités ou des organismes publics de recherche ou de transfert de technologie, y soient également associés.

L'implication des collectivités territoriales, ou de leurs groupements, est - on l'a vu - l'un des critères essentiels de l'agrément de ces projets.

Ces derniers doivent être poursuivis dans des pôles de compétitivité d'ores et déjà attractifs.

L'action, passée ou future, des acteurs de terrain (entreprises, universités, laboratoires, centres de transferts de technologie, collectivités territoriales...) est donc essentielle.

L'intervention de l'Etat, pour renforcer les initiatives locales, doit avoir pour objet :

- d'agréer les projets des entreprises qui leur donnent droit à des exonérations de charges fiscales et sociales,

- de désigner les pôles et les zones au sein desquels ces projets doivent être poursuivis.

Il est à espérer que cette délimitation géographique ne soit pas définitive de façon à ne pas décourager l'émergence éventuelle d'autres centres d'excellence.

La politique des pôles de compétitivité doit s'accompagner d'une politique de filières (micro-électronique, nano et biotechnologies) et est complémentaire de celle consistant à encourager la constitution de réseaux de recherche (pour la pile à combustible, par exemple, il n'y a pas réellement, pour le moment, en France de pôle prédominant).

Il faut cependant éviter une démarche trop dirigiste, selon laquelle l'Etat affirmerait des logiques sectorielles et les répartirait arbitrairement entre les territoires. Votre rapporteur général partage à ce sujet les options de l'Assemblée nationale, qui n'a pas souhaité que la définition des pôles soit trop étroite. Le rôle des collectivités territoriales devra être valorisé en vue de conférer à ce dispositif une dimension concrète et réellement tournée vers la création d'emplois.

Les exemples, non seulement américains mais français, qui peuvent être cités, montrent les nombreuses conséquences positives du regroupement de ressources industrielles et de matière grise en en lieu donné : fertilisations croisées, constitution de grappes ou d'essaims d'entreprises (clusters) par un « effet boule de neige » dû à la contagion du succès des projets initiaux...

L'objectif du présent article est louable, son dispositif opportun et réellement incitatif, notamment du fait des exonérations de charges sociales et de taxe professionnelle (s'agissant d'activités très capitalistiques, comme l'industrie des semi-conducteurs ou nécessitant des installations coûteuses...).

Votre commission y est donc favorable, sous le bénéfice de ses observations relatives à la désignation des pôles de compétitivité et des zones de recherche et de développement, et, sous la réserve générale portant sur tous les dispositifs qui tendent, par l'effet d'une sorte de fatalité, à faire évoluer notre système fiscal vers une complexité croissante.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 13

Réduction à 1,5 % de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, avant sa suppression complète

Commentaire : le présent article vise à réduire de moitié en 2005 le taux de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, avant de la supprimer complètement en 2006.

I. LE DROIT EXISTANT 

La loi de finances rectificative pour 1995 (n° 95-885 du 4 août 1995) a créé une contribution additionnelle de 10 % sur l'impôt sur les sociétés, dans le cadre du plan de redressement des finances publiques et de soutien à l'emploi, destinée à assurer la « qualification » de la France à l'euro. Cette mesure a eu pour effet de porter le taux de l'impôt sur les sociétés à 36,66 % contre 33,33 % auparavant. Ce type de contribution exceptionnelle avait d'ailleurs déjà été instauré en 197494(*) et en 197695(*).

Puis, la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier (n° 97-1026 du 10 novembre 1997), avait créé une nouvelle surtaxe -temporaire- de 15 %, ramenée à 10 % pour l'année 1999, sur l'impôt sur les sociétés afin de rétablir l'équilibre des finances publiques. Elle a été remplacée en 200096(*) par une nouvelle contribution sociale de 3,3 % sur l'impôt sur les bénéfices (CSB), acquittée par les sociétés qui réalisent plus de 7,630 millions d'euros de chiffre d'affaires, dans le but de financer la mise en oeuvre des 35 heures.

La contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, juridiquement distincte de l'impôt sur les sociétés, est codifiée à l'article 235 ter ZA du code général des impôts.

La contribution additionnelle s'applique à l'impôt sur les sociétés effectivement dû après imputation des amortissements différés, ainsi que des déficits et des moins values à long terme reportables, et après application des abattements prévus par les régimes spécifiques ou des dispositions prévoyant des reports ou des sursis d'imposition. Il est à noter que les avoirs fiscaux, les crédits d'impôt de toute nature, la créance née du report en arrière des déficits (ou « carry-back ») et l'imposition forfaitaire annuelle (IFA) ne sont pas imputables sur la contribution.

Son montant est déterminé en appliquant à l'impôt de référence le taux prévu à l'article 235 ter ZA : il était de 10 % pour les exercices clos entre 1995 et 2000, de 6 % pour les exercices clos ou la période d'imposition arrêtée en 2001, de 3 % pour les exercices clos ou la période d'imposition arrêtée depuis le 1er janvier 2002.

La contribution ne constitue pas une charge déductible et est, par ailleurs, recouvrée comme l'impôt sur les sociétés et sous les mêmes garanties et sanctions.

Enfin, pour les exercices arrêtés entre les mois de mars et de décembre, la contribution donne lieu au versement d'un acompte unique, égal à 10 % de l'impôt sur les sociétés acquitté sur les résultats de l'exercice précédent, qui doit être payé au plus tard à la date prévue pour le dernier acompte d'impôt sur les sociétés. Si l'acompte ou le solde de liquidation n'a pas été intégralement acquitté à la date requise, une majoration de 10 % est appliquée à la somme non réglée.

La contribution sur l'impôt sur les sociétés est donc un impôt simple dont le rendement suit celui de l'impôt sur les sociétés.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le I du présent article prévoit l'abaissement du taux de la contribution de 3 % à 1,5 % pour les exercices clos ou la période d'imposition arrêtée à compter du 1er janvier 2005.

Il propose également la réduction à 1,5 % du versement anticipé, dû par les redevables qui arrêtent leur exercice ou leur période d'imposition entre le 1er mars et le 31 décembre 2005.

En outre, le III du présent article prévoit la suppression de la contribution à compter du 1er janvier 2006.

En conséquence, le II du présent article prévoit la disparition de la majoration pour défaut de versement d'acompte, pour les exercices clos pour la période d'imposition arrêtée à compter du 1er janvier 2006.

Le coût du dispositif proposé est estimé à 450 millions d'euros en 2005, et peut être évalué à 1,1 milliard d'euros à partir de 2007.

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Comme l'a déjà souligné votre rapporteur général dans son rapport sur les prélèvements obligatoires, la France se singularise par sa situation :

- elle a le taux nominal marginal de l'impôt sur les sociétés le plus élevé des quinze anciens pays membres de l'Union européenne ;

Taux nominaux marginaux de l'impôt sur les sociétés en 2004

(en %)

France

35,4 97(*)

Espagne

35

Grèce

35

Pays-Bas

34,5

Belgique

34,5

Autriche

34

Italie

33

Danemark

30

Royaume-Uni

30

Moyenne de l'UE à 15

29,8

Finlande

29

Suède

28

Portugal

27,5

Allemagne

26,37

Luxembourg

22

Irlande

12,5

Source : Conseil des impôts/direction de la législation fiscale. Moyenne UE non pondérée. Taux du gouvernement central pour les fédérations. Taux maximal pour les grandes entreprises en cas de progressivité du barème

- sa position au sein de l'Union européenne s'est dégradée du fait de l'élargissement, puisque les taux nominaux marginaux d'impôt sur les sociétés sont relativement faibles dans les nouveaux Etats membres ;

Taux nominaux marginaux de l'impôt sur les sociétés en 2004

(en %)

Malte

35

République tchèque

28

Slovénie

25

Lettonie

19

Pologne

19

Slovaquie

19

Hongrie

18

Lituanie

15

Chypre

15

Estonie98(*)

0

Source : Conseil des impôts/direction de la législation fiscale. Taux maximal pour les grandes entreprises en cas de progressivité du barème

- cette position s'était d'ailleurs déjà fortement dégradée entre 1995 et 2003. En effet, la France était initialement bien placée, mais comme le relevait en 2004 le Conseil des impôts dans son XXIIème rapport relatif à la concurrence fiscale et l'entreprise : « l'imposition des bénéfices des sociétés a été alourdie » entre ces deux dates et elle « n'a pas suivi les pays étrangers qui ont mis l'accent sur la baisse des taux nominaux de l'impôt sur les sociétés », même si « certains allégements ciblés ont été accordés pour compenser localement l'effet de l'alourdissement de l'ensemble » ;

Evolution des taux nominaux marginaux de l'impôt sur les sociétés entre 1995 et 2003

(en %)

Pays

Taux en 2003

Taux en 1995

Evolution

France

35,4

33,3

+ 2,1

Espagne

35

35

0

Grèce

35

35 / 40 (1)

0 / - 5

Pays-Bas

34,5

35

- 0,5

Belgique

34,5

39

- 4,5

Autriche

34

34

0

Italie

33

36

- 3

Danemark

30

34

- 4

Royaume-Uni

30

33

- 3

Moyenne de l'UE à 15

29,8

35,1

- 5,3

Finlande

29

25

+ 4

Suède

28

28

0

Portugal

27,5

36

-8,5

Allemagne

26,37

45 / 30 (1)

-18,63 / - 3,63

Luxembourg

22

33

- 11

Irlande

12,5

40

- 27,5

(1) Selon que les bénéfices étaient réinvestis ou redistribués.

Source : Conseil des impôts/direction de la législation fiscale

- le diagnostic est identique si l'on s'intéresse aux taux implicites globaux d'imposition, c'est-à-dire si l'on rapporte tous les impôts payés par une entreprise à une mesure de leur revenu, le plus souvent l'excédent net d'exploitation. Ainsi le Conseil des impôts indiquait dans son rapport précité : « la France fait partie des pays où cet indicateur était le plus élevé en 2002, date des dernières comparaisons établies. Le niveau français reste toutefois très proche de celui constaté dans les autres grands pays de l'Union. Mais la France affiche une dégradation récente de sa position par rapport à la moyenne » ;

- de même, « la France se trouve parmi les derniers pays du classement en matière de taux effectif, tous impôts confondus ([c'est-à-dire] d'après les impôts qui seraient supportés en théorie lors d'un investissement fictif, y compris la taxe professionnelle pour la France, et selon une étude de la Commission), [même si] ce résultat théorique ne tient pas compte de l'optimisation fiscale » ;

- par surcroît, « la prise en compte des cotisations sociales entraînerait une nette dégradation de la position de la France »,

- enfin, l'imposition des plus-values de cession d'actifs détenus par les entreprises figure parmi les caractéristiques les plus pénalisantes de notre fiscalité des entreprises.

Votre rapporteur général rappelle ainsi que votre commission des finances a déjà souligné à de nombreuses reprises la nécessité d'engager, dans les limites permises par un contexte budgétaire difficile, une baisse progressive du taux de l'impôt sur les sociétés, assortie de mesures de simplification et d'une réforme du régime d'imposition des plus-values.

Par conséquent, votre rapporteur général se félicite de la suppression progressive de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés.

Cette mesure permettra d'éviter l'érosion de l'attractivité du territoire national dans un contexte de concurrence fiscale accrue, en abaissant, en 2006, le taux marginal de l'impôt sur les sociétés à 34,43 % pour les entreprises soumises à la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, et à 33,33 % pour les autres entreprises. Cette réduction permet de rapprocher un peu, le taux nominal de l'impôt sur les sociétés de la France du taux médian des Etats de l'Union européenne, qui est de 30 %.

Taux marginal nominal de l'imposition des sociétés

(en %)

 

2004

2005

2006

Impôt sur les sociétés (IS)

33,33

33,33

33,33

Contribution additionnelle de 3 % de l'IS en 2004 de 1,5 % en 2005 de 0 % en 2006

1

0,5

0

Contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés de 3,3 %

1,1

1,1

1,1

Taux marginal d'imposition des sociétés soumises à la contribution sociale

Taux marginal d'imposition des sociétés non soumises à la contribution sociale

35,43

34,33

34,93

33,83

34,43

33,33

Votre rapporteur général se félicite d'autant plus de cette mesure, que le cumul de taux marginaux très élevés, d'une fiscalité complexe, de dispositions favorables méconnues et d'un impôt singulier - la taxe professionnelle - se traduit par un effet de signal très défavorable pour l'image de la France et, comme le reconnaît le Conseil des impôts, par « une incitation à l'évasion fiscale très forte ».

La complexité de notre système fiscal, dont le Conseil des impôts estime qu'elle atteint « un niveau rarement atteint dans les autres pays » est d'ailleurs le fruit du niveau excessif des taux : comme votre commission des finances le relevait déjà l'an passé à propos du XXIème rapport du Conseil des impôts, relatif à la fiscalité dérogatoire, l'importance et surtout le nombre des régimes fiscaux dérogatoires sont indissolublement liés au niveau des prélèvements, qui ne seraient sans doute pas supportables sans les « soupapes » que constituent les dépenses fiscales.

A cet égard, la suppression progressive de la contribution additionnelle ne doit être qu'une première étape, et s'inscrire dans un processus de réforme de notre fiscalité, fondé sur une stratégie fiscale lisible, d'un côté, et sur la maîtrise des finances publiques, de l'autre.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 14

Crédit de taxe professionnelle pour le maintien de l'activité dans des zones d'emploi en grande difficulté

Commentaire : le présent article a pour objet de créer un crédit de taxe professionnelle d'un montant de 1.000 euros par salarié et par an, dans la limite de 100.000 euros par période de trois années consécutives, en faveur de certaines entreprises industrielles et de services établies dans trente zones d'emploi reconnues en grande difficulté au regard des délocalisations.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA CRÉATION D'UN CRÉDIT DE TAXE PROFESSIONNELLE POUR CERTAINS ÉTABLISSEMENTS

Comme le relevait déjà en 1997 le Conseil des impôts dans son quinzième rapport, relatif à la taxe professionnelle, le code général des impôts comporte pléthore d'exonérations, d'abattements et de dégrèvements en matière de taxe professionnelle, qui résultent aussi bien de l'héritage de la patente que de la sédimentation de nouveaux dispositifs.

En revanche, le code général des impôts ne prévoyait jusqu'ici aucun crédit d'impôt en matière de taxe professionnelle.

Le présent article vise à remédier à cette omission.

Il tend en effet à insérer dans le code général des impôts un nouvel article 1647 C sexies accordant à certains établissements un crédit de taxe professionnelle pris en charge par l'Etat.

Conformément à la pratique relative à la création de crédits d'impôt en matière d'impôt sur les sociétés, ce régime serait créé pour cinq années, soit 2005-2009, certaines entreprises étant toutefois susceptibles d'en bénéficier jusqu'en 2011 dans des conditions qui seront exposées ci-après.

Les établissements éligibles à ce crédit de taxe professionnelle seraient ceux qui répondent aux quatre conditions cumulatives suivantes :

- être redevable de la taxe professionnelle ou en être temporairement exonéré en application des articles 1464 B à 1464 G et 1465 à 1466 E du code général des impôt concernant notamment les entreprises nouvelles (pour deux ans) ; les médecins et auxiliaires médicaux s'installant pour la première fois dans une commune de moins de 2.000 habitants (pour deux ans) ; les installations de désulfurisation ou de conversion profonde du gazole ou du fioul lourd (pour dix ans) ; les installations de stockage de gaz liquéfié (pendant cinq ans) ; les équipements de manutention portuaire (pendant cinq ans) ; enfin, certaines entreprises s'étendant, se créant ou s'implantant dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire, dans les territoires ruraux de développement prioritaire, dans les zones urbaines sensibles ou en Corse (pendant cinq ans au maximum), ainsi que dans les zones franches urbaines (pendant sept ans). A contrario, les redevables définitivement exonérés de taxe professionnelle ne seraient donc pas éligibles au dispositif ;

- être localisé, au sens de l'article 310 HA de l'annexe II du code général des impôts, qui définit l'établissement productif comme une installation utilisée par l'entreprise en un lieu déterminé ou une unité de production intégrée dans un ensemble industriel lorsqu'elle peut faire l'objet d'une exploitation autonome, dans une des « zones d'emploi reconnues en grande difficulté au regard des délocalisations », dont la définition sera détaillée ci-après ;

- être un établissement affecté à une activité mentionnée au premier alinéa de l'article 1465 du code général des impôts, c'est à dire à une activité industrielle ou de recherche scientifique et technique ou de services de direction, d'études, d'ingénierie et d'informatique. On peut rappeler que les activités industrielles s'entendent des activités qui concourent directement à la transformation des matières premières ou de produits semi-finis en produits fabriqués et dans lesquels le rôle du matériel ou de l'outillage est prépondérant.  Le IV du dispositif envisagé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts exclut toutefois du champ du dispositif les activités de construction automobile, de construction navale, de fabrication des fibres synthétiques et de sidérurgie, car ces activités sont exclues du champ d'application du régime communautaire dit « de minimis » dans lequel s'inscrit le dispositif proposé (cf. infra) ;

- enfin, relever d'une entreprise. Les redevables qui ne sont pas des entreprises ne sont donc pas éligibles. Par exemple, les activités des établissements publics d'enseignement supérieur et de recherche gérés par des services d'activités industrielles et commerciales (SAIC) sont exclues du crédit de taxe professionnelle même si elles ne sont pas entièrement exonérées de taxe professionnelle sur délibération des collectivités territoriales concernées.

B. LE MONTANT DU CRÉDIT DE TAXE PROFESSIONNELLE PROPOSÉ : 1.000 EUROS PAR AN ET PAR SALARIÉ DANS LA LIMITE DE 100.000 EUROS SUR TROIS ANNÉES CONSÉCUTIVES

Le premier alinéa du I du dispositif envisagé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts précise que le montant du crédit de taxe professionnelle serait égal à 1.000 euros par an par salarié employé depuis au moins un an au 1er janvier de l'année d'imposition dans un établissement éligible.

Ce montant correspond à un peu moins de 5 % du coût pour l'employeur d'un salarié rémunéré au SMIC.

Le second alinéa du I précise que « les emplois transférés à partir d'un autre établissement de l'entreprise situé dans une zone d'emploi autre que celles qui, l'année du transfert, ont été reconnues en grande difficulté n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt ». A contrario, les salariés transférés à partir d'un autre établissement de l'entreprise, mais affectés depuis au moins un an dans un ou plusieurs établissements successifs situés tous dans une zone éligible, ouvrent droit au crédit d'impôt.

Le nombre de salariés serait calculé selon les règles définies par l'article 310 HA de l'annexe II du code général des impôts, c'est à dire que « les travailleurs à mi-temps ou saisonniers [seraient] retenus à concurrence de leur durée du travail ».

Il convient par ailleurs de relever le décalage de deux ans entre les bases de taxe professionnelle et le nombre de salariés pris en compte pour le calcul du crédit de taxe professionnelle. On peut en effet rappeler que, pour la généralité des redevables, ce sont les bases de l'année n-2, établies et déclarées en année n-1, qui donnent lieu à la cotisation acquittée en année n. En revanche, le dispositif proposé par le présent article prévoit que ce soit le nombre de salariés présents depuis plus d'un an au 1er janvier de l'année n qui donne lieu à un crédit d'impôt imputable sur la cotisation de cette même année n.

En pratique, le III du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts précise toutefois, dans le souci de limiter les démarches déclaratives des redevables éligibles, que le nombre de salariés au 1er janvier d'une année n pris en compte pour le crédit de taxe professionnelle de cette même année n, devra être reporté dans la déclaration n° 1003 transmise avant le 1er mai de cette année n relative aux bases de l'année n-1 et à l'imposition au titre de l'année n+1.

En d'autres termes, la déclaration transmise à l'administration une année n servira aussi bien à déterminer le crédit de taxe professionnelle de cette même année n que la cotisation de taxe professionnelle due l'année suivante. En particulier, les redevables éligibles pourront bénéficier du crédit de taxe professionnelle dès 2005, sous réserve de mentionner leur nombre de salariés concernés sur leur déclaration relative à la cotisation exigible en 2006.

Quoi qu'il en soit, le montant du crédit de taxe professionnelle est plafonné.

En effet, le IV du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts précise que les entreprises ne pourront bénéficier du crédit de taxe professionnelle que dans les limites prévues par le règlement n° 69/2001 de la Commission européenne du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du Traité CE aux aides dites de minimis (cf. l'encadré ci-après), de sorte que le bénéfice du crédit d'impôt proposé serait en tout état de cause limité à 100.000 euros par entreprise (et non par établissement) pour chaque période de trois années consécutives.

En outre, il convient de souligner que ce plafond serait réduit à due concurrence des autres aides d'Etat reçues dans le cadre d'autres régimes relevant du règlement de minimis, quelles que soient leur provenance et leur forme (ce qui inclut notamment certaines aides apportées par les collectivités territoriales).

Cette disposition dispense la France de notifier à la Commission européenne le présent projet de crédit de taxe professionnelle.

La règle dite « de minimis »

Le premier alinéa de l'article 87 du Traité CE stipule que « sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».

Par ailleurs, le troisième alinéa de l'article 88 du Traité CE stipule que la Commission européenne « est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides », cependant que « l'État membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que [la] procédure ait abouti à une décision finale ». En d'autres termes, les Etats membres sont contraints de notifier à titre préalable à la Commission européenne toute aide ou tout régime d'aide aux entreprises afin que celle-ci puisse examiner leur compatibilité avec les règles instituées par l'article 87 du Traité CE avant leur entrée en vigueur.

La Commission européenne interprète généralement les dispositions précédentes de manière relativement stricte, en présumant que toutes les aides d'Etat sont a priori susceptibles de fausser ou de menacer de fausser la concurrence au sein du marché commun.

Dans un souci de simplification administrative, aussi bien pour les Etats membres que pour les services chargés du contrôle des aides d'Etat, la Commission européenne a toutefois introduit en 1992 une règle dite « de minimis », formalisée dans la recommandation de 1996 (JOCE n° C 68 du 6 mars 1996), puis dans le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001, selon laquelle les aides d'un faible montant bénéficient d'une présomption inverse.

Le règlement du 12 janvier 2001 autorise ainsi les aides ou les combinaison d'aides dont le montant total octroyé à une même entreprise « n'excède pas 100.000 euros sur une période de trois ans ». Corollairement, ce règlement dispense les Etats membres de notifier à la Commission européenne les régimes d'aides aux entreprises plafonnés à 100.000 euros par période glissante de trois années consécutives.

Il convient toutefois de souligner que ce montant « de minimis » de 100.000 euros par entreprise sur trois années consécutives ne s'apprécie pas régime d'aide par régime d'aide, mais en cumulant l'ensemble des aides relevant du régime « de minimis » apportées à une même entreprise quelles que soient leur forme ou leur objectif.

C. LA DÉFINITION DES TRENTE ZONES D'EMPLOI RECONNUES EN GRANDE DIFFICULTÉ AU REGARD DES DÉLOCALISATIONS

Le II du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts précise le processus de délimitation des « zones d'emploi reconnues en grande difficulté au regard des délocalisations ».

Ces zones sont issues des « territoires dans lesquels la majorité des actifs résident et travaillent », cette terminologie absconse recouvrant en fait une notion précise, à savoir les zones d'emploi définies par l'INSEE et délimitées conjointement par l'INSEE et par les services statistiques du ministère chargé du travail.

Selon l'INSEE, « le découpage en zones d'emploi constitue une partition du territoire adaptée aux études locales sur l'emploi et son environnement. Les déplacements domicile-travail constituent la variable de base pour la détermination de ce zonage. Le découpage respecte nécessairement les limites régionales, et le plus souvent les limites cantonales (et donc a fortiori départementales). Il était recommandé de ne pas créer de zones réunissant moins de 25.000 actifs. Défini pour la France métropolitaine, il comporte actuellement 348 zones ».

On peut observer que ces zones d'emploi ne sont définies par l'INSEE que pour la France métropolitaine. En conséquence, il résulte de la rédaction du présent article que le crédit de taxe professionnelle proposé ne pourrait pas concerner les départements d'outre-mer. Il convient par ailleurs de remarquer que les zones d'emploi définies par l'INSEE sont de taille très disparate, puisque leur nombre d'emplois variait en 2002 de 3.074 (pour la zone Sartene-Propriano, en Corse) à 1.688.492 (pour Paris).

Quoi qu'il en soit, le II du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts précise que les 30 zones éligibles au crédit de taxe professionnelle seraient choisies chaque année, entre 2005 et 2009, par voie réglementaire.

En premier lieu, 20 de ces 30 zones éligibles seraient choisies selon des critères statistiques parmi les zones d'emploi :

- caractérisées au 30 septembre de l'année précédente par « un taux de chômage supérieur de deux points au taux national », le taux de chômage retenu étant le taux de chômage au sens du Bureau international du travail (BIT), disponible en décembre ;

- et par « un taux d'emploi salarié industriel d'au moins 10 % », le secteur industriel étant défini selon les catégories de la nomenclature d'activités française (NAF, révision 1), adaptée de la nomenclature européenne (NACE, révision 2) et approuvée par le décret n° 2002-1622 du 31 décembre 2002.

Enfin, pour ne retenir que 20 zones parmi les zones précédentes, à supposer qu'elles soient chaque année plus de 20, ce qui est extrêmement probable, un dernier classement sera effectué selon le critère « de la plus faible évolution de l'emploi salarié sur une durée de quatre ans », les chiffres retenus étant ceux au 30 septembre. Le présent article ne précise toutefois pas comment seraient départagées d'éventuelles zones ex-aequo.

Par ailleurs, dix autres zones (selon le dossier de presse) ou au plus dix zones (selon la rédaction du présent article), seraient choisies chaque année par voie réglementaire indépendamment des critères précédents parmi les zones « dans lesquelles des restructurations industrielles en cours au 30 septembre de l'année précédente risquent d'altérer gravement la situation de l'emploi ».

Il convient d'observer que la notion de restructuration ne s'entendrait pas ici au sens juridique (c'est-à-dire ne recouvrirait pas seulement les opérations juridiques de fusion, de scission, d'apport partiel d'actifs ou de reprise d'entreprise en difficulté), mais au sens économique du terme.

En pratique, compte tenu des dates de disponibilité des statistiques nécessaires au choix des 20 zones retenues en fonction de critères objectifs, la liste des 30 zones éligibles pourrait être publiée en janvier de chaque année.

On peut d'ailleurs se demander pourquoi les dix zones retenues selon les critères plus subjectifs précités devraient être choisies parmi les zones connaissant des restructurations industrielles au 30 septembre de l'année précédente.

En effet, cette rédaction prive le gouvernement de la capacité de répondre rapidement à des restructurations annoncées après le 30 septembre de l'année précédente.

En conséquence, votre commission de finances vous proposera un amendement tendant à préciser que ces dix zones sont choisies parmi les zones dans lesquelles « des restructurations industrielles en cours risquent d'altérer gravement la situation de l'emploi ».

D. LES CONDITIONS D'IMPUTATION ET DE REPRISE DU CRÉDIT D'IMPÔT

Le IV du dispositif envisagé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts précise que le crédit de taxe professionnelle s'imputerait sur l'ensemble des sommes figurant sur l'avis d'imposition et mises à la charge du redevable, c'est à dire, outre la cotisation de taxe professionnelle, la cotisation nationale de péréquation, les taxes consulaires et les taxes pour frais d'assiette, de non-valeurs et de recouvrement perçues par l'Etat.

Le crédit de taxe professionnelle s'imputerait après le dégrèvement au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée et après les dégrèvements de taxe professionnelle des articles 1647 C à 1647 C quinquies du code général des impôts, c'est à dire les dégrèvements en faveur des entreprises disposant de camions ou d'autocars ; en faveur des entreprises de transport sanitaire terrestre ; en faveur des armateurs ; au titre des immobilisations affectées à la recherche ; enfin, au titre des investissements nouveaux.

Cet ordre d'imputation serait favorable aux redevables, dès lors que le dernier alinéa du IV du dispositif envisagé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts dispose que le crédit d'impôt non imputé est remboursé, tandis que les dégrèvements existants ne sont pas remboursables et que le dégrèvement en faveur des entreprises de transport sanitaire terrestre est proportionnel au montant de la cotisation due.

Par ailleurs, le bénéfice du crédit d'impôt peut être perdu dans les deux cas suivants :

- le V du dispositif envisagé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts dispose que « si pendant la période d'application du crédit d'impôt ou pendant les cinq années suivant la fin de celle-ci, le redevable transfère hors de l'espace économique européen [c'est à dire hors de l'ensemble formé par l'Union européenne, l'Islande, le Liechtenstein et la Norvège] les emplois ayant ouvert droit au crédit d'impôt, il est tenu de reverser les sommes dont il a bénéficié à ce titre ».

A contrario, une entreprise n'est aucunement tenue de reverser le crédit d'impôt dont elle aurait bénéficié au cours des années précédentes au titre d'emplois qu'elle supprime ou qu'elle décide de transférer dans d'autres pays de l'espace économique européen, notamment vers les nouveaux pays membres de l'Union européenne ;

- il résulte logiquement de la rédaction proposée pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts, que le redevable perd le bénéfice du crédit d'impôt dès lors que sa zone d'établissement n'est plus reconnue comme une zone en grande difficulté au regard des délocalisations.

Cependant, le II du dispositif envisagé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts dispose que, par exception, « lorsqu'une zone d'emploi n'est plus reconnue en difficulté, les salariés situés dans cette zone continuent à ouvrir droit au crédit d'impôt pendant un an pour les établissements en ayant bénéficié au titre de deux années et pendant deux ans au titre des établissements en ayant bénéficié au titre d'une année ou n'en ayant pas bénéficié ».

Cette rédaction conduit à ce que tous les établissements établis dans une zone devenue éligible seulement en 2009, soient assurés de bénéficier du dispositif jusqu'en 2011. De même, les établissements établis dans une zone devenue éligible seulement en 2008 seraient assurés de bénéficier du crédit de taxe professionnelle jusqu'en 2010.

E. L'ÉVALUATION DU COÛT DU DISPOSITIF

Le gouvernement a annoncé que le coût du dispositif proposé pouvait être estimé à 330 millions d'euros par an en 2005, ce coût étant bien sûr à la charge de l'Etat et non pas des collectivités territoriales.

En réponse aux questions de votre rapporteur général, le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie a précisé les hypothèses et la méthodologie retenues pour ce chiffrage (cf. l'encadré ci-après).

Compte tenu toutefois du nombre des régimes d'aides relevant du règlement de minimis, on peut penser que ce chiffrage risque d'être surestimé, sauf si les entreprises ne respectent pas, volontairement ou involontairement, le plafond de 100.000 euros sur trois années consécutives pour l'ensemble des aides concernées.

Inversement, ce chiffrage pourrait être sous estimé si les zones d'emplois retenues étaient des bassins industriels traditionnels dont le nombre d'emplois était sensiblement supérieur à la moyenne.

Le chiffrage du dispositif

« Le chiffrage de la mesure a été effectué à partir de données INSEE sur le nombre d'emplois industriels par zone en 2002, étant entendu que dans les zones étudiées le taux de chômage est supérieur ou égal au taux métropolitain plus deux points (348 zones au total).

Hypothèse sur le nombre de salariés concernés

Dans cette étude, il est notamment indiqué que le nombre total de salariés dans le secteur industriel pour les zones en cause s'élève à 3.967.982, soit une moyenne par zone de (3.967.982/348) salariés ou 11.400 salariés.

Le II 1) de l'article 14 du PLF prévoit l'éligibilité des 20 zones connaissant la plus faible évolution de l'emploi salarié sur une durée de quatre ans. Le II 2) de l'article susvisé précise que les zones recouvrent également dans la limite de dix zones, des zones dans lesquelles des restructurations industrielles en cours au 30 septembre de l'année précédente risquent d'altérer gravement la situation de l'emploi. Le dispositif est donc susceptible de concerner un total de trente zones.

Sur la base du nombre moyen de salariés par zone précédemment déterminé, le nombre de salariés correspondant aux 30 zones s'élève à (30 x 11.400) salariés, soit 342.000 salariés.

Le champ d'application de la mesure exclut parmi les activités industrielles celles relevant de la construction automobile, de la construction navale, de la fabrication des fibres artificielles ou synthétiques et de la sidérurgie. En revanche, certaines prestations de services mentionnées au premier alinéa de l'article 1465 du code général des impôts sont concernées par la mesure (recherche scientifique et technique, services de direction, d'études, d'ingénierie et d'informatique). Pour le chiffrage, il est estimé que le gain généré par l'exclusion des activités industrielles susmentionnées est compensé par le coût induit par l'éligibilité des prestations susvisées.

