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Projet de loi de finances rectificative pour 2009 : Rapport

 

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Rapport n° 158 (2009-2010) de M. Philippe MARINI, fait au nom de la commission des finances, déposé le 14 décembre 2009

Disponible au format Acrobat (1,5 Moctet)

N° 158

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2009-2010

Enregistré à la Présidence du Sénat le 14 décembre 2009

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi de finances rectificative pour 2009, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE,

Par M. Philippe MARINI,

Sénateur,

Rapporteur général

Tome I : Rapport

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis, président ; M. Yann Gaillard, Mme Nicole Bricq, MM. Jean-Jacques Jégou, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Joël Bourdin, François Marc, Alain Lambert, vice-présidents ; MM. Philippe Adnot, Jean-Claude Frécon, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Sergent, François Trucy, secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; M. Jean-Paul Alduy, Mme Michèle André, MM. Bernard Angels, Bertrand Auban, Denis Badré, Mme Marie-France Beaufils, MM. Claude Belot, Pierre Bernard-Reymond, Auguste Cazalet, Michel Charasse, Yvon Collin, Philippe Dallier, Serge Dassault, Jean-Pierre Demerliat, Éric Doligé, André Ferrand, Jean-Pierre Fourcade, Christian Gaudin, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Edmond Hervé, Pierre Jarlier, Yves Krattinger, Gérard Longuet, Roland du Luart, Jean-Pierre Masseret, Marc Massion, Gérard Miquel, Albéric de Montgolfier, François Rebsamen, Jean-Marc Todeschini, Bernard Vera.

Voir le(s) numéro(s) :

Assemblée nationale (13ème législ.) :

2070, 2132 et T.A. 382

Sénat :

157 (2009-2010)

En cette fin d'année 2009, personne ne sait où en est vraiment l'économie française : est-elle sortie de crise et, déjà, sur la voie de la reprise ? Le moins que l'on puisse dire est que l'on se trouve confronté à des signaux contradictoires.

D'un côté, le repli de la croissance devrait se stabiliser autour d'un peu plus de 2 %. C'est sensiblement moins que ce que l'on a pu craindre. De l'autre, le chômage continue de progresser : plus de 80.000 emplois ont ainsi été détruits au troisième trimestre de cette année, soit à peine moins qu'au cours de celui qui l'a précédé. Par ailleurs, la production industrielle de la zone euro a reculé de 0,6 % en octobre.

L'environnement international n'est guère plus lisible. Les indices de reprise que l'on peut déceler dans les pays émergents et, notamment, en Chine, ne suffisent pas à compenser les craintes que suscite la fragilité financière de certains pays en marge et même au sein de la zone euro. Les difficultés de la Grèce sont, de ce point de vue, tout à fait emblématiques de l'ambivalence de la monnaie unique qui, si elle protège de la spéculation, permet à un certain nombre de pays de différer les ajustements nécessaires.

Si la France a plutôt mieux résisté à la crise que les autres pays membres de l'euro, à en juger par ses performances en matière de croissance, sa politique de relance, certes efficace, a contribué à une détérioration exceptionnelle des comptes de l'Etat pour 2009, déjà largement actée par les deux précédentes lois de finances rectificatives.

Avec en 2010 un déficit budgétaire de l'Etat de plus de 140 milliards d'euros et un déficit des administrations publiques de 8,2 points de PIB, notre pays aborde une zone dangereuse qui risque de l'éloigner de l'économie de référence qu'est l'Allemagne, qui devrait limiter son déficit à 6 points de PIB en 2010.

En deux ans, le ratio de la dette publique sur le PIB devrait augmenter de près de 20 points pour passer de 67,4 % en 2008 à 84 % en 2010, éloignant encore notre pays du respect des critères de Maastricht.

La crise a eu pour conséquence un effondrement des recettes budgétaires qui se révèlent inférieures de plus de 56 milliards au montant inscrit en loi de finances initiale. Sans doute peut-on espérer un effet de rattrapage mais cet effet pourrait rester limité si la croissance se révélait en définitive peu vigoureuse.

Cette perspective conduit à faire porter les efforts sur la maîtrise de la dépense. De ce point de vue, le présent collectif de fin d'année marque des efforts appréciables pour contenir la dépense publique. A côté des mesures qui marquent la nécessaire poursuite du plan de relance, votre commission des finances relève avec satisfaction un effort pour contraindre les dépenses de fonctionnement.

Nul doute que c'est à l'aune des efforts faits sur le plan de la dépense que les marchés, plus encore que la surveillance des pairs dans le cadre du traité de Maastricht, jugeront de la crédibilité de notre modèle économique.

Toute interrogation sur la détermination des autorités françaises à « tenir la dépense » de l'Etat se traduira immanquablement par une détérioration de nos conditions de financement sur les marchés. Notre dette, aujourd'hui - mais pour combien de temps - rendue artificiellement légère par les interventions des banques centrales, pourrait rapidement devenir un fardeau insupportable.

C'est dans ce contexte que prend place le « grand emprunt » qui, s'il a bien vocation à venir compléter le projet de loi de finances pour 2010 en vue de favoriser le rebond durable de l'économie française et le relèvement de son potentiel de croissance, doit aussi s'appuyer sur une volonté affirmée de privilégier l'investissement sur le fonctionnement, dont le présent collectif, qui comporte, comme il est de tradition son train de mesures fiscales, peut constituer une bonne illustration en dépit de l'ampleur des déficits immédiats.

I. DES PRÉVISIONS DE RECETTES QUASIMENT INCHANGÉES PAR RAPPORT AUX PRÉVISIONS INITIALES

L'évolution des recettes du budget de l'Etat en 2009 est la conséquence du recul historique du PIB en 2009.

A. UN RECUL DU PIB DE L'ORDRE DE - 2,25 % EN 2009, SELON LE GOUVERNEMENT ET LE CONSENSUS DES CONJONCTURISTES

L'article 53 de la LOLF dispose que « sont joints à tout projet de loi de finances rectificative », notamment, « un rapport présentant les évolutions de la situation économique et budgétaire justifiant les dispositions qu'il comporte (...) ».

Ce rapport est, comme les quatre dernières années, très succinct, puisqu'il se résume entièrement aux développements suivants : « Le troisième projet de loi de finances rectificative pour 2009 s'inscrit dans un contexte de reprise de l'activité économique et d'une très nette décélération du rythme des destructions d'emploi. Après quatre trimestres de repli, la croissance française a atteint 0,3 % aux deuxième et troisième trimestres 2009 et les indicateurs conjoncturels démontrent une nette tendance au redémarrage de l'économie. Ce contexte a fait l'objet de développements récents devant les assemblées, à l'occasion de la présentation du projet de loi de finances (PLF) pour 2010 et de son adoption, en première lecture, par l'Assemblée nationale.

« On se reportera donc aux débats afférents à ce projet de loi pour apprécier le contexte économique et budgétaire dans lequel s'inscrit le présent projet de loi de finances rectificative.

« Les modifications apportées par le présent projet de loi sont à la fois constitutives d'ajustements de fin d'année et d'ouvertures destinées à apurer une très large partie de la dette de l'État à l'égard des organismes de sécurité sociale, dont le montant résiduel au 31 décembre 2009 sera inférieur à 1 milliard d'euros.

« Les modifications apportées aux dépenses sont explicitées dans l'exposé général des motifs du projet de loi et dans l'annexe « Analyse par mission et programme des modifications de crédits intervenues en gestion et modifications proposées par le présent projet de loi ».

« Pour analyser les ajustements apportés aux recettes, on se reportera, au-delà des déterminants des prévisions pour 2009 qui sont détaillées dans le fascicule des Voies et moyens associé au PLF 2010, à l'exposé général des motifs du projet de loi ».

La prévision de croissance du Gouvernement est donc maintenue à -2,25 %, ce qui correspond quasiment au consensus des conjoncturistes (- 2,2 %), qui est quasiment stabilisé depuis septembre 2009 car l'essentiel de l'aléa portait sur la croissance des deux premiers trimestres.

Les prévisions de croissance du PIB pour 2009

(en %)

(1) Y compris déclarations de membres du Gouvernement.

Sources : Consensus Forecasts, ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, déclarations publiques de membres du Gouvernement

En particulier, l'impact économique de la grippe A/H1N1 devrait être modeste. Certes, plus de 4,6 millions de personnes ont déjà été touchées en France métropolitaine depuis le mois d'août, selon les estimations du réseau des Grog (groupes régionaux d'observation de la grippe) publiées le 9 décembre 2009, ce qui correspond à un taux d'attaque de l'ordre de 7 %. Cependant, on rappelle que, selon les estimations de la commission des finances, un taux d'attaque de 12,5 %1(*) en 2009 ne devrait réduire le PIB de 2009 que d'environ 0,2 point.

B. DES RECETTES DE L'ETAT INFÉRIEURES DE 56 MILLIARDS D'EUROS AUX PRÉVISIONS DE LA LFI 2009, MAIS QUASIMENT ÉGALES À CELLES ASSOCIÉES AU PLF 2010

Les prévisions de recettes de l'Etat en 2009 sont quasiment inchangées par rapport à celles associées au projet de loi de finances pour 2010. Elles sont cependant inférieures de 56 milliards d'euros aux montants prévus par la loi de finances initiale pour 2009.

1. Des recettes fiscales inférieures de 470 millions d'euros aux prévisions associées au PLF 2010

Les recettes fiscales nettes sont revues à la baisse de 470 millions d'euros.

Cette réduction résulterait entièrement des mesures nouvelles du présent projet de loi de finances.

L'évolution spontanée des recettes fiscales nettes serait en effet inchangée par rapport à celle associée au projet de loi de finances pour 2010 :

- d'un côté, on aurait une augmentation de 450 millions d'euros du produit attendu sur les retenues à la source et prélèvements sur les revenus de capitaux mobiliers ;

- de l'autre, les remboursements et dégrèvements seraient spontanément accrus d'un montant identique, du fait d'une révision à la hausse de 700 millions d'euros du montant des restitutions de prime pour l'emploi (PPE) et d'une révision à la baisse de 250 millions d'euros des autres remboursements et dégrèvements d'impôt sur le revenu.

La révision à la baisse, de 470 millions d'euros, proviendrait de deux mesures nouvelles prévues par le présent projet de loi de finances rectificative :

- d'une part, d'un transfert complémentaire de près de 100 millions d'euros de recettes de TIPP au profit des régions et départements en compensation des transferts de compétences ;

- d'autre part, d'un transfert de 371 millions d'euros de recettes de taxe sur les conventions d'assurances à la Caisse centrale de la mutualité sociale agricole (CCMSA), en remboursement d'une partie des dettes de l'État due au régime.

2. Des recettes non fiscales supérieures de 335 millions d'euros aux prévisions associées au PLF 2010

Les recettes non fiscales seraient quant à elles supérieures de 335 millions d'euros aux prévisions associées au projet de loi de finances pour 2010, du fait :

- d'une augmentation de 371 millions d'euros lié à un versement représentatif du surplus de dette du Fonds de financement des prestations sociales agricoles (FFIPSA) reprise par l'Etat, en « miroir » de l'opération mentionnée ci-avant ;

- d'une réduction de 55 millions d'euros du produit des amendes correspondant à l'affectation proposée dans le cadre du présent projet de loi au profit du Fonds interministériel pour la prévention de la délinquance (FIPD).

Les prévisions de recettes de l'Etat en 2009

(en millions d'euros)

 

LFI 2009

Evolutions par rapport à la LFR précédente

Montant

Evolution

LFR février 2009

LFR avril 2009

Présent PLFR

LFR février 2009*

LFR avril 2009*

PLF 2010

Présent PLFR*

par rapport à la LFI*

par rapport au PLF 2010*

A. Recettes fiscales

361 348

-5 900

-7 366

-22 177

355 448

348 082

325 925

325 905

-35 443

-20

Dont :

                   

1. Impôt sur le revenu

59 355

 

-2100

-1 265

59 355

57 255

55 990

55 990

-3 365

0

2. Autres impôts directs perçus par voie d'émission de rôles

6 450

   

205

6 450

6 450

6 655

6 655

205

0

3. Impôt sur les sociétés

60 094

-3400

-500

-7 974

56 694

56 194

48 220

48 220

-11 874

0

4. Autres impôts directs et taxes assimilées

14 089

 

-400

-482

14 089

13 689

12 757

13 207

-882

450

5. Taxe intérieure sur les produits pétroliers

15 251

 

-151

-337

15 251

15 100

14 861

14 763

-488

-98

6. Taxe sur la valeur ajoutée

186 312

-2500

-3516

-10 963

183 812

180 296

169 333

169 333

-16 979

0

7. Enregistrement, timbre, autres contributions et taxes indirectes

19 797

 

-699

-1 360

19 797

19 098

18 109

17 738

-2 059

-371

A déduire : Remboursements et dégrèvements

101 965

1100

 

11 087

103 065

103 065

113 702

114 152

12 187

450

A'. Recettes fiscales nettes

259 383

-7 000

-7 366

-33 264

252 383

245 017

212 223

211 753

-47 630

-470

B. Recettes non fiscales

22 678

 

-1089

-2 087

22 678

21 589

19 167

19 502

-3 176

335

C. Prélèvements sur les recettes de l'État

71 149

2500

 

2 561

73 649

73 649

76 263

76 210

5 061

-53

Dont :

                   

1. Prélèvements sur les recettes de l'État au profit des collectivités territoriales

52 249

2500

 

1 496

54 749

54 749

56 298

56 245

3 996

-53

2. Prélèvements sur les recettes de l'État au profit des Communautés européennes

18 900

   

1 065

18 900

18 900

19 965

19 965

1 065

0

Recettes totales nettes des prélèvements (A' + B - C)

210 911

-9 500

-8 455

-37 911

201 411

192 956

155 127

155 045

-55 866

-82

D. Fonds de concours et recettes assimilées

3 316

     

3 316

3 316

155 128

3 316

0

-151 812

Recettes nettes totales du budget général, y compris fonds de concours (A' + B - C + D)

214 227

-9 500

-8 455

-37 911

204 727

196 272

155 129

158 361

-55 866

3 232

Sources : textes indiqués, calculs de la commission des finances (*)

II. DES DÉPENSES RELATIVEMENT MAÎTRISÉES

A. DES ANNULATIONS SUPÉRIEURES AUX OUVERTURES DE CRÉDITS

Le présent projet de loi de finances rectificative propose de réduire de 1,24 milliard d'euros les dépenses de l'Etat, par rapport au montant fixé par la loi de finances rectificative du 20 avril 2009.

Cette réduction constitue le solde de 5,08 milliards d'euros d'ouvertures et de 6,31 milliards d'euros d'annulations de crédits.

1. 6,3 milliards d'euros de crédits annulés

80 % des annulations proposées, soit 5,1 milliards d'euros, portent sur les crédits de la mission « Engagements financiers de l'Etat » et en particulier sur le programme « Charge de la dette ». Malgré l'augmentation de 124 milliards d'euros de l'encours de dette négociable de l'Etat en 2009 (de 1 017 milliards fin 2008 à 1 141 milliards d'euros fin 2009), les charges financières seront non seulement inférieures à leur niveau de 2008 (44,5 milliards d'euros), à leur niveau estimé en loi de finances pour 2009 (43 milliards d'euros) mais également à leur niveau attendu lors de la préparation du projet de loi de finances pour 2010 (38,5 milliards d'euros).

Le Gouvernement anticipe désormais que la charge de la dette s'élèvera en 2009 à 37,9 milliards d'euros, soit le niveau le plus bas depuis 2003 et alors même que l'encours de dette est supérieur de 45 % à ce qu'il était en 2003 (1 141 milliards d'euros contre 788 milliards d'euros).

La charge de la dette en prévision et en exécution

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances

Evolution des dépenses de l'Etat en 2009

(en euros)

Source : commission des finances

Les raisons de cette moindre dépense sont connues et tiennent au niveau historiquement faible des taux d'intérêt et à la presque disparition de l'inflation en 2009 (qui diminue la charge d'intérêt des obligations indexées), alors que la loi de finances avait été construite en fonction d'une hypothèse d'évolution des prix de 2 %. La prévision du Gouvernement s'établit désormais à 0,4 % et celle du consensus des économistes à 0,1 %.

Les annulations portent sur les crédits de 23 missions :

Les annulations de crédits dans le présent projet de loi de finances rectificative

(en euros et en %)

Source : commission des finances

10 missions ne sont pas concernées par les annulations : l'agriculture, les anciens combattants, la défense, l'immigration, la justice, l'outre-mer, les pouvoirs publics, les relations avec les collectivités territoriales, les remboursements et dégrèvements et la sécurité civile.

2. 5,1 milliards d'euros de crédits ouverts

Sur les 6,3 millions d'euros de crédits annulés, seul 1,2 milliard est consacré à la réduction du déficit budgétaire.

5,1 milliards d'euros sont consacrés à des dépenses nouvelles, de deux types : le financement de priorités du Gouvernement ou de dépenses inéluctables en 2009 d'une part, l'apurement de dettes de l'Etat envers la sécurité sociale, contractées antérieurement à 2009, d'autre part.

Les ouvertures de crédits dans le présent projet de loi de finances rectificative

(en millions d'euros)

Source : commission des finances

Près de 2 milliards d'euros sont consacrés, selon l'exposé des motifs du présent projet de loi de finances rectificative, à « l'apurement d'une partie des dettes de l'Etat vis-à-vis des régimes obligatoires de base de sécurité sociale figurant à l'état semestriel mentionné à l'article LO. 111-10-1 du code de la sécurité sociale »2(*).

Les 3 autres milliards d'euros sont consacrés notamment :

- à des dépenses destinées à éviter la constitution de nouvelles dettes à l'égard de la sécurité sociale (1,3 milliard d'euros) ;

- au financement des dépenses liées à la grippe A (284 millions d'euros pour l'achat de vaccins et 60 millions d'euros pour la mise en oeuvre de la campagne de vaccination par les services préfectoraux) ;

- au plan de soutien à l'agriculture annoncé par le Président de la République le 27 octobre 2009 (110 millions d'euros) ;

- au financement des refus d'apurement communautaires constatés en 2008 (82,5 millions d'euros) et au préfinancement des aides communautaires pour la campagne 2008-2009 (26,4 millions d'euros) ;

- à l'acquisition et les études préalables à la construction du nouveau Palais de justice de Paris (88 millions d'euros) ;

- à l'office national des forêts, à la suite de la tempête Klaus (19 millions d'euros) ;

- aux contributions dues par la France aux organisations internationales (31 millions d'euros), aux opérations de maintien de la paix (48 millions d'euros) et à la sécurité des postes diplomatiques (5 millions d'euros) ;

- au plan de relance de l'économie (annulation de 348 millions d'euros de crédits inutilisés au titre de la mesure d'avance sur marchés publics qui financent des mesures nécessitant des crédits complémentaires).

Les ouvertures de crédits de paiement au titre du plan de relance de l'économie

175 millions d'euros sont ouverts sur le programme 315 « Programme exceptionnel d'investissement public » pour financer les mesures suivantes :

- 50 millions d'euros pour les programmes de modernisation des itinéraires (PDMI) ;

- 20 millions d'euros pour l'Institut national de recherches archéologiques préventives (engagement du ministre lors du débat au Sénat en janvier dernier) ;

- 50 millions d'euros pour financer le plan de relance numérique (dont un volet consacré au « serious gaming »3(*)) ;

- 10 millions d'euros pour les équipements sportifs de proximité (mesure pilotée par le Centre national de développement du sport) ;

- 9,8 millions d'euros sur les investissements territoriaux (essentiellement Fonds national d'aménagement et de développement du territoire) ;

- 1,5 millions d'euros sur le patrimoine « culture » ;

- 16,7 millions d'euros sur l'Etat exemplaire pour faciliter la mise en oeuvre de la revue générale des politiques publiques ;

- 17 millions d'euros pour abonder l'enveloppe réservée à l'équipement numérique des écoles.

Le programme 317 « Effort exceptionnel en faveur du logement et de la solidarité » bénéficie de 173 millions d'euros d'ouvertures :

- 9 millions d'euros pour le logement social outre-mer ;

- 25 millions d'euros pour la prévention de l'exclusion et l'insertion des personnes vulnérables ;

- 125 millions d'euros pour couvrir le surcoût de la prime de solidarité active (PSA) ;

- 14 millions d'euros pour couvrir le surcoût de la prime pour les familles modestes (PFM).

La majoration de 11 milliards d'euros du montant des remboursements et dégrèvements s'explique, pour 10,4 milliards d'euros, par l'impôt sur les sociétés et notamment par le coût plus élevé que prévu des mesures fiscales du plan de relance et par la réduction du bénéfice imposable des sociétés en 2008, qui conduit à des remboursements de trop perçu.

B. L'ÉVOLUTION DES CRÉDITS DE QUELQUES MISSIONS SIGNIFICATIVES

1. Des engagements partiellement tenus sur la mission « Défense »

Le décret n° 2009-1368 du 9 novembre 2009 portant ouverture et annulation de crédits à titre d'avance finance le supplément de surcoût des opérations extérieures (OPEX) par rapport au montant inscrit en loi de finances initiale par l'annulation de 227,8 millions d'euros sur le programme 146 « Equipement des forces ».

Or, la loi de programmation militaire 2009-2014 prévoit qu'« en gestion, les surcoûts nets non couverts par la provision (surcoûts hors titre 5 nets des remboursements des organisations internationales) seront financés par prélèvement sur la réserve de précaution interministérielle ».

Ainsi, comme la commission des finances l'a souligné dans son avis du 29 octobre 2009 sur le projet de décret d'avance précité, « il conviendra que la prochaine loi de finances rectificative rouvre les crédits d'équipement concernés, en « gageant » cette réouverture par l'annulation de crédits, qui devraient être prélevés sur d'autres missions ».

Le présent projet de loi de finances rectificative ne se conforme que partiellement à cette exigence. Certes, il ouvre bien 223 millions d'euros de crédits de paiement sur le programme 146 « Equipement des forces », qui compensent quasiment l'annulation de 227,8 millions d'euros de crédits de paiement réalisés par le décret d'avance sur ce programme.

Cependant, les ouvertures d'autorisations d'engagement sur ce programme sont de seulement 119,9 millions d'euros, ce qui conduit à une réduction nette de 107,9 millions d'euros.

L'impact du décret d'avances du 9 novembre 2009 et du présent projet de loi de finances rectificative sur la mission « Défense »

(en millions d'euros)

   

Décret d'avance

Présent PLFR

Solde

 

N° du programme

AE

CP

AE

CP

AE

CP

Environnement et prospective de la politique de défense

144

0,00

0,00

8,30

0,00

8,30

0,00

Soutien de la politique de la défense

212

6,00

6,00

0,14

0,00

6,14

6,00

Préparation et emploi des forces

178

227,80

227,80

0,50

0,00

228,30

227,80

Équipement des forces

146

-227,80

-227,80

119,90

223,00

-107,90

-4,80

Total

 

6,00

6,00

128,84

223,00

134,84

229,00

Sources : décret n° 2009-1368 du 9 novembre 2009 portant ouverture et annulation de crédits à titre d'avance, présent projet de loi de finances rectificative

2. Des crédits de la mission « Santé » qui ne semblent pas tenir compte de l'ensemble des votes du Parlement sur le PLFSS

Le présent projet de loi de finances rectificative prévoit l'ouverture de crédits supplémentaires sur la mission « Santé », à hauteur de 204,3 millions d'euros en autorisations d'engagement (AE) et de 284,9 millions d'euros en crédits de paiement (CP), au titre du financement des achats de vaccins contre la grippe A/H1N1.

La décision d'acquérir 94 millions de doses de vaccin contre la grippe A/H1N1 en mai dernier a, en effet, créé un besoin de financement pour l'Etablissement de préparation et de réponse aux urgences sanitaires (EPRUS), chargé de ces achats, de 910 millions d'euros.

L'EPRUS, étant financé à parité par l'Etat et l'assurance maladie, un abondement de 455 millions d'euros de la subvention pour charge de service public versée en 2009 par l'Etat à cette agence était initialement prévu.

Cependant, lors de l'examen du projet de loi de financement de la sécurité sociale (PLFSS) pour 2010, deux nouveaux éléments ont été portés à la connaissance du Parlement :

- d'une part, le coût de l'acquisition des doses de vaccin a été revu à la baisse en raison de l'application d'un taux réduit de TVA consécutive à l'obtention de l'autorisation de mise sur le marché des vaccins (soit une économie totale de 97 millions d'euros répartie à parité entre l'Etat et la sécurité sociale, soit 48,5 millions d'euros d'économies pour l'Etat) ;

- d'autre part, l'envoi de 9 millions de doses de vaccins à l'Organisation mondiale de la santé (OMS) dans le cadre de l'aide au développement. Le Gouvernement a souhaité que le coût de ces vaccins soit supporté exclusivement par l'Etat (soit une diminution de 28 millions d'euros de la dotation de l'assurance maladie et une augmentation corrélative de 28 millions de la subvention versée par l'Etat).

Le Gouvernement avait également souhaité, lors de l'examen du PLFSS pour 2010, que le produit de la contribution exceptionnelle des complémentaires santé aux dépenses liées à la grippe A/H1N1 soit affecté à l'EPRUS. Cette affectation aurait conduit à réduire de 300 millions d'euros le montant de l'abondement de la dotation de l'EPRUS nécessaire pour couvrir en 2009 ses charges nouvelles (à raison de 150 millions d'euros pour la part relevant de l'assurance maladie et de 150 millions d'euros pour la part financée par l'Etat). Or, à l'initiative des commissions des finances et des affaires sociales du Sénat, cette disposition a été rejetée par le Parlement et ne figure pas dans la loi de financement de la sécurité sociale pour 2010.

Si le présent projet de loi de finances rectificative tire les conséquences des deux nouveaux éléments portés à la connaissance du Parlement au cours de l'examen du PLFSS, à savoir l'application d'un taux réduit de TVA et la réservation de doses de vaccin au profit de pays en voie de développement financées exclusivement par l'Etat, en revanche, il ne semble pas avoir pris en compte le rejet par le Parlement de l'affectation de la contribution exceptionnelle des organismes complémentaires à l'EPRUS.

Ainsi, la majoration de la subvention versée par l'Etat à l'EPRUS, dans le cadre du présent projet de loi de finances rectificative pour 2009, est inférieure d'environ 150 millions d'euros aux besoins de l'établissement.

Besoin de financement supplémentaire de l'EPRUS

(part financée par l'Etat)

(en millions d'euros)

Abondement de la subvention pour charge de service public de l'EPRUS initialement nécessaire

+ 455,0

Diminution du coût des vaccins en raison de l'application d'un taux réduit de TVA

- 48,5

Financement exclusif par l'Etat de 9 millions de doses de vaccins envoyés à l'OMS dans le cadre de l'aide au développement

+ 28,0

Abondement de la subvention pour charge de service public nécessaire

+ 434,5

Dotation supplémentaire prévue par le PLFR

+ 284,9

Besoin de financement complémentaire 

+ 150,4

Source : commission des finances

3. Une évolution paradoxale des crédits de la mission « Solidarité »

La situation budgétaire de la mission « Solidarité, insertion et égalité des chances » apparaît paradoxale. Près de 140,2 millions de crédits sont annulés au titre de l'année 2009 tandis qu'elle bénéficie, dans le même temps, d'une ouverture de crédits à hauteur de près de 438 millions d'euros, soit un gain net de près de 298 millions d'euros.

Un examen des annulations de crédits montre qu'elles sont, pour l'essentiel (135 millions d'euros), imputées sur le programme 304 « Lutte contre la pauvreté : revenu de solidarité active ». En effet, il est apparu que la dotation de l'Etat au Fonds national des solidarités actives (FNSA) pour 2009 était très largement surévaluée, compte tenu de la montée en charge du revenu de solidarité active.

Le FNSA dégage ainsi, en fin d'année 2009, un solde excédentaire de près de 750 millions d'euros, sur lesquels près de 334 millions d'euros financeront la prime de Noël exceptionnelle.

L'annulation de crédits sur le programme 304 apparaît donc totalement justifiée.

Par ailleurs, la mission bénéficie également d'ouvertures de crédits à hauteur de 438 millions d'euros.

Près de 321 millions d'euros sont affectés à l'allocation aux adultes handicapés (AAH) qui connaît un très fort dérapage en cours d'année. En 2009, la dépense totale, au titre de l'AAH, est ainsi portée à 6,1 milliards d'euros. Ce surplus de dépenses est préoccupant. En effet, d'après les informations transmises à votre rapporteur général, le Gouvernement ignore précisément les raisons qui ont conduit à une augmentation si sensible du nombre de bénéficiaires en 2009 au regard des prévisions initiales.

De même, près de 46 millions d'euros sont ouverts en vue de couvrir un besoin de financement de l'allocation de parent isolé (API). De surcroît, environ 34 millions d'euros viennent apurer les dettes de l'Etat vis-à-vis de la sécurité sociale sur ce poste.

Enfin, environ 13 millions d'euros sont ouverts afin de financer les coûts non pérennes d'installation des agences régionales de santé.

4. L'insuffisance récurrente des crédits des contributions de la France aux organisations internationales

L'état B annexé au présent projet de loi de finances rectificative prévoit notamment des ouvertures de crédits au titre des contributions dues par la France aux organisations internationales, à hauteur de 31 millions d'euros, et des opérations de maintien de la paix (OMP) de l'Organisation des Nations unies, à hauteur de 48 millions d'euros.

Ces ouvertures illustrent de nouveau l'insuffisance récurrente des lignes prévues à cet effet dans le budget initial. Notre collègue Adrien Gouteyron, rapporteur spécial de la mission « Action extérieure de l'Etat », a régulièrement dénoncé cet état de fait dans ses rapports budgétaires4(*) et votre commission des finances a procédé, sur ce sujet, à l'audition M. Philippe Josse, directeur du budget, et de M. Xavier Driencourt, alors directeur général de l'administration du ministère des affaires étrangères et européennes, le 26 septembre 20075(*).

Toutefois, comme l'a également relevé le rapporteur spécial, la nette augmentation des crédits inscrits à ce titre dans les deux derniers projets de lois de finances tend à améliorer la sincérité budgétaire au regard de ces dépenses obligatoires pour la France. Il est donc à espérer qu'à l'avenir, la loi de finances rectificative de la fin de l'année ne soit plus l'occasion de telles « acrobaties » budgétaires.

5. La sous-budgétisation du « droit à l'image collective »

L'état B annexé au présent projet de loi de finances rectificative prévoit une ouverture de crédits de 20,1 millions d'euros en AE et de 16,5 millions d'euros en CP au titre de l'apurement d'une partie des dettes de l'Etat vis-à-vis des régimes obligatoires de base de sécurité sociale figurant à l'état semestriel mentionné à l'article LO. 111-10-1 du code de la sécurité sociale au titre des exonérations liées au droit à l'image collective (DIC) des sportifs professionnels.

Cet apurement (partiel) montre bien la sous-budgétisation du DIC dans les différents projets de lois de finances qui ont suivi sa création, par une loi en date du 15 décembre 2004. Notre collègue Michel Sergent, rapporteur spécial de la mission « Sport, jeunesse et vie associative », avait dénoncé sa faible efficacité par rapport à son poids financier, pourtant sous-évalué, au sein du programme « Sport »6(*).

Ce problème devrait cependant être réglé par la disparition prochaine du DIC, au 1er juillet 2010, aux termes de l'article 17 quater du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2010, en cours d'examen par le Conseil constitutionnel au moment de la rédaction du présent rapport.

6. L'absence de crédits supplémentaires pour le financement des primes d'épargne-logement

L'action 1 du programme 145 « Epargne » de la mission « Engagements financiers de l'Etat » finance les primes d'épargne-logement.

Le montant des crédits de cette action est, depuis 2006, largement inférieur au montant des paiements effectués, en application d'une convention passée avec l'Etat en 1992, par le Crédit foncier de France, qui s'est établi à 1.784 millions d'euros en 2006, 1.475 millions d'euros en 2007 et 1.588 millions d'euros en 2008. Malgré des abondements en loi de finances rectificative en 2006 et en 2007 et le recours à un décret d'avance en 2008, l'Etat n'a pu faire autrement que de solliciter des avances du Crédit foncier de France.

Mode de financement des dépenses d'épargne logement

(en millions d'euros)

Source : commission des finances d'après les données de la note sur l'exécution 2008 rédigée par la Cour des comptes et des projets de loi de finances

Cette situation se traduit par un coût supplémentaire, évalué à 500.000 euros, par rapport aux conditions que l'Etat pourrait obtenir en empruntant, sous sa signature, cette somme en bons du Trésor à taux fixe.

Elle est en outre contraire au droit budgétaire. Comme le relève la Cour des comptes dans sa note sur l'exécution du budget en 2008, la « sous évaluation à trois reprises (...) des crédits nécessaires au paiement des dépenses d'épargne logement pose un problème de sincérité de la dotation. En faisant financer par un établissement de crédit des dépenses qui doivent juridiquement être inscrites au budget, l'Etat enfreint également le principe d'universalité budgétaire. Enfin, l'Etat repousse d'un exercice sur l'autre la charge non budgétée des dépenses d`épargne logement, contrevenant ainsi au principe d'annualité ».

Dans son rapport au Parlement sur le présent projet de loi de finances rectificative, la Cour des comptes relève que l' « exécution 2009 se soldera, elle aussi, par une forte insuffisance, estimée à 750 millions d'euros ». Contrairement aux années précédentes, aucun décret d'avance et aucune loi de finance rectificative n'a complété les crédits initiaux. L'écart entre la dépense réelle et les crédits inscrits en loi de finances initiale sera donc intégralement couvert par les avances du Crédit foncier de France.

Le report de charge sur 2010 s'élèvera donc à 750 millions d'euros, qui s'ajouteront aux 900 millions d'euros correspondant aux besoins de 2010.

Pour couvrir ce besoin de financement de 1 650 millions d'euros, le projet de loi de finances pour 2010 ne prévoit que 1 254 millions d'euros. Il faudra donc faire appel, en 2010, à un financement complémentaire de 400 millions d'euros, qui proviendront soit de crédits supplémentaires ouverts par décret d'avance ou dans une loi de finances rectificative, soit, à nouveau, d'avances du Crédit foncier de France.

Interrogée sur ce point par notre collègue Jean-Pierre Fourcade, rapporteur spécial de la mission « Engagements financiers de l'Etat » lors de l'examen de ces crédits au Sénat le 4 décembre 2009, Mme Anne-marie Idrac, secrétaire d'Etat chargée du commerce extérieur, a fourni la réponse suivante :

« Rappelons d'abord qu'en 2010 les primes versées par le Crédit foncier de France connaîtront une augmentation en raison de l'arrivée à maturité de dix ans d'une génération de plans épargne logement qui avait été très importante - il s'agissait de la génération de l'année 2000 - et du niveau, que l'on pense élevé, du taux de clôture de la génération des PEL de 1999. Cependant, l'augmentation des crédits prévus en 2010 - 1,250 milliard d'euros - devrait permettre de faire face à cette double évolution.

« Je vous ai répondu sur le fond, monsieur le rapporteur, mais vous nous avez interrogés surtout sur la méthode et la question des relations entre l'État et le Crédit foncier. Il est vrai que les décalages successifs depuis 2006 entre les ouvertures de crédits en loi de finances initiale et les volumes de primes effectivement versés par le Crédit foncier pour le compte de l'État ont conduit à l'existence d'un découvert auprès de cette institution.

« Les prévisions d'exécutions budgétaires au titre de 2009 laissent penser que le découvert en question, qui est donc récurrent, devrait décroître, avec une situation plus favorable par rapport aux années antérieures.

« En ce qui concerne 2010, les crédits ouverts en loi de finances initiale devraient au final excéder pour la première fois depuis 2006 les appels en provision du Crédit foncier de France, nous irons donc tout à fait dans le sens que vous souhaitez, monsieur le rapporteur. »

C. L'APUREMENT PARTIEL DES DETTES DE L'ETAT À L'ÉGARD DE LA SÉCURITÉ SOCIALE

1. Les créances des régimes de sécurité sociale sur l'Etat s'élevaient à 3,51 milliards d'euros au 30 juin 2009

Selon le dernier état semestriel retraçant les dettes de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale, les créances des régimes de sécurité sociale sur l'Etat s'élevaient, au 30 juin 2009, à 3,51 milliards d'euros, réparties comme suit entre les différents régimes obligatoires de base.

Répartition de la dette de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale par régime obligatoire de base - 30 juin 2009

(en euros)

 

Situation nette au 30 juin 2009

Régime général

2.881.639.118

Régime des salariés agricoles

504.411.671

Régime des exploitants agricoles

37.802.895

Régime social des indépendants (RSI)

52.335.753

Autres régimes

33.459.786

Total

3.509.649.223

Source : commission des comptes de la sécurité sociale - rapport d'octobre 2009

Ces dettes correspondent à deux principaux éléments :

- d'une part, la sous-dotation en loi de finances initiale de certaines prestations sociales dont la gestion est assurée par la sécurité sociale pour le compte de l'Etat, soit par exemple l'allocation adulte handicapé (AAH) ou l'aide médicale d'Etat (AME) ;

- d'autre part, certaines exonérations de cotisations sociales ciblées et certains allègements généraux qui ne sont pas compensés par des recettes fiscales.

Selon l'état semestriel des dettes de l'Etat envers les régimes obligatoires de base de juin dernier, 2,8 milliards d'euros seraient ainsi dus au titre des exonérations de cotisations sociales, 279 millions au titre de l'AME et 216 millions d'euros au titre de l'aide personnelle au logement (APL).

2. Les mesures prévues par le présent projet de loi de finances rectificative devraient permettre d'apurer partiellement les dettes de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale et d'éviter la constitution de nouvelles dettes

a) Un apurement, à hauteur de 2,5 milliards d'euros, des dettes contractées antérieurement à 2009

Le présent projet de loi de finances rectificative propose, tout d'abord, d'apurer, à hauteur de 2,5 milliards d'euros, les dettes contractées par l'Etat vis-à-vis de la sécurité sociale avant 2009.

Trois types de dispositions sont, à ce titre, prévus :

- des ouvertures de crédits à hauteur de 1,945 milliard d'euros, réparties comme suit (article 8 et Etat B) ;

Apurement des dettes de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale contractées avant 2009

(en euros)

Mission

Programme

Montant

Agriculture, pêche, alimentation, forêt et affaires rurales

Economie et développement durable de l'agriculture, de la pêche et des territoires

344.554.386

Outre-mer

Emploi outre-mer

441.708.499

Santé

Protection maladie

278.514.983

Solidarité, insertion et égalité des chances

Actions en faveur des familles vulnérables

34.457.863

Sport, jeunesse et vie associative

Sport

10.060.936

Travail et emploi

Accompagnement des mutations économiques et développement de l'emploi

592.720.869

Ville et logement

Prévention de l'exclusion et insertion des personnes vulnérables

18.809.015

Politique de la ville

7.437.392

Aide à l'accès au logement

216.704.450

Total

 

1.944.968.393

Source : commission des finances, d'après le présent projet de loi de finances rectificative et les données transmises par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

la réaffectation à la caisse centrale de la mutualité sociale agricole (CCMSA) du trop-perçu à l'occasion de la reprise de la dette du Fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles (FFIPSA), à hauteur de 371 millions d'euros (article 4) ;

l'affectation à la caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés (CNAMTS) d'une fraction supplémentaire de 200 millions d'euros du produit du droit de consommation sur les tabacs (article 5). Cette mesure est rendue possible grâce aux excédents dégagés sur le « panier fiscal » affecté au financement des allégements généraux de cotisations sociales sur les bas salaires.

b) Le réajustement de certaines dotations pour 2009 à hauteur de 1,3 milliard d'euros

Par ailleurs, le présent projet de loi propose de réajuster certaines dotations pour 2009 afin d'éviter la constitution de nouvelles dettes à l'égard de la sécurité sociale.

L'article 8 du présent projet de loi prévoit ainsi des ouvertures de crédits supplémentaires à hauteur de 1,3 milliard d'euros, réparties comme suit.

Ouvertures de crédits destinées à limiter la constitution de nouvelles dettes à l'égard de la sécurité sociale en 2009

(en euros)

Mission

Programme

Objet

Montant

Médias

Presse

Exonérations de charges sociales pour les porteurs de presse

12.565.186

Outre-mer

Emploi outre-mer

Exonérations de charges sociales pour les départements d'outre-mer

75.589.533

Régimes sociaux et de retraite

Régime de retraite des mines, de la SEITA et divers

Abondement du régime spécial de retraite des mines, de la SEITA et divers

1.400.000

Santé

Protection sociale

Aide médicale de l'Etat (AME)

100.000.000

Solidarité, insertion et égalité des chances

Actions en faveur des familles vulnérables

Allocation parent isolé (API)

44.906.736

Handicap et dépendance

Allocation aux adultes handicapés (AHH)

321.342.415

Sport, jeunesse et vie associative

Sport

Droit à l'image collective (DIC)

6.449.214

Travail et emploi

Accompagnement des mutations économiques et développement de l'emploi

Exonérations de charges sociales

378.241.132

Ville et logement

Aide à l'accès au logement

Allocation personnelle au logement (APL)

342.000.000

Total

   

1.282.494.216

Source : commission des finances, d'après le présent projet de loi et les données transmises par le ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

3. L'effort total consenti devrait « soulager » le besoin de financement de l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS)

Au total, l'effort financier à l'égard de la sécurité sociale devrait s'élever à 3,8 milliards d'euros, soit 2,5 milliards d'euros au titre de l'apurement des dettes contractées antérieurement à 2009 et 1,3 milliard d'euros au titre de l'ajustement de certaines dotations prévues pour 2009.

Les créances des régimes de sécurité sociale sur l'Etat devraient ainsi être ramenées à 993,3 millions d'euros à la fin de l'année 2009, soit un niveau très inférieur à celui constaté à la fin de l'année 2008, à savoir 3,5 milliards d'euros.

Situation prévisionnelle de la dette de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale

au 31 décembre 2009

(en euros)

 

Situation

au 30 juin 2009

Apurement prévu par le PLFR

Situation prévisionnelle au 31 décembre 2009

Régime général

2.881.639.118

1.996.894.487

884.744.631

CCMSA

542.214.566

460.825.377

81.389.189

Dont régime des salariés agricoles

504.411.671

423.022.482

81.389.189

Dont régime des exploitants agricoles

37.802.895

37.802.895

0

Régime social des indépendants

52.335.753

58.655.654

-6.319.901

Autres régimes

33.459.786

0

33.459.786

Total

3.509.649.223

2.516.375.518

993.273.705

Source : ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

Cet effort financier de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale devrait permettre de « soulager » les besoins de trésorerie de l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS), et sécuriser son financement en 2010.

Le plafond d'avances de trésorerie de l'ACOSS a été fixé, dans le cadre du projet de loi de financement de la sécurité sociale (PLFSS) pour 2010, au niveau record de 65 milliards d'euros. L'apurement partiel de la dette de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale constituait, d'ailleurs, une des composantes de son schéma de financement pour 2010, tel que présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, lors de l'examen du PLFSS pour 2010.

Dans son rapport sur le débat d'orientation budgétaire de juin dernier7(*), votre rapporteur général avait déjà indiqué que l'apurement des dettes de l'Etat vis-à-vis de la sécurité sociale constituait une piste parmi d'autres pour répondre aux besoins de financement de l'ACOSS.

Cependant, malgré cette mesure, la situation de trésorerie de l'agence demeurera particulièrement dégradée en 2010.8(*).

D. UNE EXÉCUTION 2009 MARQUÉE PAR LA MISE EN oeUVRE DU PLAN DE RELANCE

1. Trois lois de finances rectificatives et trois décrets d'avance

L'exercice 2009 a été marqué par un nombre inhabituel de lois de finances. Malgré ces nombreux ajustements infra-annuels du montant des crédits des missions, trois décrets d'avance ont été nécessaires, soit le même nombre qu'en 2007 et en 2008.

Le montant total des dépenses brutes de l'Etat prévu pour 2009 s'établit à 402,5 milliards d'euros, contre 379 milliards en loi de finances initiale, soit une augmentation de 6,2 % (et de 9 % par rapport à l'exécution 2008). Hors remboursements et dégrèvements, cette progression n'est « plus » que de 4,1  % (4 % par rapport à 2008), soit un écart de 11,3 milliards d'euros entre la dotation initiale de 277 milliards d'euros et le montant désormais prévu, de 288,4 milliards d'euros.

Ces dépenses supplémentaires résultent surtout de la première loi de finances rectificative pour 2009, n° 2009-122 du 4 février 2009, qui à ouvert, hors remboursements et dégrèvements, 10,3 milliards d'euros de crédits de paiement. La deuxième loi de finances rectificative pour 2009, n° 2009-431 du 20 avril 2009, a ouvert 2,5 milliards d'euros de crédits de paiement et en a annulé 264,4 millions. Dans les deux cas, les ouvertures nettes avaient pour objet de doter le plan de relance de l'économie de son volet budgétaire.

Le présent collectif budgétaire propose des annulations nettes, à hauteur de 1,2 milliard d'euros.

Evolution des dépenses nettes du budget général

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances

2. Les crédits du plan de relance

Les deux premières lois de finances rectificatives pour 2009 ont consacré 12,6 milliards d'euros à la mission « Plan de relance de l'économie », créée par la première de ces deux lois et composée de trois programmes9(*).

Les crédits du plan de relance de l'économie

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances

NB : Lors de l'annonce du plan de relance, le Président de la République n'avait pas pris en compte la dotation en numéraire de l'Etat au Fonds stratégique d'investissement (FSI) dans l'enveloppe des crédits du plan. Cette dotation de 3 milliards d'euros a cependant été intégrée à la mission « Plan de relance de l'économie ».

Par rapport aux 26 milliards d'euros sur deux ans annoncés le 4 décembre 2008 par le Président de la République, le coût prévisionnel du plan de relance de l'économie s'est sensiblement accru, à la fois du fait de moyens budgétaires supplémentaires (en particulier la conclusion du « pacte automobile » en février 2009 et l'ajout d'un volet « aide à l'emploi des jeunes » en avril 2009), du succès du volet « recettes » (mesures fiscales et remboursements anticipés des attributions au titre du Fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée) et de la reconduction en 2010 de mesures initialement limitées à 2009 (prime à la casse, « zérocharges TPE », revenu supplémentaire temporaire d'activité outre-mer, remboursements anticipé des créances au titre du crédit d'impôt recherche).

3. L'évolution globale des crédits hors plan de relance

Hors plan de relance de l'économie10(*), les dépenses nettes du budget général s'établiraient fin 2009 à 275,8 milliards d'euros, en retrait de 0,4 % (soit 1,2 milliard d'euros), par rapport à la loi de finances initiale pour 2009 et de 1 % par rapport à l'exécution 2008.

S'il y a lieu de se féliciter de cette réduction en valeur des dépenses de l'Etat, il convient d'être conscient qu'elle est surtout due aux moindres dépenses constatées sur la charge de la dette.

Hors engagements financiers de l'Etat, constitués principalement de crédits évaluatifs dont le Gouvernement ne maîtrise pas le montant, les dépenses de l'Etat augmenteraient en 2009, par rapport à la loi de finances initiale, de 3,9 milliards d'euros, soit 1,7 % (2 % par rapport à l'exécution 2008).

4. L'évolution des crédits des missions

Par rapport à la loi de finances initiale, les crédits des missions n'évoluent pas manière homogène :

- 12 missions voient leurs crédits diminuer ;

- 2 missions sont stables ;

- 12 missions voient leurs crédits augmenter de moins de 10 % ;

- 6 missions progressent de plus de 10 %.

Evolution en 2009 des crédits des missions du budget général

(en euros et en %)

NB : en grisé, les missions dont les crédits diminuent par rapport à la loi de finances initiale pour 2009

Source : commission des finances

5. Un objectif de dépense inchangé malgré la révision à la baisse de la prévision d'inflation

La loi de finances pour 2009 a été construite à partir d'une prévision d'inflation de 2 %. Compte tenu de cette hypothèse économique, le montant de dépenses de l'Etat, au sens de la norme de dépense élargie (qui englobe à la fois les dépenses nettes du budget général et les prélèvements sur recettes), permettant une stabilisation en volume par rapport à la loi de finances pour 2008, a été arrêté à 348,2 milliards d'euros.

L'exposé des motifs du présent projet de loi de finances rectificative indique que « les deux lois de finances rectificatives pour l'année 2009, adoptées au début de l'année, n'ont pas modifié ce plafond de dépense arrêté à 348,2 milliards d'euros - hors mesures budgétaires du plan de relance de l'économie (crédits ouverts sur la mission « plan de relance de l'économie » et remboursement anticipé du Fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée) ».

Compte tenu de l'importante révision à la baisse de la prévision d'inflation (de 2 % à 0,4 %), 348,2 milliards d'euros de dépenses de l'Etat en 2009 ne constitueront pas une stabilisation en volume par rapport à la loi de finances pour 2008. Un strict respect de l'esprit de la norme de dépense aurait ainsi pu conduire à ajuster le montant de dépenses « cible » à la prévision révisée d'inflation (de la même façon qu'en 2008 le Gouvernement avait apprécié, en exécution, le respect de la norme de dépense non pas par rapport au taux prévisionnel d'inflation de 1,6 %, mais au taux constaté de 2,8 %).

En tout état de cause, en euros courants, le montant des dépenses normées sera identique ou presque à la prévision, et à peine supérieur au montant constaté en 2008.

Cette stabilité est due au mouvement en sens contraire des dépenses du budget général prises en compte pour le calcul de la norme de dépense, qui diminuent de 0,4 % (soit 1.236 millions d'euros) en 2009 par rapport à la prévision initiale, et des prélèvements sur recettes, notamment celui au profit des Communautés européennes, qui augmentent d'un montant comparable (1.260 millions d'euros).

Evolution des dépenses « normées »

(en euros et en %)

Source : commission des finances

III. UN DÉFICIT MULTIPLIÉ PAR DEUX ENTRE LA PRÉVISION ET L'EXÉCUTION

A. UN DÉFICIT BUDGÉTAIRE DE 141 MILLIARDS D'EUROS

La dégradation du déficit de 74 milliards d'euros entre la loi de finances initiale pour 2009 et le présent projet de loi de finances rectificative s'explique par l'augmentation des dépenses de 16,5 milliards d'euros, la chute de 47,6 milliards d'euros du niveau des recettes, la dégradation de 3,2 milliards d'euros du montant des recettes non fiscales et la baisse de 6,8 milliards d'euros du solde des comptes spéciaux du Trésor.

Evolution des composantes du déficit budgétaire de 2009

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances

Le graphique ci-dessous montre que la dégradation a été constatée dès le début de l'année 2009, l'écart avec 2008 se creusant de mois en mois :

Evolution du solde budgétaire de l'Etat en 2009

(en milliards d'euros)

Source : situations mensuelles du budget de l'Etat

Le graphique ci-après confirme le caractère exceptionnel du niveau du déficit :

Le déficit de l'Etat depuis 1993

(en milliards d'euros)

Source : lois de finances

B. UN BESOIN DE FINANCEMENT DE 253 MILLIARDS D'EUROS

Depuis l'entrée en vigueur de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001, le tableau de financement de l'Etat figure à l'article d'équilibre des lois de finances.

La dégradation du déficit de l'Etat au cours de l'exercice 2009 a conduit à profondément modifier le tableau de financement de l'Etat :

- le besoin de financement est passé de 179,6 milliards d'euros en loi de finances initiale à 252,7 milliards d'euros dans le présent projet de loi de finances rectificative, soit une augmentation de 41 % ;

- cet accroissement de 73,1 milliards d'euros du besoin de financement a été couvert par une augmentation de 30 milliards d'euros des emprunts à moyen et long terme (dont le montant est passé de 135 milliards à 165 milliards d'euros) et par un accroissement de 47,9 milliards de la variation nette des emprunts à moins d'un an. 65 % de l'accroissement du besoin de financement a donc été financé à court terme, en raison du niveau exceptionnellement bas des taux d'intérêt.

Entre 2007 et 2009, le besoin de financement aura été multiplié par 2,5, passant de 104,9 milliards à 252,7 milliards d'euros.

Le tableau de financement de l'Etat

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances

s

EXAMEN DES ARTICLES

PREMIÈRE PARTIE CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE 1ER DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES
RESSOURCES AFFECTÉES
A. Dispositions relatives aux collectivités territoriales

ARTICLE 1ER Compensation des transferts de compétences aux départements par attribution d'une part du produit de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers

Commentaire : le présent article procède à divers ajustements, à titre pérenne ou ponctuel, de la compensation financière due en 2009 aux départements au titre des transferts de compétences réalisés sur le fondement de la loi du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales, et imputée sur le produit de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP).

I. LE DROIT EXISTANT

Les principes juridiques et les modalités techniques régissant la compensation financière des transferts de compétences dont bénéficient les départements en application, notamment11(*), de la loi n° 2004-809 du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales, dont le présent article assure la mise en oeuvre sans les modifier, ont fait l'objet d'une présentation détaillée à l'occasion de l'examen du projet de loi de finances pour 2008. Votre rapporteur général renvoie donc à son rapport sur ce texte12(*) et se bornera ci-après à de simples rappels.

Le dispositif consiste, d'une part, à mettre en place une compensation des transferts de compétences aux départements par l'affectation de parts du produit de la taxe spéciale sur les conventions d'assurance13(*) (TSCA), conformément à l'article 52 de la loi n°2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, et, d'autre part, à prévoir une compensation sous la forme d'une part du produit de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP), sur le fondement de l'article 59 de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article, purement technique, procède à plusieurs corrections concernant la part du produit de la taxe intérieure de TIPP transférée aux départements.

Le I procède aux ajustements, pérennes et habituels, des fractions de tarifs inscrites en loi de finances pour 2009. Selon les termes de l'exposé des motifs du présent article, il s'agit essentiellement de prendre en compte le transfert des « agents participant à l'exercice des compétences transférées dans le domaine des routes départementales, des routes nationales d'intérêt local, du fonds de solidarité pour le logement et des voies d'eau affectés dans des services transférés au 1er janvier 2007 et au 1er janvier 2008 ».

Le II concerne des ajustements non pérennes, relatifs à la seule année 2009.

Les 1 et 2 corrigent une erreur matérielle14(*).

Les 3 à 8 réalisent divers ajustements, relatifs à la compensation de transferts de personnel qui participent à l'exercice des compétences transférées des routes départementales et des routes nationales d'intérêt local. Le 3 et le 4 effectuent respectivement des versements ou des prélèvements de TIPP concernant la compensation de postes d'agents devenus vacants avant le transfert de service. Le 5 effectue un versement concernant la compensation de dépenses de fonctionnement. Le 6 d'une part, le 7 et le 8 d'autre part, effectuent respectivement des versements et des prélèvements concernant l'ajustement de la compensation du transfert de personnels au 1er janvier 2008.

Les 9 à 15 prévoient des versements ou prélèvements de TIPP au titre des postes d'agents devenus vacants en 2007 et en 2008 et qui participent à l'exercice des compétences transférées dans le domaine des routes départementales, des routes nationales d'intérêt local, du fonds de solidarité pour le logement et des voies d'eau.

Les 16 et 17 effectuent des versements correspondant à l'indemnisation des jours acquis au titre des comptes épargne-temps par les agents qui concourent à l'exercice des compétences transférées dans le domaine, respectivement, des routes nationales d'intérêt local et des voies d'eau.

Le III et le IV synthétisent, sous forme de tableau, les modifications apportées par les I et II.

Le V corrige une erreur matérielle15(*).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. UN AMENDEMENT TECHNIQUE DU GOUVERNEMENT

A l'initiative du Gouvernement, l'Assemblée nationale a apporté diverses modifications, de nature technique, afin de prendre en compte les nouvelles données dont il a pu disposer depuis le dépôt du présent projet de loi de finances rectificative.

Après prise en compte de ces modifications, les ajustements se répartissent conformément au tableau suivant.

L'ajustement du droit à compensation des départements en 2009

(en euros)

 

Fraction de TIPP en pourcentage

Diminution du produit versé

Montant à verser

TOTAL

Ain

1,04448

-49.020

46.161

-2.859

Aisne

0,931249

-95.482

29.688

-65.794

Allier

0,752593

-80.323

71.926

-8.397

Alpes-de-Haute-Provence

0,535336

-62.332

36.937

-25.395

Hautes-Alpes

0,379866

-41.491

8.005

-33.486

Alpes-Maritimes

1,638449

-116.895

145

-116.750

Ardèche

0,752398

-18.990

12.383

-6.607

Ardennes

0,652105

-77.183

64.931

-12.252

Ariège

0,388121

-35.267

24.724

-10.543

Aube

0,726213

-157.396

65.671

-91.725

Aude

0,753383

-39.053

0

-39.053

Aveyron

0,737866

-124.335

4.235

-120.100

Bouches-du-Rhône

2,3871

-189.933

0

-189.933

Calvados

1,04901

-160.006

39.349

-120.657

Cantal

0,459967

-58.330

19.306

-39.024

Charente

0,631937

-89.340

22.668

-66.672

Charente-Maritime

1,009128

-193.162

834

-192.328

Cher

0,623887

-33.040

28.685

-4.355

Corrèze

0,739626

-160.719

7.758

-152.961

Corse-du-Sud

0,200664

-151.130

18.027

-133.103

Haute-Corse

0,210537

-428

0

-428

Côte-d'Or

1,143575

-149.686

37.752

-111.934

Cotes-d'Armor

0,93288

-150.543

7.871

-142.672

Creuse

0,402109

-98.223

3.969

-94.254

Dordogne

0,751093

-91.306

18.434

-72.872

Doubs

0,885551

-125.790

3.767

-122.023

Drome

0,853688

-110.470

7.401

-103.069

Eure

0,98063

-83.571

89.104

5.533

Eure-et-Loir

0,792932

-144.309

13.110

-131.199

Finistère

1,053761

-108.752

0

-108.752

Gard

1,070896

-134.639

0

-134.639

Haute-Garonne

1,662929

-458.091

27.977

-430.114

Gers

0,470788

-69.984

0

-69.984

Gironde

1,83309

-357.707

5.785

-351.922

Hérault

1,284416

-143.708

23.246

-120.462

Ille-et-Vilaine

1,18533

-24.430

7.265

-17.165

Indre

0,504166

-122.431

78.396

-44.035

Indre-et-Loire

0,963364

-76.867

26.436

-50.431

Isère

1,851434

-231.562

62.628

-168.934

Jura

0,641137

-93.026

63.383

-29.643

Landes

0,730123

-51.617

71.371

19.754

Loir-et-Cher

0,591919

-58.033

39.013

-19.020

Loire

1,128339

-135.981

168

-135.813

Haute-Loire

0,597007

-16.052

29.228

13.176

Loire-Atlantique

1,519477

-48.482

31.875

-16.607

Loiret

1,043955

-127.292

35.276

-92.016

Lot

0,594912

-120.401

51.719

-68.682

Lot-et-Garonne

0,496386

-70.851

17.758

-53.093

Lozère

0,396892

-43.819

29.769

-14.050

Maine-et-Loire

1,121979

-137.640

79.782

-57.858

Manche

0,95439

-198.142

93.423

-104.719

Marne

0,920716

-126.883

33.098

-93.785

Haute-Marne

0,578856

-6.334

14.057

7.723

Mayenne

0,552038

-50.577

42.848

-7.729

Meurthe-et-Moselle

1,058866

-149.428

5.867

-143.561

Meuse

0,520337

-89.781

15.338

-74.443

Morbihan

0,945869

-63.041

203

-62.838

Moselle

1,533887

-357.110

27.784

-329.326

Nièvre

0,626316

-79.328

3.767

-75.561

Nord

3,184364

-295.198

10.269

-284.929

Oise

1,087408

-136.199

31.108

-105.091

Orne

0,699346

-45.035

7.870

-37.165

Pas-de-Calais

2,205438

-230.273

0

-230.273

Puy-de-Dôme

1,428256

-212.802

78.247

-134.555

Pyrénées-Atlantiques

0,949559

-143.599

45.283

-98.316

Hautes-Pyrénées

0,561685

-84.498

7.399

-77.099

Pyrénées-Orientales

0,701463

-37.054

101

-36.953

Bas-Rhin

1,38439

-189.944

65.989

-123.955

Haut-Rhin

0,920796

-37.926

7.736

-30.190

Rhône

2,058319

-188.537

16.293

-172.244

Haute-Saône

0,446416

-89.738

11.100

-78.638

Saône-et-Loire

1,061414

-79.905

39.699

-40.206

Sarthe

1,02879

-62.023

62.395

372

Savoie

1,137212

-90.138

73.718

-16.420

Haute-Savoie

1,279974

-11.350

21.993

10.643

Paris

2,421023

-47.622

0

-47.622

Seine-Maritime

1,71926

-498.298

15.204

-483.094

Seine-et-Marne

1,926214

-17.856

346.966

329.110

Yvelines

1,77587

-369.513

28.767

-340.746

Deux-Sèvres

0,654603

-26.982

4.244

-22.738

Somme

1,001759

-147.116

25.293

-121.823

Tarn

0,671249

-95.578

0

-95.578

Tarn-et-Garonne

0,440755

-164.177

1.749

-162.428

Var

1,369057

-136.040

110.777

-25.263

Vaucluse

0,743311

-143.609

0

-143.609

Vendée

0,921723

-67.852

28.401

-39.451

Vienne

0,675277

-68.834

4.036

-64.798

Haute-Vienne

0,623337

-249.808

12.078

-237.730

Vosges

0,756064

-180.181

8.072

-172.109

Yonne

0,739838

-48.786

22.927

-25.859

Territoire-de-Belfort

0,209547

-34.551

63.665

29.114

Essonne

1,559543

-165.989

56.164

-109.825

Hauts-de-Seine

2,029183

-225.077

59.234

-165.843

Seine-Saint-Denis

1,932643

-169.124

24.163

-144.961

Val-de-Marne

1,508682

-198.805

34.344

-164.461

Val-d'Oise

1,564784

-486.200

70.310

-415.890

Guadeloupe

0,610772

-183.656

43.088

-140.568

Martinique

0,514941

-416.617

0

-416.617

Guyane

0,347685

-288.046

0

-288.046

Réunion

1,368102

-315.145

0

-315.145

Total

100

-13.319.423

3.038.983

-10.280.440

Source : présent projet de loi de finances

Ajoutés aux mouvements initialement intégrés dans la construction du présent projet de loi de finances rectificative, les ajustements ainsi opérés conduisent à diminuer ponctuellement, en 2009, de 10,3 millions d'euros le droit à compensation des départements au titre de la loi du 13 août 2004.

B. LA COMPENSATION DES EMPLOIS DITS « DISPARUS ET VACANTS » AU TITRE DES ANNÉES 2004 À 2006

A l'initiative de notre collègue député Thierry Carcenac, par ailleurs président de la commission consultative d'évaluation des charges (CCEC), l'Assemblée nationale a également adopté, avec un avis favorable du Gouvernement et de sa commission des finances, un amendement compensant immédiatement les emplois dits « disparus et vacants » au titre des années 2004 à 2006.

Le Gouvernement prévoyait en effet de ne rembourser cette dette que progressivement, selon l'échelonnement suivant : 6,5 millions d'euros en 2010, 4,5 millions d'euros en 2011 et 2,6 millions d'euros en 2011.

Cette compensation s'élève à 10,531 millions d'euros pour les « emplois vacants » et à 2,6 millions d'euros pour les « emplois disparus », soit un total de 13,15 millions d'euros.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général relève que le présent article ne procède qu'à un ajustement de la compensation due aux départements, au titre des transferts de compétences réalisés sur le fondement de la loi précitée du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales.

Il y a donc lieu d'approuver ces mesures : elles mettent en oeuvre l'exigence d'une compensation intégrale des transferts pratiqués au bénéfice de ces collectivités, suivant le principe fixé par l'article 72-2 de la Constitution, selon lequel, notamment, « tout transfert de compétences entre l'Etat et les collectivités territoriales s'accompagne de l'attribution de ressources équivalentes à celles qui étaient consacrées à leur exercice ».

Votre rapporteur général tient par ailleurs à rappeler que, conformément aux termes exprès de l'article 119 de la loi relative aux libertés et responsabilités locales, et suivant la jurisprudence du Conseil constitutionnel, dans l'hypothèse où les recettes de TIPP affectées aux départements dans ce cadre diminueraient (pour des raisons étrangères à leur pouvoir de modulation), l'Etat serait tenu de pourvoir à la compensation de cette perte, afin de garantir un niveau de ressources équivalent à celui qui se trouvait consacré, avant le transfert, à l'exercice des compétences en cause.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 2 Compensation des transferts de compétences aux régions par attribution d'une part du produit de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers

Commentaire : le présent article procède à divers ajustements, à titre pérenne ou ponctuel, de la compensation financière due en 2009 aux régions à raison des transferts de compétences réalisés sur le fondement de la loi du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales, et imputée sur le produit de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP).

I. LE DROIT EXISTANT

Les principes juridiques régissant la compensation financière des transferts de compétences dont bénéficient les collectivités territoriales en application de la loi n° 2004-809 du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales, dont le présent article opère la mise en oeuvre sans les modifier, ont fait l'objet d'une présentation détaillée à l'occasion de l'examen du projet de loi de finances pour 2008. Votre rapporteur général renvoie donc à son rapport sur ce texte16(*) et se bornera ci-après à de simples rappels.

A. L'ATTRIBUTION DE FRACTIONS DE TARIFS DE LA TIPP

Le dispositif que le présent article vise à actualiser consiste à faire bénéficier chaque région métropolitaine, comme la collectivité territoriale de Corse, d'une part du produit de la TIPP, par l'attribution d'une fraction des tarifs de cette taxe perçue sur les quantités de supercarburant sans plomb et de gazole vendues aux consommateurs finals sur le territoire de la région.

Cependant, le niveau des fractions régionales de tarifs de la TIPP ne peut être fixé de façon définitive qu'une fois connus les montants définitifs des droits à compensation financière des régions. Ce n'est le cas qu'à la fin de l'année considérée, compte tenu du rythme des transferts de compétences, notamment des transferts du personnel, échelonnés en fonction de l'exercice du droit d'option offert aux agents concernés en termes de position administrative17(*). Dans cette attente, le Parlement chaque année, de manière provisionnelle en loi de finances initiale, puis en loi de finances rectificative pour régularisation, doit réviser les fractions de tarifs attribuées aux régions, en fonction des droits à compensation au titre de l'exercice considéré. L'article 50 de la loi de finances initiale pour 2009 avait ainsi fixé il y a un an le niveau de ces fractions, que le présent article ajuste, sans préjudice des modifications apportées par l'article 18 du projet de loi de finances pour 2010.

Ce dispositif de compensation s'avère par nature inapplicable aux régions d'outre-mer, où la TIPP n'est pas perçue18(*). Par conséquent, la seule modalité de compensation consiste, pour elles, en une majoration de la dotation globale de décentralisation (DGD), composante de la mission « Relations avec les collectivités territoriales ».

B. DES FRACTIONS DE TARIFS MODULABLES

Depuis 2007, il est loisible aux conseils régionaux et à l'assemblée territoriale de Corse de moduler les fractions de tarifs de la TIPP qui sont attribuées, respectivement, aux régions et à la collectivité territoriale de Corse, au titre de la compensation financière des transferts de compétences. Ce droit de modulation est limité, s'agissant de l'essence sans plomb, à plus ou moins 1,77 euro par hectolitre par rapport à la fraction de tarif attribuée et, pour le gazole, à plus ou moins 1,15 euro par hectolitre par rapport à la fraction de tarif attribuée.

Au titre de l'année 2008, vingt régions, sur vingt-deux, ont utilisé la modulation des fractions de tarifs qui leur étaient allouées : seules la collectivité territoriale de Corse et la région Poitou-Charentes se sont abstenues de recourir à cette faculté. La plupart des régions ont modulé leur tarifs jusqu'aux limites maximales autorisées.

En 2009, la région Poitou-Charentes est la seule région à avoir choisi de ne pas moduler la fraction de tarifs qui lui a été allouée. Les autres régions ont, quant à elles, continué de moduler leur tarifs jusqu'aux limites maximales autorisées, à l'exception de la collectivité territoriale de Corse qui a préféré rester plus nettement sous le plafond.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. DES RÉGULARISATIONS À TITRE PÉRENNE

Le I du présent article procède aux ajustements devenus « traditionnels », en loi de finances rectificative, des fractions de tarifs de TIPP attribuées aux régions et à la collectivité territoriale de Corse, inscrites en loi de finances initiale, au titre de la compensation des transferts de compétences organisés par la loi du 13 août 2004. Ces fractions de tarifs ont été calculées de sorte que, rapportées aux assiettes régionales de la TIPP en 2006, elles produisent la compensation due aux régions en 2009, c'est-à-dire pour les transferts intervenus en 2005, 2006, 2007, 2008 et 200919(*).

Compte tenu de ces régularisations à titre pérenne, le droit à compensation des régions au titre de 2009 se trouve majoré de 6,17 millions d'euros. Les ajustements ainsi proposés par le présent article prennent en compte la révision du droit à compensation des transferts intervenus en 2007 et 2008, ainsi que les ajustements liés aux transferts opérés en 2009.

La majoration la plus notable parmi ces compensations a pour origine le transfert des formations paramédicales et de sages-femmes, à hauteur de 5,95 millions d'euros pour les seules régions de métropole. Cet ajustement considérable fait suite aux demandes de la Commission consultative d'évaluation des charges (CCEC) s'agissant de la vérification complète des charges réellement supportées par les régions au titre de ces compétences transférées.

B. DES RÉGULARISATIONS PONCTUELLES

Les 1 et 2 du II corrigent une erreur dans le calcul du droit à compensation des régions Champagne-Ardenne et Franche-Comté au titre de l'organisation du réseau des centres et points d'information et de conseil sur la validation des acquis de l'expérience. Les montants concernant ces deux régions ont en effet été intervertis s'agissant des dépenses engagées par l'État à ce sujet en 2005. Or, le mode de calcul du droit à compensation repose sur la moyenne actualisée des dépenses de l'Etat lors des trois années précédant le transfert, soit 2003, 2004 et 2005.

Les 3, 4 et 5 ajustent le droit à compensation des régions au titre des aides versées aux étudiants des formations sanitaires et sociales, qui s'avèrent sous évaluées depuis 2005, comme l'a montré une mission interministérielle d'inspection qui a rendu ses conclusions en 2008 et fait l'objet d'une reprise par les travaux du CCEC20(*).

Le 6 du II procède à un ajustement de la compensation due aux régions de métropole, à l'exception de l'Alsace21(*), au titre de l'indemnisation des charges de personnel relatives à la compétence en matière de formation professionnelle continue des jeunes de moins de 26 ans pour la période 1994-2009. Il apparaît que la dette de l'État s'élève à 105 millions d'euros, mais il a été prévu d'échelonner le remboursement de cette dette sur deux ans, soit un versement de 52,4 millions d'euros en loi de finances rectificative pour 2009 et un second de 52,6 millions d'euros en loi de finances rectificative pour 2010.

Les 7 et 8 du II prévoient, enfin, l'ajustement de la compensation versée en 2008 au titre du transfert des agents qui participent à l'exercice des compétences transférées dans le domaine des lycées maritimes ayant opté pour la fonction publique territoriale.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté quatre amendements au présent article, dont deux amendements du Gouvernement. Outre des modifications rédactionnelles, ces amendements ont surtout introduit une triple révision des régularisations proposées pour le droit à compensation des régions.

A. UNE CORRECTION DES RÉGULARISATIONS À TITRE PÉRENNE

Le I du présent article a été modifié dans le sens d'une minoration globale, à hauteur de 8,2 millions d'euros, du droit à compensation des régions pour les transferts intervenus en 2009. Elle résulte de deux mouvements en sens contraire : une majoration de 4,1 millions d'euros pour la compensation de l'allongement de la durée de la formation préparant au diplôme d'éducateur de jeunes enfants d'une part, et une minoration de 12,3 millions d'euros pour rétablir une compensation plus juste des postes de personnels TOS du ministère de l'Éducation nationale22(*).

Les fractions de tarifs de TIPP attribuées aux régions ont été révisées en conséquence de ces corrections. L'ajustement du droit à compensation des régions pour 2009 proposé par le présent article, tel que modifié par l'Assemblée nationale, est présenté dans le tableau suivant.

Les fractions de TIPP attribuées aux en 2009

(en euros par hectolitre)

RÉGIONS

Gazole

Supercarburant sans plomb

Alsace

4,59

6,49

Aquitaine

4,35

6,16

Auvergne

5,63

7,96

Bourgogne

4,05

5,72

Bretagne

4,53

6,43

Centre

4,24

5,99

Champagne-Ardenne

4,72

6,69

Corse

9,35

13,21

Franche-Comté

5,81

8,22

Île-de-France

11,97

16,91

Languedoc-Roussillon

4,05

5,73

Limousin

7,88

11,13

Lorraine

7,15

10,1

Midi-Pyrénées

4,65

6,59

Nord-Pas de Calais

6,72

9,51

Basse-Normandie

5,04

7,14

Haute-Normandie

5

7,07

Pays de Loire

3,95

5,6

Picardie

5,26

7,45

Poitou-Charentes

4,17

5,9

Provence-Alpes-Côte d'Azur

3,9

5,52

Rhône-Alpes

4,1

5,81

Source : présent projet de loi de finances

B. L'INTRODUCTION DE NOUVELLES RÉGULARISATIONS PONCTUELLES

Les II, III et IV du présent article ont été complétés afin de prévoir différentes régularisations ponctuelles supplémentaires. Ces huit modifications conduisent globalement à une minoration de 11,4 millions d'euros, qui résulte également de deux mouvements en sens contraire : une majoration de différentes compensations pour un montant de 2,1 millions d'euros et une réduction de deux compensations pour un montant de 13,5 millions d'euros, dont 12,3 millions d'euros s'agissant des postes de personnels TOS du ministère de l'Éducation nationale compensés par erreur en 2008.

C. LA COMPENSATION DES EMPLOIS DITS « DISPARUS ET VACANTS » AU TITRE DES ANNÉES 2004 À 2008

A l'initiative de notre collègue député Thierry Carcenac, par ailleurs président de la commission consultative d'évaluation des charges (CCEC), l'Assemblée nationale a également adopté, avec un avis favorable du Gouvernement et de sa commission des finances, un amendement compensant les emplois dits « disparus et vacants » au titre des années 2004 à 2008.

Cette compensation s'élève à 534.371 euros pour les « emplois vacants » et à 1.445 euros pour les « emplois disparus », soit un total de 535.816 d'euros.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général relève que le présent article ne procède qu'à un ajustement de la compensation due aux régions, au titre des transferts de compétences réalisés sur le fondement de la loi précitée du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales.

Il y a donc lieu d'approuver ces mesures : elles mettent en oeuvre l'exigence d'une compensation intégrale des transferts pratiqués au bénéfice de ces collectivités, suivant le principe fixé par l'article 72-2 de la Constitution, selon lequel, notamment, « tout transfert de compétences entre l'Etat et les collectivités territoriales s'accompagne de l'attribution de ressources équivalentes à celles qui étaient consacrées à leur exercice ».

Votre rapporteur général tient par ailleurs à rappeler que, conformément aux termes exprès de l'article 119 de la loi relative aux libertés et responsabilités locales, et suivant la jurisprudence du Conseil constitutionnel, dans l'hypothèse où les recettes de TIPP affectées aux régions dans ce cadre diminueraient (pour des raisons étrangères à leur pouvoir de modulation), l'Etat serait tenu de pourvoir à la compensation de cette perte, afin de garantir un niveau de ressources équivalent à celui qui se trouvait consacré, avant le transfert, à l'exercice des compétences en cause.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 Affectation du produit des amendes de police relatives à la circulation routière

Commentaire : le présent article vise à affecter une partie des fonds prélevés sur les recettes des amendes forfaitaires de police au titre de l'année 2009 au Fonds interministériel pour la prévention de la délinquance (FIPD), opérateur placé sous la tutelle de l'Agence nationale pour la cohésion sociale et l'égalité des chances (ACSE), afin de financer la réalisation d'actions de prévention de la délinquance.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES PRINCIPES DE LA RÉPARTITION DES AMENDES DE POLICE DE LA CIRCULATION

Le produit des amendes de la police de la circulation fait l'objet d'un traitement différent selon la nature des amendes :

- les amendes forfaitaires, payées spontanément par le contrevenant, font, conformément à l'article L. 2334-24 du code général des collectivités territoriales, l'objet d'un prélèvement sur les recettes de l'Etat au profit des collectivités locales, réparti par le comité des finances locales (CFL) ;

- les amendes majorées, c'est-à-dire celles qui n'ont pas été payées spontanément et ont fait l'objet d'une décision de justice, sont perçues au profit du budget général de l'Etat.

La répartition du produit des amendes forfaitaires pour une année n s'effectue en deux temps :

- le montant prévisionnel du produit des amendes pour l'année n est inscrit en loi de finances initiale pour l'année n et réparti par le CFL au début de l'année n + 1 ;

- la régularisation du montant des amendes réellement constaté lors de l'année n est inscrite dans la loi de finances rectificative pour l'année n + 1 et répartie par le CFL au début de l'année n + 2.

En outre, sur le montant des amendes forfaitaires réparti par le CFL au profit des communes et des établissements publics de coopération intercommunale (EPCI), les départements bénéficient d'un prélèvement permanent de 30 millions d'euros au titre des amendes des radars automatiques.

Enfin, l'article L. 2334-24 du code général des collectivités territoriales précise que le produit des amendes de police réparti au profit des communes et EPCI est une recette de la section d'investissement et doit servir à financer des « opérations destinées à améliorer les transports en commun et la circulation ».

B. LE MODE DE RÉPARTITION DES AMENDES DE POLICE AUX COMMUNES ET EPCI

En ce qui concerne les communes et EPCI de plus de 10.000 habitants, le CFL leur affecte directement le produit des amendes. Par conséquent, les versements du produit des amendes de l'année n sont effectués dans le courant du mois de février n+1, peu après la réunion du CFL.

En ce qui concerne les communes et EPCI de moins de 10.000 habitants, le produit des amendes est réparti par le Préfet, au fur et à mesure des décisions des conseils généraux, qui établissent la liste des communes et EPCI bénéficiaires et fixent le montant des attributions selon l'urgence et le coût des travaux à effectuer. En fonction du délai de prise de décision du conseil général, les versements du produit des amendes de l'année n peuvent donc être échelonnés tout au long de l'année n+1.

Enfin, la répartition du produit des amendes de l'année n est effectuée proportionnellement au nombre d'amendes dressées sur les territoires dans le courant de l'année n-1.

C. LA RÉPARTITION PRÉVUE POUR LES AMENDES DE L'ANNÉE 2009

Pour 2009, la loi de finances initiale a inscrit un montant prévisionnel de recettes de 700 millions d'euros sur la ligne 2501 de l'état A annexé, correspondant au produit des amendes forfaitaires de l'année 2009.

Sur ce montant, il convient tout d'abord de prélever :

- la régularisation définitive du produit des amendes de 2008 : - 15,3 millions d'euros ;

- la minoration de 100 millions d'euros au titre des mesures votées en loi de finances initiale pour 2009, à l'initiative de la commission des finances de l'Assemblée nationale, afin de prélever une partie des amendes de police de 2009 au profit des variables d'ajustement de l'enveloppe fermée des concours financiers de l'Etat aux collectivités territoriales et de limiter ainsi leur diminution.

Le CFL devrait donc disposer, pour la répartition effectuée au début de l'année 2010, de 584,7 millions d'euros, dont 30 millions d'euros seront directement affectés aux départements et, par conséquent, 554,7 millions d'euros au profit des communes et établissements publics de coopération intercommunale.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose d'affecter une partie des fonds prélevés sur les recettes des amendes forfaitaires de police, au titre de l'année 2009, à hauteur de 55 millions d'euros, à l'Agence nationale pour la cohésion sociale et l'égalité des chances (ACSE) afin de financer la réalisation d'actions de prévention de la délinquance dans les conditions définies à l'article L. 2215-2 du code général des collectivités territoriales, c'est-à-dire au financement du fonds interministériel pour la prévention de la délinquance (FIPD).

La loi du 5 mars 200723(*) relative à la prévention de la délinquance a créé au sein de l'Agence nationale pour la cohésion sociale et l'égalité des chances un fonds interministériel pour la prévention de la délinquance, destiné à financer la réalisation d'actions dans le cadre des plans de prévention de la délinquance définis à l'article L. 2215-2 du code général des collectivités territoriales et dans le cadre de la contractualisation mise en oeuvre entre l'Etat et les collectivités territoriales en matière de politique de la ville définie au dernier alinéa de l'article L. 121-14 du code de l'action sociale et des familles.

Les actions éligibles au FIPD portent notamment sur la vidéoprotection sur la voie publique et le raccordement des centres de supervision urbaine aux services de police ou de gendarmerie, en référence au plan national de développement de la vidéo-protection. Toutefois, dans ce cas, il est précisé que la participation de l'Etat aux frais d'installation ou d'extension des systèmes de vidéoprotection ne peut excéder un taux de 50 % sauf exception justifiée par les circonstances locales et que seuls les équipements de vidéoprotection donnant sur la voie publique et ses abords peuvent être financés.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté le présent article modifié par un amendement proposé par sa commission des finances, qui a reçu un avis défavorable du Gouvernement.

L'amendement adopté a réduit à 35 millions d'euros - au lieu de 55 - le prélèvement opéré sur le produit des amendes de police au produit du FIPD en 2009. Notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, a indiqué que cette réduction correspondait au maintien au même niveau des prélèvements opérés au profit du FIPD en 2007 et 2008 et permettrait de ne pas diminuer excessivement la valeur de « point » des amendes de police réparties par le CFL24(*).

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE AFFECTATION CRITIQUABLE

L'affectation proposée par le présent article est critiquable pour plusieurs raisons.

1. Une contribution dont la systématicité pose problème

A trois reprises depuis sa création, le FIPD a bénéficié pour son financement d'un prélèvement sur les recettes des amendes forfaitaires de police.

La loi de finances rectificative pour 2006 a attribué au FIPD 50 millions d'euros tout en précisant explicitement que cette affectation revêtait un caractère exceptionnel et ne valait que pour une seule année. Ce sont donc les collectivités territoriales qui ont supporté in fine, sur le produit des amendes réparti au titre de 2007, l'affectation de 50 millions d'euros au FIPD.

La loi de finances rectificative pour 2007 a décidé d'affecter au FIPD 35 millions d'euros, prélevés sur le montant des recettes des amendes au titre de l'année 2007, mais pris en charge par le budget de l'Etat par un dispositif budgétaire par ailleurs peu orthodoxe. En effet, l'article 3 de ladite loi de finances dispose explicitement de ne pas retenir le montant de l'affectation au FIPD pour une éventuelle rectification ultérieure du prélèvement sur recettes au profit des collectivités territoriales, une fois connu le produit définitif.

La loi de finances rectificative pour 2008 a attribué au FIPD 35 millions d'euros, supportés in fine par les collectivités territoriales, puisque la mesure de prise en charge par l'Etat, prévue en 2007, n'a pas été renouvelée.

2. La non-conformité aux principes de la LOLF

Comme votre rapporteur général l'avait déjà relevé dans son rapport25(*) sur le projet de loi de finances rectificative pour 2008, l'affectation d'une part du produit des amendes de police, censée être non définitive, mais trois fois renouvelée, n'est pas conforme aux principes budgétaires de la LOLF et favorise l'« agencisation ».

En effet, cette affectation correspond à une affectation permanente de recettes de l'Etat à un organisme d'administration centrale et brouille considérablement la lisibilité des recettes et des dépenses publiques, tout en privant le Parlement d'une grande partie de son pouvoir de contrôle.

Par ailleurs, votre rapporteur général relève que la ligne 3102 de l'état A du présent projet de loi de finances rectificative, qui retrace le prélèvement sur recettes correspondant aux amendes de police, ne prend pas en compte l'estimation actualisée du produit des amendes de police de 2009, qui ne serait plus que de 636 millions d'euros, en diminution de 64 millions d'euros par rapport au montant prévu en loi de finances initiale.

Il en résultera que le CFL répartira, au début de l'année 2010, 64 millions d'euros de recettes virtuelles des amendes de police, qui devront être régularisés sur la prochaine répartition. Comme l'indique notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de l'Assemblée nationale, dans son rapport26(*) sur le présent projet de loi de finances rectificative, « il s'agit d'une entorse dommageable à la sincérité de la loi de finances rectificative, dès lors que la recette ne peut être prélevée au-delà de son montant réel ». Il constate par ailleurs que « cette présentation rend plus acceptable, à qui lirait trop rapidement la loi de finances rectificative, le prélèvement de 55 millions d'euros proposé au présent article, car elle laisse penser que la recette sera plus élevée qu'elle ne l'est en réalité ». Votre rapporteur général souscrit entièrement à ces remarques.

3. L'absence de justification précise des besoins du FIPD

D'une part, votre rapporteur général remarque que le FIDP, qui disposait d'un budget de 39 millions d'euros en 2009, reportera entre 1 et 2 millions d'euros de crédits non consommés sur l'année 2010, ce qui atteste de l'adéquation de ses ressources à ses besoins.

Par ailleurs, si l'exposé des motifs du présent article indique que l'affectation de 55 millions d'euros au FIPD en 2009 « doit permettre d'accompagner financièrement les collectivités territoriales qui s'engagent dans le déploiement de dispositifs de vidéoprotection », seuls 12 millions d'euros ont été consacrés à ces dispositifs de vidéoprotection en 2009 et ce montant ne serait porté, d'après les informations recueillies par votre rapporteur général auprès du ministère en charge du budget, qu'à hauteur de 25 à 30 millions d'euros en 2010 pour l'équipement de 75 systèmes municipaux et de 110 établissements scolaires.

Le montant de 55 millions prévu par le projet de loi de finances rectificative initial était donc largement supérieur aux besoins identifiés en matière de vidéoprotection pour l'année 2010.

De ce point de vue, votre rapporteur général ne peut que se satisfaire de la réduction du montant de l'attribution adoptée par l'Assemblée nationale.

4. Les effets du prélèvement sur l'enveloppe fermée des concours de l'Etat aux collectivités territoriales

En outre, votre rapporteur général remarque que ces affectations successives ont un impact non négligeable sur l'enveloppe fermée des concours de l'Etat aux collectivités territoriales.

En effet, le produit des amendes de police affecté aux collectivités territoriales fait partie intégrante de la norme de dépenses. Sa hausse - évaluée, pour l'enveloppe fermée de l'année 2009, à 7,7 %, soit 50 millions d'euros - a pour effet automatique de réduire le montant des variables d'ajustement de l'enveloppe fermée et pèse notamment sur la dotation de compensation de la taxe professionnelle (DCTP).

Or, comme l'a indiqué notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de l'Assemblée nationale, lors des débats en séance sur le présent article « un tiers environ [des 35 millions d'euros affectés au FIPD l'année dernière] n'est pas allé aux collectivités territoriales » et a bénéficié à des associations. Il en résulte que le présent article propose bien un prélèvement sur les recettes des collectivités territoriales qui ne sera pas, in fine, intégralement reversé à leur bénéfice via les subventions du FIPD.

5. La fin des hausses du produit des amendes forfaitaires

Enfin, votre rapporteur général relève que le prélèvement de 55 millions d'euros prévu par le présent article dans sa version initiale aurait porté sur un montant des amendes forfaitaires prélevé au profit des communes et EPCI désormais stabilisé.

En effet, si l'on exclut les prélèvements sur les amendes des radars, dont le mode de répartition est stabilité depuis 2008, le produit effectif des amendes forfaitaires réparties par le CFL s'est élevé à 635 millions d'euros 2008, 636 millions d'euros en 2009 et la prévision est de 640 millions d'euros dans le projet de loi de finances pour 2010.

Si les prélèvements des années précédentes pouvaient trouver une justification du fait de la forte augmentation du produit des amendes de police, - qui a augmenté de 17 % entre 2004 et 2009 - celle-ci n'est aujourd'hui plus justifiée.

L'amendement adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de sa commission des finances vise ainsi à stabiliser :

- d'une part, l'affectation au FIPD, qui serait maintenue à son montant de 2007 et 2008, soit 35 millions d'euros, au lieu de l'augmenter de 57 % pour le porter à 55 millions d'euros ;

- d'autre part, la valeur de « point » des amendes. Cette valeur de point passerait ainsi de 21,3 euros en 2008 à 18,9 euros en 2009, au lieu des 17,5 euros qu'impliquerait une affectation de 55 millions d'euros au profit du FIPD.

B. L'AMENDEMENT PROPOSÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il résulte de l'ensemble de ces éléments que le prélèvement du produit des amendes de police au profit du FIPD ne peut se justifier que dans la mesure où il bénéficie, in fine, aux collectivités territoriales.

C'est pourquoi votre commission des finances vous propose :

- d'une part, de préciser que le montant prélevé sera exclusivement consacré au soutien financier des collectivités qui s'engagent la mise en place d'un dispositif de vidéoprotection ;

- d'autre part, de diminuer le prélèvement à 25 millions d'euros, la direction du budget ayant indiqué que les besoins prévisionnels du FIPD en 2010 en matière de vidéoprotection étaient de 25 à 30 millions d'euros.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

B. Autres dispositions

ARTICLE 4 Reversement par la Caisse centrale de la mutualité sociale agricole (CCMSA) du trop-perçu à l'occasion de la reprise de la dette du Fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles (FFIPSA) et apurement partiel de la dette de l'Etat envers ladite caisse

Commentaire : le présent article prévoit, d'une part, le reversement à l'Etat du trop-perçu par la Caisse centrale de la mutualité sociale agricole (CCMSA) à l'occasion de la reprise de la dette du Fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles (FFIPSA) et, d'autre part, un apurement partiel de la dette de l'Etat envers ladite caisse.

I. LES DERNIÈRES CONSÉQUENCES DE LA REPRISE DE LA DETTE ET DE LA DISPARITION DU FONDS DE FINANCEMENT DES PRESTATIONS SOCIALES DES NON-SALARIÉS AGRICOLES

A. RETOUR SUR LES MESURES PRISES EN 2005, 2007 ET 2009 : LA REPRISE PROGRESSIVE DE LA DETTE CONTRACTÉE PAR LE FFIPSA ET LA SUPPRESSION DU FONDS

1. Une dette partiellement apurée en 2005 et 2007

Le fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles (FFIPSA) a été créé par l'article 40 de la loi de finances pour 2004. Ce fonds avait vocation à remplacer le budget annexe des prestations sociales agricoles (BAPSA) dont la définition ne répondait plus aux prescriptions de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF). Le FFIPSA s'est ainsi substitué au BAPSA dans sa mission de garantir le financement des prestations maladie et vieillesse des exploitants agricoles.

A cette occasion, la dette contractée par le BAPSA a été transférée au FFIPSA. En effet, la loi de finances pour 2004 précitée précisait que les droits et obligations de l'Etat au titre du BAPSA étaient transmis au FFIPSA à compter du 1er janvier 2005. A sa clôture, le 31 décembre 2004, le BAPSA présentait un déficit cumulé de 3,1 milliards d'euros qui a ainsi été inscrit au bilan d'ouverture du FFIPSA sous la forme de fonds propres négatifs.

Cette dette « héritée » du BAPSA a fait l'objet de deux reprises de dette par l'Etat :

- la première, en loi de finances rectificative pour 200527(*), à hauteur de 2,5 milliards d'euros ;

- la seconde, en loi de finances rectificative pour 200728(*), à hauteur de 619 millions d'euros.

Cependant, en dépit de ces deux opérations de reprise de dette, la situation financière du FFIPSA a continué à se dégrader en raison essentiellement du non-versement par l'Etat de la subvention d'équilibre qui lui incombait en vertu de l'article L. 731-4 du code rural. A l'automne 2008, la nouvelle dette contractée par le FFIPSA était ainsi estimée à environ 7,5 milliards d'euros.

Déficits cumulés du FFIPSA depuis 2005

(en milliards d'euros)

 

2005

2006

2007

2008

Recettes

14,3

15,0

14,3

14,4

Dépenses

15,7

16,3

16,5

17,0

Solde annuel

- 1,4

- 1,3

- 2,2

- 2,6

Déficit cumulé

- 1,4*

- 2,7

- 4,9*

- 7,5

* Après effet des reprises de dette par l'Etat en 2005 et 2007

Source : lois de financement de la sécurité sociale pour 2008 et 2009

2. Un nouvel apurement en 2009 et la suppression du FFIPSA

Afin de pallier partiellement ces difficultés, des dispositions « miroirs » ont été adoptées, l'année passée, dans le cadre de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 et de la loi de finances pour 2009.

La loi de financement de la sécurité sociale pour 200929(*) a, tout d'abord, supprimé le FFIPSA et a transféré, à compter du 1er janvier 2009, la gestion du régime des non-salariés agricoles à la caisse centrale de la mutualité sociale agricole (CCMSA). Ce faisant, les droits et obligations du FFIPSA ont été confiés à la CCMSA au 1er janvier 2009.

La loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 a, par ailleurs, prévu l'adossement financier de la branche maladie du régime social des non-salariés agricoles à la caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés (CNAMTS), conformément à la solution retenue pour les salariés agricoles depuis 1963.

Concrètement, il résulte de ces deux dispositions que la branche maladie des exploitants agricoles est, depuis le 1er janvier 2009, gérée tout au long de l'année par la CCMSA, mais c'est in fine la CNAMTS, donc le régime général de la sécurité sociale, qui en assure l'équilibre financier par le versement d'une subvention d'équilibre.

Concomitamment, et afin d'assurer la neutralité de cette opération, à la fois pour la CCMSA et le régime général de la sécurité sociale, la loi de finances pour 200930(*) a :

- d'une part, procédé à l'apurement de la dette propre du FFIPSA en prévoyant une nouvelle reprise par l'Etat ;

- d'autre part, décidé d'affecter une nouvelle ressource à la CNAMTS au titre du financement de l'assurance maladie des non-salariés agricoles, soit l'intégralité du produit de la taxe sur les véhicules de société (TVS).

B. LA CONSTATATION D'UN TROP-PERÇU PAR LA CCMSA À L'OCCASION DE LA REPRISE DE DETTE DU FFIPSA

L'article 61 de la loi de finances pour 2009, qui prévoyait la reprise de la dette du FFIPSA par l'Etat, ne fixait pas le montant précis de cette dette, celle-ci ne pouvant en effet être connue à l'avance. C'est pourquoi, la loi de finances pour 2009 disposait, de façon générale, que « la dette contractée au nom du fonds de financement des prestations sociales des non-salariés agricoles, sous formes d'ouvertures de crédits à court terme consenties, par voie de convention, par plusieurs établissements bancaires jusqu'au 31 décembre 2008, est transférée à l'Etat ».

Sur ce fondement, l'Agence France Trésor (AFT) a procédé à une reprise de dette, le 31 décembre 2008, d'un montant de 7,972 milliards d'euros.

Cependant, à l'issue des opérations d'inventaire intervenues au début de l'année 2009 et de la clôture définitive des comptes du FFIPSA, il s'est avéré que le montant de la reprise de dette opérée par l'AFT dépassait de près de 371,4 millions d'euros le montant de la dette bancaire effectivement contractée par le FFIPSA.

Cet écart résulte principalement, selon les données transmises par le ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, d'erreurs techniques et d'erreurs de prévisions de dépenses et de recettes du FFIPSA.

Un excédent de 371,4 millions d'euros a ainsi été versé à la CCMSA à l'occasion du transfert des droits et obligations du FFIPSA à cette même caisse, tel que le prévoyait la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ 

Le présent article tend à résoudre le problème de ce trop-perçu par la CCMSA, tout en lui laissant in fine le bénéfice de ce surplus. En effet, le même article prévoit, d'une part, le reversement à l'Etat de l'excédent perçu par la CCMSA et, d'autre part, la réaffectation de celui-ci à l'apurement partiel des dettes de l'Etat à l'égard de cette même caisse.

A. LE REVERSEMENT À L'ETAT DU TROP-PERÇU PAR LA CCMSA À L'OCCASION DE LA REPRISE DE LA DETTE DU FFIPSA

Le I du présent article prévoit, dans un premier temps, le reversement à l'Etat du trop-perçu par la CCMSA à l'occasion de l'apurement des dettes du FFIPSA. L'Etat s'étant engagé au delà de ce que la loi de finances pour 2009 l'y autorisait, le surplus perçu par la CCMSA doit en effet lui revenir.

Aussi est-il proposé que le produit de 371.407.125,06 euros enregistré par la CCMSA au titre du transfert du résultat cumulé au 31 décembre 2008 du FFIPSA soit affecté au budget général de l'Etat.

Le I du présent article précise que cette opération doit intervenir avant le 15 janvier 2010, soit la fin de la période complémentaire, afin que le produit de cette rétrocession soit enregistré comme une recette de l'Etat au titre de l'exercice 2009.

B. LA RÉAFFECTATION DE CE SURPLUS À L'APUREMENT DES DETTES DE L'ETAT À L'ÉGARD DU RÉGIME SOCIAL DES SALARIÉS ET DES EXPLOITANTS AGRICOLES

Le II du présent article prévoit, dans un second temps, la réaffectation à la CCMSA de l'excédent constaté à l'occasion de la reprise de dette du FFIPSA. En effet, l'Etat a souhaité utiliser le trop-perçu par la CCMSA pour apurer une partie des dettes qu'il détient à l'égard du régime social des salariés et des exploitants agricoles géré par la CCMSA.

Cette dette s'élève, selon l'état semestriel établi en application de la loi organique relative aux lois de financement de la sécurité sociale, à 504 millions d'euros s'agissant du régime des salariés agricoles et à 38 millions d'euros en ce qui concerne le régime des non-salariés agricoles.

Pour ce faire, le II du présent article prévoit l'affectation à la CCMSA, pour la seule année 2009, d'une fraction du produit de la taxe spéciale sur les conventions d'assurance (TSCA)31(*), à hauteur d'un montant maximum identique au trop-perçu par la CCMSA à l'occasion de la reprise de dette du FFIPSA, soit 371.407.125,06 euros. Cette taxe est aujourd'hui affectée pour partie au budget général de l'Etat (à hauteur de 2,7 milliards d'euros en 2009) et aux départements (à hauteur de 3,1 milliards d'euros en 2009).

Il est précisé que la fraction de la TSCA ainsi affectée en 2009 à la CCMSA est destinée à l'apurement partiel des sommes restant dues à la caisse par l'Etat, et répartie comme suit :

- 37.802.895,46 euros pour le régime des non-salariés des professions agricoles ;

- 333.604.229,60 euros pour le régime des salariés des professions agricoles.

Par cette opération, la dette de l'Etat vis-à-vis du régime des salariés agricoles est ainsi apurée, alors que celle contractée vis-à-vis des exploitants agricoles est ramenée à 170,4 millions d'euros.

Au final, les deux dispositions du présent article sont neutres financièrement pour l'Etat et la CCMSA. En effet, le reversement par la CCMSA de 371,4 millions d'euros au budget général vient améliorer le solde de l'Etat en 2009, tandis que le reversement d'une somme identique en apurement de dettes vis-à-vis de la CCMSA vient minorer les recettes fiscales de l'Etat en 2009 à due concurrence.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre trois amendements rédactionnels, l'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, et avec l'avis favorable du Gouvernement, un amendement tendant à ramener, au 11 janvier 2010, la date-butoir à laquelle doit avoir eu lieu le reversement à l'Etat du trop-perçu par la CCMSA.

Il s'agit d'un amendement tendant à corriger une erreur matérielle : en matière de recettes, la fin de la période complémentaire est close le 11 janvier 2010 et non le 15 janvier 2010.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN APUREMENT DE DETTE BIENVENU MALGRÉ UNE MÉTHODE COMPTABLE PEU RIGOUREUSE

Lors de l'examen de la loi de finances pour 2009, votre rapporteur général avait salué les mesures prises en vue d'apurer la dette du FFIPSA. En effet, ce transfert de dette du FFIPSA à l'Etat allait dans le sens des préconisations de la commission des finances et de la Cour des comptes dans ses rapports sur la sécurité sociale de septembre 2005, 2006 et 2007. Il s'inscrivait, plus généralement, dans les efforts menés par le Gouvernement pour assainir les relations entre l'Etat et la sécurité sociale, assainissement qui avait notamment pris deux formes en 2009 :

- d'une part, le transfert à la caisse d'amortissement de la dette sociale (CADES) des déficits cumulés des branches maladie et vieillesse du régime général et du fonds de solidarité vieillesse (FSV), à hauteur de 27 milliards d'euros ;

- d'autre part, l'amélioration de la budgétisation initiale de certaines dépenses en projet de loi de finances pour 2009.

Néanmoins, comme à l'occasion de l'examen des projets de loi de finances rectificative pour 2005 et 2007, votre rapporteur général s'était interrogé sur le traitement comptable de cette question par le Gouvernement. En effet, une nouvelle fois, cette reprise de dette, bien que créant une charge budgétaire - les intérêts précomptés - a été considérée comme une opération de trésorerie en application de l'article 25 de la LOLF et non comme une opération budgétaire32(*).

S'agissant du dernier « avatar » intervenu lors de la reprise de dette du FFIPSA à la fin de l'année 2008, et dont il est question dans le présent article, votre rapporteur général s'interroge cette fois - comme d'ailleurs la Cour des comptes dans son rapport sur la sécurité sociale de septembre 2009, sur l'opportunité d'avoir procédé à une opération de reprise de dette avant la clôture définitive des comptes du FFIPSA. Si ce procédé a permis de limiter la durée du portage de la dette du FFIPSA et les coûts qui lui sont associés, il constitue néanmoins une méthode comptable peu rigoureuse.

Quant à la décision d'employer ce trop-perçu à la réduction des dettes de l'Etat à l'égard du régime social des non-salariés et des exploitants agricoles, votre rapporteur général note que cette disposition bienvenue, quoique source de complexité, s'inscrit dans la série de mesures proposées dans le présent projet de loi de finances rectificative visant à apurer une partie des dettes de l'Etat à l'égard des organismes de sécurité sociale33(*).

B. UNE QUESTION TOUJOURS EN SUSPENS : LE FINANCEMENT PÉRENNE DE LA BRANCHE VIEILLESSE DU RÉGIME DES NON-SALARIÉS AGRICOLES

Par ailleurs, votre rapporteur général rappelle que si les mesures proposées dans le cadre de la loi de finances pour 2009 et la loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 ont permis de trouver une solution au besoin de financement structurel de la branche maladie du régime social agricole par son intégration financière au régime général, il n'en est rien pour la branche vieillesse de ce régime.

En effet, en raison de la suppression du FFIPSA, la branche vieillesse du régime des exploitants agricoles ne reçoit plus de subvention d'équilibre et son solde se dégrade très rapidement. Ainsi, en 2009, la branche vieillesse du régime social des non-salariés enregistrera un déficit de 0,9 milliard d'euros et de 1,4 milliard d'euros en 201034(*).

Cette situation de la branche vieillesse des exploitants agricoles a été admise par M. Eric Woerth, ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui avait déclaré lors de la présentation du projet de loi de financement de la sécurité sociale (PLFSS) pour 2009 devant la commission des comptes de la sécurité sociale : « Pour la branche vieillesse, la situation des finances publiques ne permet pas de résoudre dès 2009 l'intégralité des difficultés de financement. Des recettes nouvelles ponctuelles pourront être affectées mais cela ne suffira pas : le Gouvernement s'engage, dans le cadre du point d'étape sur les retraites en 2010, à étudier la question du financement du régime d'assurance vieillesse des non-salariés agricoles »35(*).

Au titre des mesures « ponctuelles », votre rapporteur général note que l'article 13 du PLFSS pour 2010, déféré au Conseil constitutionnel au moment de l'examen du présent projet de loi, propose de majorer la fraction de droits de tabac accordée à la CCMSA au titre du régime complémentaire obligatoire (RCO) afin de respecter l'engagement du Premier ministre de permettre à davantage de veuves d'exploitants agricoles de bénéficier, au titre de la réversion, de la retraite complémentaire de leur conjoint à compter du 1er janvier 2010.

Toutefois, le PLFSS pour 2010 ne propose toujours aucune solution pérenne pour le financement de la branche retraite des non-salariés agricoles, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, renvoyant à nouveau la question aux négociations qui auront lieu au cours de l'année 2010 sur le schéma général de financement des retraites36(*).

Quant à la branche maladie du régime social agricole, votre rapporteur général rappelle que, contrairement aux annonces du Gouvernement, son intégration financière au régime général n'a pas été neutre financièrement en 2009. En effet, comme votre rapporteur général l'avait noté, en raison d'un « effet de ciseaux» entre, d'une part, l'évolution du rendement attendu de la taxe sur les véhicules de société (TVS) affectée à l'assurance maladie et, d'autre part, l'évolution des dépenses de la branche maladie du régime social agricole, la CNAMTS devra verser, dès 2009, une subvention d'équilibre à la branche maladie des non-salariés agricoles, à hauteur de 55 millions d'euros. Celle-ci devrait s'élever à 391 millions d'euros en 201037(*), creusant ainsi d'autant le déficit du régime général de la sécurité sociale.

Décision de la commission : sous réserve de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5 Affectation du produit du droit de consommation sur les tabacs

Commentaire : le présent article tend à modifier la clef de répartition du produit du droit de consommation sur les tabacs afin de financer les allègements d'heures supplémentaires et d'apurer une partie des dettes de l'Etat à l'égard de la Caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés.

I. LE DROIT EXISTANT

Le droit à la consommation sur les tabacs manufacturés est prévu par l'article 575 du code général des impôts. En 2009, son produit devrait s'élever à environ 9,7 milliards d'euros.

Depuis la loi de finances pour 2008, l'intégralité de cette somme est reversée à des organismes de protection sociale, au sens large. Le budget général ne bénéficie plus d'aucune recette de cette accise.

La clef de répartition est fixée par la loi et, à ce titre, revue annuellement. Elle a beaucoup fluctué au cours des dernières années tant en termes d'organismes bénéficiaires que de pourcentage du produit qui leur était alloué.

Actuellement, elle est établie par l'article 61 de loi n° 2004-1484 de finances pour 2005 réécrit, en dernier lieu, par l'article 125 de la loi de finances pour 2009. Il prévoit que « les sommes à percevoir à compter du 1er janvier 2009, au titre du droit de consommation sur les tabacs mentionnés à l'article 575 du code général des impôts », sont réparties selon les conditions retracées dans le tableau suivant.

L'article 1338(*) du projet de loi de financement de la sécurité sociale (PLFSS) pour 2010, définitivement adopté par le Parlement mais en cours d'examen par le Conseil constitutionnel, fixe la nouvelle répartition à partir du 1er janvier 2010.

Répartition du droit de consommation sur les tabacs

Organisme bénéficiaire

Objet

Pourcentage

Montant prévisionnel des recettes en 2009

(en millions d'euros)

Caisse centrale de la mutualité sociale agricole

Participation au financement des dépenses de maladie, d'invalidité et de maternité des personnes non salariées des professions agricoles

(2° de l'article L. 722-8 du code rural)

18,68 %

1 821

Caisse centrale de la mutualité sociale agricole

Participation au financement du régime d'assurance vieillesse complémentaire obligatoire des personnes non salariées des professions agricoles

(art. L. 732-58 du code rural)

1,52 %

148

Caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés

Financement des dépenses d'assurance maladie

38,81 %

3 782

Fonds national d'aide au logement

Financement de l'aide personnalisée au logement, de la prime de déménagement, du conseil national de l'habitat et de l'allocation de logement prévue à l'article L. 831-1 du code de la sécurité sociale

(art. L. 351-6 du code de la construction et de l'habitation)

1,48 %

144

Fonds de cessation d'activité des travailleurs de l'amiante

Participation au financement de l'allocation de cessation anticipée d'activité

(art. 41 de la loi n° 98-1194 de financement de la sécurité sociale pour 1999)

0,31 %

30

Fonds de solidarité

Participation au financement de la prime de retour à l'emploi, de l'allocation de solidarité spécifique et de l'allocation équivalent retraite

(art. L. 5423-24 du code du travail)

1,25 %

122

Caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés ;

Caisse nationale d'allocations familiales ;

Caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salariés ;

Caisse centrale de la mutualité sociale agricole ;

Établissement national des invalides de la marine ;

Caisse de retraite et de prévoyance des clercs et employés de notaires ;

Caisse autonome nationale de sécurité sociale dans les mines ;

Régimes de sécurité sociale d'entreprise de la SNCF et de la RATP

Compensation des allègements généraux de cotisations sociales

(art. L. 131-8 du code de la sécurité sociale)

37,95 %

3 699

Source : commission des finances d'après l'annexe au projet de loi de finances rectificative pour 2009

100,00 %

9 746

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA COMPENSATION DES ALLÉGEMENTS GÉNÉRAUX DE CHARGES SOCIALES SERA EXCÉDENTAIRE EN 2009

Les allègements généraux de charges sociales sont prévus par l'article 9 de la loi n° 2003-47 du 17 janvier 2003 relative aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi (codifié à l'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale). Ces allègements généraux participent d'une politique globale en faveur de l'emploi.

La perte de recettes pour les organismes de sécurité sociale est compensée par l'affectation d'un « panier » de recettes fiscales (art. L. 131-8 du code de la sécurité sociale).

En 2009, il devrait atteindre 23 milliards d'euros tandis que le coût des allégements généraux devrait s'élever à 22,4 milliards d'euros, soit un excédent prévisionnel estimé à environ 657 millions d'euros.

La crise économique actuelle a entraîné un recul de la masse salariale qui conduit également à une baisse des allégements généraux, ces derniers étant, en effet, concentrés sur les bas salaires, c'est-à-dire les catégories d'emplois les plus durement touchées par la dégradation du marché du travail.

La diminution du coût des allégements généraux n'est pas accompagnée par une diminution des recettes car celles-ci se révèlent moins sensibles à la conjoncture, comme, par exemple, le droit à la consommation sur les tabacs qui constitue une taxe comportementale.

Le présent article tend donc à réaffecter la plus grande partie de l'excédent dégagé, soit 589 millions d'euros sur 657 millions d'euros, sur le financement des allégements généraux vers deux nouveaux postes : la compensation des exonérations des heures supplémentaires et l'apurement d'une partie des dettes de l'Etat à l'égard de la caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés (CNAMTS).

Par conséquent, l'alinéa 7 du présent article diminue le pourcentage du produit du droit de consommation sur les tabacs affecté à la compensation des allègements généraux de 37,95 % à 31,91 %.

Il convient de noter que l'excédent n'est pas intégralement réaffecté afin de conserver une réserve de précaution, soit 68 millions d'euros, en vue de tenir compte d'une possible évolution des prévisions.

Par ailleurs, les alinéas 2 à 6 ne font que répéter le droit existant. En effet, jusqu'à présent, la modification de la clef de répartition consistait en une modification de l'article 61 de la loi de finances pour 2005. Or, le choix a été fait, pour le présent article, de ne pas l'imputer sur la loi de finances pour 2005 précitée. Il constitue donc un article autonome pour lequel il est nécessaire d'expliciter à nouveau toute la répartition du produit du droit de consommation sur les tabacs manufacturés.

B. LES ALLÈGEMENTS D'HEURES SUPPLÉMENTAIRES N'ÉTAIENT PAS, JUSQU'À PRÉSENT, COMPENSÉS PAR L'AFFECTATION D'UNE PARTIE DU PRODUIT DU DROIT À LA CONSOMMATION SUR LES TABACS

La loi dite « TEPA » du 21 août 2007 a prévu un dispositif de réduction de cotisations salariales et patronales de sécurité sociale pour les heures supplémentaires et complémentaires (articles L. 241-17 et L. 241-18 du code de la sécurité sociale).

L'article 53 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 dispose que ces allègements de charges sont compensés « par une affectation d'impôts et de taxes aux caisses et régimes de sécurité sociale ». Ces impôts et taxes affectés sont, depuis le 1er janvier 2009, les suivants :

- une fraction égale à 87,13 % de la contribution sociale sur les bénéfices (article 235 ZC ter du code général des impôts) ;

- le produit de la taxe sur la valeur ajoutée brute collectée par les producteurs de boissons alcoolisées.

Ce même article précise qu'en cas « d'écart constaté entre le produit des impôts et taxes affectés [...] et le montant définitif de la perte de recettes résultant des allègements de cotisations sociales [...], cet écart fait l'objet d'une régularisation par la plus prochaine loi de finances suivant la connaissance du montant définitif de la perte ».

En 2009, la crise économique a particulièrement pesé sur le produit de la contribution sociale sur les bénéfices. Par conséquent, le « panier » des recettes fiscales affectées à la compensation des exonérations liées aux heures supplémentaires devrait atteindre 2,6 milliards d'euros contre 3,1 milliards d'euros en 2008.