Estimation du coût de la mesure

Le nombre de salariés concernés par la mesure est ainsi estimé à 342.000. Le crédit d'impôt par salarié s'élevant à 1.000 euros le coût de la mesure hors limitation de minimis peut être estimé à (342.000 x 1.000) euros, soit 342 millions d'euros.

Le crédit d'impôt étudié s'applique toutefois dans les limites prévues par le règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de minimis. Il est difficile de chiffrer l'impact du plafond de 100.000 euros sur une période de trois ans prévu par ce règlement. Le plafond ne concerne pas exclusivement les aides fiscales.

La prise en compte de la règle de minimis induit un gain pour l'Etat d'un montant faible au titre du budget 2005, cet impact étant a priori amené à monter en charge au titre des années suivantes. Dans ces conditions, le coût de la mesure a été arrondi à 330 millions d'euros pour 2005.

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

II. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre un amendement purement rédactionnel présenté par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté, avec un avis favorable de sa commission des finances et un avis de sagesse du gouvernement, qui a levé le gage, un amendement présenté par notre collègue député Richard Mallié tendant à permettre aux collectivités territoriales concernées de compléter financièrement le dispositif.

Concrètement, cet amendement a introduit dans le présent article deux paragraphes IV et V non codifiés disposant respectivement :

- « le représentant de l'Etat propose aux collectivités territoriales percevant la taxe professionnelle de participer à ce dispositif, le crédit d'impôt pouvant être majoré de 500 euros » ;

- « le crédit d'impôt n'est pas restituable ».

Ces modifications visent à permettre aux préfets des régions et de départements comportant des zones d'emploi éligibles de solliciter les collectivités territoriales concernées pour qu'elles abondent le crédit de taxe professionnelle, à hauteur de 500 euros supplémentaires par salarié et par an, cet abondement n'étant toutefois pas remboursable, s'il ne peut être imputé.

A cet égard, notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, a indiqué lors de l'examen du présent article vendredi 26 octobre en séance publique à l'Assemblée nationale que « la commission a trouvé très intéressante l'idée de notre collègue Mallié, qui porte sur un point essentiel : à partir du moment où l'on décide collectivement de faire un effort sur certaines zones, cet effort doit être assumé à la fois par l'État et par les collectivités.

En matière de dégrèvement de taxe professionnelle, notre collègue propose que, dans la mesure où les collectivités locales le décident et l'assument, puisqu'il n'y aura évidemment pas de compensation, l'effort de l'État soit accompagné au niveau local.

Ce serait d'autant plus normal qu'il est dans l'intérêt des collectivités locales de favoriser le maintien des entreprises dans ces secteurs. Et si un telle politique réussit, elles en tireront les premiers bénéfices : maintien sur place des salariés, des employeurs et de certaines activités. Les commerces locaux résisteront, les logements continueront d'être habités et on pourra stopper le processus de déclin ».

L'Assemblée nationale a ensuite adopté le présent article 14 ainsi modifié.

On peut toutefois relever que cet article n'a pas soulevé l'enthousiasme.

Ainsi, notre collègue député Pierre Méhaignerie, président de la commission des finances de l'Assemblée nationale a-t-il déclaré, lors de l'examen du présent article le vendredi 26 octobre en séance publique à l'Assemblée nationale :

« Si je suis pleinement convaincu de l'objectif à atteindre, je le suis moins pour l'outil utilisé. En même temps, je reconnais que la mesure alternative n'est pas facile à trouver, compte tenu de la contrainte européenne et de la nature même de la cible à atteindre... Aussi, monsieur le secrétaire d'État, ne pourrions-nous pas trouver, à la faveur de la navette entre l'Assemblée et le Sénat - car il est impossible de rédiger cela aujourd'hui -, des solutions permettant de dégager une partie de cette somme importante de 330 millions d'euros au bénéfice des hommes et des femmes qui ont besoin de la solidarité nationale lorsqu'ils sont victimes de délocalisations industrielles ? J'aimerais que le gouvernement travaille sur cet objectif et nous fournisse des éléments de réponse lorsque le texte nous reviendra du Sénat ».

M. Dominique Bussereau, secrétaire d'État au budget et à la réforme budgétaire, a d'ailleurs pris des engagements en réponse : «  je souhaite dire au président Méhaignerie que le gouvernement retient ses suggestions. Nous étudierons les questions qu'il a évoquées dans les délais qu'il a indiqués ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES SUR LE DISPOSITIF INITIALEMENT PROPOSÉ

A titre liminaire, on peut s'interroger à double titre sur la conformité du dispositif proposé à notre Constitution.

Tout d'abord, on peut s'interroger sur la conformité du dispositif au regard du principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques. Il convient en effet de rappeler que la quasi-totalité des régimes récents d'exonération ou de dégrèvement de taxe professionnelle bénéficient soit à des équipements spécifiques dont la diffusion répond à un intérêt général (comme les installations de manutention portuaire ou de désulfurisation du gazole), soit à des activités économiques placées dans des situations particulières (comme le transport routier), soit, pour les mesures relatives à certaines zones, aux seules reprises, créations ou des extensions d'entreprises (comme dans les zones éligibles à la prime d'aménagement du territoire, dans les zones de revitalisation rurale ou dans les zones urbaines sensibles en application respectivement des articles 1465, 1465 A et 1466 A du code général des impôts).

En d'autres termes, les allègements de taxe professionnelle prévus pour certaines zones du territoire métropolitain trouvent traditionnellement leur contrepartie plus ou plus explicite dans un développement local de l'activité économique et de l'emploi.

En revanche, dans le dispositif proposé, la contrepartie du crédit de taxe professionnelle est relativement ténue, puisque les entreprises sont éligibles dès lors seulement qu'elles emploient des salariés depuis plus d'un an dans un établissement d'une zone éligible.

Certes, les bénéficiaires sont tenus de reverser le crédit de taxe professionnelle si, dans les cinq années suivant la fin de celui-ci, ils transfèrent hors de l'espace économique européen les emplois ayant ouvert droit au crédit d'impôt.

Cependant, les bénéficiaires conservent a contrario le bénéfice du crédit de taxe professionnelle même s'ils transfèrent, dès le 2 janvier de l'année d'octroi de ce crédit d'impôt, tous les emplois ayant donné lieu à ce crédit d'impôt dans un autre Etat membre de l'Union européenne (notamment dans l'un des dix nouveaux Etats membres) ou bien dans une zone d'emploi non éligible.

En outre, on peut douter de la capacité de l'administration fiscale française à récupérer le crédit d'impôt auprès d'une entreprise qui se délocaliserait en tout ou partie en Chine, quelques années après en avoir bénéficié, et même de sa capacité à connaître de semblables situations. Les procédures administratives de contrôle et de mise en recouvrement du crédit de taxe professionnelle pourraient d'ailleurs être plus coûteuses que le montant du crédit d'impôt éventuellement récupéré.

De même, on peut s'interroger sur la capacité de l'administration fiscale à vérifier que certains salariés ouvrant droit au crédit d'impôt (commerciaux, informaticiens ou plus généralement, personnes exerçant des fonctions support) n'aient pas été transférés d'un autre établissement situé en zone non éligible.

Quoi qu'il en soit, on peut également s'interroger sur la conformité du dispositif au regard du principe constitutionnel de légalité de l'impôt.

En effet, comme le rappelle régulièrement le Conseil constitutionnel, le pouvoir de déterminer le champ d'application d'un avantage fiscal  n'appartient qu'à la loi en vertu de l'article 34 de la Constitution, et ne saurait donc être conféré à une autorité ministérielle (cf. par exemple la Décision n° 87-237 DC du 30 décembre 1987 relative à la loi de finances pour 1988).

Or la rédaction retenue pour qualifier les dix zones « dans lesquelles des restructurations industrielles en cours au 30 septembre de l'année précédente risquent d'altérer gravement la situation de l'emploi » est tellement floue qu'elle laisse au gouvernement une grande marge de manoeuvre pour déterminer ces zones par décret.

On peut d'ailleurs se demander si cette souplesse, qui risque de conduire à une censure partielle du dispositif par le Conseil constitutionnel, n'est pas un piège, car elle soumettra chaque année le gouvernement à d'intenses pressions, aussi bien de la part des collectivités territoriales que des entreprises. A la limite, on pourrait d'ailleurs voir certaines entreprises annoncer des plans de restructuration peu avant la date du 30 septembre afin de bénéficier du dispositif pour elles-mêmes et leurs sous-traitants.

Il est vrai que ce risque est tempéré par la complexité du dispositif proposé et par la modicité de l'aide apportée.

On peut en effet douter que le montant de l'aide, soit au maximum 100.000 euros par période de trois années consécutives, infléchisse les stratégies de localisation et de délocalisation des groupes industriels et ce, d'autant plus que tous les établissements de plus de 100 salariés auront atteint ce plafond dès 2005, et ne pourront donc pas bénéficier de nouveau du dispositif avant 2008.

En outre, votre rapporteur général se doit de nouveau de rappeler, comme il l'a déjà fait dans son commentaire de l'article 10 du présent projet de loi de finances, que la gestion d'aides accordées sous le régime de minimis est en principe extrêmement complexe pour l'Etat, comme pour les entreprises bénéficiaires.

En effet, l'article 3 du règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 relatif aux aides de minimis dispose :

« 1. Lorsqu'un État membre octroie une aide de minimis à une entreprise, il l'informe du caractère de minimis de cette aide ; l'entreprise concernée lui fournit des informations complètes sur les autres aides de minimis qu'elle a reçues au cours des trois années précédentes. L'État membre ne peut lui accorder la nouvelle aide de minimis qu'après avoir vérifié que cette nouvelle aide ne porte pas le montant total des aides de minimis perçues au cours de la période de référence de trois ans au-delà du plafond de [100.000 euros]...

3. Les États membres enregistrent et compilent toutes les informations concernant l'application du présent règlement. Ces dossiers contiennent toutes les informations nécessaires pour établir si les conditions du présent règlement ont été respectées. Les informations sont conservées, en ce qui concerne les aides de minimis individuelles, pendant une période de dix ans à compter de la date à laquelle l'aide a été octroyée et, pour ce qui est des régimes d'aides de minimis, pendant une période de dix ans à compter de la date d'octroi de la dernière aide individuelle au titre du régime en question. Sur demande écrite de la Commission, les États membres concernés lui communiquent, dans un délai de vingt jours ouvrables ou tout autre délai plus long fixé dans cette demande, toutes les informations que la Commission considère comme nécessaires pour lui permettre de déterminer si les conditions du présent règlement ont été respectées, en particulier le montant total des aides de minimis octroyées à une entreprise donnée ».

On peut d'ailleurs se demander, dans le cas d'espèce, si les dispositions précitées de l'article 3 du règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 relatif aux aides de minimis ne requièrent pas des services fiscaux la vérification, préalable à l'octroi du crédit de taxe professionnelle, du respect par chaque entreprise demanderesse du plafond de 100.000 euros sur trois années consécutives pour l'ensemble des aides de minimis dont elle a bénéficié, même si cela risquerait d'alourdir encore davantage une procédure déjà fort complexe au regard des montants financiers en jeu. Dans le cas contraire, la responsabilité de l'Etat pourrait être en effet engagée.

Quoi qu'il en soit, il résulte des dispositions du règlement de minimis précitées que les entreprises éligibles au crédit d'impôt doivent, en principe, avant de demander le bénéfice du crédit de taxe professionnelle, calculer chaque année le montant de l'ensemble des autres aides de minimis qu'elles ont reçues au cours des trois dernières années et ce, sous peine d'engager également leur responsabilité.

Or ce calcul est dans le cas d'espèce d'autant plus malaisé que les demandes de crédit de taxe professionnelle, jointes aux déclarations de taxe professionnelle, seraient formulées au niveau de chaque établissement, tandis que le calcul du respect du plafond de minimis doit être effectué au niveau de l'entreprise.

En outre, votre rapporteur général rappelle que les entreprises ne savent souvent pas, en pratique, si les aides de toute nature qu'elles ont reçues de l'Etat ou des collectivités territoriales relèvent ou non du régime de minimis, car de nombreux dispositifs d'aide ont été implicitement placés sous ce régime.

Dans le contexte d'un projet de loi de finances qui multiplie les dépenses fiscales placées sous le régime de minimis, l'article 10 (crédit d'impôt pour les entreprises qui se relocalisent en France), l'article 12 (allègements de charges pour les pôles de compétitivité) et le présent article 14 relevant en tout ou partie de ce régime, votre commission des finances vous propose ainsi, afin de réduire l'insécurité juridique des contribuables, un amendement tendant à prévoir la publication par le gouvernement, avant le 31 mars de chaque année, de la liste de l'ensemble des aides de toute nature accordées par l'Etat relevant du régime de minimis, à charge pour les collectivités territoriales de faire de même sous leur propre responsabilité.

Enfin, votre commission des finances rappelle qu'elle n'est pas, par principe, favorable à la prise en charge par l'Etat des impôts locaux, car celle-ci tend à accroître le volume des dépenses incompressibles de l'Etat tout en réduisant la responsabilité des élus.

Dans le cas d'espèce, votre commission des finances se demande d'ailleurs si la compensation du crédit de taxe professionnelle proposé constitue ou non une ressource propre pour les collectivités territoriales au sens de l'article 72-2 de la Constitution (les dégrèvements constituant une ressource propre, mais pas les compensations d'exonération). En effet, si la compensation du crédit de taxe professionnelle ne devait pas être reconnue comme une ressource propre, on pourrait s'interroger de nouveau sur la constitutionnalité du dispositif proposé.

Plus généralement, votre commission des finances s'interroge aussi sur la cohérence du dispositif proposé avec la perspective d'une réforme de la taxe professionnelle annoncée le 6 janvier 2004 par le Président de la République à l'occasion de ses voeux aux forces vives de la Nation.

En effet, la rédaction du présent article semble reposer sur l'idée selon laquelle la taxe professionnelle existera toujours en 2011 selon les modalités actuelles et on peut se demander ce qui se passerait si celle-ci devait être effectivement remplacée d'ici là par un prélèvement nouveau :

- la définition de ce prélèvement devrait-elle reprendre le dispositif de crédit d'impôt prévu ? Si oui, selon quelles modalités ?

- dans le cas contraire, par exemple si la taxe professionnelle était remplacée par un autre impôt local à partir de 2006, les entreprises qui n'auraient été éligibles au dispositif qu'en 2005, soit une année, auraient-ils « droit » en application du II du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C sexies du code général des impôts, à bénéficier du crédit d'impôt pendant deux années supplémentaires ?

Ces questions ne sont pas seulement techniques. En effet, l'analyse économique souligne que les allègements de la fiscalité ou des charges sociales pesant sur les entreprises sont d'autant plus efficaces qu'ils sont perçus comme étant lisibles et pérennes.

Inversement, les mesures peu lisibles ou dont la pérennité n'est pas assurée ne sont pas prises en compte dans les calculs économiques des entreprises, dont elles n'infléchissent donc pas les décisions, de sorte que ces mesures se traduisent seulement par des effets d'aubaine.

En conclusion, votre rapporteur général se doit d'exprimer son réel scepticisme quant à l'intérêt pratique d'un dispositif exagérément complexe et difficilement applicable, et rappelle que seule une réforme fiscale de grande envergure (baisse des charges sociales et baisse de l'impôt sur les sociétés) renforcera un jour la compétitivité des entreprises françaises.

Pour autant, il comprend que le gouvernement veuille proclamer un effort de solidarité nationale proposé en faveur des bassins industriels en difficulté.

B. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES SUR LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

La rédaction du dispositif adopté par l'Assemblée nationale tendant à permettre au représentant de l'Etat de proposer aux collectivités territoriales percevant la taxe professionnelle de participer au crédit d'impôt, en le majorant d'un montant, non restituable, de 500 euros, soulève deux séries de difficultés.

En premier lieu, cette rédaction soulève un problème de principe puisqu'elle suggère que la participation des collectivités territoriales au dispositif pourrait être conditionnée à leur saisine par le préfet de région ou de département, ce qui contreviendrait au principe constitutionnel d'autonomie des collectivités territoriales.

En second lieu, cette rédaction laisse de nombreuses questions en suspens : comment s'articuleraient les contributions respectives des régions, des départements, des EPCI et des communes concernées ? Quel serait l'ordre d'imputation des contributions respectives de l'Etat et des différentes collectivités locales participant au dispositif ? Si le montant cumulé du crédit de taxe professionnelle accordé par l'Etat et du crédit de taxe professionnelle accordé par les collectivités territoriales dépasse la cotisation de taxe professionnelle du redevable, celui-ci se verrait-t-il rembourser la différence par l'Etat ou bien le crédit d'impôt accordé par les collectivités territoriales, non remboursable, serait-t-il réduit à due concurrence ?

Au-delà de ces difficultés rédactionnelles, les modifications apportées par l'Assemblée nationale rencontrent six objections dirimantes :

- la création d'un complément de crédit de taxe professionnelle accordé par les collectivités territoriales serait extrêmement difficile à gérer par les services de l'Etat chargés du recouvrement de la taxe professionnelle, comme par les collectivités territoriales concernées. En effet, les zones d'emploi éligibles ne seront connues qu'au début de chaque année, c'est-à-dire après l'adoption des budgets primitifs des collectivités territoriales concernées, dont l'équilibre serait ainsi remis en cause. En outre, on peut se demander selon quelles modalités le coût du crédit d'impôt supplémentaire serait partagé entre les collectivités territoriales ;

- les collectivités territoriales invitées à prendre à leur charge le crédit d'impôt supplémentaire sont, par construction, des collectivités comprenant des zones d'emplois en grande difficulté, voire, pour les communes ou les EPCI, peuvent être incluses dans des zones d'emploi en grande difficulté. En conséquence, la création d'un crédit de taxe professionnelle supplémentaire réduirait les recettes fiscales de collectivités territoriales et d'EPCI déjà relativement pauvres pour une mesure d'une efficacité économique incertaine ;

- par surcroît, compte tenu du plafonnement de l'aide à 100.000 euros sur trois années consécutives, la participation des collectivités territoriales viendrait souvent en substitution de celle de l'Etat. Par exemple, une entreprise de 33,33 salariés équivalent temps plein pourrait a priori bénéficier pendant trois ans du crédit de taxe professionnelle accordé par l'Etat pour un montant cumulé de 100.000 euros (soit 33.330 euros trois années de suite). Si les collectivités territoriales concernées abondaient le dispositif à hauteur de 500 euros par salarié, la même entreprise ne pourrait toujours bénéficier du dispositif qu'à hauteur de 100.000 euros sur trois années consécutives, mais percevrait en fait 50.000 euros la première année (soit 1.500 euros x 33,33 salariés), 50.000 euros la deuxième année et 0 euro la troisième année (puisqu'elle aurait atteint son plafond). Au total, cela ne changerait que la situation de trésorerie de l'entreprise. En revanche, l'Etat réduirait ses dépenses fiscales d'un tiers, au détriment des collectivités territoriales, ce qui irait à rebours des objectifs de solidarité nationale du dispositif initialement proposé ;

- pour cette raison, on peut d'ailleurs craindre que l'Etat, à l'instar de ses pratiques récurrentes en matière d'investissements routiers ou de contrats de plan Etat-régions, ne conditionne le choix des dix zones éligibles définies selon des critères subjectifs à la participation financière des collectivités territoriales concernées ;

- la faculté offerte aux collectivités territoriales d'accorder un crédit de taxe professionnelle supplémentaire pourrait ainsi accroître la concurrence fiscale entre celles-ci ;

- enfin, force est de constater que l'ajout de cet étage supplémentaire au dispositif proposé n'est pas de nature à simplifier la réforme de la taxe professionnelle.

En conséquence, même si votre commission des finances estime indispensable que les collectivités territoriales participent au développement économique de leurs territoires, notamment au travers d'une fiscalité maîtrisée, elle n'en estime pas moins préférable d'en revenir pour cet article au dispositif initialement envisagé par le gouvernement, et vous proposera donc un amendement en ce sens.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 15

Renforcement du dégrèvement de taxe professionnelle en faveur des entreprises de transport

Commentaire : le présent article propose de tripler le montant du dégrèvement de taxe professionnelle en faveur des entreprises disposant d'autocars ou de camions de plus de 16 tonnes, ainsi que d'étendre de dégrèvement aux camions de 7,5 à 16 tonnes, d'une part, aux bateaux de marchandises affectés à la navigation intérieure, d'autre part.

I. LE DROIT EXISTANT

Dans le cadre d'un plan d'ensemble destiné à améliorer la situation des transporteurs routiers à la suite de la grève des chauffeurs routiers de novembre 1997, l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 1997 a institué en faveur des entreprises utilisant des véhicules de 16 tonnes et plus un dégrèvement de taxe professionnelle d'un montant de 800 francs par an et par véhicule, arrondi par la suite à 122 euros.

Les véhicules qui donnent droit à dégrèvement en application de ce dispositif, codifié à l'article 1647 C du code général des impôts, sont :

- d'une part, les véhicules routiers à moteur destinés au transport de marchandises et dont le poids total autorisé en charge (PTAC) est égal ou supérieur à 16 tonnes ;

- d'autre part, les véhicules tracteurs routiers (destinés à tirer une semi-remorque) dont le poids total roulant est égal ou supérieur à 16 tonnes.

Ce seuil de 16 tonnes correspondait au plancher retenu par l'article 284 ter du code des douanes pour l'assujettissement à la taxe spéciale sur certains véhicules routiers, dite « taxe à l'essieu ».

Par ailleurs, l'article 110 de la loi n° 98-546 du 1er juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier a étendu ce dégrèvement de 122 euros aux autocars routiers dont le nombre de places assises, hors strapontins, est égal ou supérieur à 40.

Les autocars ouvrant droit à ce dégrèvement sont ceux destinés aux transports collectifs de voyageurs, en principe hors des villes, et au tourisme.

En d'autres termes, les autobus destinés aux transports urbains et comportant des places destinées aux voyageurs debout n'ouvrent pas droit au dégrèvement. En pratique, ces derniers se distinguent par la mention « BUS » sur leur carte grise, tandis que les premiers portent la mention « CAR ».

Dans les deux cas (camions et autocars), les véhicules ne sont éligibles au dégrèvement que s'ils présentent le caractère d'une immobilisation corporelle, c'est à dire que les véhicules inscrits en stock d'une entreprise qui exerce une activité de fabrication ou d'achat-revente de véhicules ne sont pas éligibles.

En revanche, il convient de souligner que le dégrèvement bénéficie aussi bien aux entreprises qui exercent à titre principal des activités de transport (de marchandises ou de voyageurs), qu'aux entreprises qui utilisent des véhicules éligibles dans le cadre d'une autre activité (notamment industrielle). Cela justifie au regard des impératifs de neutralité de l'impôt.

On peut par ailleurs préciser que les véhicules éligibles au dégrèvement sont fort logiquement ceux susceptibles d'être retenus pour la détermination de la base d'imposition de l'entreprise au titre de laquelle le dégrèvement est accordé, c'est à dire :

- les véhicules dont l'entreprise est propriétaire ou crédit-preneur au 31 décembre de l'année retenue pour le calcul des bases (c'est à dire l'année n-2), sous réserve que ceux-ci ne soient pas donnés en location pour une durée égale ou supérieure à 6 mois ;

- et les véhicules dont l'entreprise est locataire au 31 décembre de l'année retenue pour le calcul des bases, dès lors que ces véhicules sont pris en location pour une durée égale ou supérieure à 6 mois.

En conséquence, les véhicules acquis, pris en crédit-bail ou pris en location au titre de l'année n-1, qui ne figurent pas dans les bases d'imposition de référence pour la cotisation due en année n, ne sont pas non plus éligibles au dégrèvement.

Cela étant, les entreprises sont éligibles au dégrèvement, même si elles ne sont pas imposées sur leurs équipements et biens mobiliers (EBM), mais seulement sur leurs recettes ou sur leur valeur locative foncière.

Par ailleurs, on peut observer que :

- le dégrèvement ne peut excéder le montant de la cotisation de taxe professionnelle et n'est ni remboursable, ni reportable ;

- le dégrèvement s'impute sur la cotisation de taxe professionnelle au sens large, c'est-à-dire y compris la cotisation nationale de péréquation et les « frais de gestion » (c'est-à-dire des taxes pour frais d'assiette, de non-valeurs et de recouvrement) de la fiscalité directe locale perçus par l'Etat, à l'exclusion toutefois des taxes consulaires ;

- la cotisation de taxe professionnelle prise en compte pour le plafonnement de taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée est en principe la cotisation nette de tous les dégrèvements, à l'exception notamment des dégrèvements contentieux, ainsi que des dégrèvements relatifs aux camions et aux autocars, ce qui rend le dispositif plus avantageux pour les contribuables.

Enfin, il convient de relever que le coût de ce dégrèvement est estimé pour 2003 à 31 millions d'euros, 254.000 véhicules étant concernés selon le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie.

Ce coût est entièrement à la charge de l'Etat, c'est à dire que le recours à la technique du dégrèvement conduit à ce que ces réductions de cotisation de taxe professionnelle soient entièrement neutres en termes de recettes pour les collectivités territoriales et leurs groupements.

En effet, l'Etat, qui établit et collecte la taxe professionnelle, soustrait les dégrèvements des cotisations dues par les entreprises concernées, mais verse aux collectivités territoriales et à leurs groupements le produit de la taxe professionnelle comme si ces dégrèvements n'étaient pas intervenus (cf. l'encadré ci-après).

Les dégrèvements d'impôts locaux

Il n'existe pas de base juridique de la définition des dégrèvements. On peut toutefois en dégager quelques caractéristiques essentielles :

- il s'agit d'un dispositif destiné à réduire la cotisation d'impôt acquittée par un redevable ;

- il est pris en charge par l'Etat ;

- une collectivité ne peut à son initiative procéder au dégrèvement, une telle décision s'exposant à la censure du juge administratif sur le fondement d'une rupture d'égalité devant l'impôt.

Par le biais des dégrèvements, l'Etat se substitue ainsi de manière partielle ou totale au contribuable pour le paiement des impositions locales. Les dégrèvements se distinguent donc des exonérations et des abattements, qui ne sont compensés par l'Etat qu'en cas de disposition législative expresse.

II. LE DISPOSITIF INITIALEMENT PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article 15 du projet de loi de finances initiale pour 2005 s'inscrit dans le cadre du « plan de mobilisation et de développement » annoncé le 8 septembre 2004 en faveur du transport routier de marchandises par M. Gilles de Robien, ministre de l'équipement, des transports, de l'aménagement du territoire, du tourisme et de la mer.

Cet article propose tout d'abord d'étendre le champ du dégrèvement aux véhicules routiers dont le poids total en charge, roulant ou autorisé, est égal ou supérieur à 7,5 tonnes (au lieu de 16 tonnes).

Ce seuil de 7,5 tonnes correspond au seuil désormais retenu par la Commission européenne pour déterminer les activités de transport susceptibles d'être affectées par la concurrence internationale.

Ce seuil de 7,5 tonnes correspond aussi au seuil à partir duquel la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, ouvre aux Etats membres de l'Union européenne la possibilité d'établir une différence de fiscalité sur le gazole en faveur des véhicules routiers.

De même, le dispositif de l'article 265 septies du code des douanes, que l'article 16 du présent projet de loi de finances tend à pérenniser, dispose que les entreprises propriétaires de véhicules routiers destinés au transport de marchandises et de véhicules tracteurs routiers peuvent demander le remboursement d'une fraction de la taxe intérieure de consommation sur le gazole pour ceux de leurs véhicules dont le PTAC dépasse également ce seuil de 7,5 tonnes.

Par ailleurs, le présent article du projet de loi de finances proposait initialement de doubler le montant du dégrèvement, qui n'avait pas été révisé depuis 1997, pour le porter de 122 à 244 euros par véhicule.

Le coût de cette mesure était estimé à 80 millions d'euros, ce montant étant calculé comme suit :

(200.000 nouveaux véhicules x 244 euros) + (254.000 véhicules déjà éligibles x 122 euros)

Enfin, cette mesure devait initialement s'appliquer à compter des impositions établies au titre de 2005, c'est à dire à compter des cotisations dues en 2005 et calculées à partir des bases du 31 décembre 2003. Comme les redevables ont déjà déclaré leurs bases de 2003 pour l'établissement de la cotisation due en 2005, cela suppose que les entreprises disposant de camions nouvellement éligibles adressent des déclarations complémentaires pour bénéficier du dégrèvement en 2005.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE À L'INITIATIVE DU GOUVERNEMENT

Dans un contexte de forte hausse du prix du gazole, le gouvernement a introduit, lors de l'examen du dispositif en première lecture à l'Assemblée nationale, un amendement, adopté par l'Assemblée nationale avec un avis favorable de sa commission des finances, tendant à :

- élargir le champ du dégrèvement aux « bateaux de marchandises motorisés et affectés à la navigation intérieure », c'est-à-dire en faveur de la batellerie ;

- avancer aux impositions établies au titre de 2004 (au lieu de 2005) le doublement de 122 euros à 244 euros du montant du dégrèvement ;

- enfin, à porter le montant du dégrèvement à 366 euros à partir des impositions établies au titre de 2005.

Selon les informations transmises à votre commission des finances, environ 1.900 bateaux seraient concernés par l'extension du champ du dégrèvement, pour un coût annuel de 0,46 million d'euros en 2004 et de 0,70 million d'euros à partir de 2005. Ce montant peut être rapproché des crédits prévus sur la période 2004-2007 pour le plan d'aide à la batellerie, qui s'élèvent à 15 millions d'euros.

Par ailleurs, le coût supplémentaire résultant de l'augmentation du montant du dégrèvement de 244 euros à 366 euros pour les camions et les autocars peut être estimé à 55 millions d'euros à partir de 2005.

Au total, le coût du présent article s'établirait ainsi à 81 millions d'euros en 2004 et à 136 millions d'euros à partir de 2005.

Par ailleurs, le présent amendement semble avoir été préparé avec une certaine précipitation, de sorte que le ministère de l'économie et des finances n'a pas encore déterminé les modalités concrètes permettant que l'élargissement du dégrèvement aux camions de 7,5 à 16 tonnes et le doublement de ce montant prennent effet dès les impositions établies au titre de 2004, c'est-à-dire dès les cotisations de taxe professionnelle versées par les redevables en 2004, dont le solde, exigible à partir du 1er décembre, doit être en principe acquitté avant le 15 décembre 2004.

Pour ce faire, trois solutions sont envisageables :

- donner effet au dispositif par voie d'instruction administrative avant le 15 décembre, c'est-à-dire avant son adoption formelle par le Parlement, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui permet aux contribuables de se prévaloir contre l'administration des instructions et des circulaires que celle-ci a publiées, et inviter les entreprises bénéficiaires à défalquer du solde de leur cotisation le dégrèvement supplémentaire résultant de la mesure proposée, tout en transmettant des pièces justificatives valant réclamation ;

- repousser par voie d'instruction, pour les seules entreprises éligibles au dispositif, la date limite de paiement du solde de la cotisation, et les inviter à défalquer du solde de leur cotisation le dégrèvement supplémentaire résultant de la mesure proposée, tout en transmettant des pièces justificatives ;

- procéder au remboursement en 2005 des montants qui auraient dû être dégrevés en 2004, sur demande des entreprises concernées assortie des pièces justificatives.

A priori, la deuxième solution est préférable, car elle est moins complexe en gestion que la troisième solution et plus respectueuse des prérogatives du Parlement que la première.

Enfin, il convient d'observer que le gouvernement n'a pas notifié le présent dispositif à la Commission européenne, mais en a seulement informé celle-ci.

Le gouvernement estime en effet que le présent dispositif ne constitue par une aide d'Etat au sens de l'article 87 du traité CE, dès lors qu'il s'applique « horizontalement » à l'ensemble des entreprises disposant de camions, d'autocars ou de bateaux de transport de marchandises affectés à la navigation intérieure, et non pas aux seules entreprises de transport.

Cette appréciation est confortée par le précédent issu de la création du dégrèvement par la loi de finances rectificative pour 1997, puisque la Commission européenne avait alors été de même seulement informée de la mesure et n'avait pas formellement soulevé d'objections.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A titre liminaire, votre commission des finances rappelle une nouvelle fois qu'elle n'est pas, en principe, favorable à la prise en charge par l'Etat des impôts locaux. Ainsi, elle avait estimé, dans un rapport d'information99(*) exposant sa « doctrine » en matière de fiscalité locale, qu'il était nécessaire de « préserver les assiettes locales en confiant la gestion et le coût de toute nouvelle mesure d'exonération, de dégrèvement ou d'abattement aux collectivités territoriales percevant les impôt correspondants ».

Par ailleurs, notre collègue Yves Fréville a montré, dans un rapport d'information sur les dégrèvements de taxe d'habitation100(*), les effets pervers de la substitution de l'Etat aux contribuables locaux. Il écrit ainsi, en introduction du rapport précité : « La taxe d'habitation n'est plus un vrai impôt local : la moitié des contribuables ne paie plus ou ne paie que partiellement cet impôt qu'en fonction de leurs revenus, sans que subsiste un quelconque lien avec l'impôt sur l'habitation voté par les collectivités locales. Un coin fiscal à la charge de l'Etat a été enfoncé entre la recette perçue par les collectivités locales et l'impôt payé par les contribuables ».

La prise en charge par l'Etat d'une part croissante de la fiscalité locale, dont il est progressivement devenu le premier contributeur, comporte ainsi souvent des effets pervers, tant pour l'Etat que pour les collectivités territoriales elles-mêmes :

- elle tend à accroître le volume des dépenses incompressibles pour l'Etat, dans un contexte budgétaire très défavorable, d'une part ;

- elle tend à réduire la base des impôts locaux, dans le cas des exonérations et à des abattements, ou à réduire la responsabilité des élus, dans le cas des dégrèvements, puisque les contribuables dégrevés ne ressentent plus les éventuelles augmentations de la pression fiscale locale, d'autre part.

Dans le cas d'espèce, on peut toutefois observer que ce dernier risque est limité par le caractère forfaitaire du dégrèvement proposé, qui laisse à la charge des contribuables les effets des éventuelles augmentations des taux de taxe professionnelle.

On peut cependant s'interroger sur la pertinence d'un dégrèvement forfaitaire accordé au prorata du nombre de camions, d'autocars ou de bateaux éligibles, quels que soient leur poids total en charge (pour les camions) ou leur jauge (pour les bateaux) et sans qu'il soit tenu compte de leur valeur locative. Le tableau ci-après suggère d'ailleurs que le dégrèvement du présent article est à cet égard singulier.

Les dégrèvements sectoriels de taxe professionnelle

Autres réductions de cotisation

Montant du dégrèvement

Entreprises utilisant des véhicules routiers

(camions ou autocars)

Nombre de véhicules x 122 € (plafonné au montant de la cotisation, sans remboursement ni report, sous réserve de règles particulières de calcul)

Entreprises de transport sanitaire terrestre

50 % de la cotisation

Armateurs

Part de la cotisation relative à la valeur locative des navires de commerce et de leurs équipements embarqués (à compter de 2003)

Immobilisations affectées à la recherche

Part relative à la valeur locative des immobilisations affectées à la recherche (à compter de 2004)

Source : fiche n° 3 de la commission de réforme de la taxe professionnelle

On peut également s'interroger sur les fondements du renforcement du dispositif à l'initiative du gouvernement. En effet, l'anticipation d'un an, l'extension du champ et l'augmentation du montant du prélèvement se justifient selon le gouvernement par l'augmentation du prix du gazole. Cependant, il s'agit là d'un fondement conjoncturel, alors que l'extension du champ et l'augmentation du montant du prélèvement sont des mesures structurelles, a priori pérennes.

On peut aussi s'interroger sur le ciblage du dispositif proposé. Selon les informations transmises à votre rapporteur général, celui-ci est destiné à aider les entreprises qui, du fait de l'intensité de la concurrence ou de la rigidité de leurs contrats, ne peuvent répercuter sur leurs prix la hausse du coût des carburants et connaissent de ce fait des problèmes de trésorerie.

Cela explique notamment que le dispositif bénéficie à la batellerie de transport de marchandises, mais pas à la batellerie de tourisme, cette dernière étant présumée pouvoir répercuter la hausse du gazole sur ses clients.

Cela étant, on peut se demander si le seuil de 7,5 tonnes est approprié. Il convient d'ailleurs de rappeler que notre collègue Alain Lambert, alors rapporteur général de la commission des finances, s'interrogeait non sans prescience dans son rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 1997 sur le seuil de 16 tonnes, en se demandant si ce seuil, qui semblait motivé par des considérations strictement budgétaires, n'était pas de nature à créer des distorsions de concurrence, en dépit de la modicité de l'aide accordée, et en observant que la réglementation relative aux poids lourds comportait deux autres seuils :

- c'est à partir d'un seuil de 3,5 tonnes de poids maximal autorisé et de 14 mètres cubes de volume utile que les véhicules des entreprises exerçant une activité de transport public de marchandises ou une activité de location de véhicules industriels avec conducteur destinés au transport de marchandises sont considérés comme des poids lourds et doivent à ce titre obtenir un certificat d'inscription au registre des transporteurs ou au registre des loueurs auprès du préfet de région ;

- et c'est à partir du seuil de 6 tonnes de poids total autorisé en charge que des autorisations sont nécessaires pour exécuter des transports publics de marchandises.

Par ailleurs, on peut s'interroger sur la cohérence du dispositif proposé avec les orientations générales du gouvernement en faveur du fret ferroviaire.

Enfin, on peut surtout s'interroger sur la cohérence du dispositif proposé avec la réforme de la taxe professionnelle annoncée par le Président de la République le 6 janvier 2004 et qui doit en principe donner lieu à des dispositions législatives courant 2005.

En effet, les professions concernées considèreront le dispositif proposé comme un avantage acquis. Or, la multiplication des intérêts catégoriels et des avantages acquis est évidemment de nature à rendre la réforme de la taxe professionnelle encore plus difficile.

Pour autant, on peut observer que le montant du dégrèvement n'avait pas été revalorisé depuis 1997.

En outre, le dispositif proposé correspond à des engagements envers les transporteurs routiers pris successivement par le gouvernement le 8 septembre 2004, puis le 14 octobre 2004, et réitérés par M. Gilles de Robien, ministre de l'équipement, des transports, de l'aménagement du territoire, du tourisme et de la mer, dans son discours de clôture du congrès de la fédération nationale des transports routiers le 27 octobre 2004.

Et nos transporteurs routiers sont actuellement confrontés à des difficultés considérables liées conjoncturellement à la hausse du prix du gazole, mais aussi, plus structurellement, au développement de la concurrence, parfois déloyale, des transporteurs des nouveaux Etats membres de l'Union européenne, qui bénéficient en tout état de cause de coûts salariaux bien moindres.

On peut d'ailleurs observer que le dispositif proposé s'inscrit dans le cadre d'un plan d'ensemble qui prévoit également la stabilisation de la TIPP sur trois ans à son niveau minimum, la suppression de son plafonnement et la réduction de ses délais de remboursement ; l'assouplissement des normes relatives à la durée du travail dans une logique « gagnant-gagnant » pour les entreprises comme pour leurs salariés ; l'instauration dans chaque région d'un guichet unique pour examiner au cas par cas la situation des entreprises en difficulté et proposer des mesures d'échelonnement des charges fiscales et sociales ; la définition d'un indice gazole de référence et l'étude d'un dispositif législatif permettant aux transporteurs de répercuter mécaniquement aux chargeurs l'évolution de cet indice ; enfin, l'encadrement par décret de la durée du cabotage sur notre territoire et la préparation d'une mesure d'immobilisation sanctionnant l'exercice illégal de la profession ou du cabotage afin de lutter contre le concurrence déloyale.

Afin de soutenir une profession particulièrement menacée et de respecter les engagements pris par le gouvernement, votre commission des finances vous propose ainsi d'adopter le présent article sans modification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 16

Pérennisation et aménagement du remboursement partiel de TIPP applicable au gazole utilisé par les entreprises de transport routier de marchandises

Commentaire : le présent article tend à adapter le dispositif de remboursement partiel de la taxe intérieure sur les produits pétroliers (TIPP) applicable au gazole utilisé par les entreprises de transport routier de marchandises à l'évolution du droit communautaire sur la taxation des produits énergétiques. A cet effet, il aligne le taux spécifique de TIPP applicable à ces entreprises sur le taux minimal défini par une directive. Enfin, cet article pérennise ce système et supprime le contingentement du remboursement

Le présent article, ainsi que l'article 16 quater, modulent le régime de remboursement partiel de TIPP pour certaines professions. On notera, par ailleurs, que M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a annoncé, le 19 octobre 2004 à l'Assemblée nationale, la mise en place d'une commission, présidée par un président de chambre à la Cour des comptes et composée notamment de parlementaires101(*), chargée de déterminer de manière incontestable les éventuelles plus-values de recettes de TVA et de TIPP consécutives à la hausse du pétrole.

Il a été donné mission à cette commission de comparer les recettes prévues dans la loi de finances initiale pour 2004 à celles obtenues au 31 octobre 2004, étant entendu que si des recettes supplémentaires avaient été perçues par l'Etat, elles seraient restituées aux Français dès le 1er janvier 2005.

Cette restitution éventuelle ne fait donc pas l'objet du présent projet de loi de finances.

Pour autant, votre commission des finances ne manquera pas de suivre avec la plus grande attention les travaux de cette commission.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES DIFFICULTÉS DU TRANSPORT ROUTIER DE MARCHANDISES

Le secteur du transport routier de marchandises se heurte à la hausse des prix du gazole, dont l'évolution depuis le début de l'année 2004 est retracée dans le tableau ci-après :

Entre le 1er janvier et le 31 août 2004, le prix du gazole hors taxes a donc progressé de 30 %. Le prix de vente à la pompe du gazole a, pour sa part, augmenté de presque 10 centimes d'euros, soit 13,6 % en l'espace de huit mois.

Les véhicules poids lourds du secteur consomment le tiers du gazole distribué en France et versent globalement 3,7 milliards d'euros de TIPP102(*).

La hausse de la TIPP est donc de nature à dégrader la compétitivité du secteur dans lequel, selon le rapport précité, les carburants représentent 22 % des charges d'exploitation pour le transport sur longue distance et 15 % sur moyenne distance.

Ces évolutions affectent d'autant plus le secteur du transport routier de marchandises, qu'il est majoritairement constitué de petites entreprises.

En France, selon le même rapport, l'activité du transport routier de marchandise (hors fret) est pratiquée par 42.000 entreprises, dont 15.000 n'ont pas de salariés. Celles-ci ont un chiffre d'affaires de 30 milliards d'euros et un effectif total de 330.000 personnes, salariées et non salariées.

Parmi les 27.000 entreprises ayant des salariés, on dénombre :

- 8.500 entreprises individuelles ;

- 17.000 ayant entre 1 et 5 salariés (15 % du chiffre d'affaires du secteur et 20 % de son effectif) ;

- 950 ayant plus de 50 salariés (41 % du chiffre d'affaire) ;

- 546 ayant plus de 100 salariés.

Le rapport précité précise, en outre, que plus de 100.000 personnes exercent leur activité dans des secteurs connexes.

L'opportunité de la mise en place d'un dispositif particulier pour les transporteurs routiers de marchandises tient aussi au fait que ceux-ci n'ont pas le choix de leur carburant et utilisent principalement du gazole, sans pouvoir répercuter intégralement les hausses de son tarif.

B. LE DISPOSITIF EN VIGUEUR

1. Origines

Les pouvoirs publics ont, depuis plusieurs années, cherché à réorienter les comportements des automobilistes vers des carburants moins polluants, par une hausse des taxes applicables au gazole. Afin d'atténuer les effets de cette politique sur la compétitivité du secteur des transports routiers, la loi de finances pour 1999103(*) a instauré un mécanisme de remboursement d'une fraction de la hausse de la TIPP, selon les possibilités ouvertes par le droit communautaire.

L'article 265 septies du code des douanes, définissant ce mécanisme, a depuis été aménagé chaque année à l'occasion d'une loi de finances, notamment pour modifier le taux spécifique servant de base au calcul du remboursement et préciser la période d'application, puisque le mécanisme n'est pas pérenne.

2. Fondement au regard de la législation communautaire

La directive n° 92/81/CE du Conseil du 19 octobre 1992, aujourd'hui abrogée, avait permis l'institution par les Etats membres d'un mécanisme de remboursement partiel de TIPP.

Selon son article 8-4, en effet, le Conseil pouvait autoriser un Etat membre à introduire des exonérations ou des réductions supplémentaires pour des raisons de politiques spécifiques. En outre, son article 8-8 prévoyait pour les Etats membres la faculté de donner effet aux exonérations ou réductions du taux d'accise au moyen d'un remboursement.

Par décision du Conseil104(*), la France a été autorisée à appliquer « un taux différencié au diesel utilisé par les véhicules utilitaires, à condition que ce taux respecte le taux d'accise minimal prévu par la législation communautaire ».

Cette autorisation a été prorogée jusqu'au 31 décembre 2002105(*) et, à compter du 1er janvier 2003, par un accord politique intervenu au sein du Conseil Ecofin des 19 et 20 mars 2003. Elle s'appuie, jusqu'au 31 décembre 2004, sur l'article 18-1 de la directive n ° 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité.

3. Champ d'application

Le dispositif en vigueur, codifié à l'article 265 septies du code des douanes, concerne les entreprises établies dans l'Union européenne propriétaires ou, en leur lieu et place, les entreprises titulaires soit d'un contrat de crédit-bail, soit d'un contrat de location de deux ans ou plus, de véhicules routiers à moteur destinés au transport de marchandises et dont le poids total autorisé en charge est au moins égal à 7,5 tonnes, ou de véhicules tracteurs routiers dont le poids total roulant est égal ou supérieur à 7,5 tonnes. Près de 600.000 véhicules seraient actuellement susceptibles de bénéficier de ce dispositif.

Les entreprises établies dans un pays membre de l'Union européenne autre que la France doivent justifier qu'elles ont acquis du gazole en France au cours de la période couverte par le remboursement et que ce gazole a été utilisé comme carburant dans des camions immatriculés dans l'un des pays membres.

4. Modalités de calcul du remboursement

Le dispositif en vigueur n'a pas institué un tarif réduit qui serait directement applicable à ses bénéficiaires. Il a, en revanche, créé un droit à remboursement partiel sur demande et selon les modalités ci-après.

Les transporteurs routiers acquittent le gazole acheté à la pompe au taux de droit commun de 41,69 euros par hectolitre106(*).

Le remboursement est égal à la différence entre ce taux de droit commun et un « taux spécifique » réservé aux usagers professionnels et fixé à 38 euros par hectolitre pour la période du 1er mars 2003 au 31 décembre 2004. Ce remboursement est donc de 3,69 euros par hectolitre.

Toutefois, le droit à remboursement est plafonné à 20.000 litres de gazole par semestre et par véhicule.

Les entreprises adressent leur demande de remboursement au service des douanes à partir du 22 juillet et du 22 janvier suivant respectivement le premier et le second semestre, et au plus tard dans les trois années qui suivent ces dates.

5. Evaluation du dispositif

Le remboursement n'est donc pas automatique. On a observé une variation sensible des demandes de remboursement107(*).

Ces chiffres doivent être rapprochés des 42.000 entreprises susceptibles de solliciter ce remboursement.

Le plafond de consommation (40.000 litres par an) est proche de la consommation moyenne annuelle d'un camion de 40 tonnes (37 litres/100 km en moyenne et 45.000 litres par an).

Le dispositif actuel, compte tenu du plafonnement, est pleinement profitable pour les transporteurs « longue distance » utilisant des « 40 tonnes ».

Les autres, surtout lorsque le taux de remboursement est faible, n'estiment pas opportun d'accomplir des formalités en vue d'un remboursement modeste.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE ÉVOLUTION COMMANDÉE PAR UNE NOUVELLE DIRECTIVE COMMUNAUTAIRE

La directive 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité impose à la France une modification du mode de calcul du remboursement partiel de TIPP payée par les transporteurs routiers.

En effet, son article 7 (2) autorise les Etats membres à « établir une différence entre le gazole à usage commercial et le gazole à usage privé utilisé comme carburant, à condition que les niveaux minima communautaires soient respectés et que le taux fixé pour le gazole à usage commercial utilisé comme carburant ne soit pas inférieur au niveau national de taxation en vigueur au 1er janvier 2003 ».

Cette disposition sera applicable en France à compter du 1er janvier 2005, date d'expiration de la dérogation dont elle bénéficie (voir supra).

De ce fait, à partir du 1er janvier 2005, les accises applicables au gazole ne pourront être inférieures au tarif de base en vigueur le 1er janvier 2003, soit 39,19 euros par hectolitre108(*).

Or, le taux spécifique, c'est-à-dire le prix restant à charge du transporteur après remboursement, est fixé, jusqu'au 31 décembre 2004 à 38 euros, soit à un niveau inférieur au taux minimal exigé par la directive précitée du 27 octobre 2003.

Un ajustement du remboursement partiel de TIPP constitue donc une obligation pour la France. Tel est l'objet du présent article qui, en outre, supprime le plafonnement du remboursement et pérennise le dispositif, sans en changer le champ d'application.

B. L'AMÉNAGEMENT DES MODALITÉS DE CALCUL DU REMBOURSEMENT

Pour répondre à cette exigence communautaire, l'article 16 du projet de loi de finances pour 2005 porte le taux spécifique applicable aux professionnels de 38 euros à 39,19 euros par hectolitre, à compter du 1er janvier 2005, en modifiant en conséquence l'article 265 septies du code des douanes.

Le montant du remboursement sera donc égal à la différence entre le taux de droit commun (maintenu à 41,69 euros par hectolitre) et le nouveau taux spécifique (39,19 euros), et donc abaissé de 3,69 à 2,50 euros par hectolitre.

Les demandes de remboursement pourront être présentées à partir du 1er jour ouvrable suivant le semestre auquel elle s'appliquent, soit le 1er janvier ou le 1er juillet (au lieu du 22 janvier ou du 22 juillet).

Elles pourront toujours être demandées, au plus tard, dans les trois ans qui suivent le semestre considéré.

C. LA SUPPRESSION DU PLAFONNEMENT DU REMBOURSEMENT

En contrepartie de la baisse du remboursement de TIPP, l'article 16 du présent projet de loi prévoit la suppression pure et simple du plafonnement du remboursement.

A compter du 1er janvier 2005, le dispositif de remboursement partiel de la TIPP applicable aux transporteurs routiers de marchandises s'appliquera donc sur la totalité de leur consommation.

D. LA PÉRENNISATION DU DISPOSITIF

L'article 7 de la directive précité du 27 octobre 2003 autorise, aux conditions précédemment exposées, les Etats membres à établir une différence entre le gazole à usage commercial et le gazole à usage privé utilisé comme carburant, sans inclure des conditions de limitation de durée.

En conséquence, le présent article pérennise le dispositif en cause.

Ainsi, l'article 265 septies du code des douanes était, chaque année depuis la loi de finances pour 1999, complété avec des aménagements applicables pour la durée fixée par cette dernière. Par exemple, la loi de finances pour 2004 a complété cet article pour fixer le taux spécifique à 38 euros par hectolitre entre le 1er mars 2003 et le 31 décembre 2004.

La nouvelle rédaction proposée fixera le nouveau barème sans se référer à celui des périodes antérieures.

E. IMPACT FINANCIER DU DISPOSITIF PROPOSÉ

Selon les informations recueillies auprès du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, les dispositions proposées se solderaient, au total pour l'exercice 2005, pour les finances publiques, par un gain de 60 millions d'euros pour l'Etat. Ce chiffrage traduit l'impact du seul premier semestre 2005, car celui du second semestre 2005 sera imputé en 2006, année du remboursement effectif dudit semestre.

D'une part, la baisse du montant du remboursement entraînera, pour les finances publiques, un gain évalué à 90 millions d'euros en 2005 au titre du seul premier semestre, sachant que les remboursements au titre du second semestre seront imputés sur l'exercice 2006.

D'autre part, le surcoût résultant du déplafonnement du remboursement est chiffré à 30 millions d'euros pour 2005 (un seul semestre touché par la mesure).

Le solde pour le budget de l'Etat sera donc positif de 60 millions d'euros pour l'exercice 2005.

Il en résulte que, en année pleine, à partir de l'exercice 2006, le gain s'élèvera au double, soit 120 millions d'euros.

Deux éléments paraissent cependant devoir être soulignés :

- la diminution proposée du montant du remboursement partiel résulte d'une décision communautaire ne laissant aucune marge à la France ;

- le solde positif pour les finances de l'Etat signifie que, globalement, le présent article ne constitue pas une « compensation » de la hausse des cours du pétrole pour les transporteurs routiers de marchandises. L'appréciation d'ensemble doit cependant prendre en considération les dispositions de l'article 15 du présent projet de loi tendant à renforcer le dégrèvement de taxe professionnelle en faveur des entreprises de transport, dont le coût pour l'Etat est estimé à 60 millions d'euros pour 2005, soit une somme égale au gain résultant du présent article.

III. LA POSITION PRISE PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Nos collègues députés ont adopté le présent article du projet de loi de finances pour 2005 sans lui apporter de modification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 16 bis (nouveau)

Augmentation des quantités de biocarburants bénéficiant d'une réduction de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers et assouplissement des modalités d'agrément des unités de production concernées

Commentaire : le présent article augmente le quota, prévu par l'article 265 bis A du code des douanes, de production de biocarburants bénéficiant de réductions de taxe intérieure sur les produits pétroliers. Il prévoit, en outre, une possibilité de globalisation des agréments des unités de production d'un même opérateur.

I. LE DISPOSITIF VOTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été inséré dans le projet de loi de finances pour 2005 à la suite du vote unanime, par l'Assemblée nationale, d'un amendement de notre collègue Gilles Garrez, rapporteur général du Budget et plusieurs de ses collègues députés, qui avait reçu un avis « extrêmement favorable » du gouvernement.

L'objet de cet amendement était double, il visait :

- d'une part à augmenter, pour 2005, les quantités totales de biocarburant bénéficiant d'une réduction de taxe intérieure sur les produits pétroliers ;

- d'autre part, à autoriser le transfert d'une partie d'un agrément, délivré à une unité de production d'un opérateur, à une autre de ses unités de production agréées.

A. L'AUGMENTATION POUR 2005 DU QUOTA DE BIOCARBURANTS AIDÉS FISCALEMENT

L'article prévoit d'augmenter de 140.000 tonnes (à répartir entre les deux filières de produits à base d'éthanol ou d'huiles végétales), le contingent, pour 2005, de biocarburants auxquels est accordée une réduction de taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers, dont les tarifs sont actuellement, par hectolitre, de :

- 33 euros pour l'EMHV109(*) ; 38 euros pour l'ETBE110(*) ; 37 euros pour l'éthanol.

Les agréments actuels portent sur :

- 387.000 tonnes d'EMHV ; 219.000 tonnes d'ETBE ; 103.000 tonnes d'éthanol.

L'accroissement du quota fiscalement aidé serait donc d'environ 20 %.

B. L'ASSOUPLISSEMENT DE LA GESTION PAR LES OPÉRATEURS DE LEURS UNITÉS DE PRODUCTION AGRÉÉES

L'article 265 bis A, précité, du code des douanes, dispose que les unités de production de biocarburants, pour bénéficier des réductions prévues de taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers, doivent être agréées par le ministre chargé du budget, après avis de celui chargé de l'agriculture, sur procédure d'appel à candidatures publié au journal officiel des communautés européennes.

Il est proposé qu'avec l'accord de l'administration des douanes, un opérateur puisse transférer les agréments qui lui ont été délivrés, d'une des ses unités de production à une autre.

Cette mesure correspond à une demande des raffineurs, évoquée par notre collègue député Alain Marleix, dans son rapport de juin 2004111(*) sur les biocarburants, et considérée, par lui, comme légitime.

En effet, si la production de l'une des unités de production d'un opérateur venait à se ralentir ou à s'interrompre, celle d'une autre unité pourrait augmenter de façon à ce que la quantité globalement autorisée soit respectée.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION

Toute mesure susceptible d'augmenter la production française de biocarburants, dont le niveau actuel est très éloigné des objectifs communautaires, ne peut être que favorablement accueillie.

L'assouplissement des conditions imposées aux opérateurs pour la gestion de leurs unités de fabrication agréées est également une disposition opportune.

Toutefois, comme votre rapporteur général l'a fait valoir dans son récent rapport d'information sur l'évolution des prélèvements obligatoires112(*), la France est le seul pays d'Europe à contingenter les quantités de ces produits bénéficiant d'avantages fiscaux (à part l'Italie et la Suède).

Par ailleurs, les quotas fixés ne sont jamais totalement respectés, tout dépassement étant financièrement sanctionné, ce qui témoigne du caractère malthusien d'un système qui doit être profondément réformé.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 16 ter (nouveau)

Majoration de l'impôt sur les sociétés visant à la réduction des émissions de gaz à effet de serre

Commentaire : le présent article vise à majorer l'impôt sur les sociétés afin de réduire les émissions de gaz à effet de serre.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article résulte de l'adoption à l'unanimité, par l'Assemblée nationale, d'un amendement de notre collègue député Charles de Courson, avec l'avis favorable du gouvernement.

Il vise à favoriser le développement des biocarburants, en mettant en place « un mécanisme qui, dans un premier temps, lance cette industrie avec un prélèvement applicable seulement aux distributeurs de carburants, n'atteignant pas les taux d'incorporation préconisés par l'Union européenne » et en proposant « que les distributeurs de carburants qui n'ont pas une attitude écologiquement responsable subissent une majoration de l'impôt sur les sociétés égale à la différence entre le taux d'incorporation- cible, qui évoluera d'année en année jusqu'à 5 % en 2009, et le taux d'incorporation constaté », selon les explications fournies par notre collègue député Charles de Courson.

A cette fin, il insère dans le code général des impôts, après l'article 1609 septvicies, une section X intitulée « Majoration de l'impôt sur les sociétés visant à la réduction des émissions de gaz à effet de serre » et crée un nouvel article 1609 octovicies.

A. LES ENTREPRISES CONCERNÉES PAR LE DISPOSITIF

Le I de l'article 1609 octovicies inséré par le présent article dans le code général des impôts prévoit que certaines entreprises « sont redevables d'une majoration visant à la réduction des émissions de gaz à effet de serre ».

Entrent ainsi dans le champ du dispositif les entreprises qui mettent à la consommation sur le marché intérieur :

- des essences reprises aux indices 11 (supercarburant sans plomb) et 11 bis (supercarburant sans plomb contenant un additif spécifique améliorant les caractéristiques antirécession de soupape) du tableau B du 1 de l'article 265 du code des douanes;

- des gazoles repris aux indices 20 (fioul domestique) et 22 (gazole présentant un point d'éclair inférieur à 120°C) du tableau B du 1 de l'article 265 du code des douanes.

B. L'ASSIETTE ET LE TAUX

1. L'assiette

Le deuxième alinéa du I de l'article 1609 octovicies vise à prévoir que l'assiette de la majoration est déterminée dans les conditions du 1° du 2 de l'article 298 du code général des impôts, d'une part pour les essences, d'autre part pour les gazoles.

Ceci signifie que :

- sauf en ce qui concerne les gaz de pétrole et autres hydrocarbures gazeux repris aux numéros 27-11-14, ex 27-11-19, ex 27-11-21, 27-11-29 du tarif des douanes et non destinés à être utilisés comme carburants, la valeur imposable lors de la mise à la consommation est fixée forfaitairement, pour chaque quadrimestre par décision du directeur général des douanes et des droits indirects, sur proposition du directeur des carburants.

- en ce qui concerne les produits autres que le gaz comprimé destiné à être utilisé comme carburant, cette valeur est établie sur la base du prix C.A.F. moyen des produits importés, ou faisant l'objet d'une acquisition intracommunautaire, majoré du montant des droits de douane applicables aux produits de l'espèce en régime de droit commun en tarif minimum et des taxes et redevances perçues lors de la mise à la consommation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée.

- la valeur imposable peut être révisée au cours du quadrimestre par décision du directeur général des douanes et droits indirects sur proposition du directeur des hydrocarbures, dans le cas où les prix C.A.F. des produits pétroliers accusent une variation en plus ou en moins, égale ou supérieure à 10 % par rapport aux prix ayant servi de base au calcul de cette valeur.

2. Le taux

Le II de l'article 1609 octovicies inséré dans le code général des impôts par le présent article prévoit que le taux de la majoration est fixé à 1,2 %.

Toutefois, il est précisé que ce taux est majoré de 0,3 % en 2006, de 1,5 % en 2007 puis de 1 % chaque année, dans la limite de 5 %.

En revanche, il est diminué de la proportion de l'énergie, exprimée en pouvoir calorifique inférieur, issue de l'adjonction :

pour les essences, des produits mentionnés aux troisième et quatrième alinéas du 1 de l'article 265 bis A du code des douanes, en l'occurrence des dérivés de l'alcool éthylique dont la composante alcool est d'origine agricole et de l'alcool éthylique d'origine agricole ;

pour les gazoles, des produits mentionnés au deuxième alinéa du 1 de l'article 265 bis A du code des douanes, c'est-à-dire des esters méthyliques d'huile végétale.

C. LES CONDITIONS DE MISE EN oeUVRE

Le III de l'article 1609 octovicies inséré dans le code général des impôts par le présent article dispose que le fait générateur intervient et que la majoration est exigible lors de la mise en consommation.

Le IV de ce même article prévoit que la majoration est déclarée et liquidée au plus tard le 10 avril de chaque année et pour la première fois avant le 10 avril 2005, dans les conditions prévues au 4 de l'article 95 du code des douanes.

Cet alinéa dispose que le directeur général des douanes et droits indirects détermine par arrêté la forme des déclarations, les énonciations qu'elles doivent contenir et les documents qui doivent y être annexés. En outre, il peut autoriser, dans certains cas, le remplacement de la déclaration écrite par une déclaration verbale.

Il est par ailleurs précisé que la majoration est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que celles prévues par le code des douanes.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général partage les préoccupations, exprimées par notre collègue député Charles de Courson, qui ont inspiré la rédaction de cet article additionnel.

Il est, en effet, favorable, lui aussi, à une incorporation obligatoire de biocarburants dans les essences et le gazole, permettant d'atteindre, progressivement, les objectifs de la directive européenne « promotion »113(*) (soit 5,75 % en 2010).

Cependant, il n'est pas certain que le dispositif proposé ne soit pas perfectible, d'un point de vue technique.

En effet :

- la nouvelle section intitulée « majoration de l'impôt sur les sociétés visant à la réduction des émissions de gaz à effet de serre », a été insérée dans un chapitre I bis qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires et taxes diverses assimilées au sein d'un titre consacré aux « impositions perçues au profit de certains établissements publics et d'organismes divers ».

Pourquoi ne pas l'avoir placée au chapitre II (impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales) du titre premier (impôts directs et taxes assimilées) du livre premier du code général des impôts ?

- l'assiette retenue est celle de la TVA sur les produits pétroliers, fixée forfaitairement, sur la base du prix des importations, sans relation apparente avec le bénéfice imposable des sociétés visées ;

- dès lors, l'imposition proposée ressemble plutôt à une nouvelle écotaxe sur les produits pétroliers, tendant à obliger à y incorporer des biocarburants, qu'à une majoration d'impôt sur les sociétés.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 16 quater (nouveau)

Aménagement du régime de remboursement partiel de TIPP applicable au gazole utilisé par les entreprises de transport public de voyageurs.
Remboursement d'une fraction de TIPP payée par les professions agricoles au second semestre 2004

Commentaire : le présent article comporte trois dispositions :

- il aligne le régime de remboursement partiel de TIPP applicable au gazole utilisé par les exploitants de transport public routier de voyageurs sur celui des entreprises de transport de marchandises (paragraphe I) ;

- il supprime le plafonnement du remboursement partiel de TIPP au titre du second semestre 2004, aussi bien par les transporteurs de marchandises (paragraphe II) que pour les transporteurs de voyageurs (paragraphe III) et prévoit un remboursement anticipé ;

- il met en oeuvre un remboursement rétroactif d'une fraction de la TIPP sur le fioul domestique utilisé au second semestre 2004 par les professions agricoles (paragraphe IV).

I. LE RÉGIME DE REMBOURSEMENT PARTIEL DE TIPP APPLICABLE AU GAZOLE UTILISÉ PAR LES ENTREPRISES DE TRANSPORT PUBLIC ROUTIER DE VOYAGEURS (PARAGRAPHE I)

A. LE CONTEXTE DU TRANSPORT PUBLIC DE VOYAGEURS

Le secteur du transport public routier en commun de voyageurs, comme celui du transport de marchandises, subit la hausse des cours du pétrole, sans avoir la possibilité de répercuter intégralement les évolutions du prix du gazole à la pompe sur ses tarifs.

L'évolution du prix du gazole en 2004 est récapitulée, sous forme de tableau, dans le commentaire de l'article 16, relatif au régime de remboursement de TIPP pour les transporteurs de marchandises (voir supra).

On rappellera que, au cours des huit premiers mois de l'année 2004, le prix du gazole hors taxes a progressé de 30 % et que son prix de vente à la pompe a augmenté de 13,6 %.