Le coût des exonérations relatives aux heures supplémentaires et complémentaires, que ce panier fiscal doit financer, devrait s'élever à 3 milliards d'euros en 2009. Cette situation crée donc un besoin de financement à hauteur de 400 millions d'euros qu'il convient de couvrir par de nouveaux impôts et taxes affectés. C'est, en partie, l'objet du présent article.

Il est à noter que la loi de finances pour 2009 a modifié le « panier » de recettes fiscales défini à l'article 53 mentionné ci-dessus. La taxe sur les véhicules de sociétés est désormais intégralement affectée à la Caisse centrale de la mutualité sociale agricole pour le financement des prestations d'assurance maladie, maternité et invalidité du régime de protection sociale des non-salariés agricoles.

Son produit représente, en 2009, près de 1,1 milliard d'euros. Sans la modification intervenue en loi de finances pour 2009, 50,57 % de ce montant aurait été affecté à la compensation des exonérations de cotisations sociales sur les heures supplémentaires. Il n'aurait donc pas été nécessaire de procéder à l'ajustement prévu par le présent article.

C. LE FINANCENEMENT DES EXONÉRATIONS D'HEURES SUPPLÉMENTAIRES : UNE ANTICIPATION DES DISPOSITIONS DU PROJET DE LOI DE FINANCEMENT DE LA SÉCURITÉ SOCIALE POUR 2010

L'alinéa 9 du présent article permet l'affectation de 3,99 % du produit du droit de consommation sur les tabacs, soit 389 millions d'euros, aux organismes de sécurité sociale qui supportent les exonérations d'heures supplémentaires.

L'article 53 de la loi de finances pour 2008, qui définit le « panier » de recettes fiscales affectées à la compensation des exonérations d'heures supplémentaires, est modifié en conséquence afin d'ajouter cette nouvelle recette (alinéas 11 et 12 du présent article).

Compensation des exonérations de cotisations sociales sur les heures supplémentaires en 2009

(en millions d'euros)

 

Avant PLFR pour 2009

Après PLFR pour 2009

TVA brute sur les producteurs d'alcools (100 %)

2 014

2 014

Contribution sociale sur les bénéfices (87,13 %)

550

550

Droits tabacs (3,99 %)

-

389

Total recettes

2 564

2 953

Coût des exonérations

2 953

2 953

Source : annexe 5 au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2010

S'agissant du financement des exonérations liées aux heures supplémentaires, le présent article propose d'adopter la même solution que le PLFSS pour 2010. Son article 13 prévoit, en effet, qu'une fraction de 1,30 % du produit du droit de consommation sur les tabacs est affectée au panier de recettes fiscales destiné à compenser les exonérations d'heures supplémentaires.

La nouvelle répartition prévue par le PLFSS pour 2010 devrait permettre de couvrir, en 2010, le besoin de financement sur ce poste, soit 130 millions d'euros.

D. UN APUREMENT D'UNE PARTIE DES DETTES DE L'ETAT À L'ÉGARD DE LA CAISSE NATIONALE D'ASSURANCE MALADIE DES TRAVAILLEURS SALARIÉS

L'alinéa 10 du présent article transfert 2,05 % du produit du droit de consommation sur les tabacs, soit 200 millions d'euros, à la Caisse nationale d'assurance maladie des travailleurs salariés afin d'apurer une partie des dettes de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale.

Il convient de relever que cette affectation est exceptionnelle et limitée à l'année 2009 et participe des mesures de l'ensemble du présent projet de loi destinées à réduire les dettes de l'Etat à l'égard des organismes de sécurité sociale pour un total de 1,9 milliard d'euros.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels. Elle a également adopté un amendement rectifiant une erreur matérielle permettant d'assurer la coordination avec les dispositions votées dans le PLFSS pour 2010.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION

Votre rapporteur général estime que le présent article procède à des ajustements bienvenus, en partie identique aux dispositions du PLFSS pour 2010, et récapitulés dans le tableau ci-dessous.

Tableau récapitulatif de la répartition du produit du droit de consommation sur les tabacs suite aux modifications apportées par le projet de loi de finances rectificative pour 2009 et le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2010

(en millions d'euros)

 

LFI pour 2009

PLFR pour 2009

PLFSS pour 2010

 

Pourcentage

Montant prévisionnel

Pourcentage

Montant prévisionnel

Pourcentage

Montant prévisionnel

CCMSA

18,68 %

1 821

18,68 %

1 821

18,68 %

1 861

CCMSA - RCO

1,52 %

148

1,52 %

148

1,89 %

188

CNAM - TS

38,81 %

3 782

38,81 %

3 782

38,81 %

3 866

FNAL

1,48 %

144

1,48 %

144

1,48 %

147

FCAATA

0,31 %

30

0,31 %

30

0,31 %

31

Fonds de solidarité

1,25 %

122

1,25 %

122

1,25 %

125

Allègements généraux

37,95 %

3 699

31,91 %

3 110

36,28 %

3 614

Heures supplémentaires

0,00 %

0

3,99 %

389

1,30 %

129

Dette sociale

0,00 %

0,00 %

2,05 %

200

0,00 %

0

Total

100,00 %

9 746

100,00 %

9 746

100,00 %

9 961

Source : commission des finances, d'après les annexes au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2010 et au projet de loi de finances rectificative pour 2009

La réduction des dettes de l'Etat, en particulier à l'égard de la sécurité sociale, est une priorité absolue, car elle permet notamment d'alléger les besoins de trésorerie de l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) particulièrement sollicitée en 2009 et 2010.

De même, la réaffectation des excédents dégagés sur le financement des allègements généraux vers le financement de la compensation des exonérations de cotisations sociales sur les heures supplémentaires relève, tout simplement, de la bonne gestion.

Cette nouvelle répartition, effectuée en fin d'exercice, révèle toutefois un problème de fond sur la compensation à l'euro près sur les heures supplémentaires. L'attribution d'une partie du produit du droit de consommation sur les tabacs constitue une solution opportune tant pour 2009, avec le présent article, que pour 2010, avec le PLFSS puisqu'un excédent pourra être dégagé sur les allègements généraux.

Pour autant, dans un contexte de moindre dynamisme des recettes fiscales, un besoin structurel de financement sur ce poste pourrait se dessiner. Il conviendrait, dès lors, d'examiner des solutions plus durables pour financer cette compensation.

Naturellement, pour la commission des finances, la bonne solution serait de réduire progressivement la compensation des allègements généraux de charges sociales pour dégager des marges de manoeuvre budgétaires.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 6 Clôture du compte de commerce « Opérations industrielles et commerciales des directions départementales et régionales de l'équipement »

Commentaire : le présent article définit les modalités de clôture du compte de commerce « Opérations industrielles et commerciales des directions départementales et régionales de l'équipement » et du partage de leur trésorerie, lorsque celle-ci est positive.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LES CONSÉQUENCES FINANCIÈRES DU TRANSFERT AUX DÉPARTEMENTS DES PARCS DE L'ÉQUIPEMENT

1. L'origine du compte de commerce

Le compte de commerce39(*) « Opérations industrielles et commerciales des directions départementales et régionales de l'équipement » a été créé par l'article 69 de la loi de finances pour 1990 (n° 89-935 du 29 décembre 1989) afin de retracer les opérations industrielles et commerciales effectuées par les directions départementales et régionales de l'équipement.

Exécutées en régie, ces opérations prennent la forme de prestations de services d'entretien et de gestion d'équipements professionnels, de travaux routiers et de fourniture de matériaux produits ou acquis en vue de la revente. Les prestations et fournitures sont facturées par le parc de l'équipement selon un barème actualisé annuellement. Les domaines principaux d'intervention des parcs sont :

1) l'exploitation et l'entretien des routes (entretien des chaussées, de la signalisation et des glissières de sécurité, des dépendances, fauchage, curage des fossés, arasement d'accotements, déneigement, salage, maintenance et développement du réseau radio, des dispositifs électroniques et électromagnétiques de surveillance du trafic...)  ;

2) la location et la maintenance sur les véhicules et les engins (camions, tracteurs, hélicoptères, saleuses-saumureuses, chasse-neige et fraises à neige, balayeuses, élagueuses, équipements de réalisation de signalisation...) ;

3) le contrôle et l'analyse de la qualité des matériaux et liants utilisés pour les chaussées, l'analyse des sols, les essais sur routes ;

4) la vente de produits et de matériaux (agrégats et liants hydrocarburés) ;

5) pour l'ensemble des régions, les activités industrielles et commerciales de diffusion d'informations routières effectuées par les directions régionales de l'équipement

Le ministre chargé de l'équipement est l'ordonnateur principal du compte de commerce. L'essentiel des prestations fournies étant réalisé à l'échelon départemental, le compte est divisé en sous-comptes dont le préfet est ordonnateur secondaire ou, par délégation, le directeur départemental de l'équipement.

2. Les conséquences de la loi du 26 octobre 2009

L'article 1er de la loi n° 2009-1291 du 26 octobre 2009, relative au transfert aux départements des parcs de l'équipement et à l'évolution de la situation des ouvriers des parcs et ateliers, transfère ces parcs aux départements et à certaines collectivités40(*). Le transfert intervient dès l'année 2010 et au plus tard le 1er janvier 201141(*). La même loi dispose que les modalités de partage de la trésorerie de chaque parc de l'équipement seront, lorsque cette trésorerie est positive, prévues par une loi de finances.

Les articles 18 et 19 de la loi du 26 octobre 2009 déterminent également les modalités dans lesquelles la trésorerie disponible est calculée et partagée.

La trésorerie doit être positive « après déduction des dettes et des créances » et après prise en charge, par le compte de commerce, du « coût de remise en état des terrains utilisés par le parc ». Ce coût correspond essentiellement aux opérations de dépollution rendues nécessaires par certaines activités fortement polluantes auxquelles se livrent les parcs (production d'enrobés notamment). Le transfert s'apparentant à une cession, un diagnostic de pollution est rendu obligatoire par l'article L. 125-7 du code de l'environnement.

Le reliquat disponible est ensuite partagé entre l'Etat et la collectivité, cette dernière recevant une part calculée « au prorata des facturations ayant donné lieu à paiement au parc par la collectivité dans les facturations totales pendant les trois années précédant le transfert ». Ainsi, si un département a été le donneur d'ordre de prestations correspondant à 60 % des montants facturés au cours des trois années précédant le transfert, il recevra 60 % de la trésorerie disponible.

Schéma récapitulatif des modalités de partage de la trésorerie des parcs

Trésorerie du parc

+ créances non recouvrées

- dettes non apurées

- coûts éventuels de dépollution

= Solde > 0

Versement à la collectivité au prorata de sa part, en tant que donneur d'ordre, dans les factures émises par le parc au cours des trois années précédant le transfert.

Reliquat à l'Etat

Source : commission des finances

B. LES MODALITÉS RETENUES POUR LA CLÔTURE DU COMPTE

1. La clôture du compte

Le I du présent article clôt, au 31 décembre 2011, le compte de commerce « Opérations industrielles et commerciales des directions départementales et régionales de l'équipement ». Par coordination, il abroge l'article 69 de la loi de finances pour 1990, qui l'a institué. En pratique, chaque sous-compte départemental fera l'objet d'une clôture au gré des transferts des parcs, jusqu'à la date butoir du 31 décembre 2011.

2. Les modalités de calcul et de versement de la trésorerie disponible aux départements

En conséquence des articles 18 et 19 de la loi du 26 octobre 2009, le II du présent article précise que la trésorerie disponible est calculée après déduction :

1) des dettes et des créances inscrites dans la comptabilité des parcs de l'équipement à la date de leur transfert. L'article précise en outre que les dettes non apurées et les créances non recouvrées au 31 décembre 2011 sont reprises au sein du budget de l'Etat ;

2) du coût de la remise en état des terrains résultant des diagnostics de dépollution qui doivent être effectués avant le transfert des parcs.

Selon l'évaluation préalable de l'article, « une première estimation prévoit un transfert d'un peu moins de 40 parcs de l'équipement sur les 99 parcs existants au 1er janvier 2010. (...) La trésorerie à partager (...) est estimée à 94,3 millions d'euros, dont 62 millions d'euros pour les départements, 31,5 millions d'euros pour l'Etat et 0,8 million d'euros pour les autres collectivités territoriales ». Cette estimation ne tient toutefois pas compte des éventuels coûts de dépollution à la charge du compte de commerce (cf. infra).

Selon le III du présent article, « le versement de la part de trésorerie revenant aux collectivités sera effectué en deux fois : un premier versement équivalent à 50 % de la trésorerie sera attribué, à titre d'avance, au 30 juin de l'année du transfert du parc à la collectivité ; le solde de la trésorerie sera versé au plus tard au 31 décembre 2011 ».

3. Le cas particulier de la Guyane

Le IV dispose enfin que les biens, droits et obligations du parc de Guyane sont repris au sein du budget général de l'Etat à compter du 1er janvier 2011. En effet, le parc de Guyane ne fera pas l'objet d'un transfert au département, dans la mesure où son activité s'effectue essentiellement pour le compte de l'Etat (soit 82 % contre 15 % pour le département). De fait, seuls 20 kilomètres de routes nationales ont été transférés au département de la Guyane, alors que la voirie d'Etat y représente un total de 442 kilomètres.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général prend acte du dispositif proposé et se félicite, en particulier, que le présent article prévoie le versement d'un acompte de 50 % aux collectivités dans les six mois suivant le transfert du parc de l'équipement. Cet acompte permet d'accompagner le transfert du parc d'un transfert financier rapide, la détermination du solde permettant ensuite d'ajuster le montant à verser en cas de créance ou de dettes restant à recouvrer ou à apurer.

S'agissant du coût des opérations de dépollution, qui devra s'imputer sur la trésorerie disponible avant clôture du compte, les services compétents du ministère de l'écologie, de l'énergie, du développement durable et de la mer font valoir que la direction générale des infrastructures, des transports et de la mer effectuera un examen technique systématique des devis de travaux. Par ailleurs, ces travaux ne sont conduits qu'en cas de changement d'affectation du terrain.

Ces éléments devraient donc contribuer à limiter le coût global de la dépollution, qui ne devrait pas excéder 10 millions d'euros pour l'ensemble des parcs.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

TITRE II DISPOSITIONS RELATIVES À L'ÉQUILIBRE DES RESSOURCES ET DES CHARGES

ARTICLE 7 Equilibre général du budget, trésorerie et plafond d'autorisation des emplois

Commentaire : le présent article traduit l'incidence sur l'équilibre prévisionnel du budget 2009 des dispositions proposées par le présent projet de loi de finances rectificative.

Le déficit inscrit dans le projet de loi de finances initiale pour 2009 s'établissait à 67 milliards d'euros. Il a été porté à 86,8 milliards d'euros par la première loi de finances rectificative pour 2009, puis à 104,4 milliards d'euros par la deuxième loi de finances rectificative pour 2009. Estimé entre 125 milliards et 130 milliards d'euros lors du débat d'orientation des finances publiques tenu en juillet 2009, la prévision de déficit pour 2009 associé à l'examen du projet de loi de finances pour 2010 s'élevait à 141 milliards d'euros, montant conservé par le présent projet de loi de finances rectificative.

Après passage à l'Assemblée nationale, le présent article prévoit un déficit de 140,9 milliards d'euros.

Le besoin de financement s'établit ainsi à 252,7 milliards d'euros, contre 252,8 dans le texte initial du présent article.

Le plafond de variation de la dette négociable de l'Etat d'une durée supérieure à un an est fixé à 54,8 milliards d'euros, contre 24 milliards d'euros en loi de finances initiale pour 2009, soit plus de deux fois moins.

Le plafond d'autorisation des emplois rémunérés par l'Etat en 2009 reste inchangé à 2.120.830 équivalents temps plein travaillé (ETPT).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

SECONDE PARTIE MOYENS DES POLITIQUES PUBLIQUES ET DISPOSITIONS SPÉCIALES
TITRE 1ER AUTORISATIONS BUDGÉTAIRES POUR 2009 CRÉDITS DES MISSIONS

ARTICLE 8 Budget général : ouvertures et annulations de crédits

Commentaire : le présent article propose, au titre des missions du budget général pour 2009, des ouvertures et annulations d'autorisations d'engagement et de crédits de paiement, conformément à l'état B annexé au présent projet de loi de finances rectificative.

Le présent article propose, après examen par l'Assemblée nationale, d'ouvrir au titre des missions du budget général pour 2009, des autorisations d'engagement et des crédits de paiement supplémentaires s'élevant respectivement à 116.133.532.173 euros et à 16.159.548.652 euros.

Le présent article propose également, après examen par l'Assemblée nationale, d'annuler au titre des missions du budget général pour 2009, des autorisations d'engagement et des crédits de paiement supplémentaires s'élevant respectivement à 6.285.047.722 euros et de 6.309.579.652 euros.

Sur le plan formel, les ouvertures et les annulations figurent pour la première fois, dans une loi de finances rectificative, au sein du même article. Cette novation a pour objet de remédier à une difficulté identifiée lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative d'avril 2009, qui avait conduit à l'ajout, après l'état B et l'état B', d'un état B''. Cette opération avait fait l'objet de l'explication suivante dans le rapport général42(*) :

« La novation « technique » introduite par le présent article

« La création d'un état législatif annexé supplémentaire constitue une novation rendue nécessaire par la présentation spécifique des projets de loi de finances rectificative. De fait, ces derniers séparent traditionnellement les ouvertures de crédits supplémentaires et les annulations de crédits en deux articles différents renvoyant à deux états annexés distincts (états B et B').

« Ce mode de présentation, combiné aux règles de recevabilité financière des amendements, peut être regardé comme malcommode ou restrictif à l'égard des amendements de crédits d'origine parlementaire. En effet, la scission des ouvertures et annulations en deux articles et deux états est difficilement compatible avec le dépôt d'amendements de redéploiement de crédits tels qu'ils existent pour la loi de finances initiale.

« Il conviendrait, en toute rigueur, pour procéder à un tel redéploiement, de déposer deux amendements de crédits ouvrant, d'une part, des crédits sur l'article d'ouverture et annulant, d'autre part, des crédits à due concurrence sur l'article d'annulation. La recevabilité financière des amendements s'appréciant toutefois au niveau de chaque amendement, l'amendement d'ouverture de crédits serait inévitablement déclaré contraire à l'article 40 de la Constitution.

« Ces contraintes ont conduit nos collègues députés à créer un article et un état additionnels (B'') au moyen d'amendements créant et annulant simultanément des crédits. Si cette initiative garantit l'exercice plein et entier du droit d'amendement parlementaire, elle conduit toutefois à une présentation complexe et déconsolidée des mouvements de crédits au sein du projet de loi.

« Dans ces conditions, votre rapporteur général juge souhaitable que le Gouvernement et les commissions des finances des deux assemblées travaillent à une évolution de la présentation des projets de loi de finances rectificative, qui permettrait le dépôt d'amendements de redéploiements de crédits tels qu'ils sont libellés pour les projets de loi de finances initiale. Un article et un état unique pour les ouvertures et les annulations de crédits pourrait constituer une solution techniquement satisfaisante et favorable à l'initiative parlementaire. »

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 Comptes spéciaux : ouvertures et annulations de crédits

Commentaire : le présent article propose, au titre des comptes spéciaux pour 2009, des ouvertures et annulations d'autorisations d'engagement et de crédits de paiement, conformément à l'état C annexé au présent projet de loi de finances rectificative.

Le présent article propose d'ouvrir au titre des comptes spéciaux pour 2009, des autorisations d'engagement et des crédits de paiement supplémentaires s'élevant à 4.090.000 euros et de procéder à des annulations à hauteur de 5.160.300.000 euros.

En outre, il est proposé d'ouvrir aux ministres, au titre des comptes de concours financiers, des autorisations d'engagement et de crédits de paiement supplémentaires s'élevant à 1.236.520.000 euros.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

TITRE II RATIFICATION DE DÉCRETS D'AVANCE

ARTICLE 10 Ratification de trois décrets portant ouverture et annulation de crédits à titre d'avance

Commentaire : le présent article propose la ratification de trois décrets d'avance intervenus en cours d'exercice.

Le présent projet de loi de finances rectificative proposait, dans sa rédaction initiale, la ratification de deux décrets d'avance (décret d'avance n° 2009-862 du 13 juillet 2009 et décret d'avance n° 2009-1398 du 9 novembre 2009) intervenus postérieurement à la loi n° 2009-431 de finances rectificative du 20 avril 2009. Chaque projet de décret d'avance a été transmis pour avis à votre commission des finances en application de l'article 13 de la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001.

A l'initiative du Gouvernement, le présent article a été modifié par l'Assemblée nationale pour prévoir également la ratification du décret d'avance n° 2009-1512 du 8 décembre 2009.

Votre commission des finances a émis un avis favorable sur les deux premiers projets de décret lorsqu'ils lui ont été soumis et, pour la première fois, un avis défavorable sur le dernier.

Les avis de votre commission des finances sont reproduits en annexe au présent commentaire.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ANNEXE

AVIS DE LA COMMISSION DES FINANCES SUR LES DÉCRETS D'AVANCE INTERVENUS EN 2009

Avis sur le décret d'avance n° 2009-862 du 13 juillet 2009

Sur la base d'un rapport de motivation du Gouvernement dont elle souhaite qu'il soit publié au Journal officiel, la commission des finances du Sénat a examiné, au regard des conditions posées par la loi organique relative aux lois de finances, un projet de décret d'avance portant ouverture et annulation de 303,1 millions d'euros en autorisations d'engagement et de 384,9 millions d'euros en crédits de paiement.

Sur la base des analyses contenues dans la note explicative ci-jointe43(*), elle a constaté que :

1. Le plafond de 1 % pour les crédits ouverts n'est pas dépassé ;

2. L'équilibre budgétaire défini par la loi de finances initiale pour 2009, voté par le Parlement, n'est pas affecté, et que l'ouverture des crédits susmentionnés, dès lors qu'elle est gagée par des annulations d'un même montant, n'appelle pas le dépôt d'un projet de loi de finances rectificative ;

3. L'urgence à ouvrir, au titre des dépenses précitées, les autorisations d'engagement et les crédits de paiement correspondants est indiscutable, sauf en ce qui concerne l'ouverture de 46,17 millions d'euros de crédits sur le programme 204 « Prévention et sécurité sanitaire » de la mission « Santé » (cf. point 6 infra) ;

4. Les mesures relatives à l'indemnisation des collectivités touchées par des calamités naturelles, les mesures d'aide à l'Afghanistan et au Pakistan, la compensation de la baisse du prix des carburants dans certains départements d'outre-mer, le financement de la compagnie française pour l'exposition de Shanghai 2010 et celui des opérations de recherche à la suite de la catastrophe aérienne du 1er juin 2009, revêtent bien - à la différence de celles mentionnées au point 5 infra - un caractère imprévisible ;

5. En revanche, les ouvertures de crédits relatives aux opérations immobilières du ministère de la défense ne présentent pas ce caractère d'imprévisibilité incontestable, à partir du moment où la crise immobilière rendait difficile, dès le vote de la loi de finances initiale (LFI) pour 2009, la mise en place de la structure de portage ;

6. S'agissant de l'achat de masques de protection contre la grippe A / H1N1 prévu au titre du programme 204 susmentionné, elle émet de nettes réserves quant à l'imprévisibilité de ces acquisitions qui semblent moins résulter de l'urgence que de la mauvaise gestion des stocks de produits de santé constitués en cas de pandémie. Il s'agit, en effet, de renouveler, pour partie, des stocks périmés dont la date de péremption était connue au moment du vote de la LFI pour 2009. Par ailleurs, ces masques, dont la date de validité est dépassée, ne seront pas détruits, mais conservés, dans la mesure où leur efficacité a été démontrée.

En ce qui concerne ce dernier point, la commission des finances déplore les difficultés rencontrées pour obtenir des chiffrages précis et cohérents sur l'évaluation des nouveaux besoins. Elle invite le Gouvernement à procéder au recensement rapide et complet de l'ensemble de ses stocks et à trancher rapidement la question du sort à réserver aux produits périmés. Enfin, elle estime qu'un bilan de l'action de l'Etablissement de préparation et de réponse aux urgences sanitaires (EPRUS) devra être mené une fois le risque pandémique passé, afin d'apprécier l'utilité réelle de cette agence.

Sous réserve de ces observations, la commission des finances du Sénat a émis un avis favorable au présent projet de décret d'avance.

Avis sur le décret d'avance n° 2009-1398 du 9 novembre 2009

Sur la base d'un rapport de motivation du Gouvernement dont elle souhaite qu'il soit publié au Journal officiel, la commission des finances du Sénat a examiné, au regard des conditions posées par la loi organique relative aux lois de finances, un projet de décret d'avance portant ouverture de 656,1 millions d'euros en autorisations d'engagement et de 577,6 millions d'euros en crédits de paiement.

Sur la base des analyses contenues dans la note explicative ci-jointe44(*), elle a constaté que :

1. le plafond de 1 % pour les crédits ouverts n'est pas dépassé, compte tenu du décret d'avance déjà intervenu en cours d'exercice ;

2. l'équilibre budgétaire défini par la loi de finances initiale pour 2009, voté par le Parlement, n'est pas affecté, et que l'ouverture des crédits susmentionnés, dès lors qu'elle est gagée par des annulations d'un même montant, n'appelle pas le dépôt d'un projet de loi de finances rectificative ;

3. l'urgence à ouvrir, au titre des dépenses précitées, les autorisations d'engagement et les crédits de paiement correspondants est indiscutable ;

4. les mesures relatives au financement de l'organisation de la campagne de vaccination contre la grippe A (H1N1), à la couverture d'une partie du coût de la pollution qui a touché le département de la Loire en 2008 ou bien aux conséquences de la tempête Klaus, revêtent bien - à la différence de celles mentionnées au point 5 ci-dessous - un caractère imprévisible ;

5. en revanche, certaines ouvertures de crédits ne présentent pas ce caractère d'imprévisibilité incontestable ; il s'agit :

- des crédits de la mission « Immigration, asile et intégration » : la dotation budgétaire correspondante a été excessivement sous-évaluée en loi de finances initiale pour 2009, comme cela avait été relevé par le rapporteur spécial dès l'examen du projet de loi de finances pour 2009 ;

- des crédits du compte de concours financiers « Avances au fonds d'aide à l'acquisition de véhicules propres » pour lesquels le dépassement, s'il est la conséquence du succès du « bonus », tient aussi à une sous-évaluation des besoins en loi de finances initiale ;

- des crédits de la mission « Défense » ouverts pour faire face au surcoût des OPEX, dont la provision inscrite dans la loi de finances initiale, bien que plus réaliste que précédemment, était manifestement insuffisante, comme cela avait été souligné par les rapporteurs spéciaux lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2009.

6. En ce qui concerne le gage des ouvertures destinées au financement des OPEX, la commission souligne le retour à des pratiques critiquables et, à ce stade, non-conformes à la loi de programmation militaire 2009-2014. En effet :

- il s'agit de l'annulation à due concurrence de crédits d'équipement ;

- la loi de programmation militaire 2009-2014 prévoit que, « en gestion, les surcoûts nets non couverts par la provision (surcoûts hors titre 5 nets des remboursements des organisations internationales) seront financés par prélèvement sur la réserve de précaution interministérielle » ;

- en conséquence, il conviendra que la prochaine loi de finances rectificative rouvre les crédits d'équipement concernés, en « gageant » cette réouverture par l'annulation de crédits, qui devraient être prélevés sur d'autres missions.

La commission sera particulièrement attentive, à l'avenir, à la prise en compte de ses observations ci-dessus, en particulier s'agissant des missions « Défense » et « Immigration, asile et intégration ». Elle déplore que le financement des OPEX se soit à nouveau écarté des principes de bonne gestion auxquels le Parlement est attaché.

Dans ce contexte, la commission a cependant émis un avis favorable au présent projet de décret d'avance.

Avis sur le décret d'avance n° 2009-1512 du 8 décembre 2009

En se fondant sur un rapport de motivation du Gouvernement dont elle souhaite qu'il soit publié au Journal officiel, la commission des finances du Sénat a examiné, au regard des conditions posées par la loi organique relative aux lois de finances, un projet de décret d'avance portant ouverture de 65 millions d'euros en autorisations d'engagement et en crédits de paiement. Ces crédits sont destinés à financer les besoins de trésorerie du budget annexe « Contrôle et exploitation aériens » (BACEA) via une augmentation du montant de l'avance octroyée en 2009 par l'Agence France Trésor à la Direction générale de l'aviation civile (DGAC).

Sur la base des analyses contenues dans la note explicative ci-jointe45(*), elle a constaté que :

1. le plafond de 1 % pour les crédits ouverts n'est pas dépassé, compte tenu des deux décrets d'avance déjà intervenus en cours d'exercice (juin et octobre 2009) ;

2. l'équilibre budgétaire défini par la loi de finances initiale pour 2009, voté par le Parlement, n'est pas affecté, et que l'ouverture des crédits susmentionnés, dès lors qu'elle est gagée par des annulations d'un même montant, n'appelle pas le dépôt d'un projet de loi de finances rectificative ;

3. l'urgence à ouvrir, au titre des dépenses précitées, les autorisations d'engagement et les crédits de paiement correspondants est indiscutable ;

4. les nouveaux besoins de trésorerie de la DGAC en fin d'exercice revêtent bien un caractère imprévisible, eu égard à l'aggravation de la crise du transport aérien - et donc à la diminution des recettes du budget annexe - en cours d'exercice ;

5. en revanche, le recours à une avance du Trésor remboursable sur huit ans pour couvrir un décalage de trésorerie de quelques jours constitue une solution inadaptée. Il conviendrait donc de réfléchir à la mise en place d'un instrument plus souple, mobilisable à très court terme (moins d'une semaine) et dont le coût serait moindre que le paiement d'intérêts sur une durée allant jusqu'à huit ans.

Sous le bénéfice de ces observations, la commission a émis un avis défavorable au présent projet de décret d'avance, compte tenu de la dérive insoutenable de l'endettement du budget annexe et du caractère inapproprié du mode de financement proposé alors qu'il ne s'agit de couvrir que quelques jours de trésorerie.

TITRE III DISPOSITIONS PERMANENTES

I. MESURES FISCALES NON RATTACHÉES
A. Lutter contre la fraude

ARTICLE 11 Levée du secret professionnel entre les ministères financiers et le ministère de l'intérieur dans le cadre des activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité juridique

Commentaire : le présent article prévoit que soient effectuées de manière spontanée, et non plus comme actuellement sur demande seulement, par dérogation à la règle du secret professionnel, les transmissions d'informations de l'administration fiscale et des douanes aux agents et officiers de police judiciaire, comme y sont déjà obligés ces derniers au bénéfice des ministères financiers.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'OBLIGATION DE SECRET PROFESSIONNEL DES AGENTS DES MINISTÈRES FINANCIERS

L'obligation de secret professionnel est fondée sur l'article 226-13 du code pénal, qui dispose que « la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15.000 euros d'amende ».

L'applicabilité de cet article est expressément précisée :

- d'une part, envers les agents de l'administration fiscale, par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales (LPF) aux termes duquel l'article 226-13 précité du code pénal s'applique à « toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances » ;

- d'autre part, en ce qui concerne les agents de l'administration des douanes, par l'article 59 bis du code des douanes selon lequel « sont tenus au secret professionnel, dans les conditions et sous les peines prévues à l'article 226-13 du code pénal, les agents des douanes ainsi que toutes personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou de leurs attributions à exercer à quelque titre que ce soit des fonctions à l'administration centrale ou dans les services extérieurs des douanes ou à intervenir dans l'application de la législation des douanes ».

B. LES DÉROGATIONS À L'OBLIGATION DE SECRET PROFESSIONNEL DES AGENTS DES MINISTÈRES FINANCIERS

1. Vue d'ensemble

De nombreuses dérogations ont été aménagées par le législateur afin de délier de leur obligation au secret professionnel les détenteurs d'une information relevant de l'article 226-13 précité du code pénal. L'article 226-14 de ce code, d'ailleurs, mentionne en termes exprès que « l'article 226-13 n'est pas applicable dans les cas où la loi impose ou autorise la révélation du secret ».

Certaines de ces dérogations revêtent une portée générale. Ainsi, notamment, conformément à l'article 40 du code de procédure pénale, « toute autorité constituée, tout officier public ou fonctionnaire qui, dans l'exercice de ses fonctions, acquiert la connaissance d'un crime ou d'un délit est tenu d'en donner avis sans délai au procureur de la République et de transmettre à ce magistrat tous les renseignements, procès-verbaux et actes qui y sont relatifs ».

D'autres dérogations au secret professionnel sont spécifiques à une catégorie professionnelle. En ce qui concerne les agents de l'administration fiscale et des douanes, ces régimes propres d'exception sont fixés par les articles L. 113 et suivants du LPF, au profit de certaines autorités ou instances administratives, de collectivités publiques, des autorités judiciaires et des juridictions, des officiers ministériels, d'autorités et organismes chargés de l'application de la législation sociale, ainsi que d'organismes divers.

Au total, environ soixante-dix situations distinctes de levée totale ou, le plus souvent, partielle du secret professionnel des agents des ministères financiers sont prévues. Par exemple :

- le ministre chargé des finances est tenu d'autoriser les agents placés sous son autorité à répondre aux questions ou convocations du Médiateur de la République, et ces agents sont tenus d'y répondre ou déférer (article L. 115) ;

- les agents de l'administration fiscale et des douanes sont tenus de communiquer les documents de service qu'ils détiennent aux agents, ayant au moins le grade d'inspecteur, qui appartiennent à d'autres administrations des finances et sont chargés d'établir des impôts et droits (article L. 117) ;

- lorsque des contribuables réclament à l'Etat, aux départements, aux communes ou aux établissements publics administratifs des indemnités dont le montant dépend de leurs bénéfices ou revenus ou de la valeur de leurs biens, les collectivités publiques intéressées ainsi que les experts appelés à fournir un rapport sur ces demandes peuvent recevoir de l'administration des impôts ou des douanes la communication des déclarations et des évaluations fournies par ces contribuables pour l'établissement ou la liquidation d'un impôt (article L 122) ;

- les agents des services financiers sont déliés du secret professionnel à l'égard des magistrats de la Cour des comptes, des chambres régionales des comptes ainsi que des rapporteurs auprès de la Cour de discipline budgétaire et financière, à l'occasion des enquêtes effectuées par ces magistrats dans le cadre de leurs attributions (article L. 140) ;

- les agents des administrations fiscales doivent communiquer aux organismes chargés de la gestion d'un régime obligatoire de sécurité sociale ou de l'attribution de la protection complémentaire en matière de santé les informations nominatives nécessaires à l'appréciation des conditions d'ouverture et de maintien des droits aux prestations, au calcul de celles-ci, à l'appréciation des conditions d'assujettissement aux cotisations et contributions, ainsi qu'à la détermination de l'assiette et du montant de celles-ci et à leur recouvrement (article L 152).

En outre, les règles de droit commun de levée du secret professionnel sont rappelées. En particulier :

- le procureur de la République, un juge d'instruction ou un tribunal peuvent obtenir de l'administration la communication des renseignements utiles de nature financière ou fiscale (article L. 141 A) ;

- lorsqu'une plainte a été portée par l'administration contre un redevable et qu'une information a été ouverte, les agents de l'administration sont déliés du secret professionnel vis-à-vis du juge d'instruction (article L. 142).

2. Le cas de la « lutte contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique »

L'article L. 135 L du LPF que vise le présent article dispose que, « dans le cadre de la lutte contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique, les agents de la direction générale de la comptabilité publique, de la direction générale des douanes et droits indirects, de la direction générale des impôts et de la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes doivent répondre aux demandes formulées par les officiers et agents de police judiciaire concernant les renseignements et documents de nature financière, fiscale ou douanière, sans que puisse être opposée l'obligation au secret ».

Cette disposition a été introduite par la loi n° 2002-1094 du 29 août 2002 d'orientation et de programmation pour la sécurité intérieure, dans le contexte de la mise en place des groupements d'intervention régionaux (GIR), destinés à lutter contre l'économie souterraine et divers trafics. A cet égard, il convient d'observer deux points :

- d'une part, la notion de « lutte contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique » ne recoupe exactement ni les catégories du droit pénal, ni celles du droit fiscal. Le premier comprend notamment la notion d'activité illicite, laquelle porte atteinte à l'ordre public, par définition, mais pas nécessairement à la sécurité publique. Le second ne connaît par ailleurs que les notions d'activité occulte ou de manquement à une obligation déclarative ;

- d'autre part, la rédaction précitée se réfère à un état de l'organisation administrative qui, depuis la loi du 29 août 2002, a évolué. En particulier, en avril 2008, la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) et la direction générale des impôts (DGI) ont été fusionnées sous la forme de la direction générale des finances publiques (DGFiP).

Suivant le même article dans sa rédaction complétée par la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité, « dans ce même cadre [la « lutte contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique »], les officiers et agents de police judiciaire doivent communiquer aux agents des quatre directions précitées tous les éléments susceptibles de comporter une implication de nature financière, fiscale ou douanière, sans que puisse être opposée l'obligation au secret ».

La levée du secret professionnel concerne, ici, les agents et officiers de police judiciaire, par dérogation à l'article 11 du code de procédure pénale qui énonce que, « sauf dans le cas où la loi en dispose autrement et sans préjudice des droits de la défense, la procédure au cours de l'enquête et de l'instruction est secrète », et que « toute personne qui concourt à cette procédure est tenue au secret professionnel dans les conditions et sous les peines des articles 226-13 et 226-14 du code pénal » précités.

De la sorte, le législateur, a mis en place une dérogation asymétrique à l'obligation de secret professionnel, entre l'administration fiscale et les douanes d'une part et les agents et officiers de police judiciaire d'autre part. En effet :

- d'une côté, la transmission de renseignements et documents par les agents des ministères financiers aux agents et officiers de police judiciaire se trouve subordonnée à la demande préalable de ces derniers. Les agents de l'administration fiscale et des douanes sont tenus d'y répondre, mais ils ne peuvent procéder spontanément à la communication. Leur obligation de secret professionnel n'est donc levée qu'en fonction de l'initiative de la police judiciaire ;

- de l'autre côté, il est fait obligation aux agents et officiers de police judiciaire de communiquer les éléments en cause, le cas échéant de manière spontanée, à l'administration fiscale et aux douanes. La levée du secret professionnel de ces agents est donc indépendante de l'initiative des ministères financiers.

Il convient de noter que la rédaction de l'article L. 135 L du LPF est intégralement reprise par l'article 59 quater du code des douanes, dans le cadre des dispositions de ce code relatives aux immunités, sauvegarde et obligations des agents des douanes.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article tend à modifier les articles précités L. 135 L du LPF et 59 quater du code des douanes, en vue d'harmoniser le régime ci-dessus présenté de dérogation à l'obligation de secret professionnel entre l'administration fiscale et les douanes d'une part et les agents et officiers de police judiciaire d'autre part. Il est ainsi proposé que soient effectuées de manière spontanée, et non plus comme actuellement sur demande seulement, les transmissions aux agents et officiers de police judiciaire des renseignements et documents détenus par l'administration fiscale et les douanes, de la même manière que les agents et officiers de police judiciaire s'y trouvent obligés au profit des ministères financiers.

Les transmissions, de part et d'autre, se feraient désormais spontanément comme sur demande. Cette mesure s'appliquerait à compter du 1er janvier 2010.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article, adopté sans modification par l'Assemblée nationale, vise de façon opportune à « fluidifier » les échanges d'informations, entre les ministères financiers et la police judiciaire, dans le cadre de la « lutte contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique ».

En effet, il s'agit d'éviter que la transmission d'informations de l'administration fiscale ou des douanes soit nécessairement subordonnée à la formulation d'une demande préalable par un agent ou un officier de police judiciaire. Une telle demande suppose que la police se trouve en mesure d'estimer que les ministères financiers détiennent le renseignement ou le document utile à son enquête ; en pratique, par conséquent, l'exploitation des éléments effectivement détenus par l'administration peut ne pas être optimale pour la poursuite des activités en cause. Le présent article est de nature à améliorer cette situation.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 12 Alignement du traitement fiscal des activités illicites sur les activités occultes

Commentaire : le présent article tend à assujettir au régime fiscal des activités occultes l'ensemble des activités illicites et à exclure les activités occultes non soumises à la TVA du bénéfice du régime des micro-entreprises (en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux) ou du régime déclaratif spécial (en ce qui concerne les bénéfices non commerciaux).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÉGIME DES ACTIVITÉS OCCULTES

Par référence aux dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales (LPF), un contribuable exerce une activité dite « occulte » dès lors qu'il n'a pas rempli ses obligations déclaratives de revenus dans les délais légaux et n'a pas procédé à l'immatriculation de son activité auprès du centre de formalités des entreprises (CFE) ou du greffe du tribunal de commerce compétent. L'activité occulte n'est reconnue que si les deux conditions sont remplies, cumulativement.

Il convient de préciser que l'absence de déclaration au titre d'un impôt d'une activité par ailleurs déclarée au titre d'un autre impôt n'est pas considérée comme permettant de qualifier d'occulte cette activité. A l'inverse, une déclaration de revenu global sans déclaration spéciale professionnelle ou dépourvue de la mention de revenus catégoriels est de nature à entraîner la qualification d'une activité comme occulte.

Lorsque l'activité occulte est constituée, le droit fiscal sanctionne cette situation en excluant le contribuable en cause du bénéfice de certaines mesures de faveur et en lui appliquant des dispositions plus rigoureuses que celles du droit commun, notamment sous l'aspect procédural.

1. L'exclusion du bénéfice de certaines mesures de faveur

L'activité occulte prive le redevable du bénéfice des dispositifs suivants :

la franchise en base de TVA (article 293 B du code général des impôts [CGI], qui dispense du paiement de la TVA les assujettis réalisant un chiffre d'affaires inférieur à certains seuils, proches des seuils conditionnant le bénéfice du régime des micro-entreprises cf. ci-dessous) ;

les régimes simplifiés d'imposition (article 302 septies A du CGI, organisant un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 763.000 euros en ce qui concerne les entreprises de vente ou à 230.000 euros en ce qui concerne les prestataires de services ; et article 302 septies A bis du même code, fixant un régime simplifié d'imposition des BIC pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur aux seuils conditionnant le bénéfice du régime simplifié précité de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires) ;

le régime en faveur des micro-entreprises lato sensu, y compris le régime déclaratif spécial, mais seulement dans la mesure où ces régimes sont fermés aux contribuables qui ne bénéficient pas de la franchise en base de TVA et, donc, aux assujettis à la TVA exerçant une activité occulte (article 50-0 du GCI, qui prévoit l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux [BIC] des entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur, selon la nature de leur activité, à 80.000 ou 32.000 euros, sur la base de leur chiffre d'affaires diminué d'un abattement fixé, en principe, à 71 % ; et article 102 ter du même code, qui prévoit l'imposition des bénéfices non commerciaux [BNC] de contribuables percevant de tels bénéfice à hauteur d'un montant annuel n'excédant pas 32.000 euros, sur la base du montant brut des recettes annuelles diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 %).

2. L'application de dispositions plus rigoureuses

L'activité occulte entraîne l'application au redevable des dispositions suivantes :

l'aggravation de la majoration d'impôt au titre du défaut de déclaration. La majoration d'impôt encourue en cas de défaut ou de retard des déclarations prévues (article 1728 du CGI) est de 10 % en l'absence de mise en demeure du redevable par l'administration fiscale ou en cas de dépôt de la déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, de 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, mais de 80 % si une activité occulte est découverte ;

l'allongement de la période maximale d'examen de la situation fiscale. L'examen contradictoire, par l'administration fiscale, de la situation des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu (article L. 12 du LPF), en principe, ne peut s'étendre sur une durée supérieure à un an. Cette durée est portée à deux ans en cas de découverte, en cours du contrôle, d'une activité occulte ;

le report de la prescription du droit de reprise. Le droit de reprise de l'administration fiscale, en vertu duquel elle peut réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l'établissement de l'impôt, ne peut s'exercer, en principe, que jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le délai est prolongé de deux années en cas de fraude ayant donné lieu au dépôt d'une plainte par l'administration (à la condition que les personnes poursuivies ne bénéficient ni d'une relaxe, ni d'un non-lieu), et il est porté à dix ans après l'année au titre de laquelle l'imposition est due en ce qui concerne les activités occultes46(*). Ce report de prescription concerne l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu (article L. 169 du LPF), la taxe professionnelle (article L. 174 de ce code) et les taxes assises sur le chiffre d'affaires, notamment la TVA (article L. 176 du même code) ;

le durcissement du régime de la taxation d'office. Le défaut ou le retard des déclarations prévues ouvre la possibilité de taxer d'office le redevable, l'administration fiscale évaluant elle-même le montant de l'impôt dû, à charge pour l'intéressé de démonter, le cas échéant, le caractère excessif de ce montant (article L. 66 du LPF). Cette procédure, en principe, n'est pas applicable si le contribuable régularise sa situation dans un délai de trente jours suivant sa mise en demeure par l'administration. Toutefois, dans plusieurs hypothèses, en particulier si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un CFE ou auprès du greffe d'un tribunal de commerce ce qui vise les activités occultes , la mise en demeure préalable n'est pas nécessaire pour taxer d'office au titre de l'impôt sur les sociétés ou des taxes sur le chiffre d'affaires.

B. LA DISTINCTION ENTRE ACTIVITÉS OCCULTES ET ACTIVITÉS ILLICITES

Eu égard à la faible probabilité qu'une activité illicite, comme telle pénalement sanctionnée, fasse l'objet d'une immatriculation auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe d'un tribunal de commerce47(*), l'administration a longtemps considéré que toute activité illicite non déclarée constituait, en termes de droit fiscal, une activité occulte. Cependant, la jurisprudence a récemment remis en cause cette interprétation, et a obligé à distinguer les notions, en estimant que le détournement de fonds par un salarié, activité bien sûr illicite, ne peut cependant être qualifié d'activité occulte, dans la mesure où il n'est pas au nombre des activités qui doivent être enregistrées auprès d'un CFE ou du greffe d'un tribunal de commerce48(*).

Bien que les décisions en cause aient été rendues sous l'empire d'anciennes dispositions légales, le raisonnement paraît transposable aux dispositions en vigueur, puisqu'il s'en tient à la lettre de la définition d'une activité occulte fixée par le livre des procédures fiscales. Il en résulte qu'actuellement, l'administration fiscale ne peut plus appliquer sans risque de contentieux, aux activités illicites pourtant dissimulées par l'absence de déclaration, le régime prévu pour les activités occultes.

En d'autres termes, les activités occultes licites se trouvent soumises à un régime fiscal plus rigoureux que des activités illicites. Le présent article, à titre principal, entend mettre fin à ce paradoxe.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. L'ASSUJETTISSEMENT AU RÉGIME DES ACTIVITÉS OCCULTES DE L'ENSEMBLE DES ACTIVITÉS ILLICITES

Dans sa rédaction initiale, le présent article visait à compléter la définition actuelle des activités occultes, ci-dessus rappelée, pour y inclure les activités passibles d'une peine privative de liberté égale ou supérieure à un an et dont les revenus n'ont pas été déclarés à l'administration fiscale. L'Assemblée nationale a étendu cette proposition à toutes les activités illicites non déclarées (cf. infra, III). En conséquence, les développements ci-après mentionnent cette seule notion, sans précision quant au quantum de la peine encourue.

Le IV du présent article tend ainsi à modifier l'article L. 169 précité du LPF, de sorte qu'une activité occulte soit désormais définie comme une activité pour laquelle le contribuable n'a pas déposé, dans le délai légal, les déclarations qu'il était tenu de souscrire et (cumulativement) qui, soit n'a pas été enregistrée par un CFE ou le greffe du tribunal de commerce, soit constitue une activité illicite.

Formellement, cette modification vise le report de la prescription du droit de reprise de l'administration applicable, en cas d'activités occultes, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu. Les V et VI du présent article procèdent de même, respectivement, en matière de taxe professionnelle et de taxes assises sur le chiffre d'affaires.

Par le jeu des renvois de références, le IV précité affecte également les dispositions qui, en pareil cas, privent du bénéfice de la franchise en base de TVA et des régimes simplifiés d'imposition, prévoient une majoration d'impôt spécifique au titre du défaut de déclaration, et allongent la durée maximale de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. Le III du présent article vise la dispense de mise en demeure pour la taxation d'office au titre de l'impôt sur les sociétés ou des taxes assises sur le chiffre d'affaires.

B. L'EXCLUSION DES ACTIVITÉS OCCULTES NON SOUMISES À LA TVA DU BÉNÉFICE DES RÉGIMES EN FAVEUR DES MICRO-ENTREPRISES

Comme on l'a souligné ci-dessus, le régime des micro-entreprises (en ce qui concerne les BIC) et le régime déclaratif spécial (en ce qui concerne les BNC), actuellement, ne sont fermés aux contribuables qui exercent une activité occulte que dans la mesure où ces contribuables se trouvent assujettis à la TVA.

Les I et II du présent article, en prenant en compte les contribuables non assujettis à la TVA, visent à généraliser à tous les cas d'activités occultes, au sens nouveau ici proposé, l'empêchement de bénéficier de ces régimes.

C. LES RÈGLES D'ENTRÉE EN VIGUEUR

Le VII du présent article précise le régime d'entrée en vigueur de celui-ci :

- les dispositions relatives aux régimes concernant les micro-entreprises au sens large entreront en vigueur à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 ;

- les dispositions visant la dispense de mise en demeure préalable à une taxation d'office seront applicables aux procédures de contrôle engagées à compter du 1er janvier 2010 ;

- les dispositions relatives au délai d'exercice du droit de reprise seront applicables aux délais venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2009.

III. LES MODIFICATIONS APPORTEES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, au nom de la commission des finances, et avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale, ainsi qu'il a été précisé ci-dessus, a étendu à l'ensemble des activités illicites non déclarées à l'administration fiscale, indépendamment du quantum de peine encourue, la proposition du présent article d'intégrer les activités illicites dans la définition des activités occultes. En effet, comme on l'a signalé, la rédaction initiale ne visait que les activités passibles d'une peine privative de liberté égale ou supérieure à un an.

Des dispositions de coordination ont été introduites à cette occasion, donnant lieu aux II bis et II ter du présent article.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article tend avant tout à remédier à une situation juridique peu satisfaisante, dans laquelle des activités illicites peuvent se trouver soumises à un régime fiscal moins sévère que les activités occultes licites. Il doit être approuvé à ce titre, de même que l'initiative de l'Assemblée nationale de regarder comme des activités occultes toutes les activités illicites non déclarées à l'administration fiscale, et pas seulement celles qui entraînent une peine d'emprisonnement égale ou supérieure à un an, comme le proposait la rédaction initiale.

Cette dernière, en effet, conduirait à maintenir un traitement fiscal plus favorable pour certaines activités illicites que pour les activités occultes licites. Au plan pratique, l'enjeu de la modification apportée par nos collègues députés reste modeste, dans la mesure où il est difficile d'identifier des activités lucratives illicites qui ne soient pas passibles d'une peine d'emprisonnement d'au moins un an. Cependant, sous l'angle des principes, il paraît cohérent de prendre en compte l'ensemble des activités illicites, quelle que soit la lourdeur de la peine qui les sanctionne.

Une exigence de cohérence similaire justifie l'exclusion de toutes les activités occultes du bénéfice du régime des micro-entreprises (pour les BIC) et du régime déclaratif spécial (pour les BNC), à laquelle procède le présent article alors que le droit fiscal en vigueur conduit sans justification de fond à ne pénaliser, en ce domaine, que les activités occultes soumises à la TVA.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 13 Lutte contre les activités lucratives non déclarées

Commentaire : le présent article vise à lutter contre les activités lucratives non déclarées et illicites. D'une part, il crée une présomption de revenus pour les personnes qui se livrent à certains trafics délictueux et, d'autre part, il élargit à ces activités le champ d'application de la procédure de flagrance fiscale. En outre, dans ce cadre, l'Assemblée nationale, à l'initiative du Gouvernement, a introduit un dispositif de taxation forfaitaire en fonction du train de vie.

I. LA SITUATION ACTUELLE

A. LA DIFFICULTÉ D'IMPOSER LES REVENUS PROVENANT DE TRAFICS ILLICITES

En droit, rien n'empêche l'imposition de revenus issus d'activités lucratives non déclarées et illicites par exemple, le trafic de stupéfiants, d'armes, de produits de contrefaçon, d'alcool ou de tabac , notamment par l'application d'une taxation d'office, à l'initiative de l'administration, sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales (LPF).

Toutefois, cette imposition est souvent très difficile à mettre en oeuvre au plan pratique, faute pour l'administration de pouvoir établir l'assiette d'un revenu provenant d'une activité délictueuse, par nature occulte, en l'absence de comptabilité, de factures ou de mouvements sur des comptes bancaires. Les seuls éléments tangibles, généralement, sont la marchandise saisie qui a fait l'objet de l'infraction ou les biens qui ont servi à commettre celle-ci.

En outre, l'administration fiscale, dans ce cadre, s'appuie à l'ordinaire sur le résultat de procédures judiciaires achevées ou sur le point de l'être. Dans ces conditions, le contrôle intervient tardivement par rapport à la date de commission des infractions ou du constat de celles-ci, ce qui conduit fréquemment à l'impossibilité de localiser les redevables ou leur patrimoine.

B. L'IMPOSSIBILITÉ DE METTRE EN oeUVRE LA FLAGRANCE FISCALE ENVERS DES ACTIVITÉS ILLICITES

La procédure de flagrance fiscale fixée par l'article L. 16-0 BA du LPF (disposition issue de la LFR du 25 décembre 2007) permet d'exercer un contrôle en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés et de taxes assises sur le chiffre d'affaires au titre d'une période pour laquelle aucune des obligations déclaratives de l'intéressé n'est échue et, au besoin, d'effectuer des saisies conservatoires, sans autorisation judiciaire préalable, à hauteur d'un montant représentatif des impôts afférents à la période en cours, dans le cas où :

- un contribuable se livre à une activité professionnelle,

- l'administration constate au moins un fait caractérisant la fraude (activité occulte49(*), délivrance ou comptabilisation de factures fictives, réitération d'opérations commerciales sans facture et non comptabilisées ou utilisation frauduleuse d'un logiciel de comptabilité, ou infraction à la législation sociale en matière de travail dissimulé),

- et les circonstances révèlent une menace pour le recouvrement d'une créance fiscale.

Ces dispositions sont complétées par un régime d'amendes défini par l'article 1740 B du code général des impôts (CGI). Par ailleurs, des garanties sont prévues pour le contribuable qui, dans le délai de huit jours à compter de la réception, peut introduire en référé un recours contre le procès-verbal de flagrance fiscale et/ou un recours contre la décision de saisies conservatoires. Le juge des référés doit se prononcer sous quinze jours, le caractère sérieux du doute sur la régularité des procédures étant laissé à son appréciation par la loi.

La flagrance fiscale, cependant, ne peut légalement être mise en oeuvre que dans le cadre des procédures de contrôle dites « entrantes » prévues par le LPF : le droit de visite et de saisie (article L. 16 B), le droit d'enquête (article 80), la vérification sur place de la TVA (article L. 13) et le contrôle en matière de TVA pour les entreprises relevant du régime simplifié d'imposition (article L. 16 D), ou le contrôle inopiné (article L. 47).

Or, si ces procédures peuvent effectivement se trouver diligentées à l'encontre d'entreprises éphémères, elles restent en pratique inapplicables envers des contribuables qui se livrent à des trafics illicites. C'est uniquement à la suite d'informations obtenues dans le cadre d'un droit de communication ou de la levée du secret professionnel, par la police ou les autorités judiciaires, que l'administration a connaissance d'informations relatives à ces activités. La flagrance fiscale ne peut donc leur être opposée.

De même, les omissions ou insuffisances déclaratives liées à la réalisation de trafics illégaux n'entrent pas dans les critères de fraude susceptibles de justifier l'engagement de cette procédure de flagrance.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à lever les deux obstacles ci-dessus exposés que rencontre l'administration fiscale pour lutter contre les activités lucratives délictueuses.

A. LA CRÉATION D'UNE PRÉSOMPTION DE REVENUS À L'ENCONTRE DES PERSONNES SE LIVRANT À CERTAINS TRAFICS ILLICITES

En vue de résoudre la difficulté pratique d'imposer les revenus issus de trafics illicites, le présent article tend à introduire un nouvel article 1649 quater-0 B bis dans le CGI.