Selon le ministère de l'équipement, des transports, de l'aménagement du territoire, du tourisme et de la mer, le secteur des transports en commun de voyageurs (autobus et autocars) a consommé, en 2003, 7,76 millions d'hectolitres de gazole (qui représente 97 % de leur consommation totale de carburants). Les recettes de TIPPP afférentes à cette consommation de gazole sont évaluées par le service des douanes et des droits indirects à 323,51 millions d'euros.

Le parc d'autocars (véhicules de 10 places assises ou plus) comprenait en 2002, 62.600 véhicules, soit une progression de 2,5 % par rapport à l'année 2001114(*). Les autocars sont utilisés pour le transport régulier interurbain, dont le transport scolaire, et pour le transport occasionnel.

Le parc d'autobus en service en 2002, utilisés pour le transport régulier urbain, comprenait 17.000 véhicules, y compris ceux de la RATP.

En 2001, il existait 28.801 entreprises de transport routier urbain et non urbain de personnes. Celles-ci sont constituées d'un effectif total de 177.840 personnes, dont 150.936 salariés et 26.904 non salariés.

Les effectifs des entreprises de transport de voyageurs s'établissent ainsi :

- 26.629 entreprises de moins de 6 salariés emploient 7.651 salariés et 26.376 non salariés ;

- 1.784 entreprises de 6 à 49 salariés emploient 27.657 salariés ;

- 388 entreprises d'au moins 50 salariés emploient 115.628 salariés au total.

Selon les résultats d'une enquête du service économie et statistiques du ministère de l'équipement, des transports, de l'aménagement du territoire, du tourisme et de la mer, le secteur connaît une baisse des investissements après trois années de croissance, même si l'effectif total des entreprises du secteur a augmenté de 2,9 % en 2002.

B. LE DISPOSITIF EN VIGUEUR

1. Ses origines et son fondement au regard de la législation communautaire

Le dispositif de remboursement partiel de TIPP en faveur des transporteurs publics de voyageurs a été institué par l'article 12-III de la loi de finances pour 2001 (n° 2000-1352 du 30 décembre 2000), codifié à l'article 265 octies du code des douanes.

Sa compatibilité avec la législation communautaire était fondée, comme pour les transporteurs de marchandises, sur l'article 8 de la directive n° 92/81/CEE du Conseil du 19 octobre 1992, aujourd'hui abrogée, qui permettait au Conseil d'autoriser un Etat membre à introduire un mécanisme de remboursement partiel de TIPP, pour des raisons de politiques spécifiques (voir supra, commentaire de l'article 16).

Cette autorisation a été donnée à la France, puis prorogée, dans les mêmes conditions que pour les transporteurs de marchandises.

2. Son champ d'application

Le dispositif concerne l'ensemble des exploitants de transport public routier en commun de voyageurs. Les transports publics s'entendent, au sens de l'article 5 de la loi n° 82-1153 du 30 décembre 1982 d'orientation des transports intérieurs (LOTI), comme étant tous les transports de personnes, à l'exception de ceux organisés pour leur propre compte par des personnes publiques ou privées. Le terme « transport public » couvre donc aussi bien le secteur privé que le secteur public.

3. Les modalités de calcul du remboursement

Comme pour les transporteurs de marchandises, il n'existe pas de tarif réduit, mais un droit à remboursement partiel sur demande et selon les modalités ci-après.

Les transporteurs de voyageurs acquittent le gazole acheté à la pompe au taux de droit commun de 41,69 euros par hectolitre115(*).

L'article 265 octies du code des douanes fixe forfaitairement le montant du remboursement à 2,13 euros 116(*) par hectolitre. Le taux restant à la charge des transporteurs de voyageurs s'établit donc à 39,56 euros par hectolitre, soit 41,69 - 2, 13.

Le droit à remboursement est plafonné à 15.000 litres par semestre117(*) et par véhicule.

Les entreprises adressent leur demande de remboursement au service des douanes à partir du 22 juillet et du 22 janvier suivant respectivement le premier et le second semestre, et au plus tard dans les trois années qui suivent ces dates.

4. L'évaluation du dispositif

Les statistiques sur l'évolution des demandes démontrent que le dispositif a été assez peu utilisé.

Le service des douanes et des droits indirects a enregistré des demandes de remboursement de la part de 1.250 entreprises en 2001 (sur un total de 28.801 entreprises, soit 4,4 % des bénéficiaires potentiels).

Il semble que le plafond de 15.000 litres par semestre et par véhicule, au-delà duquel le remboursement n'est plus admis, revête un caractère dissuasif.

C. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le dispositif de l'article 16 quater est issu d'un amendement du gouvernement présenté à l'Assemblée nationale.

1. Un choix de la France conforme à la législation communautaire

La directive 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité constitue, pour les transporteurs de voyageurs comme pour les transporteurs de marchandises, le cadre dans lequel les Etats membres peuvent instituer un mécanisme de remboursement partiel de TIPP. Comme cela a été exposé supra118(*), son article 7 (2) autorise les Etats membres à « établir une différence entre le gazole à usage commercial et le gazole à usage privé utilisé comme carburant, à condition que les niveaux minima communautaires soient respectés et que le taux fixé pour le gazole à usage commercial utilisé comme carburant ne soit pas inférieur au niveau national de taxation en vigueur au 1er janvier 2003 », soit, pour la France, 39,19 euros par hectolitre.

Or, comme on l'a relevé, le taux restant à la charge des transporteurs de voyageurs, après le remboursement forfaitaire de 2,13 euros par hectolitre, dans le dispositif en vigueur, s'établit à 39,56 euros par hectolitre (41,69 - 2,13), soit à un niveau supérieur au minimum fixé par l'Union européenne.

De ce fait, la France n'est pas contrainte, par l'Union européenne de modifier le montant du remboursement aux transporteurs de voyageurs119(*). La modification proposée au présent article résulte donc d'un choix du gouvernement, s'inscrivant dans le cadre de la directive précitée du 27 octobre 2003 (le taux spécifique ne doit pas être inférieur au niveau national de taxation au 1er janvier 2003, soit 39,19 euros par hectolitre).

2. L'aménagement des modalités de remboursement

Le gouvernement propose au Parlement un alignement du régime des transporteurs de voyageurs sur celui des transporteurs de marchandises, tel qu'il serait aménagé par les dispositions de l'article 16 du projet de loi de finances.

Le remboursement serait égal à la différence entre le taux de droit commun (41,69 euros par hectolitre) et un taux spécifique fixé à 39,19 euros par hectolitre, soit exactement le minimum exigé par la législation communautaire à compter du 1er janvier 2005. Comme pour les transporteurs de marchandises, le montant du remboursement s'élèverait donc à 2,50 euros par hectolitre (au lieu de 2,13 euros).

Il en résulterait, contrairement à ce qui est prévu pour les transporteurs de marchandises, une majoration du montant du remboursement (+ 0,37 euros par hectolitre).

Les demandes de remboursement pourront être présentées à partir du 1er jour ouvrable suivant le semestre auquel elles s'appliquent, soit le 1er janvier ou le 1er juillet (au lieu du 22 janvier et du 22 juillet).

Elles pourront toujours être formulées, au plus tard, dans les trois ans qui suivent le semestre considéré.

Comme pour les transporteurs de marchandises, le plafonnement du remboursement (actuellement de 15.000 hectolitres par semestre et par véhicule) serait supprimé. A compter du 1er janvier 2005, le dispositif de remboursement partiel de la TIPP s'appliquerait donc, pour tous les transporteurs, sur la totalité de leur consommation.

Le dispositif proposé serait applicable à compter du 1er janvier 2005 et sans limitation de durée. Il modifiant en conséquence l'article 265 octies du code des douanes.

3. L'impact financier du dispositif proposé

Selon le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, ce dispositif (hausse du taux de remboursement et déplafonnement) entraînerait en 2005 une dépense supplémentaire pour le budget de l'Etat de 3 millions d'euros. Ce chiffrage traduit l'impact du seul premier trimestre 2005 car celui du second semestre 2005 sera imputé en 2006, année du remboursement effectif dudit semestre. Il en résulte que le dispositif coûtera, en année pleine, à partir de l'exercice 2006, une dépense deux fois plus forte, soit 6 millions d'euros.

II. LA SUPPRESSION, AU SECOND SEMESTRE 2004, DU PLAFONNEMENT DU REMBOURSEMENT PARTIEL POUR TOUS LES TRANSPORTEURS (PARAGRAPHES II ET III)

Votre rapporteur général a exposé que les dispositions en vigueur des articles 265 septies et 265 octies du code des douanes prévoyaient un plafonnement du remboursement partiel de TIPP, fixé à :

- 20.000 litres par semestre et par véhicule pour les transporteurs de marchandises ;

- 15.000 litres par semestre et par véhicule pour les transporteurs de voyageurs.

Les dispositions de l'article 16 et du I du présent article suppriment, à compter du 1er janvier 2005, ce plafonnement pour les transporteurs, respectivement de marchandises et de voyageurs, dans le souci d'aider les professionnels concernés à faire face à la hausse des cours du pétrole.

Par anticipation sur ces dispositions, le présent article prévoit une suppression de ce plafonnement pour les consommations du second semestre 2004, tant pour les transporteurs de marchandises (paragraphe II) que pour les transporteurs de voyageurs (paragraphe III).

Les modalités proposées seraient les mêmes dans les deux cas. Les entreprises concernées pourraient, à titre exceptionnel, obtenir une avance sur leur demande de remboursement au titre du second semestre 2004, portant sur leur consommation totale (sans plafond). Le montant de cette avance serait égal à 90 % des remboursements obtenus au titre du premier semestre.

L'avance sur remboursement pourrait être présentée dès l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 2005, ce qui pourrait donner aux professionnels concernés une avance de trésorerie d'un mois environ.

Lors du dépôt des demandes afférentes au second semestre 2004, le service des douanes établirait, selon le cas, le montant de taxe supplémentaire à rembourser ou celui de l'avance versée en trop, à imputer sur le prochain remboursement.

Hormis la suppression anticipée du plafonnement, le barème de remboursement au titre du second semestre 2004 serait celui du régime en vigueur (soit 3,69 euros par hectolitre pour les transporteurs de marchandises et 2,13 euros par hectolitre pour les transporteurs de voyageurs). Les nouveaux taux prévus par les articles 16 et 16 quater (I) seront en effet applicables à partir du 1er janvier 2005.

Selon les indications communiquées par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, la dépense fiscale résultant de ce dispositif s'établirait, pour l'ensemble des transporteurs, à 31 millions d'euros sur 2005 au titre du déplafonnement des consommations du second semestre 2004.

En outre, les avances consenties par l'Etat sur les demandes de remboursement de la TIPP entraîneront un coût de 224 millions d'euros sur 2004, correspondant à une avance de trésorerie, et, parallèlement, un gain de même montant sur 2005.

III. LA MISE EN OEUVRE, POUR LES PROFESSIONS AGRICOLES, D'UN REMBOURSEMENT PARTIEL DE TIPP AU TITRE DU SECOND SEMESTRE 2004 (PARAGRAPHE IV)

A. LE RÉGIME DE TIPP APPLICABLE AUX AGRICULTEURS

Le paragraphe IV du présent article institue, pour les professions agricoles, fortes consommatrices de fioul domestique120(*), un remboursement rétroactif d'une fraction de TIPP, afférente à leurs consommations du second semestre 2004.

Ce fioul, qui est le même produit que le gazole mais qui bénéficie d'un taux réduit de TIPP, est principalement utilisé pour le chauffage (domiciles et entreprises), mais certains véhicules professionnels, dont la liste est fixée par arrêté, peuvent l'utiliser comme carburant121(*).

Les véhicules bénéficiaires de ce taux privilégié sont utilisés hors route : tracteurs agricoles, engins forestiers, engins de chantier pour les bâtiment et travaux publics (BTP), navires de transporteurs fluviaux, etc.

S'agissant plus précisément des véhicules agricoles, l'arrêté précité se réfère aux « machines, appareils et engins agricoles automoteurs pour la préparation et le travail du sol, la culture, la récolte ou des travaux agricoles analogues ».

Le taux privilégié dont bénéficient les agriculteurs, sous condition d'emploi, est fixé à 5,66 euros par hectolitre par l'article 265 du code des douanes.

B. LE PRÉCÉDENT REMBOURSEMENT EXCEPTIONNEL POUR LES AGRICULTEURS

Le remboursement partiel et exceptionnel de TIPP en faveur des agriculteurs est proposé selon un mécanisme comparable à celui qui avait été établi par l'article 12-I (1°) de la loi de finances pour 2001 (n° 2000-1352 du 30 décembre 2000).

Ce texte avait prévu, d'une part, une diminution de 30 % du prix de la TIPP applicable au fioul domestique, d'application générale122(*), à compter du 21 septembre 2000 (date de présentation du projet de loi de finances), et d'autre part, notamment pour les professions agricoles, un avantage similaire accordé sous la forme d'un remboursement afférent aux achats effectués entre le 1er janvier et le 20 septembre 2000.

Il s'agissait donc bien d'un remboursement exceptionnel, appliqué rétroactivement. Selon le ministère de l'agriculture, de l'alimentation, de la pêche et des affaires rurales, 31 % des professionnels concernés avaient demandé à bénéficier du dispositif.

C. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

L'article 15-3 de la directive 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité autorise les Etats membres de l'Union européenne à appliquer « un niveau de taxation allant jusqu'à zéro aux produits énergétiques et à l'électricité utilisés pour les travaux agricoles, horticoles ou piscicoles et dans la sylviculture ».

Le dispositif proposé de remboursement partiel de TIPP en faveur des professions agricoles est donc conforme à la législation communautaire en vigueur.

Il consiste en l'ouverture, sur demande des intéressés, d'un droit à remboursement de 4 euros par hectolitre sur le taux de TIPP payée par les professions agricoles au titre du second semestre 2004.

Le présent article énumère précisément le champ des bénéficiaires de ce remboursement qui est le même que celui qui avait été retenu en 2000.

Cette mesure serait ouverte aux :

- exploitations agricoles, de forme individuelle ou sociétaire, ou mises en valeur par des établissements publics ou des associations, pour l'ensemble de leurs achats de fioul domestique à des fins professionnelles agricoles (travaux agricoles, chauffage de serres et de bâtiments d'élevage, transformation et valorisation de produits agricoles sur l'exploitation) ;

- entreprises de travaux agricoles et aux entreprises de travaux forestiers ainsi qu'aux exploitants forestiers, pour leurs seuls achats de fioul domestique destiné aux travaux réalisés dans les exploitations agricoles et dans les propriétés forestières ;

- exploitations de conchyliculture, d'aquaculture marine ou de pisciculture, dans les mêmes conditions que les exploitations agricoles ;

- coopératives d'utilisation en commun de matériel agricole (CUMA) et autres sociétés coopératives agricoles (y compris les sociétés d'intérêt collectif agricole) ainsi que les groupements de producteurs agricoles, dès lors que ces entreprises ont une activité agricole ou réalisent des travaux agricoles ou forestiers, pour les seuls achats de fioul destiné à cette activité ou à ces travaux.

Le remboursement serait accordé sous condition d'emploi professionnel.

Un décret fixera les services et organismes chargés de recevoir et d'instruire les demandes et les conditions.

Selon les informations communiquées par le ministère de l'agriculture, de l'alimentation, de la pêche et des affaires rurales, les demandes seraient instruites par les trésoreries principales en concertation avec les directions départementales de l'agriculture et de la forêt.

D. L'IMPACT FINANCIER DE LA MESURE

Le coût de cette mesure, limité au second semestre 2004 (non pérennisée) est évalué à environ 50 millions d'euros par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie.

IV. LA POSITION PRISE PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'article 16 quater du projet de loi de finances, qui ne figurait pas dans le texte initial, est issu d'un amendement présenté par le gouvernement à l'Assemblée nationale.

Votre commission vous proposera un amendement tendant à rectifier une erreur matérielle.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 17

Transfert transfrontalier du siège statutaire d'une société

Commentaire : le présent article a pour objet d'exonérer des conséquences fiscales de la cessation d'activité les entreprises qui transfèrent leur siège social de France vers un autre Etat membre de l'Union européenne, conformément aux dispositions du règlement n° 2157/2001 du Conseil du 8 octobre 2001 relatif au statut de la société européenne.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE CONCEPTION EXTENSIVE DES CAS D'IMPOSITION

1. Les obstacles au transfert de siège d'une société

Le transfert du siège social d'une société résidente de France vers un autre Etat membre de l'Union européenne constitue aujourd'hui une opération complexe et coûteuse, en raison d'obstacles juridiques et fiscaux.

Le 2 de l'article 221 du code général des impôts (CGI) dispose ainsi : « en cas de dissolution, de transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, d'apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d'un établissement à l'étranger, l'impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l'article 201 ». Le transfert de siège à l'étranger, qu'il se traduise ou non par un changement de la nationalité de l'entreprise, est donc fiscalement traité comme une cessation d'activité et entraîne une imposition immédiate, l'administration fiscale considérant qu'il y a disparition d'un sujet fiscal de droit français. Aucune distinction n'est opérée selon que le transfert a lieu dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat hors de l'Union.

Une dérogation est certes prévue en cas de changement de nationalité de la société, mais elle ne trouve guère de traduction opérationnelle. Le 3 du même article précise ainsi que « le changement de nationalité d'une société par actions et le transfert de son siège social à l'étranger n'entraînent pas l'application des dispositions du premier alinéa du 2, lorsqu'ils sont décidés par l'assemblée générale dans les conditions prévues à l'article L. 225-97 du code de commerce », c'est-à-dire à la condition que le pays d'accueil ait conclu avec la France une convention spéciale permettant ces opérations et conservant à la société sa personnalité juridique123(*). Or aucune convention de ce type n'a été signée par la France.

Les transformations de société qui n'entraînent pas la création d'une nouvelle personne morale sont quant à elles considérées comme des opérations purement intercalaires, et comportent donc des conséquences fiscales réduites.

2. Les modalités de l'imposition immédiate

Ce principe d'imposition immédiate est fondé, selon la doctrine fiscale, sur la nécessité d'accélérer le recouvrement de l'impôt dans les cas où les droits du Trésor risquent d'être compromis par la disparition de l'entreprise. En effet, dans le cas d'une cessation réelle, le sujet fiscal disparaît et il apparaît logique de taxer les bénéfices réalisés et les plus-values dégagées soit par la cession des actifs, soit par leur appropriation par les actionnaires. Il entraîne dès lors l'exigibilité de l'impôt sur les produits suivants :

- les bénéfices réalisés au cours de la dernière période d'imposition et qui n'ont pas encore été taxés ;

- les bénéfices en sursis d'imposition, avec la réintégration de toutes les provisions antérieurement constituées en franchise d'impôt. Cette opération consacre la résiliation de tous les régimes de faveur dont la société a pu bénéficier auparavant. Outre les provisions pour risques et charges ou pour dépréciation qui sont réputées devenir sans objet, la société doit réintégrer toutes les provisions réglementées telles que les provisions pour hausses des prix, pour fluctuation des cours, etc. ;

- les plus-values latentes résultant de la cessation d'activité ou de la cession. S'il s'agit d'un transfert de siège à l'étranger, les plus-values calculées sont purement fictives puisque les actifs n'ont pas changé de mains et qu'aucun profit n'a été enregistré. En cas de transformation de la société, ces plus-values correspondent à la différence entre la valeur réelle au jour de la transformation des éléments compris dans l'actif social et leur valeur comptable.

Selon les termes des 1 et 3 de l'article 201 du CGI, le contribuable doit alors souscrire une déclaration dans le délai de soixante jours à compter de la date de cession ou de cessation. Les sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés doivent procéder elles-mêmes à la liquidation de l'impôt dû et effectuer les versements du solde de liquidation au Trésor.

B. UNE VOLONTÉ D'HARMONISATION COMMUNAUTAIRE

1. La difficile concrétisation d'un principe de liberté d'établissement constamment affirmé

Le droit communautaire a consacré la liberté d'établissement des personnes physiques et morales au sein de l'Union, qui se traduit notamment, aux termes de l'article 48 du Traité CE, par le droit pour une société de se transférer dans un autre Etat membre, en respectant les conditions définies par la législation de cet Etat d'établissement pour ses propres ressortissants, comme par le droit de créer dans un autre Etat membre des agences, des succursales ou des filiales.

Pour une société de capitaux, le transfert transfrontalier du siège statutaire, avec ou sans changement de la législation de rattachement, peut constituer un moyen d'accroître sa productivité et une modalité d'exercice de sa liberté d'établissement. Ce transfert n'a fait l'objet, jusqu'ici, d'aucune harmonisation ou coordination au niveau communautaire. Les différentes législations nationales - très diversifiées entre elles - l'interdisent parfois et dans la plupart des cas le rendent de facto impossible sans passer par une mise en liquidation de la société.

Dans une jurisprudence constante, la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) a ainsi affirmé, en particulier dans ses arrêts Centros Ltd contre Erhvervs-og Selskabsstyrelsen du 9 mars 1999 et Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam contre Inspire Art Ltd du 30 septembre 2003, que, sauf à établir au cas par cas l'existence d'un abus, une société peut être créée dans un Etat membre dans le seul but d'y bénéficier d'une législation plus avantageuse, et ce, même si la société en cause exerce l'essentiel, voire l'ensemble, de ses activités dans un autre Etat membre. Cette jurisprudence s'applique davantage au transfert du siège réel qu'à celui du siège statutaire (distinction qui n'est toutefois pas autorisée par le droit français). Pour être applicable au siège statutaire, ce principe de liberté d'établissement requerrait donc une législation communautaire appropriée.

Contrairement aux personnes physiques, les sociétés - mise à part la société européenne - n'ont toutefois d'existence qu'en tant que personnes morales créées par un ordre juridique national. Pour permettre aux sociétés de capitaux d'exercer leur droit d'établissement par le transfert du siège statutaire en acquérant la personnalité juridique au titre de l'Etat membre d'accueil et sans passer par une procédure de mise en liquidation, tout en offrant les garanties appropriées, il est donc apparu nécessaire à la Commission européenne de coordonner les législations nationales.

2. Le règlement sur la société européenne et les aménagements fiscaux à la directive du 23 juillet 1990

Un projet de proposition de « quatorzième directive » relative au transfert de siège social dans l'Union européenne avait été soumis dès mai 1999 par la Commission européenne mais ne s'est pas concrétisé. Les considérants124(*) de cette proposition de directive rappelaient ainsi les exigences de la liberté d'établissement et les obstacles posés par les législations nationales, et son article 3 prévoyait en particulier que « les Etats membres prennent toutes les mesures nécessaires pour que le siège statutaire ou réel d'une société puisse être transféré dans un autre Etat membre. Ce transfert ne donne lieu ni à dissolution, ni à création d'une personne morale nouvelle, mais il entraîne un changement de la loi applicable à la société en cause au jour de son immatriculation à un registre du nouveau siège ».

Un premier pas législatif a été franchi lors de la création de la société européenne par le règlement communautaire n° 2157/2001 du Conseil du 8 octobre 2001, directement applicable par les Etats membres depuis le 8 octobre 2004.

Ainsi que le rappelle le sixième considérant de ce règlement, il importe que l'unité économique et l'unité juridique de l'entreprise dans la Communauté coïncident. La création d'une société définie par un régime supra-national, à côté des sociétés relevant du droit de chaque Etat membre, s'inscrit bien dans cette optique. Le dixième considérant précise également que « l'objectif essentiel poursuivi par le régime juridique régissant la société européenne exige, au minimum, (...) qu'une société européenne puisse être constituée aussi bien pour permettre à des sociétés d'Etats membres différents de fusionner ou de créer une société holding que pour donner la possibilité à la société et à d'autres personnes morales exerçant une activité économique et relevant du droit d'Etats membres différents de créer des filiales communes ». Le 1 de l'article 8 du règlement prévoit surtout que « le siège statutaire de la société européenne peut être transféré dans un autre Etat membre125(*) (...). Ce transfert ne donne lieu ni à dissolution ni à création d'une personne morale nouvelle ».

La seconde avancée, qui constituait un des engagements du plan d'action pour la modernisation du droit des sociétés et le gouvernement d'entreprise présenté par la Commission le 21 mai 2003, est traduite dans la proposition de directive du Conseil adoptée par la Commission européenne le 17 octobre 2003 et modifiant la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents.

On peut rappeler que la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 prévoit le report de l'imposition des plus-values résultant de la restructuration transfrontalière de sociétés effectuée sous forme de fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions jusqu'à une cession ultérieure des actifs apportés. La proposition de la Commission européenne vise à actualiser, à clarifier et à élargir le champ d'application de cette directive. Il s'agit en particulier d'en étendre l'application à un plus grand nombre de sociétés, comprenant la société européenne et la société coopérative européenne, et de prévoir un nouveau régime fiscal neutre pour le transfert du siège central d'une société européenne ou d'une société coopérative européenne d'un État membre à un autre.

Le point 32 de l'exposé des motifs de la proposition de modification de la directive 90/434/CEE précise ainsi qu' « un nouveau titre126(*) est ajouté à la directive concernant le régime fiscal applicable en cas de transfert du siège statutaire de la société européenne et de la société coopérative européenne. Les règles fiscales applicables seront neutres du point de vue de la concurrence, tout en protégeant les intérêts financiers de l'État dont la société était résidente avant le transfert de son siège statutaire. L'harmonisation s'étendra aux cas dans lesquels le transfert de siège statutaire a pour conséquence que la société n'a plus sa résidence fiscale dans cet État membre. La société concernée bénéficiera d'un report d'impôt au titre des plus-values liées à ses actifs désormais rattachés à l'établissement stable dont elle disposera dès lors dans l'État de sa résidence fiscale avant le transfert du siège statutaire ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article prévoit un alinéa complétant le 2 de l'article 221 du CGI, précité, précisant que le transfert de siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, qu'il s'accompagne ou non de la perte de la personnalité juridique en France, n'emporte pas les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise.

Les entreprises transférant leur siège social dans un autre Etat membre ne se verront donc pas appliquer les impositions immédiates précédemment décrites. Seules les plus-values afférentes aux actifs réellement transférés dans le pays d'accueil ou cédés lors du transfert de siège seront soumises à taxation. Les dispositions proposées mettent ainsi le droit français non seulement en conformité avec le règlement communautaire précité sur la société européenne, mais s'appliquent également à tout transfert de siège d'une société française au sein de l'Union européenne.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général partage pleinement les objectifs et dispositions du présent article, qui permettront une plus grande mobilité et une meilleure fluidité de l'organisation des sociétés françaises, et déplore que la mise en conformité de notre droit fiscal avec le droit communautaire ne soit pas en l'espèce intervenue antérieurement.

Il rappelle également que le droit français, a l'instar de celui de nombreux autres Etats membres, n'a toujours pas été adapté pour permettre l'immatriculation de sociétés européennes en France, alors que le règlement du 8 octobre 2001 - dont il importe de rappeler qu'il est intervenu après trente années d'efforts et de négociations - est entré en vigueur le 8 octobre 2004. Il en résulte un déficit de compétitivité juridique pour notre pays, s'agissant d'un type de société dont le statut hybride prévoit une articulation intéressante entre le droit communautaire et les droits nationaux.

A cet égard, votre rapporteur général rappelle qu'il avait déposé en octobre 2003 une proposition de loi127(*) tendant à modifier le code de commerce pour y insérer non seulement des dispositions spécifiques à la société européenne (formalités d'immatriculation et de publicité ; organisation des pouvoirs d'administration, de représentation et de contrôle ; régime des conventions réglementées ; modalités de fonctionnement des assemblées générales...), mais encore, en son article 2, à profiter du levier de la société européenne pour moderniser certains aspects de notre droit des sociétés anonymes (dans la mesure où la société européenne ne peut être constituée que sous cette forme), avec la création d'une nouvelle société anonyme unipersonnelle.

Cette proposition de loi a été suivie par celle de nos collègues Guy Branger et Jean-Jacques Hyest128(*) , qui traite davantage les aspects sociaux de la société européenne et retient en particulier le principe de la création d'une société anonyme simplifiée qui, selon les termes de l'exposé des motifs de la proposition, « permettrait de ne pas remettre en question le statut de la société par action simplifiée tout en laissant les sociétés européennes bénéficier de toute la souplesse et de l'adaptabilité du droit français des sociétés anonymes ».

Votre rapporteur général réclame depuis plusieurs mois que le gouvernement tienne compte de ces deux propositions de loi pour accélérer l'adaptation de notre droit aux nouvelles opportunités offertes par la société européenne, avant que la France ne se trouve marginalisée dans l'immatriculation de ce type de société, d'autant plus déterminante pour l'économie qu'elle concerne prioritairement les grandes structures exerçant une importante activité transnationale. Il ne comprend pas les lenteurs administratives qui se sont jusqu'ici opposées à l'examen de ce sujet par les assemblées parlementaires.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 18

Pérennisation du régime d'imposition des pénalités de retard

Commentaire : le présent article a pour objet de pérenniser au-delà du 31 décembre 2004 le dispositif, issu de l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2002, tendant à rattacher, respectivement, les produits et les charges afférents à des pénalités de retard à l'exercice de leur encaissement et de leur paiement.

I. L'ÉVOLUTION DU TRAITEMENT JURIDIQUE ET FISCAL DES PÉNALITÉS DE RETARD

A. LA RÉFORME INTRODUITE PAR LA « LOI NRE »

L'article 3 de la loi n° 92-1442 du 31 décembre 1992 relative aux délais de paiement entre les entreprises rendait obligatoire l'indication, dans le contrat, des modalités de calcul et des conditions d'application des pénalités dues en cas de paiement tardif. Il avait été admis que ces créances ne soient prises en compte qu'au titre de l'exercice au cours duquel le client avait été mis en demeure par son fournisseur d'effectuer le règlement du prix convenu. Cette règle n'était cependant pas applicable lorsqu'une clause du contrat de vente stipulait que les pénalités en cause étaient dues sans mise en demeure préalable.

L'article 53 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (dite « loi NRE »), en procédant à la transposition de certaines dispositions de la directive 2000/35/CE du Parlement européen et du Conseil du 29 juin 2000 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales, a modifié, en les rendant plus strictes pour les clients, les règles relatives aux pénalités de retard. Le quatrième alinéa de l'article L. 441-3 du code de commerce dispose ainsi que la facture doit désormais préciser le taux des pénalités de retard exigibles dès le jour suivant la date de règlement inscrite sur la facture.

L'article L. 441-6 du code de commerce, également modifié par la loi NRE, prévoit en outre que le délai de règlement des sommes dues est fixé au trentième jour suivant la date de réception des marchandises ou d'exécution de la prestation demandée, sauf dispositions contraires figurant aux conditions de vente ou convenues entre les parties. Le même article prévoit que les pénalités de retard sont exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire.

B. L'ASSOUPLISSEMENT TEMPORAIRE DES RÈGLES FISCALES DE RATTACHEMENT DES PÉNALITÉS DE RETARD

La volonté de sécuriser davantage la situation financière des fournisseurs s'est également traduite sur le plan fiscal. Les dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts129(*) impliquent que le bénéfice imposable soit déterminé en intégrant les créances et dettes devenues certaines dans leur principe et leur montant au cours de la période d'imposition. En conséquence, le non respect du délai de paiement par le client fait naître une créance au profit du prestataire, qui doit être prise en compte dans les résultats de l'exercice au cours duquel le défaut de règlement est intervenu.

Les dispositions de l'article 53 de loi NRE n'avaient pas permis d'enregistrer des progrès significatifs dans le respect des obligations légales des entreprises en matière de délai de paiement, d'où il découlait un préjudice fiscal pour les fournisseurs dans la mesure où ces derniers étaient susceptibles d'être imposés, au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu, sur des produits qui ne leur avaient pas été effectivement versés.

Afin de ne pas léser fiscalement les victimes de retard de paiement, l'article 20 de la loi de finances rectificative n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 a prévu des modalités spécifiques de rattachement des pénalités de retard. L'article 237 sexies du code général des impôts prévoit ainsi que les produits et charges correspondant aux pénalités de retard sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable, à l'exercice de leur encaissement (et non plus de leur exigibilité) et de leur paiement. Les règles de rattachement des créances sur la clientèle et des dettes chez le client sont en revanche demeurées inchangées.

Une application de cette disposition peut être illustrée par l'exemple donné dans l'instruction fiscale n° 81 du 5 mai 2003, publiée par la direction générale des impôts :

« Une société, qui fournit des services et dont les exercices coïncident avec l'année civile, facture deux prestations distinctes au même client. La première prestation est achevée et facturée le 1er juillet 2004 et la date de règlement est fixée au 15 juillet 2004. La seconde prestation est achevée et facturée le 15 février 2005 et la date de règlement est fixée au 28 février 2005.

Le client règle les deux factures le 1er avril 2006, y compris les pénalités de retard. S'agissant de la première facture :

- la créance correspondant à la créance sur le client devra être rattachée au titre de l'année 2004 ;

- la créance correspondant aux pénalités de retard devra être rattachée au titre de l'année 2006.