Ce texte établit une présomption de revenus à l'encontre des personnes dont une procédure judiciaire (enquête menée à la suite de la constatation d'un flagrant crime ou délit, enquête préliminaire, instruction préparatoire, obligatoire ou facultative) a constaté qu'elles ont eu la libre disposition d'un bien faisant l'objet d'une des infractions pénales suivantes, ou ayant permis ou visant leur réalisation :

- les crimes et délits de trafic de stupéfiants ;

- les crimes en matière de fausse monnaie ;

- les crimes et délits relatifs à la législation sur les armes ;

- les délits au regard de la réglementation sur les tabacs et les alcools ;

- le délit de contrefaçon.

Cette information devra avoir été portée à la connaissance de l'administration fiscale par le ministère public à l'occasion d'une instance devant les juridictions civiles ou criminelles, par l'autorité judiciaire dans le cas où celle-ci disposerait d'indications de nature à faire présumer une fraude fiscale, ou par des agents de police judiciaire dans le cadre d'échanges de renseignements avec les services fiscaux, par levée du secret professionnel50(*).

Les personnes en cause, sauf pour elles à apporter la preuve contraire, seront présumées avoir perçu un revenu équivalent à la valeur vénale du bien considéré. Lorsque plusieurs personnes ensemble auront eu la disposition de biens illicites, la base de ce revenu, sauf preuve contraire, sera répartie proportionnellement entre elles.

Le revenu ainsi défini sera imposable au titre de l'année au cours de laquelle la disposition du bien aura été constatée, dans les conditions du droit commun de l'impôt sur le revenu, et assujetti à la contribution sociale généralisée (CSG) et à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS). Ces dispositions entreront en vigueur à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009.

B. L'APPLICATION DE LA FLAGRANCE FISCALE AUX MÊMES ACTIVITÉS ILLICITES

Le présent article vise également à permettre que la procédure de flagrance fiscale soit applicable à certaines activités lucratives illicites.

A cet effet, il modifie l'article L. 16-0 BA, précité, du LPF, pour prévoir que les agents des services fiscaux pourront mettre en oeuvre la flagrance fiscale sur le fondement d'informations délivrées à la suite d'une procédure judiciaire, de même nature que celles que mentionne l'article 1649 quater-0 B bis que le présent article tend à insérer dans le CGI, comme il a été exposé ci-dessus. La transmission de ces informations devra avoir été réalisée suivant les mêmes modalités (par le ministère public, par l'autorité judiciaire ou par des agents de police judiciaire) que celles que prévoit ledit article ; les activités susceptibles de faire l'objet de la procédure de flagrance seront également les mêmes que celles visées par celui-ci (trafic de stupéfiants, fausse monnaie, infractions à la législation sur les armes, délits au regard de la réglementation sur les tabacs et les alcools, contrefaçon).

Dans ce cadre, le montant des saisies conservatoires sera égal au montant des revenus déterminés au regard de la valeur vénale des biens objet du trafic ou l'ayant permis ou y visant. Les droits et garanties du contribuable seront identiques à ceux, précités, applicables dans le cadre de la procédure de flagrance fiscale existante.

III. LES APPORTS DE L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a substantiellement modifié le présent article.

A. DES PRÉCISIONS VISANT À DONNER LEUR PLEIN EFFET À LA LUTTE CONTRE LES ACTIVITÉS ILLICITES

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, au nom de la commission des finances, et avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté deux mesures tendant à optimiser la lutte contre les activités lucratives non déclarées et illicites que poursuit le présent article.

D'une part, la présomption de revenus instituée par le présent article pour des personnes se livrant à certains trafics délictueux a été étendue au cas de la disposition d'une somme d'argent, produit direct d'une des infractions visées, alors que la rédaction initiale s'en tenait aux biens faisant l'objet de ces infractions ou ayant permis ou visant leur réalisation. L'imposition pourra donc être effectuée sur la base du montant en cause.

D'autre part, il a été précisé que la majoration d'impôt à hauteur de 80 %, pour défaut de déclaration, en cas d'activité occulte (article 1728 du CGI) sera bien applicable dans le cadre d'une imposition fondée sur la présomption de revenu instituée par le présent article.

B. L'EXPLICITATION DES GARANTIES DES CONTRIBUABLES DANS LA MISE EN oeUVRE DU PRÉSENT ARTICLE

L'Assemblée nationale, avec l'avis favorable de la commission des finances, a également adopté trois amendements présentés par le Gouvernement en vue d'indiquer explicitement les garanties offertes aux contribuables dans la mise en oeuvre du présent article.

En premier lieu, la notion de « disposition » des biens faisant l'objet des infractions concernées ou ayant permis ou visant leur réalisation, qui déclenchera la présomption de revenus de trafics illicites, a été précisée comme « libre disposition », de sorte que la mesure vise les seules personnes ayant réellement tiré un revenu d'activités délictueuses. En effet, celles qui n'auront eu que la garde temporaire des biens ne seront pas imposées à ce titre.

En deuxième lieu, le régime de la « preuve contraire » que pourront apporter les personnes faisant l'objet de la présomption de revenus issus de trafics illicites a été développé. Les intéressés pourront établir cette preuve par tout moyen. Ils pourront ainsi présenter des éléments justifiant qu'ils n'avaient pas la libre disposition des biens en cause, qu'ils ont déclaré les revenus ayant servi à acquérir ces biens, ou qu'ils les ont acquis à crédit.

En troisième lieu, la mise en oeuvre de la présomption de revenus créée par le présent article a été expressément subordonnée au visa d'un agent supérieur de l'administration fiscale (agent de catégorie A détenant le grade qui sera déterminé par un décret en Conseil d'Etat). Il a été disposé de même en ce qui concerne l'application de la procédure de flagrance fiscale attachée à ce dispositif.

C. L'INTRODUCTION D'UN DISPOSITIF DE TAXATION FORFAITAIRE EN FONCTION DU TRAIN DE VIE

Enfin, à l'initiative du Gouvernement et avec l'avis favorable de la commission des finances, l'Assemblée nationale a introduit dans le présent article un régime spécifique de taxation forfaitaire en fonction du train de vie.

Un nouvel article 1649 quater-0 B bis serait introduit dans le CGI à cette fin. Il prévoit que, si l'administration est informée par la police judiciaire, dans le cadre des échanges de renseignements légalement prévus par levée du secret professionnel, de la disposition par un contribuable des éléments de patrimoine suivants, elle peut, en cas de « disproportion marquée » entre le train de vie de ce contribuable et ses revenus, porter la base d'imposition à l'impôt sur le revenu à une somme forfaitaire, déterminée en appliquant à ces éléments le barème ci-après :

- cinq fois la valeur locative cadastrale de la résidence principale, déduction faite de la valeur des locaux ayant un caractère professionnel ;

- cinq fois la valeur locative cadastrale des résidences secondaires, avec la même déduction que précédemment ;

- la valeur de la voiture automobile destinée au transport de personne, neuve, avec abattement de 50 % après trois ans d'usage ;

- la valeur de la motocyclette de plus de 450 cm3, neuve, avec le même abattement que précédemment;

- le montant des dépenses de clubs de sports et de loisirs ;

- le montant des dépenses de voyages, séjours en hôtels, locations saisonnières et dépenses y afférentes ;

- la valeur des appareils électroménagers, équipements en son, hifi et vidéo et matériels informatiques, neufs, si cette valeur excède 1.000 euros ;

- la valeur vénale des articles de joaillerie et métaux précieux.

La somme forfaitaire déterminée en application du barème précité est majorée de 50 % lorsque le contribuable a disposé de plus de quatre des éléments susmentionnés. Il est précisé que la « disproportion marquée » entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus « est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème et de la majoration [...] est, pour l'année d'imposition, au moins égale au double du montant du revenu net global déclaré, y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'impôt par l'application d'un prélèvement ».

Le texte indique en termes exprès que le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus, l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie. Par ailleurs, comme cela a été précisé pour les autres dispositifs du présent article, la décision de mettre en oeuvre cette taxation forfaitaire en fonction du train de vie se trouve subordonnée au visa d'un agent supérieur de l'administration fiscale (agent de catégorie A détenant le grade qui sera déterminé par un décret en Conseil d'Etat).

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article concrétise une partie du protocole d'accord signé en septembre 2009, entre le ministère chargé de l'intérieur et le ministère chargé du budget, dans le cadre du « Plan banlieue » porté par le Gouvernement. De fait, la lutte contre les activités lucratives non déclarées et illicites qu'il vise à soutenir concerne, au premier chef, les trafics souterrains existant dans les quartiers urbains dits « sensibles ». Un renforcement de la coopération entre les services de police judiciaire et l'administration fiscale, que traduit notamment l'article 11 du présent PLFR, accompagne ce dispositif, situé au carrefour de la répression des atteintes à l'ordre public et de la promotion du civisme fiscal.

De façon opportune, en effet, les mesures ici proposées tendent à compléter les outils juridiques dont disposent les services fiscaux en matière d'assiette et de contrôle, afin de remédier aux difficultés actuelles pour imposer les revenus issus d'activités délictuelles et appliquer, en la matière, la procédure de flagrance fiscale. Un signe concret de ces difficultés a été donné par les résultats d'une enquête menée, en octobre 2008, pour recenser les affaires d'activités illicites traitées par l'administration fiscale (contrôles en cours ou instances contentieuses en cours ou non prescrites) : seulement 185 dossiers de trafics de stupéfiants, 29 dossiers de vente de produits contrefaits et 36 dossiers de jeux illicites ont alors été dénombrés.

Votre rapporteur général relève que, selon l'annexe « Evaluations préalables » jointe au présent PLFR, aucun coût n'est associé à la mise en oeuvre des nouvelles procédures prévues par le présent article. Les opérations de contrôle, en effet, doivent être réalisées à moyens constants, par redéploiement d'effectifs spécifiquement affectés à l'exercice de la lutte contre la fraude fiscale liée à des agissements délictuels.

En revanche, ces dispositions sont de nature à améliorer le recouvrement fiscal. Dans la mesure où l'on vise, en l'occurrence, des activités occultes par nature, le gain potentiel est difficile à anticiper de façon chiffrée. Cependant, à titre d'illustration, on peut relever qu'en 2008, dans le cadre de la poursuite des crimes et délits liés au trafic de stupéfiants, à la contrefaçon et à la contrebande de tabac, la valeur des biens saisis en France a représenté 847 millions d'euros.

Du reste, au vu de l'expérience, un élargissement de la liste des infractions concernées par le présent article (limitée, en l'état, au trafic de stupéfiants, à la fausse monnaie, aux infractions à la législation sur les armes, à la contrebande de tabac et d'alcools, ainsi qu'à la contrefaçon) pourra être proposé (par exemple pour les jeux illicites, les trafics d'organes...).

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 13 bis (nouveau) Répression de la fraude à la réglementation fiscale édictée par les collectivités régies par l'article 74 de la Constitution et la collectivité de Nouvelle-Calédonie

Commentaire : introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, le présent article tend à fixer le régime de répression de la fraude à la réglementation fiscale édictée par les collectivités régies par l'article 74 de la Constitution et la collectivité de Nouvelle-Calédonie.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article L. 561-15 du code monétaire et financier (CMF), issu de l'ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme, oblige les organismes financiers à déclarer à TRACFIN (« traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins », cellule de renseignement financier nationale régie par les articles L. 561-23 et suivants du CMF) les sommes inscrites dans leurs livres ou les opérations portant sur des sommes dont elles savent ou peuvent soupçonner qu'elles proviennent d'une infraction passible d'une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme. A ce titre sont visés, notamment, les faits constitutifs de fraude fiscale au sens du code général des impôts (CGI).

L'ordonnance précitée a été rendue applicable, avec les adaptations nécessaires, aux collectivités régies par l'article 74 de la Constitution (soit actuellement Mayotte, la Polynésie française, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon et Wallis-et-Futuna), ainsi qu'à la collectivité de Nouvelle-Calédonie, par l'ordonnance n° 2009-865 du 15 juillet 2009.

De la sorte, pour la mise en oeuvre de l'article L. 561-15, précité, du CMF dans ces collectivités auxquelles le CGI n'est pas applicable51(*), est notamment considérée comme une infraction de fraude fiscale, en ce qui concerne les personnes et organismes qui relèvent de la réglementation fiscale établie localement, le fait de s'être soustrait frauduleusement ou d'avoir tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement en tout ou partie des impôts prévus par cette réglementation (CMF, articles L. 711-19 pour Saint-Barthélemy et Saint-Martin, L. 725-3 pour Saint-Pierre-et-Miquelon, L. 735-3 pour Mayotte, L. 745-13 pour la Nouvelle-Calédonie, L. 755-13 pour la Polynésie française et L. 765-13 pour Wallis-et-Futuna).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale, à l'initiative du Gouvernement et avec l'avis favorable de la commission des finances. Il tend à modifier le CMF afin de fixer le régime de répression de la fraude à la réglementation fiscale édictée par les collectivités régies par l'article 74 de la Constitution et la collectivité de Nouvelle-Calédonie, telle que définie par l'ordonnance précitée du 15 juillet 2009.

A. LA TRANSMISSION D'INFORMATIONS À L'ADMINISTRATION FISCALE LOCALE PAR TRACFIN

Le I du présent article prévoit la possibilité de transmission par TRACFIN, à l'administration fiscale locale, d'informations relatives à des faits de blanchiment de fraude à la réglementation fiscale locale. En un tel cas, l'administration locale sera tenue de transmettre lesdites informations au procureur de la République, après avoir obtenu l'avis conforme de la commission des infractions fiscales. Celle-ci, en effet, se trouve expressément chargée de se prononcer sur le caractère « raisonnablement suffisant » des soupçons de fraude fiscale dont il s'agit.

Ces dispositions sont similaires au dispositif visant le cas où TRACFIN transmet des informations à l'administration fiscale nationale, qui peut les utiliser pour l'exercice de ses missions (article L. 561-29 du CMF).

B. L'ENCADREMENT DES POURSUITES DE LA FRAUDE À LA RÉGLEMENTATION FISCALE LOCALE

Le III du présent article organise la procédure des poursuites de la fraude à la réglementation fiscale locale, en prévoyant l'applicabilité des principales modalités existant au plan national : le ministère public et l'administration doivent apporter la preuve du caractère intentionnel de l'infraction ; la plainte de l'administration est subordonnée à l'avis conforme de la commission des infractions fiscales ; les plaintes sont déposées par le service chargé de l'assiette ou du recouvrement de l'impôt, sans qu'il y ait lieu de mettre préalablement le contribuable en demeure de régulariser sa situation ; les plaintes, en principe, peuvent être déposées jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise, et devant le tribunal correctionnel dans le ressort duquel l'un quelconque des impôts en cause aurait dû être établi ou acquitté (livre des procédures fiscales, article L. 227, L. 228, et L. 229, premier et troisième alinéas de l'article L. 230 et premier alinéa de l'article L. 231).

Toutefois, par dérogation à ces dispositions, les autorités compétentes pour saisir la commission des infractions fiscales et pour porter plainte devront être désignées par un décret.

C. LA DÉFINITION DES PEINES APPLICABLES À LA FRAUDE À LA RÉGLEMENTATION FISCALE LOCALE

Le II du présent article définit le quantum des sanctions pénales réprimant la fraude à la réglementation fiscale locale. Il est identique à celui des peines prévues pour réprimer la fraude fiscale au sens du CGI : les faits en cause sont passibles d'une amende de 37.500 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque ces faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, leur auteur encourt une amende de 75.000 euros et un emprisonnement de cinq ans. Toutefois, ces dispositions ne sont applicables, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le montant de 153 euros.

En outre, toute personne condamnée à ce titre peut être privée des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues par l'article 131-26 du code pénal.

Dans tous les cas, le tribunal ordonne la publication intégrale ou par extraits des jugements afférents, dans le Journal officiel et dans les journaux désignés par lui, ainsi que leur affichage intégral ou par extraits, pendant trois mois, sur les panneaux réservés à l'affichage des publications officielles de la commune du domicile du contribuable condamné et sur la porte extérieure de l'immeuble du ou des établissements professionnels de ce contribuable. Les frais de la publication et de l'affichage sont intégralement à la charge de ce dernier.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article constitue la mesure d'adaptation de la législation relative à la répression de la fraude fiscale requise par la situation législative particulière dans laquelle se trouvent les collectivités régies par l'article 74 de la Constitution et la collectivité de Nouvelle-Calédonie. Son introduction dans le présent PLFR, au sein des divers articles tendant à améliorer la lutte en la matière, est donc pleinement légitime.

Au demeurant, votre rapporteur général relève que, mutatis mutandis, les règles fixées par le présent article pour les collectivités précitées sont équivalentes à celles applicables au plan national, notamment en ce qui concerne la procédure des poursuites de la fraude et le régime des peines applicables. Ces dispositions assureront ainsi, aux services fiscaux locaux, des prérogatives comparables à celles dont jouit l'administration fiscale de l'Etat et, aux contribuables relevant de ces services, les mêmes garanties que celles qui bénéficient à tout contribuable.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

B. Lutter contre les paradis fiscaux

ARTICLE 14 Mesures de lutte contre les Etats ou territoires non coopératifs et fixant des obligations documentaires relatives à la politique des prix de transfert

Commentaire : le présent article vise à renforcer les moyens de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales à l'encontre des Etats ou territoires non coopératifs. A cette fin, il propose de définir dans la loi la notion d'Etat ou de territoire non coopératif, de durcir le régime fiscal applicable aux transactions réalisées avec de tels Etats ou territoires, de refuser le bénéfice du régime des sociétés mères et filiales à raison de distributions faites par des entités qui y sont situées et d'accroître la transparence des transactions au sein des groupes internationaux.

I. UN CONTEXTE FAVORABLE À LA LUTTE CONTRE LES ETATS ET TERRITOIRES NON COOPÉRATIFS

A. UNE PRÉOCCUPATION RÉCURRENTE, RAVIVÉE PAR LA CRISE FINANCIÈRE INTERNATIONALE

1. Les travaux « anciens » de l'OCDE

Comme indiqué dans le commentaire de l'article 28 (devenu l'article 52 de la loi) du projet de loi de finances rectificative pour 200852(*), au cours de la seconde moitié des années 1990, les Etats membres de l'Organisation pour la coopération et le développement économiques (OCDE) ont pris conscience de l'importance que prenaient les déplacements de matière imposable, et notamment de ceux qui n'étaient pas accompagnés d'une modification de même ampleur de la localisation des activités économiques. Dès 1998, l'OCDE a publié un rapport sur « la concurrence fiscale dommageable » résultant à la fois de l'existence de régimes préférentiels mis en oeuvre au sein de certains Etats de l'Organisation et des pratiques anti-concurrentielles de nombreux territoires et Etats non-membres qui pouvaient être qualifiés de « paradis fiscaux ».

Quatre critères ont été dégagés : la quasi-absence d'une fiscalité directe, la faiblesse des activités économiques locales, l'opacité des règles fiscales applicables et appliquées, et l'absence de transmission d'informations aux administrations fiscales des autres pays. L'OCDE a également annoncé qu'elle allait dresser une liste d'Etats et de territoires à l'encontre desquels ses membres seraient invités à appliquer des mesures de rétorsion et des dispositifs anti-abus. En 2000, elle a ainsi publié un rapport sur « les progrès dans l'identification et l'élimination des pratiques fiscales dommageables » qui établissait une liste de 35 Etats ou territoires remplissant les critères de paradis fiscal.

L'OCDE a, par la suite, souhaité que les paradis fiscaux prennent des engagements en termes de transparence et d'échange de renseignements, en indiquant qu'elle entendait privilégier le dialogue plutôt que les mesures de rétorsion., ce qui fut fait, la plupart du temps, sur la base d'un modèle d'accord d'échange de renseignements, couvrant à la fois la fraude et l'évasion fiscales.

2. Le nouvel élan donné par le G 20

Dans un contexte de crise financière internationale aiguë, Le sommet du G 20 qui s'est tenu à Londres le 2 avril 2009 a fait de la lutte contre les Etats et territoires non coopératifs une priorité.

A partir de listes des Etats et territoires en question publiées par l'OCDE les dirigeants du G 20 ont émis le souhait, dans leur communiqué final, de sanctionner les Etats ou territoires qui se soustrairaient aux standards internationaux de transparence en matière fiscale. Le communiqué évoque, en particulier, un renforcement des obligations déclaratives de la part des contribuables et des institutions financières concernant les transactions en relation avec un Etat ou territoire non coopératif, une augmentation de la retenue à la source pour une gamme élargie de versements à destination de ces mêmes Etats ou territoires ainsi que l'impossibilité de déduire des frais payés à un bénéficiaire qui y résiderait ou y serait établi.

Réaffirmant ses positions précédentes, le sommet du G 20 de Pittsburgh (24 et 25 septembre 2009), a émis le souhait que les mesures de rétorsion à l'encontre des Etats ou territoires non coopératifs soient appliquées à compter du mois de mars de l'année 2010.

B. EN FRANCE, UN RENFORCEMENT DE LA LUTTE INITIÉE PAR LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE DU 30 DÉCEMBRE 2008

Pour ce qui concerne la France, l'article 52 de la loi de finances rectificative pour 200853(*) a initié un renforcement de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales transitant par les « paradis fiscaux » selon deux volets :

- l'allongement de trois à dix ans du délai de prescription des impositions directes en cas de non-respect des obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts, lorsqu'elles concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires (soit une clause de levée du secret bancaire). Ces obligations concernent en particulier la détention de comptes bancaires, la déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France et le transfert de bénéfices dans ces pays et territoires ;

- la réévaluation des amendes applicables auxdits manquements. Le montant des amendes pour non-déclaration de compte bancaire à l'étranger a ainsi été porté de 750 euros à 1.500 euros, et à 10.000 euros lorsque le compte bancaire est détenu dans un Etat ou territoire qui ne permet pas l'accès aux informations bancaires. Une amende identique de 1.500 euros est prévue en cas de non-déclaration, par les établissements financiers, d'avances remboursables ne portant pas intérêt.

II. LE DROIT EXISTANT

A. LA NOTION D'ETAT À RÉGIME FISCAL PRIVILÉGIÉ

Le droit actuel ne distingue pas les Etats étrangers selon un degré de coopération en matière bancaire ou fiscale. En revanche, certaines dispositions relatives aux relations financières entre des personnes, physiques ou morales, résidentes ou établies en France, et un Etat ou territoire étranger « à régime fiscal privilégié ».

Cette notion est définie au deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts : pour entrer dans ce cadre, une personne doit être soumise à un régime fiscal privilégié si elles ne sont pas imposables dans son Etat ou territoire ou si elle y est assujettie « à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont [elle aurait été redevable] dans les conditions de droit commun en France, si [elle y avait été domiciliée ou établies] ». C'est donc la situation particulière de la personne, et non l'écart d'imposition dans l'absolu, qui est pris en compte, les éventuels avantages fiscaux dont elle aurait bénéficié en France n'étant pas envisagés.

Il est à noter que cette rédaction, issue de l'article 104 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004, est bien plus précise que la rédaction antérieure, aux termes de laquelle ce régime s'appliquait aux personnes « assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France »54(*).

B. L'IMPOSITION DES FLUX DIRECTS ENTRE LES RÉSIDENTS FISCAUX FRANÇAIS ET LES PAYS À FISCALITÉ PRIVILÉGIÉE

1. La non déductibilité des charges

Aux termes des premier et troisième alinéas de l'article 238 A du code général des impôts précité, les sommes payées ou dues par une personne physique ou morale, établie en France au profit de personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un Etat où elles bénéficient d'une fiscalité privilégiée, ainsi que les versements réalisés sur un compte bancaire tenu par un organisme financier établi dans un Etat ou territoire à fiscalité privilégiée, ne sont admises en charges déductibles qu'à la condition pour le débiteur de prouver que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent un caractère ni anormal ni exagéré.

Sont précisément citées les « intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services ».

La charge de la preuve revient donc au contribuable pour ce qui concerne le caractère réel, ni anormal ni exagéré des opérations qu'ils financent dans les Etats ou territoires considérés. En revanche, c'est bien à l'administration fiscale qu'il revient de démontrer que cet Etat ou territoire applique au contribuable en question une fiscalité privilégiée par rapport à celle qu'il aurait subie en France.

2. L'imposition des bénéfices des personnes physiques à raison de leurs droits sur les entités qu'elles détiennent dans des pays à fiscalité privilégiée

Issu de l'article 101 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999, l'article 123 bis du code général des impôts établit le principe de l'imposition en France des revenus acquis à une personne physique au titre de ses droits, représentant une détention d'au moins 10 %, sur les bénéfices ou les résultats non distribués par des entités juridiques55(*) établies dans un Etat ou un territoire où elles bénéficient d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A précité, lorsque l'actif ou les biens de ladite entité sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Il s'agit donc de l'équivalent, pour les personnes physiques, des dispositions applicables aux entreprises du fait de l'article 209 B du même code, évoqué ci-dessous.

L'article 123 bis précise que le résultat bénéficiaire ou les revenus positifs de la personne morale sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique résidente de France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement.

D'autre part, pour l'application de cet article, le montant du revenu de capitaux mobiliers de la personne physique est déterminé par application aux résultats imposables retraités de l'entité, du pourcentage des droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement par l'intermédiaire d'une chaîne de participation dans cette structure. Ce revenu doit figurer dans la déclaration d'ensemble après déduction éventuelle de l'impôt étranger56(*). La personne physique est également assujettie au titre du revenu de capitaux mobiliers en cause aux prélèvements sociaux.

C. L'IMPOSITION DES NON RÉSIDENTS

1. La retenue à la source sur les rémunérations versées à des non-résidents

Les articles 182 A, 182 A bis et 182 B du code général des impôts définissent l'imposition d'une retenue à la source payée par le débiteur à plusieurs catégories de revenus :

- les salaires, pensions et rentes viagères de source française servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France. Selon le niveau des revenus, le III de l'article 182 A fixe des taux de 0, 12 et 20 % ;

- les revenus non salariaux versés à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente en rémunération des activités professionnelles relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Aux termes du II de l'article 182 B, le taux applicable s'élève à 33 1/3 % ;

- les produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur ou par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales ou les produits de la propriété industrielle ou commerciale et droits assimilés, lorsque les bénéficiaires n'ont pas en France d'installation professionnelle permanente. Le taux applicable s'élève à 33 1/3 % ;

- les sommes payées en rémunérations de prestations de toute nature fournies ou utilisées en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente, là aussi à un taux de 33 1/3 % ;

- les salaires ou toutes sommes payés à raison des prestations sportives fournies ou utilisées en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente, pour un taux réduit de 15 % ;

- les salaires ou toutes sommes payés à raison des prestations artistiques fournies ou utilisées en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente, là aussi à un taux de 15 %.

2. La retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers

Le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts prévoit que les revenus distribués par une société française, à des personnes physiques ou morales non résidentes, font l'objet d'une retenue à la source. Le montant de la retenue à la source est fixé à l'article 187 du même code, sous réserve des conventions internationales, à :

- 18 % pour les dividendes et distributions assimilées perçus par des personnes physiques domiciliées dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant signé avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

- 25 % dans les autres cas.

3. Le prélèvement forfaitaire sur les produits de placement à revenu fixe

a) La règle générale

Selon les dispositions du III de l'article 125 A du code général des impôts, un prélèvement forfaitaire est appliqué sur les produits de placement à revenu fixe57(*) dont le débiteur est établi ou domicilié en France, s'ils sont encaissés par des personnes n'ayant pas en France leur domicile fiscal ou leur siège social. Cette rédaction couvre donc à la fois le champ des personnes physiques et des sociétés.

Les taux applicables sont les taux de droit commun, énumérés au III bis du même article, la règle générale étant celle du taux de 18 %.

Le II de l'article 125-0 A du même code définit le régime spécifique applicable aux produits des bons ou contrats de capitalisation, c'est-à-dire de l'assurance-vie. Le taux du prélèvement est fixé à 60 % lorsque le bénéficiaire ne révèle pas son identité ou son domicile fiscal ou, dans le cas contraire :

- à 35 % lorsque la durée du contrat a été inférieure à quatre ans ;

- à 15 % lorsque cette durée a été égale ou supérieure à quatre ans58(*).

b) Les exceptions et les exonérations

Toutefois, la règle définie ci-dessus admet diverses exceptions.

Ainsi, d'une part, plusieurs conventions internationales dont la France est partie définissent des taux réduits de prélèvement, voire des exonérations59(*).

D'autre part, divers types de produits sont exonérés. Tel est ainsi le cas :

- des obligations et titres participatifs, titres de créances négociables parts de fonds communs de créances ou de titrisation et les produits exonérés d'impôt sur le revenu ;

- des produits de certains emprunts contractés à l'étranger par des personnes morales françaises ou des fonds communs de créances ou de titrisation français (aux termes de l'article 131 quater du code général des impôts).

Au bout du compte, outre les bons ou contrats de capitalisation, les produits réellement frappés par le prélèvement sont les boni de liquidation des fonds communs de titrisation et les intérêts des créances non assimilables à des emprunts60(*).

D. LA PRÉVENTION ET LA SANCTION DE L'ÉVASION FISCALE DES ENTREPRISES

Deux importantes dispositions du code général des impôts visent à prévenir - ou du moins à rendre plus difficiles - les montages d'optimisation tendant à détourner hors de France des bénéfices imposables.

1. Les versements de rémunérations pour services rendus

L'article 155 A vise à lutter contre les montages ayant pour but la perception de sommes via des sociétés interposées (« sociétés écrans ») afin de les faire échapper à l'impôt français. Cet article prévoit l'imposition en France des sommes perçues par une personne physique ou morale établie hors de France en rémunération de services rendus par un ou plusieurs prestataires établis en France lorsque :

- ces derniers contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ;

- ou lorsqu'ils n'établissent pas que le bénéficiaire exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.

Cette imposition peut « en tout état de cause » être mise en oeuvre lorsque la personne qui perçoit la rémunération est établie dans un pays ou territoire à fiscalité privilégiée.

2. L'article 209 B, coeur du dispositif de lutte contre l'évasion fiscale

L'article 209 B, réformé par l'article 104 de la loi de finances pour 2005 pour garantir sa conformité au droit conventionnel et communautaire, entend dissuader les montages par lesquels une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés (IS) localise tout ou partie de ses bénéfices dans une entité juridique qu'elle détient ou une entreprise qu'elle exploite, établie dans un Etat ou territoire étranger à fiscalité privilégiée. Les termes d' « entité juridique » permettent de couvrir un champ très large, soit toute personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable.

En revanche lorsque cette entité est établie dans un Etat membre de l'Union européenne, le régime ne s'applique que si la détention ou l'exploitation de l'entité est regardée comme constitutive « d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française », conformément à la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes61(*). Les implantations communautaires sont donc de facto quasiment préservées, dans la mesure où il est généralement très difficile de rapporter la preuve de ce caractère artificiel.

Ce type de dispositif n'est naturellement pas propre à la France et des pays tels que l'Allemagne, l'Espagne, le Royaume-Uni ou les Etats-Unis appliquent des régimes équivalents.

Les bénéfices ou revenus actifs réalisés par une telle entité sont ainsi, dans certaines conditions de détention directe (plus de la moitié des actions, parts, droits financiers ou droits de vote) ou indirecte, réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France. Une « clause de sauvegarde » est toutefois prévue puisque les bénéfices et revenus positifs de l'entité provenant d'une « activité industrielle ou commerciale effective » bénéficient d'une présomption de non-applicabilité.

Une dérogation à cette clause est prévue si l'un ou l'autre des deux seuils suivants est franchi :

- un seuil de « revenus passifs » : si les bénéfices de l'entité étrangère proviennent pour plus de 20 % de la gestion, du maintien ou de l'accroissement de titres, participations, créances ou actifs analogues pour son propre compte ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance. Le même seuil s'applique à la cession ou la concession de droits incorporels relatifs à la propriété industrielle, littéraire ou artistique ;

- un seuil de « prestations intra-groupe » : si ces bénéfices proviennent pour plus de la moitié, des opérations ci-dessus et de la fourniture de prestations de services internes, y compris financiers, à un groupe d'entreprises avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance.

La présomption est toutefois restaurée si la personne morale établie en France démontre que les opérations de l'entité étrangère ont principalement un effet autre que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

Lorsque les produits ou revenus de l'entreprise ou de l'entité juridique comprennent des dividendes, intérêts ou redevances qui proviennent d'un Etat ou territoire tiers, les retenues à la source qui ont été réalisées sont imputables sur l'IS dû en France dans la proportion des droits détenus dans l'entité. Cette imputation est toutefois logiquement subordonnée à la condition que ces produits proviennent d'un Etat ou territoire coopératif.

L'article 209 B, comme l'article 123 bis mentionné supra, comporte également des obligations déclaratives spécifiques. L'article 52 de la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 a porté le délai de reprise à dix ans en cas de non-respect de ces obligations.

Le nombre de contrôles réalisés sur le fondement de cet article est relativement stable mais porte sur des montants croissants : 14 contrôles en 2005 (portant sur un montant global de 13,06 millions d'euros), 6 contrôles en 2006 (38,1 millions d'euros), 13 contrôles en 2007 (60,3 millions d'euros) et 14 contrôles sur les neuf premiers mois de 2008 (75,4 millions d'euros, dont plus des trois quarts sur deux dossiers relatifs à des implantations à Hong Kong et Jersey).

E. LE RÉGIME DES SOCIÉTÉS MÈRES ET FILIALES

Le régime fiscal des sociétés mères, qui remonte à 1920 et est défini aux articles 145, 146 et 216 du code général des impôts, est accordé sur option et tend à prévenir le risque de double imposition des dividendes provenant des filiales, quel que soit leur Etat d'implantation. Il prévoit ainsi la déductibilité, dans le bénéfice net de la société mère imposée en France, des dividendes et produits nets reçus de ses filiales, sous déduction d'une quote-part pour frais et charges de 5 %.

Ce régime est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'IS au taux normal en France, quelle que soit leur nationalité, et qui détiennent des participations dans des filiales françaises ou étrangères, remplissant les trois conditions suivantes :

- les titres de participation doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ;

- les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice - ce pourcentage s'appréciant à la date de mise en paiement des produits de la participation -, ou, pour les groupes bancaires mutualistes, lorsque le montant de la participation est supérieur ou égal à 22,8 millions d'euros. Ce régime se révèle donc favorable et dérogatoire à la conception de la relation entre une société mère et sa filiale en droit commercial, qui se fonde sur la notion de contrôle (direct ou indirect) ou sur une participation supérieure ou égale à la moitié du capital ;

- enfin les titres doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans. En cas de non-respect du délai de conservation, la société participante est tenue de verser au Trésor une somme égale au montant de l'impôt dont elle a été exonérée indûment, majoré de l'intérêt de retard.

Les produits nets déductibles sont non seulement les dividendes régulièrement distribués, mais encore les bonis de liquidation, les distributions de réserve, les avances considérées comme distribuées ou les intérêts excédentaires de comptes courants d'associés. Sont en revanche exclus les jetons de présence, les produits d'obligations, les distributions irrégulières (en application d'une jurisprudence du Conseil d'Etat du 6 juin 1984) et les revenus occultes.

L'article 39 de la loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005 a apporté plusieurs assouplissements à ce régime, avec une simplification des conditions formelles de détention des titres62(*), la possibilité d'appliquer ce régime dès la première année de détention des titres, une meilleure neutralité des opérations de restructuration placées sous le régime de faveur des fusions de l'article 210 A du code général des impôts, et l'extension de son champ d'application aux titres dépourvus de droits de vote63(*) tels que les actions de préférence.

F. L'ENCADREMENT ET LA DOCUMENTATION DES PRIX DE TRANSFERT

1. Un enjeu majeur pour les Etats et les entreprises multinationales

Les prix de transfert, pratiqués au titre des échanges internationaux de biens, services ou actifs incorporels entre sociétés dépendantes ou membres d'un même groupe, participent du quotidien fiscal et financier des entreprises multinationales et représentent une part déterminante du commerce mondial64(*). Ils peuvent cependant fournir de larges opportunités d'optimisation ou de fraude fiscale, compte tenu des importants écarts potentiels de taxation entre Etats d'implantation. L'évaluation de ces prix de transfert est en effet un enjeu budgétaire, dans la mesure où ils peuvent être manipulés et artificiellement gonflés (à l'achat) ou minorés (à la vente) pour transférer des revenus vers des filiales établies dans des Etats à fiscalité avantageuse.

Ce risque implique que l'administration fiscale soit en mesure de contrôler la réalité des tarifications, de s'assurer que les bases fiscales déclarées par les entreprises multinationales reflètent bien l'activité économique effective, et de disposer d'informations précises sur les flux transnationaux. Cette démarche devient naturellement problématique en présence de filiales situées dans des Etats ou territoires non coopératifs, qui ne pratiquent pas ou peu l'échange d'informations. L'information de l'administration repose alors essentiellement sur la documentation que lui fournissent les entreprises.

L'enjeu est national mais aussi international, puisqu'il s'agit aussi de limiter les risques de double imposition qui peuvent résulter d'un différend entre deux pays sur la détermination de la rémunération de leurs transactions internationales. L'OCDE réalise ainsi d'importants travaux et son conseil a adopté une première version des « Principes applicables en matière de prix de transfert » en 1995. Ces principes, au premier rang desquels figure celui de « pleine concurrence », sont régulièrement actualisés et ont été complétés en 1996-1999 par des lignes directrices sur les services intra-groupe, les actifs incorporels, les accords de répartition de coûts et les accords préalables de prix.

Au niveau européen, la direction générale sur la fiscalité et l'Union douanière anime également un forum conjoint sur les prix de transfert, créé en juin 2002 et qui a donné lieu à l'adoption par le Conseil, le 27 juin 2006, d'un code de conduite sur la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l'Union européenne65(*).

2. Les dispositions du droit fiscal français

Le régime français d'encadrement et de documentation des prix de transfert repose essentiellement sur les articles 57 du code général des impôts et L. 13 B du livre des procédures fiscales, qui tendent à prévenir les transferts indirects de bénéfices à l'étranger entre entreprises dépendantes ou entre lesquelles existe un lien de contrôle66(*), l'entreprise française étant contrôlée ou contrôlante. Ces notions de contrôle et de dépendance ne sont pas définies et peuvent donc être appréciées en droit, par exemple au regard de la définition du contrôle prévue par l'article L. 233-16 du code de commerce, ou en fait. La condition de dépendance ou de contrôle n'est toutefois pas exigée lorsque le transfert a été réalisé dans un Etat ou territoire à régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A.

L'article 57 prévoit, dans certaines conditions, de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices qu'elle a indirectement transférés par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente ou « par tout autre moyen »67(*). L'administration doit ainsi démontrer l'existence et le montant des avantages et transferts octroyés à l'entreprise étrangère - sauf lorsqu'elle est située dans un pays à fiscalité privilégiée (renversement de la charge de la preuve) - et les liens de dépendance de fait ou de droit qui la lient à la société française. Les dispositions de l'article 57 ont été appliquées à 357 reprises en 2008, pour une base imposable de 2,67 milliards d'euros68(*).

L'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, introduit par la loi du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, prévoit que l'administration fiscale peut demander certaines informations et documents lorsque, au cours d'une vérification de comptabilité, elle a réuni des éléments faisant présumer qu'une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices. Ces informations portent sur :

- la nature des relations entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ;

- la méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière réalisées avec ces entités, les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties consenties ;

- les activités exercées par ces entreprises, sociétés ou groupements, liées aux opérations précitées ;

- le traitement fiscal réservé à ces opérations de transfert.

Ces demandes doivent être précises et indiquer explicitement, par nature d'activité ou par produit, le pays ou le territoire concerné, l'entreprise, la société ou le groupement visé ainsi que, le cas échéant, les montants en cause. L'entreprise vérifiée dispose d'un délai de réponse de deux mois, qui peut être prorogé sur demande motivée sans pouvoir excéder au total une durée de trois mois. L'existence d'un avantage fait présumer le transfert de bénéfices, mais l'entreprise peut apporter la preuve contraire en démontrant que l'avantage répondait à des nécessités industrielles et commerciales, telles que le soutien à une filiale en difficulté.

Lorsque l'entreprise a répondu de façon insuffisante, l'administration lui adresse une mise en demeure d'apporter des compléments de réponse dans un délai de trente jours, qui rappelle également les sanctions applicables en cas de défaut de réponse. Dans ce cas, les bases d'imposition concernées sont évaluées par l'administration fiscale à partir des éléments dont elle dispose et selon une procédure contradictoire. Selon le degré de précision des informations disponibles, le montant des produits imposables peut être déterminé par incorporation directe des bénéfices transférés ou par la méthode dite des « comparables », c'est-à-dire par rapprochement avec les transactions d'entreprises similaires exploitées dans des conditions normales.

L'article 1735 du code général des impôts prévoit une amende de 10.000 euros par exercice visé par la demande. La procédure d'abus de droit, prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, peut également s'appliquer puisqu'elle permet à l'administration de requalifier des actes juridiques et opérations présentant un caractère fictif ou répondant à une motivation exclusivement fiscale.

Afin de permettre aux entreprises de mieux sécuriser leurs schémas de facturation interne, la procédure des accords préalables de prix de transfert (APP), assimilable à un rescrit, a été mise en place par une instruction du 7 septembre 1999. La garantie d'absence de rehaussement d'impositions antérieures a été confortée par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2004, qui a légalisé cette procédure d'accord préalable de l'administration fiscale.

Cet accord peut avoir été conclu dans un cadre conventionnel avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, ou de manière unilatérale avec le seul contribuable, donc sans pouvoir être opposé à l'administration d'un autre Etat.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA DÉFINITION D'UNE LISTE FRANÇAISE D'ETATS OU TERRITOIRES NON COOPÉRATIFS

Le présent article propose une véritable innovation, à savoir la définition, dans le droit français, des Etats et territoires non coopératifs (ETNC), auxquels pourraient s'appliquer des dispositions législatives et fiscales spécifiques. A cet effet, le A du I de cet article vise à insérer un article 238-0 A au sein du code général des impôts définissant les ETNC.

Le texte proposé instaure une procédure en deux temps : tout d'abord, l'établissement d'une liste des ETNC au 1er janvier 2010 puis les modalités de révision annuelle de ladite liste.

1. Une liste initiale des ETNC qui reflète le cadre international

Aux termes du 1° du texte proposé pour l'article 238-0 A du code général des impôts, la liste initiale des ETNC, valable à compter du 1er janvier 2010, est fixée par un arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères à partir des critères suivants. Les Etats ou territoires en question doivent cumulativement :

- ne pas être membres de la Communauté européenne ;

- avoir fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale ;

- ne pas avoir, au 1er janvier 2010 conclu avec la France, non plus qu'avec au moins douze États ou territoires, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties. 

Une telle définition vise à ne pas isoler la démarche française mais, au contraire, à l'insérer dans le contexte global de lutte coordonné contre les ETNC. Il en résulte un projet de liste relativement restrictif, qui pourrait comprendre 23 Etats ou territoires (voir ci-dessous). Il est à noter, en particulier, que l'inscription sur la liste « blanche » de l'OCDE permet de ne pas figurer sur la liste française initiale des ETNC. Or, certains Etats ou territoires ayant figuré sur une liste « grise » ou « noire » en sont sortie en concluant des conventions avec des pays n'ayant qu'un faible poids économique, voire des pays figurant également sur la liste « noire » ou une liste « grise » de l'OCDE.

Liste grise de l'OCDE et liste française prévisionnelle des Etats ou territoires non coopératifs au 1er janvier 2010

Liste de l'OCDE

Liste française possible

Observations

Andorre

 

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 22/09/2009

Anguilla

Anguilla

 

Antigua et Barbuda

Antigua et Barbuda

 

Bahamas

 

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 07/12/2009.

Belize

Belize

 

Brunei

Brunei

 

Chili

Chili

 

Costa Rica

Costa Rica

 

Dominique

Dominique

 

Grenade

Grenade

 

Guatemala

Guatemala

 

Iles Cook

Iles Cook

 

Iles Marshall

Iles Marshall

 

Iles turques et caïques

 

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 12/10/2009

Liberia

Liberia

 

Liechtenstein

 

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 22/09/2009

Malaisie

 

Signature d'une convention le 12/11/2009

Montserrat

Montserrat

 

Nauru

Nauru

 

Niue

Niue

 

Panama

Panama

 

Philippines

Philippines

 

Saint-Kitts et Nevis

Saint-Kitts et Nevis

 

Sainte-Lucie

Sainte-Lucie

 

Saint-Vincent et les Grenadines

Saint-Vincent et les Grenadines

 

Samoa

Samoa

 

Singapour

 

Signature d'une convention le 13/11/2009

Uruguay

Uruguay

 

Vanuatu

Vanuatu

 

Source : Direction générale des finances publiques

2. Des modalités d'évolution de la liste des ETNC qui s'attachent davantage au point de vue strictement français

En revanche, les modalités de révision annuelle de la liste des ETNC, définies au 2° du texte proposé pour l'article 238-0 A du code général des impôts, obéissent à des critères plus proches de l'attitude des Etats ou territoires en question à l'égard de la France.

En effet, à compter du 1er janvier 2011, ladite liste est révisée, là encore par arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères, dans les conditions suivantes.

Sont retirés de la liste les Etats ou territoires :

- qui ont nouvellement conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ;

- qui n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative et dont le Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale estime qu'ils procèdent à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales.

A l'inverse, sont ajoutés de la liste les Etats ou territoires :

- qui ont conclu avec la France une convention d'assistance administrative dont les stipulations ou la mise en oeuvre n'ont pas permis à l'administration des impôts d'obtenir les renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale française ;

- qui n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative et dont le Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale estime qu'ils ne procèdent pas à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales.

L'évolution de la liste répond donc à une double logique. D'une part, un point de vue strictement français, centré sur la conclusion et la mise en oeuvre effective d'une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale française. D'autre part, en l'absence d'une telle convention, un alignement sur la position du Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale créé par la décision du conseil de l'OCDE en date du 17 septembre 2009.

3. L'entrée en vigueur

Comme indiqué précédemment, la première liste d'ETNC doit prendre effet au 1er janvier 2010. Le V du présent article précise que les Etats ou territoires ayant signé avec la France, avant le 1er janvier 2010, une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ne sont pas inscrits à cette date sur la liste des États ou territoires non coopératifs, même si cette convention n'est pas entrée en vigueur à cette date. En revanche, ils devront être inscrits sur cette liste au 1er janvier 2011 si la convention n'était pas entrée en vigueur à cette date.

Le tableau suivant donne la liste des Etats ou territoires entrant dans cette catégorie à ce jour.

Etats ou territoires avec lesquels une convention signée ou paraphée n'est pas encore entrée en vigueur

Etat ou territoire

Date de paraphe

Date de signature

Suisse

 

27/08/2009

Belgique

 

07/07/2009

Luxembourg

 

03/06/2009

Malte

 

28/08/2008

Bahreïn

 

07/05/2009

Jersey

 

23/03/2009

Guernesey

 

24/03/2009

Ile de Man

 

26/03/2009

Iles vierges britanniques

 

17/06/2009

Aruba

09/09/2009

 

Antilles néerlandaises

10/09/2009

 

Bahamas

 

10/12/2009

Saint Marin

 

22/09/2009

Andorre

 

22/09/2009

Iles Caïman

 

05/10/2009

Gibraltar

 

24/09/2009

Liechtenstein

 

22/09/2009

Bermudes

 

12/10/2009

Iles Turks et Caïcos

 

12/10/2009

Taïwan

23/09/2009

 

Hong Kong

14/10/2009

 

Malaisie

 

12/11/2009

Singapour

 

13/11/2009

Source : Direction générale des finances publiques

Enfin, aux termes du texte proposé pour le 3° de l'article 238-0 A du code général des impôts, les dispositions du code général des impôts relatives aux ETNC, détaillées ci-après, ne s'appliquent à ceux qui sont ajoutés à cette liste au 1er janvier d'une année, qu'au 1er janvier de l'année suivante. En revanche, elles cessent immédiatement de s'appliquer à ceux qui sont retirés chaque année de la liste.

B. L'IMPOSITION DES FLUX DIRECTS ENTRE LES RÉSIDENTS FISCAUX FRANÇAIS ET LES PAYS À FISCALITÉ PRIVILÉGIÉE

1. La non déductibilité des charges

Le N du I du présent article tend à modifier l'article 238 A du code général des impôts de façon à instaurer un régime spécifique aux ETNC au regard de la déductibilité des sommes qui y sont versés par des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies en France.

A cet effet, le du N tend à préciser, au sein du premier alinéa de l'article 238 A, que le dispositif actuel, détaillé précédemment, s'applique pour les sommes payées ou dues à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans des Etats ou territoires qui ne sont pas des ETNC au sens de l'article 238 bis-0 A du code général des impôts.

Le du N vise à insérer un nouvel alinéa relatif aux sommes payées ou dues à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans des ETNC. Cet alinéa reprend les dispositions de l'alinéa précédent, tout en durcissant la nature de la preuve que doit apporter le contribuable pour procéder à la déduction des charges concernées.

Ainsi, outre la réalité des opérations correspondant aux dépenses ainsi que leur caractère ni anormal ni exagéré (c'est-à-dire le dispositif actuel, s'appliquant aux pays non ETNC), le contribuable doit également prouver qu'elles ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un ETNC. En d'autres termes, le contribuable doit prouver qu'il n'y a pas d'intention d'évasion, ni dans l'objet, ni dans les conséquences.

D'autre part, le B du I du présent article tend à compléter l'article 54 quater du code général des impôts. Actuellement, cet article dispose que les entreprises doivent fournir le relevé de leurs frais généraux à l'appui de la déclaration de leurs résultats, dès lors que leur montant dépasse un plancher fixé par arrêté. Il est proposé d'ajouter à cette déclaration le relevé détaillé des dépenses relevant du deuxième alinéa de l'article 238 A, c'est-à-dire des dépenses effectuées dans les ETNC.

2. La réforme du régime d'imposition des bénéfices des personnes physiques à raison de leurs droits sur les entités qu'elles détiennent à l'étranger

Le E du I du présent article vise à réformer l'article 123 bis du code général des impôts, relatif à l'imposition des personnes à raison de leurs droits sur les entreprises qu'elles détiennent à l'étranger, quand leur participation dans lesdites entités dépasse 10 %. L'objectif poursuivi est double :

- d'une part, assurer la compatibilité de cet article avec le droit européen, sur le modèle des dispositions de l'article 209 B du même code, applicables aux sociétés soumise à l'IS ;

- d'autre part, introduire des dispositions spécifiques lorsqu'une entité détenue par un contribuable français est établie dans un ETNC.

Ainsi, tandis que les 1°, 2° et 3° du E du I visent à insérer des améliorations purement rédactionnelles au sein de l'article 123 bis précité, le 4° du E du I propose d'insérer un 4 bis et un 4 ter dans ce même article.

Le 4 bis tend à établir un principe de non imposition lorsque l'entité est établie dans un Etat de la Communauté européenne, sauf si l'exploitation ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote, constitue un montage artificiel dont l'objet serait de contourner la législation fiscale française. Il s'agit là de dispositions miroirs par rapport à ce qui existe, pour les entreprises soumises à l'IS, du fait du II de l'article 209 B précité.

Enfin, aux termes du texte proposé pour le 4 ter, la condition de 10 % de détention impliquant l'imposition en France est présumée satisfaite lorsque la personne physique a transféré des biens ou droits à une entité juridique située dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du même code ou en a reçu d'elle. Il reviendrait donc au contribuable de prouver que sa participation dans l'entité concernée est inférieure à 10 % pour éviter cette imposition.

C. L'IMPOSITION DES NON-RÉSIDENTS

1. La retenue à la source sur les rémunérations versées à des non-résidents

Le J du I du présent article propose de compléter l'article 182 B du code général des impôts précité par un III aux termes duquel le taux de la retenue à la source est porté à 50 % :

- lorsque la rémunération de diverses prestations de services69(*) est payée à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC au sens du nouvel article 238-0 A du même code ;

- ainsi que lorsque les sommes et produits rémunérant des prestations de toute nature sont payés à des personnes, domiciliées ou établies dans un ETNC et que, au cours d'une vérification de comptabilité, le débiteur n'apporte pas la preuve que ces sommes et produits correspondent à des opérations réellement effectuées.

Il s'agit donc de frapper, sous condition de domiciliation dans un ETNC, les prestations de service à l'exclusion des rémunérations assimilables à des traitements et salaires.

2. La retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers

Le K du I du présent article vise à rétablir un 2 au sein de l'article 187 du code général des impôts précité de façon à instaurer un nouveau taux de retenue à la source de 50 % applicable aux revenus du 2 de l'article 119 bis précité70(*), dès lors que ces produits sont payés dans un ETNC au sens du nouvel article 238-0 A du même code, indépendamment de la nationalité du bénéficiaire effectif est un résident fiscal français.

Par coordination, le du K prévoit l'application des taux de droit commun, c'est-à-dire, comme indiqué précédemment, de 18 % ou de 25 %, sous réserve des dispositions du nouveau 2.

De même, le D du I du présent article modifie le 2 de l'article 119 bis pour :

- d'une part et par coordination, renvoyer pour le taux de la retenue à la source à l'article 187 et non plus au seul 1 dudit article ;

- compléter le premier alinéa relatif au champ de la retenue à la source afin de viser, non seulement les produits qui bénéficient à des personnes non domiciliées ou établies en France, mais aussi ceux qui sont payés hors de France dans un ETNC.

Le P du I tend également à adapter à sa nouvelle rédaction la référence à l'article 187 au sein de l'article 1783 A du même code, relatif aux amendes sanctionnant le non-respect de diverses dispositions fiscales.

Enfin, aux termes du du VI du présent article, ces nouvelles dispositions entreront en vigueur à compter du 1er mars 2010.

3. Le prélèvement forfaitaire sur les produits de placement à revenu fixe

Le présent article propose une évolution sensible du droit en la matière, en ne distinguant plus, comme actuellement, le régime applicable en fonction de la nature du revenu ou produits, mais uniquement du caractère coopératif ou non de l'Etat ou territoire de destination.

Le du G du I du présent article propose ainsi une nouvelle rédaction du III de l'article 125 A du code général des impôts, aux termes de laquelle le prélèvement à la source est obligatoirement applicable aux revenus et produits, dont le débiteur est établi ou domicilié en France et qui sont payés hors de France, dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A. Curieusement, la rédaction originelle de l'article ne faisait référence qu'aux revenus visés au II de l'article 125 A relatifs à certains placements tels que les bons du Trésor ou les comptes sur livret, en oubliant de viser une grande quantité de revenus, énumérés au I du même article. L'Assemblée nationale a corrigé cette erreur de référence (voir infra). Le 2° du G propose d'ajouter un 11° au III bis de l'article 125 A, afin qu'un taux de 50 % soit applicable à ces revenus et produits.

Pour ce qui concerne les bons et contrats de capitalisation, c'est-à-dire l'assurance-vie, régis par l'article 125-0 A du même code, le F du I du présent article propose :

- d'une part, de « rapatrier » au sein de cet article (dans un II bis) le principe de l'application obligatoire du prélèvement aux produits qui bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou qui ne sont pas établies en France, à la suite des changements rédactionnels de l'article 125 A précité ;

- d'autre part, d'instaurer un taux de prélèvement de 50 %, lorsque les produits bénéficient à des personnes qui ont leur domicile fiscal ou qui sont établies dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A quelle que soit la durée du contrat. Il est noter que, le domicile du bénéficiaire étant connu, c'est ce lieu qui détermine l'application ou non du taux de 50 %, à l'inverse de la rédaction proposée pour le III de l'article 125.

Par coordination avec ces nouvelles dispositions, le H du I du présent article vise à abroger l'article 131 quater du même code. En effet, la dérogation que régit cet article à l'article 125 A en exonérant du prélèvement les emprunts contractés hors de France par les personnes morales et les fonds communs de créances ou de titrisation français, ne se justifie plus. Désormais, comme pour tous les produits et revenus, ces emprunts ne seraient plus soumis au prélèvement, sauf si les produits de ces emprunts sont payés dans un ETNC, auquel cas un taux de 50 % leur serait appliqué.

Le L du présent article vise à établir une coordination rédactionnelle entre l'article 199 ter du code général des impôts et l'article 125 A précité tel que modifié par le G du présent article.

Tel est également l'objet du III du présent article s'agissant de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale afférents en prélèvements sociaux sur le patrimoine.

Enfin, aux termes du VI du présent article, les F, G, H et L du I du présent article entreraient en vigueur au 1er janvier 2010 pour les engagements souscrits à compter de cette date (2° du VI). Il en irait de même pour la coordination dans le code de la sécurité sociale opérée par le M du présent article (du VI du présent article). En revanche, pour les engagements souscrits avant cette date, donc le stock de bons, contrats ou emprunts, les nouvelles dispositions ne s'appliqueraient qu'à compter du 1er janvier 2011 (2° du VI). Ce délai d'un an vise à permettre aux personnes physiques ou morales ayant contracté des dettes auprès de personnes résidant dans des ETNC de s'adapter à ces nouvelles dispositions.

D. L'ACTUALISATION DE DEUX RÉGIMES RELATIFS AUX FILIALES OU ENTITÉS JURIDIQUES ÉTABLIES À L'ÉTRANGER

Les I et M du I du présent article actualisent deux régimes importants des entités soumises à l'IS, soit celui des sociétés mères et filiales (produits perçus en France de filiales sises en France ou à l'étranger) et le dispositif de lutte contre l'évasion fiscale réalisée par le transfert de bénéfices vers une entreprise ou entité juridique établie dans un pays à régime fiscal privilégié.

1. Le régime des sociétés mères et filiales

Le I du I du présent article complète le 6 de l'article 145 du code général des impôts, relatif aux exclusions du régime des sociétés mères et filiales, par un j relatif aux produits des titres d'une société établie dans un Etat ou territoire non coopératif au sens du nouvel article 238-0-A. Les sociétés imposées en France ne pourront donc plus déduire de leur bénéfice imposable les produits perçus de leurs filiales (au sens fiscal) établies dans un Etat ou territoire figurant sur la « liste française ».

Le 3° du VI du présent article prévoit que ces nouvelles contraintes sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011.

2. Le renforcement du dispositif anti-évasion de l'article 209 B

Le dispositif de lutte contre l'évasion fiscale dans les pays à fiscalité privilégiée, prévu par l'article 209 B du code général des impôts (cf. supra), est substantiellement modifié par le M du I du présent article pour tirer les conséquences de la création d'une liste nationale des Etats et territoires non coopératifs. Le 5° du VI prévoit que ces nouvelles dispositions s'appliquent à compter du 1er janvier 2010.

Le 1° renforce les conditions d'imputation sur l'IS acquitté en France des retenues à la source opérées sur les dividendes, intérêts ou redevances perçus par une entreprise ou entité juridique sise à l'étranger qui verse des produits à la personne morale assujettie en France. Il prévoit ainsi que l'imputation n'est possible que si ces dividendes, intérêts et redevances proviennent de France ou d'un Etat ou territoire (les territoires n'étant pas visés dans l'actuelle rédaction) qui n'est pas considéré comme non coopératif au sens du nouvel article 238-0 A, précité.

Ainsi qu'il a été expliqué plus haut, cette condition est plus stricte que la seule présence d'une clause d'assistance administrative en vue de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, puisqu'elle tient compte de la réalité de l'échange d'informations et non pas du seul fondement juridique ni des seuls cas visés par la convention.

La condition supplémentaire relative à l'existence d'une convention d'élimination des doubles impositions en matière d'imposition sur les revenus avec le pays ou territoire considéré est logiquement maintenue, eu égard à la situation traitée.

Les 2° et 3° réorganisent et modifient les dispositions relatives à la « clause de sauvegarde » (existence d'une activité industrielle ou commerciale effective) pour prévoir de nouvelles restrictions en cas d'établissement dans un pays ou territoire non coopératif.

Le 2° du M recentre le III de l'article 209 B sur son premier alinéa, relatif à la non-imposition en cas d'activité industrielle ou commerciale effective. Les actuels deuxième, troisième et quatrième alinéas, qui constituent une dérogation à la clause de sauvegarde et tendent donc au rétablissement de l'imposition des bénéfices et revenus positifs, sont regroupés dans un nouveau III bis. Leur rédaction est également modifiée pour établir une distinction en fonction du caractère coopératif ou non (au sens du nouvel article 238-0-A) de l'Etat ou du territoire d'implantation de l'entreprise ou de l'entité juridique. Les bénéfices ou revenus positifs transférés sont ainsi imposables :

- lorsque l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ne relevant pas de la nouvelle liste française, mais que les seuils actuels (cf. supra) de revenus passifs ou de prestations intra-groupe sont franchis, soit respectivement 20 % et 50 %. Les alinéas afférents à ces seuils sont repris dans leur rédaction actuelle ;

- en cas d'établissement dans un ETNC, si la personne morale établie en France ne peut démontrer que les bénéfices ou revenus n'excèdent pas les deux seuils précités. Il y a donc renversement de la charge de la preuve en présence d'une telle implantation, et cette preuve du non-franchissement de ces seuils vient conditionner le bénéfice de la clause de sauvegarde mentionnée supra.

Enfin le 3° du M crée un III ter reprenant la « clause générale » de non-imposition qui figure actuellement dans le b du III de l'article 209 B pour l'appliquer au nouveau III bis. Si les seuils précités sont franchis, la personne morale française n'est pas imposée dès lors qu'elle démontre que les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique étrangère n'ont pas « pour objet principal » de permettre la localisation de ses bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

E. LES OBLIGATIONS D'INFORMATION ET DE DOCUMENTATION DES SOCIÉTÉS

1. Les nouvelles obligations de transparence sur les prix de transfert

Le II du présent article complète les dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux obligations de documentation des entreprises sur les prix de transfert afférents à des transactions réalisées avec des entités associées établies à l'étranger (selon les critères prévus par l'article 57 du code général des impôts, précité) par des dispositions spécifiques aux grandes entreprises et aux transferts dans des ETNC.

a) Une obligation continue de transparence pour les grandes entreprises

Le A du II crée un nouvel article L. 13 AA qui instaure une obligation spécifique de documentation des prix de transfert pour les grandes entreprises. Par coordination, le C du II limite le champ d'application de l'actuel article L. 13 B, précité, aux autres entreprises.

Les personnes morales relevant de ce nouvel article L. 13 AA sont désormais soumises à une obligation permanente de transparence sur une politique de prix de transfert conçue de manière large. Elles doivent ainsi tenir à la disposition de l'administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entreprises associées au sens de l'article 57 précité. Ces entreprises sont celles avec lesquelles elles entretiennent des liens de dépendance ou de contrôle, soit une notion beaucoup plus large que celle de groupe fiscal.

Aux termes du I du nouvel article L. 13 AA, les personnes assujetties à cette obligation sont les personnes morales établies en France répondant aux cinq critères alternatifs suivants :

- disposer d'un chiffre d'affaires annuel hors taxe ou d'un actif brut (ce qui permet notamment de couvrir les banques, qui ne réalisent pas à proprement parler de chiffre d'affaires) supérieur ou égal à 400 millions d'euros ;

- détenir à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une entité juridique constituée en France ou hors de France et satisfaisant à la première condition quantitative. L'entité juridique est entendue de manière large puisqu'il s'agit de toute personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable ;

- réciproquement, être directement ou indirectement détenue à la clôture de l'exercice, pour plus de la moitié du capital ou des droits de vote, par une entité juridique satisfaisant à la première condition ;

- bénéficier de l'agrément prévu à l'article 209 quinquies du code général des impôts, soit celui relatif au régime du bénéfice mondial consolidé. Dans ce cas, toutes les entreprises imposables en France faisant partie du périmètre de consolidation sont soumises à la nouvelle obligation ;

- enfin appartenir à un groupe relevant du régime de l'intégration fiscale prévu à l'article 223 A du code général des impôts (sur ce régime, cf. le commentaire de l'article 22 du présent projet de loi), lorsque ce groupe comprend au moins une personne satisfaisant à l'une des quatre premières conditions.

Le II du nouvel article L. 13 AA prévoit que le contenu de la documentation sera fixé par un décret en Conseil d'Etat.

Le III de cet article dispose que cette documentation globale ne se substitue pas aux justificatifs afférents à chaque transaction, et qu'elle doit être tenue à la disposition de l'administration à la date d'engagement de la vérification de comptabilité. Si elle n'est pas mise à sa disposition à cette date ou se révèle incomplète, l'administration adresse à la personne morale concernée une mise en demeure de la produire ou de la compléter dans un délai de trente jours, soit le délai habituellement retenu. Cette mise en demeure précise la nature des documents ou compléments attendus et indique la nature des sanctions encourues (cf. infra) en l'absence de réponse ou en cas de réponse partielle.

b) Une obligation de documentation complémentaire pour les transactions réalisées dans les Etats et territoires non coopératifs

Dans la continuité de la création d'une liste nationale des ETNC, le B du II du présent article insère dans le livre des procédures fiscales un nouvel article L. 13 AB, qui prévoit une obligation de documentation complémentaire lorsque des transactions de toute nature sont réalisées avec une ou plusieurs entreprises associées établies dans un tel Etat ou territoire.

Cette documentation est établie pour chaque entreprise bénéficiaire des transferts, et son contenu est fixé par décret en Conseil d'Etat. Le second alinéa du nouvel article L. 13 AB prévoit également que les obligations relatives à la mise à disposition des documents et à l'éventuelle mise en demeure s'appliquent à cette documentation complémentaire.

Par coordination, le C du I du présent article insère, dans le troisième alinéa de l'article 57 du code général des impôts, relatif à l'évaluation des bases d'imposition en cas de défaut de réponse à une demande de documentation sur les prix de transfert, une référence aux nouveaux articles L. 13 AA et L. 13 AB du livre des procédures fiscales.

c) La sanction encourue en cas d'absence de réponse ou de réponse partielle

Le O du I du présent article insère un nouvel article 1735 ter dans le code général des impôts, qui renforce les sanctions encourues en cas de manquement à la mise en demeure décrite supra, au titre des nouvelles obligations documentaires. En cas de défaut de réponse ou de réponse partielle du contribuable, l'amende est au minimum de 10.000 euros pour chaque exercice vérifié ou, si le montant correspondant est supérieur, peut atteindre 5 % du montant des bénéfices transférés, en fonction de la gravité des manquements. Cette amende peut donc être beaucoup plus élevée que celle, de 10.000 euros par exercice vérifié, prévue par l'article 1735 pour le régime général de demande de renseignements sur les prix de transfert.

Par coordination, le D du II modifie l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales pour prévoir que ces amendes seront appliquées par un agent de catégorie A.

Conformément au 1° du VI du présent article, les nouvelles obligations de documentation et les sanctions y afférentes s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010.

2. L'actualisation des obligations d'information des établissements de crédit

A l'initiative de la commission des finances de l'Assemblée nationale, une nouvelle obligation de reporting des banques françaises sur leurs relations avec les « paradis fiscaux » a été opportunément insérée dans l'article 7 de la loi du 18 juin 2009 relative à l'organe central des caisses d'épargne et des banques populaires. Cet ajout constituait une généralisation du dispositif analogue qui avait été adopté dans la loi du 20 avril 2009 de finances rectificative pour 2009 pour les établissements de crédit ayant bénéficié des concours de la Société de financement de l'économie française (SFEF).

Le nouvel article L. 511-45 du code monétaire et financier prévoit ainsi que dans les conditions fixées par arrêté du ministre chargé de l'économie, les établissements de crédit publient en annexe à leurs comptes annuels des informations sur leurs implantations et leurs activités dans les Etats ou territoires qui n'ont pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires.

Par cohérence, le IV du présent article modifie cet article L. 511-45 pour viser désormais les implantations et activités dans les ETNC au sens de l'article 238-0-A du code général des impôts, précité. Ce champ est plus restreint que l'actuel, mais il convient de relever que les grandes banques françaises seront soumises aux nouvelles obligations de documentation sur leur politique de prix de transfert, qui s'appliquent à tout Etat ou territoire d'implantation d'entités liées, et sont renforcées pour les Etats et territoires non coopératifs.

IV. LES MODIFICATIONS APPORTEES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre six amendements rédactionnels, trois amendements de coordination et un amendement de rectification71(*), l'Assemblée nationale a adopté plusieurs amendements touchant au fond du dispositif proposé.

A. SUR LA DÉFINITION DES ETNC

Tout d'abord, s'agissant de la définition des ETNC, l'Assemblée nationale a, à l'initiative de sa commission des finances, adopté des amendements visant à :

- apporter une précision sur les conditions de retrait de la liste des Etats ou territoires avec lesquels la France disposerait, au 1er janvier d'une année, d'une convention dont les stipulations ou la mise en oeuvre ne permettait pas ou n'ont en pratique pas permis de considérer que cette convention permettait d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, mais qui répondrait à cette condition au 1er janvier d'une année ultérieure. Ainsi, dans la rédaction proposée, le retrait ne s'appliquerait pas qu'aux Etats ou territoires ayant nouvellement conclu une convention avec la France, mais aussi à ceux qui auraient conclu un avenant avec la France pour modifier les stipulations de la convention, ainsi qu'à ceux qui ont diligenté des procédures pour que l'échange de renseignement devienne effectif (par exemple en modifiant leur droit interne) ;

- prévoir l'ajout sur la liste française des ETNC des Etats ou territoires auxquels France a proposé de conclure une convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignements avant le 1er janvier de l'année précédente et qui n'ont pas donné suite à cette proposition. Il s'agit de conforter la priorité donnée à l'appréciation par la France, non seulement de la qualité de la coopération avec les États ou territoires avec lesquels elle dispose d'une convention, mais aussi de la bonne volonté des États et territoires à conclure une convention si cela leur est demandé ;

- motiver non seulement l'ajout mais également le retrait d'un Etat ou territoire de la liste française des ETNC.

B. SUR LA FISCALITÉ DES PERSONNES AYANT LEUR DOMICILE FISCAL EN FRANCE À RAISON DE LEURS RELATIONS AVEC LES ETNC

1. Sur la déductibilité des sommes versées dans des ETNC

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances, un amendement visant à permettre la non déduction des sommes visées à l'article 238 A du code général des impôts lorsqu'elles sont payées ou dues à des personnes domiciliées dans un ETNC, que ces personnes y soient ou non soumises à un régime fiscal privilégié.

En effet, dans la rédaction initiale du N du I du présent article, ces deux conditions (non coopération et régime fiscal privilégié) étaient cumulatives pour entrer dans le champ de la non déductibilité des charges, ce qui n'apparaissait pas très cohérent avec le reste du dispositif proposé, qui se focalise uniquement sur la notion d'ETNC au sens du nouvel article 238-0 A du code général des impôts.

2. Sur le régime d'imposition des bénéfices des personnes physiques à raison de leurs droits sur les entités qu'elles détiennent à l'étranger

A l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à limiter au seul constituant d'une entité établie dans un ETNC la présomption de détention de ladite entité au-delà de 10 % (et donc du caractère imposable des bénéfices de cette entité).

En effet, la rédaction initiale de l'article, qui visait à la fois le constituant et les éventuels autres bénéficiaires (par exemple les enfants du constituant) risquaient d'aboutir à une double taxation des mêmes produits. L'Assemblée a tiré la conséquence du caractère plus aisément « traçable » du constituant, qui est donc, de ce fait, le meilleur « point d'entrée » pour l'administration fiscale vis-à-vis de l'entité.

C. SUR L'IMPOSITION DES NON-RÉSIDENTS

1. Sur la retenue à la source s'appliquant aux rémunérations versées à des non-résidents

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative du Gouvernement, un amendement tendant à exclure de la majoration à 50 % du taux de la retenue à la source les « sommes, y compris les salaires [...] correspondant à des prestations sportives fournies ou utilisées en France »72(*) payées à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC.

En effet, le Gouvernement s'est attaché, de manière générale, à exclure les revenus actifs, correspondant à des prestations réelles, des dispositions « punitives » instaurées par le présent article car ils ne visent pas à opérer des schémas d'optimisation. Ainsi, on peut supposer que le choix d'un ténor chilien pour un spectacle à l'Opéra de Paris ne saurait être fait pour des raisons purement fiscales et il n'y a, dès lors, pas de raison d'appliquer une retenue majorée à 50 % à la rémunération de ce ténor.

2. L'instauration d'une retenue à la source de 50 % s'appliquant aux plus-values réalisées par des personnes résidant ou établies dans des ETNC

A l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à insérer un N bis, un N ter et un N quater au sein du I du présent article.

Ainsi, les articles 244 bis A et 244 bis B du code général des impôts serait modifiés afin d'appliquer une majoration à 50 % de la retenue à la source pour les plus-values réalisées par les résidents établis dans des ETNC. Ce taux majoré s'appliquerait, par exemple, si une fondation établie dans un ETNC, dont le bénéficiaire effectif est inconnu, le cas échéant résident français, cède des immeubles ou des titres français.

Une coordination rédactionnelle est établie avec l'article 164 B du même code.

3. Sur l'application de la retenue à la source sur les produits des emprunts contractés dans des ETNC par des personnes morales françaises

A l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à simplement modifier la rédaction de l'article 131 quater du code général des impôts (que le H du I du présent article proposait initialement d'abroger) afin de maintenir une dérogation au prélèvement pour les emprunts contractés avant le 1er janvier 2010, en excluant les produits des emprunts renouvelés à compter de cette date. L'entrée en vigueur de ces dispositions a donc été modifiée pour prévoir l'application de cette modification dès 2010 sans distinguer les emprunts contractés avant ou après le 1er janvier 2010.

D. LES NOUVELLES DISPOSITIONS RELATIVES À LA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE ET AU CONTRÔLE DES PRIX DE TRANSFERT

A l'initiative de nos collègues députés membres de la mission d'information sur les paradis fiscaux, l'Assemblée nationale, outre des amendements rédactionnels, a substantiellement modifié le nouveau dispositif de l'article 209 B du code général des impôts et précisé les obligations de documentation afférentes aux prix de transfert.

1. Le renforcement du régime de preuve à la charge des entreprises en cas de transfert de bénéfices

Comme il a été développé supra, le présent article prévoit que les entités ou entreprises constituées ou établies dans un ETNC peuvent échapper à l'imposition dans les conditions de l'article 209 B :

- si elles ont une activité industrielle ou commerciale effective (application de la « clause de sauvegarde »), la charge de la preuve contraire reposant sur l'administration ;

- si certains seuils de revenus passifs ou prestations intragroupes ne sont pas franchis, la charge de la preuve incombant alors désormais à la société française ;

- dans ces deux cas et en application de la « clause générale » d'exemption d'imposition, la personne morale française peut apporter la preuve, comme aujourd'hui, que l'objet principal des opérations n'est pas de permettre la localisation dans un pays ou territoire à fiscalité privilégié.

L'amendement adopté par l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du Gouvernement, apporte deux importantes modifications :

- il dissocie clairement le cas de figure où l'entité qui bénéfice d'un régime fiscal privilégié est établie dans un ETNC, en prévoyant dans ce cas que l'inversion de la charge de la preuve concerne aussi bien les proportions de revenus passifs et prestations intragroupe, que l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale effective ;

- il maintient la possibilité de demeurer hors du champ de l'article 209 B en cas de franchissement des proportions précitées mais en reprenant la rédaction actuelle, qui est plus stricte que celle proposée par le présent article puisqu'elle ne vise pas uniquement l'objet de la localisation mais aussi son effet. La clause générale d'exemption de l'imposition s'applique donc si la personne morale française démontre que les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique ont principalement un objet et un effet autre que de permettre la localisation de ses bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié et qui est non coopératif.

2. L'imposition des plus ou moins-values à long terme issues d'un ETNC

Avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement insérant un nouveau M bis qui tend à exclure, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011, l'application du régime des plus ou moins-values à long terme en cas de cession de titres de sociétés établies dans un ETNC. Sont ainsi concernées les plus-values imposées à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % ainsi que celles afférentes aux titres de participation, exonérées d'IS sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 % (imposée au taux normal). Les plus-values correspondantes sont donc imposées au taux normal de l'IR ou de l'IS.

Comme c'est aujourd'hui le cas pour les plus-values imposées à des taux différents, il est également prévu une « tunnellisation » des moins-values afférentes à des titres ainsi exclus, qui ne peuvent s'imputer exclusivement que sur des plus-values également exclues du régime des plus ou moins-values à long terme.

3. La légalisation du contenu de la documentation sur les prix de transfert

L'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à préciser la notion d' « entreprises associées » établies ou constituées hors de France, qui entrent dans le champ du régime de documentation des prix de transfert. En effet, cette notion ne figure pas à l'article 57 du code général des impôts, précité, auquel les obligations de documentation font référence. Est donc substituée à cette notion celle d' « entités juridiques liées » au sens du 12 de l'article 39 du même code, soit lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entité française et l'entité étrangère, liens réputés exister :

- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies précédemment, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.

Avec l'avis favorable du Gouvernement, nos collègues députés ont surtout opportunément intégré dans la loi - et non plus renvoyé à un décret en Conseil d'Etat - le contenu de la documentation générale et spécifique sur les prix de transfert, que les grandes entreprises doivent tenir à la disposition de l'administration. Le contenu de la documentation complémentaire, afférente aux transactions réalisées avec des entités constituées ou établies dans un ETNC, est également précisé. La documentation comprend ainsi, en premier lieu, des informations générales sur le groupe d'entreprises associées, soit :

- une description générale de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice vérifié ;

- une description générale des structures juridiques et opérationnelles du groupe d'entreprises associées, comportant une identification des entreprises associées du groupe engagées dans des transactions contrôlées ;

- une description générale des fonctions exercées et des risques assumés par les entreprises associées dès lors qu'ils affectent l'entreprise vérifiée ;

- une liste des principaux actifs incorporels détenus, notamment brevets, marques, noms commerciaux, savoir-faire, en relation avec l'entreprise vérifiée ;

- une description générale de la politique de prix de transfert du groupe.

Cette documentation inclut également des informations spécifiques concernant l'entreprise vérifiée, soit :

- une description de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice vérifié ;

- une description des opérations réalisées avec d'autres entreprises associées, incluant la nature et le montant des flux, y compris les redevances ;

- une liste des accords de répartition de coûts ainsi qu'une copie des accords préalables en matière de prix de transfert et des rescrits relatifs à la détermination des prix de transfert, affectant les résultats de l'entreprise vérifiée ;

- une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence, comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ainsi qu'une explication concernant la sélection et l'application de la ou des méthodes retenues ;

- lorsque la méthode choisie le requiert (soit en cas de recours à la méthode des comparables), une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l'entreprise.

La documentation complémentaire comprend quant à elle l'ensemble des documents comptables qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultat.

V. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En premier lieu, votre rapporteur général se félicite de l'économie générale du présent article, qui reflète fidèlement les engagements pris par la France aux côtés de ses partenaires du G 20. La lutte contre les ETNC doit prendre un nouvel essor, ce qui implique que des sanctions concrètes trouvent à s'appliquer à l'encontre des acteurs qui ne jouent pas le jeu de la coopération et de la transparence.

De telles dispositions rejoignent d'ailleurs pleinement le souhait exprimé par les 24 parlementaires membres du groupe de travail Assemblée nationale - Sénat sur la crise financière internationale73(*). Elles apparaissent également cohérentes avec les recommandations du riche rapport d'information publié sur le sujet par la commission des finances de l'Assemblée nationale en septembre 200974(*).

Il faut cependant être conscient des limites du dispositif proposé, qui ne concerne que les flux directs entre la France et les ETNC. Dès lors, il pourrait être contourné par un transit via des pays tiers. Mais, loin d'empêcher l'action au niveau national, ces limites doivent être une incitation à encourager nos partenaires (singulièrement ceux du G 20) à suivre la même voie. Il est clair que seule une action coordonnée d'un grand nombre de pays, dont les principales économies du monde, peut aboutir à la disparition des « trous noirs » de la finance mondiale.

A. LA LOGIQUE ET LES LIMITES D'UNE LISTE FRANÇAISE DES ETNC

C'est ainsi que l'établissement d'une liste purement française des ETNC présente à la fois un caractère réaliste et paradoxal. Réaliste car, dans un premier temps, elle sera très proche de la liste de l'OCDE (et d'ailleurs plus réduite) et s'incrira donc bien dans le mouvement international précédemment décrit. Réaliste aussi parce que sa réactualisation prendra en compte l'attitude concrète des différents Etats et territoires à l'égard de l'administration fiscale française : ce n'est pas en signant des accords avec des micro-Etats, voire avec d'autres Etats sous surveillance, que le Belize doit sortir du champ des ETNC pour la France.

Le caractère paradoxal vient de l'absolue nécessité, soulignée ci-dessus, d'une coordination des efforts menés à l'encontre des ETNC, ce qui implique une définition commune des Etats ou territoires devant entrer dans ce champ. La liste française ne vivra donc, en pratique, que si elle est partagée au moins par les principaux partenaires de la France, condition indispensable pour que notre législation nationale ne soit pas contournée.

Votre rapporteur général observe que la rédaction proposée pour le nouvel article 238-0 A du code général des impôts, définissant les ETNC en droit français, privilégie une vision franco-française, ce qu'ont encore renforcé les apports, au demeurant utiles, de l'Assemblée nationale. Sans qu'il soit nécessaire de revenir sur ce sujet, il appartiendra au Gouvernement de prendre en compte, pour la révision annuelle de la liste, le caractère opérant de l'inclusion de tel ou tel Etat en fonction de son statut pour nos principaux partenaires. En effet, il serait dommageable la crédibilité de notre action de procéder à des inscriptions dénuées de toute portée réelle.

B. FISCALITÉ DES FLUX À DESTINATION DES ETNC : DE NÉCESSAIRES PRÉCISIONS SUR LES CONSÉQUENCES POUR LES ÉMETTEURS D'OBLIGATIONS

Si une retenue à la source de 50 % sur les flux financiers à destination des ETNC semble de bonne politique et correspond aux orientations exprimées par le sommet du G 20 de Londres, les conséquences d'une telle mesure pour les émetteurs d'obligations méritent d'être étudiées de près.

Dans l'immédiat, une entrée en vigueur des nouvelles dispositions dès le 1er janvier 2010 risquerait de causer de sérieuses difficultés pour le lancement d'opérations déjà très avancées. En effet, dans le cadre de ces émissions, jusqu'à présent exonérées du fait des dispositions de l'article 131 quater du code général des impôts, la documentation à l'égard des investisseurs devra être modifiée et la correcte interprétation des nouvelles règles devra être assurée. Un report au 1er mars 2010 laisserait un délai suffisant aux différents acteurs pour se préparer convenablement à cette évolution législative, tout en étant, par ailleurs, cohérents avec la date d'entrée en vigueur des mesures « anti-ETNC » préconisée par le sommet du G 20 de Pittsburgh. Un amendement en ce sens sera donc proposé.

De manière plus générale, les émetteurs ne maîtrisent pas les échanges d'obligations sur les marchés, ni donc leur transfert éventuel dans un ETNC. Il conviendra donc que le Gouvernement s'exprime en séance publique sur le traitement de ces situations, notamment s'il revient à l'émetteur de supporter le coût de la retenue à la source. Certes, ces observations générales méritent d'être tempérées, du moins dans un premier temps, par le poids économique relativement faible des Etats et territoires qui devraient figurer sur la liste primitive des ETNC au regard du droit français.

C. DES PRINCIPES SAINS D'ENCADREMENT DE L'IMPOSITION DES RÉSIDENTS DES ETNC

S'agissant de l'imposition des personnes résidantes ou établies dans des ETNC, votre rapporteur général relève leur grande cohérence, avec une généralisation du principe d'un prélèvement à la source de 50 % pour tous les types de versements ou de revenus, à l'exception (justifiée) des flux correspondant au règlement de prestations actives.

De ce point de vue, l'Assemblée nationale a fait oeuvre utile en procédant à l'ajout d'une imposition au même taux de 50 % des plus-values, qu'il n'était pas logique d'écarter du dispositif.

D. UNE PLUS GRANDE TRANSPARENCE DES MONTAGES ET TRANSFERTS POTENTIELLEMENT OPTIMISANTS

Votre rapporteur général approuve les aménagements apportés au dispositif anti-évasion fiscale de l'article 209 B et au régime « mères-filles », dont nos collègues députés ont renforcé le caractère dissuasif et la cohérence, comme la mise en oeuvre d'une imposition au taux normal des plus-values à long terme nées de la cession de titres de sociétés établies dans un ETNC.

La « clause de sauvegarde » sur le caractère effectif et prépondérant de l'activité industrielle et commerciale exercée par l'entité liée a été maintenue pour préserver les facultés des entreprises françaises de conquérir de nouveaux marchés et de participer à des appels d'offres ; il est en revanche logique que la preuve de cette activité incombe à la société lorsque les transactions ont lieu dans un ETNC.

S'agissant enfin de la documentation sur la politique de prix de transfert, votre rapporteur général juge que les nouvelles obligations de transparence et d'information sont de nature à mieux garantir le respect des principes établis par l'OCDE et la prévention des montages d'optimisation - dont les prix de transfert sont un des vecteurs principaux - au sein des groupes internationaux. Il est également pertinent de préciser dans la loi le contenu des informations générales et spécifiques, qui figurait dans une version initiale du présent article mais avait été jugé de nature réglementaire.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 14 bis (nouveau) Procédure judiciaire d'enquête fiscale

Commentaire : introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de la commission des finances, le présent article tend à instituer une procédure d'enquête judiciaire menée par des agents des services fiscaux habilités et dirigés par le parquet, pour les cas de fraude fiscale recourant à l'utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs (« paradis fiscaux »).

I. LE DROIT EXISTANT

En application de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales (LPF), le dépôt de plainte par l'administration, tendant à l'application de sanctions pénales pour fraude fiscale, est subordonné à l'avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF), commission administrative actuellement rattachée au ministère chargé du budget. A ce titre, la CIF a pour mission d'examiner les affaires qui lui sont soumises « par le ministre chargé des finances ».

L'article 1741 A du code général des impôts (CGI) précise que la CIF est composée de conseillers d'Etat et de conseillers maîtres à la Cour des comptes, en activité ou à la retraite, et présidée par un conseiller d'Etat. Le président et les membres de la commission, ainsi que leurs suppléants, sont nommés par décret pour trois ans. Ils sont tenus au secret professionnel.

En pratique, la CIF examine, chaque année, environ un millier de dossiers. L'administration fiscale, pour obtenir l'avis favorable de la commission au dépôt de la plainte envisagée, doit établir que les faits sont suffisamment graves pour saisir les tribunaux.

Par ailleurs, l'article L. 228, précité, du LPF impose que les contribuables en cause soient avisés de la saisine de la CIF. A cette occasion, celle-ci doit les inviter à lui communiquer, dans un délai de trente jours, les informations qu'ils jugeraient nécessaires.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale, qui l'a voté à l'unanimité, sur l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général, au nom de la commission des finances, et Didier Migaud, président, Jean-Pierre Brard, Henri Emmanuelli, Jean-François Mancel et Nicolas Perruchot. La proposition a fait l'objet d'un avis favorable du Gouvernement, après l'adoption de plusieurs sous-amendements présentés par celui-ci.

A titre principal, il s'agit de permettre l'octroi de pouvoirs de police judiciaire à des agents des services fiscaux, en vue d'enquêtes portant sur les cas de fraude fiscale les plus graves. Dans cette perspective, le présent article organise le secret des travaux de la CIF dans l'hypothèse où les preuves de la fraude risqueraient d'être altérées, et adapte le régime de prescription du droit de reprise de l'administration fiscale.

A. LE SECRET DES TRAVAUX DE LA COMMISSION DES INFRACTIONS FISCALES EN CAS DE RISQUE DE DÉPÉRISSEMENT DES PREUVES DES FRAUDES LES PLUS GRAVES

Le I du présent article tend à modifier l'article L. 228, précité, du LPF.

En premier lieu, afin de tenir compte de l'organisation gouvernementale actuelle et de la distinction entre deux ministères financiers, il substitue le ministre chargé du budget au ministre chargé des finances comme autorité de saisine de la CIF.

En second lieu, et surtout, il prévoit que la CIF examine l'affaire dont le ministre chargé du budget la saisit, sans que le contribuable soit avisé de cette saisine ni informé de l'avis de la commission, lorsque le ministre a fait valoir des « présomptions caractérisées » d'infraction fiscale « pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves » et qui a eu recours à l'utilisation de faux (fausse identité ou faux documents au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou « toute autre falsification »75(*)) ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs (« paradis fiscaux »76(*)). Cette seconde série de cas vise expressément :

- «  [...] l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale entrée en vigueur au moment des faits et dont la mise en oeuvre permet l'accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l'application de la législation fiscale française77(*) » ;

- «  [...] l'interposition, dans un Etat ou territoire mentionné au 1°, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable ».

B. L'HABILITATION D'AGENTS DES SERVICES FISCAUX POUR DES ENQUÊTES JUDICIAIRES PORTANT SUR LES FRAUDES LES PLUS GRAVES

Le II du présent article tend à instituer une procédure d'enquête judiciaire menée par des agents des services fiscaux spécialement habilités, pour les fraudes fiscales les plus graves, correspondant aux cas précités. La mesure est inspirée des enquêtes judiciaires auxquelles peuvent procéder certains agents des douanes, dans les conditions prévues par l'article 28-1 du code de procédure pénale 78(*).

A cette fin, le présent article introduit, dans le code de procédure pénale, un nouvel article 28-2 organisé en six paragraphes.

En application du paragraphe I, des agents des services fiscaux de catégories A et B, spécialement désignés par arrêté du ministre chargé de la justice et du ministre chargé du budget pris sur l'avis conforme d'une commission administrative (dont la composition et le fonctionnement seront déterminés par décret en Conseil d'Etat), pourront être habilités à effectuer des enquêtes judiciaires sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d'instruction. Ces agents auront compétence « uniquement », précise le texte79(*) pour rechercher et constater, sur l'ensemble du territoire national, les infractions fiscales résultant de l'utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs, au sens des dispositions, ci-dessus présentées, introduites par le I du présent article dans l'article L. 228 du LPF.

Le paragraphe II prévoit que les agents des services fiscaux ainsi désignés devront, pour mener des enquêtes judiciaires et recevoir des commissions rogatoires, y être habilités personnellement, par décision du procureur général près la cour d'appel du siège de leur fonction. L'habilitation sera accordée, suspendue ou retirée dans les conditions que fixera un décret en Conseil d'Etat. En cas de décision de suspension ou de retrait de l'habilitation, dans le mois suivant la notification de cette décision, l'agent concerné pourra demander au procureur général de la rapporter. En ce cas, le procureur général devra statuer dans le délai d'un mois ; à défaut, son silence vaudra rejet de la demande. Dans le délai d'un mois à partir du rejet de cette demande, l'agent concerné pourra former un recours devant la commission prévue par le code de procédure pénale (article 16-2) pour les cas de refus, de suspension ou de retrait d'habilitation décidé envers un officier de police judiciaire80(*).

Le paragraphe III dispose que les agents des services fiscaux ainsi habilités seront exclusivement dirigés par le procureur de la République, sous la surveillance du procureur général et le contrôle de la chambre de l'instruction, dans les conditions prévues par le code de procédure pénale (articles 224 à 230) pour les agents et officiers de police judiciaire. Ils seront placés au sein du ministère de l'intérieur81(*).

Le paragraphe IV prévoit l'applicabilité aux procédures judiciaires d'enquête fiscale créées par le présent article de certaines dispositions du code de procédure pénale en matière de flagrant délit (deuxième et troisième alinéas de l'article 54 et articles 55-1, 56, 57 à 62, 63 à 67) et d'enquête préliminaire (articles 75 à 78). Dans le cas où l'enquête procédera de l'initiative, non du procureur de la République, mais d'un juge d'instruction, seront également applicables les dispositions du même code afférentes aux interceptions de correspondances émises par la voie des télécommunications (articles 100 à 100-7) et aux commissions rogatoires (articles 152 à 155). Par ailleurs, pour des raisons de sécurité, les agents concernés seront autorisés à déclarer comme leur domicile l'adresse du siège du service dont ils dépendent.

Le paragraphe V fixe la règle selon laquelle ces agents ne pourront accomplir d'autres actes que ceux prévus par le code de procédure pénale dans le cadre des faits dont ils auront été saisis par le procureur de la République ou toute autre autorité judiciaire. Le paragraphe VI précise qu'ils ne pourront participer à une procédure de contrôle fiscal pendant la durée de leur habilitation judiciaire. En outre, en vue de prévenir d'éventuels conflits d'intérêts, un régime d'incompatibilité est prévu :

- d'une part, ces agents ne pourront effectuer d'enquêtes judiciaires sur des faits pour lesquels ils auront antérieurement participé à un contrôle fiscal ;

- d'autre part, symétriquement, après la fin de leur habilitation judiciaire, ils ne pourront participer à un contrôle fiscal portant sur des faits dont ils auront été saisis par le procureur de la République ou toute autre autorité judiciaire.

C. LA SUSPENSION DU DÉLAI DE PRESCRIPTION DU DROIT DE REPRISE DE L'ADMINISTRATION EN CAS DE PROCÉDURE JUDICIAIRE D'ENQUÊTE FISCALE

Le droit de reprise de l'administration fiscale, en vertu duquel elle peut réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l'établissement de l'impôt, ne peut s'exercer, en principe, que jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le délai est prolongé de deux années en cas de fraude ayant donné lieu au dépôt d'une plainte par l'administration (à la condition que les personnes poursuivies ne bénéficient ni d'une relaxe, ni d'un non-lieu). Ce report de prescription concerne l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu (article L. 169 du LPF), la taxe professionnelle (article L. 174 de ce code) et les taxes assises sur le chiffre d'affaires, notamment la TVA (article L. 176 du même code).

Le III du présent article adapte ce régime de prescription pour le cas où l'administration, dans le délai de reprise, a déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale, telle que l'organise le présent article suivant les modalités ci-dessus présentées. En pareille hypothèse, conformément au nouvel article L. 188 B du LPF créé à cet effet, les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à la période couverte par le délai de reprise pourront, même si celui-ci est écoulé, être réparées jusqu'à la fin de l'année qui suivra la décision mettant fin à la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suivra celle au titre de laquelle l'imposition est due.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article est directement issu des travaux de nos collègues députés auteurs du rapport d'information déposé en septembre 2009 sur les paradis fiscaux82(*) : parmi les propositions de ce rapport figurait celle de « créer un service fiscal d'enquêtes composé d'agents disposant de la qualité d'officier de police judiciaire sous l'autorité du parquet ». La conception juridique de ce dispositif s'est d'ailleurs appuyée sur des projets du Gouvernement, allant dans le même sens, à l'étude depuis plus d'un an.

La possibilité ainsi aménagée que des agents des services fiscaux exercent des pouvoirs de police judiciaire constitue une innovation majeure en faveur de la lutte contre la fraude fiscale la plus grave notamment celle qui exploite des comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs , source d'une évasion fiscale estimée à plusieurs dizaines de milliards d'euros. On peut espérer des résultats tangibles de cette modernisation, qui dote opportunément la France d'un outil dont disposent déjà de nombreux Etats en Europe, tels que l'Allemagne, la Belgique, l'Espagne, l'Italie et les Pays-Bas, ainsi que les Etats-Unis.

En effet, le présent article vise à dépasser les blocages auxquels conduit l'exigence d'informer les contribuables intéressés de la saisine de la commission des infractions fiscales en vue du dépôt d'une plainte de l'administration, alors même que celle-ci ne dispose pas de tous les moyens d'investigation nécessaires à l'établissement des preuves. L'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale, au contraire, suppose de pouvoir enquêter rapidement, le cas échéant sur la base de présomptions, et dans le secret afin de préserver les éléments de preuve.

D'autre part, la complexité croissante des montages destinés à réaliser une fraude fiscale requiert la collaboration d'experts des services fiscaux avec les services de police judiciaire. Au reste, de ce point de vue, le présent article, comme on l'a signalé plus haut, ne fait que permettre à l'administration fiscale ce que la loi a autorisé depuis une dizaine d'années pour l'administration des douanes.

En outre, votre rapporteur général souligne que les nouveaux pouvoirs ainsi reconnus aux services fiscaux sont accompagnés de toutes les garanties nécessaires pour les contribuables. D'abord, la règle de l'avis conforme de la CIF, pour le dépôt d'une plainte de l'administration fiscale, est maintenue : le présent article ne fait que permettre le secret des travaux de la commission, en cas de présomptions d'infractions graves pour lesquelles il existe un risque d'altération des preuves. Ensuite, comme on l'a noté, les agents des services fiscaux qui pourront effectuer une enquête fiscale selon des méthodes judiciaires devront être désignés conjointement par les ministres chargés du budget et de la justice, et personnellement habilités par l'autorité judiciaire ; leur intervention sera placée sous cette dernière, exclusivement. Enfin, cette activité spécifique est dûment encadrée, notamment par une claire séparation avec le contrôle fiscal.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

C. Moderniser les administrations fiscale et douanière et leurs relations avec les usagers

ARTICLE 15 Modification du calendrier déclaratif et de paiement de la TGAP

Commentaire : le présent article décale les dates de déclaration et de paiement de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) afin de permettre à ses redevables de prendre en compte les modifications récentes de son régime.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

La taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) est recouvrée au moyen de trois acomptes qui interviennent l'année au titre de laquelle la taxe est due. Aux termes de l'article 266 undecies du code des douanes, cette taxe est déclarée par les redevables « au plus tard le 10 avril de chaque année » et les « acomptes font l'objet d'un paiement au plus tard les 10 avril, 10 juillet et 10 octobre ».

Depuis sa création dans le cadre de la loi de finances pour 1999 (n° 1998-1266 du 31 décembre 1998), la TGAP a fait l'objet de modifications prises dans le cadre de quinze lois successives. Les dernières modifications en date, de portée substantielle, sont intervenues dans le cadre de la loi de finances pour 2009, qui a notamment remanié en profondeur la TGAP pesant sur les déchets ménagers et assimilés.

Sur les quinze textes modifiant la TGAP depuis 2000, quatorze ont été des lois de finances83(*). En raison de l'adoption par définition tardive de ces textes, combinée à la nécessité pour les services de l'Etat d'adapter les instructions douanières, les redevables ont pu, en toute bonne foi, éprouver des difficultés à remplir correctement leurs déclarations pour le 10 avril. A titre d'exemple, le bulletin officiel des douanes tirant les conséquences de la réforme de la TGAP sur les déchets n'a été publié que le 31 mars 2009, les assujettis ne disposant que d'une dizaine de jours pour assimiler plus de 150 pages de réglementation nouvelle.

Cette relative insécurité juridique a suscité des difficultés d'application dont les conséquences ont été l'augmentation du nombre de redressements notifiés par les services douaniers.

Dans ces conditions, et à la demande des professionnels concernés, le présent article décale de 20 jours, à compter de 2010, les dates de déclaration et de paiement de la TGAP. La déclaration interviendra désormais avant le 30 avril et les acomptes seront dus les 30 avril, 31 juillet 31 octobre.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve le réaménagement du calendrier déclaratif et de paiement de la TGAP. Bien que l'instabilité chronique du régime de cette taxe ne doive pas être considérée comme une fatalité, les modifications proposées sont de nature à fiabiliser les déclarations transmises aux services de l'Etat et à améliorer les relations de ces derniers avec les professionnels assujettis.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 16 Introduction d'une procédure contradictoire dans le code des douanes

Commentaire : le présent article tend à introduire une procédure contradictoire dans le code des douanes national, en faveur de toute personne destinataire d'une décision, en application du code des douanes communautaire, lorsqu'elle est défavorable ou quand elle notifie une dette relative aux ressources propres de l'Union européenne.

I. LE DROIT EXISTANT 

Le code des douanes national comme le code des douanes communautaire en vigueur ne prévoit aucune procédure organisant un échange contradictoire avant84(*) la prise d'une décision défavorable à l'encontre d'un opérateur.

En revanche, les jurisprudences communautaire et nationale se sont prononcées sur le respect des droits de la défense dans la phase préalable à la prise de décision.

Confirmant une jurisprudence antérieure85(*), la cour de justice des communautés européennes, dans un arrêt « Sopropé » du 18 décembre 200886(*), a réaffirmé qu'en vertu du respect des droits de la défense,  les personnes destinataires de décisions qui font grief doivent pouvoir faire connaître utilement leur point de vue, quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision.

En l'absence de disposition spécifique du droit communautaire de mise en oeuvre du principe des droits de la défense, il appartient au droit national de l'organiser.

Cet arrêt a pour objet une demande de décision préjudicielle sur l'interprétation du principe du respect des droits de la défense. La société avait invoqué l'insuffisance du délai pour faire valoir ses observations dans le cadre d'une procédure de recouvrement a posteriori des droits de douane87(*). La cour de justice a considéré, en l'espèce, qu'un délai de huit à quinze jours respecte l'effectivité des droits de la défense.

Extrait de l'arrêt Sopropé du 18 décembre 2008

La cour de justice des communautés européennes précise dans le considérant 33 de l'arrêt Sopropé du 18 décembre 2008, que « les droits fondamentaux font partie intégrante des principes généraux du droit dont la Cour assure le respect. »

Puis la cour de justice affirme au considérant 36 que « le respect des droits de la défense constitue un principe général du droit communautaire qui trouve à s'appliquer dès lors que l'administration se propose de prendre à l'encontre d'une personne un acte qui lui fait grief. »

En conséquence, elle relève au considérant 37 qu'« en vertu de ce principe les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision. À cet effet, ils doivent bénéficier d'un délai suffisant ».

La cour de justice conclut en indiquant au considérant 38 que « cette obligation pèse sur les administrations des Etats membres lorsqu'elles prennent des décisions entrant dans le champ d'application du droit communautaire, alors même que la législation communautaire applicable ne prévoit pas expressément une telle formalité. »

Source : Cour de justice des communautés européennes

La Cour de cassation a, quant à elle, jugé dans un arrêt du 27 octobre 2009 88(*) que la cour d'appel a statué à bon droit en relevant que les droits de la défense et le principe du contradictoire ont été respectés parce que les responsables d'une société importatrice et le commissionnaire en douane avaient assisté à la rédaction du procès-verbal de notification d'infraction les concernant et avaient pu faire valoir leurs observations.

La Cour de cassation a jugé non fondé le moyen selon lequel les parties n'avaient ni disposé du délai nécessaire pour faire valoir utilement leurs avis ni qu'elles aient eu connaissance de tous les éléments du dossier.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ 

Le présent article vise à instaurer, dans le code des douanes national, une procédure contradictoire et préalable à certaines prises de décisions. Il s'agit des décisions rendues par l'administration des douanes, en application du code des douanes communautaire, qui soit, sont défavorables soit qui notifient une dette douanière, stricto sensu, c'est-à-dire une dette due au titre des ressources propres de l'Union européenne.

La personne à l'encontre de qui cette décision est sur le point d'être prise a le droit d'être entendue par l'administration afin de faire valoir ses observations.

Le présent article insère un chapitre V au titre de II du code des douanes intitulé « procédure préalable à la prise de décision : le droit d'être entendu ».

Le nouvel article 67 A dispose que préalablement à la notification d'une décision prise en application du droit communautaire, qui est défavorable à l'opérateur ou qui notifie une dette douanière, l'administration fait connaître à la personne concernée par écrit la décision envisagée, les motifs et les informations la fondant. Cette personne dispose d'un délai de trente jours pour faire valoir, par écrit, ses arguments.

Le nouvel article 67 B prévoit que lorsqu'une dette douanière est notifiée à la suite d'un contrôle douanier, la procédure peut être faite de manière orale, sans application du délai de un mois précité. Cependant, la personne concernée est informée qu'elle peut demander une procédure écrite. Lorsque la procédure est orale, le service consigne sur un registre le fait que le droit d'être entendu a été respecté.

Le nouvel article 67 C précise que les délais impartis à l'administration des douanes pour la prise des décisions sont suspendus à compter de la date d'envoi ou de la remise de la communication des motifs à la personne jusqu'à la réception de ses observations, et au plus tard jusqu'à l'expiration du délai de trente jours.

Enfin, le nouvel article 67 D énumère les décisions ne donnant pas lieu à l'application de la procédure contradictoire :

- les décisions de rejet des demandes manifestement irrecevables ;

- les décisions de notifier une infraction ou de procéder à un contrôle ;

- la délivrance des renseignements tarifaires contraignants et des renseignements contraignants sur l'origine, décision fondée sur l'article 12 du code des douanes communautaire89(*) ;

- les décisions relatives à l'attribution d'un contingent sur le fondement de l'article 20 § 5 du code des douanes communautaire90(*) ;

- les décisions relatives aux avis de mise en recouvrement (AMR) concernant le recouvrement de créances impayées arrivées à échéance91(*) conformément à l'article 345 du code des douanes, à l'exception de celles qui ont été constatées à la suite d'une infraction ;

- les décisions qui interviennent à la suite de l'émission d'un AMR ou d'une décision de justice92(*);

- les décisions prises en raison d'un risque sanitaire portant atteinte à l'environnement, à la santé humaine, animale ou des végétaux.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général se déclare favorable à l'introduction, dans le code des douanes national, d'une procédure contradictoire préalable à la prise d'une décision défavorable. Elle favorise non seulement les droits de la défense mais également la sécurité juridique.

A. UNE NÉCESSAIRE MISE EN CONFORMITÉ PAR RAPPORT À LA JURISPRUDENCE COMMUNAUTAIRE

Tout d'abord, cet article tend à mettre en conformité les dispositions nationales avec la jurisprudence communautaire « Sopropé », réaffirmant l'obligation pour l'administration de respecter les droits de la défense et en particulier le principe du contradictoire, avant de prendre un acte qui fait grief.

En outre, votre rapporteur général relève que cette modification du code des douanes est nécessaire afin d'éviter que les avis de mise en recouvrement concernant les ressources propres de l'Union européenne, émis sans procédure contradictoire préalable, ne soient contestés pour non respect de ce principe.

Il constate que, à ce jour, les avis de mise en recouvrement, contestés sur ce fondement, représentent un montant global de l'ordre de 14 millions d'euros (tous droits et taxes confondus).

B. UNE AVANCÉE EN MATIÈRE DES DROITS DE LA DÉFENSE

Votre rapporteur général se félicite de l'organisation de ce principe dans le code des douanes national. Il constitue une avancée en termes de droits de la défense. Ce principe n'a pas pu être, à ce jour, systématiquement appliqué en l'absence de texte le prévoyant.

Il juge raisonnable le délai de trente jours. Il doit permettre, d'une part, au bénéficiaire de faire part de ses observations à l'administration sur les éléments que cette dernière entend utiliser pour fonder sa décision et, d'autre part, à l'administration d'en prendre connaissance et d'en tenir compte.

C. UNE INTRODUCTION DU PRINCIPE DU CONTRADICTOIRE AVANT TOUTE DÉCISION DÉFAVORABLE, EN DEUX TEMPS

Votre rapporteur général constate que la mise en oeuvre du principe du contradictoire préalable a été limitée dans un premier temps aux décisions appliquant les dispositions du code des douanes communautaire ou notifiant une dette au titre des ressources propres de l'Union européenne.

Toute personne pourra faire connaître ses observations préalablement à un acte tel que le refus de procédure simplifiée, de régime économique, de remise ou de remboursement de la dette douanière, ou bien les décisions notifiant les ressources propres.

Il observe que les décisions qui ne relèvent pas de l'application du droit communautaire ne sont pas couvertes par le dispositif.

Il s'agit, d'une part des activités de contrôle de la fiscalité nationale telles que la taxe générale sur les activités polluantes ou la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers, mais aussi les décisions prises en matière de contributions indirectes.

Ne sont pas concernées, d'autre part, par le nouveau dispositif les décisions de notifier une infraction fondée sur le droit national ou un texte communautaire tel que les droits anti-dumping, les franchises douanières ou une décision d'embargo.

En effet, le présent article procède à une mise en conformité par rapport au droit communautaire existant, tel qu'issu de la jurisprudence « Sopropé » qui ne concerne que le champ communautaire, stricto sensu.

Il convient de souligner que l'article 16 § 4 du code des douanes communautaire modernisé prévoit la même obligation pour l'ensemble des décisions défavorables, fondées sur la réglementation douanière communautaire, que l'administration a l'intention de prendre.

Cependant, cette version modernisée du code ne rentrera en vigueur qu'à partir du 1er juillet 2013. Les dispositions d'application sont en cours de discussion au sein du comité du code des douanes communautaire.

Votre rapporteur général a reçu l'assurance que l'extension du domaine d'application du principe du contradictoire préalable serait engagée sur ce domaine, dès la finalisation de ces dispositions d'application.

D. DES EXCLUSIONS JUSTIFIÉES

Votre rapporteur général a examiné avec attention les exclusions mentionnées au nouvel article 67 D.

Outre les décisions fondées sur le droit national dont on vient de voir qu'elles sont exclues du dispositif dans l'attente de la publication des dispositions d'application, certaines des décisions prises au titre du droit communautaire ne sont également pas soumises aux dispositions du présent article.

Il s'agit des décisions fondées sur l'article 12 du code des douanes communautaire, c'est-à-dire la délivrance de renseignements tarifaires contraignants ainsi que celles relatives à l'attribution d'un contingent sur le fondement de l'article 20 § 5 du même code. Elles sont en effet soumises au principe du contradictoire spécifiquement organisé par ces articles.

S'agissant des avis de mise en recouvrement concernant des créances impayées arrivées à échéance, cette exclusion est justifiée par la nature comptable de ces avis. Le commissionnaire en douane bénéficie d'un crédit d'enlèvement pour les droits et taxes dus pour l'ensemble des biens qu'il a dédouanés au cours du mois. Il peut ainsi régler en fin de mois ces droits et taxes dont il a reconnu préalablement la validité en procédant à leur imputation quotidienne sur un compte. Une procédure contradictoire n'est donc pas utile.

Il en va de même pour les décisions qui interviennent à la suite d'un avis de mise en recouvrement, telle qu'une inscription du privilège de la créance de l'Etat ou d'une décision de justice. Le contradictoire a déjà eu lieu.

Enfin, l'absence d'application du présent article aux décisions prises en raison d'un risque sanitaire se justifie par le caractère urgent que la situation peut représenter.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 17 Création d'une obligation de transmission de la DEB par voie électronique pour les grandes entreprises

Commentaire : le présent article tend à rendre obligatoire la transmission par voie électronique de la déclaration d'échanges de biens pour les expéditions ou les introductions, réalisées au cours de l'année civile précédente, dont le montant dépasse le seuil de 2,3 millions d'euros hors taxes.

I. LE DROIT EXISTANT : LA TRANSMISSION DE LA DEB SUR LA BASE DU VOLONTARIAT

A. L'OBLIGATION DE DÉPOSER UNE DÉCLARATION D'ÉCHANGE DE BIENS (DEB)

Les échanges commerciaux dans l'Union européenne (UE) s'effectuent librement, sans formalité et sans contrôle aux frontières.

Cependant, toute personne établie, domiciliée ou identifiée en France, assujettie à la TVA et réalisant des échanges intracommunautaires, doit déposer93(*) mensuellement une déclaration d'échange de biens (DEB) auprès du service des douanes.

Cette déclaration indique l'ensemble des mouvements94(*) de marchandises communautaires (ou de marchandises provenant de pays tiers à l'UE mais ayant acquitté les droits et taxes à l'importation), qui circulent entre la France métropolitaine et un autre Etat membre.

La circulation de biens entre Etats membres de l'UE donne lieu à deux types de mouvements :

- d'une part, les flux d'introduction, quand il s'agit d'une arrivée de marchandises communautaires sur le territoire national, par opposition à l'importation quand le bien provient d'un pays tiers ;

- d'autre part, les flux d'expédition, en cas d'envoi de biens à partir de la France vers un pays de l'UE, par opposition à l'exportation lorsque la marchandise est destinée à un pays situé hors de l'UE.

La DEB vise à comptabiliser, par nature de flux, les mouvements de marchandises. Ce document constitue à la fois une déclaration fiscale qui alimente une base de recoupement ainsi qu'une déclaration périodique statistique, nécessaire à l'établissement des données du commerce extérieur.

Exemples d'échanges concernés par le dépôt d'une DEB

- les échanges intracommunautaires de produits soumis à accises ;

- les marchandises importées en France, dont le dédouanement a donné lieu au paiement des droits et taxes et qui sont expédiées vers un autre Etat membre (flux d'expédition) ;

- les marchandises importées dans un Etat membre, dont le dédouanement a donné lieu au paiement des droits et taxes dans cet Etat et qui sont introduites en France (flux d'introduction) ;

- les marchandises communautaires expédiées de France vers un autre Etat membre, à partir duquel elles sont exportées (flux d'expédition).