S'agissant de la seconde facture, les deux créances devront être rattachées au titre de l'année 2005 ».

Ces dispositions de la loi de finances rectificative pour 2002 avaient été prises à titre temporaire, dans l'espoir d'une normalisation rapide des relations entre clients et fournisseurs. Elles s'appliquaient donc aux pénalités de retard afférentes à des créances et des dettes nées entre la date d'entrée en vigueur de la loi NRE et le 31 décembre 2004.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le dispositif précité arrive bientôt à échéance, sans que la « moralisation » escomptée des pratiques commerciales ne soit devenue réalité. Le présent article a donc pour objet de le rendre définitif par une modification du 2 de l'article 237 sexies du code général des impôts, supprimant la date d'échéance de la mesure.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est favorable à la pérennisation de cette mesure de justice fiscale. Ce dispositif permet en effet d'éviter la taxation de produits virtuels pour des fournisseurs qui, pour des motifs de préservation de la qualité de leurs relations commerciales ou en raison de leur situation de dépendance économique à l'égard de leurs clients, n'auraient pas engagé le recouvrement effectif de ce type de créance.

Il reste que le respect des délais de paiement demeure une exigence non seulement conforme à l'éthique des affaires, mais encore aux impératifs de préservation de l'activité économique et de l'emploi.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 19

Plafonnement de la provision pour hausse des prix

Commentaire : le présent article propose de plafonner la dotation à la provision pour hausse des prix à un montant égal, pour chaque exercice, à 15 millions d'euros majorés, le cas échéant, de 10 % de la dotation qui aurait été permise en l'absence de ce plafonnement.

I. LE RÉGIME ACTUEL DE PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX

A. LES FONDEMENTS DE LA PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX (PHP)

Les industries qui transforment des matières premières acquises sur les marchés internationaux ou le territoire national sont exposées aux fluctuations permanentes des cours de ces matières qui affectent le coût de renouvellement des stocks nécessaires à leur exploitation.

Or, bien que les stocks de ces entreprises doivent être renouvelés à un volume constant ou croissant, la différence entre la valeur comptabilisée du stock à la clôture d'un exercice et la valeur du même stock à l'ouverture de l'exercice fait partie intégrante du résultat imposable.

Le profit sur stock ainsi constaté est donc a priori soumis à imposition, alors même qu'il est affecté d'une obligation de remploi et ne constitue donc pas un profit disponible susceptible d'être distribué aux actionnaires.

Dans de nombreux pays, cette difficulté est résolue par la valorisation des stocks selon la méthode « dernier entré, premier sorti » (DEPS ou LIFO). En effet, les stocks sont consommés à une valeur proche de leur coût de remplacement et l'augmentation de la valeur des stocks ne touche pas le stock comptable tant que le stock outil reste stable. Cette méthode permet donc de neutraliser la quasi-totalité des variations de prix affectant les stocks de base indispensables à la poursuite de l'exploitation.

Cette méthode, bien que prévue par la 4ème directive comptable européenne, n'est jusqu'à présent pas admise par la législation fiscale française, qui, conformément à la législation comptable, prévoit l'évaluation des stocks selon le prix d'acquisition historique.

En effet, aux termes du 3 de l'article 38 du code général des impôts, « les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient ».

Par ailleurs, en vertu de l'article 12 du code du commerce, « les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen pondéré d'acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré » (PEPS). Les produits sont ainsi réputés vendus dans l'ordre chronologique de leur comptabilisation. Sans mécanisme correcteur, les entreprises françaises paieraient donc davantage d'impôt que leurs concurrentes tenant leur comptabilité en LIFO.

Exemple

Soit une entreprise réalisant un chiffre d'affaires de 100 millions d'euros et un bénéfice de 1,5 million d'euros. Elle dispose d'un stock acquis au prix historique de 2 millions d'euros. Supposons que le prix de cette matière augmente brutalement de 50 %.

En méthode LIFO, le stock se trouve automatiquement revalorisé de 1 million d'euros et le bénéfice fiscal réduit d'autant. L'entreprise peut donc financer le renouvellement de son stock sur le bénéfice de l'exercice.

En revanche, en méthode française, le stock n'est pas revalorisé, ce qui laisse le bénéfice fiscal inchangé et l'entreprise ne peut financer le renouvellement de son stock.

Pour éviter que ces règles restrictives compromettent l'activité des entreprises qui effectuent la première ou la deuxième transformation de matières dont les prix sont liés aux variations des cours internationaux, la législation française permettait jusqu'en 1997 à ces entreprises de constituer, en franchise d'impôt, une provision représentative de la dérive des coûts d'un stock de base strictement défini : la provision pour fluctuation de cours (PFC).

Encadrée par des dispositions relativement complexes, la provision pour fluctuation de cours (PFC) avait pour effet de détaxer, dans une certaine mesure, les bénéfices « virtuels » correspondant aux augmentations des cours mondiaux de certaines matières premières, et de faciliter l'autofinancement, en franchise fiscale, du coût de réapprovisionnement des stocks.

Constituée au passif des entreprises, la PFC permettait de compenser le coût, constaté à l'actif, de l'intégration dans le résultat fiscal imposable des plus ou moins-values latentes consécutives à la valorisation des stocks selon la méthode « premier entré, premier sorti » ou selon celle du coût moyen pondéré.

Lorsque les cours augmentaient, les entreprises provisionnaient, puis elles rapportaient ces provisions à leurs résultats imposables lorsque le mouvement s'inversait.  Ainsi, elles diminuaient leur bénéfice des profits nominaux réalisés en période de hausse. En revanche, ces profits devenaient imposables en cas de baisse des cours, puisque la provision était alors réintégrée dans la base imposable. La PFC avait ainsi pour conséquence de « lisser » les résultats des entreprises dans le temps, et d'éviter des « à-coups » sur leur trésorerie.

Cette provision s'apparentait donc à un LIFO réservé au seul stock outil des entreprises. Elle ne pouvait se cumuler, pour un même bien, avec la provision pour hausse des prix.

Or l'article 6 de la loi de finances pour 1998 a supprimé la provision pour fluctuation de cours pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1997, au détriment principalement des entreprises de raffinage de pétrole.

Fort logiquement, ces entreprises se sont alors réorientées vers une disposition techniquement plus frustre, mais d'esprit analogue : la provision pour hausse des prix (PHP) prévue à l'article 39, 1-5° du code général des impôts.

A l'appui de la suppression de la provision pour fluctuation de cours, le gouvernement avait d'ailleurs fait valoir que les entreprises pourraient recourir à cette provision pour hausse des prix.

B. LE DISPOSITIF DE LA PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX

Les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu d'après leur bénéfice réel ou à l'impôt sur les sociétés peuvent, lorsque pour une matière ou un produit donné, il est constaté, au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs, une hausse de prix supérieure à 10 %, pratiquer une provision correspondant à la fraction de cette hausse excédant 10 %. Cette provision est bien sûr facultative.

Sont susceptibles de donner lieu, le cas échéant, à la constitution d'une provision pour hausse des prix (PHP), les matières, produits et approvisionnements de toute nature existant en stock à la clôture de l'exercice, les dotations à cette provision étant calculées distinctement pour chaque produit présentant une nature différente.

L'exonération d'impôt dont bénéficient les entreprises constituant une provision pour hausse de prix n'est pas définitive.

En effet, la provision pratiquée à la clôture d'un exercice est rapportée de plein droit aux bénéfices imposables de l'exercice en cours à l'expiration de la sixième année suivant la date de cette clôture.

Toutefois, dans le cas des entreprises dont la durée normale de rotation des stocks est supérieure à trois ans (par exemple les entreprises viticoles) la réintégration est seulement effectuée dans un délai correspondant au double de cette durée.

Enfin, à la différence de l'ancienne provision pour fluctuation de cours (PFC), la provision pour hausse des prix peut être constituée même si les résultats de l'exercice sont déficitaires.

Néanmoins, la PHP est, à certains égards, moins avantageuse que ne l'était la PFC. En effet, la PHP laisse à la charge des entreprises les conséquences des hausses de prix inférieures à 10 %, très fréquentes dans certains secteurs industriels (transformation des métaux notamment). Or, si à cinq hausses annuelles successives de 10 % succède une chute des prix de 50 %, les entreprises se retrouvent dans la situation initiale, mais la PHP ne les aura pas exonérées du paiement d'un impôt sur 50 % du stock outil.

Par ailleurs, la PHP fait obligation aux entreprises de réintégrer la provision au cours du sixième exercice, ce qui peut constituer une charge très lourde pour les entreprises si la hausse de départ a été élevée.

II. LES TAXES SUR LA PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX DES ENTREPRISES PÉTROLIÈRES INSTITUÉES PAR LES LOIS DE FINANCES INITIALES POUR 2001 ET POUR 2002

Avant de présenter le dispositif proposé par le présent article, il convient de rappeler les mesures de même esprit adoptées successivement en loi de finances initiale pour 2001, puis en loi de finances initiale pour 2002.

A. LA TAXE « EXCEPTIONNELLE » SUR LA PROVISION POUR HAUSSE DE PRIX DES ENTREPRISES PÉTROLIÈRES INSTITUÉE PAR LA LOI DE FINANCES INITIALE POUR 2001

L'article 11 de la loi de finances initiale pour 2001 a institué, pour les seules entreprises pétrolières, une taxe exceptionnelle d'une « brutale simplicité ». Cette taxe était en effet due par les seules entreprises (au nombre d'une douzaine), dont l'objet principal est d'effectuer la première transformation (c'est-à_dire le raffinage) du pétrole brut, ou de distribuer les carburants issus de cette transformation.

Cette taxe était assise sur la fraction excédant 100 millions de francs (soit 15,244 millions d'euros) du montant de la provision pour hausse des prix inscrite au bilan à la clôture du premier exercice clos à compter du 20 septembre 2000, ou à la clôture de l'exercice précédent si le montant correspondant était supérieur.

Concrètement, cette franchise de 100 millions de francs a exempté de la taxe exceptionnelle cinq des six entreprises qui n'effectuaient que la distribution de produits pétroliers, un seul distributeur, la filiale d'une chaîne de supermarchés, étant ainsi taxée.

Inversement, selon les informations transmises alors à votre rapporteur général, les six autres entreprises concernées, c'est à dire les raffineurs-distributeurs, avaient constitué des provisions pour hausse des prix supérieures à ce montant dès la fin de l'exercice 1999, de sorte qu'elles ne pouvaient plus éluder la taxe compte tenu de l'effet de cliquet du dispositif. Au total, une demi-douzaine de redevables ont donc acquitté la taxe exceptionnelle en avril 2001.

Le rendement de la taxe exceptionnelle, initialement estimé à 751 millions d'euros, a été finalement révisé à 579 millions d'euros en 2001 dans le fascicule des voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2002. Cette révision à la baisse s'explique notamment par le repli du cours du pétrole en euros à la fin de l'année 2000.

Fort logiquement, cette taxe exceptionnelle est toutefois imputable sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice au cours duquel la provision sur laquelle elle est assise est réintégrée (au plus tard à l'expiration de la sixième année suivant la date de la clôture de l'exercice où la provision a été dotée). Cette disposition visait à limiter le risque de double imposition.

Cependant, cette taxe n'est pas remboursable pour les entreprises qui seraient déficitaires l'année où elles réintègrent la provision pour hausse des prix. Pour ces seules entreprises, la taxe se transformera donc en un impôt définitif, alors que le texte visait à instaurer un prélèvement temporaire. Estimant cette situation contraire au principe d'égalité devant l'impôt, le Sénat avait adopté à l'initiative de votre commission des finances un amendement visant à ce que la taxe soit, le cas échéant, imputable ou remboursable. Cet amendement n'avait finalement pas été retenu par l'Assemblée nationale.

B. LA TAXE « COMPLÉMENTAIRE » INSTITUÉE PAR LA LOI DE FINANCES INITIALE POUR 2002

A l'initiative de notre collègue député Jean-Pierre Brard et des membres du groupe communiste de l'Assemblée nationale, et avec un avis favorable du gouvernement comme de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a introduit dans le projet de loi de finances pour 2002 un article additionnel, devenu l'article 25 de la loi de finances initiale pour 2002, assujettissant les seules entreprises pétrolières ayant du acquitter la taxe exceptionnelle de 25 % en 2001 à une taxe complémentaire égale à 8,33 % de l'assiette de la taxe exceptionnelle, c'est à dire égale au tiers de la taxe exceptionnelle.

Comme la taxe exceptionnelle, la taxe complémentaire devait être acquittée dans les quatre mois suivant la clôture de l'exercice, c'est à dire en avril 2002 pour la plupart des entreprises concernées.

Comme celles provenant de la taxe exceptionnelle, les recettes de la taxe complémentaire (soit 193 millions d'euros) n'auront constitué, pour partie, qu'un avantage de trésorerie pour l'Etat. En effet, comme la taxe exceptionnelle, la taxe complémentaire est imputable sur l'impôt sur les sociétés dû par les entreprises concernées, même si, contrairement à la taxe exceptionnelle, elle n'est pas imputable sur l'impôt sur les sociétés du au titre de l'exercice au cours duquel la provision sur laquelle elle est assise est réintégrée, mais sur l'impôt sur les sociétés (IS) dû au titre de l'exercice suivant.

Inversement, votre rapporteur général avait établi dans son rapport sur le projet de loi de finances initiale pour 2002 que le cumul de la taxe exceptionnelle et de la taxe complémentaire était susceptible d'effacer rétroactivement presque tout l'avantage de trésorerie que les entreprises concernées avaient escompté de leur dotations à la provision pour hausse des prix. Tel était d'ailleurs l'objectif poursuivi par les auteurs du dispositif.

Cela étant, l'équilibre technique du dispositif reposait sur le postulat selon lequel les entreprises concernées dégagent des résultats positifs pour tous les exercices au titre desquels elles constituent la provision, la réintègrent et imputent la taxe exceptionnelle ou la taxe complémentaire, alors même que le secteur du raffinage est cyclique et en moyenne peu rentable parce qu'il est sans doute surcapacitaire en Europe. En effet, comme la taxe exceptionnelle, la taxe complémentaire est imputable sur l'IS, mais non remboursable pour les entreprises déficitaires.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le dispositif proposé par le présent article est de nouveau relativement simple dans son principe, sans être pour autant d'une clarté lumineuse dans sa formulation.

En effet, le I du présent article propose de plafonner le montant de la dotation pour hausse des prix (c'est-à-dire de la somme des dotations effectivement pratiquées pour chaque produit, matière première ou approvisionnement) :

- à 15 millions d'euros par période de douze mois au titre de chaque exercice ;

- majorés le cas échéant d'une fraction égale à 10 % de la dotation déterminée abstraction faite de ce plafond.

Concrètement, les dotations pour hausse des prix ne seraient donc partiellement plafonnées qu'à partir d'un seuil de 16.666.666,67 euros par an (soit 15.000.000 euros + 10 % x 16.666.666,67 euros).

Ainsi, une entreprise pétrolière qui aurait eu l'intention de constituer 100 millions d'euros de dotations à sa provision pour hausse des prix, ne pourrait plus constituer que 15 millions + 10 % x 100 millions, soit 25 millions d'euros de provision.

Le II du présent article précise par ailleurs que ces dispositions s'appliqueront aux exercices clos à compter du 22 septembre 2004.

Enfin, l'exposé des motifs du présent article indique que cette mesure se traduirait par un gain de 250 millions d'euros en 2005 pour le budget de l'Etat.

Cette évaluation est toutefois emprunte d'une grande incertitude puisque l'impact de la mesure dépendra en fait largement de l'évolution des cours du pétrole d'ici la fin de l'année 2004.

Il convient d'ailleurs de rappeler que ce gain ne serait en tout état de cause qu'un gain de trésorerie. En effet, si le dispositif proposé tend à accroître le résultat imposable des entreprises concernées en 2004, il réduira à due proportion le montant des provisions que celles-ci devront rapporter à leur résultat au cours des années suivantes.

.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LE RAPPEL DE LA POSITION DE VOTRE COMMISSION SUR LES TAXES « EXCEPTIONNELLE » PUIS « COMPLÉMENTAIRE » INSTITUÉES SUCCESSIVEMENT PAR LES LOIS DE FINANCES INITIALES POUR 2001 ET POUR 2002

1. La position de votre commission des finances sur la taxe exceptionnelle instituée par la loi de finances initiale pour 2001

A titre liminaire, votre rapporteur général avait rappelé dans son rapport sur le projet de loi de finances pour 2001 que les prix du pétrole exprimés en francs avaient quadruplé au cours des années 1999-2000 et qu'il était indéniable que les entreprises pétrolières retiraient un avantage de trésorerie des modalités actuelles de fonctionnement de la provision pour hausse des prix.

En effet, la provision ne fonctionne qu'à la hausse, sans suivre la variation des cours (à la différence de l'ancienne provision pour fluctuation des cours). Surtout, la provision s'applique à des stocks pétroliers pour lesquels la rotation réelle est de 80 jours.

Dans ces conditions, votre commission des finances avait estimé que le prélèvement temporaire proposé n'était pas injustifiable dans son principe, sous réserve que la taxe exceptionnelle soit imputable ou, le cas échéant, remboursable, afin qu'elle ne se transforme pas en un prélèvement définitif.

Cependant, votre commission des finances avait également rappelé que, lors de la discussion du projet de loi de finances pour 1998, elle n'avait proposé l'adoption de la suppression de la provision pour fluctuation de cours (PFC) que « dans l'attente que le gouvernement mette en place dans les plus brefs délais un dispositif similaire à la PFC permettant d'atténuer l'impact de la variation des cours des matières premières sur les résultats des entreprises transformatrices de ces matières ».

En effet, votre commission des finances avait souligné dès 1997 les effets induits par la suppression de la PFC, et proposé pour y répondre d'étudier la mise en place d'un LIFO fiscal, c'est-à-dire de la valorisation fiscale des stocks selon la méthode « dernier entré, premier sorti ».

A bien des égards, les difficultés observées en l'an 2000 résultaient ainsi de ce que le gouvernement avait refusé d'envisager les conséquences de la suppression de la PFC, en refusant de moderniser le traitement fiscal des stocks.

Votre rapporteur général avait donc regretté que cette imprévoyance ne soit traitée que par des mesures de circonstance.

De même, il avait déploré que le dispositif proposé se traduise par un nouvel effet de seuil au détriment des plus grandes entreprises du secteur (les raffineurs-distributeurs), redevables d'un impôt supplémentaire que leurs concurrentes, plus petites, n'ont pas eu à acquitter, et donc parfaitement fondées à invoquer une rupture de concurrence.

Par ailleurs, votre rapporteur général avait rappelé qu'en prélevant en l'an 2001 une taxe exceptionnelle sur les provisions pour hausse de prix, et en contraignant par ailleurs les entreprises à réintégrer immédiatement l'essentiel de leurs provisions pour reconstitution de gisements, l'Etat se privait d'une ressource équivalente pour l'avenir. En effet, les provisions présentent un caractère provisoire : elles n'occasionnent pour l'Etat qu'un décalage de recettes en trésorerie car toute provision dotée doit être un jour rapportée aux résultats : les provisions réglementées sont des « aides fiscales » remboursables. Sur le plan de l'analyse financière, elles se présentent comme des réserves provisoirement affranchies d'impôt.

En conséquence, votre rapporteur général avait estimé démagogique d'annoncer, comme l'avait fait le gouvernement à l'occasion de la présentation du projet de loi de finances pour 2001, que les prélèvements sur les entreprises pétrolières allaient servir à financer la baisse de la TIPP sur le fioul ou plus encore d'affecter de croire, comme l'a soutenu lors de l'examen du dispositif à l'Assemblée nationale un collègue député devenu ministre de l'environnement lors de la présente législature, que la taxe exceptionnelle pouvait financer la lutte contre l'effet de serre.

En outre, votre rapporteur général s'était inquiété de certains arguments avancés pour justifier le prélèvement exceptionnel.

En effet, s'il était exact que la hausse des prix du pétrole profite mécaniquement à l'ensemble des entreprises pétrolières, au point que leurs bénéfices avaient atteint des niveaux historiquement élevés, il convenait toutefois de rappeler que cet avantage était mécaniquement accru par la nécessité de constituer des stocks stratégiques imposée par la loi n° 92-1443 du 31 décembre 1992 portant réforme du régime pétrolier.

De même, votre rapporteur général avait rappelé qu'il n'y avait aucune logique économique à accroître les taux d'imposition des entreprises sous le seul prétexte que leurs bénéfices augmentent.

Sous le bénéfice de ces observations et sous la réserve que la taxe exceptionnelle soit imputable ou remboursable, votre commission des finances avait toutefois proposé l'adoption de ce dispositif et le Sénat avait accepté l'article ainsi amendé. L'Assemblée nationale avait cependant supprimé cet amendement essentiel.

2. La position de votre commission des finances sur la taxe « complémentaire » à la taxe exceptionnelle instituée par la loi de finances initiale pour 2002

Dans son rapport sur le projet de loi de finances pour 2002, votre commission des finances avait largement réitéré ses observations de l'année précédente.

A titre liminaire, elle avait ainsi souligné que les problèmes liés au traitement fiscal des stocks étaient réels, mais qu'ils devaient faire l'objet d'une réforme d'ensemble et non pas de mesures de circonstance visant à en corriger les effets lorsque ceux-ci s'avéraient favorables aux entreprises.

Par ailleurs, elle s'était inquiétée des conditions d'adoption du dispositif par l'Assemblée nationale, compte tenu notamment de la volonté exprimée par le président de sa commission des finances de faire « rendre gorge » à une entreprise pétrolière française, ce qui relevait d'une politique de sanction fiscale vis-à-vis des secteurs d'activité ou des entreprises qui n'avaient pas l'heur de plaire.

Cela étant, votre commission des finances avait estimé, d'une part que les entreprises pétrolières avaient en principe retiré des modalités de fonctionnement de la provision pour hausse des prix un avantage de trésorerie sans doute excessif, d'autre part que la taxe exceptionnelle instituée par la loi de finances initiale pour 2001 laissait subsister une large fraction de cet avantage de trésorerie.

Dès lors, en continuité avec ses observations et avec les décisions du Sénat de l'année précédente, votre commission des finances ne s'était pas opposée à ce que les entreprises pétrolières voient cet avantage de trésorerie de nouveau réduit.

Votre commission avait toutefois subordonné cette position à ce que la taxe complémentaire soit éventuellement remboursable, et non pas seulement imputable, de manière à ce qu'elle ne se traduise pas, pour les seules entreprises déficitaires au moment de la réintégration de la provision, par un prélèvement définitif sans rapport avec l'avantage de trésorerie initial.

En conséquence, elle avait de nouveau proposé un amendement visant à rendre la taxe complémentaire imputable ou le cas échéant, remboursable, afin d'éviter une rupture d'égalité entre les entreprises redevables.

Par ailleurs, votre commission des finances avait exposé que la rédaction du dispositif proposé risquait de se caractériser sans l'adoption de cet amendement par une rétroactivité fiscale exorbitante, puisque la taxe complémentaire était en fait indirectement assise sur des écritures comptables qui pouvaient avoir disparu.

En effet, selon les informations alors transmises à votre rapporteur général, au moins une des entreprises pétrolières concernées avait doté des provisions pour hausse de prix en période de report fiscal déficitaire, donc en n'en retirant aucun avantage fiscal. Cette utilisation du mécanisme fiscal de la PHP visait en fait à rapprocher sa comptabilisation des stocks des normes en vigueur dans la plupart des autres pays industrialisés. Par la suite, cette entreprise avait rapporté au résultat comptable et fiscal de son exercice clos le 31 décembre 2001 la totalité sa PHP en excès de la franchise de 100 millions de francs. Elle n'aura donc jamais retiré le moindre avantage de la fraction de la PHP dépassant 100 millions de francs. Cette entreprise a cependant dû acquitter en 2001, au titre de l'exercice 2000, la taxe exceptionnelle instituée par la loi de finances pour 2001. Cette taxe était toutefois imputable sur le solde de l'impôt sur les sociétés versé en 2001 au titre de l'an 2000, de sorte que l'opération était neutre. En revanche, cette entreprise a dû s'acquitter en 2002, au titre de l'exercice 2001, d'une nouvelle taxe, assise sur des provisions qui n'existaient plus et visant à retirer un avantage qui n'avait jamais existé.

Certes, on pouvait avancer l'idée selon laquelle cette entreprise n'avait pas à constituer ses provisions puisqu'elle n'en tirait aucun avantage. Néanmoins, cette utilisation détournée d'une disposition fiscale à d'autres fins s'expliquait par l'archaïsme de notre législation en matière de stocks. En outre, les conséquences de la taxe complémentaire étaient relativement sévères pour cette entreprise, avec, dans le meilleur des cas, une perte de trésorerie.

Cependant, l'Assemblée nationale avait de nouveau rejeté les modifications apportées par le Sénat à l'initiative de votre commission des finances.

B. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES SUR LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE DU PROJET DE LOI DE FINANCES POUR 2005

1. L'objectif du présent article est similaire à celui des taxes « exceptionnelle » et « complémentaire » introduites lors de la dernière vague de hausse des prix du pétrole

A titre liminaire, il convient de souligner que le présent article poursuit un objectif identique à celui des taxes « exceptionnelle » et « complémentaire » sur la provision pour hausse des prix des entreprises pétrolières.

Le dossier de présentation du projet de loi de finances pour 2005 indique en effet : « mise en place pour tenir compte des variations du cours de certaines matières premières (comme le pétrole), ce mécanisme [de la PHP] s'est révélé excessivement favorable aux entreprises ayant ainsi pu provisionner sur une courte période d'importants montants alors même qu'elles réalisaient des marges élevées du seul fait de la hausse du cours de certaines matières premières ».

Evolution des prix du pétrole depuis janvier 1998

(en dollars par baril de brent)

En d'autres termes, le présent article vise à réduire l'avantage retiré par certaines entreprises pétrolières du régime de provision pour hausse de prix dans un contexte, comme en 1999-2000, caractérisé par la forte augmentation des prix du pétrole. En effet, après s'être élevé de 23 dollars en janvier 1999 à près de 38 dollars en septembre 2000, puis s'être stabilisé aux alentours de 20 dollars entre octobre 2001 et février 2002, le prix du baril de brent est de nouveau orienté à la hausse depuis lors.

En particulier, le prix du baril a fortement augmenté depuis le 2 janvier 2004, où il s'élevait à 29,62 dollars, pour atteindre le niveau record de 52 dollars le 26 octobre 2004.

En effet, compte tenu du seuil de 16,667 millions d'euros retenu pour le plafond de la dotation annuelle à la provision pour hausse de prix, le dispositif proposé ne vise de facto que les entreprises pétrolières, même si, au contraire des taxes exceptionnelle et supplémentaire précitées, il concerne en principe l'ensemble des entreprises.

C'est ce que le gouvernement a confirmé à l'Assemblée nationale, en réponse aux inquiétudes exprimées par notre collègue député Charles de Courson quant aux conséquences du présent dispositif pour les exploitations viticoles.

Certes, le gouvernement ne peut s'engager formellement sur ce point, puisque les dotations pour hausse de prix que les entreprises sont susceptibles de constituer au titre de 2004 dépendront des cours des matières premières à la fin de l'année.

Cependant, selon l'administration fiscale, une seule entreprise autre que pétrolière a doté -une seule fois au cours des années précédentes- sa provision pour hausse des prix de plus de 15 millions d'euros au cours d'un même exercice et ce, en spéculant sur la flambée d'une matière première tropicale.

De même, il convient de souligner que seules quatre ou cinq entreprises pétrolières sont en fait concernées par le dispositif proposé, au premier rang desquelles figure évidemment un grand groupe français issu de la fusion récente de plusieurs entreprises du secteur.

2. La rédaction du présent article tient compte des observations formulées par votre commission des finances à l'encontre des dispositifs similaires institués par les lois de finances initiales pour 2001 et pour 2002

Si le présent article poursuit un objectif identique à celui des taxes « exceptionnelle » et « complémentaire » sur la provision pour hausse des prix des entreprises pétrolières, il n'en propose pas moins un dispositif formellement beaucoup plus satisfaisant et ce, pour deux arisons essentielles :

- d'une part, le dispositif proposé est non rétroactif ;

- d'autre part, le dispositif proposé ne pénalise pas les entreprises déficitaires lors de la réintégration de leur provision pour hausse des prix.

En d'autres termes, le présent article répond aux objections soulevées par votre commission des finances à l'encontre de la rédaction des dispositifs introduits par les lois de finances initiales pour 2001 et pour 2002.

On peut toutefois regretter que le seuil de 16,667 millions d'euros introduit par le dispositif proposé ne soit pas très lisible.

3. Au fond, le présent article appelle de la part de votre commission des finances les mêmes observations que sur les taxes « exceptionnelle » et « complémentaire » introduites par les lois de finances initiales pour 2001 et pour 2002

Constante, votre commission des finances observe que les entreprises pétrolières retirent un avantage des modalités actuelles de fonctionnement de la provision pour hausse des prix. En effet, la provision ne fonctionne qu'à la hausse, sans suivre la variation des cours (à la différence de l'ancienne provision pour fluctuation des cours). Surtout, la provision s'applique à des stocks pétroliers pour lesquels la rotation réelle est de 80 jours.

Par ailleurs, votre commission des finances rappelle que l'INSEE a démontré en 2002 que le prix des carburants était en France plus sensible à une baisse qu'à une hausse des prix du pétrole brut, c'est à dire que l'ajustement des prix est plus faible en valeur absolue à la baisse qu'à la hausse pendant quelques mois130(*). Cet écart transitoire des vitesses d'ajustement se traduit selon l'INSEE par une perte de pouvoir d'achat pour les consommateurs. Inversement, cet écart profite à l'ensemble des étapes intermédiaires de la production et de la distribution.

Dans ces conditions, votre commission des finances ne s'oppose pas au dispositif proposé dès lors qu'il ne vise que les entreprises pétrolières.

Votre commission regrette toutefois que celui-ci ne se traduise par un nouvel effet de seuil au détriment des plus grandes entreprises du secteur (les raffineurs-distributeurs), redevables d'un impôt supplémentaire que leurs concurrentes, plus petites, n'ont pas eu à acquitter, et donc parfaitement fondées à invoquer une rupture de concurrence.

Surtout, votre commission souligne une fois encore que les problèmes liés au traitement fiscal des stocks sont réels, mais qu'ils doivent faire l'objet d'une réforme d'ensemble et non pas de mesures de circonstance visant à en corriger les effets lorsque ceux-ci s'avèrent favorables aux entreprises.

En particulier, votre commission rappelle de nouveau, pour la quatrième fois depuis 1997, son souhait de la mise à l'étude d'un LIFO fiscal, c'est-à-dire de la valorisation fiscale des stocks selon la méthode « dernier entré, premier sorti ». En effet, à l'exception de la Norvège et du Royaume-Uni, tous les pays européens valorisent leurs stocks selon cette méthode.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 20

Mesures relatives au développement et au financement de l'apprentissage

Commentaire : le présent article crée un fonds national de développement et de modernisation de l'apprentissage, ainsi qu'une taxe additionnelle à la taxe d'apprentissage, nommée « contribution au développement de l'apprentissage » qui remplacerait la dotation de décentralisation relative à la formation professionnelle et à l'apprentissage que reçoivent les régions.

I. LA TAXE D'APPRENTISSAGE

Créée par la loi de finances du 13 juillet 1925, la taxe d'apprentissage est une imposition annexe sur les salaires prélevée sur les entreprises redevables de l'impôt sur les sociétés ou dont les associés sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

Profondément réformé par la loi n° 71-578 du 16 juillet 1971 sur la participation des employeurs au financement des premières formations technologiques et professionnelles, le financement de l'apprentissage présente les caractéristiques suivantes :

- des possibilités étendues de s'exonérer du versement de la taxe au trésor public par le biais de dépenses libératoires ;

- une segmentation de la taxe d'apprentissage en deux compartiments étanches ;

- et un principe général de libre affectation des dépenses libératoires par les entreprises aux établissements et aux centres de formation d'apprentis (CFA) de leur choix.

Pour 2004, le produit de la taxe d'apprentissage devrait s'établir aux alentours de 1,6 milliard d'euros. La méconnaissance du rendement précis de la taxe d'apprentissage tient essentiellement à son mode de collecte (cf.infra).

A. LE DROIT EXISTANT

1. Les caractéristiques de la taxe d'apprentissage

a) Taux et assiette

Le taux de la taxe d'apprentissage, fixé par la loi du 16 juillet 1971 précitée, est de 0,5 % de la masse salariale de l'entreprise131(*).