Sont notamment dispensés du dépôt des déclarations, les particuliers ainsi que les opérateurs qui réalisent un montant annuel d'introductions inférieur à 150.000 euros par année civile95(*).

Le niveau d'information à fournir dans une DEB dépend du niveau d'obligation de l'opérateur ainsi que de la nature du flux, comme l'indique le tableau ci-dessous.

Introduction :

Arrivée de marchandises communautaires sur le territoire national

Niveau d'obligation

Expédition :

Envoi de marchandises à partir de la France vers un pays de l'Union européenne

Pas de déclaration

4

Dès le premier euro Déclaration simplifiée

À partir de 150 000 euros Déclaration simplifiée

3

À partir de 150.000 euros Déclaration simplifiée

À partir de 230 000 euros Déclaration détaillée

2

À partir de 460.000 euros Déclaration détaillée

À partir de 2.300.000 euros Déclaration détaillée

1

À partir de 2.300.000 euros Déclaration détaillée

Source : administration des douanes

B. UNE TRANSMISSION ÉLECTRONIQUE DE LA DEB SUR UNE BASE VOLONTAIRE

La déclaration mensuelle doit être adressée au centre interrégional de saisie des données (CISD) dont le déclarant relève, au plus tard le dixième jour ouvrable suivant le mois de référence96(*). Puis le centre la transmet à la direction nationale des statistiques du commerce extérieur (DNSCE).

Lors de la création de la DEB en 1993, le choix a été laissé aux entreprises de transmettre cette déclaration sur support papier ou par voie informatique.

Dans un premier temps, l'administration a eu recours au minitel afin d'inciter les entreprises à abandonner les formulaires papier. Puis des outils ont été développés et mis à leur disposition gratuitement, sur une base volontaire par le service des douanes. Il s'agit :

du logiciel communautaire (IDEP/CN8) fourni sur CD-Rom par les CISD et la DNSCE ;

de la téléprocédure, créée le 19 juillet 2001, « DEB sur le Web » renommée le 1er octobre 2008 « Deb sur Prodou@ne »97(*).

Il convient de souligner que le logiciel IDEP/CN8 s'adresse prioritairement aux déclarants transmettant plus de 40 lignes de déclarations d'échanges de biens par mois alors que la téléprocédure est plus appropriée pour les entreprises transmettant moins de 40 lignes.

Les déclarants utilisant la transmission de DEB par voie électronique doivent signer une convention type avec le centre de collecte de rattachement (CISD ou DNSCE).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ 

Le présent article tend à créer une obligation de souscrire par voie électronique la DEB pour les déclarants les plus importants, en termes d'introductions et d'expéditions de marchandises.

Le I de cet article tend à modifier le 3 de l'article 289 C du code général des impôts afin d'y prévoir la transmission obligatoire par voie électronique de la DEB lorsque le redevable « a réalisé au cours de l'année civile précédente des expéditions ou des introductions d'un montant hors taxes supérieur à 2.300.000 euros, ou atteint ce seuil en cours d'année ».

Le 2 du II vise à modifier à l'identique l'article 467 du code des douanes.

Le 3 du II prévoit l'application d'une amende de 15 euros, en cas de non respect de l'obligation de souscription par voie électronique. Le total des amendes mises en recouvrement ne peut être ni inférieur à 60 euros ni supérieur à 150 euros.

Le 2 du II actualise la référence au règlement communautaire prévoyant la déclaration.98(*)

Le III prévoit une entrée en vigueur du dispositif au 1er juillet 2010.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général se déclare favorable à la création d'une obligation de transmission par voie électronique de la déclaration d'échanges de biens pour les grandes entreprises.

La dématérialisation du formulaire récapitulant mensuellement l'ensemble des flux de marchandises intracommunautaire est conforme à la vie des affaires ainsi qu'à la nécessaire modernisation de l'action administrative.

D'une part, la transmission électronique allège l'accomplissement de cette formalité administrative pour les déclarants. Elle leur permet de saisir les DEB en mode interactif, d'effectuer des recherches à partir de mots clés et d'accéder à la nomenclature européenne des produits ainsi qu'aux taux de change et de conversion des monnaies.

D'autre part, cette obligation vise à améliorer la qualité des données dans la perspective de l'établissement des statistiques du commerce extérieur et des procédures de contrôle.

Elle devrait surtout avoir pour effet de réduire les délais ainsi que les coûts de traitement des déclarations par l'administration, engendrés par la gestion d'un grand nombre de formulaires papier. L'économie estimée par les travaux de la MRCA99(*) (Mesure et Réduction de la Charge Administrative) est de l'ordre de 835.000 euros. L'administration des douanes doit en effet procéder au traitement de 4,6 millions de lignes chaque année.

Il apparaît que l'incitation sur une base volontaire à déposer électroniquement les DEB a atteint ces limites. En dépit d'efforts continus des services douaniers, certaines entreprises demeurent réticentes à cette dématérialisation. 62 000 entreprises sur 96.000 ont recours à ce procédé. L'administration des douanes estime que 3.000 entreprises supplémentaires devraient s'y soumettre aux termes du nouveau dispositif.

Enfin, votre rapporteur général relève le montant retenu de 2,3 millions d'euros déterminant cette obligation est doublement pertinent.

D'une part, il correspond au seuil de la déclaration détaillée.

D'autre part, il ne concerne que les entreprises les plus importantes, qui disposent des moyens informatiques pour procéder à ce dépôt électronique.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 18 Elargissement de l'obligation de dépôt par procédé informatique de la déclaration récapitulative des opérations sur valeurs mobilières et de revenus distribués (IFU) par un fonds de placement immobilier

Commentaire : le présent article vise à étendre l'obligation de procéder par la voie informatique, pour la déclaration sous la forme de l'imprimé fiscal unique (IFU), aux tiers déclarants d'opérations sur valeurs mobilières ou de revenus distribués par un fonds de placement immobilier qui ont souscrit, au titre de l'année précédente, une ou plusieurs déclarations pour un montant global de revenus égal ou supérieur à 15.000 euros.

I. LE DROIT EXISTANT

Conformément à l'article 242 ter du code général des impôts (CGI), les personnes qui assurent le paiement de revenus de capitaux mobiliers sont tenues de déclarer à l'administration fiscale l'identité et l'adresse des bénéficiaires ainsi que, par nature de revenus, le détail du montant imposable, le revenu brut soumis à un prélèvement libératoire et le montant dudit prélèvement, enfin le montant des revenus exonérés. De même, en application de l'article 242 ter B du même code, les personnes qui assurent la mise en paiement de revenus distribués par un fonds de placement immobilier doivent déclarer l'identité et l'adresse des bénéficiaires, ainsi que le détail du montant imposable.

Suivant les dispositions réglementaires, ces déclarations de « tiers déclarants » (par rapport aux bénéficiaires des revenus considérés) se font sous la forme de l'imprimé fiscal unique (IFU). Cependant, les dispositions législatives précitées du CGI prévoient expressément que les tiers déclarants qui ont souscrit au moins cent déclarations au cours de l'année précédente doivent transmettre leurs déclarations selon un procédé informatique. En pratique, les IFU déposés sous format « papier » ne représentent que 1,5 % des déclarations, mais ils correspondent à 75 % des dividendes déclarés (pour un montant global d'environ 2 milliards d'euros de revenus distribués).

Les informations ainsi transmises à l'administration fiscale permettent à celle-ci d'établir la déclaration de revenus dite « pré-remplie » (DPR) des particuliers. Dans ce cadre, en effet, le montant des revenus de capitaux mobiliers est directement reporté par l'administration, depuis la déclaration des revenus de l'année 2008.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article tend à compléter les articles 242 ter et 242 ter B, précités, du CGI, afin d'étendre l'obligation de procéder par la voie informatique, pour leur déclaration à l'administration fiscale sous la forme de l'IFU, aux tiers déclarants d'opérations sur valeurs mobilières et de revenus distribués par un fond de placement immobilier qui ont souscrit, au titre de l'année précédente, une ou plusieurs déclarations pour un montant global de revenus égal ou supérieur à 15.000 euros.

Cette mesure s'appliquerait aux déclarations transmises à compter du 1er janvier 2010.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article, adopté sans modification par l'Assemblée nationale, poursuit le but d'améliorer la fiabilité et l'exhaustivité des informations relatives aux revenus de capitaux mobiliers ou distribués par un fond de placement immobilier figurant sur la déclaration pré-remplie de revenus des particuliers, ainsi que la rapidité de leur collecte par l'administration fiscale. La gestion du calendrier de préparation et de diffusion des déclarations pré-remplies devrait s'en trouver optimisée.

En outre, d'après l'annexe « Evaluations préalables » jointe au présent PLFR, l'extension proposée de l'obligation de déclaration par procédé informatique devrait permettre de réduire les coûts de préparation et de saisie des déclarations supportés par l'Etat. L'économie en résultant est estimée à hauteur de 200.000 euros (sur une base de 170.000 bénéficiaires, le coût d'exploitation unitaire, pour l'administration, étant évalué à 1,2 euros).

En revanche, la mise en place de ce dispositif n'entraînerait aucun coût nouveau pour les tiers déclarants concernés (dont le nombre est évalué à 50.000). Ces derniers, en effet, pourront saisir leurs déclarations en ligne, sur le site Internet de l'administration fiscale, sans être obligés de s'équiper d'un logiciel informatique particulier.

Il convient de préciser que le seuil du montant global de revenus à partir duquel l'obligation du présent article est fixée (15.000 euros) répond à des considérations d'efficacité. En effet, une généralisation de cette obligation ou l'instauration d'un seuil plus faible ne donnerait pas lieu à une économie substantielle pour l'Etat, mais pourrait constituer une contrainte pour de « petits » déclarants. En revanche, le seuil retenu devrait permettre de sécuriser la collecte en ce qui concerne les revenus importants, des contrôles étant instaurés par la direction générale des finances publiques (DGFiP) sur les données essentielles à l'identification des bénéficiaires.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 19 Elargissement de l'obligation de dépôt informatique à la déclaration des commissions, courtages, ristournes et honoraires (DAS 2)

Commentaire : le présent article tend à obliger à transmettre par la voie informatique, à l'administration fiscale, la déclaration « DAS 2 » que doit remplir toute personne physique qui, à l'occasion de l'exercice de sa profession, verse à des tiers des commissions, courtages, ristournes ou honoraires et qui a souscrit, au cours de l'année précédente, une déclaration comportant au moins deux cents bénéficiaires.

I. LE DROIT EXISTANT

Conformément à l'article 240 du code général des impôts (CGI), les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires ou gratifications, doivent déclarer ces sommes à l'administration fiscale. Cette disposition permet à l'administration de contrôler les montants déclarés par les bénéficiaires.

La déclaration doit être déposée dans le courant du mois de janvier de chaque année, pour les rémunérations versées au cours de l'année précédente. Suivant les dispositions réglementaires, elle doit être faite au moyen de l'imprimé « DAS 2 », fourni par l'administration. Les « tiers déclarants » (par rapport aux bénéficiaires des revenus considérés) peuvent choisir, librement, de procéder soit par la remise d'un support « papier », soit par la voie « dématérialisée » informatique.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article tend à compléter l'article 89 A du CGI, dont la rédaction en vigueur prévoit que, lorsqu'un tiers déclarant a souscrit, au cours de l'année précédente, une déclaration comportant au moins deux cents bénéficiaires, sa déclaration annuelle des salaires, pensions ou rentes viagères qu'il a versés doit être transmise à l'administration fiscale par la voie informatique exclusivement. Il s'agit, de même, d'obliger à transmettre par la voie informatique la déclaration « DAS 2 » précitée, que doit remplir toute personne physique qui, à l'occasion de l'exercice de sa profession, verse à des tiers des commissions, courtages, ristournes ou honoraires, si cette personne a souscrit, au cours de l'année précédente, une déclaration comportant au moins deux cents bénéficiaires.

La mesure s'appliquerait aux déclarations transmises à compter du 1er janvier 2010.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article, adopté sans modification par l'Assemblée nationale, poursuit le but d'alléger la charge de gestion administrative afférente aux déclarations, par les personnes physiques, des commissions, courtages, ristournes ou honoraires qu'elles versent à l'occasion de l'exercice de leur profession.

En effet, ces déclarations, lorsqu'elles sont souscrites sur un support « papier », doivent en pratique faire l'objet d'une saisie, assurée par les centres de saisie informatique (CSI) de la direction générale des finances publiques (DGFiP). La lecture optique des formulaires qui est mise en oeuvre dans ce cadre nécessitant d'importants travaux de préparation, le traitement des déclarations ne peut être assuré dans son intégralité. De fait, certaines déclarations ne sont pas intégrées dans les fichiers de l'administration fiscale.

L'obligation proposée de déclaration par la voie informatique pour les personnes ayant souscrit, l'année précédente, une déclaration de deux cents bénéficiaires au moins, devrait faciliter cette tâche et favoriser l'exhaustivité de l'alimentation des fichiers administratifs en la matière. En effet, d'après l'annexe « Evaluations préalables » jointe au présent PLFR, le présent article concernerait 14 % des tiers déclarants qui ont actuellement recours à un support « papier », soit 650 personnes, lesquelles ne représentent que 0,05 % du total des tiers déclarants mais tout de même 435.800 lignes de déclarations.

En outre, la mesure devrait donner lieu à une réduction des coûts de gestion supportés par l'Etat, estimée à hauteur de plus de 870.000 euros (sur la base d'une évaluation du coût d'exploitation unitaire, pour l'administration, de 2 euros).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 20 Extension du champ d'application des téléprocédures en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), d'impôt sur les sociétés (IS) et de taxe sur les salaires (TS)

Commentaire : le présent article a pour objet d'abaisser de 760.000 euros à 500.000 euros, au 1er octobre 2010, puis à 230.000 euros, au 1er octobre 2011, le seuil au-delà duquel les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sont obligés de déclarer et de régler par voie électronique les sommes dues au titre de cette taxe. L'obligation de télérèglement sera également applicable, au-delà des mêmes seuils, à l'impôt sur les sociétés (IS) et à la taxe sur les salaires (TS), ainsi qu'aux demandes de remboursement des crédits de TVA.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES RÈGLES APPLICABLES EN MATIÈRE DE TVA

1. Le régime de droit commun

Les redevables de la TVA soumis au régime de droit commun100(*) sont tenus d'envoyer ou de déposer chaque mois101(*) une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration et indiquant, pour le mois précédent, d'une part, le montant total des opérations réalisées et, d'autre part, le détail des opérations taxables.

Les déclarations sont en principe souscrites sur support papier, au moyen de l'imprimé CA3, et déposées en un seul exemplaire. Les imprimés papiers à utiliser sont normalement ceux adressés chaque mois aux redevables par la direction générale des impôts (DGI)102(*), en double exemplaire (les redevables en conservant un à titre de copie).

Toutefois, les entreprises disposant d'un système informatique leur permettant d'éditer, avec une qualité d'impression suffisante (via une imprimante laser notamment), des déclarations de chiffre d'affaires conformes aux modèles administratifs peuvent éditer leurs propres formulaires à l'aide de logiciels d'édition agréés. Les entreprises peuvent également télécharger l'imprimé CA3, son annexe n° 3310 A et sa notice sur le site internet de la direction générale des finances publiques (DGFiP).

S'agissant du paiement de la TVA exigible, les redevables dont le chiffre d'affaires réalisé au titre de l'année civile précédente est inférieur à 760.000 euros hors taxes peuvent se libérer de l'impôt exigible par des virements ou des versements en numéraire, par chèque bancaire ou postal, ainsi que par mandat-compte émis au profit du receveur des impôts compétent.

2. L'obligation de déclarer et de régler la TVA par la voie électronique

a) La mise en place de TéléTVA

Depuis le 1er mai 2001, en application des articles 1649 quater B quater et 1695 quater du code général des impôts (CGI), certains redevables ont l'obligation d'envoyer leur déclaration de TVA par voie électronique (télédéclaration) et d'acquitter cette taxe par la même voie (télérèglement). Par ailleurs, les entreprises non tenues à cette obligation peuvent opter pour un tel système.

A cet effet, dans le cadre du développement de l'administration fiscale électronique, la DGI a mis en place un service dénommé TéléTVA. Pour utiliser ce service, les redevables concernés doivent déposer auprès de la recette des impôts un dossier de souscription dans lequel ils indiquent la filière technique qu'ils vont utiliser.

En effet, TéléTVA offre deux procédures pour la transmission de données :

- la procédure dite d'« échange de formulaires informatisés » (EFI), accessible sur internet à partir du portail du ministère de l'économie, des finances et de l'industrie. Pour utiliser cette procédure, le redevable doit obligatoirement acquérir un certificat numérique qui lui permet d'authentifier sa signature ;

- la procédure dite d'« échange de données informatisées » (EDI), plus adaptée aux personnes qui établissent et transmettent un grand nombre de déclarations de TVA (les cabinets comptables, les organismes de gestion agréés ou les groupes de sociétés notamment). Avec cette procédure, c'est un prestataire EDI habilité par la DGFiP qui transmet les données. Celui-ci est soit un mandataire agissant pour le compte du redevable, soit le redevable lui-même.

Les instructions fiscales du 21 décembre 2000 (13 K-11-00, BOI n° 230 du 28 décembre 2000) et du 11 septembre 2001 (13 K-11-01, BOI n° 171 du 25 septembre 2001) précisent les modalités d'utilisation de TéléTVA.

b) Les redevables concernés

Le champ d'application de TéléTVA a été progressivement élargi. A l'origine, l'obligation de télédéclaration et de télérèglement était limitée aux entreprises dont le chiffre d'affaires réalisé au titre de l'exercice précédent était supérieur à 15 millions d'euros hors taxes. Ce seuil a été abaissé, par l'article 116 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006, à 1,5 million d'euros au 1er janvier 2006, puis à 760.000 euros à compter du 1er janvier 2007.

Par ailleurs, l'obligation de télédéclaration a également été élargie par l'article 32 de la loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000 de finances rectificative pour 2000 et l'article 28 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004. Elle s'impose aux entreprises qui, quel que soit leur chiffre d'affaires, appartiennent à l'une des catégories suivantes :

- les personnes physiques ou morales ou les groupements de personnes de droit ou de fait dont, à la clôture de l'exercice, le chiffre d'affaires hors taxes ou le total de l'actif brut figurant au bilan est supérieur à 400 millions d'euros (1°) ;

- les personnes physiques ou morales ou les groupements de personnes de droit ou de fait détenant à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une personne morale ou d'un groupement mentionné au 1° (2°) ;

- les personnes morales ou les groupements de personnes de droit ou de fait dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est détenue à la clôture de leur exercice, directement ou indirectement, par une personne ou un groupement mentionné au 1° (3°) ;

- les sociétés bénéficiant de l'agrément prévu à l'article 209 quinquies du CGI103(*) ainsi que toutes les personnes morales imposables en France faisant partie du périmètre de consolidation (4°) ;

- les personnes morales qui appartiennent à un groupe relevant du régime fiscal prévu à l'article 223 A du CGI104(*) lorsque celui-ci comprend au moins une personne mentionnée aux 1°, 2°, 3° et 4°.

Il s'agit en pratique des redevables relevant de la direction des grandes entreprises (DGE) du ministère des finances, de l'économie et de l'industrie.

Actuellement, environ 715.000 entreprises déclarent et règlent la TVA par l'intermédiaire de TéléTVA, soit 20 % des 3,45 millions d'entreprises françaises.

c) Les sanctions applicables

En application de l'article 1738 du CGI, « le non-respect de l'obligation de souscrire par voie électronique une déclaration et ses annexes ou de payer un impôt par virement, télérèglement ou prélèvement opéré à l'initiative du Trésor public entraîne l'application d'une majoration de 0,2 % du montant des droits correspondant aux déclarations déposées selon un autre procédé ou du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement ».

En cas d'envoi tardif de la télédéclaration ou de paiement tardif de la TVA par un autre moyen de paiement, seules les sanctions de droit commun, respectivement prévues à l'article 1728105(*) et 1731106(*) du CGI, sont applicables.

B. LES RÈGLES APPLICABLES EN MATIÈRE D'IS

En application de l'article 1649 B quater B quater du CGI, « les déclarations d'impôt sur les sociétés et leurs annexes relatives à un exercice sont souscrites par voie électronique lorsque le chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise au titre de l'exercice précédent est supérieur à 15 millions d'euros hors taxes ».

La télédéclaration s'applique également, quel que soit leur chiffre d'affaires, aux entreprises relevant de la DGE (cf. supra) ainsi qu'aux centres de gestion agréés et aux associations agréées pour les déclarations de résultat de leurs adhérents.

Cette télédéclaration dite « transmission des données fiscales et comptables » (TDFC) est très répandue : 50 % des entreprises soumises à un régime réel d'imposition l'ont utilisée durant la campagne déclarative 2008.

Son taux d'utilisation devrait atteindre 65 % à la fin de la campagne déclarative 2009 et dépasser largement 70 % à la fin de la campagne déclarative 2010.

S'agissant du paiement de l'IS, aux termes de l'article 1681 septies du CGI, l'obligation de télérèglement ne s'applique qu'aux seules entreprises relevant de la DGE. Celles dont le chiffre d'affaires hors taxes excède 760.000 euros sont, en application du 3 de l'article 1681 quinquies du CGI, obligées d'effectuer leur paiement via un virement direct sur le compte du Trésor à la Banque de France. Quant aux autres entreprises, elles peuvent utiliser les moyens de paiement traditionnels (chèque, numéraire...).

C. LES RÈGLES APPLICABLES À LA TS

En matière de TS, seules les 9.000 entreprises relevant de la DGE doivent l'acquitter par télérèglement, en application de l'article 1681 septies précité.

Quant aux autres entreprises, dès lors que le montant de la taxe excède 50.000 euros, elles ont obligation, aux termes du même article, de la régler par virement direct sur le compte du Trésor public à la Banque de France.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article élargit le champ d'application des téléprocédures :

- « verticalement » par l'abaissement des seuils de l'obligation de télédéclaration et de télérèglement de la TVA ;

- « horizontalement » par l'application de l'obligation de télérèglement à l'IS et à la TS.

A. L'ABAISSEMENT DU SEUIL DE L'OBLIGATION DE TÉLÉDÉCLARATION ET DE TÉLÉRÈGLEMENT DE LA TVA

Actuellement fixé à 760.000 euros de chiffre d'affaires hors taxes, le seuil de l'obligation de télédéclaration de la TVA mentionné à l'article 1649 B quater B du CGI est abaissé en deux temps :

- à 500.000 euros à compter du 1er octobre 2010 (alinéa 1 et 2) ;

- puis à 230.000 euros à compter du 1er octobre 2011 (alinéa 10).

Par coordination, les mêmes seuils sont substitués au seuil de 760.000 euros prévu par l'article 1695 quater du CGI s'agissant de l'obligation de télérèglement de la TVA (alinéa 3).

B. L'ÉLARGISSEMENT DE L'OBLIGATION DE TÉLÉDÉCLARATION À LA DEMANDE DE REMBOURSEMENT DES CRÉDITS DE TVA

L'alinéa 2 du présent article aménage la rédaction du III de l'article 1649 quater B quater précité afin que l'obligation de télédéclaration, selon les mêmes seuils, s'applique également aux demandes de remboursement des crédits de TVA.

C. L'ÉLARGISSEMENT DE L'OBLIGATION DE TÉLÉRÈGLEMENT À L'IS ET À LA TS

En application des alinéas 4, 5, 6 et 13 du présent article, l'obligation de télérèglement de l'IS et de la TS est applicable :

- à compter du 1er octobre 2010, aux entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes est supérieur à 500.000 euros ;

- à compter du 1er octobre 2011, aux entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes est supérieur à 230.000 euros.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN ACCROISSEMENT SIGNIFICATIF DU NOMBRE D'ENTREPRISES CONCERNÉES PAR LES TÉLÉPROCÉDURES

Selon les estimations transmises par le ministère de l'économie, des finances et de l'emploi, l'abaissement du seuil de l'obligation de télédéclaration de la TVA présente un impact important sur le nombre d'entreprises concernées : 194.000 entreprises supplémentaires passeront par les téléprocédures dans un premier temps, puis 508.000 autres dans un deuxième temps.

Au total, au 1er octobre 2011, le nombre d'entreprises utilisant TéléTVA aura doublé par rapport à 2009.

De même, toujours selon les estimations du ministère de l'économie, des finances et de l'emploi, 341.000 entreprises supplémentaires seront concernées dans un premier temps par le télérèglement à l'IS et à la TS, puis 175.000 autres dans un deuxième temps.

Au total, au 1er octobre 2011, le nombre d'entreprises utilisant le télérèglement aura été multiplié par vingt par rapport à 2009.

Il convient, en outre, de souligner que le présent article n'élargit pas le champ de l'obligation de télédéclaration en matière d'IS. Non seulement celle-ci est déjà largement répandue (cf. supra) mais les gains de productivité pour l'administration résultant d'un abaissement du seuil apparaissent peu significatifs, dès lors que les déclarations de résultats des entreprises déposées sous forme papier sont traitées par la DGFiP au moyen de systèmes de lecture optique.

B. LES AVANTAGES ATTENDUS DE L'EXTENSION DU CHAMP D'APPLICATION DES TÉLÉPROCÉDURES

Il apparaît, tout d'abord, cohérent, dès lors que le champ de la télédéclaration de la TVA est considérablement élargi par le présent article, de supprimer la possibilité pour les entreprises de déposer une demande papier de remboursement des crédits de TVA. Cette possibilité compliquerait en effet la tâche des services de la DGFiP, et notamment ceux de la DGE, qui devrait traiter lesdites demandes de remboursement papier alors même que toutes les entreprises qu'elle gère sont soumises à l'obligation de télédéclaration.

Par ailleurs, l'extension des téléprocédures devrait décharger le service des impôts des entreprises de tâches répétitives de gestion, de saisie et de stockage des déclarations papier et des paiements. Le gain est estimé à 304 emplois équivalent temps plein travaillé (ETPT).

En outre, les services gestionnaires devraient être en mesure, en s'appuyant sur la dématérialisation des procédures, de parvenir à une organisation plus rationnelle des travaux de gestion, dans le sens d'un meilleur service aux entreprises.

Enfin, le remplacement de la transmission des déclarations et des actes de paiement sous forme papier par des téléprocédures devrait permettre de réduire les coûts environnementaux liés à la fabrication, à l'impression, au transport et au traitement par les entreprises et l'administration de 4,6 millions de déclarations de TVA, de 2,3 millions de paiements de TVA et de 1,3 million de paiements d'IS et de TS.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21 Réforme du statut des conservateurs des hypothèques

Commentaire : le présent article tend à habiliter le Gouvernement à prendre par la voie d'une ordonnance, sur le fondement de l'article 38 de la Constitution, les mesures relevant du domaine de la loi de finances que requiert l'abrogation du régime des conservateurs des hypothèques décidée par le Conseil des ministres du 10 juin 2009. Ces mesures visent à instituer, à compter du 1er janvier 2013, une taxe, au profit de l'Etat, due par les usagers du service de la publicité foncière aux mêmes conditions que l'actuel salaire des conservateurs des hypothèques, et à substituer en la matière, à compter de la même date, la responsabilité de l'Etat à celle des conservateurs.

I. LA SITUATION ACTUELLE

A. LA MISSION DES CONSERVATIONS DES HYPOTHÈQUES

1. Le service de la publicité foncière

Le régime de la publicité foncière, fixé par les décrets n° 55-22 du 4 janvier 1955 et n° 55-1350 du 14 octobre 1955, vise à assurer la conservation et la délivrance d'informations juridiques relatives aux droits réels immobiliers. Dans ce cadre, les 354 conservations des hypothèques, réparties sur l'ensemble du territoire et aujourd'hui rattachées à la direction générale des finances publiques (DGFiP), sont chargées :

- d'une part, de garder la trace des droits existants, transmis ou constitués sur les immeubles et des charges qui grèvent la propriété immobilière ;

- d'autre part, d'informer les personnes intéressées sur le statut juridique des immeubles ou la situation patrimoniale des personnes. Cette fonction s'exerce principalement au bénéfice des notaires, en vue de la préparation de leurs actes.

À cet effet, pour chaque commune de leur ressort, les conservations tiennent un « fichier immobilier ». Ce registre officiel des propriétés immobilières et de certains droits attachés, notamment les hypothèques, est destiné à assurer la publicité juridique des actes afférents. La publicité ainsi réalisée garantit la sécurité juridique des transactions, dans la mesure où l'inscription au fichier constitue un élément de preuve. Cependant, les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle sont soumis à un régime spécifique : la publicité foncière y est assurée au moyen d'un « livre foncier », dont la tenue est confiée aux tribunaux d'instance.

2. La collecte fiscale relative aux transactions immobilières

Par ailleurs, les conservations des hypothèques, pour leur circonscription, constituent le « guichet fiscal unique » des transactions immobilières. Elles assurent à ce titre la perception des droits d'enregistrement et de mutation, de la TVA immobilière et de l'imposition des plus-values immobilières.

En 2008, les conservations ont ainsi collecté 12,8 milliards de recettes fiscales.

B. LE STATUT DES CONSERVATEURS DES HYPOTHÈQUES

1. La fonction de conservateur des hypothèques

Chaque conservation des hypothèques se trouve placée sous l'autorité d'un conservateur des hypothèques, dont le corps a été créé par un édit du 17 juin 1771 et dont le statut se trouve toujours régi par une loi du 21 ventôse an VII (11 mars 1799). Aux termes de l'article 878 du code général des impôts (CGI), les conservateurs des hypothèques sont chargés :

- d'une part, de l'exécution des formalités civiles prescrites pour la publicité des privilèges et des hypothèques et des autres droits sur les immeubles et de l'exécution de la formalité dite « fusionnée » de publicité foncière et d'enregistrement ;

- d'autre part, de la perception des taxes exigibles à l'occasion de ces formalités.

De cette façon, dans le ressort territorial de son administration, le conservateur des hypothèques est notamment responsable de :

- la publication, au fichier immobilier, des documents déposés à la conservation, et du contrôle de la régularité de ces documents. En cas d'irrégularités de nature à compromettre la fiabilité du fichier, le conservateur est fondé à opposer un refus de dépôt et le rejet de la demande de publication, les conditions de ce refus d'une formalité de publicité foncière étant encadrées de façon précise par les dispositions législatives et réglementaires ;

- la conservation de la documentation ainsi déposée et publiée ;

- la délivrance aux intéressés, en pratique principalement les notaires, d'une copie des actes publiés et des documents conservés.

2. Une responsabilité assumée en propre

Dans ses fonctions relatives à la publicité foncière, par fiction juridique, le conservateur des hypothèques est réputé agir, non pas comme le fonctionnaire qu'il est pourtant, mais comme un préposé extérieur à l'administration, en tant que tel civilement responsable d'éventuelles erreurs commises dans le service de la publicité foncière. Le cas échéant, il assume donc personnellement, sur ses propres deniers, la charge résultant d'actions en justice visant à contester les refus de dépôt et rejets de publication à la conservation des hypothèques, ou mettant en jeu sa responsabilité sur le fondement de l'article 1382 du code civil, pour toute faute survenue dans l'exercice de sa mission.

La responsabilité du conservateur peut être engagée jusqu'à l'expiration d'un délai de dix ans après la cessation de ses fonctions.

3. Une rémunération directement reçue des usagers

En contrepartie de sa responsabilité propre et, théoriquement, des dépenses qu'il expose pour le fonctionnement de sa conservation, le conservateur des hypothèques reçoit un salaire directement perçu auprès des usagers du service de la publicité foncière, conformément à l'article 879 du CGI. Ce salaire a la nature d'une créance civile ; son tarif est établi par la voie réglementaire ; il se décompose comme indiqué ci-après.

Toutefois, sur ce salaire, l'Etat effectue un prélèvement visant à couvrir les dépenses qu'il assume pour l'exécution du service. Ainsi, en 2008, les conservateurs des hypothèques ont reçu des usagers une rémunération globale de 560,7 millions d'euros, dont 516 millions (soit 92 %) ont été prélevés par l'Etat.

 D'une part, le conservateur perçoit un salaire au titre de la publication, par la conservation des hypothèques, de tout acte portant transfert ou constitution de droits réels immobiliers. Ce salaire est proportionnel et varie selon l'objet de l'acte ; on distingue ainsi :

- le salaire dit « de publication », versé à l'accomplissement soit d'une formalité unifiée d'enregistrement et de publicité foncière relative à la vente d'un immeuble, soit d'une formalité civile de publicité foncière, notamment dans le cas d'une donation immobilière. Il correspond à un tarif fixé au taux unique de 0,10 % du prix ou de l'évaluation des immeubles ou des droits immobiliers visés par la publication. Un tarif minimum est prévu, à hauteur de 15 euros ;

- le salaire dit « d'inscription », dû lors de l'accomplissement de la formalité d'inscription d'un droit hypothécaire ou d'un privilège. Il est liquidé au taux unique de 0,05 % sur les sommes ou les valeurs de la créance garantie, énoncée au bordereau ;

- le salaire dit « de mention », qui s'applique dans le cas de radiations d'une inscription d'hypothèque au tarif de 0,10 %, avec un tarif minimum de 15 euros, et pour les déclarations de cession d'antériorité et de subrogation au tarif est de 0,05 %, avec un tarif minimum de 8 euros.

 D'autre part, le conservateur perçoit un salaire forfaitaire versé lors de la transmission de documents, dont le tarif varie entre six et trente euros en fonction de la nature de ces documents.

C. LA RÉFORME ANNONCÉE

1. L'abrogation du statut de conservateur des hypothèques

Le Conseil des ministres du 10 juin 2009 a décidé d'abroger, à compter de 2013, le régime actuel des conservateurs des hypothèques. En conséquence, le ministère chargé du budget a annoncé qu'il ne serait plus nommé de conservateur à partir de 2012, et que ce statut serait remplacé par celui de « chef de service de la publicité foncière », soumis aux règles générales du statut de la fonction publique, en particulier en ce qui concerne la rémunération.

Cette réforme vise à mettre fin à la « curiosité » institutionnelle que représente le statut de conservateur des hypothèques107(*). Elle tend à prolonger la modernisation de l'organisation administrative engagée par la création, en avril 2008, de la DGFiP dont dépendent les conservations des hypothèques.

2. Une réponse aux critiques émises par la Cour des comptes

L'abrogation du statut de conservateur des hypothèques met également en oeuvre une recommandation formulée de longue date par la Cour des comptes. Celle-ci, en effet, a régulièrement critiqué la persistance d'un régime atypique, qu'elle juge archaïque au regard des exigences d'une gestion efficace des ressources humaines108(*). En effet, elle a notamment relevé que :

- le produit des tarifs, précités, qui sont appliqués aux usagers du service de la publicité foncière, est présenté comme un salaire du conservateur justifié par les frais qu'il engage. Or, d'une part, la majeure partie de ce produit se trouve immédiatement reversée à l'Etat. C'est bien ce dernier qui, concrètement, assure le fonctionnement des conservations des hypothèques, dont les agents, comme le conservateur lui-même, sont des fonctionnaires. D'autre part, ces tarifs n'ont pas été révisés, malgré les gains de productivité obtenus grâce à la dématérialisation des échanges d'actes et de données entre les notaires et les conservations des hypothèques, à partir de la mise en oeuvre progressive, depuis 2006, du logiciel « Télé@ctes » ;

le statut de conservateur des hypothèques, en pratique, permet d'offrir chaque année, à une centaine d'agents de l'administration fiscale, dix-huit ou trente-six mois avant leur départ en retraite, un poste dont l'attractivité repose sur un niveau de rémunération élevé et une majoration des droits à pension. Pour l'année 2006, le niveau de rémunération nette annuelle d'un conservateur a été évalué par la Cour des comptes à 113.740 euros, les rémunérations constatées s'étalant de 55.000 à 245.000 euros. Pour la même année, la pension annuelle brute versée aux conservateurs a été évaluée, en moyenne, à 40.380 euros, soit un montant supérieur de près de 5.000 euros à la pension qu'ils auraient reçue s'ils n'avaient pas été nommés conservateurs. Ce niveau de rémunération et de pension est présenté comme la contrepartie d'une potentielle mise en cause de la responsabilité personnelle des conservateurs, mais il n'existe pas d'évaluation de ce risque financier.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article tend à habiliter le Gouvernement à prendre par la voie d'une ordonnance, sur le fondement de l'article 38 de la Constitution, les mesures relevant du domaine de la loi de finances que requiert l'abrogation du régime des conservateurs des hypothèques décidée par le Conseil des ministres du 10 juin 2009. Ces mesures consistent :

- d'une part, dans la création, pour une entrée en vigueur au 1er janvier 2013, d'une taxe, au profit de l'Etat, due par les usagers du service de la publicité foncière. Le présent article précise que cette taxe serait instituée « aux mêmes conditions d'assiette, de tarif, de contrôle et de recouvrement » que l'actuel salaire, qu'elle remplacerait, versé par les usagers aux conservateurs des hypothèques ;

- d'autre part, dans la substitution, à compter de la même date, de la responsabilité de l'Etat à celle des conservateurs des hypothèques, « tant dans l'exécution du service public de la publicité foncière que dans les obligations en résultant et des droits et biens qui les garantissent ». Le présent article prévoit expressément que ce transfert doit se faire « sans remettre en cause le service rendu à l'usager ».

L'habilitation du Gouvernement à intervenir par ordonnance est demandée pour six mois à compter de la publication de la loi de finances rectificative qui résultera du présent projet. Le présent article dispose que le projet de loi de ratification de l'ordonnance devra être déposé devant le Parlement, au plus tard, le dernier jour du troisième mois suivant la publication de ce texte.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE RÉFORME OPPORTUNE

Le présent article, adopté sans modification par l'Assemblée nationale, marque la première étape du processus législatif auquel doit donner lieu la réforme des conservations des hypothèques décidée, à l'horizon de l'année 2013, par le Gouvernement. Il convient d'approuver cette réforme, dans son principe, eu égard aux critiques qu'appelle la situation existante, telles que la Cour des comptes a pu les exprimer et ainsi qu'il a été rappelé ci-dessus. Au plan des modalités, il s'agit d'adapter le service public de la publicité foncière en préservant la continuité et la qualité de ce service, et en n'engendrant ni une hausse de son coût pour les usagers, ni une perte de recettes pour l'Etat.

Votre rapporteur général, en effet, souligne que la taxe dont le présent article prévoit la création au profit de l'Etat est destinée à compenser la perte de ressources qu'entraînera la disparition du salaire des conservateurs des hypothèques. D'une part, la taxe constituera la contrepartie de la fin du système de prélèvement, par l'Etat, sur ce salaire. D'autre part, elle couvrira la charge liée au contentieux de la publicité foncière que supportent actuellement les conservateurs, ainsi que la rémunération des responsables des services déconcentrés de la publicité foncière qui les remplaceront.

B. UN RECOURS JUSTIFIÉ À L'ORDONNANCE

Deux séries d'éléments justifient le choix du Gouvernement de recourir à l'article 38 de la Constitution pour élaborer cette réforme.

En premier lieu, le droit relatif aux conservations des hypothèques s'avère constitué de nombreux textes, et les modifications juridiques à mettre en oeuvre sont donc importantes. Les principales viseront les articles 2450 et suivants du code civil, les articles 878 et suivants du CGI, la loi du 21 ventôse an VII et les décrets précités de 1955.

En second lieu, l'abrogation du statut des conservateurs des hypothèques, en s'inscrivant dans la démarche de modernisation administrative dont participe la création de la DGFiP, procède d'une rénovation de la gestion prévisionnelle des effectifs et du déroulement des carrières dans la fonction publique. La réflexion sur les modalités d'encadrement de cette réforme doit être poursuivie à l'occasion de la préparation de l'ordonnance envisagée.

Le choix d'inscrire le présent article au sein d'une loi de finances rectificative, quant à lui, répond essentiellement à des préoccupations de calendrier. Il devrait permettre d'engager le plus tôt possible l'élaboration de la réforme, comme il est souhaitable. Votre commission des finances, lors de son examen du présent PLFR, a d'ailleurs donné à votre rapporteur général le « mandat » d'étudier une proposition qui permettrait une entrée en vigueur de cette réforme dès 2012.

Du reste, votre rapporteur général observe que l'habilitation demandée par le présent article, assortie des conditions précises adéquates, est bornée à des mesures relevant du domaine des lois de finances la création d'une imposition et un transfert de responsabilité à l'Etat. Elle ne couvre pas la complète dévolution à l'Etat des missions qui incombent actuellement aux conservateurs des hypothèques. Cet aspect devra donc faire l'objet d'autres dispositions législatives.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21 bis (nouveau) Ajustement des dispositifs de la « taxe poids lourds »

Commentaire : le présent article, adopté à l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, apporte des précisions au dispositif de collecte et de contrôle de l'éco-redevance sur les poids lourds, et élargit à l'échelon régional le bénéfice de la réduction de taux au titre de la périphéricité européenne.

I. LES PRINCIPALES MODALITÉS DE LA « TAXE POIDS LOURDS »

L'article 153 de la loi de finances pour 2009109(*) a introduit une taxe sur les véhicules de transport de marchandises, dite « taxe poids lourds » ou « éco-redevance poids lourds », qui doit entrer en vigueur sur le territoire national au plus tard le 31 décembre 2011 et faire l'objet d'une expérimentation en Alsace au plus tard le 31 décembre 2010.

A. L'EXPÉRIMENTATION EN ALSACE

1. Le champ d'application et les caractéristiques de la taxe

L'article 285 septies du code des douanes dispose que les véhicules de transport de marchandises dont le poids est supérieur ou égal à douze tonnes et qui utilisent certains itinéraires routiers sont soumis à une taxe à titre expérimental dans la région Alsace et jusqu'au 31 décembre 2012. Sont exclus du paiement de la taxe les véhicules d'intérêt général prioritaires, les véhicules et matériels agricoles et les véhicules militaires.

Le réseau routier concerné est composé des autoroutes, routes nationales ou routes appartenant à des collectivités territoriales pouvant constituer des itinéraires alternatifs à des autoroutes à péage. Un décret en Conseil d'Etat, pris après avis des collectivités territoriales pour les routes leur appartenant, détermine la liste des routes et autoroutes concernées.

La taxe est due par les propriétaires des véhicules, et le cas échéant, par le locataire ou le sous-locataire d'un contrat de crédit-bail ou d'un contrat de location. Il est prévu que le propriétaire est solidairement responsable du paiement de la taxe ainsi que, le cas échéant, de la majoration de retard applicable, un décret venant préciser les conditions particulières qui en découlent pour le loueur.

Le fait générateur est le franchissement d'un point de tarification110(*), et l'assiette de la taxe est constituée par la longueur des sections de tarification empruntées par le véhicule. Le taux kilométrique de la taxe est compris entre 0,015 euro et 0,2 euro par essieu et par kilomètre. Il est fixé par arrêté conjoint des ministres chargés des transports et du budget lorsque la voie relève du domaine public de l'Etat, et sur avis de la collectivité territoriale lorsque la voie relève de son domaine public. Il est modulé en fonction de la catégorie du véhicule (correspondant à son nombre d'essieux et à son poids total autorisé en charge), de la classe d'émission de CO2 et du niveau de congestion de la section de tarification.

2. La liquidation, le paiement et l'affectation de la taxe

Lorsqu'ils empruntent le réseau national faisant l'objet de la taxation, les véhicules doivent disposer d'un équipement électronique embarqué permettant l'enregistrement automatique, à chaque franchissement d'un point de tarification, des éléments nécessaires à la liquidation de la taxe. Deux cas se présentent :

- lorsque le redevable a passé un contrat avec une société habilitée lui fournissant un service de télépéage et le matériel électronique embarqué, la taxe est liquidée et son montant est communiqué à la société précitée au plus tard le dixième jour de chaque mois, pour les trajets effectués le mois précédent. La société peut acquitter la taxe pour le compte du redevable, selon des modalités fixées par arrêté conjoint des ministres chargés des transports et du budget ;

- dans les autres cas, la taxe est liquidée et son montant est communiqué dans les mêmes délais au redevable.

La taxe est recouvrée par l'administration des douanes et droits indirects, avec une majoration de 10 % en cas de retard de paiement. La taxe est acquittée au plus tard le dixième jour du mois suivant la liquidation par la société fournissant les services de télépéage, si le redevable a passé un contrat de télépéage, et dans les autres cas par le redevable.

En cas de manquement, les poursuites et sanctions sont les suivantes :

- une taxation forfaitaire égale au produit du taux kilométrique pour une distance forfaitaire de 130 km. En cas de récidive dans les trente jours, la taxe forfaitaire est doublée. Le redevable a cependant la possibilité d'apporter la preuve de la distance réellement parcourue sur le réseau taxable par le véhicule en manquement. Lorsque cette preuve est apportée, la taxation forfaitaire est alors abandonnée pour une taxation réelle ;

- une amende maximale de 750 euros est également prévue.

Les irrégularités peuvent être constatées par les agents des douanes, de la police nationale, de la gendarmerie nationale et du contrôle des transports terrestres.

S'agissant des voies appartenant au réseau routier national, le produit de la taxe est affecté à l'Agence de financement des infrastructures de transports de France (AFITF). Pour le réseau routier appartenant aux collectivités territoriales, l'Etat leur rétrocède le produit de la taxe, déduction faite des frais d'assiette et de recouvrement.

B. LA GÉNÉRALISATION À L'ENSEMBLE DU TERRITOIRE NATIONAL

L'article 153 de la loi de finances pour 2009 a modifié le chapitre II du titre X du code des douanes, intitulé « Taxe nationale sur les véhicules de transport de marchandises » et qui comprend les articles 269 à 283 quinquies. Ce dispositif entre en vigueur au plus tard le 31 décembre 2011, rendant alors caduc celui relatif à l'expérimentation menée en Alsace.

1. Un champ d'application et un taux modifiés

Aux termes de l'article 270 du code des douanes, le réseau routier qu'empruntent les véhicules de transport de marchandises soumis à la taxe est constitué des routes et autoroutes métropolitaines appartenant au domaine public routier national, à l'exception :

- des routes et autoroutes soumises à péages ;

- des itinéraires n'appartenant pas au réseau transeuropéen111(*) et sur lesquels le niveau de trafic des véhicules assujettis, antérieur à l'entrée en vigueur de la taxe, est « particulièrement bas » ;

- et des routes appartenant à des collectivités territoriales lorsqu'elles supportent ou sont susceptibles de supporter un report significatif de trafic en provenance des voies taxées.

La liste des itinéraires qui relèvent de ces exceptions est fixée par un décret en Conseil d'Etat.

Les types de véhicules assujettis sont les mêmes que ceux relevant de l'expérimentation en Alsace, à l'exception de leur poids, qui doit être supérieur à 3,5 tonnes. Les redevables (propriétaire, locataire ou sous-locataire), le fait générateur et l'assiette sont inchangés.

En revanche, le taux kilométrique de la taxe pourra être plus élevé puisqu'il sera compris entre 0,025 et 0,2 euro. Il demeure modulé en fonction du nombre d'essieux, de la classe d'émission EURO du véhicule et de la congestion de la section de tarification.

Il est également prévu une réduction des taux de 25 % pour les départements métropolitains classés dans le décile le plus défavorisé selon leur périphéricité au sein de l'espace européen, appréciée au regard de leur éloignement des grandes unités urbaines européennes de plus d'un million d'habitants. Un décret en Conseil d'Etat fixe la liste de ces départements.

Comme dans le cas de l'expérimentation en Alsace, le produit de la taxe est affecté à l'AFITF et rétrocédé par l'Etat aux collectivités territoriales pour l'usage du réseau routier leur appartenant.

2. Les modalités de paiement de la taxe et de sanction des infractions

La liquidation de la taxe donnera lieu à la généralisation de l'équipement électronique embarqué pour les véhicules assujettis (article 276 du code des douanes). Les véhicules immatriculés hors de France devront également disposer d'un tel équipement lorsqu'ils rouleront sur le réseau routier relevant de la taxe.

La liquidation et le paiement se font dans les mêmes délais et conditions que pour l'expérimentation en Alsace. La taxe est ainsi payée par le redevable ou par la société de télépéage avec laquelle le redevable a passé un contrat, au plus tard le dixième jour du mois suivant la liquidation. Une incitation à la contractualisation est prévue puisque les redevables ayant conclu un tel contrat de télépéage bénéficieront d'un abattement sur la taxe due, déterminé par arrêté, pour tenir compte des économies de gestion réalisées.

Les articles 281 à 283 ter du code des douanes précisent les modalités de recherche, de constatation, de sanction et de poursuite des infractions. Celles-ci peuvent être recherchées et constatées par les agents des douanes, de la police nationale, de la gendarmerie nationale ou du contrôle des transports.

Lorsqu'il est constaté une irrégularité ou une omission ayant pour but ou pour résultat d'éluder ou de compromettre le recouvrement de la taxe, les modalités de taxation forfaitaire ou réelle, doublée en cas de récidive, et d'amende de 750 euros sont les mêmes que pour le dispositif expérimental. Le forfait est cependant actualisé au regard de la superficie du territoire métropolitain et porte sur une distance de 500 km au lieu de 130 km.

C. LES MODALITÉS DE MISE EN oeUVRE DANS LE CADRE D'UN PARTENARIAT PUBLIC-PRIVÉ

De manière novatrice, le III de l'article 153 de la loi de finances pour 2009, précité, a autorisé l'Etat à confier à un ou plusieurs prestataires extérieurs l'essentiel des missions afférentes à la taxe (excepté la constatation et la sanction des infractions), soit :

- le financement, la conception, la réalisation, l'exploitation, l'entretien et la maintenance du dispositif technique nécessaire à la mise en oeuvre de la taxe, y compris le dispositif de traitement automatisé et la mise à disposition des équipements électroniques embarqués ;

- la collecte de l'ensemble des informations nécessaires à l'établissement de la taxe, et la liquidation de son montant ;

- la communication aux redevables et aux sociétés habilitées fournissant un service de télépéage du montant de taxe due ;

- le recouvrement des sommes facturées aux redevables ou aux sociétés concernées, et la notification de l'avis de rappel le cas échéant ;

- le financement, la conception, la réalisation, l'exploitation, l'entretien et la maintenance des appareils de contrôle automatique permettant de détecter les véhicules en infraction et la constatation des manquements au regard de la taxe détectés par ces appareils.

L'Etat contrôle le ou les prestataires extérieurs par des investigations dans les locaux du prestataire, destinées à s'assurer notamment de la fiabilité du dispositif technique et des traitements mis en oeuvre dans l'exercice des missions. Il est prévu que les personnels du prestataire soient agréés par le préfet du département du siège social du prestataire et tenus au secret professionnel.

Le prestataire est seul responsable de la collecte de la taxe vis-à-vis de l'administration des douanes, et fournit une garantie financière assurant dans tous les cas le versement au comptable des douanes désigné des sommes facturées. Il est prévu que les recettes collectées pour le compte de l'Etat font l'objet d'une comptabilité distincte. Le cas échéant, le prestataire transmet aux agents des douanes les éléments permettant de mettre en oeuvre les procédures de recouvrement forcé.

Enfin, la Cour des comptes peut vérifier les opérations afférentes aux recettes collectées par le prestataire.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article, introduit à l'initiative du Gouvernement, ajuste les deux dispositifs de la « taxe poids lourds » - expérimental (prévu par l'article 285 septies du code des douanes) et national -, afin d'apporter des modifications de cohérence, de sécuriser les modalités de liquidation et de paiement de la taxe (en particulier par l'instauration d'une avance), d'élargir la notion de « périphéricité » qui détermine la réduction des taux applicables, et de mieux garantir l'efficacité du contrôle et du recouvrement de la taxe.

Le II du présent article prévoit une entrée en vigueur différenciée selon que les dispositions concernent l'expérimentation de la taxe dans la région Alsace ou sa généralisation au plus tard le 31 décembre 2011.

A. LES MODIFICATIONS AFFÉRENTES AUX REDEVABLES, À LA LIQUIDATION ET AU PAIEMENT DE LA TAXE

Le A du I du présent article modifie l'article 285 septies pour préciser qu'un décret en Conseil d'Etat, et non plus un arrêté conjoint des ministres chargés des transports et du budget, détermine les catégories de véhicules (selon le nombre d'essieux) en fonction desquelles le taux de la taxe est modulé. Il apporte également une modification rédactionnelle sur l'amende encourue en cas de manquement au regard de la taxe.

Le B précise que la taxe est due non par le seul propriétaire des véhicules assujettis, mais solidairement par le propriétaire, le conducteur ou tout utilisateur, et en cas de crédit-bail ou de location, solidairement par le locataire ou le sous-locataire, le conducteur ou tout utilisateur.

Par simplification et cohérence, le 1° du C modifie le 1 de l'article 275 du code des douanes pour prévoir que le taux kilométrique de la taxe est fonction de la catégorie du véhicule, celle-ci étant déterminée par un décret en Conseil d'Etat - qui n'est pas prévu dans la rédaction actuelle - en fonction du nombre d'essieux et du poids total autorisé en charge.

Le D modifie les articles 276 et 285 septies du même code pour sécuriser les modalités de liquidation de la taxe expérimentale ou nationale :

- il est précisé que les informations collectées au moyen des équipements électroniques embarqués homologués font foi jusqu'à preuve du contraire ;

- lorsque le redevable n'a pas passé de contrat de télépéage avec une société habilitée, il est désormais prévu qu'il doit constituer une avance sur taxe préalablement à l'emprunt du réseau routier taxable. Comme dans le droit actuel, la taxe est ensuite liquidée et son montant est communiqué au redevable au plus tard le dixième jour de chaque mois, sur le fondement de l'ensemble des trajets taxables qu'il a réalisés au cours du mois précédent et pour lesquels il a utilisé l'équipement électronique embarqué.

- afin de couvrir deux nouveaux cas que sont l'arrêt d'activité du véhicule assujetti et l'insuffisance de l'avance constituée, un nouvel alinéa prévoit que la liquidation de la taxe et la communication du montant dû par le redevable sont effectués lors de la restitution de l'équipement électronique embarqué, ou dès lors que l'avance est insuffisante pour couvrir les trajets taxables réalisés.

- il est également précisé que les modalités de liquidation sont fixées par un décret en Conseil d'Etat.

Par coordination avec ces dispositions, le E modifie l'article 279 et le VI de l'article 285 septies, relatifs au paiement de la taxe, pour prévoir qu'outre les dispositions actuelles (paiement au plus tard le dixième jour du mois suivant la liquidation), la taxe est acquittée par le redevable lors de la restitution de l'équipement électronique embarqué ou dès que l'avance est insuffisante. De même, il est inséré un alinéa selon lequel le paiement s'effectue par imputation de l'avance.

B. L'APPRÉCIATION RÉGIONALE DE LA PÉRIPHÉRICITÉ

Le 2° du C du I modifie le 2 de l'article 275 du code des douanes, relatif à la réduction de 25 % des taux kilométriques pour les départements métropolitains classés dans le décile le plus défavorisé selon leur périphéricité au sein de l'espace européen. L'application de ce tarif minoré est élargie puisqu'elle est rendue applicable aux régions comportant au moins un département métropolitain répondant au critère de périphéricité. Concrètement, l'ensemble de la région Bretagne bénéficierait ainsi de la réduction des taux.

C. LES PRÉCISIONS SUR LES INFRACTIONS ET LES MODALITÉS DE CONTRÔLE

Le F insère deux alinéas dans l'article 281 et le 1 du VII de l'article 285 septies du code des douanes pour préciser la nature des manquements. Comme dans le droit actuel, est ainsi constitutive d'un manquement toute irrégularité ayant pour but ou pour résultat d'éluder ou de compromettre le recouvrement de la taxe. Il est ajouté que la circulation du redevable sur le réseau taxable alors que l'avance sur taxe est insuffisante est également constitutive d'un manquement.

Le 1° du H insère une modification de cohérence dans le premier alinéa de l'article 281, relatif à la sanction des manquements.

Le G modifie le 2 du VII de l'article 285 septies, relatif à la taxe expérimentale, pour :

- tenir compte, par coordination, des dispositions précitées sur la nature des manquements ;

- et compléter le régime de sanction en précisant que le montant de la taxe forfaitaire ou réelle est doublé en cas d'existence d'un autre manquement au cours des trente derniers jours. Les 2° et 3° du H procèdent de même pour la taxe nationale.