Les entreprises redevables de la taxe d'apprentissage sont les personnes physiques ou morales qui exercent une activité commerciale, industrielle ou artisanale, qui relèvent de l'impôt sur les sociétés ou qui sont soumises à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux et qui ont au moins un salarié.

Certains employeurs ne sont pas redevables de cette taxe. Sont ainsi dispensés :

· les entreprises qui occupent un ou plusieurs apprentis avec lesquels un contrat régulier d'apprentissage a été passé (articles L. 117-1 à L. 117-18 du code du travail) et dont la base annuelle d'imposition à la taxe n'excède pas six fois le SMIC annuel ;

· les sociétés civiles de moyens lorsque leur activité est non commerciale (conforme à leur objet social) et qu'elles ne réalisent avec les tiers aucune opération susceptible de produire des recettes, ni aucun profit sur les remboursements de frais réclamés à leurs membres ;

· les sociétés et personnes morales ayant pour objet exclusif l'enseignement ;

· les groupements d'employeurs composés d'agriculteurs ou de sociétés civiles agricoles bénéficiant eux-mêmes de l'exonération (groupements constitués selon les modalités prévues au chapitre VII du titre II du livre Ier du code du travail).

b) « Part quota » et « hors quota » de la taxe d'apprentissage

La taxe est segmentée en deux « compartiments étanches ».

La « part quota » représente 40 % de la taxe132(*) d'apprentissage. Elle est réservée au développement de l'apprentissage par le biais du financement des CFA, des écoles d'entreprises et des centres de formation professionnelle relevant du secteur des banques et des assurances. Un quart de la « part quota » (soit 10 % de la taxe) est réservé à la péréquation nationale133(*), les trois quarts restant sont apportés aux CFA ou sections d'apprentissage au titre des concours financiers obligatoires (lorsque l'entreprise emploie des apprentis) ou facultatifs ;

La « part hors quota » s'élève à 60 % de la taxe. Elle est destinée au financement des autres premières formations technologiques et professionnelles. Sur cette part est appliqué un barème.

Les entreprises sont classées en trois catégories selon leur code NAF (nomenclature d'activités françaises). Selon la catégorie à laquelle elles appartiennent, les entreprises peuvent verser une part de leur taxe d'apprentissage, fixée par barème, à trois types de formations définies : ouvriers qualifiés, cadres moyens et cadres supérieurs. Cette répartition est cependant rendue très complexe car l'étanchéité entre les différentes catégories de formation a été largement atténuée par les possibilités de cumul existant entre deux catégories voisines.

2. Versement de la taxe d'apprentissage

a) Les divers modes d'acquittement de la taxe d'apprentissage

Les entreprises peuvent s'acquitter de la taxe d'apprentissage :

- en effectuant les dépenses libératoires. Il peut s'agir de dépenses réalisées par l'entreprise elle-même qui sont liées à l'apprentissage ou aux premières formations technologiques et professionnelles (accueil de stagiaires de l'enseignement technique, emploi d'apprentis, etc.), ou de subventions versées à des écoles techniques, des centres de formation d'apprentis ou des écoles d'ingénieurs. Le reste de la taxe due, après dépenses libératoires est versé au Trésor public ;

- ou en versant directement la taxe au Trésor public.

Ces formules de paiement de la taxe peuvent être exclusives ou complémentaires, selon la libre appréciation des entreprises. Elles peuvent également choisir de se libérer de leur obligation fiscale en effectuant un versement total ou partiel de leur taxe à un organisme collecteur, à charge pour lui de procéder à la répartition de la taxe, ou de respecter les critères de répartition définis par les entreprises. Si elles ne choisissent pas cette possibilité, les entreprises doivent soumettre leur demande d'exonération de la taxe d'apprentissage au préfet du département qui en saisit le comité départemental de l'emploi. Ce dernier fixe alors le montant de l'exonération accordée à l'entreprise au vu des dépenses exposées.

b) Les dépenses libératoires

Le décret n° 72-283 du 12 avril 1972, modifié à plusieurs reprises, fixe la liste des dépenses libératoires de la taxe d'apprentissage.

Au titre de la « part quota » sont libératoires : le versement de péréquation, les concours financiers obligatoires aux CFA ou à la section d'apprentissage, les subventions aux CFA, aux écoles d'entreprises ou à d'autres centres de formation. La loi n° 96-376 du 6 mai 1996 portant réforme du financement de l'apprentissage a réduit les dépenses libératoires sur cette part de la taxe d'apprentissage à ces trois seuls chefs d'exonération.

Au titre de la « part hors quota », les subventions à des CFA, écoles d'entreprises ou établissement dispensant des premières formations technologiques et professionnelles, les frais afférents à la prise en charge des activités complémentaires, les bourses d'étude accordées aux élèves, les frais de stages en milieu professionnel, la formation des maîtres d'apprentissage sont libératoires du versement de la taxe d'apprentissage.

Répartition des dépenses libératoires de la « part hors quota » de la taxe d'apprentissage

(en millions d'euros)

Part « Hors quota »

Subventions

aux établissements

Frais de chambres

Frais de stage

Subventions
CFA

Activités complémen-

taires

Bourses

Jurys et maîtres d'appren-

tissage

Autres

Total

Part des exonérations revendiquées

72,59 %

13,30 %

9,82 %

2,84 %

0,31 %

0,09 %

0,05 %

1 %

100 %

Extrapolation du montant

683,1

125,2

92,4

26,7

2,9

0,8

0,5

9,4

941

Source : rapport d'enquête sur la taxe d'apprentissage, établi conjointement par les inspections générales de l'administration, des affaires sociales, de l'administration de l'éducation nationale et de la recherche et des finances, octobre 2003, n° 2003-M-047-01

B. LES DÉFAUTS DU SYSTÈME ACTUEL

1. L'opacité du système de collecte

Le système actuel de collecte de la taxe d'apprentissage est très complexe.

La collecte de la taxe d'apprentissage reste largement régie par le décret du 12 avril 1972. La loi n° 96-376 du 6 mai 1996 portant réforme du financement de l'apprentissage a modifié à la marge le contrôle des organismes collecteurs de la taxe d'apprentissage (OCTA) qu'elle a confié aux inspecteurs et contrôleurs des services de l'Etat en charge du contrôle de la formation professionnelle.

Mais ni cette réforme, ni les avancées esquissées par la loi de modernisation sociale de 2002134(*) ne constituent une réponse suffisante à l'opacité des flux de financement de l'apprentissage. Ainsi, l'inspection en charge de la formation professionnelle contrôle-t-elle les organismes collecteurs de la taxe d'apprentissage, mais ne dispose pas « d'un droit de suite » auprès des centres et établissements bénéficiaires de la répartition du produit de la taxe. Le contrôle du bon usage des fonds est donc limité.

2. L'insuffisant contrôle des organismes bénéficiaires de la taxe d'apprentissage

a) Les règles générales

Le décret n° 72-283 du 12 avril 1972 prévoit la possibilité d'enquêtes initiées par le préfet de département135(*) sur l'utilisation des fonds recueillis par les établissements bénéficiaires de la taxe d'apprentissage. Ces enquêtes peuvent aboutir à la fixation d'un montant maximal de versements exonératoires que l'établissement sera susceptible de recevoir chaque année, à la suppression du caractère exonératoire des versements faits à cet établissement par les redevables de la taxe d'apprentissage pour les seuls établissements privés bénéficiaires du versement de la taxe d'apprentissage.

Le reversement des sommes dont l'usage serait non conforme à la réglementation n'est pas prévu, pas plus que le contrôle de la prise en charge des frais de fonctionnement136(*) des centres de formation d'apprentis par les organismes paritaires collecteurs agréés au titre de la « professionnalisation ». Dans ce contexte une même dépense d'un CFA pourrait être « sur-financée » ou bénéficier de financements redondants sans qu'il soit aujourd'hui possible de remédier à la situation.

b) Les modalités particulières de contrôle des CFA

Seuls les CFA sont soumis au contrôle pédagogique de l'Etat et au contrôle technique et financier de celui-ci pour les centres à recrutement national, de la région pour les autres centres. Si ces contrôles révèlent des insuffisances graves ou des manquements aux obligations résultant du présent code et des textes pris pour son application, ou de la convention, celle-ci peut être dénoncée par l'Etat ou la région après mise en demeure non suivie d'effet (article L. 116-4 du code du travail).

Les inspecteurs commissionnés sont notamment habilités à contrôler le montant et l'utilisation des fonds collectés par l'organisme gestionnaire au titre de la taxe d'apprentissage137(*). Ces contrôles peuvent conduire à des sanctions administratives : dénonciation de la convention conclue avec le CFA par l'État ou la région, fermeture du centre, administration provisoire du centre en application de l'article R. 116-36 du code du travail, etc.

Cependant, la Cour des comptes dans son relevé de constatations provisoires de septembre 2003 relatif au contrôle de l'apprentissage par les inspecteurs territoriaux de l'éducation nationale indiquait que les missions administratives et financières des inspecteurs territoriaux effectuées pour le compte des régions sont de moins en moins fréquentes et réalisées hors délégation de compétences ou sans convention actualisée et, dès lors, dénuées de toute portée juridique.

Le rapport d'enquête sur la taxe d'apprentissage des inspections générales de l'administration des affaires sociales, de l'administration de l'éducation nationale et de la recherche, et des finances, d'octobre 2003, concluait, pour sa part, que la gestion de la taxe d'apprentissage « se caractérise par un éclatement des responsabilités et des intervenants, générateur de multiples conflits de compétences négatifs. Cet émiettement n'est pas compensé par une animation et une mise en oeuvre coordonnées de la politique des contrôles ou des remontées d'informations ».

3. L'imparfaite correction de la péréquation nationale

Créé par la loi du 6 mai 1996 précitée, le versement obligatoire de péréquation est affecté au fonds national de péréquation de la taxe professionnelle (FNPTA), soit 10 % de la taxe d'apprentissage.

Les recettes nettes sont reversées aux différentes régions selon deux critères :

- pour 40 % au prorata du nombre d'apprentis inscrits dans les CFA et les sections d'apprentissage dans la région au 31 décembre de l'année précédente ;

- pour 60 % au prorata du produit du nombre d'apprentis inscrits dans les CFA et les sections d'apprentissage dans la région au 31 décembre de l'année précédente et d'un quotient dont le numérateur est la taxe d'apprentissage par apprenti perçue pour l'ensemble du territoire nationale et dont le dénominateur est la taxe d'apprentissage par apprenti perçue lors de ladite année par les CFA et les sections d'apprentissage dans la région.

Effets du système actuel de péréquation

Source : rapport d'enquête sur la taxe d'apprentissage, établi conjointement par les inspections générales de l'administration, des affaires sociales, de l'administration de l'éducation nationale et de la recherche et des finances, octobre 2003, n° 2003-M-047-01

La lecture du tableau précédent montre que les critères de répartition de la part péréquation de la taxe d'apprentissage figent l'allocation spontanée des ressources entre régions plus qu'ils ne corrigent les déséquilibres entre territoires.

C. LES PERSPECTIVES D'AMÉLIORATION : LES MESURES PROPOSÉES PAR LE GOUVERNEMENT DANS LE PROJET DE LOI DE PROGRAMMATION POUR LA COHÉSION SOCIALE

Afin de favoriser le retour à l'emploi des jeunes, le plan de cohésion sociale prévoit que 350.000 jeunes accéderont à l'emploi par une formation en alternance dans le cadre du programme « 500.000 apprentis étudiants des métiers ».

Le projet de loi de programmation pour la cohésion sociale tend dans cette perspective à :

- assouplir le contrat d'apprentissage, en prévoyant de moduler sa durée ;

- assainir le système de collecte de la taxe d'apprentissage, en rendant obligatoire l'intermédiation des organismes collecteurs de la taxe d'apprentissage, dont le contrôle serait en parallèle renforcé. Rappelons que les entreprises pourront continuer à choisir les bénéficiaires de la taxe d'apprentissage en indiquant aux organismes collecteurs les critères de répartition qu'elles souhaitent voir appliquer à la taxe qu'elles leur versent.

- améliorer la transparence pour les organismes bénéficiaires de la taxe d'apprentissage, en précisant les contrôles qui peuvent être mis en oeuvre ;

- créer un crédit d'impôt en faveur des entreprises qui accueillent des apprentis pendant une durée de six mois minimum ;

- et à rendre plus dynamique la politique de l'apprentissage en réduisant le nombre de dépenses libératoires du versement de la taxe d'apprentissage.

1. La limitation des dépenses libératoires

La plupart des dépenses exonératoires ont été instituées par des textes réglementaires dont le gouvernement annonce la suppression progressive. Ne constitueraient plus des dépenses libératoires sur la part « hors quota » aux termes de la réforme que les versements exonératoires aux établissements, les dépenses pédagogiques, les dépenses liées aux activités complémentaires et une partie des dépenses de stage correspondant aux frais de stage, soit, dans l'hypothèse la plus haute, 778,6 millions d'euros (cf. tableau du b) du 2 du A du I du présent commentaire).

Le projet de loi de programmation pour la cohésion sociale prévoit de supprimer les deux types de dépenses libératoires de la part « hors quota » de la taxe d'apprentissage prévus par des dispositions législatives, c'est-à-dire les dépenses de formation pédagogiques des maîtres d'apprentissage et les salaires de membres des conseils, des comités, des commissions et des jurys d'examen.

Ces dépenses, évaluées à 0,5 million d'euros par an, resteraient, comme elles l'étaient déjà, imputables sur la contribution des employeurs à la formation continue (prévue par l'article L. 950-1 du code du travail).

Cette mesure ne pénaliserait donc ni les entreprises qui peuvent continuer à donner un caractère libératoire à ces dépenses sur une autre contribution, ni les organismes destinataires des « dépenses libératoires » dans la mesure où les entreprises devront continuer à effectuer les dépenses concernées (certaines étant obligatoires138(*)).

La suppression de l'ensemble des dépenses libératoires, prévues par des textes législatifs ou par des textes réglementaires, ainsi que la révision de la répartition du produit de la taxe d'apprentissage entre la « part quota » et la « part hors quota », devraient permettre d'accroître les ressources consacrées à l'apprentissage d'environ 123 millions d'euros en 2005 pour atteindre, au terme de la réforme, 190 millions d'euros139(*) en année pleine. L'effort financier demandé aux entreprises sera toutefois compensé par la création d'un crédit d'impôt au bénéfice des entreprises employant des apprentis.

2. Création d'un crédit d'impôt

Le projet de loi de programmation pour la cohésion sociale institue un crédit d'impôt au bénéfice des entreprises qui emploient des apprentis. Il s'élèvera à 1.600 euros par apprenti embauché depuis six mois. Ce montant sera porté à 2.200 euros lorsque l'apprenti, sans qualification et âgé de 16 à 24 ans, bénéficiera de l'accompagnement personnalisé prévu par le projet de loi de programmation.

Les entreprises bénéficieront du crédit d'impôt qu'elles payent ou non la taxe d'apprentissage, dès lors qu'elles emploient des apprentis.

La progression attendue du nombre d'apprentis devrait permettre d'augmenter les sommes versées aux entreprises au titre de ce crédit d'impôt et de compenser les charges supplémentaires induites par la suppression de certaines dépenses libératoires. Le tableau suivant représente les évolutions comparées du montant global de crédit d'impôt et de l'impact de la suppression de certaines dépenses libératoires pour les entreprises.

Evolution du montant du crédit d'impôt et de l'impact de la suppression de certaines dépenses libératoires pour les entreprises au titre des années 2004 à 2009140(*)

(en millions d'euros)

Année

Nombre d'apprentis

Impact pour les entreprises, en année pleine, des dépenses libératoires supprimées

Montant du crédit d'impôt

2004

369 000

0

472

2005

400 000

123

542

2006

430 000

123 + 62,6

594

2007

460 000

190

648

2008

480 000

190

690

2009

500 000

190

733

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Ce tableau présente la situation telle qu'elle est prévue par le projet de loi de programmation pour la cohésion sociale, et ne prend pas en compte la création de la contribution au développement de l'apprentissage prévue par le présent article.

II. LES RÉGIONS ET LE FINANCEMENT DE L'APPRENTISSAGE

A. LES CONSEILS RÉGIONAUX SONT, AVEC LES ENTREPRISES, LES PREMIERS FINANCEURS DE LA FORMATION DES APPRENTIS

Selon les données du comité de coordination des programmes régionaux d'apprentissage et de formation professionnelle continue (CCPR), le coût des formations en apprentissage (fonctionnement et équipement des CFA et des sections d'apprentissage) aurait mobilisé en 2000 de l'ordre de 1.400 millions d'euros141(*). Le tableau qui suit précise les efforts financiers consentis par ces différents financeurs.

Répartition de l'effort financier en faveur de l'apprentissage

 
 

(en millions d'euros)

Année 2000

Montants versés

En % du total

Régions (hors FNPTA)

677

47,9%

Branches professionnelles

108

7,6%

Organismes gestionnaires

46

3,3%

Etat (CFA nationaux)

1

0,1%

Taxe d'apprentissage (y compris FNPTA)

582

41,2%

Total

1 414

100,0%

Source : CCPR, données physico-financières, novembre 2002

Les conseils régionaux apparaissent comme les premiers contributeurs, ayant apporté en 2000 près de 48 % des financements. Certaines études comptabilisent au titre des contributions régionales les sommes versées par les entreprises au titre du FNPTA et transitant par les comptes des régions. En les prenant en compte, il apparaît que les conseils régionaux financent plus de 88 % des recettes des CFA et ses sections d'apprentissage.

Pour le solde, l'essentiel est apporté par les branches professionnelles (7,6 %) qui peuvent consacrer au financement des CFA une fraction des taxes qu'elles perçoivent142(*) voire des fonds de la formation professionnelle continue. Certains accords de branche prévoient en effet le transfert d'une partie des fonds de l'alternance (plafonnée à 35 % des sommes collectées), qui ont vocation à contribuer au financement des contrats d'insertion en alternance (contrats de qualification, d'adaptation et d'orientation), vers les CFA relevant des branches en question. Il est à noter que l'accord interprofessionnel du 20 septembre 2003 supprime ce plafond et accroît parallèlement la cotisation au titre de l'alternance, ce qui pourrait conduire à une montée en puissance de ce mode de financement143(*). Les organismes gestionnaires interviennent de manière plus résiduelle (3,3 %), la participation de l'Etat se limitant pour sa part au fonctionnement des CFA nationaux, apparaît peu significative (0,1 %).

Si l'on identifie le produit de la taxe d'apprentissage et les versements des branches professionnelles à des financements provenant des entreprises (contrairement à ce que font certaines études), ces dernières font alors jeu égal avec les conseils régionaux, mobilisant près de 49 % des ressources attribuées à l'apprentissage.

Ces données nationales masquent cependant les fortes disparités qui peuvent être observées entre les régions, entre les établissements ainsi qu'entre les types et les niveaux de formation, en fonction du potentiel fiscal, des choix locaux, des coûts de fonctionnement des établissements et de la capacité des organismes gestionnaires à drainer le produit de la taxe. A titre d'illustration, le montant moyen de taxe consacré au fonctionnement des CFA s'échelonnait en 2000 de 706 euros par apprenti dans la région Pays de la Loire à 2.414 euros en Ile-de-France (soit un écart de 1 à 3,5), la contribution moyenne des régions variant entre 1.509 euros par apprenti en Midi-Pyrénées et 2.603 euros en Pays de la Loire (soit un écart de 1 à 1,7)144(*). De même, la taxe d'apprentissage représente en moyenne 10,4 % des recettes des CFA des chambres de métiers, contre 37,4 % pour les CFA des chambres de commerce et d'industrie.145(*)

B. LA COMPÉTENCE DES RÉGIONS EN MATIÈRE D'APPRENTISSAGE

1. La décentralisation de la formation initiale

Depuis les lois de décentralisation de 1982 et 1983, la région, collectivité territoriale, assure la mise en oeuvre des actions d'apprentissage et de formation professionnelle continue.

Les conseils régionaux exercent cette compétence dans le cadre d'instruments de programmation régionale :


· le programme régional de l'apprentissage et de la formation professionnelle continue (PRAFP) le plan régional de développement des formations professionnelles des jeunes et des adultes (PRDFP) ;


· le contrat de plan État-Région ;


· les contrats d'objectifs.

Ils disposent, pour financer ces actions, d'un fonds régional de l'apprentissage et de la formation professionnelle continue (FRAFP), abondé par les versements de la fraction de la taxe d'apprentissage mentionnée par l'article L.118-2-2 du code du travail (cf. infra).

Les régions peuvent subventionner des places de stages à l'intention de certains demandeurs d'emploi ou acheter des prestations de formation selon les règles du code des marchés publics. Ces deux possibilités de financement doivent conduire à la signature de conventions avec des organismes de formation.

La région peut également cofinancer des aides de l'État aux entreprises.

Enfin, en matière d'apprentissage, le conseil régional signe les conventions de créations des CFA et doit être tenu informé chaque année du fonctionnement financier des CFA situés dans son champ géographique. Par ailleurs, depuis janvier 2003, il gère la prime à l'embauche délivrée dans le cadre du contrat d'apprentissage.

2. Les instruments régionaux de programmation

a) Le programme régional de formation professionnelle et d'apprentissage (PRAFP)

L'exercice par les régions de leurs compétences en matière de formation professionnelle et d'apprentissage donne lieu à un débat annuel au sein de chaque conseil régional sur le programme régional de formation professionnelle et d'apprentissage. Ce programme définit les orientations régionales. Une instance spécifique coordonne les politiques des 26 régions : le comité national de coordination des programmes régionaux.

b) Le plan régional de développement des formations professionnelles des jeunes et des adultes (PRDFP)

Les régions élaborent un plan régional de développement des formations professionnelles des jeunes et des adultes. Ce plan détermine l'ensemble des actions de formation, initiale et continue, des jeunes ainsi que les actions d'information et d'orientation qui seront mises en oeuvre à l'aide des ressources du FRAFP. Il est l'outil de coordination des filières de formation des jeunes pour l'accès à l'emploi, mises en oeuvre par les différents acteurs (comité économique et social régional, conseil académique de l'Education nationale, comité régional de l'enseignement agricole, les organisations syndicales d'employeurs et de salariés, les chambres consulaires, etc).

3. Le fonds régional de l'apprentissage et de la formation professionnelle (FRAFP)

Les programmes définis par le conseil régional sont mis en oeuvre sur les ressources du Fonds régional de l'apprentissage et de la formation professionnelle, alimenté principalement par un transfert de crédits d'État, par les ressources que la région elle-même affecte à la formation professionnelle et, le cas échéant, le cofinancement du Fonds Social Européen (FSE).

Les ressources du FRAFP peuvent être utilisées pour financer la rémunération des stagiaires, les dépenses de fonctionnement des stages de formation professionnelle ou de centres de formation d'apprentis et les dépenses d'équipement.

La région répartit comme elle l'entend ses crédits entre ces trois postes et entre la formation professionnelle continue et l'apprentissage.

Pour mettre en oeuvre son programme de formation, la région agit avec les mêmes outils que ceux de l'Etat : l'agrément au titre de la rémunération des stagiaires, le conventionnement permettant l'attribution de subventions d'actions de formation et l'achat de prestations de formation.

La région peut également participer au financement des réseaux d'accueil des jeunes tels que les missions locales ou les espaces- jeunes, et des CFA pour lesquels une convention de création a été signée.

4. La poursuite de la décentralisation par l'expérimentation

Enfin, l'article premier de la loi n° 2004-809 du 13 août 2004 relative aux libertés et aux responsabilités locales prévoit que seules les régions ayant adopté un schéma régional expérimental de développement économique pourront accorder les aides que l'Etat met en oeuvre au profit des entreprises. Cette compétence ne sera pas décentralisée mais exercée par délégation de l'Etat. Sous réserve de l'interprétation qui sera faite de la notion « d'aides au profit des entreprises », les dispositifs d'intervention « territorialisés » du ministère tels que le FISAC local et les actions de développement économiques des chambres de métiers pourraient être concernés et seraient alors délégués aux régions dans le cadre de conventions.

C. LA DOTATION DE DÉCENTRALISATION RELATIVE À LA FORMATION PROFESSIONNELLE ET À L'APPRENTISSAGE

La dotation générale de décentralisation relative à la formation professionnelle, à l'apprentissage et à l'insertion des jeunes dans la vie sociale (DGD « formation professionnelle ») est inscrite au chapitre 43-06 du budget du travail, de la santé et de la cohésion sociale.

Elle participe au financement des compétences transférées progressivement aux régions en matière de formation professionnelle continue et d'apprentissage146(*), en application du droit commun selon lequel les charges résultant des transferts de compétences effectués entre l'Etat et les collectivités territoriales sont compensées « par le transfert d'impôts d'Etat, par les ressources du Fonds de compensation de la fiscalité transférée et, pour le solde, par l'attribution d'une dotation générale de décentralisation » (article L. 1614-4 du code général des collectivités territoriales). Le montant de la DGD est actualisé chaque année comme le taux de progression de la dotation globale de fonctionnement (DGF).

Compte tenu des transferts de compétences successifs au profit des régions dans le domaine de la formation, de l'apprentissage et de l'insertion des jeunes, cette dotation est en fait composée de plusieurs enveloppes, dont la répartition relève de critères spécifiques, comme le rappelle le tableau ci-après.

Evolution des crédits du chapitre 43-06 « dotation de décentralisation relative
à la formation professionnelle, à l'apprentissage et à l'insertion des jeunes
dans la vie sociale » entre 2004 et 2005 (en milliers d'euros)

Article

Nom

LFI 2004

PLF 2005

10

Application de la loi de décentralisation du 7 janvier 1983 (1)

556.381,6

383.123,7

20

Application de la loi du 23 juillet 1987 portant rénovation de l'apprentissage (1)

18.464,5

12.714,6

32

Participation de l'Etat à la revalorisation de la rémunération des stagiaires

8.309,3

8.582,7

40

Application de la loi du 1er décembre 1988 relative aux compétences de la collectivité territoriale de Mayotte en matière de formation professionnelle et d'apprentissage

233,9

241,6

50

Application de la loi quinquennale du 20 décembre 1993 relative au travail, à l'emploi et à la formation professionnelle : actions qualifiantes

318.611,1

329.092,9

60

Enveloppe de rééquilibrage au titre de l'aménagement du territoire

9.593,9

9.909,5

70

Actions décentralisées en faveur des jeunes

455.959,3

470.959,5

81

Application de l'article 107 de la loi du 27 février 2002 relative à la démocratie de proximité. Primes d'apprentissage (2)

454.265,9

722.435,2

82

Contrat d'insertion dans la vie sociale (3)

36.020

110.734,3

90

Frais de gestion du CNASEA

4.565,1

4.715,3

Ensemble de l'article

1.862.404,6

2.052.509,4

Source : PLF 2005 - bleu « Travail, santé et cohésion sociale - I. Emploi et travail »

(1) La diminution des crédits de ces deux articles correspond à la mesure proposée par le présent article, détaillée ci-après (cf. C du III du présent commentaire).

(2) L'augmentation des crédits de cet article correspond à la prise en charge progressive des indemnités compensatrices servies au titre des contrats d'apprentissage par les régions : le transfert de cette charge aux régions est applicable aux contrats conclus à compter du 1er janvier 2003, les indemnités servies au titre des contrats d'apprentissage conclus avant le 31 décembre 2002 restant à la charge de l'Etat jusqu'au terme desdits contrats, soit au plus tard jusqu'au 31 décembre 2005. L'article 134 de la loi de finances pour 2003 a donc prévu que la compensation financière aux régions s'effectuerait donc selon un échéancier courant jusqu'en 2006 (6 % en 2003, 63 % en 2004, 97 % en 2005, 100 % à partir de 2006).

(3) L'augmentation des crédits de cet article correspond à la montée en charge du contrat d'insertion dans la vie sociale (CIVIS), qui comporte à la fois un transfert et une création de compétences. L'article 138 de la loi de finances pour 2004 a prévu : pour la création de compétence, une compensation de 79,88 millions d'euros, versée à hauteur de 30,98 % en 2004, 92,49 % en 2005 et 100 % à partir de 2006 ; pour le transfert de compétence, une compensation de 45,08 millions d'euros, versés à hauteur de 25 % en 2004, 75 % en 2005 et 100 % à partir de 2006.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

A. LA CRÉATION DU FONDS NATIONAL DE DÉVELOPPEMENT ET DE MODERNISATION DE L'APPRENTISSAGE

1. Le dispositif proposé par le présent article

Le Gouvernement souhaite transformer l'actuel fonds national de péréquation de la taxe d'apprentissage (FNPTA) en un fonds national de développement et de modernisation, ce qui est prévu par le projet de loi de programmation pour la cohésion sociale.

Le présent article tire les conséquences financières de la création du fonds national de modernisation et de développement de l'apprentissage.

Le du I du présent article renumérote l'article L. 118-3-1 du code du travail en L. 118-3-2, et le du I propose un nouveau contenu pour l'article L. 118-3-1.

Il prévoit que le nouveau Fonds national de développement et de modernisation de l'apprentissage (FNDMA) bénéficie du reversement automatique des versements au Trésor public. Il s'agit des versements effectués directement par un redevable de la taxe d'apprentissage en exonération de dépenses qui n'auraient pas reçu d'affectation ou qui résulteraient d'insuffisances de versements, que ce soit au titre de la fraction de la taxe d'apprentissage mentionnée à l'article L. 118-2-2 du code du travail, ou au titre de la contribution restant due par le redevable après déduction de la fraction précitée.

Les versements au Trésor public étaient jusqu'à présent intégralement reversés aux fonds régionaux d'apprentissage et de formation professionnelle continue selon des critères fixés par décret pris après avis du Comité de coordination des programmes régionaux d'apprentissage et de formation professionnelle continue.

Ces sommes étaient affectées au financement des centres de formation d'apprentis et des sections d'apprentissage pour lesquels la région considérée, ou l'Etat avaient passé convention. Elles étaient destinées en priorité à ceux qui n'atteignaient pas un montant minimum de ressources par apprenti, par domaine et par niveau de formation déterminé par arrêté après avis du comité de coordination des programmes régionaux d'apprentissage et de formation professionnelle continue et qui assuraient en majorité des formations d'apprentis conduisant au certificat d'aptitude professionnelle (CAP), au brevet d'études professionnelles (BEP) ou à un diplôme ou titre homologué de niveau équivalent, ou qui dispensent des formations à des apprentis sans considération d'origine régionale. La région présentait chaque année un rapport précisant l'affectation de ces sommes au comité de coordination régional de l'emploi et de la formation professionnelle.

Dans la même perspective, le du II du présent article modifie le 1 de l'article 224 du code général des impôts afin de prévoir que le produit de la taxe d'apprentissage aujourd'hui inscrit au budget de l'Etat serait désormais versé au Fonds national de développement et de modernisation de l'apprentissage.

Il s'agirait du produit net des dépenses admises en exonération en application des articles suivants du code général des impôts :

- article 226 bis relatif au caractère libératoire, dans la limite de la fraction indiquée à l'article 227 du code général des impôts147(*), des dépenses des redevables de la taxe d'apprentissage en faveur des CFA ou aux sections d'apprentissage ;

- article 227 bis relatif au caractère libératoire, dans la limite de la fraction indiquée à l'article 227 du code général des impôts, des dépenses des redevables de la taxe d'apprentissage, relevant du secteur des établissements de crédit et des assurances, en faveur des CFA ou aux sections d'apprentissage.

Enfin, le du II du présent article prévoit la création d'un c dans le V de l'article 1647 du code général des impôts fixant à 2 % le prélèvement de l'Etat, au titre de frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvement et de non-valeurs, sur les montant de la taxe d'apprentissage versés au fonds national de développement et de modernisation de l'apprentissage, ainsi que sur le montant de la contribution au développement de l'apprentissage créée par le présent article (cf. infra).

2. Le nouveau fonds national de développement et de modernisation de l'apprentissage : recettes et dépenses

L'exposé des motifs du projet de loi de programmation pour la cohésion sociale présente les principales caractéristiques du nouveau fonds national de développement et de modernisation de l'apprentissage.

Les principales caractéristiques du fonds national de développement
et de modernisation de l'apprentissage

Les ressources de ce fonds seront constituées :

- des ressources actuelles du FNPTA et des recettes supplémentaires provenant de la suppression des motifs d'exonération ; à ce titre, une fraction de la taxe alimentera le fonds ; elle sera fixée par voie réglementaire, comme cela est aujourd'hui le cas pour le FNTPA, et ajustée à plusieurs reprises afin de tenir compte de l'évolution de ces recettes liée à la suppression progressive des chefs d'exonération ;

- des recettes correspondant aux sommes aujourd'hui perçues à titre résiduel par le Trésor public.

Le fonds de développement et de modernisation sera divisé en deux sections.