Le I propose, par coordination, une nouvelle rédaction de l'article 283 qui substitue le terme « manquement » aux termes « toute omission ou irrégularité ayant pour but ou pour résultat d'éluder ou de compromettre le recouvrement de la taxe ».

Enfin le J prévoit que les agents de l'Etat habilités disposent des pouvoirs d'investigation et de constatation nécessaires pour mettre en oeuvre et percevoir (donc le cas échéant sur place) l'amende de 750 euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve ces mesures d'adaptation et de sécurisation de l'éco-redevance sur les poids lourds, qui permettront également de clarifier le dispositif sur lequel les candidats à l'appel d'offres relatif au partenariat public-privé pourront se positionner.

Il déplore cependant que le Gouvernement n'ait pas encore remis au Parlement le rapport prévu par l'article 153 de la loi de finances pour 2009. Cet article prévoit en effet que dans les douze mois suivant la promulgation de la loi de finances, soit d'ici la fin de l'année 2009, le Gouvernement transmet aux commissions des finances et des affaires économiques des deux assemblés un rapport présentant l'état d'avancement et, le cas échéant, les résultats de l'expérimentation de la taxe poids lourds, et les études d'impact par région relatives à la généralisation de cette taxe à l'ensemble du territoire et au coût de sa collecte.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

D. Adapter notre droit à l'environnement juridique communautaire

ARTICLE 22 Aménagement du régime de l'intégration fiscale

Commentaire : le présent article modifie très substantiellement le régime de l'intégration fiscale, prévu par les articles 223 A à 223 U du code général des impôts, pour tirer les conséquences de l'arrêt Société Papillon rendu par la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) le 27 novembre 2008, apporter divers aménagements sans lien direct avec cette jurisprudence et procéder à des coordinations et mesures de cohérence. Les dates d'application sont différenciées et des conditions particulières de réclamation contentieuse sont prévues pour bénéficier des nouvelles dispositions.

I. LE RÉGIME DE L'INTÉGRATION FISCALE ET LA NOUVELLE JURISPRUDENCE COMMUNAUTAIRE

A. LES PRINCIPALES CARACTÉRISTIQUES DU RÉGIME DE L'INTÉGRATION FISCALE

1. Le principe et le périmètre de l'intégration fiscale

Le régime de l'intégration fiscale, prévu par les articles 223 A à 223 U du code général des impôts, a été introduit par l'article 68 de la loi de finances pour 1988112(*) et a été aménagé à de nombreuses reprises, notamment par la loi de finances rectificative pour 2006. Il fait l'objet d'une utilisation croissante par les groupes d'entreprises.

Ce régime optionnel113(*) permet à la société tête de groupe, dite société intégrante, d'être seule redevable de l'impôt sur les sociétés (IS) dû par ses filiales et sous-filiales dont elle détient, directement ou indirectement, et de manière continue au cours d'un exercice, au moins 95 % du capital.

La société mère intégrante comme les filiales intégrées doivent être de droit français et relever de l'IS dans les conditions de droit commun, ce qui exclut en principe les sociétés totalement ou partiellement exonérées, de façon permanente ou temporaire, et les filiales de droit étranger, qui font en quelque sorte « écran » à l'intégration de sous-filiales résidentes en France. Cette disposition a cependant été remise en cause par la Cour de justice des communautés européennes (cf. infra).

La société mère ne peut être détenue, directement ou indirectement, à 95 % ou plus par une autre personne morale française soumise à l'IS. A contrario, elle peut dépendre d'un groupe étranger à plus de 95 %, de plusieurs sociétés françaises soumises à l'IS dès lors qu'aucune n'atteint le seuil de 95 %, ou à plus de 95 % par une société non soumise à l'IS, telle qu'une holding constituée sous forme de société civile et redevable de l'impôt sur le revenu. De même, un dépassement temporaire du seuil de 95 % par la société détentrice de la société mère est possible, sous réserve que la situation soit régularisée avant la clôture de l'exercice au cours duquel ce dépassement a eu lieu.

La société intégrante choisit librement, avec leur accord, les sociétés à intégrer dont elle détient au moins 95 % du capital, comme elle peut mettre fin à tout moment à l'intégration d'une filiale, de façon définitive ou temporaire. Les sociétés du groupe doivent également clôturer leurs exercices à la même date.

Comme il a été évoqué plus haut, l'intégration fiscale du groupe peut s'étendre aux filiales et sous-filiales formant une chaîne ininterrompue de sous-participations détenues selon le même seuil. Pour chacun des exercices arrêtés au cours de la période de validité de l'option, la société mère notifie à l'administration fiscale la liste des sociétés membres du groupe ainsi que l'identité des sociétés qui cessent d'être membres de ce groupe.

2. La détermination du résultat d'ensemble du groupe

Aux termes de l'article 223 B du code général des impôts, le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun. Cette somme inclut donc les bénéfices comme les pertes des filiales, qui sont susceptibles de se compenser, et le résultat d'ensemble déficitaire peut être reporté sur les résultats des exercices ultérieurs ou antérieurs (option du « carry back »).

Les filiales ne sont pas pour autant réduites à l'état de succursales ; elles conservent leur personnalité fiscale, doivent établir leur propre déclaration de résultats (en particulier à des fins de contrôle) et sont solidairement redevables du paiement de l'IS dû par la société mère, à raison de la fraction des impôts correspondant à leurs résultats.

La détermination du résultat d'ensemble et de la plus ou moins-value nette à long terme du groupe implique l'exclusion de certains éléments, maintenus au niveau de chaque société, et plusieurs retraitements destinés à éviter les doubles impositions ou déductions, portant notamment sur la globalisation des plus-values nettes à long terme dégagées par les sociétés du groupe à l'occasion de cessions externes, l'exclusion des déficits d'une filiale antérieurs à son entrée dans le groupe, ou la déduction des produits distribués par les autres sociétés du groupe, non constitutifs de dividendes (lorsque s'applique le régime des sociétés mères et filiales).

3. Le traitement des opérations intra-groupe

De même, certaines opérations intra-groupe sont retraitées, tant dans un objectif de neutralité fiscale que d'éviction de schémas d'optimisation abusive. On peut ainsi relever les neutralisations suivantes, développées infra :

- les doubles déductions : le déficit d'une filiale est rapporté au résultat d'ensemble, mais les provisions pour dépréciation (de titres de portefeuille par exemple), pour créances douteuses ou pour risque (cautions intra-groupe par exemple) sur d'autres sociétés du groupe, constituées après l'entrée de la filiale dans le groupe, sont réintégrées dans le résultat imposable d'ensemble. La reprise ultérieure des provisions est en revanche déduite, sous réserve que les sociétés concernées soient toujours dans le périmètre d'intégration ;

- les cessions intra-groupe d'immobilisations ou de titres : la plus-value dégagée par la société cédante est incluse dans son résultat propre et déduite du résultat d'ensemble et de la plus-value nette d'ensemble constatée l'année de cession. Les suppléments d'amortissement dégagés par la société cessionnaire sont réintégrés annuellement dans le résultat d'ensemble ;

- les aides interentreprises (abandons de créances et subventions directes ou indirectes entre sociétés du groupe) : elles ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat d'ensemble et doivent être récapitulées dans un document, les omissions donnant lieu à une amende de 5 %, ramenée à 1 % lorsque les aides sont déductibles. La neutralisation cesse lorsque le bien est cédé hors du groupe ou lorsque la société cédante ou cessionnaire sort du groupe (cf. infra). Si l'aide est remboursée dans les cinq années qui suivent son octroi et que les deux sociétés concernées sont encore membres du groupe, les conséquences de ce remboursement sont neutralisées au niveau du résultat d'ensemble ;

- la société mère peut imputer sur l'impôt dont elle est redevable les crédits d'impôts dont bénéficient les filiales, et déduit du résultat d'ensemble la quote-part de 5 % pour frais et charges afférente aux dividendes internes au groupe. Les dividendes intra-groupe n'ouvrant pas droit au régime des mères et filiales précité sont pour leur part retranchés du résultat d'ensemble.

4. Le dispositif anti-abus dit « amendement Charasse »

Le dispositif anti-abus dit de « l'amendement Charasse », prévu par l'article 223 B, prévoit dans certains cas une limitation de la déductibilité des intérêts d'une dette d'acquisition au sein d'un groupe fiscal, afin d'éviter les schémas d'optimisation dans le cadre d'un « rachat à soi-même » via une holding. Ce dispositif trouve particulièrement à s'appliquer dans les opérations de rachat de sociétés avec effet de levier, dites « leveraged buy-out » (LBO), qui recourent à l'intégration fiscale afin de permettre l'imputation des frais financiers de la société cible sur les résultats de la holding d'acquisition.

Les frais financiers sont donc rapportés au résultat d'ensemble du groupe pendant une certaine durée, quels que soient la chronologie et les modalités de l'acquisition et de l'intégration fiscale, lorsque le cédant et l'acquéreur sont liés par un contrôle au sens de l'article L. 233-16 du code de commerce ou contrôlés par une tierce personne114(*). Plusieurs assouplissements sont toutefois prévus, notamment en cas de rétrocession, de changement effectif de contrôle ou de cession intra-groupe.

Ce dispositif a été modifié, notamment à l'initiative du Sénat par l'article 82 de la loi de finances rectificative pour 2006, qui a réduit de quinze à huit ans la durée de réintégration pour la rendre plus cohérente avec la durée moyenne des emprunts, et a précisé la notion de contrôle.

5. La neutralité et la continuité économique des fusions intra-groupe

La neutralité des opérations de fusion intra-groupe115(*), placées sous le régime spécial des fusions, a également été assurée par l'article 112 de la loi de finances pour 2006116(*), qui a permis d'assimiler la fusion intra-groupe à une opération purement intercalaire et d'assurer la continuité économique de la société absorbante, compte tenu de l'absence de modification réelle de la consistance du groupe. Cette neutralité n'était auparavant pas assurée, dans la mesure où la fusion était juridiquement assimilée à une sortie du groupe de la société absorbée. Les aménagements suivants ont ainsi été apportés :

- le maintien de la neutralisation des abandons de créances consentis entre sociétés du groupe et des plus ou moins-values dégagées à l'occasion de cessions intra-groupes. Une limitation du montant ainsi neutralisé a toutefois été introduite afin d'éviter un contournement du dispositif. La « déneutralisation », c'est-à-dire l'imposition des plus ou moins-values, subventions et abandons de créance au niveau du résultat d'ensemble, est simplement reportée jusqu'à la sortie du groupe de la filiale absorbante ou de la dernière société absorbante ;

- la suppression du retraitement de la quote-part pour frais et charges prévue en cas de sortie du groupe, et la déneutralisation de la quote-part réintégrée par la société bénéficiaire et afférente aux dividendes provenant des résultats antérieurs à l'entrée de la société distributrice dans le groupe.

6. La sortie d'une filiale et la cessation du groupe

En cas de sortie du groupe d'une filiale ou sous-filiale117(*), certaines mesures de neutralisation fiscale de la filiale et du groupe sont rétroactivement remises en cause par une déneutralisation, susceptible de majorer le résultat d'ensemble du groupe.

Au niveau de la filiale sortante, le résultat comme la plus-value nette à long terme redeviennent imposables, et aucun déficit ni moins-value réalisé pendant la période d'intégration ne peut être utilisé ultérieurement, pas plus que les déficits subis postérieurement ne peuvent être reportés en arrière sur des bénéfices réalisés durant cette période.

Au niveau du groupe, le résultat d'ensemble est susceptible d'être majoré dans le cadre de la déneutralisation d'opérations, qui sont dès lors réimposées :

- les abandons de créances et subventions, consentis entre sociétés du groupe au cours des cinq exercices précédant la sortie et qui ont été déduits du résultat d'ensemble, sont réintégrés, que la société sortante ait consenti l'avantage ou en ait bénéficié. Lorsque ces aides étaient fiscalement déductibles, l'incidence est nulle ;

- les subventions indirectes résultant de cessions intra-groupe, pour un prix « anormal » (c'est-à-dire différent de la valeur réelle ou de marché), d'immobilisations ou de titres exclus du régime des plus-values à long terme, sont réintégrées dans le résultat, quand bien même les cessions auraient été réalisées et les sommes déduites antérieurement aux cinq exercices précédant la sortie du groupe.

Enfin le groupe cesse d'exister lorsque les conditions relatives à la société mère ne sont plus remplies : détention à plus de 95 % par une autre société soumis à l'IS, changement de régime fiscal, disparition par scission ou absorption, décision de ne pas reconduire l'option... Cette situation conduit à la sortie de toutes les sociétés du groupe et à la réintégration, dans le résultat de l'exercice de cessation de l'ancienne société tête de groupe (ou le cas échéant de la société qui l'a absorbée), des majorations ou minorations liées au départ de chaque société membre.

Le 6 de l'article 223 L du code général des impôts organise les modalités de transition d'un groupe à l'autre, les sociétés intégrées dans le périmètre du nouveau groupe étant, de manière générale, traitées comme si elles étaient maintenues dans l'ancien groupe.

B. LA NOUVELLE JURISPRUDENCE « PAPILLON » DE LA CJCE

Saisie d'une demande de décision préjudicielle sur l'interprétation de l'article 52 du traité CE (devenu, après modification, l'article 43) relatif à la liberté d'établissement, introduite par le Conseil d'Etat le 10 juillet 2007, la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) a rendu un important arrêt Société Papillon le 27 novembre 2008, qui a donné lieu à d'abondants commentaires.

Durant les années d'imposition en cause, soit les exercices 1989 à 1991, la société Papillon détenait indirectement 99,99 % des parts de la société française Kiron SARL, par l'intermédiaire de la société néerlandaise Artist Performance and Communication dont elle détenait l'intégralité du capital. La société Papillon a opté pour le régime d'intégration fiscale et a inclus dans le périmètre du groupe Kiron SARL ainsi que plusieurs filiales de cette dernière, également résidentes de France.

L'administration fiscale a cependant refusé à Papillon le bénéfice de ce régime au motif qu'elle ne pouvait constituer un groupe intégré avec des sociétés détenues indirectement par l'intermédiaire d'une société résidente aux Pays-Bas, et a donc redressé Papillon à hauteur des bénéfices propres qu'elle avait déclarés, sans possibilité de compensation avec les déficits des autres sociétés intégrées.

Lors de l'examen de l'affaire devant la CJCE, l'administration fiscale a soutenu que la différence de traitement au regard du bénéfice de l'intégration fiscale, selon que la filiale intermédiaire est ou non établie en France, est justifiée par une différence objective de situation, par la nécessité d'empêcher une éventuelle double prise en compte des pertes dans le cadre de la lutte contre l'évasion fiscale, et par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal français118(*).

La CJCE a toutefois rejeté les deux premiers arguments, et a invalidé le troisième argument, nonobstant la légitimité de l'objectif poursuivi, au motif que les dispositions du code général des impôts ne respectent pas les principes de nécessité et de proportionnalité. En effet, les sociétés établies en France privées du bénéfice du régime de l'intégration fiscale ne sont pas autorisées à fournir les pièces justificatives permettant d'établir qu'il n'existe aucun risque de double emploi des pertes né de l'interposition d'une société non résidente119(*).

La CJCE a donc conclu que « l'article 52 du traité CE (...) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à la législation d'un Etat membre en vertu de laquelle un régime d'imposition de groupe est accordé à une société mère résidente de cet Etat membre qui détient des filiales et des sous-filiales également résidentes dudit Etat, mais est exclu pour une telle société mère si ses sous-filiales résidentes sont détenues par l'intermédiaire d'une filiale résidente d'un autre Etat membre ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de tirer les conséquences de l'arrêt Société Papillon de la CJCE, précité, en apportant deux catégories d'aménagements substantiels :

- la définition du périmètre du groupe fiscal est modifiée pour permettre l'intégration de sociétés détenues via des sociétés établies dans d'autres Etats européens, ces dernières étant désignées comme « sociétés intermédiaires » sans être pour autant fiscalement comprises dans le périmètre du groupe ;

- les règles de retraitement - soit la neutralisation puis la déneutralisation - des flux financiers entre sociétés du groupe (dividendes, subventions et abandons de créances, plus-values de cessions...) sont adaptées, de même que le cas de cessation d'un groupe dont les sociétés intègrent un nouveau groupe, afin d'isoler les opérations assimilables à des opérations intra-groupe au sein des sociétés intermédiaires, ces dernières étant considérées comme « transparentes » pour l'application des retraitements.

Le présent article complète également la réforme par des mesures (dont certains assouplissements) qui ne sont pas liées à la nouvelle jurisprudence. Il prévoit enfin une date d'application distincte selon que les dispositions découlent ou non de la nouvelle jurisprudence, et un régime particulier pour les réclamations contentieuses qui permettront à certaines entreprises de bénéficier rétroactivement des aménagements liés à cet arrêt.

A. L'IMPACT DE LA NOUVELLE JURISPRUDENCE COMMUNAUTAIRE SUR L'APPRÉCIATION DU PÉRIMÈTRE DU GROUPE

1. La continuité de l'intégration des sociétés détenues via des sociétés intermédiaires

Le I du présent article modifie l'article 223 A du code général des impôts, qui fixe les principes et le périmètre du régime d'intégration fiscale. Il apporte diverses modifications rédactionnelles et de terminologie et précise le périmètre des structures éligibles à ce régime, pour permettre l'interposition de sociétés ou établissements stables non soumis à l'IS en France et qui, sans être des sociétés membres du groupe, permettent d'intégrer des sous-filiales.

Il s'agit donc d'assurer la neutralité, dans l'appréhension de la chaîne de détention des entités éligibles au groupe fiscal, de toute structure disposant de la personnalité fiscale, société ou établissement stable, résidente en France ou à l'étranger.

Le a) du du I modifie ainsi le premier alinéa de l'article 223 A pour permettre l'application du régime de groupe lorsque la société mère détient indirectement au moins 95 % du capital de sociétés du groupe dans les deux cas suivants :

1) par l'intermédiaire d'établissements stables membres du groupe, qui forment avec les sociétés l'ensemble désigné par les termes « sociétés du groupe ». Rappelons que les établissements stables disposent la personnalité fiscale, mais pas nécessairement de la personnalité juridique. Ces établissements stables de sociétés françaises ou étrangères ne sont aujourd'hui pas expressément mentionnés par la loi, mais sont admis par la doctrine, dans la mesure où ils présentent les mêmes caractéristiques fiscales qu'une société française ;

2) via des sociétés ou établissements stables que la société mère détient à au moins 95 %, dans les mêmes conditions que les sociétés du groupe120(*), mais qui à la différence des précédentes structures ne sont pas des sociétés du groupe (ie. non imposées à l'IS) et sont désignées sous la nouvelle appellation de « sociétés intermédiaires ». La détention par la société mère doit être continue au cours de l'exercice mais peut être directe, indirecte par des sociétés du groupe, ou indirecte par d'autres sociétés intermédiaires.

Des sociétés membres d'un groupe fiscal pourront donc être détenues par d'autres sociétés membres de ce groupe ou de simples sociétés intermédiaires non membres, de sorte que la chaîne de détention n'est plus interrompue par ces structures intermédiaires, qui peuvent être des entités résidant à l'étranger et répondant à la condition de seuil de détention directe ou indirecte. La détention « en zigzag » est également couverte, soit l'interposition de sociétés intermédiaires étrangères en alternance dans la chaîne de détention de deux sociétés françaises membres du groupe.

2. Les conditions de qualification des sociétés et d'exercice de l'option

Le a) du du I complète les dispositions du sixième alinéa de l'article 223 A, relatif au critère fiscal de détermination des sociétés membres du groupe, pour prévoir que seuls peuvent être également membres du groupe les établissements stables qui ont donné leur accord, à l'instar des sociétés dans le régime actuel.

De même, le b) du 5° introduit trois conditions analogues relatives à la qualification de société intermédiaire. Seules peuvent être qualifiées comme telles les sociétés et établissements stables qui :

- ont donné leur accord pour cette qualification, à l'instar des sociétés du groupe ;

- sont soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés ;

- sont imposées dans un Etat européen (de la Communauté européenne ou partie à l'accord sur l'Espace économique européen) coopératif, donc ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales (cf. le commentaire de l'article 14 du présent projet de loi).

Le du I complète le septième alinéa de l'article 223 A, relatif à l'alignement des exercices fiscaux des sociétés du groupe et à la durée de l'option pour le régime de l'intégration fiscale, pour :

1) Etendre l'obligation de concordance des dates d'ouverture et de clôture des exercices aux sociétés intermédiaires, afin de préserver la cohérence du régime fiscal de groupe (a) du 6°).

2) Préciser le délai de formulation de l'accord des sociétés et établissements stables pour être considérées comme membres du groupe ou sociétés intermédiaires du groupe, en distinguant deux situations (b) du 6°) :

- dans le cas « classique », l'accord doit être formulé au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui où la société devient membre du groupe ou une société intermédiaire du groupe ;

- en cas d'acquisition des titres d'une société du groupe ou d'une société intermédiaire, l'accord de la société doit être formulé dans les trois mois de l'acquisition de ses titres. Cette disposition concerne avant tout la société intermédiaire et vise à permettre le maintien dans le groupe de la société française qu'elle détient.

3) Etendre aux accords formulés par les sociétés intermédiaires le régime de renouvellement par tacite reconduction au bout de cinq exercices consécutifs, sauf dénonciation par ces sociétés au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration des résultats (c) du 6°).

3. Les dispositions de coordination et de cohérence

Par coordination, le et le a) du du I du présent article introduisent les mêmes dispositions dans les deuxième et troisième alinéas de l'article 223 A, relatifs aux régimes spécifiques :

- des groupes d'assurance ou de prévoyance dont les filiales ne sont pas dotées d'un capital mais établissent des comptes combinés et détenant des filiales capitalisées. Ces dernières pourront désormais être non seulement détenues par des entités du groupe, mais encore par des sociétés intermédiaires elles-mêmes détenues directement ou indirectement à 95 % au moins par les entités du périmètre de combinaison ;

- et des trois grands réseaux bancaires mutualistes121(*). Ce régime avait été en particulier introduit par l'article 91 de la loi de finances rectificative pour 2008 de décembre 2008122(*) pour tenir compte de leur structure capitalistique en « pyramide inversée », l'organe central étant en tout ou partie détenu par les caisses qui forment le réseau. Le même élargissement qu'évoqué supra est proposé.

Le du I complète le quatrième alinéa du même article, relatif au mode de calcul du taux de détention du capital et qui prévoit qu'il est fait abstraction de certains titres, soit ceux émis dans le cadre de plans d'émission d'actions gratuites et d'options d'achat ou de souscription d'actions (« stock-options ») ou d'augmentations de capital réservées aux adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise (articles L. 3332-18 à L. 3332-24 du code du travail). L'exclusion de ces titres est limitée à 10 % du capital de la société émettrice.

Sont ainsi éligibles aux mêmes modalités de calcul les titres émis dans les conditions prévues « par une réglementation étrangère équivalente », ce qui permet de couvrir, le cas échéant, les émissions de titres réalisées par les sociétés intermédiaires de droit étranger. L'équivalence porte également sur le délai spécifique de conservation123(*) par un salarié, même s'il a cessé ses fonctions, des actions gratuites dont il est fait abstraction pour le calcul du taux de détention.

Le du I du présent article complète le huitième alinéa de l'article 223 A, relatif aux obligations annuelles de notification, par la société mère, de la liste des sociétés membres du groupe ou qui cessent d'en être membres, afin d'étendre ces obligations aux sociétés intermédiaires.

Enfin le du VII du présent article modifie le d du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, qui permet notamment le maintien de la qualité de société mère124(*) si elle vient à être détenue directement ou indirectement à plus de 95 % et de manière temporaire au cours d'un exercice mais que ce seuil n'est plus atteint à la clôture dudit exercice. Il est précisé que la détention indirecte est opérée par l'intermédiaire de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.

Exemples de constitution de groupes « Papillon »

Le principe retenu est le maintien hors du groupe des sociétés étrangères interposées, qualifiées de « sociétés intermédiaires », sans que cela fasse obstacle à l'inclusion des sous-filiales françaises dans le périmètre de la société mère française.

Exemples :

M est une société mère française, les sociétés A, B et C sont étrangères et satisfont aux critères énoncés ci-dessus, F est une sous-filiale française détenue conjointement par A, B et C.

: sociétés membres du groupe fiscal français

Chaîne de détention capitalistique continue :

M

SOCIETE MERE

M sise en France

100 %

SOCIETE INTERMEDIAIRE A

A sise en Allemagne

95 %

B sise aux Etats Unis avec un établissement stable situé aux Pays-Bas qui détient C

Etablissement stable de la SOCIETE B

96 %

SOCIETE INTERMEDIAIRE C

C sise en Belgique

95 %

F

SOUS FILIALE

F sise en France

Chaîne de détention capitalistique « en râteau » :

M

SOCIETE MERE

95 %

95 %

95 %

SOCIETE INTEMEDIAIRE C

SOCIETE

INTERMÉDIAIRE A

SOCIETE INTERMEDIAIRE B

50 %

20 %

30 %

F

SOUS FILIALE

Source : direction de la législation fiscale

B. L'ADAPTATION DES MESURES DE RETRAITEMENT DES FLUX INTRA-GROUPE

Dans la continuité des conséquences de la jurisprudence « Papillon », les II, III, V, VI, VIII et IX du présent article aménagent le régime de prise en compte des opérations intra-groupe dans le résultat d'ensemble et dans la plus ou moins-value nette à long terme du groupe (cf. supra) afin :

- d'étendre les retraitements aux sociétés du groupe détenues directement ou indirectement par une ou plusieurs sociétés intermédiaires - ces dernières étant considérées comme transparentes pour appréhender les flux et opérations -, sous réserve que la société mère apporte la preuve que les opérations en cause sont bien intra-groupe ;

- d'appréhender les sociétés intermédiaires au regard de la substance économique du groupe, en particulier pour l'application du dispositif anti-abus de « l'amendement Charasse », pour qualifier les opérations qui doivent être considérées comme intra-groupe ou hors du groupe.

Des exemples concrets de retraitement sont présentés à la fin de chaque sous-partie.

1. Les produits et dividendes perçus des filiales

Dans le régime actuel, l'article 223 B du code général des impôts tend à faciliter la « remontée » des produits intra-groupe dans le résultat d'ensemble en prévoyant :

- la déduction de la quote-part de frais et charge de 5 % comprise dans ses résultats par une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe, lorsque les participations sont éligibles au régime des sociétés mères et filiales125(*) ;

- et par parallélisme, une déduction du résultat d'ensemble pour les produits de participations qui n'ouvrent pas droit à ce régime.

Les et du II du présent article modifient ces modalités pour assurer le maintien de la neutralisation de la quote-part de frais et charges ou des produits des participations (selon que celles-ci relèvent ou non du régime des sociétés mères et filiales) lorsque la société du groupe est détenue par une société intermédiaire. Le résultat de la société mère est diminué de la quote-part ou des produits à la condition que la société apporte la preuve :

- que ces éléments proviennent bien de produits de participations versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice ;

- qu'ils n'ont pas déjà fait l'objet de mesures de neutralisation au titre du régime mère-fille ou hors de ce régime.

Exemples

Les dividendes reçus par une société du groupe via la société étrangère interposée, comme des dividendes de source française, font l'objet des neutralisations au résultat d'ensemble prévues aux deuxième et troisième alinéas de l'article 223 B du code général des impôts, selon qu'ils sont éligibles ou non au régime des sociétés mères chez la société qui les a perçus.

Cas simple de distribution :

- La sous filiale F entre dans le groupe en N-1.

- Une distribution est effectuée par F au profit de A en N pour 200.

- Une distribution est effectuée par A au profit de M en N+1 pour 500.

GROUPE ELARGI

100 %

SOCIETE MERE

M

SOCIETE A en Allemagne

Distribution en N

Dividende 200

SOUS FILIALE

F

100 %

GROUPE ELARGI

100 %

SOCIETE MERE

M

Distribution en N+1

SOCIETE A en Allemagne

Dividende 500

SOUS FILIALE

F

100 %

La quote-part sur le dividende reçu par M, soit 500 x 5 %, est neutralisée à hauteur du montant pour lequel M apporte la preuve qu'il provient de F, soit 200 x 5 %.

Cas de distribution complexe :

- La sous filiale F entre dans le groupe en N-1.

- F distribue 500 de dividendes à ses associés A et B en N, soit : 400 pour A (80 % x 500) et 100 pour B (20 % x 500).

- En N+1, A distribue 150 et B distribue 200.

GROUPE ELARGI

Distribution en N

SOCIETE MERE

M

95 %

100 %

SOCIETE A Allemagne

SOCIETE B au Royaume-Uni

Dividende 400

Dividende 100

SOUS FILIALE

F

80 %

20 %

GROUPE ELARGI

Distribution en N+1

95 %

SOCIETE MERE

M

100 %

SOCIETE B au Royaume-Uni

SOCIETE A en Allemagne

Dividende 150

Dividende 200

SOUS FILIALE

F

20 %

80 %

Est neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble, la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes reçus en N+1 des sociétés intermédiaires A et B par la société mère M, pour lesquels la société M apporte la preuve qu'il proviennent de dividendes versés par la sous-filiale F en N aux sociétés étrangères interposées, soit une quote-part neutralisée de 7,5 (5 % x 150) provenant de A et une quote-part neutralisée de 4,75 (5 % x 100 x 95 %) provenant de B.

2. Les provisions sur créances, titres et risques

Aux termes de l'article 223 B précité, le régime d'intégration fiscale prévoit la réintégration dans le résultat d'ensemble des dotations aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe, à raison des dépréciations de créances, titres (autres que les titres de participations éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme) et risques qu'elle détient sur d'autres sociétés du groupe. Cette réintégration est logique dès lors que les pertes et dépréciations de créances ont déjà été prises en compte. La reprise ultérieure est en revanche déduite du résultat, pour autant que les deux sociétés en cause soient encore membres du groupe.

Le du II prévoit ainsi l'intégration dans le résultat d'ensemble des dotations complémentaires aux provisions constituées par une société du groupe à raison des créances, risques et titres exclus du régime des plus et moins-values à long terme qu'elle détient sur une société intermédiaire. De manière analogue, le du III du présent article modifie l'article 223 D du code général des impôts pour traiter l'impact de provisions constituées sur des titres de participation éligibles au régime des plus et moins-values à long terme, qui viennent majorer la plus-value ou minorer la moins-value nette d'ensemble.

Ce principe de non-déductibilité de la provision est écarté pour la fraction de la dotation dont la société-mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement (soit via une société intermédiaire), aux pertes de sociétés du groupe, et qui n'a donc pas à être soumise au mécanisme de « neutralisation-déneutralisation ».

Le b du du II et le du III procèdent aux coordinations nécessaires dans les articles 223 B et 223 D précités, pour assurer la déneutralisation (minoration du résultat ou de la plus-value nette à long terme d'ensemble, ou majoration de la moins-value nette) des provisions constituées sur des sociétés intermédiaires qui ont été neutralisées.

Exemple

Dotation simple au titre d'une créance douteuse :

GROUPE

SOCIETE MERE M

FILIALE ETRANGERE

Provision / créance 160

SOUS-FILIALE F

Pertes fiscales

Si la société M comptabilise une provision de 160, fiscalement déductible de son résultat individuel à raison de la dépréciation d'une créance d'égal montant sur la société étrangère, la provision est neutralisée au résultat d'ensemble sauf pour le montant de dotation dont la société M démontre qu'elle est justifiée par d'autres motifs que les pertes de la sous-filiale F.

3. Les subventions et abandons de créances intra-groupe

Dans le régime actuel, le sixième alinéa de l'article 223 B prévoit que l'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n'est pas pris en compte (ni imposé ni déduit) pour la détermination du résultat d'ensemble. Toutefois, le montant de l'abandon de créance non retenu pour la détermination du résultat d'ensemble ne peut excéder la valeur d'inscription de la créance à l'actif du bilan de la société qui consent l'abandon. La société mère est également tenue de joindre à la déclaration du résultat de chaque exercice un état des abandons de créances ou subventions consentis aux sociétés du groupe.

L'article 223 R dispose également qu'en cas de remboursement de l'aide intra-groupe dans les cinq années qui suivent son octroi, et si les deux sociétés sont encore membres du groupe, les conséquences en sont neutralisées au niveau du résultat d'ensemble comme si la subvention n'avait pas existé. Le régime est en revanche moins favorable pour les subventions indirectes émanant de cessions d'immobilisations ou de titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme.

Le du II applique le même principe du retraitement aux subventions et abandons de créances, sauf preuve à la charge de la société mère. Une subvention ou un abandon de créances consenti par une société du groupe à une société intermédiaire n'est donc pas réintégrée au résultat d'ensemble, sauf la fraction qui n'est pas reversée au cours du même exercice à des sociétés du groupe et pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement, à des pertes au sein du groupe.

De même, une subvention ou un abandon de créances consenti par une société intermédiaire à une société du groupe n'est pas pris en compte, pour la seule fraction des montants pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle provient effectivement d'un abandon de créances ou d'une subvention directe ou indirecte consenti au cours du même exercice à cette société intermédiaire.

La société intermédiaire est donc « transparente » : la subvention ou l'abandon de créances, considéré aux niveaux de la société du groupe qui le consent via une société intermédiaire et de celle qui le reçoit d'une telle société, ne vient donc pas, respectivement, minorer ou majorer le résultat d'ensemble, sauf s'il est assimilable à une aide hors groupe qui doit être, respectivement, déduite ou imposée.

Les obligations déclaratives et de suivi (soit les deux dernières phrases du sixième alinéa de l'article 223 B) sont quant à elles supprimées par le du II pour être transférées à l'article 223 Q du code général des impôts, relatif à l'ensemble des obligations déclaratives de la société mère et complété par le VIII du présent article (cf. infra).

L'article 223 I, relatif au traitement des déficits subis par une société avant son entrée dans le groupe, prévoit que ceux-ci sont ne sont imputables que sur son bénéfice, et non sur le résultat d'ensemble porté par la société mère. Il en est de même pour les moins-values nettes à long terme, imputables sur ses seules plus-values nettes à long terme. Ce bénéfice ou cette plus-value nette à long terme est notamment diminué, le cas échéant, du montant des profits ou des plus-values à long terme qui résultent des abandons de créances consentis par une autre société du groupe.

Le du VI du présent article modifie l'article 223 I pour couvrir les subventions directes et indirectes et les abandons de créances consentis à ou par des sociétés intermédiaires et qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble, en application des dispositions décrites supra.

Exemple

GROUPE

SOCIETE MERE M

Abandon de créance 120 (déductible)

SOCIETE ETRANGERE E

95 %

SOUS-FILIALE F

Abandon de créance 100

En N la société mère M consent un abandon de créance à E pour 120 et le porte dans ses charges ; F reçoit un abandon de créance de E pour 100 et constate un produit.

Par principe, le total est à réintégrer pour la détermination du résultat d'ensemble sauf la fraction qui n'est pas réallouée à F en N et pour laquelle la société M démontre qu'elle n'est pas liée aux pertes de F. Dans le cas présent, le caractère simultané emporte présomption irréfragable que les deux opérations sont liées et ont le caractère d'aide intra-groupe à hauteur de 100 réintégré à raison de la déduction de M et déduit à raison du produit de F. S'agissant du surplus de 20, la société M peut apporter la preuve qu'il n'est pas lié à l'aide reçue par F et qu'il doit donc être définitivement admis en déduction du résultat d'ensemble.

Dans l'hypothèse où l'abandon consenti par M n'aurait pas été déductible, aucune réintégration ne serait faite au résultat d'ensemble au titre de cet abandon consenti déjà réintégré dans le résultat individuel de M ; en revanche, l'abandon reçu par F ayant pour origine un abandon consenti par une autre société du groupe devra être retraité sous la forme d'une déduction du résultat d'ensemble.

4. Le dispositif anti-abus dit « amendement Charasse »

Les , et du II du présent article adaptent le dispositif de limitation des « rachats à soi-même », décrit supra, pour tenir compte de la qualité des sociétés intermédiaires. Celles-ci ne sont en effet pas membres du groupe fiscal mais dès lors qu'elles sont parties prenantes dans l'acquisition ou la cession de titres de sociétés du groupe ou d'autres sociétés intermédiaires, elles doivent être considérées comme participant de la substance économique du groupe, en particulier dans le cadre du dispositif anti-abus.

Le a) du du II supprime la date de déclenchement du dispositif, soit le 1er janvier 1988, qui n'a plus vocation à s'appliquer. Le b) du permet l'application de « l'amendement Charasse » lors de l'acquisition des titres d'une société qui appartient déjà au groupe ou des titres d'une société intermédiaire. En effet, le régime actuel ne permet pas de réintégrer les charges financières lorsqu'une société A acquiert les titres d'une société intermédiaire B qui détient une société C déjà membre du groupe.

Le dispositif anti-abus prévoit la réintégration des charges financières lorsque la société acquise ne devient pas membre du groupe mais que sa substance économique est maintenue dans le groupe, soit le cas où la société acquise fusionne avec la société acquéreuse ou avec une société membre ou qui devient membre du groupe de l'acquéreuse. Le du II permet d'étendre cette configuration aux sociétés intermédiaires, soit lorsque la société directement ou indirectement (via une autre société interposée) rachetée « n'est pas » membre du groupe.

Le montant des charges à réintégrer est déterminé en fonction du prix d'acquisition des titres. En présence d'une société intermédiaire, il convient cependant de retenir non pas le prix d'acquisition de cette société, mais celui de la ou des filiales françaises indirectement acquises. Le c) du du II adapte donc les modalités de calcul en prévoyant que le prix d'acquisition soit le cas échéant limité à la valeur vénale des titres des sociétés du groupe directement ou indirectement détenues par la société intermédiaire acquise.

Enfin le du II permet d'interrompre la réintégration des charges financières lorsque la société indirectement acquise, via une société intermédiaire, sort du groupe.

Exemple

La société B, filiale intégrée au groupe dont M est la société mère, acquiert 95 % du capital de la sous-filiale française F auprès de la société étrangère interposée E. Les sociétés E et B sont contrôlées par la société M, la cession revêt donc la nature d'une acquisition « à soi-même ».

E réalise une plus ou moins value de cession hors groupe (à l'étranger) tandis que B supporte les frais d'acquisition de ces titres qui impactent le résultat d'ensemble du groupe.

Une quote-part des charges financières déduites du résultat d'ensemble et correspondant à cette cession sera réintégrée selon les modalités prévues par le septième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts.

Situation avant l'acquisition des titres de F par B :

GROUPE

SOCIETE MERE M

95 %

FILIALE ETRANGERE E

SOCIETE MEMBRE B

SOUS-FILIALE F

sous filiale F

Situation après l'acquisition des titres de F par B :

GROUPE

SOCIETE MERE M

95 %

95 %

SOCIETE MEMBRE B

FILIALE ETRANGERE E

Charges financières

Plus-value de cession

SOUS-FILIALE F

5. Les intérêts non déduits en application du régime de lutte contre la sous-capitalisation

Le régime de lutte contre la sous-capitalisation, fixé par l'article 212 du code général des impôts, prévoit des règles spécifiques pour l'imputation des intérêts différés des sociétés membres d'un groupe. Le régime de droit commun prévoit la non-déductibilité au titre de l'exercice de la fraction des intérêts qui excède trois limites cumulatives ayant trait à l'endettement global (une fois et demi le montant des capitaux propres), à la couverture des intérêts (25 % du résultat courant avant impôts) et aux intérêts reçus des sociétés liées. La fraction non-déductible peut toutefois être admise en déduction au titre des exercices ultérieurs, dans certaines conditions.

Un groupe fiscalement intégré est considéré comme une entité unique au regard de ce régime, ce qui donne lieu à des opérations complexes. Il faut tout d'abord calculer la différence entre les intérêts différés réels de chaque société du groupe et les intérêts différés « fictifs » résultant de l'application de la limite de couverture des intérêts exposée plus haut. Est alors admise en déduction du résultat d'ensemble la fraction qui excède la somme des différences, pour chaque société, entre les intérêts versés à des sociétés liées non membres du groupe et la limite de couverture des intérêts. Chacun des deux termes de la différence est également retraité selon les aménagements propres au régime de groupe.

Les 10° et 11° du II du présent article adaptent ce régime à la nature juridique des sociétés intermédiaires, qui sont des sociétés liées non membres du groupe, en appliquant le même régime d'absence de retraitement sauf preuve rapportée par la société mère que les opérations en cause sont intra-groupe. Il est ainsi prévu que la somme des intérêts versés à des sociétés liées non membres du groupe est minorée de la fraction des intérêts versés à une société intermédiaire si la société mère apporte la preuve que cette fraction a été reversée au cours de l'exercice à une société du groupe.

Le 11° tire les conséquences des nouvelles dispositions prévues (cf. supra) en cas de perception de dividendes d'une société intermédiaire pour la détermination du résultat courant avant impôts, auquel s'applique la limite de couverture des intérêts. Ce résultat est minoré des dividendes perçus d'une société intermédiaire dont le montant ou le montant de la quote-part y afférente - selon que les dividendes sont ou non perçus dans le cadre du régime mère-fille - est retranché du résultat d'ensemble. Cette disposition découle de la preuve qu'aura apportée la société mère pour bénéficier du retraitement.

Exemple

Pour l'application des règles prévues à l'article 223 B du code général des impôts en matière de sous-capitalisation, les intérêts versés par F à A seront considérés comme intra-groupe à hauteur du montant versé au cours du même exercice par A à M, soit 300.

Le solde d'intérêts versés par F, soit 100, sera considéré comme hors groupe.

GROUPE ELARGI

SOCIETE MERE

M

100 %

Intérêts 300

Intérêts 400

95 %

SOUS-FILIALE F

SOCIETE A en Allemagne

6. Les plus et moins-values de cession intra-groupe

Le régime de neutralisation des plus et moins-values de cessions intra-groupe d'immobilisations ou de titres est fixé par l'article 223 F du code général des impôts. La plus-value dégagée par la société cédante est ainsi neutralisée en n'étant pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice de cette cession, et déneutralisée lors de la sortie du groupe de la filiale cédante ou cessionnaire ou en cas de cession hors du groupe126(*) (majoration du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble). Un dispositif analogue est prévu pour la quote-part de frais et charges afférente aux titres éligibles au régime des plus-values à long terme, mais la déneutralisation n'est pas applicable aux apports réalisés sous le régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts.

Poursuivant la prise en compte de la nouvelle jurisprudence, le V du présent article modifie les premier et troisième alinéas de l'article 223 F, respectivement relatifs à la neutralisation et à la déneutralisation :

- le du V applique la neutralisation à la fraction du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble afférent à la cession par une société du groupe à une société intermédiaire de titres d'une autre société du groupe. Seuls les titres sont appréhendés puisqu'ils sont susceptibles d'affecter la consistance économique du groupe ;

- le du V étend la déneutralisation aux cas de sortie du groupe d'une société détenue par une société intermédiaire127(*) et de cession hors du groupe128(*) de titres d'une société qui demeure dans le groupe par une société intermédiaire. La société dont les titres sont cédés demeurant dans le groupe, la fraction afférente à cette cession est déneutralisée puisque la société cédante n'est pas, sur le plan fiscal, membre du groupe.

Exemple

GROUPE

Cession des titres : moins value de 150

95 %

SOCIETE MERE M

Cession de titres de F

95 %

SOCIETE ETRANGERE E

SOUS-FILIALE F

95 %

La société mère française cède à la société étrangère interposée les titres de sa sous-filiale F, et réalise à cette occasion une moins-value de 150. La sous-filiale F demeure toutefois dans le groupe fiscal.

La moins-value de cession par M des titres de F à E est rapportée au résultat taxable à 33,33 % ou à 0 % selon la durée de détention des titres de participation par M (titres éligibles ou non au régime du long terme).

Le du IX du présent article modifie l'article 223 R du même code, relatif aux conséquences de la sortie du groupe d'une société ou de la cessation du régime de groupe, pour étendre au cas de fusion avec une société intermédiaire le fait que la déneutralisation n'est pas applicable en cas de fusion placée sous le régime spécial précité.

7. Le regroupement des obligations déclaratives

Le VIII du présent article complète le premier alinéa de l'article 223 Q du code général des impôts afin d'y rapatrier les obligations de suivi et de déclaration, par la société mère, des subventions et abandons de créances (cf. supra), et de les compléter par le suivi des plus-values de cession intra-groupe et par les nombreux retraitements (désignés par le terme de « rectifications ») induits par le présent article pour les sociétés du groupe qui sont détenues par une société intermédiaire.

Par coordination, le X du présent article opère un renvoi à cet état prévu à l'article 223 Q dans l'article 1763 du code général des impôts relatif aux sanctions en cas d'omission (soit une amende correspondant à 5 % des sommes omises).

8. La cessation du groupe et l'imputation des déficits sur une base élargie

Le dépassement du seuil de 95 % de détention de la société mère par une autre société soumise à l'IS ou l'absorption de la société mère entraîne logiquement la dissolution du groupe. L'ancienne société mère et tout ou partie de ses filiales peuvent cependant, dès l'ouverture de l'exercice suivant, intégrer le groupe dont est membre la nouvelle société mère. Le 5 de l'article 223 I du code général des impôts prévoit que l'éventuel déficit d'ensemble du groupe dissout peut être imputé, selon un système dit « de base élargie », sur les résultats des filiales qui ont intégré le nouveau groupe129(*).

Le du VII du présent article insère dans le 6 de l'article 223 L un i consistant en un nouveau cas de dissolution d'un groupe suivie d'une intégration (totale ou partielle) dans un nouveau groupe, et le du VI lui applique le système d'imputation sur une base élargie. Le nouveau cas concerne ainsi les sociétés mères dont le capital est détenu ou vient à être détenu (par rachat) à au moins 95 % par une autre personne morale soumise à l'IS, directement ou indirectement via une ou plusieurs sociétés intermédiaires, et le cas échéant des sociétés soumises à l'IS.

La société mère devenue sous-filiale de la personne morale peut alors constituer un groupe avec ses propres filiales (première option dans l'exemple ci-dessous), ou rejoindre, le cas échéant avec ses propres filiales, le nouveau groupe dont la personne morale qui la détient est société mère (seconde option). Les conditions et obligations déclaratives en sont équivalentes à celles déjà existantes :

- l'option pour le régime d'intégration fiscale est exercée au plus tard lors du dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui d'application de l'option. Elle est accompagnée d'un document qui précise l'identité des sociétés qui intègrent le nouveau groupe et la durée du premier exercice des sociétés du groupe ainsi formé ;

- la durée de ce premier exercice peut être inférieure ou supérieure à douze mois ;

- le groupe de l'ancienne société mère cesse d'exister à la date de clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel est exercée l'option. L'ancienne société mère ajoute alors au résultat d'ensemble de cet exercice les sommes dont la réintégration est prévue du fait de la sortie du groupe des sociétés qui le composaient.

Par coordination, le b) du du II et le du III font référence à ce nouveau cas dans le quatrième alinéa de l'article 223 B et dans le quatrième alinéa de l'article 223 D relatifs à la déneutralisation des provisions.

Exemples

Dans l'hypothèse où une société française tête de groupe est détenue à plus de 95 % par une société étrangère répondant à la définition de société intermédiaire, et se trouve sous-filiale d'une autre mère française, le nouveau régime laisse à la sous-filiale le choix de rejoindre, le cas échéant avec ses propres filiales, le groupe formé par la société faîtière, ou de demeurer en dehors de ce groupe et créer le cas échéant son propre groupe fiscal avec ses propres filiales, voire avec d'autres sous-filiales détenues par une société étrangère interposée.

Option 1 : la sous-filiale F poursuit en tant que mère du groupe 2

Groupe 1

SOCIETE MERE

100 %

100 %

FILIALE ETRANGERE

FILIALES DU GROUPE 1

Groupe 2

SOUS-FILIALE F

100 %

100 %

FILIALES DU GROUPE 2

Option 2 : la sous-filiale F met fin au groupe 2 et rejoint le groupe fiscal 1

Groupe 1

SOCIETE MERE

100 %

FILIALE ETRANGERE

E

100 %

FILIALES DU GROUPE 1

SOUS-FILIALE F

100 %

100 %

FILIALES DU GROUPE 2

Dans ce cas le groupe de la sous-filiale F cesse. Le nouveau i du 6 de l'article 223 L du code général des impôts permet d'atténuer certaines conséquences de cette cessation.

C. LES DISPOSITIONS SANS LIEN AVEC LA JURISPRUDENCE « PAPILLON »

Le présent article introduit un certain nombre de dispositions, dont des mesures d'assouplissement sur le périmètre du groupe, qui ne sont pas liées aux conséquences de la jurisprudence « Papillon » et viennent ainsi consolider la réforme globale du régime de groupe proposée par le présent article.

1. Une dérogation nouvelle à l'éligibilité des sociétés mères

Le b du du I du présent article complète la dernière phrase du premier alinéa de l'article 223 A pour prévoir une dérogation aux conditions d'éligibilité d'une société mère, qui dans le droit commun ne peut être détenue à au moins 95 % par une personne morale (de droit français) soumise à l'IS (cf. supra).

Une société pourra se constituer mère d'un groupe dans cette situation si elle est détenue par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales soumises à l'IS, mais dont le capital n'est pas détenu, directement ou indirectement, à 95 % au moins par la personne morale initialement détentrice.

Exemple

Nouveau cas d'ouverture prévu à la dernière phrase du premier alinéa de l'article 223 A, en prenant pour hypothèses des sociétés ou établissements stables français.

SOCIETE MERE M

80 %

95 %

SOCIETE D

GROUPE DETENU PAR M

90 %

10 %

SOUS-FILIALE F

100 %

SOCIETE E

Selon les règles actuelles, F ne peut :

- ni former un groupe en tant que société mère avec la société E car elle est détenue à plus de 95 % par une société soumise à l'IS (dans l'exemple ci-dessus, M détient F directement à 90 % et indirectement à 8 %) ;

- ni être filiale du groupe dont M serait la mère puisque F devrait alors être détenue à 95 % au moins, soit directement par M, soit indirectement via une société membre du groupe de M alors que D ne peut être membre de ce groupe car détenue à moins de 95 % par M.

Dans cette situation, il sera désormais ouvert à la société F la possibilité de former un groupe avec sa filiale E.

2. L'assouplissement du régime de la « base élargie »

Le troisième alinéa de l'article 223 R précité, relatif aux conséquences de la sortie du groupe d'une société ou de la cessation du régime de groupe, prévoit, conformément au régime de sortie du groupe, que lorsqu'un groupe bénéficie des dispositions de l'article 223 I au titre de la « base élargie » d'imputation des déficits, la fraction du déficit afférente à une société ne peut plus être imputée si cette société sort du groupe.

Le du IX du présent article introduit une exception correspondant au cas où la sortie du groupe de la société résulte d'une fusion avec une autre société du groupe placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts, précité. La substance économique de la société absorbée est en effet bien maintenue dans le groupe.

L'agrément prévu au II de l'article 209 du même code permet d'imputer les déficits de la société apportée sur les bénéfices ultérieurs de la ou des sociétés bénéficiaires des apports130(*). Le 2° du IX prévoit donc l'imputabilité du déficit d'une société qui a fusionné avec une autre société du groupe, sous réserve de cet agrément.

3. L'harmonisation de délai de neutralisation des produits de participations éligibles ou non au régime mère-fille

L'article 112 de la loi de finances pour 2006131(*) a simplifié les modalités de retraitement de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participations éligibles au régime mère-fille, en supprimant la neutralisation lors de l'entrée dans le groupe et la déneutralisation lors de la sortie132(*). Il s'agissait d'éviter aux groupes de devoir assurer la « traçabilité », tout au long de la période d'intégration, de la fraction de la quote-part afférente aux résultats antérieurs à l'entrée de la filiale dans le groupe.

Il en résulte cependant qu'en l'absence de régime mère-fille, la neutralisation est immédiate et devient donc paradoxalement plus avantageuse que dans ce régime. Le du II du présent article aligne donc les deux retraitements en prévoyant la neutralisation (déduction), à compter du second exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice, des produits versés par cette société (le cas échéant via une société intermédiaire) qui n'ouvrent pas droit au régime mère-fille. A contrario, il n'y a donc pas de neutralisation pour les produits versés au cours du premier exercice d'appartenance au groupe.

Cette mesure a priori défavorable doit toutefois être relativisée, considérant le bas taux de participation (5 %) qui conditionne l'éligibilité au régime mère-fille.

4. La réintégration partielle des jetons de présence

L'article 210 sexies du code général des impôts prévoit que les jetons de présence alloués au titre d'un exercice aux membres du conseil d'administration ou de surveillance des sociétés anonymes sont déductibles de l'assiette de l'IS dans une certaine limite133(*). Par cohérence, le du II du présent article propose de réintégrer dans le résultat d'ensemble le montant des jetons de présence qui a été déduit du résultat par les filiales, et non plus la totalité du montant distribué.

5. La réparation d'oublis sur le régime des groupes bancaires mutualistes

Ainsi que cela a été précisé supra, l'article 91 de la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 a introduit des aménagements tendant à rendre les principaux réseaux bancaires mutualistes éligibles au régime d'intégration fiscale. Divers oublis sont réparés et des coordinations effectuées par le présent article :

- le b) du du I complète le quatrième alinéa de l'article 223 A par une disposition relative aux conditions de détention directe ou indirecte du capital des banques, caisses et sociétés du groupe, qui conformément au droit commun doivent s'apprécier de manière continue au cours de l'exercice ;

- le du II fait référence, dans les modalités de détermination du résultat imposable prévues à l'article 223 B, au régime dérogatoire d'imposition de l'article 214 du code général des impôts, dont bénéficient certaines sociétés coopératives. Cette mention figure déjà dans d'autres articles sur le régime de groupe, en particulier l'article 223 A ;

- d'importantes coordinations sont opérées dans les articles 223 E et 223 L par le IV et le du VII pour que les groupes bancaires mutualistes puissent bénéficier de la dérogation instaurée par l'article 28 de la même loi de finances rectificative, qui permet aux filiales de récupérer leurs fractions de déficits et moins-values (imputées sur le résultat de la société mère) en cas de disparition du groupe auquel elles appartiennent, consécutive à une procédure collective. Cet article a également précisé les modalités de reconstitution d'un groupe à partir d'une filiale de l'ancien groupe.

D. L'ENTRÉE EN VIGUEUR ET LE TRAITEMENT DES RÉCLAMATIONS CONTENTIEUSES PORTANT SUR LE BÉNÉFICE DE L'ARRÊT « PAPILLON »

1. L'entrée en vigueur différenciée du dispositif

Les et du XI du présent article prévoient des modalités différenciées d'entrée en vigueur du nouveau régime, selon que les mesures sont ou non liées à la jurisprudence Papillon :

- le dispose que les mesures qui découlent de cette jurisprudence bénéficient de la « rétrospectivité » ou « rétroactivité économique » puisqu'elles s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2009.

Cette rétroactivité concerne aussi des dispositions « associées » aux modifications relevant de l'arrêt Papillon, soit celles relatives à l'obligation déclarative de suivi des plus-values (VIII), à la condition de détention continue pour les groupes bancaires mutualistes (b) du du I) - conformément à l'intention du législateur - et à la neutralisation des dividendes versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice ( du II). La rétroactivité de cette mesure défavorable doit cependant être tempérée par son caractère limité (cf. supra) ;

- en revanche, le prévoit que les mesures non liée à l'arrêt Papillon s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010.

Par dérogation, le permet aux sociétés susceptibles d'être concernées par le nouveau régime d'exercer l'option pour l'intégration fiscale et de conclure des accords jusqu'au 28 février 2010, au titre des exercices ouverts avant le 1er décembre 2009 (soit un délai de trois mois pour exercer l'option).

2. Les conditions des réclamations contentieuses

Le du XI du présent article prévoit les conditions dans lesquelles les sociétés peuvent formuler des réclamations contentieuses en vue de bénéficier rétroactivement des seules nouvelles dispositions liées à la jurisprudence Papillon. Comme indiqué précédemment, les dispositions sans lien avec cette jurisprudence ne s'appliqueront pas de manière rétroactive.