La première correspondra à la vocation de l'actuel fonds national de péréquation. Le mécanisme de répartition entre les régions, qui relève du domaine réglementaire, serait modifié afin de répondre à l'observation formulée par les inspections générales (cf. rapport d'enquête sur la taxe d'apprentissage précité) quant à son faible effet redistributif et de mieux satisfaire les besoins des régions au regard des efforts réels qu'elles déploient en faveur de l'apprentissage.

La seconde section sera exclusivement destinée, par l'intermédiaire des fonds régionaux de l'apprentissage et de la formation professionnelle, au financement des actions et mesures mises en oeuvre en application des contrats d'objectifs et de moyens.

Source : Projet de loi de programmation pour la cohésion sociale n° 445 (2003-2004)

Les ressources du fonds national de modernisation et de développement de l'apprentissage devraient s'élever à 368 millions d'euros par an, soit 150 millions d'euros au titre des ressources actuelles du fonds national de péréquation, 28 millions d'euros au titre des versements au Trésor public effectués par les redevables de la taxe d'apprentissage, et 190 millions d'euros au titre de la suppression du caractère libératoire des dépenses en faveur de l'apprentissage, prévue par le projet de loi de programmation pour la cohésion sociale.

Les versements effectués au Trésor public correspondent à une fraction de la taxe d'apprentissage, fixée par voie réglementaire, comme c'est actuellement le cas pour le fonds national de péréquation. Le décret ajustera cette fraction à la montée en puissance progressive des recettes liées à la suppression graduelle des chefs d'exonération existant aujourd'hui.

En ce qui concerne ses dépenses, le fonds national de développement et de modernisation de l'apprentissage devrait participer au financement des actions mises en oeuvre dans le cadre des contrats d'objectifs et de moyens, conclu entre l'État, les régions, les organismes consulaires et les organisations représentatives d'employeurs et de salariés, et prévus par l'article 16 du projet de loi de programmation pour la cohésion sociale.

Selon l'exposé des motifs de ce projet de loi, les objectifs poursuivis par ces contrats d'objectifs et de moyens devraient être les suivants :

« - adaptation de l'offre de formation : niveau et nature des formations, équipements nécessaires etc. La création de facultés des métiers, à l'image de celle de Ker Lann en Bretagne, pourra notamment être envisagée ;

« - amélioration de la qualité des formations dispensées : l'État et les différents acteurs pourront s'engager au respect d'un cahier des charges garantissant, au-delà de leurs obligations légales, la qualité des formations (signature d'une charte qualité, échanges réguliers entre les formateurs des CFA et les maîtres d'apprentissage, adaptation de la pédagogie aux rythmes et contraintes de l'activité des entreprises, etc) sur laquelle pourra s'appuyer la politique de la région en matière de conventionnement avec les CFAC ou d'attribution des primes versées aux employeurs ;

« - amélioration des conditions de vie des apprentis : il s'agit de compléter les initiatives déjà prises par certains conseils régionaux afin de résoudre des difficultés matérielles que connaissent de nombreux apprentis en matière de logement, de transport ou d'acquisition du premier équipement nécessaire au déroulement de la formation ;

« - le développement d'initiatives innovantes et le soutien à l'expérimentation ;

« - déroulement de séquences d'apprentissage dans des États membres de l'Union européenne. »

Les financements complémentaires de l'État pour ces contrats d'objectifs et de moyens seront apportés par l'intermédiaire du fonds national de modernisation et de développement de l'apprentissage, au regard des efforts consentis par les autres parties

B. LA CRÉATION DE LA CONTRIBUTION AU DÉVELOPPEMENT DE L'APPRENTISSAGE AU PROFIT DES RÉGIONS

Afin d'améliorer l'autonomie financière des régions, le présent article prévoit de créer à leur profit une contribution au développement de l'apprentissage.

Dans cette perspective, le 3° du II du présent article insère un nouvel article 1599 quinquies A, après l'article 1599 quinquies du code général des impôts.

Le I du nouvel article 1599 quinquies A du code général des impôts institue une contribution au développement de l'apprentissage dont le produit est reversé aux fonds régionaux de l'apprentissage et de la formation professionnelle continue.

Cette contribution est une taxe additionnelle à la taxe d'apprentissage.

1. Redevables, assiette et taux de la contribution au développement de l'apprentissage

Le deuxième alinéa du I du nouvel article 1599 quinquies A du code général des impôts prévoit que sont redevables de la contribution au développement de l'apprentissage les personnes ou entreprises redevables de la taxe d'apprentissage selon l'article 224 du code général des impôts.

Le troisième alinéa du I du nouvel article 1599 quinquies A du code général des impôts précise que la contribution est assise sur les rémunérations retenues pour l'assiette de la taxe d'apprentissage.

Le taux de la contribution est de 0,06 % des rémunérations versées en 2004, de 0,12 % des rémunérations versées en 2005, et de 0,18 % pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2006. La montée en puissance de ce taux est gagée par une réduction correspondante de la dotation de décentralisation relative à la formation professionnelle et à l'apprentissage.

2. Une contribution sans dépenses libératoires

Le premier alinéa du II du nouvel article 1599 quinquies A du code général des impôts créé par le présent article prévoit que les dépenses visées aux articles 226 bis, 227 et 227 bis du code général des impôts ne sont pas admises en exonération de la contribution au développement de l'apprentissage

En l'absence de dépenses libératoires, cette contribution ne pourra donc donner lieu qu'à un versement en numéraire par les entreprises redevables.

Le deuxième alinéa du II du nouvel article 1599 quinquies A du code général des impôts permet l'application à la contribution au développement de l'apprentissage de dispositions suivantes actuellement prévues pour la taxe d'apprentissage :

- le redevable est tenu de remettre à la recette des impôts compétente une déclaration indiquant notamment le montant des rémunérations passibles de la taxe d'apprentissage (article 229 du code général des impôts). Dans la mesure où l'assiette de la contribution est la même que celle de la taxe d'apprentissage, la déclaration du redevable permettra aux services fiscaux d'établir à la fois le montant de la taxe d'apprentissage due et celui de la contribution au développement de l'apprentissage ;

- les règles applicables aux redevables de la contribution au développement de l'apprentissage sont identiques à celles prévues pour la taxe d'apprentissage en cas de cession ou de cessation d'entreprise (article 229 A du même code) ;

- la rectification des déclarations des redevables s'effectue selon la procédure prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales148(*). (article 229 B du même code) ;

- la contribution au développement de l'apprentissage, comme la taxe d'apprentissage, est due pour les établissements situés dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, quel que soit le siège du principal établissement de l'entreprise (1er alinéa de l'article 230 B du même code) ;

- un décret détermine les conditions dans lesquelles la contribution au développement de l'apprentissage est applicable dans les départements d'outre-mer (article 230 C du même code) ;

- les modalités d'établissement et le contenu de la déclaration et des demandes d'exonération sont déterminés par décret (article 230 D du même code) ;

- les réclamations concernant la contribution au développement de l'apprentissage sont présentées, instruites et jugées comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires (article 230 G du même code) ;

- la contribution au développement de l'apprentissage est recouvrée selon les modalités applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires (I et III de l'article 1678 quinquies du même code).

3. Versement de la contribution

Le quatrième alinéa du I du nouvel article 1599 quinquies A du code général des impôts prévoit que le montant de la contribution est versé au comptable de la direction générale des impôts

Le du II du présent article modifie en conséquence la date limite, fixée par l'article 229 du code général des impôts, à laquelle les redevables de la taxe d'apprentissage doivent remettre leur déclaration indiquant, notamment, le montant des rémunérations passibles de la taxe qui ont été versées pendant l'année précédente, ainsi que le montant des exonérations prévues aux articles 226 bis à 227 bis. Cette date actuellement fixée au 30 avril de chaque année serait repoussée au 31 mai de chaque année.

L'existence du système de dépenses libératoires permettait à la plupart des entreprises redevables de la taxe d'apprentissage (soit un million environ) d'établir de simples déclarations dans lesquelles elles indiquaient avoir effectué des versements directement ou par le biais d'organismes collecteurs auprès d'établissements divers (notamment les CFA), ce qui les exonérait quasi totalement du paiement en numéraire de la taxe d'apprentissage. Dans la mesure où la contribution au développement de l'apprentissage fera l'objet d'un paiement en numéraire, les services fiscaux compétents vont être davantage mobilisés dès 2005. Il semblait donc nécessaire de repousser d'un mois la date limite de déclaration des entreprises.

C. LA RÉDUCTION DE LA DOTATION GÉNÉRALE DE DÉCENTRALISATION RELATIVE À LA FORMATION PROFESSIONNELLE ET À L'APPRENTISSAGE

Le et le du III du présent article modifient l'article L. 4332-1 du code général des collectivités territoriales. Ils visent à déduire de la dotation générale de décentralisation (DGD) attribuée aux régions pour financer les compétences relatives à l'apprentissage et à la formation professionnelle, les montants correspondant aux produits attendus de la contribution au développement de l'apprentissage créée par le 3° du II du présent article pour les années 2005 à 2007. A la montée en puissance progressive de la contribution (la mise en place de cette contribution se fera progressivement sur trois exercices : 0,06 % en 2005, 0,12 % en 2006 et 0,18 % à partir de 2007) correspond une réfaction progressive de la DGD « formation professionnelle » (à raison d'un tiers chaque année jusqu'au montant de 593,76 millions d'euros en valeur 2005, « indexé chaque année selon le taux de la dotation globale de fonctionnement »). La réduction de la DGD sera donc progressive jusqu'en 2007, mais pérenne ensuite, le montant obtenu étant ensuite, comme le prévoient les dispositions relatives à la DGD, indexé chaque année selon le taux de la dotation globale de fonctionnement.

La réfaction opérée sur la DGD « formation professionnelle » porte sur les articles 10 (« Application de la loi de décentralisation du 7 janvier 1983 ») et 20 (« Application de la loi du 23 juillet 1987 portant rénovation de l'apprentissage ») du chapitre 43-06 du budget du travail, de la santé et de la cohésion sociale, pour lesquels sont prévus, dans le présent projet de loi de finances, une révision des services votés de 197,9 millions d'euros, correspondant à une « économie liée à la création d'une contribution au développement de l'apprentissage dont le produit est affecté aux régions ».

Hors la montée en puissance progressive du dispositif proposé par le présent article, le mécanisme est comparable à celui retenu par l'article 34 du présent projet de loi, concernant le transfert aux départements d'une part du produit de la taxe sur les conventions d'assurances contre les risques de toutes natures relatifs aux véhicules terrestres à moteur : il s'agit en effet de substituer une ressource de nature fiscale à une dotation versée par l'Etat.

Cette modification permettra d'accroître la part des ressources propres des régions, selon la définition qui en est donnée par la loi organique n° 2004-758 du 29 juillet 2004 prise en application de l'article 72-2 de la Constitution, relative à l'autonomie financière des collectivités territoriales. En effet, le produit de la contribution au développement de l'apprentissage prévue à l'article 1599 quinquies A du code général des impôts viendra alimenter les fonds régionaux de l'apprentissage et de la formation professionnelle continue, selon une clef de répartition « fixée par arrêté conjoint du ministre de l'intérieur et des ministres chargés du travail et du budget ». Dès lors que le taux de la taxe sera réparti entre chaque région et la collectivité territoriale de Corse en fonction d'une clef de répartition, qui permettra le maintien d'un lien entre la collectivité et la ressource transférée, cette dernière pourrait répondre à la condition fixée par l'article 3 de la loi organique précitée, selon lequel « les ressources propres des collectivités territoriales sont constituées du produit des impositions de toutes natures dont la loi les autorise à fixer l'assiette, le taux ou le tarif, ou dont elle détermine, par collectivité, le taux ou une part locale d'assiette ».

Le taux de la contribution serait réparti entre les régions de manière à ce que le produit soit strictement proportionnel, pour chaque région, aux attributions de dotation générale de décentralisation auxquelles la contribution se substituera progressivement. Ainsi, la part du produit de la contribution attribuée à chaque région représentera « une fraction du taux de cette contribution appliquée à l'assiette nationale (...) calculée au prorata de la part de dotation, supprimée (...) que chaque région ainsi que la collectivité territoriale de Corse a perçue en 2004 ». Le mécanisme proposé permettra donc de garantir la proportionnalité entre le produit affecté aux régions et la réfaction effectuée sur leur attribution de DGD.

Toutefois, si la clef de répartition susmentionnée permet de respecter la condition de proportionnalité, elle ne permet pas d'assurer l'équivalence globale entre la réfaction opérée sur la DGD et le produit de la contribution, ce dernier étant calculé en fonction des prévisions d'évolution de l'assiette de cette contribution. C'est la raison pour laquelle le IV du présent article prévoit une clause de révision, afin de s'assurer chaque année que le rendement de la taxe additionnelle ne se trouve pas en décalage avec le montant des dotations budgétaires supprimées, et de procéder, le cas échéant, aux ajustements nécessaires.

Le gouvernement devra ainsi remettre au Parlement, chaque année, entre 2004 et 2007, un rapport sur les incidences des dispositions introduites par le présent article, et proposera, « en cas d'écart supérieur à 1 % entre le montant du rendement de la contribution au développement de l'apprentissage (...) et le montant des crédits supprimés », les « ajustements nécessaires ».

Le gouvernement précise par ailleurs que « ce rendez-vous annuel permettra également de tirer les conséquences éventuelles d'un déséquilibre trop important entre le crédit d'impôt et les charges des entreprises ».

IV. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances, deux amendements dont la nature est strictement rédactionnelle, et qui n'emportent donc pas d'effet sur le dispositif proposé par le gouvernement.

V. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

1. Une simplification utile du financement de l'apprentissage

Ainsi que le souligne notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, dans son commentaire du présent article, « le mécanisme exonératoire de la taxe d'apprentissage apparaît d'une grande complexité pour les entreprises et ne facilite pas le contrôle du dispositif par l'administration. (...) Bien que définie par le code général des impôts dans son article 224 comme une taxe « dont le produit est inscrit dans le budget de l'Etat pour y recevoir l'affectation prévue par la loi », le produit de la taxe d'apprentissage n'est actuellement connu que de manière très approximative ».

Les dispositions figurant dans le projet de loi de programmation pour la cohésion sociale et dans le présent article devraient permettre de simplifier la collecte de la taxe d'apprentissage, de supprimer certaines exonérations et d'améliorer la transparence des circuits de financement tout en améliorant leur contrôle. Votre rapporteur général considère donc que le dispositif proposé par le gouvernement permettra de rationaliser utilement le financement de l'apprentissage, dont la complexité a mainte fois été démontrée, en particulier par les corps d'inspection de l'Etat. Il réaffirme toutefois son attachement à la libre orientation des dépenses correspondantes par les entreprises redevables à la taxe d'apprentissage.

2. Un dispositif incitatif à l'égard des entreprises

Le dispositif proposé par le gouvernement dans le cadre du projet de loi de programmation pour la cohésion sociale vise à inciter les entreprises à développer l'apprentissage, en leur accordant un crédit d'impôt en fonction du nombre d'apprentis qu'elles embauchent, afin de porter à 2 % le nombre d'apprentis dans les entreprises de plus de 100 personnes. Cette mesure s'inscrit plus largement dans le cadre d'un plan visant à augmenter de 40 % le nombre d'apprentis pour atteindre le chiffre de 500.000 en 2009.

Combinée aux dispositions du présent article, l'incitation à l'embauche d'apprentis prend la forme d'un système de « bonus-malus », puisque les entreprises qui accueilleront beaucoup d'apprentis bénéficieront d'un crédit d'impôt supérieur à leur contribution additionnelle, tandis que celles qui n'en embaucheront pas connaîtront un alourdissement de leurs charges, et ce, de manière progressive entre 2005 et 2007. La montée en puissance progressive du dispositif constitue un facteur important de sa réussite, puisqu'elle devrait permettre aux entreprises de se préparer à l'accueil d'apprentis en plus grand nombre.

D'un point de vue macro-économique, le gouvernement indique que :

« En 2005, le montant global de ce crédit d'impôt (474 millions d'euros) est nettement supérieur à la charge supplémentaire totale que supporteront les entreprises (299 millions d'euros). Cependant, l'avantage fiscal cumulé au cours des trois premiers exercices correspondant à la montée en charge du taux de la contribution (1,61 milliard d'euros) ne compense pas exactement l'intégralité des produits de la contribution et de la suppression des chefs d'exonération pendant la même période (1,68 milliard d'euros).

« Le montant du crédit d'impôt a dû en effet être calibré de telle manière qu'il ne conduise pas à une charge résiduelle pour l'employeur nulle ou négative, compte tenu du niveau de rémunération des apprentis et des aides dont il bénéficie par ailleurs (exonération de charges sociales, prime versée par la région).

« Au demeurant, cette différence, peu significative, doit être relativisée, car, en toute hypothèse, cette comparaison entre le montant du crédit d'impôt et les charges supplémentaires des entreprises est directement liée à la progression du nombre d'apprentis qui peut, selon son rythme, l'amplifier, la réduire, voire révéler un gain pour les entreprises ».

S'agissant de l'effet micro-économique, sur les entreprises, du crédit d'impôt prévu dans le projet de loi de programmation relatif à la cohésion sociale et de la contribution instaurée par le présent article, le gouvernement indique que :

« - en 2005, si une entreprise de 70 salariés recrute un apprenti pour le former, le crédit d'impôt compensera intégralement la création de la taxe additionnelle et pour qu'une entreprise de 100 salariés puisse neutraliser intégralement le montant de la taxe additionnelle, il lui suffira de recruter deux apprentis ou un apprenti issu du programme d'accompagnement ;

- à partir de 2007, si une entreprise de 29 salariés recrute un apprenti pour le former, le crédit d'impôt compense globalement la hausse de la taxe d'apprentissage et pour qu'une entreprise de 100 salariés puisse neutraliser intégralement le montant de la taxe additionnelle, il lui suffira de recruter trois apprentis dont un apprenti issu du programme d'accompagnement

« Dans tous les cas, 100.000 entreprises qui ne sont pas assujetties à la taxe d'apprentissage (celles qui emploient un apprenti et dont la masse salariale totale est inférieure à 6 fois le SMIC) bénéficieront du crédit d'impôt sans hausse de leurs prélèvements »149(*).

Au total, votre rapporteur général estime que le dispositif d'incitation proposé est à la fois intelligent et équilibré.

3. Le remplacement d'une dotation par une ressource plus dynamique

Votre commission des finances ne peut que regarder favorablement la substitution de ressources propres à des dotations budgétaires. Une telle évolution s'inscrit dans le cadre du principe d'autonomie financière des collectivités territoriales, que garantit le troisième alinéa de l'article 72-2 de la Constitution150(*) et la loi organique n° 2004-758 du 29 juillet 2004, prise en application de celui-ci, relative à l'autonomie financière des collectivités territoriales. Votre rapporteur général souligne d'ailleurs que les régions sont la catégorie de collectivités territoriales pour laquelle la part des ressources propres dans l'ensemble des ressources est la plus faible, soit, selon des résultats provisoires transmis par le gouvernement, 36,1 % en 2003.

Toutefois, votre rapporteur général relève que l'effet d'une telle substitution demeure limité, dès lors qu'il n'en résulte pas un accroissement du pouvoir fiscal des collectivités territoriales concernées. Dans le cas du présent article, les régions ne gagneront donc au change que si l'assiette de la contribution nouvellement créée évolue plus rapidement que le taux d'indexation de la DGF.

Il n'a pas été possible à votre rapporteur général de bénéficier d'évaluations fiables de l'évolution de l'assiette ou du produit de la taxe d'apprentissage, ce qui résulte probablement de la complexité susmentionnée du dispositif actuel de collecte de la taxe. L'évolution de la masse salariale du secteur privé permet toutefois d'obtenir une approximation de l'évolution de l'assiette de la taxe, et donc, de manière rétrospective, du dynamisme de la contribution instaurée par le présent article.

Le graphique ci-après montre l'évolution comparée de la masse salariale du secteur privé et de la DGD, qui est indexée sur le taux de progression de la DGF, entre 1999 et 2003.

Evolution comparée de l'indexation de la DGD et de la masse salariale du secteur privé entre 1999 et 2003 (indice 100 en 1999)

Source : Acoss-Urssaf ; Insee

Sous réserve que l'approximation retenue n'apparaisse pas trop décalée avec la réalité de l'assiette de la nouvelle contribution créée par le présent article - qui ne correspond pas strictement à la masse salariale du secteur privé, compte tenu des exonérations susmentionnées -, il apparaît probable que les ressources attribuées aux régions seront plus dynamiques que la DGD. Cette hypothèse semble confirmée, le gouvernement indiquant que : « Assise sur la masse salariale, cette ressource sera (...) plus dynamique que l'attribution d'une dotation budgétaire car le taux de progression de la masse salariale se révèle sensiblement plus élevé que le coefficient d'actualisation des dotations de décentralisation ». Par ailleurs, on notera que le gouvernement retient, pour ses projections de produit de la contribution, une hypothèse de croissance de la masse salariale de + 3,5 % par an, comme le montre le tableau ci-après.

Evolution comparée du montant du crédit d'impôt pour les entreprises et du produit de la contribution au développement de l'apprentissage entre 2004 et 2009

Année

Nombre d'apprentis (stock)

Montant du crédit d'impôt (en millions d'euros)

Produit de la contribution au développement de l'apprentissage

Croissance annuelle de l'assiette de la taxe

2004

369.000

472

198

+ 3,5 %

2005

400.000

542

410

+ 3,5 %

2006

430.000

594

636

+ 3,5 %

2007

460.000

648

658

+ 3,5 %

2008

480.000

690

681

+ 3,5 %

2009

500.000

733

705

+ 3,5 %

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Dominique Bussereau, secrétaire d'Etat au budget et à la réforme budgétaire, lors de la présentation des dispositions du projet de loi de finances pour 2005 concernant les collectivités territoriales devant le Comité des finances locales, le 21 septembre 2004, soulignait les avantages de la disposition proposée par le présent article : « tout d'abord, une ressource propre aux régions qui sont les vrais acteurs publics de l'apprentissage depuis la loi de décentralisation ; ensuite, une rationalisation du financement de l'apprentissage, le partage des rôles sera plus simple à l'issue de la réforme, en particulier l'Etat ne financera plus, via les dotations budgétaires, que la compensation des dépenses obligatoires, les exonérations de cotisations, les primes à l'apprentissage. Enfin elle permet de dégager à terme des ressources supplémentaires pour l'apprentissage dans la mesure où l'assiette de cette contribution qui est la masse salariale est nettement plus dynamique que l'index de la dotation globale de fonctionnement qui détermine aujourd'hui la progression de la DGD. Or si l'apprentissage décolle véritablement dans les années à venir du fait de ce plan, les régions auront besoin de ressources accrues ; le plan de cohésion sociale se fixe comme objectif de faire passer de 350.000 à 500.000 le nombre d'apprentis d'ici cinq ans ».

Votre commission des finances approuve pleinement l'objectif fixé par le gouvernement d'un développement accru de l'apprentissage. Par ailleurs, elle considère que le remplacement d'une dotation par une ressource de nature fiscale, dès lors que le produit de celle-ci est plus dynamique que la progression escomptée de la dotation, favorise l'autonomie financière des régions, et donc, le bon exercice des compétences qui leur sont confiées. Votre commission relève que le coût global résultant, pour les régions, de l'augmentation du nombre d'apprentis pourrait, à terme, ne pas être pleinement couvert par la progression du produit de la contribution créée par le présent article. Elle considère néanmoins que les dispositions du présent article constituent indéniablement un progrès par rapport au droit actuel.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21

Modernisation de différentes dispositions relatives au financement d'investissements à risques ou de proximité

Commentaire : le présent article a pour objet de moderniser certaines dispositions relatives au financement d'investissements à risque ou de proximité, en adaptant, notamment, au droit boursier communautaire et aux exigences de l'accord sur l'espace économique européen, le régime fiscal et juridique de différentes structures de financement. Il assouplit, par la même occasion, les possibilités d'intervention des fonds communs de placement dans l'innovation.

I. LE RÉGIME JURIDIQUE ET FISCAL ACTUEL DES STRUCTURES D'INVESTISSEMENT À RISQUES OU DE PROXIMITÉ

A. LES FONDS COMMUNS DE PLACEMENT À RISQUES

Les fonds communs de placement à risques (FCPR) ont été introduits par la loi n° 83-1 du 3 janvier 1983 sur le développement des investissements et la protection de l'épargne, et réformés par la loi n° 88-1201 du 23 décembre 1988 relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et portant création des fonds communs de créances, dont les dispositions ont été codifiées dans les articles L. 214-1 et suivants du code monétaire et financier (L. 214-36 à L. 214-38 s'agissant des FCPR). Les fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI) et fonds d'investissement de proximité (FIP), dont les règles de composition de l'actif sont décrites infra, constituent des catégories particulières de FCPR.

Les FCPR ont pour objet de collecter l'épargne pour l'investir dans des sociétés non cotées et renforcer ainsi leurs fonds propres. Ils offrent à cet égard une espérance de rendement supérieure à celle des actions, mais présentent, en contrepartie, un risque élevé et une dispersion des performances étendue. Ils constituent une catégorie particulière de fonds commun de placement et en détiennent donc certaines caractéristiques : ce sont des copropriétés d'instruments financiers (valeurs mobilières et instruments financiers à terme) dépourvues de la personnalité morale, gérées, pour compte de tiers, par une société distincte du dépositaire des actifs. Ils émettent des parts susceptibles d'être rachetées, à la demande des porteurs, à leur valeur liquidative diminuée des frais et commissions, au terme d'une période fixée par le règlement du fonds et qui ne peut excéder dix ans. Leur liquidité est dès lors en général inférieure à celle des OPCVM « traditionnels », investis en actions ou produits de taux, compte tenu de l'absence de cotation des actifs sous-jacents.

On distingue habituellement deux catégories de FCPR, dits respectivement FCPR « juridiques » - qui constituent le socle de droit commun - et FCPR « fiscaux », ces derniers étant régis par le II de l'article 163 quinquies B du code général des impôts. Les souscripteurs personnes physiques de ces FCPR fiscaux peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu, moyennant une condition de détention de cinq ans minimum et des règles particulières de composition de l'actif du fonds. L'article 78 de la loi de finances pour 2002 (n° 2001-1275 du 28 décembre 2001) a toutefois contribué à harmoniser partiellement le régime juridique et fiscal des FCPR. Ces règles sont entrées en vigueur le 1er janvier 2002 pour tous les FCPR juridiques créés à compter de cette date et pour tous les FCPR fiscaux existants. Une option était prévue pour les FCPR juridiques créés avant cette date.

Aux termes de l'article L. 214-36 du code monétaire et financier, l'actif d'un FCPR doit être composé, pour 50 % au moins et de façon constante tout au long de l'exercice, de titres participatifs ou de titres donnant accès directement ou indirectement au capital de sociétés non admises aux négociations sur un marché réglementé, français ou étranger, ou de parts de sociétés à responsabilité limitée (SARL) ou de sociétés dotés d'un statut équivalent dans leur Etat de résidence. La notion de marché réglementé est visée par l'article L. 442-1 du code monétaire et financier : les actifs sous-jacents peuvent donc n'être cotés sur aucun marché, ou cotés sur un marché organisé mais non réglementé, tel que le marché libre d'Euronext Paris.

Ce principe de non cotation fait toutefois l'objet de deux tempéraments. Sont ainsi éligibles au quota de 50 % :

- les titres cotés sur l'un des marchés réglementés de valeurs de croissance de l'Espace économique européen et détenus par le fonds depuis cinq ans au plus ;

- les titres admis à la cotation lors de leur détention par le FCPR. Ils continuent alors à être pris en compte dans le quota pendant une durée de cinq ans à compter de leur admission à la négociation sur un marché réglementé.

Peuvent également être intégrés dans le calcul du quota et dans la limite d'un plafond de 15 %, les avances en compte courant consenties, pour la durée de l'investissement réalisé, aux sociétés éligibles au quota et dans lesquelles le fonds détient au moins 5 % du capital. La possibilité de « fonds de fonds » est enfin préservée puisque sont éligibles au quota les titres détenus indirectement par l'intermédiaire d'un placement dans un FCPR ou dans une entité constituée dans un Etat membre de l'OCDE et dont l'objet principal est analogue (investir dans des sociétés non cotées).

B. LES FONDS COMMUNS DE PLACEMENT DANS L'INNOVATION

Les fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI) ont été créés par la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996), et constituent une catégorie de FCPR tournée vers l'innovation. L'article L. 214-41 du code monétaire et financier prévoit des contraintes spécifiques d'allocation. L'actif de ces fonds doit ainsi être constitué pour 60 % au moins de valeurs mobilières, parts de SARL et avances en compte courant émises par des sociétés ayant leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne et remplissant les conditions suivantes :

- être soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, ce qui exclut les sociétés étrangères (mais pas les filiales établies en France de sociétés étrangères, dès lors qu'elles sont soumises à l'impôt sur les sociétés) ;

- compter moins de 500 salariés, ce qui exclut les grandes entreprises ;

- avoir leur capital majoritairement détenu par des personnes physiques ou par des personnes morales, soit détenues par des personnes physiques, soit non détenues majoritairement, directement ou indirectement, par une ou plusieurs personnes morales ayant des liens de dépendance avec une autre personne morale ;

- présenter un caractère innovant, c'est-à-dire avoir réalisé, au cours des trois derniers exercices précédents, des dépenses de recherche donnant accès au régime du crédit d'impôt recherche de l'article 244 quater B du code général des impôts, d'un montant au moins égal au tiers du chiffre d'affaires le plus élevé réalisé au cours de ces trois exercices : par conséquent, en moyenne sur trois exercices, ces dépenses se seront élevées à 10 % du chiffre d'affaires ;

- ou justifier de la création de produits, procédés ou techniques dont le caractère innovant et les perspectives de développement économiques sont reconnus, ainsi que le besoin de financement correspondant. Cette appréciation est réalisée par l'Agence nationale de valorisation de la recherche (ANVAR), qui contribue donc à la « labellisation » des actifs des FCPI.

La détention indirecte de titres via des « FCPI de FCPI » ou des « FCPI de FCPR » n'est en revanche pas éligible à ce quota.

C. LES FONDS D'INVESTISSEMENT DE PROXIMITÉ

Les fonds d'investissement de proximité (FIP), créés par la loi pour l'initiative économique n° 2003-721 du 1er août 2003, sont des fonds à vocation régionale, régis par l'article L. 214-41-1 du code monétaire et financier. Leur actif doit être constitué, pour 60 % au moins, de valeurs mobilières, parts de SARL et avances en compte courant, émises par des PME ayant leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne et répondant aux caractéristiques suivantes :

- être soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ;

- exercer leurs activités principalement dans des établissements situés dans la zone géographique choisie par le fonds et limitée à une région ou deux ou trois régions limitrophes, ou, lorsque cette condition ne trouve pas à s'appliquer, y avoir établi leur siège social ;

- répondre à la définition des petites et moyennes entreprises telle qu'elle figure à l'annexe I au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises. Les critères figurant dans ce règlement étaient les suivants : employer moins de 250 personnes, réaliser un chiffre d'affaires annuel inférieur à 40 millions d'euros ou un total de bilan annuel n'excédant pas 27 millions d'euros, et respecter un critère communautaire d'indépendance.

La Commission européenne a toutefois adopté le 6 mai 2003 une recommandation, publiée au JOCE du 20 mai 2003 et en vigueur à partir du 1er janvier 2005, qui actualise sa définition des PME afin de tenir compte de l'inflation, des gains de productivité et de l'évolution du tissu économique observés depuis sa recommandation de 1996. Les principales novations de cette recommandation relatives aux PME sont explicitées dans les développements relatifs à l'article 10 du présent projet de loi de finances ;

- ne pas être des holdings ayant pour objet la détention de participations financières, sauf à détenir exclusivement des titres donnant accès au capital de sociétés dont l'objet n'est pas la détention de participations financières et qui répondent aux conditions d'éligibilité précitées.

Un sous-quota est en outre prévu : 10 % au moins de l'actif doit être investi dans des entreprises exerçant leur activité ou juridiquement constituées depuis moins de cinq ans. Au sein du quota de 60 % peuvent également figurer des parts de FCPR et des actions de sociétés de capital risque, dans la limite de 10 % de l'actif et à concurrence du pourcentage d'investissement direct de l'actif dans des PME répondant aux critères précités (à l'exclusion des holdings).

Les parts d'un fonds d'investissement de proximité ne peuvent pas être détenues à plus de 20 % par un même investisseur, à plus de 10 % par un même investisseur personne morale de droit public, ni à plus de 30 % par des personnes morales de droit public prises ensemble.

Les FIP sont également soumis à une obligation d'investir rapidement leurs fonds, puisqu'ils doivent respecter le quota de 60 % dans les deux ans qui suivent leur constitution.

D. LES SOCIÉTÉS DE CAPITAL RISQUE

Les sociétés de capital risque (SCR) ont été définies par l'article 1 de la loi du 11 juillet 1985151(*). Leur situation nette comptable doit être constituée de façon constante, à concurrence d'au moins 50 %, de parts, actions, obligations convertibles ou titres participatifs de sociétés françaises dont les actions ne sont pas admises à la cote. Ce taux doit être atteint dans un délai de trois ans. Afin d'accroître encore la souplesse du mécanisme, les actions détenues d'une société accédant à la cotation continuent à être prises en compte durant cinq ans. Par ailleurs, il existe une limite de prise de participation dans une même entreprise (40 %), afin d'éviter que les SCR soient utilisées comme moyen de contrôle de sociétés. De plus, pour éviter toute prise de risque exagérée, une SCR ne peut pas employer plus de 25 % de son capital en titres d'une même société.

En contrepartie de ces contraintes, les SCR bénéficient de l'exonération de l'impôt sur les sociétés sur les produits et plus-values nets, provenant de titres des sociétés non cotées, ainsi que sur les produits et plus-values nets d'autres placement dans la limite du tiers du portefeuille de titres de sociétés non cotées. Les actionnaires personnes physiques des SCR peuvent bénéficier d'une exonération totale sur les distributions de produits et plus-values nets exonérés pour la SCR, à condition de conserver leurs actions pendant au moins cinq ans, de réinvestir dans la SCR immédiatement les produits distribués pendant cette période, et de ne pas détenir plus de 25 % des droits dans une société financée par celle-ci.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le dispositif proposé par le gouvernement constitue davantage une mise en conformité avec le droit communautaire et avec l'évolution de la structure des marchés financiers qu'une véritable modernisation.

A. L'ADAPTATION À LA RÉFORME D'EURONEXT

1. La notion centrale de marché réglementé

Les marchés financiers peuvent être classés en deux grandes catégories emportant des règles plus ou moins strictes d'accès et de cotation des titres.

Les marchés réglementés constituent la catégorie de droit commun, à laquelle fait référence une large part de notre législation financière, le critère de cotation d'un instrument financier étant désigné comme « l'admission aux négociations sur un marché réglementé ». Ces marchés sont régis par deux grands principes de centralisation des ordres et d'intermédiation par des prestataires de services d'investissement agréés, respectivement prévus par les articles L. 421-12152(*) et L. 421-6153(*) du code monétaire et financier. Ils sont en outre définis par l'article premier de la directive 93/22/CEE du Conseil du 10 mai 1993 concernant les services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières, transposée en droit français par la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières. Les marchés réglementés, au sens de la directive, doivent ainsi satisfaire les conditions suivantes :

- être inscrits sur la liste des marchés réglementés établie par l'Etat membre du lieu de marché et transmise à la Commission européenne ;

- porter sur les instruments financiers définis dans le même article premier ;

- disposer d'un fonctionnement régulier. Leurs conditions de fonctionnement, d'accès et d'admission à la cotation doivent être établies ou approuvées par les autorités compétentes de l'Etat de leur ressort (en France, l'Autorité des marchés financiers - AMF) ;

- imposer le respect des obligations de déclaration et de transparence prévues par les articles 20 et 21 de la directive.

La seconde catégorie est celle des marchés non réglementés, qui comprend en particulier les marchés de gré à gré, qui n'entrent pas dans le champ de la réglementation établie par l'AMF, et sur lesquels les investisseurs négocient leurs titres, avec une contrepartie préalablement identifiée. Ils peuvent toutefois être en pratique organisés selon des moyens et procédures analogues à ceux des marchés réglementés, et sont alors désignés comme des « marchés organisés ».

La place de Paris, gérée par l'entreprise de marché Euronext Paris SA, comporte actuellement trois compartiments constituant des marchés réglementés - le Premier Marché pour les entreprise de grande taille (capitalisation d'au moins 700 millions d'euros), le Second Marché pour les entreprises de taille moyenne, et le Nouveau Marché pour les sociétés en forte croissance - et un marché organisé, le marché libre. Euronext Paris SA constitue par ailleurs une filiale de Euronext NV, société anonyme de droit néerlandais et holding du groupe Euronext. Euronext constitue depuis 2000 la première bourse paneuropéenne, née de la fusion des bourses d'actions et de produits dérivés d'Amsterdam, de Bruxelles et de Paris. En 2002, Euronext s'est élargie en fusionnant avec la bourse portugaise pour les produits d'actions et dérivés (Bolsa de Valores de Lisboa e Porto BVLP) et en acquérant le LIFFE, la bourse de produits dérivés basée à Londres.

2. Les changements juridiques et organisationnels induits par la directive sur les marchés d'instruments financiers

La conception traditionnelle des marchés financiers s'est trouvée bouleversée avec la directive 2004/39/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 avril 2004 concernant les marchés d'instruments financiers, qui doit être transposée dans les deux ans. Elle distingue désormais les marchés réglementés154(*) et les systèmes multilatéraux de négociation (MTF)155(*), et abandonne le principe de concentration des ordres en permettant l' « internalisation systématique »156(*) par des acteurs de marché, c'est-à-dire la confrontation en leur sein - et non plus sur les marchés réglementés - d'ordres dont ils peuvent se porter contrepartie, selon la logique anglo-saxonne des teneurs de marché (« market makers »).

Cette réforme fondamentale, assortie de certaines garanties portant sur la nécessaire transparence des prix avant et après la transaction, conduira à une fragmentation des bassins de liquidité - dont il faut souhaiter qu'elle ne soit pas excessive - et à une nouvelle logique concurrentielle au sein des marchés financiers. La place de Paris accompagne cette mutation et la prochaine réforme de ses compartiments de marché inclut la création d'un MTF avec Alternext.

La réforme de la cote d'Euronext

Afin d'améliorer la visibilité et la liquidité des PME au sein de ses marchés et d'offrir de nouvelles opportunités de financement aux sociétés européennes, Euronext a prévu de réformer sa cote. Pour ce qui concerne les marchés réglementés, elle sera mise en place dans un premier temps sur Euronext Paris et a vocation à s'étendre aux marchés d'Amsterdam, de Bruxelles et de Lisbonne.

1 - Dans un souci de simplification et de lisibilité de la cote, cette réforme se traduira tout d'abord par la mise en place d'une liste unique, l' « Euroliste d'Euronext », qui regroupera sur Euronext Paris, à compter de janvier 2005, toutes les entreprises des Premier, Second et Nouveau Marchés. Au sein de ce marché réglementé unique, les sociétés cotées seront classées par ordre alphabétique et seront identifiables grâce à un critère de capitalisation, permettant de distinguer facilement les petites valeurs (capitalisation boursière inférieure à 150 millions d'euros), les moyennes (entre 150 millions et 1 milliard d'euros) et les grandes valeurs (supérieure à 1 milliard d'euros). Les sociétés regroupées dans l'Euroliste disposeront d'un corps de règles unique tenant compte du cadre européen qui s'appliquera pour toutes les nouvelles introductions et qui fixera les obligations d'information financière.

2 - Le deuxième axe de la réforme, qui prendra aussi effet dès janvier 2005 sur Euronext Paris, est plus spécifiquement dédié aux PME.

Il a pour but de stimuler et de promouvoir le savoir-faire des intermédiaires actifs sur le segment des PME. Les intermédiaires qui s'engagent à constituer une équipe dédiée à l'analyse financière, au marketing et à la vente des titres de PME cotées, pourront bénéficier du label d'Expert en valeurs moyennes. En France, les experts reconnus devront notamment s'engager à suivre 60 valeurs moyennes dont 20 ayant une capitalisation inférieure à 150 millions d'euros. En contrepartie, Euronext accompagnera les intermédiaires labellisés par un soutien adapté et un programme marketing spécifique.

Parallèlement, une nouvelle gamme d'indices de valeurs moyennes pondérés par le flottant verra le jour : un indice Mid Cap composé de 100 valeurs dont la capitalisation boursière sera comprise entre 300 millions et 3 milliards d'euros environ, un indice Small Cap de 90 valeurs pesant chacune moins de 300 millions d'euros en Bourse, et un indice Mid & Small combinant les deux indices précédents. Par ailleurs, un nouvel indice de valeurs technologiques de performance, l'ITCAC 20, sera créé (en remplacement de l'ITCAC 50). Un indice large de la cote des valeurs moyennes, composé de 400 à 500 sociétés, sera aussi créé. Les indices phares d'Euronext Paris, CAC 40, SBF 120, ainsi que les indices sectoriels seront bien sûr maintenus. A l'inverse, les indices Nouveau Marché, Second Marché et Midcac sont appelés, à terme, à disparaître.

3 - Enfin, dans le cadre de la directive 2004/39/CE du 21 avril 2004 concernant les marchés d'instruments financiers, un nouveau marché structuré et organisé, mais non réglementé au sens de la directive, sera créé courant 2005 : Alternext. Cette nouvelle porte d'entrée à la cote d'Euronext offrira aux sociétés souhaitant lever des capitaux sur la zone euro des conditions d'accès au marché simplifiées, sous réserve de leur engagement en matière de transparence financière et de protection des investisseurs. Alternext viendra à la fois ouvrir de nouvelles opportunités de financement par le marché boursier à des sociétés voulant disposer d'un cadre réglementaire spécifique, et compléter les solutions déjà offertes par les autres marchés d'Euronext.

Source : site Internet d'Euronext

Le présent article prévoit donc diverses dispositions tenant compte de cette évolution des compartiments d'Euronext, et en particulier de la suppression du Nouveau marché en janvier 2005, sur lequel peuvent investir les FCPR, FCPI, FIP et sociétés de capital risque (SCR).

3. Les mesures proposées

Malgré la fusion, décrite ci-avant, des bourses de Paris, Bruxelles, Amsterdam et Lisbonne au sein de la holding EURONEXT NV, chacune des quatre places financières concernées continuaient, pour l'essentiel157(*), jusqu'ici, à réglementer ses activités sur une base nationale, comme les y autorisait la directive précitée du 10 mai 1993 sur les services d'investissement.

Ainsi, Euronext Paris gérait-il, comme indiqué, trois marchés réglementés :

- le premier, correspondant aux grandes entreprises (700 millions d'euros au moins de capitalisation) ;

- le second marché pour les entreprises moyennes (de 12 à 15 millions d'euros de capitalisation boursière, dont un tiers environ diffusé dans le public) ;

- enfin, le nouveau marché, pour les sociétés de forte croissance, disposant de fonds propres d'au moins 1,5 million d'euros.

Or, comme on l'a vu, pouvaient exceptionnellement rentrer dans le quota de 50 % de titres non négociables sur un marché réglementé détenus par un FCPR, ceux :

- conservés pendant moins de cinq ans, cotés sur un marché de croissance (type Nouveau Marché) ;

- admis à la cotation, après leur acquisition par le fonds, durant une période, elle aussi, de cinq ans.

La même dérogation était admise pour le quota de 60 % des FCPI, en ce qui concerne la cotation sur un marché de valeurs de croissance.

Par ailleurs, le quota des FCPR « fiscaux » peut aujourd'hui comporter des titres de sociétés cotées sur des marchés de valeurs mobilières (art. 163 quinquies B II 1° du code général des impôts).

Enfin, l'actif des sociétés de capital risque (SCR) est susceptible d'inclure, dans le quota de 50 % imposé par l'article 1-1 de la loi du 11 juillet 1985, une part de titres de sociétés admises aux négociations sur un marché réglementé de valeurs de croissance.

Les FCPR et les SCR risquaient donc d'être directement affectés par la suppression du Nouveau marché découlant de la nouvelle directive 2004/39/CE du Parlement et du Conseil du 21 avril 2004.

En effet, comme cela a été évoqué plus haut, Euronext Paris a annoncé, à la suite de la publication de ce texte, la mise en place d'un marché réglementé unique - Euroliste - regroupant toutes les entreprises du premier, du second et du Nouveau marchés, à compter de janvier 2005.

Sera créé également, dans le courant de l'année prochaine, un nouveau marché, dénommé Alternext, non réglementé au sens juridique de la directive, mais cependant structuré et organisé, de type MTF (système multilatéral de négociations).

Dans cette perspective, le présent article tend :

- à ce que les valeurs de croissance détenues par les différents fonds précités et les sociétés de capital risque puissent continuer à être prises en compte pour juger du respect des différents quotas qui leurs sont imposés (de 50 % ou de 60 %), afin de sécuriser les investissements déjà réalisés dans des entreprises cotés sur le nouveau marché appelé à disparaître;

- à donner aux fonds et sociétés précités, à l'exclusion des FIP, la possibilité d'investir dans des sociétés cotées sur les marchés européens d'instruments financiers et dont la capitalisation boursière ne dépasse pas 150 millions d'euros.

Les opérations de bourse correspondantes seraient exonérées du droit de timbre visé à l'article 980 bis du code général des impôts.

B. LE RESPECT DE L'ACCORD SUR L'ESPACE ÉCONOMIQUE EUROPÉEN (EEE)

1. La méconnaissance de cet accord par la France

Un accord, entré en vigueur le 1er janvier 1994, a été conclu entre l'Union européenne (UE) et l'Association européenne de libre échange (AELE).

Il porte création d'un Espace Economique Européen (EEE) et comprend, notamment, des dispositions tendant à garantir en son sein un traitement équitable à toutes les entreprises des pays concernés.

Or, la Commission européenne a considéré, dans un avis adressé à la France le 9 juillet 2004, que notre pays méconnaissait l'accord EEE158(*) en excluant les ressortissants des Etats non membres de la Communauté européenne du bénéfice des avantages inhérents aux régimes des OPCVM (organismes de placements collectifs en valeurs mobilières) et du PEA (Plan d'pargne en Actions).

2. Une mise en conformité indispensable

Le présent article propose, en conséquence, de rendre les sociétés situées dans les Etats membres de l'AELE ayant conclu une convention fiscale avec la France159(*), éligibles aux investissements des structures de financements du capital risque évoquées plus haut (et aux avantages fiscaux qui leur sont liés).

Cette extension entraîne la modification de la rédaction de plusieurs articles du code monétaire et financier et du code général des impôts, en ce qui concerne les FCPR, les FCPI et les FIP, ainsi que de la loi précitée du 11 juillet 1985, s'agissant des sociétés de capital risque.

A chaque fois sont insérés après les mots « dans un Etat membre de la Communauté européenne » les mots « ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'espace économique européen ».

L'élargissement vise également le régime des bons de souscription de parts de créateurs d'entreprises (BSPCE), la rédaction de l'article 163 bis G du code général des impôts se trouvant modifiée en conséquence, ainsi que par la prise en compte de la réforme des marchés boursiers d'Euronext.

C. LES AUTRES AMÉLIORATIONS

A l'occasion du toilettage de différents textes qu'entraînent leur adaptation à la réforme d'Euronext, d'une part, et leur mise en conformité avec l'accord sur l'espace économique européen, d'autre part, il est proposé de procéder à des retouches du régime des FCPI sur deux points :

- leurs sociétés cibles pourraient compter désormais jusqu'à 2.000 salariés (et non plus 500) ;

- ces fonds seraient autorisés à inclure dans leur quota de 60 %, à hauteur de 20 % de leur actif, des valeurs de croissances qu'elles détiendraient par l'intermédiaire de sociétés françaises (pouvant être des sociétés holding).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article procède, pour l'essentiel, à d'indispensables adaptations du code monétaire et financier, du code général des impôts et de la législation des sociétés de capital risque, à nos obligations européennes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 22

Réforme du régime applicable aux contrats d'assurance-vie investis en actions

Commentaire : le présent article vise à réformer le régime des contrats d'assurance-vie dits « DSK » investis majoritairement en actions, en instituant une nouvelle génération de contrats comportant au moins 30 % d'actions, dont 10 % d'actifs plus risqués (parmi lesquels 5 % d'actions de sociétés non cotées).

Afin d'augmenter les flux d'épargne vers les PME, le présent article propose de modifier, à partir de 2005, le régime des contrats dits « DSK », majoritairement investis en actions, créés par l'article 21 de la loi de finances pour 1998 n° 97-1269 du 30 décembre 1997.

La réforme proposée consiste à prévoir une nouvelle catégorie de contrats d'assurance-vie investis en actions comportant une part d'actifs dits risqués d'au moins 10 % (dont 5 % d'actifs de sociétés non cotées), en contrepartie d'un assouplissement du seuil minimal d'investissement en actions (abaissé de 50 % à 30 %).

Le régime juridique et fiscal des contrats « DSK » en cours serait maintenu, mais ils pourraient être transformés en nouveaux contrats investis en actions pendant une période transitoire, tout en conservant leur antériorité fiscale.

I. LE DROIT EXISTANT

Les contrats d'assurance-vie « DSK », auxquels sont assimilés les bons ou contrats de capitalisation présentant les mêmes caractéristiques d'investissement, obéissent à un régime spécifique au sein de l'ensemble des contrats d'assurance-vie concernant la composition des actifs investis et les règles fiscales applicables.

Ce dispositif incitatif n'a toutefois pas suffi à garantir l'essor des contrats d'assurance-vie « DSK », dont l'encours fin juin 2004 (11,9 milliards d'euros) ne représentait que 1,5 % de l'encours total des contrats d'assurance-vie.

A. DES CONTRATS D'ASSURANCE-VIE MAJORITAIREMENT INVESTIS EN ACTIONS ET COMPORTANT UNE PART D'ACTIFS PLUS RISQUÉS

L'actif des contrats d'assurance-vie « DSK » doit être composé d'au moins 50 % d'actions et, parmi ces actions, d'au moins 5 % de titres de sociétés non cotées ou de sociétés cotées de faible capitalisation.

1. Un actif majoritairement composé d'actions

L'actif des contrats d'assurance-vie « DSK » doit être composé d'au moins 50 % d'actions, définies comme suit à l'article 125-0 A du code général des impôts (CGI) :

- a) les actions ou les certificats d'investissement de sociétés et les certificats coopératifs d'investissement admis aux négociations sur un marché réglementé d'instruments financiers : cette catégorie désigne les actions ou les titres cotés sur le premier, le second et le nouveau marchés d'Euronext Paris ;

- b) les droits ou les bons de souscription ou d'attribution attachés aux actions visées au a) ci-dessus ;

- c) les actions ou les parts d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) qui emploient plus de 60 % de leur actif en titres et droits visés aux a) et b) ci-dessus ;

- d) les parts de fonds communs de placement à risques, de fonds d'investissement de proximité, de fonds communs de placement dans l'innovation, les actions de sociétés de capital risque ou de sociétés financières d'innovation ;

- e) les actions émises par des sociétés qui exercent une activité autre que les activités mentionnées au sixième alinéa du I de l'article 44 sexies du code général des impôts et dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé, à savoir les actions émises par des sociétés non cotées exerçant une activité autre que bancaire, financière, d'assurance, de gestion ou de location d'immeubles ou de pêche maritime pour les sociétés créées à compter du 1er janvier 1997 ;

- f) les titres admis aux négociations sur les marchés réglementés de valeurs de croissance de l'Espace économique européen, ou les compartiments de valeurs de croissance de ces marchés, dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé de l'économie, à savoir les titres admis aux négociations sur le nouveau marché à Paris.

Les titres mentionnés aux alinéas a, b, e et f doivent être émis par des sociétés qui ont leur siège dans un Etat de la Communauté européenne et sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun au taux normal, ou le seraient dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France. L'élargissement aux sociétés ayant leur siège dans un Etat de la Communauté européenne a été opéré en juin 1999.

La soumission aux règles de droit commun de l'impôt sur les sociétés n'exclut pas les PME bénéficiant d'une imposition à taux réduit.

2. Un actif composé d'au moins 5 % de titres de sociétés non cotées ou de faible capitalisation

Au sein de la part de l'actif composée d'actions, la part des actifs dits « risqués », c'est-à-dire de titres de sociétés non cotées ou de faible capitalisation, doit s'élever au moins à 5 %.

Il s'agit des titres énumérés ci-dessus aux d), e) et f), à savoir :

- d) les parts de fonds communs de placement à risques, de fonds d'investissement de proximité, de fonds communs de placement dans l'innovation, les actions de sociétés de capital risque ou de sociétés financières d'innovation ;

- e) les actions émises par des sociétés qui exercent une activité autre que bancaire, financière, d'assurance, de gestion ou de location d'immeuble, et dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé ;

- f) les titres admis aux négociations sur les marchés réglementés de valeurs de croissance de l'Espace économique européen, tels que le nouveau marché, ou les compartiments de valeurs de croissance de ces marchés.

B. LE RÉGIME FISCAL

Comme pour les contrats d'assurance-vie « classiques », le régime fiscal des contrats d'assurance-vie « DSK » dépend de la durée de détention des titres :

- en cas de retrait total ou partiel avant un délai de quatre ans, les intérêts et les plus-values sont imposés dans le cadre de l'impôt sur le revenu ou à un prélèvement forfaitaire libératoire de 35 % ;

- en cas de retrait entre quatre et huit ans, l'imposition s'effectue au barème de l'impôt sur le revenu ou à un prélèvement forfaitaire libératoire de 15 % ;

- au-delà de huit ans, les intérêts et plus-values sont exonérés d'impôt sur le revenu (à la différence des contrats d'assurance-vie « classiques », pour lesquels s'applique l'imposition au barème de l'impôt sur le revenu ou à un prélèvement forfaitaire libératoire de 7,5 % après abattement de 4.600 euros pour une personne seule ou 9.200 euros pour un couple marié, tous contrats d'assurance-vie confondus ; votre rapporteur général observe toutefois que, pour une majorité de contrats, les intérêts capitalisés sont généralement inférieurs aux niveaux d'abattement).

En outre, dans tous les cas, les intérêts et les plus-values sont soumis aux prélèvements sociaux, soit 10,3 % à compter de l'entrée en vigueur de la contribution additionnelle de 0,3 % prévue par le 2° de l'article 11 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées.

Les produits sont exonérés d'impôt sur le revenu lorsque le dénouement intervient dans certains circonstances imprévisibles, suite à un licenciement, un départ en retraite anticipé, une invalidité ou une cessation d'activité non salariée après liquidation judiciaire. Ces cas de sortie anticipée existent également pour d'autres produits d'épargne.

En cas de transmission successorale, à l'instar de l'ensemble des contrats d'assurance-vie, les contrats d'assurance-vie « DSK » bénéficient d'exonération de droits de succession, sous certaines limites.

C. UN SUCCÈS LIMITÉ

Après un relatif succès initial des contrats « DSK » suite à leur création, en 1998 et 1999, l'encours des contrats d'assurance-vie « DSK », de l'ordre de 12 milliards d'euros, n'a pas progressé depuis 2000 et représente seulement 1,5 % de l'encours total des contrats d'assurance-vie qui s'élève à plus de 800 milliards d'euros160(*). Fin 2003, les versements sur les contrats « DSK » n'atteignaient que 297 millions d'euros. Compte tenu des retraits, la collecte nette a été négative en 2003 de près de 300 millions d'euros. Moins de 5.000 contrats nouveaux ont été souscrits en 2003.

Le niveau des versements apparaît toutefois un peu mieux orienté en début d'année 2004, à l'instar de l'ensemble des supports en unités de compte. Le caractère plus risqué des contrats « DSK » est de nature à expliquer ces surréactions aux évolutions des marchés d'actions, dans un contexte de forte baisse des marchés entre 2001 et début 2003. A contrario, les flux de souscription de ces contrats ont été importants lors de la constitution de la « bulle » spéculative sur les valeurs de croissance en 1999 et 2000.

Evolution des versements et des encours des contrats d'assurance-vie « DSK »

(en milliards d'euros)

 

1998

1999

2000

2001

2002

2003

1er sem. 2004

Versements effectués

4,6

5,8

2,0

1,1

0,5

0,3

0,3

dont chiffre d'affaires

1,3

2,3

2,0

1,1

0,5

0,3

0,3

dont transferts

3,3

3,5

-

-

-

-

-

Encours au 31-12

4,7

12,9

12,7

12,3

10,6

11,2

11,9

Source : Fédération française des sociétés d'assurance

Ce succès limité a incité à réformer le dispositif des contrats d'assurance-vie « DSK » dans le cadre du présent projet de loi de finances, en renforçant l'attractivité de ces contrats tout en favorisant l'investissement dans les PME.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

Outre une modification du régime des contrats d'assurance-vie « DSK », les , , , et du A du I du présent article réorganisent l'article 125-0 A du CGI (désormais divisé en sept paragraphes, de I à I sexies) dans le seul but de rendre plus clair un dispositif rendu peu lisible par les évolutions successives de la législation.

Par ailleurs, les 4° et 5° du A du I du présent article procèdent à différentes adaptations du régime des contrats d'assurance-vie, en prenant en compte certaines évolutions de la réglementation des marchés financiers.

A. LES ADAPTATIONS OPÉRÉES À LA RÉGLEMENTATION DES MARCHÉS FINANCIERS

1. La prise en compte de la formation d'un marché réglementé unique à Paris et de la constitution d'Alternext

Le du A du I du présent article prend en compte le développement de systèmes de négociation organisés, à côté des marchés réglementés, conformément aux dispositions de la directive européenne du 21 avril 2004 sur les marchés d'instruments financiers (MIF)161(*). La date limite de transposition de cette directive étant fixée au 30 avril 2006, il s'agit d'anticiper cette évolution du régime juridique.

En France, il est envisagé de constituer un marché unique réglementé regroupant les premier, second et nouveau marchés, ainsi qu'un marché organisé, mais non réglementé, pour les valeurs moyennes (Alternext).

Le nouveau marché étant ainsi appelé à devenir un compartiment de valeurs de croissance du futur marché réglementé unique, il est proposé de définir comme suit les valeurs de croissance visées au f de l'article 124-0 A du CGI :

« f. actions, admises aux négociations sur un marché d'instruments financiers162(*), dont le fonctionnement est assuré par une entreprise de marché ou une entreprise d'investissement ou tout autre organisme similaire163(*), d'un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen, émises par des sociétés qui exercent une activité mentionnée à l'article 34164(*) autre que celles mentionnées au sixième alinéa du I de l'article 44 sexies165(*) et dont la capitalisation boursière est inférieure à 150 millions d'euros. La capitalisation boursière est évaluée selon la moyenne des cours d'ouverture des soixante jours de bourse précédant celui de l'investissement. Un décret en conseil d'Etat détermine les modalités d'application de cette évaluation notamment en cas de première cotation ou d'opération de restructuration d'entreprises ».

La principale novation introduite par la rédaction proposée consiste à fixer un critère de capitalisation boursière maximale (150 millions d'euros) pour le compartiment des valeurs de croissance du futur marché réglementé unique. La capitalisation doit être mesurée lors de la réalisation de l'investissement, selon des modalités à déterminer par décret en Conseil d'Etat en cas de première cotation ou d'opération de restructuration d'entreprises. Il s'agit du seuil prévu pour le compartiment des sociétés de faible capitalisation, au sein du futur marché réglementé unique. La capitalisation des sociétés relevant actuellement du nouveau marché serait généralement inférieure à 150 millions d'euros.

Au cas toutefois où les sociétés du nouveau marché ne satisferaient pas cette condition de seuil, le III du présent article prévoit de se référer aux critères actuels, afin de ne pas remettre en cause la qualification des contrats « DSK » en vigueur au regard des seuils de 50 % d'actions et de 5 % d'actifs plus risqués :

« Lorsqu'à la date d'entrée en vigueur de la présente loi, l'organisme de placement collectif en valeurs mobilières mentionné au premier alinéa du I quater de l'article 125-0 A du code général des impôts166(*) détient à son actif des titres mentionnés au treizième alinéa du même article dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° ... du ... 167(*), ces titres continuent à être pris en compte dans les proportions d'investissement prévues au I quater précité ».

2. L'élargissement aux sociétés des Etats non membres de la Communauté européenne et appartenant à l'Espace économique européen

Les titres investis dans les actuels contrats « DSK » « doivent être émis par des sociétés qui ont leur siège dans un Etat de la Communauté européenne et sont soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun au taux normal ou le seraient dans les mêmes conditions si l'activité était exercée en France », en application des dispositions du quatorzième alinéa de l'article 125-0 A du CGI qui vise les actions cotées sur les marchés réglementés des premier et second marchés (cf. a ci-dessus) ainsi que les droits et bons de souscription ou d'attribution attachés à ces actions (b), les actions émises par des sociétés non cotées n'exerçant pas dans les domaines financier et immobilier (e) et les actions de valeur de croissance cotées sur les marchés ou compartiments de marché tels que le nouveau marché (f).

En application de l'accord sur l'Espace économique européen (EEE), les pays membres de l'EEE mais ne faisant pas partie de l'Union européenne (la Norvège, l'Islande et le Liechtenstein) doivent bénéficier des mêmes dispositions.

Le du A du I du présent article propose ainsi de modifier l'actuel quatorzième alinéa de l'article 125-0 A du CGI, en ajoutant la condition que les pays partie à l'EEE doivent « avoir conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale », ce qui exclut de fait le Liechtenstein, bien que votre rapporteur général doute de la pleine conformité de cette disposition avec le droit communautaire. Dans un avis motivé à la République française du 7 juillet 2004, la Commission européenne avait estimé que les dispositions relatives au plan d'épargne en actions violaient l'accord EEE ; sur la même base, il ne semble pas possible d'exclure du dispositif prévu au présent article un Etat membre de l'EEE.

B. LA RÉFORME DES CONTRATS D'ASSURANCE-VIE INVESTIS EN ACTIONS

Le B du I du présent article propose la création, à compter du 1er janvier 2005, de nouveaux contrats d'assurance-vie investis en actions, dont le régime serait défini par le nouveau paragraphe I quinquies de l'article 125-0 A du CGI.

Ils bénéficieraient du même régime d'incitation fiscale que les actuels contrats « DSK », et notamment de l'exonération d'impôt sur le revenu sous la condition d'une durée de détention d'au moins huit ans.

L'actif des nouveaux contrats d'assurance-vie investis en actions serait composé d'au moins 30 % d'actions (au lieu de 50 % pour les contrats « DSK ») et, parmi cette part de 30 %, d'au moins 10 % d'actifs dits risqués dont, au sein de ces 10 %, au moins 5 % d'actions non cotées. Le seuil de 5 % est déjà utilisé pour les contrats « DSK ».

1. La nature et la composition de l'actif des nouveaux contrats d'assurance-vie investis en actions

a) Des contrats multi-supports constitués de parts d'OPCVM ou d'organismes « de même nature » au sein de l'Espace économique européen

Le 1 du I quinquies de l'article 125-0 A du CGI précise tout d'abord la nature des nouveaux contrats investis en actions, contrats d'assurance-vie multi-supports, constitués d'unités de compte. En outre, en application de l'accord sur l'EEE, les nouveaux contrats d'assurance-vie investis en actions peuvent être constitués de parts ou d'actions d'organismes « de même nature » que les OPCVM situés non seulement « dans un autre Etat membre de la Communauté européenne », mais également « dans un Etat non membre de cette Communauté partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ». Il a été montré ci-dessus que les dispositions relatives à la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale excluent de facto le Liechtenstein.

Les OPCVM ou les organismes assimilés « bénéficient de la procédure de reconnaissance mutuelle des agréments prévue par la directive 85/611/CE du Conseil du 20 décembre 1985 portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) ». Il s'agit du « passeport » européen.

b) Les nouvelles règles de composition de l'actif

Le 1 du I quinquies de l'article 125-0 A du CGI énonce ensuite les règles de composition de l'actif de chaque OPCVM pour les nouveaux contrats d'assurance-vie investis en actions.

(1) Un premier seuil : 30 % d'actions

L'actif doit être constitué d'au moins 30 % d'actions, définies comme suit aux deuxième (a) à huitième (g) alinéas proposés au 1 du I quinquies nouveau de l'article 125-0 A du CGI :

- a) les actions « ne relevant pas du 3 du I de l'article L. 211-1 du code monétaire et financier », c'est-à-dire ne constituant pas des SICAV168(*), « admises aux négociations sur un marché d'instruments financiers, dont le fonctionnement est assuré par une entreprise de marché ou une entreprise d'investissement ou tout autre organisme similaire, d'un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen » ; votre rapporteur général relève que cette nouvelle rédaction, en faisant référence aux actions « admises aux négociations sur un marché d'instruments financiers », anticipe la nouvelle réglementation des marchés financiers liée à la directive MIF, telle qu'elle a été analysée ci-dessus ;

- b) les droits ou bons de souscription ou d'attribution attachés aux actions « mentionnées au a » ci-dessus, suivant la même rédaction que celle applicable aux actuels contrats « DSK » ;

- c) les « actions ou parts d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières mentionnés au premier alinéa dont l