Ces conditions sont les suivantes :

- les nouvelles dispositions du i du 6 de l'article 223 L, relatives aux déficits imputables sur une base élargie après cessation d'un groupe, sont applicables lorsque la cessation d'un groupe existant à la clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel les contribuables ont choisi de bénéficier du régime d'intégration fiscale découle de ce choix ;

- les réclamations pourront porter sur les exercices clos du 1er septembre 2004 au 30 décembre 2009, conformément au délai prévu par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales134(*), et ne permettront l'application des nouvelles dispositions qu'en ce qu'elles modifient une réglementation applicable au titre de ces exercices. Les sociétés concernées pourront dès lors bénéficier d'un traitement strictement équivalent à celui des autres groupes intégrés pour les exercices en cause ;

- les sociétés devront joindre les accords, options, et états déclaratifs (existants ou institués par le présent article) à leur réclamation ;

- dans un souci d'équité et de continuité, la formulation d'une réclamation au titre d'un exercice emportera application des nouvelles dispositions aux exercices suivants ;

- enfin le montant d'IS restitué sera égal à la somme algébrique des écarts constatés, pour la période entre l'exercice choisi et le dernier exercice clos avant le 31 décembre 2009, entre le montant d'IS acquitté au titre de chaque exercice et celui qui résulterait de l'application des nouvelles dispositions liées à l'arrêt Papillon pour ces mêmes exercices.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général, et Charles de Courson, l'Assemblée nationale a adopté vingt-deux amendements à cet article, dont dix amendements rédactionnels ou de précision. Les autres aménagements sont principalement les suivants :

- l'obligation pour les sociétés intermédiaires étrangères de clôturer leurs comptes à la même date que les sociétés françaises du groupe est écartée si la réglementation étrangère rend impossible le respect de cette condition ;

- des précisions ont été apportées à la notion de « pertes de sociétés du groupe », retenue au titre de la preuve que la société mère doit apporter sur le caractère intra-groupe des opérations pour pouvoir bénéficier des retraitements liés à l'existence d'un groupe « Papillon ». Il est ainsi fait référence aux pertes « fiscales », soit les « déficits et moins-values nettes à long terme de sociétés du groupe retenus pour la détermination du résultat d'ensemble et de la plus-value nette à long terme d'ensemble », et non aux pertes « comptables » ;

- afin de bénéficier des mesures de retraitement au titre des abandons de créances et subventions directes ou indirectes dans un groupe « Papillon », le sixième alinéa de l'article 223 B précité prévoit que l'octroi d'une subvention ou d'un abandon de créances à une société intermédiaire et son reversement à une société du groupe doivent avoir lieu au cours du même exercice. Ce délai étant jugé trop court, cette mention a été supprimée pour ne faire référence qu'à l'absence d'incidence de ces flux sur la détermination du résultat d'ensemble du groupe ;

- un amendement a logiquement précisé que le dispositif de réintégration des charges financières, dit « amendement Charasse », ne s'applique pas au rachat par une société de ses propres actions ;

- à l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, et avec l'avis favorable du Gouvernement, un amendement a légalisé une pratique, appliquée de manière non homogène par certains services des impôts, permettant une réduction des acomptes d'IS dus par une société bénéficiaire qui intègre un groupe déficitaire, au titre de l'exercice d'entrée dans le groupe. Cette mesure n'entraîne qu'un coût de trésorerie pour l'Etat puisqu'en l'état actuel, la société bénéficiaire verse quatre acomptes sur les douze premiers mois de son entrée dans le groupe, qui sont ensuite restitués à la société mère l'exercice suivant ;

- un nouveau IX bis tend à aligner le régime applicable aux groupes d'assurances mutuelles sur celui des banques mutualistes, en permettant l'absence de cessation d'un groupe lorsqu'à la suite de son option pour ce dispositif, une société mère ne crée pas de nouveau groupe mais élargit son groupe préexistant. Dans la mesure où les banques mutualistes ont pu opter au 1er janvier 2009 pour le régime de l'intégration fiscale dans ces conditions, la même date d'entrée en vigueur a été rétroactivement retenue pour les assurances mutuelles ;

- il est précisé qu'en cas d'option pour le régime de groupe, seule la liste des sociétés doit être communiquée à l'administration à l'ouverture de l'exercice au titre duquel l'option est exercée, les états de suivi étant quant à eux transmis à la clôture de l'exercice ;

- enfin un amendement permet aux groupes déficitaires - et non pas aux seuls groupes bénéficiaires, comme le prévoyait la rédaction originelle du présent article - de bénéficier rétroactivement des aménagements liés à la jurisprudence « Papillon ». Il prévoit également que ces demandes soient le cas échéant, et non plus exclusivement, formulées par voie de réclamation contentieuse.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve les dispositions du présent article, en particulier celles relatives à la faculté d'interposer une société résidente d'un Etat européen entre une société mère et ses filiales françaises membres du groupe, et les mesures correspondantes de retraitement des flux financiers intra-groupe, qui constituent une mise en conformité avec le nouvel état de la jurisprudence de la CJCE. Ces dispositions, pour être parfois très complexes n'en sont pas moins nécessaires compte tenu des risques élevés de contentieux qui surviendraient en cas de non-application du droit communautaire.

Les aménagements introduits à l'Assemblée nationale sont également opportuns et pragmatiques et viennent dans certains cas remédier à des incohérences du dispositif originel. Il apparaît cependant souhaitable de mieux encadrer le nouveau régime de réduction des acomptes d'IS dus par une société bénéficiaire qui intègre un groupe déficitaire, notamment pour garantir que cette société est toujours membre du groupe à la clôture de l'exercice.

La distinction entre les « sociétés du groupe », structures éligibles à l'intégration fiscale, et les « sociétés intermédiaires », qui ne sont pas membres du groupe mais en déterminent le périmètre, permet de n'apprécier la continuité du groupe qu'au regard du critère capitalistique, et non plus également en fonction du régime fiscal des sociétés interposées. A cet égard, il importe de relever que la non-intégration des sociétés intermédiaires sises dans un Etat membre est conforme aux conclusions de l'avocat général, présentées le 19 novembre 2009135(*), dans l'affaire X Holding B.V. dont la CJCE a été saisie sur question préjudicielle d'une juridiction néerlandaise.

Cet assouplissement du régime d'intégration fiscale pourrait contribuer à faciliter les opérations de croissance externe des groupes français en Europe, puisqu'il ne sera plus nécessaire de procéder, pour maintenir un groupe élargi, à des opérations lourdes de reclassement de titres et de réorganisation en vue de rapatrier les filiales françaises du groupe acquis vers le groupe acquéreur.

Votre rapporteur général constate cependant que le nouveau régime présente aussi des risques.

En premier lieu, il découle certes directement de la jurisprudence Papillon, mais il ouvre de larges possibilités de constitution de groupes alors qu'il était jusqu'à présent possible d'aboutir à un résultat analogue (soit l'intégration des sous-filiales françaises) en recourant à la création en France, par la filiale étrangère, d'un établissement stable dans lequel étaient reclassés les titres de la sous-filiale. La création d'un tel établissement suppose naturellement que la filiale étrangère et la société mère s'accordent pour en prendre l'initiative, mais elle ne requiert pas de lourdes formalités. On peut dès lors considérer que le nouveau régime est quelque peu « surdimensionné », d'autant qu'il ne constitue sans doute une solution que pour quelques cas isolés réellement problématiques.

En second lieu, ce régime contraint le législateur à prévoir des modalités favorables de réclamation contentieuse pour que les groupes potentiellement concernés puissent en bénéficier rétroactivement, en « remontant » jusqu'aux exercices clos à compter du 1er septembre 2004. Ces réclamations auront un coût budgétaire, dont le montant n'est pas connu mais qu'il importe néanmoins de ne pas surestimer.

Enfin votre rapporteur général relève que le régime de groupe, comme le dispositif anti-abus de l' « amendement Charasse » ou celui de lutte contre la sous-capitalisation, sont aujourd'hui hautement complexes après avoir été aménagés à de nombreuses reprises depuis une dizaine d'années pour tenir compte des nouvelles pratiques d'optimisation ou, dans un sens favorable, des besoins nés des restructurations des groupes. Il en résulte que la complexité juridique et celle des pratiques s'auto-alimentent, suscitant des adaptations mutuelles et consacrant l'illisibilité de notre droit fiscal.

Il sera sans doute nécessaire, tôt ou tard, de restaurer une certaine intelligibilité et de concevoir de nouveaux mécanismes de lutte contre les abus. A cet égard, le dispositif de lutte contre les « rachats à soi-même », et plus largement une réflexion sur l'opportunité du régime de déductibilité des intérêts d'emprunt, ont certainement vocation à être étendus à l'ensemble des entreprises, au-delà du seul cénacle des groupes fiscaux.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 23 Réforme de l'imposition des revenus patrimoniaux des organismes sans but lucratif

Commentaire : le présent article révise les modalités d'imposition des revenus du patrimoine des organismes sans but lucratif. En particulier, il instaure un taux unique d'imposition de 15 % sur les dividendes qu'ils perçoivent.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE IMPOSITION DIFFÉRENCIÉE DES DIVIDENDES VERSÉS AUX ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF

Le paragraphe 5 de l'article 206 du code général des impôts (CGI) dispose que les établissements publics, autres que les établissements scientifiques, d'enseignement et d'assistance, ainsi que les associations et collectivités, non soumis à l'impôt sur les sociétés (IS) en vertu d'une autre disposition, y sont assujettis136(*) en raison des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes de sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis.

Par ailleurs, l'article 187 du CGI prévoit que les dividendes de source française versés à des organismes sans but lucratif (OBSL) dont le siège est hors de France sont soumis à une retenue à la source dont le taux de droit commun est de 25 %.

Une première discrimination fiscale apparaît alors selon la destination du dividende versé. En effet, pour un même dividende, selon que l'OBSL soit français ou étranger, son imposition est soit nulle (OBSL français), soit de 25 % (OBSL étranger).

Par ailleurs, aux termes de l'article 219 bis du CGI, l'ensemble des autres revenus des OBSL français, par exemple des dividendes de sociétés étrangères, sont imposés à hauteur de 24 %.

Il s'agit là d'une seconde discrimination fiscale en fonction, cette fois-ci, de l'origine du dividende. Le dividende de source française n'est pas imposable tandis que le dividende de source étrangère est imposé à hauteur de 24 %.

Imposition des dividendes versés aux OBSL français et étrangers selon leur provenance

Dividende d'une société étrangère

0 %

(206-5 CGI)

Dividende d'une société française

OBSL français

OBSL étranger

25 %

(187 CGI)

24 %

(219 bis CGI)

Source : commission des finances

B. LA DIFFÉRENCE D'IMPOSITION DES DIVIDENDES DE SOURCE FRANÇAISE EST CONTRAIRE À NOS ENGAGEMENTS COMMUNAUTAIRES

Le présent article fait suite à un récent arrêt du Conseil d'Etat (CE, 13 février 2009, Stichting Unilever Pensioenfonds). La Haute juridiction juge, en effet, que l'imposition différenciée des dividendes de source française, selon qu'ils sont versés à un OBSL français ou étranger, est contraire aux stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne relatif à la libre circulation des capitaux. Il importe cependant que l'OBSL européen remplisse tous les critères pour être reconnu comme OBSL en France. En particulier, sa gestion doit être désintéressée et son activité non lucrative doit demeurer significativement prépondérante.

La Communauté européenne est fondée sur un principe de libre circulation des personnes, des marchandises, des services et des capitaux. Toute discrimination qui ne repose pas sur une impérieuse raison d'intérêt général constitue une entrave à ce principe. Or, le Gouvernement n'a pas démontré au Conseil d'Etat que « la nécessité de sauvegarder la cohérence du régime fiscal ou l'efficacité des contrôles fiscaux » sont de nature à justifier cette discrimination.

L'état de notre droit n'est donc pas conforme à nos engagements communautaires. Une réforme sur ce point apparaît donc nécessaire pour que la France ne risque pas de faire l'objet d'une condamnation en manquement devant la Cour de justice des communautés européennes.

C. LES AUTRES REVENUS PATRIMONIAUX DES OBSL FRANÇAIS SONT IMPOSÉS SELON TROIS MODALITÉS DIFFÉRENTES

Au-delà de la question de l'imposition des dividendes, le présent article révise la fiscalité de l'ensemble des revenus patrimoniaux des OBSL.

Le paragraphe 5 de l'article 206 du CGI précité dispose en effet que les OBSL français sont imposables au titre de l'impôt sur les sociétés à raison des revenus tirés :

1) de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont ils sont propriétaires137(*) ;

2) de l'exploitation des propriétés agricoles ou forestières ;

3) des revenus de capitaux mobiliers, à l'exception des dividendes des sociétés françaises comme cela a été expliqué précédemment, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source ;

4) des dividendes des sociétés immobilières et des sociétés agréées visées aux 3° ter à 3° sexies de l'article 208 et à l'article 208 B du CGI138(*) ;

5) des dividendes de sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC).

Il convient de noter que les revenus cités aux points 4) et 5) n'entrent pas dans le champ de l'exonération générale d'imposition des dividendes de sociétés françaises pour les OBSL.

Les plus-values, mobilières et immobilières, ne sont pas visées par l'article 206-5 du CGI. Elles doivent donc être considérées comme exclues du champ de l'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés pour les OBSL.

Une fois définie la matière imposable, l'article 219 bis du CGI prévoit deux taux d'imposition. Le premier s'élève à 24 % et constitue le taux du droit commun pour l'ensemble des revenus. Le second est fixé à 10 % et concerne :

- les produits des titres de créance ;

- les dividendes cités aux points 4) et 5) ci-dessus ;

- les revenus des titres émis à compter du 1er janvier 1987 tels qu'ils sont définis par le CGI139(*).

L'article 219 bis précise également que l'impôt n'est pas recouvré s'il est inférieur à 150 euros et que, si son montant est compris entre 150 et 300 euros, il fait l'objet d'une décote égale à la différence entre 300 euros et ce montant.

Par ailleurs, les intérêts tirés des livrets A et des livrets bleus sont exonérés (articles 208 ter et 208 ter B du CGI).

Au final, selon leur nature, les revenus patrimoniaux des OBSL français sont imposés suivants trois modalités différentes (exonération, taux de droit commun à 24 %, taux réduit à 10 %).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE NOUVELLE DÉFINITION DES REVENUS PATRIMONIAUX DES OBSL FRANÇAIS

Le I. du présent article modifie le paragraphe 5 de l'article 206 du CGI afin d'établir une définition claire des revenus patrimoniaux des OBSL français. Il s'agit désormais :

- des revenus de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont ils sont propriétaires ;

- des revenus de l'exploitation des propriétés agricoles et forestières ;

- des revenus des capitaux mobiliers dont ils disposent, lorsqu'ils n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis du CGI.

La nouvelle rédaction du paragraphe 5 fait disparaître l'exonération d'impôt sur les sociétés pour les dividendes des sociétés françaises et, par voie de conséquence, les cas particuliers des dividendes des sociétés immobilières, des sociétés agréées et des sociétés d'investissement sont également supprimés.

L'ensemble des dividendes précédemment visés sont regroupés sous la mention « revenus des capitaux mobiliers dont ils disposent ». L'article 206 du CGI apparaît donc incontestablement plus lisible et plus précis. Il mentionne désormais expressément que les revenus patrimoniaux concernés par l'imposition se limitent uniquement à ceux relevant des activités non lucratives (alinéa 2). Ceux qui se rattachent aux activités lucratives sont imposés dans les conditions du droit commun de l'impôt sur les sociétés.

B. UNE IMPOSITION UNIQUE AU TAUX DE 15 % POUR LES DIVIDENDES VERSÉS À DES OBSL FRANÇAIS

Le II. du présent article refond l'article 219 bis du CGI qui porte sur les taux d'imposition des revenus patrimoniaux des OBSL français.

Le taux de droit commun de 24 % est maintenu, de même que le taux réduit de 10 % pour les produits des titres de créances et les revenus des titres.

En revanche, l'intégralité des dividendes, de source française ou étrangère, sont désormais imposés au taux unique de 15 %. Concrètement, les dividendes précédemment exonérés sont désormais passibles de l'impôt sur les sociétés. Les autres dividendes, auparavant spécifiquement visés par le paragraphe 5 de l'article 206 du CGI, voient leur taux d'imposition relevé de 10 % à 15 %.

L'exonération d'imposition ne subsiste plus que pour les intérêts des livrets A et des livrets bleus.

Par ailleurs, le présent II. supprime le mécanisme de non-recouvrement pour des montants inférieurs à 150 euros. Le recouvrement de l'imposition des revenus du patrimoine des OBSL se fera désormais au premier euro.

Le IV. et le V. du présent article effectuent des coordinations avec d'autres articles du CGI afin de prendre en compte la nouvelle rédaction de l'article 219 bis.

Le VI. du présent article précise que les nouvelles dispositions relatives aux articles 206 et 219 bis s'appliquent à l'impôt sur les sociétés dû à raison des exercices clos à compter du 31 décembre 2009.

Imposition des dividendes versés aux OBSL français

Nature des dividendes (206-5 CGI)

Taux d'imposition (219 bis CGI)

Actuel

PLFR 2009

Dividendes de sociétés françaises

Exonérés

15 %

Dividendes de sociétés étrangères

24 %

15 %

Dividendes de sociétés immobilières et des sociétés agréées (208-3° ter à 208-3° sexies) et des sociétés immobilières d'investissement (208 B)

10 %

15 %

Dividendes des SIIC

10 %

15 %

Source : direction de la législation fiscale

C. LES DIVIDENDES DE SOURCE FRANÇAISE VERSÉS À DES OBSL EUROPÉENS SONT ÉGALEMENT IMPOSÉS AU TAUX DE 15 %

Le II. du présent article permet de mettre fin à la différence d'imposition selon la nature des dividendes versés à des OBSL français. Ils sont désormais imposés au taux de 15 %.

Le III. du présent article, pour sa part, met fin à la discrimination, contraire au droit communautaire, qui consistait à imposer différemment les mêmes dividendes selon qu'ils étaient versés à des OBSL français ou européens.

Par conséquent, les dividendes de source française, versés à des OBSL établi dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, sont également imposés au taux de 15 %.

Le taux de 15 % n'est applicable qu'aux seuls OBSL européens qui rempliraient les conditions pour être qualifiés d'OBSL en France.

Il convient de noter que les dividendes de source française, versés à des OBSL étrangers établis en dehors territoire européen, demeurent imposés au taux de 25 %.

Enfin, conformément aux dispositions introduites (nouvel article 238-0 A du CGI) par l'article 14 du présent projet de loi, ce taux sera fixé à 50 % pour les OBSL dont le siège serait situé dans un Etat ou territoire non coopératif.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels présentés par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général souligne que le dispositif proposé par le présent article apparaît satisfaisant. Pour autant, il note que cette réforme se fait sans réelle visibilité. En effet, les services du ministère des finances ne sont pas en mesure de chiffrer les conséquences de la réforme.

Ainsi, jusqu'à présent, les revenus des dividendes de sociétés françaises versés à des OBSL français étaient exonérés d'impôt et, par conséquent, ne faisaient pas l'objet d'une déclaration. Les services fiscaux ne peuvent avoir qu'une idée très frustre de la base imposable qui est désormais taxée au taux de 15 %. Il est clair cependant qu'elle demeurera, malgré tout, relativement étroite.

De même, il n'est pas possible de connaître le rendement de l'impôt, au taux de 25 % actuellement, sur les dividendes d'origine française versés à des OBSL étrangers. Le mécanisme de la retenue à la source ne permet pas d'individualiser précisément cette matière imposable. Par conséquent, le coût de la diminution du taux de 25 % à 15 % n'est pas non plus connu.

La réforme introduite apparaît pour autant équilibrée au regard des différentes options possibles. En effet, l'arrêt du Conseil d'Etat oblige le Gouvernement à unifier le taux d'imposition pour les dividendes de source français versés à des OBSL français et européens.

Or, en l'état actuel du droit, ils sont soit exonérés de l'impôt sur les sociétés, soit imposés au taux de 25 %. L'unification pouvait se réaliser par le haut ou par le bas. Dans le premier cas, le coût pour les finances publiques aurait été insupportable. Dans le second cas, la charge fiscale nouvelle pour les OBSL français aurait conduit à pénaliser gravement notre secteur associatif. Le taux de 15 % constitue, par conséquent, un point d'équilibre.

Il est probable qu'une fois compensé les effets de diminution et de hausse des taux, les revenus patrimoniaux soient plus lourdement imposés. Il apparaît, en effet, peu probable que la diminution de l'imposition sur les dividendes étrangers compense la hausse de celle sur les dividendes français. La hausse des taux d'imposition des dividendes des sociétés immobilières, des sociétés agréées et des SIIC de 10 % à 15 % ne devrait avoir un impact que marginal.

Votre rapporteur général note toutefois que l'imposition des revenus patrimoniaux ne concernent que des structures ayant déjà atteint une taille critique. Les conséquences de cette réforme ne semblent donc pas de nature à remettre en cause l'équilibre financier de notre secteur non lucratif, notamment du fait du maintien de l'exonération des plus-values.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 24 Aménagement du régime du mécénat

Commentaire : le présent article tend à adapter le régime du mécénat, qui permet de bénéficier d'une réduction d'impôt au titre des dons consentis à des organismes d'intérêt général français, pour tenir compte d'une récente jurisprudence communautaire qui oblige à étendre le bénéfice de ce dispositif aux dons octroyés à des organismes établis dans les autres pays de l'Union européenne mais qui exercent leur activité en France.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÉGIME DU MÉCÉNAT EST UN RÉGIME TRÈS FAVORABLE QUI REPRÉSENTE UNE DÉPENSE DE L'ORDRE DE 1,3 MILLIARD D'EUROS

Le régime du mécénat est applicable aux particuliers au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et aux entreprises pour l'impôt sur les bénéfices qu'elles doivent acquitter. Il consiste, dans tous les cas, en une réduction de l'impôt dû.

Aux termes de l'article 200 du code général des impôts, des particuliers peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt égale à 66 % du montant de certains de leurs dons et versements dans la limite de 20 % de leur revenu imposable.

Le taux de la réduction est porté à 75 % pour les dons, limités à un montant de 495 euros, effectués à des organismes qui procèdent à la fourniture de repas ou de soins à titre gratuit ou qui favorisent le logement de personnes en difficulté.

L'article 885-0 V bis A du code général des impôts autorise également un particulier à imputer sur l'impôt de solidarité sur la fortune 75 % du montant des dons en numéraire et des dons en pleine propriété de titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger, dans la limite de 50 000 euros.

Enfin, une réduction d'impôt, prévue par l'article 238 bis du code général des impôts, est accordée aux entreprises au titre de leur impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) qui est égale à 60 % du montant de leurs dons, dans la limite de 5 %o de leur chiffre d'affaires.

Champ d'application du régime du mécénat

La réduction d'impôt prévue par l'article 200 du code général des impôts est octroyée pour les dons consentis aux organismes suivants :

a) Les fondations ou associations reconnues d'utilité publique, les fondations universitaires ou les fondations partenariales et, pour les seuls salariés des entreprises fondatrices ou des entreprises du groupe auquel appartient l'entreprise fondatrice, les fondations d'entreprise, lorsque ces organismes répondent aux conditions fixées au b ;

b) Les oeuvres ou les organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'oeuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ;

c) Les établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics ou privés, d'intérêt général, à but non lucratif ;

d) Les organismes dont l'objet exclusif est de verser des aides financières permettant la réalisation d'investissements ou de fournir des prestations d'accompagnement à des petites et moyennes entreprises ;

e) Les associations cultuelles et de bienfaisance, ainsi que des établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

f) Les organismes publics ou privés dont la gestion est désintéressée et qui ont pour activité principale la présentation au public d'oeuvres dramatiques, lyriques, musicales, chorégraphiques, cinématographiques et de cirque ou l'organisation d'expositions d'art contemporain, à la condition que les versements soient affectés à cette activité. Cette disposition ne s'applique pas aux organismes qui présentent des oeuvres à caractère pornographique ou incitant à la violence ;

g) Les fonds de dotation ;

h) Les associations de financement et mandataires financiers de partis politiques et de candidats à des élections politiques ainsi que les cotisations aux partis politiques.

Le champ d'application de la réduction d'impôt prévue par l'article 238 bis du code général des impôts couvre les mêmes organismes donataires auxquels s'ajoutent les organismes de recherche agréés, les sociétés représentant la France aux expositions internationales et les sociétés nationales de programmes, pour la seule partie des dons affectés au financement de programmes audiovisuels culturels.

En revanche, le champ d'application de la réduction d'impôt au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune est différent. Il couvre :

- les établissements de recherche et d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique, d'intérêt général, à but non lucratif ;

- les fondations reconnues d'utilité publique ;

- les entreprises et associations intermédiaires d'insertion, les entreprises de travail temporaire d'insertion, les chantiers et ateliers d'insertion ;

- les entreprises adaptées ;

- l'Agence nationale de la recherche ;

- les fondations universitaires ou partenariales.

Le tome II du fascicule Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2010 évaluent les dépenses fiscales afférentes à ces trois dispositifs à hauteur de :

- 960 millions au titre de la réduction de l'impôt sur le revenu ;

- 340 millions au titre de la réduction de l'impôt sur les bénéfices ;

- 50 millions au titre de la réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Ces chiffres démontrent que le régime du mécénat, en particulier pour l'impôt sur le revenu, constitue un mécanisme très incitatif qui devrait coûter près de 1,3 milliard d'euros en 2010.

B. LE RÉGIME DU MÉCÉNAT EST RÉSERVÉ AUX DONS FAITS À DES ORGANISMES ÉTABLIS ET EXERÇANT UNE ACTIVITÉ EN FRANCE

Le code général des impôts ne prévoit pas de règle de territorialité pour les organismes donataires. Toutefois, comme le rappelle notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances, il résulte des débats sur la loi d'août 2003 relative au mécénat que l'intention du législateur est bien d'exclure du bénéfice de la réduction d'impôt les dons aux organismes donataires dont le siège n'est pas situé en France.

La doctrine fiscale a également imposé une condition de territorialité de l'activité de ces organismes.

Ainsi, la documentation de base140(*) affirme que « pour que les dons ouvrent droit à la réduction, il faut que l'organisme donataire exerce en France ».

Par conséquent, la réduction d'impôt est refusée pour les dons :

- à des oeuvres ou organismes étrangers n'exerçant aucune activité en France ;

- à des oeuvres ou organismes étrangers qui se bornent à exercer en France « une action limitée en faveur d'un groupe restreint de personnes ».

Ce principe connaît deux dérogations. Ainsi, les dons faits à des associations françaises, dont le but est d'organiser, à partir de la France, un programme humanitaire, ouvrent droit à la réduction d'impôt.

Il en est de même des dons consentis aux organismes d'intérêt général qui concourent à la diffusion de la culture, de la langue française et des connaissances scientifiques françaises à l'étranger.

C. LA RESTRICTION LIÉE À LA CONDITION DE RÉSIDENCE DES ORGANISMES DONATAIRES N'EST PAS CONFORME À NOS ENGAGEMENTS COMMUNAUTAIRES

Dans un arrêt du 27 janvier 2009 (affaire C-318/07 Hein Persche), la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) a considéré que le fait de limiter l'avantage fiscal du mécénat aux dons effectués au profit d'organismes d'intérêt général établis sur le territoire national constitue une entrave à la liberté de circulation des capitaux, lorsque ces organismes non-résidents satisfont aux conditions imposées par la législation nationale pour l'octroi de cet avantage fiscal.

Dans le cas d'espèce, un allemand, M. Persche, avait consenti un don à une maison de retraite et à un orphelinat domiciliés au Portugal. La CJCE déclare que le fisc allemand aurait dû lui accorder le bénéfice de l'avantage fiscal comme si les organismes donataires étaient allemands.

En effet, elle constate que l'avantage fiscal est de nature à « influer de façon significative sur l'attitude du donateur ». Elle conclut en indiquant que la législation qui conduit à refuser l'avantage fiscal, pour la seule raison que l'organisme bénéficiaire n'est pas établi sur le territoire national, « constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne ».

La Cour rappelle cependant qu'elle vise des situations « objectivement comparables ». Pour revenir au cas d'espèce, un orphelinat est reconnu comme un organisme d'intérêt général tant en Allemagne qu'au Portugal. Le don de M. Persche est, de ce fait, éligible à l'avantage fiscal. En revanche, en France, le don de M. Persche n'aurait pas bénéficié de la réduction d'impôt car l'orphelinat n'exerce pas son activité en France.

Elle a également souligné le fait que le contribuable doit apporter toutes les pièces justificatives utiles pour que sa demande soit recevable et que la coopération administrative permet aux autorités fiscales d'obtenir tout renseignement qui se révélerait nécessaire à l'établissement correct de l'impôt du contribuable.

En conséquence, la position de l'administration fiscale française apparaît clairement contraire à la jurisprudence de la CJCE. Le présent article modifie donc le code général des impôts en vue de prendre en considération les dons faits à des organismes d'intérêt général établis hors de France.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Pour les dons consentis au profit d'organismes dont le siège est situé dans un autre Etat européen, le Gouvernement propose d'aménager le régime du mécénat selon deux modalités.

Soit le don bénéficie à un organisme agréé par l'administration fiscale française et il ouvre alors droit, d'office, à la réduction d'impôt.

Soit le don bénéficie à un organisme non agréé et le contribuable devra alors apporter la preuve qu'il s'agit d'un organisme d'intérêt général qui pourrait être reconnu comme tel en France.

A. LA RÉDUCTION D'IMPÔT SERA ACCORDÉE, DE DROIT, POUR LES DONS CONSENTIS AUX ORGANISMES AGRÉÉS

L'alinéa 2 du présent article, pour les articles 200 et 238 bis du code général des impôts, ainsi que l'alinéa 7, pour l'article 885-0 V bis A du même code, créent la possibilité pour un organisme d'intérêt général européen d'être agréé par l'administration fiscale.

Le siège de ces organismes doit être situé dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen, pourvu que ce dernier ait conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Votre rapporteur général précise qu'il faut que la convention soit entrée en vigueur et applicable dans les deux Etats parties.

Le présent article dispose que « l'agrément est accordé lorsque l'organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France » répondant aux conditions fixées par les articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts.

Comme le relève très justement notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, le dispositif n'a pas pour effet de modifier la condition relative à la localisation de l'activité exercée, qui doit être distinguée de celle du siège de l'organisme (cas des associations humanitaires, par exemple).

Localisation du siège de l'organisme et localisation de l'activité exercée

La doctrine fiscale française considère que le don est éligible à l'avantage fiscal s'il bénéficie à un organisme exerçant son activité en France (cf. supra). Deux dérogations existent toutefois : elles concernent les organismes humanitaires et ceux qui concourent à la diffusion de la culture, de la langue française et des connaissances scientifiques françaises à l'étranger.

Sur ce point, la jurisprudence européenne ne change rien. Ainsi, un don à une association allemande qui exercerait son activité sur le sol français bénéficierait de la réduction d'impôt. Ce ne serait pas le cas, en revanche, si la même association exerçait son activité dans un cadre strictement allemand.

Par ailleurs, les dérogations admises par l'administration fiscale seront également applicables aux organismes étrangers. Par exemple, un don consenti à une association allemande qui poursuit un but humanitaire sera éligible à l'avantage fiscal au même titre qu'un don français. Il en va de même pour un organisme qui contribue à diffuser la langue ou la culture française à l'étranger.

L'agrément est délivré dans les conditions prévues par l'article 1649 nonies du code général des impôts qui dispose que « les agréments auxquels est subordonné l'octroi d'avantages fiscaux prévus par la loi sont délivrés par le ministre de l'économie et des finances ».

Les alinéas 4 et 9 du présent article précisent toutefois que les conditions d'application de ces dispositions, notamment « la durée de validité ainsi que les modalités de délivrance, de publicité et de retrait de l'agrément » sont fixées par décret.

Les alinéas 5 et 10 du présent article effectuent des coordinations.

B. POUR LES ORGANISMES NON AGRÉÉS, LE CONTRIBUABLE DEVRA DÉMONTRER QU'IL EST ÉLIGIBLE À LA RÉDUCTION D'IMPÔT

L'alinéa 3 du présent article, pour les articles 200 et 238 bis du code général des impôts, et l'alinéa 8, pour l'article 885-0 V bis A du code général visent également les organismes dont le siège est situé dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, mais qui ne seraient pas agréés.

Dans ce cas, la réduction d'impôt obtenue dans un premier temps fait l'objet d'une reprise sauf « lorsque le contribuable a produit dans le délai de dépôt de déclaration les pièces justificatives attestant que cet organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France » répondant aux conditions fixées par les articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts.

Pour les dons consentis à des organismes non agréés, la « charge de la preuve » repose sur le contribuable qui doit démontrer à l'administration fiscale qu'il est éligible à la réduction d'impôt.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général comprend parfaitement les raisons qui ont conduit le Gouvernement à présenter cet article. La jurisprudence de la CJCE nous oblige à mettre en conformité avec le droit communautaire le régime du mécénat tel qu'il existe actuellement.

Pour autant, il considère que ce dispositif n'aura, en pratique, qu'une portée limitée.

Il est fort probable que très peu d'organismes étrangers solliciteront l'agrément de l'administration fiscale française. Il ne pourrait s'agir que de grandes structures qui, d'ores et déjà, possèdent des filiales en France (Croix-Rouge, Armée du Salut, Greenpeace, etc.) et qui n'auront donc pas de raison d'être agréées.

L'innovation principale du présent article réside donc principalement dans les règles instituées à l'égard des organismes non agréés. Là encore, en pratique, le dispositif proposé ne manquera pas, à coup sûr, de soulever de sérieuses difficultés.

Par exemple, un particulier veut prouver que le don qu'il a consenti à une association issue d'un autre pays de l'Union européenne lui ouvre droit à la réduction d'impôt. Il sera, par conséquent, amené à transmettre des documents à l'administration fiscale écrits soit dans la langue nationale de ce pays, soit, au mieux, en anglais. Peut-on alors exiger de tous les fonctionnaires des centres des impôts qu'ils comprennent ladite langue ? Cette solution n'apparaît guère réaliste. De même, il ne semble pas possible d'imposer une traduction certifiée conforme, dont le coût reviendrait à annuler le bénéfice de la réduction d'impôt.

Au final, à moins de coûts de gestion très élevés, les centres des impôts ne seront pas, dans la très grande majorité des cas, en mesure d'apprécier si le don ouvre droit à l'avantage fiscal. Les clauses d'assistance administrative se heurtent aux mêmes limites et ne sont pas susceptibles de remédier à ces inconvénients.

La DLF a indiqué à votre rapporteur général qu'elle n'était pas en mesure de chiffrer le coût potentiel de la mesure. En effet, il n'existe aucune donnée précise sur le montant des dons consentis par des contribuables français à des organismes européens qui, de surcroît, seraient éligibles à l'avantage fiscal.

Votre rapporteur général est toutefois satisfait que le champ de la dépense fiscale demeure circonscrit aux dons consentis au profit d'organismes certes étrangers mais exerçant leur activité en France.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 25 Transposition de la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accise

Commentaire : le présent article a pour objet de transposer la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accise dans le code général des impôts pour les alcools, les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés, et dans le code des douanes, pour les produits énergétiques.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA SPÉCIFICITÉ DES DROITS D'ACCISE

1. Une fiscalité ancienne

Les droits d'accises sont des taxes indirectes sur la consommation ou l'utilisation de certains produits. Contrairement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), il s'agit principalement de taxes spécifiques, c'est-à-dire exprimées en tant que montant monétaire par quantité de produit.

Dans tous les pays de l'Union européenne, les droits d'accises font partie des premières contributions mises en place. Ils sont donc le fruit de traditions économiques, sociales, politiques et culturelles très anciennes et, le plus souvent, propres à chaque pays.

Cette origine explique en grande partie les difficultés rencontrées au niveau communautaire pour parvenir à une harmonisation de ces droits.

2. Une taxation qui touche trois secteurs sensibles et importants

Trois types de produits sont actuellement soumis à accise dans tous les pays de l'Union : les tabacs, les alcools et les produits énergétiques, principalement les produits pétroliers.

Il s'agit de produits « sensibles », strictement réglementés tant en matière de détention que de circulation et, en conséquence, faisant l'objet de nombreux contrôles.

Chacune de ces catégories de produits répond à des considérations jugées stratégiques ou prioritaires : la sécurité et la protection de l'environnement pour les hydrocarbures, la santé publique pour les alcools et les tabacs.

Le poids économique de ces produits est particulièrement important. Ainsi, il s'agit, par exemple, de la principale fiscalité reposant sur notre secteur vitivinicole.

3. Un rendement supérieur à 27 milliards d'euros en France

Les droits d'accises correspondent à des recettes non négligeables, même si des différences importantes peuvent être constatées entre les Etats membres de l'Union européenne.

En France, l'essentiel du produit des droits d'accise est représenté par la taxe intérieure sur les produits pétroliers, soit près de 14,5 milliards d'euros en 2010141(*), le reste étant réparti entre le droit de consommation sur les tabacs, pour environ 9,7 milliards d'euros et les droits sur les alcools pour environ 3 milliards d'euros.

B. LA CRÉATION D'UN RÉGIME GÉNÉRAL D'ACCISE EST APPARU NÉCESSAIRE AVEC L'OUVERTURE DU MARCHÉ INTÉRIEUR

Le marché intérieur, établi à partir du 1er janvier 1993, repose sur la libre circulation des personnes, des marchandises, des capitaux et des services. Il suppose donc la suppression des contrôles fiscaux et de toute autre formalité lors du franchissement d'une frontière intracommunautaire.

Auparavant, le fait générateur du droit d'accise était le passage des biens à la frontière. La règle générale voulait que les importations soient taxées et que les exportations soient exonérées.

Désormais, dans le cadre du marché intérieur, les notions d'importation et d'exportation disparaissent. Elles ne sont plus employées que pour les flux de marchandises avec les pays tiers au territoire communautaire. En revanche, deux nouvelles notions s'y substituent : la livraison et l'acquisition de biens.

Il convenait alors de prévoir une harmonisation communautaire relative aux droits indirects qui définisse notamment les règles sur trois sujets précis :

- la structure de l'impôt à appliquer à un groupe particulier de produits : il s'agit de la manière dont est calculé le droit d'accise (par hectolitre, par degré d'alcool, par nombre de pièces, etc.) ;

- les taux d'accises minimaux que les Etats membres doivent respecter pour chaque produit. Ils sont libres de fixer ou non des taux nationaux supérieurs à ces minima ;

- les dispositions générales qui s'appliquent à tous les groupes de produits. Ce « régime général d'accise » prévoit notamment les dispositions relatives à la production, au stockage et à la circulation des produits soumis à accises entre les Etats membres.

Sur ce dernier point, les règles en vigueur sont celles de la directive 92/12/CEE du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et au contrôle des produits soumis à accise. Le présent article transpose la directive 2008/118/CE du 16 décembre 2008 qui remplace et abroge la directive de 1992.

C. LA DIRECTIVE DE 1992 A FIXÉ LES PRINCIPES FONDATEURS DU RÉGIME GÉNÉRAL D'ACCISE

1. Un régime transitoire qui perdure

Tant pour la TVA que pour les droits d'accise, le régime communautaire prévu en 1992 avait initialement une vocation transitoire. Dans le régime définitif, la taxation des différents produits soumis à accise se ferait dans l'Etat membre d'origine de ces produits.

Le basculement vers le régime définitif dépend, en grande partie, des négociations sur l'harmonisation des taux. En effet, dès 1992, le Conseil avait opté pour le régime transitoire qui permettait de ne pas bouleverser l'équilibre des recettes fiscales des différents Etats membres.

Par ailleurs, au-delà de l'harmonisation des taux, il convient également de noter que la convergence des niveaux de vie sera un facteur déterminant. En effet, même avec des taux d'accise élevés, un paquet de cigarettes, par exemple, sera toujours moins cher dans un Etat membre ayant récemment rejoint l'Union européenne qu'en France ou en Allemagne.

Le principe de l'imposition des marchandises au bénéfice l'Etat de destination semble, par conséquent, devoir être conservé pendant quelques années encore.

2. Les grandes lignes de la directive 92/12/CEE du 25 février 1992

Dans le cadre de la libre circulation et du marché intérieur, le transfert de marchandises entre deux Etats membres ne fait plus référence à l'idée du franchissement d'une frontière mais s'apparente au transfert de propriété d'un bien. La directive 92/12/CEE repose sur quelques principes de base :

le fait générateur de l'accise est déplacé au moment de la production ou de l'importation, depuis un pays tiers, sur le territoire communautaire ;

l'exigibilité de l'accise a, en revanche, un caractère national puisque la taxe est acquittée au moment de la « mise à la consommation », c'est-à-dire au dernier stade de la distribution, permettant ainsi de conserver le principe de la territorialité fiscale ;

la liberté de circulation : les particuliers peuvent s'approvisionner, pour leurs besoins propres, dans n'importe quel Etat membre. Des dispositifs spécifiques peuvent être prévus en vue de lutter contre la fraude et les abus ;

pour les opérations commerciales, la circulation en suspension de droits d'accise jusqu'au lieu de consommation : elle doit s'effectuer entre « entrepositaires agréés » dont les obligations sont précisées par la directive. Dans tous les autres cas, les produits ayant déjà été mis à la consommation dans un autre Etat membre sont également soumis à accise dans le pays de destination. Il est toutefois possible, selon une procédure fixée par ce dernier, d'obtenir le remboursement de l'accise payée dans le pays d'acquisition ;

la circulation intra-communautaire des produits soumis à accise se fait sous le couvert d'un document d'accompagnement qui permet aux services douaniers de suivre précisément leurs mouvements.

D. LA TRANSPOSITION FRANÇAISE DE NOS OBLIGATIONS COMMUNAUTAIRES : LES MODALITÉS DE 1992

La directive 92/12/CEE du 25 février 1992 a été transposée par les articles 54 à 103 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992. Par la suite, les dispositions relatives aux alcools et aux tabacs manufacturés ont été codifiées aux articles 302 A à 302 V du code général des impôts (CGI) tandis que celles relatives aux produits énergétiques sont demeurées dans la loi de 1992. Le régime applicable à ces différents produits est toutefois, à quelques exceptions mineures, identique.

La loi de finances rectificative pour 1999 a, enfin, simplifié et harmonisé la législation applicable. La transposition effectuée par la loi de 1992 n'était valable que pour les seuls échanges intracommunautaires et non pour les mouvements de produits à l'intérieur du territoire français.

La réglementation communautaire repose, en effet, sur le régime de suspension de droits tandis que la législation française, pour sa part, préférait le régime des « droits constatés ». Dès lors, le collectif budgétaire pour 1999 a permis de « communautariser » le droit applicable aux échanges nationaux pour tous les produits soumis à accise, à l'exception notable des tabacs manufacturés qui en demeurent exclus (article 302 A du CGI).

En l'état actuel du droit, pour les alcools, les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés, la directive de 1992 a été transposée aux articles :

- 302 A à 302 V du CGI s'agissant de la définition du champ territorial, de l'exigibilité et du redevable des accises, des statuts fiscaux de l'entrepositaire agréé, de l'opérateur enregistré et de l'opérateur non enregistré, des règles de circulation des produits soumis à accises et des règles de responsabilité fiscale en cas de disparition de marchandises avant qu'elles n'aient été mises à la consommation ;

- 401, 402 bis, 403, 435, 438, 520 A et 575 et suivants du CGI s'agissant de la définition et de la fiscalité applicable aux produits soumis à accises ;

- L 34 et L 36 A s'agissant des contrôles des opérateurs précités.

Le présent article modifie l'intégralité des articles 302 A à 302 V du CGI et de la loi n° 92-677. Dès lors, le droit existant sera examiné en détail, en comparaison avec le droit proposé, dans la partie II (cf. infra).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LE NOUVEL OUTIL INFORMATIQUE DE SUIVI DES MOUVEMENTS DE PRODUITS SOUMIS À ACCISE NÉCESSITE UN CADRE JURIDIQUE RÉNOVÉ

1. Un suivi défaillant des mouvements intracommunautaires

Depuis la création du marché intérieur, la circulation et le contrôle des mouvements intracommunautaires de produits soumis à accise en régime de suspension de droits ne peuvent avoir lieu qu'entre opérateurs économiques agréés et doivent être accompagnés d'un document imprimé (le document administratif d'accompagnement ou DAA) et d'une caution financière garantissant le paiement des droits. Lorsque les marchandises arrivent à destination, l'administration du pays d'origine procède, au regard des documents qui lui sont renvoyés, à l'apurement de la dette, garantie par la caution. Ce système permet de concilier la libre circulation des marchandises et le contrôle de produits jugés sensibles.

Concrètement, le processus papier consiste à compléter une liasse de 5 exemplaires numérotés. Le retour de l'un d'entre eux (dit « exemplaire 3 ») libère l'expéditeur de sa responsabilité sur la marchandise en suspension de droits.

Il apparaît cependant que les procédures administratives exposées ci-dessus ne permettent plus - l'ont-elles d'ailleurs jamais permis ? - d'assurer avec toute la rigueur nécessaire le suivi des mouvements de produits soumis à accise. Par exemple, dans de nombreux cas, « l'exemplaire 3 » ne revient pas au destinataire (perdu, manquant, omis), ce qui génère un appel des droits d'accises et des sanctions.

Ces dysfonctionnements administratifs ont, sans aucun doute, un coût pour nos finances publiques, sans que celui-ci puisse être quantifié. Plus encore, ils bénéficient à la fraude et aux abus de toute sorte.

2. La mise en place d'un système d'information ad hoc permet de tirer un meilleur parti des possibilités offertes par les procédures informatiques

Dans ce contexte, la Commission et le Parlement européen ont publié une décision n° 1152/2003/CE, en date du 16 juin 2003, qui sert de base juridique au développement de l'EMCS (Excise Movement and Control System - Système de contrôle des mouvements des produits soumis à accise ou SCMPSA). Il s'agit d'un outil informatique qui recense l'intégralité des marchandises en régime de suspension de droits qui font l'objet d'échanges intra-communautaires.

Après une phase transitoire qui commence au 1er avril 2010, le système SCMPSA deviendra obligatoire pour tous les opérateurs effectuant des échanges intra-communautaires à compter du 1er janvier 2011.

La nouvelle téléprocédure doit notamment permettre :

- de simplifier les mouvements intra-communautaires (abandon progressif du support papier) ;

- d'assurer le suivi des produits (visibilité totale des opérations) ;

- de sécuriser les échanges (vérification automatique des numéros d'accises, pas de perte de documents, etc.) ;

- d'accélérer l'apurement (apurement instantané une fois la marchandise réceptionnée par le destinataire inscrite comme reçue dans l'application).

Le coeur du futur système repose sur la dématérialisation du document administratif d'accompagnement, le DAA, qui devient un document électronique d'accompagnement (DAE).

Un tel système informatique recèle, enfin, des avantages indéniables pour réaliser des contrôles plus précis et plus ciblés sur les risques véritablement encourus.

Le SCMPSA en France : l'application GAMMA

Selon la décision de 2003 précitée, les Etats membres et la Commission doivent avoir mis en place ce système au premier semestre 2009 pour qu'il soit applicable au 1er avril 2010. En France, l'EMCS ou SCMPSA est mis en oeuvre sous le nom de GAMMA (Gestion de l'accompagnement des mouvements de marchandises accises).

Dès la fin de l'année 2005, la douane française a expérimenté, avec une quinzaine d'entreprises pilotes, le prototype GAMMA, permettant d'établir, de suivre et d'apurer les DAA dématérialisés.

La phase nationale du dispositif a débuté au 1er avril 2009 (GAMMA v1). Pendant cette phase, les opérateurs qui le souhaitent peuvent utiliser GAMMA pour établir, valider et imprimer des DAA sur support papier, dans le cadre de la réglementation actuelle. Cette phase doit leur permettre de se familiariser avec la téléprocédure et d'être prêts pour entrer dans la phase communautaire.

Au 1er avril 2010 commence la phase transitoire au niveau communautaire. Les opérateurs auront la possibilité d'émettre des DAE et l'obligation d'établir des certificats de réception pour les DAE éventuellement émis par leurs partenaires européens : tout DAE émis dans un Etat membre devra obligatoirement faire l'objet d'un certificat de réception électronique dans l'Etat membre de destination.

Au 1er janvier 2011, le système SCMPSA deviendra obligatoire pour tous les opérateurs effectuant des échanges intra-communautaires de produits en suspension de droits d'accises. A cette date, la téléprocédure nationale GAMMA v2 sera pleinement opérationnelle.

A terme, le projet GAMMA sera étendu à la circulation nationale des produits en suspension de droits d'accises.

Source : direction générale des douanes et des droits indirects

3. L'utilisation d'un système d'information implique d'adapter le cadre juridique du régime général d'accise

Comme le souligne la Commission européenne, l'objectif de la nouvelle directive est « de simplifier les procédures et d'accroître la transparence des échanges intracommunautaires, notamment en permettant que la circulation des produits soumis à accise en suspension de droits d'accise ait lieu dans le cadre du SCMPSA ».

Les grandes lignes établies en 1992 demeurent valables et sont conservées par la nouvelles directive qui améliore toutefois sa structure logique et supprime les dispositions qui ne correspondent plus à la réalité concrète.

Ainsi, en vue d'une plus grande harmonisation entre les Etats membres de l'Union européenne, la nouvelle directive apporte des précisions notamment sur les notions d'exigibilité et de redevable des droits d'accise. Elle définit deux nouveaux types d'opérateurs qui sont habilités à expédier et à recevoir des produits soumis à accise en suspension de droits.

B. LES GRANDES LIGNES DE LA TRANSPOSITION

Les dispositions relatives aux tabacs, aux alcools et boissons alcooliques sont codifiées aux articles 302 A à 302 V du CGI. La quasi-intégralité de ces articles sont modifiés par la transposition.

Le présent projet de loi procède également à la codification, dans le code des douanes, de l'intégralité des articles 54 à 75 de la loi n° 92-677 par la création, au sein du titre V, d'un nouveau chapitre III bis intitulé « Régime général d'accise relatif aux produits énergétiques » qui regroupe les articles 158 bis à 158 duovicies nouveaux.

Il convient de noter qu'entre le CGI et le code des douanes, le régime applicable est le même, sous la réserve de quelques dispositions spécifiques aux produits ou aux opérateurs visés - le gérant d'un dépôt de carburant n'obéit pas aux mêmes contraintes qu'un petit viticulteur.

Toutefois, pour plus de lisibilité, le présent commentaire suit l'ordre des alinéas de l'article et distingue donc les dispositions du CGI d'une part, et du code des douanes d'autre part.

1. Les nouvelles dispositions relatives aux alcools, aux boissons alcooliques et aux tabacs manufacturés

a) La suppression du régime national spécifique pour les mouvements de tabacs manufacturés

L'alinéa 104 du présent article abroge l'article 302 A du CGI, issu dans sa rédaction actuelle de la loi de finances rectificative pour 1999. Aux termes de l'article 302 A du CGI, les tabacs étaient maintenus dans un cadre particulier pour les seuls échanges nationaux. Ils circulent, en effet, sous le régime des « droits acquittés » et non en suspension de droits.

Les tabacs manufacturés réintègrent pleinement le droit commun, ce qui leur permettra, à terme, d'utiliser la téléprocédure SCMPSA-GAMMA pour tous les mouvements de produits soumis à accises, y compris les tabacs.

Par coordination, l'alinéa 55 du présent article procède à une modification rédactionnelle à l'article 302 M qui concerne les modalités de circulation des produits en suspension de droits.

b) L'interdiction de la vente à distance de tabacs manufacturés

La vente de tabacs manufacturés relève d'un monopole de l'Etat qui l'exerce par l'intermédiaire de débitants de tabacs (article 568 du CGI). Par conséquent, en France, la vente de tabacs à distance est d'ores et déjà interdite. Pour autant, une certaine confusion sur la portée de la directive 2008/118/CE transposée par le présent article a conduit le Gouvernement à préciser le cadre juridique applicable.

Les alinéas 2 et 3 du présent article modifient le premier alinéa de l'article 302 B. Cet article précise que les dispositions du CGI en matière d'accises s'appliquent aux tabacs manufacturés, aux alcools et aux boissons alcooliques.

Plus important, l'alinéa 3 du présent article précise que ces dispositions s'appliquent « sous réserve de l'article 564 undecies ». Ce dernier est intégralement réécrit par les alinéas 97 et 98 du présent article. Il prévoit que la législation existante n'est pas exclusive des « dispositions spécifiques relatives à la vente au détail des produits du tabac ».

Par conséquent, les alinéas 99 et 100 du présent article créent un nouvel article 568 ter ainsi rédigé : « la commercialisation à distance de produits du tabac manufacturé est interdite en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer ».

Les saisies de tabac de contrebande ont augmenté de 8 tonnes en 2007 à 21 tonnes en 2008. En 2009, 25 tonnes ont déjà été saisies. Ces chiffres prouvent que la vente à distance du tabac, facilitée par Internet, connaît une expansion sans précédent.

Au-delà de la précision juridique, le présent article reflète une préoccupation de santé publique. En effet, les cigarettes de contrefaçon ne respectent pas les normes relatives aux teneurs en goudron, nicotine et monoxyde de carbone, ni l'obligation d'afficher des avertissements sanitaires.

Par ailleurs, le manque à gagner pour l'Etat peut être, potentiellement, très élevé même si la quantification de la fraude se révèle, par nature, un exercice difficile.

c) Le champ d'application territorial est mieux défini

Les alinéas 4 à 7 du présent article modifient l'article 302 C qui définit le champ d'application territorial des dispositions couvertes par ce chapitre du code général des impôts.

Le régime général d'accise des alcools, des boissons alcooliques et des tabacs manufacturés n'est applicable qu'au seul territoire métropolitain. Les départements d'outre-mer en sont explicitement exclus. Le code reprend également la définition du territoire communautaire tel qu'elle apparaît à l'article 5 de la directive 2008/118/CE.

d) Les conditions d'exigibilité du droit d'accise sont précisées

Les alinéas 8 à 15 du présent article modifient et suppriment des dispositions obsolètes de l'article 302 D du CGI relatif à l'exigibilité des droits d'accises. Dans le droit commun, l'impôt est exigible :

- lors de la mise à la consommation ;

- lors de la constatation de manquants ;

- lors de la constatation que les produits sont détenus à des fins commerciales et que le détenteur ne peut prouver qu'ils circulent en suspension de droit ou que l'impôt a déjà été acquitté.

L'alinéa 12 du présent article abroge incidemment certaines mesures transitoires, dont l'objet était de soumettre les tabacs manufacturés achetés dans les nouveaux Etats membres de l'Union européenne au droit d'accise nationale.

Par ailleurs, lorsqu'un Etat veut prouver que les produits soumis à accise sont destinés aux besoins propres d'un particulier, il doit tenir compte de plusieurs éléments, notamment la quantité des produits détenus. L'article 32 de la directive ajoute que, dans ce cas, les Etats membres peuvent, seulement comme élément de preuve, établir des niveaux indicatifs, qui ne peuvent être inférieurs à des seuils qu'elle édicte. Sur ce point, l'alinéa 12 du présent article effectue un renvoi aux seuils mentionnés par la directive.

Ainsi, une personne qui détient plus de 800 cigarettes peut, aux termes de la directive, être considérée comme un revendeur qui agit suivant un but commercial et non comme un particulier.

Les alinéas 10 et 13 du présent article procèdent à des coordinations. De même, l'alinéa 15 du présent article abroge le II de l'article 302 D dès lors que les statuts « d'opérateurs accomplissant de manière indépendante une activité économique » ou celui « d'organisme exerçant une activité d'intérêt général » sont supprimés par la directive. Par coordination, l'alinéa 104 du présent article abroge l'article 302 U.

Enfin, l'alinéa 14 du présent article, de même que l'alinéa 22 pour l'article 302 G, actualise le renvoi fait au règlement communautaire relatif à la nouvelle organisation commune de marché (OCM) vitivinicole de 2008.

e) Les nouvelles exonérations applicables aux tabacs manufacturés

L'article 302 D bis du CGI énumère les exonérations des droits d'accises. Les alinéas 16 à 20 du présent article ajoutent de nouvelles exonérations applicables pour les tabacs manufacturés :

- dénaturés, utilisés pour des usages industriels ou horticoles ;

- détruits sous la surveillance des services des douanes et droits indirects ;

- exclusivement destinés à des tests scientifiques ou médicaux ou à des tests en relation avec la qualité des produits.

Ces nouveaux cas correspondent à la transposition de l'article 11 de la directive 95/59/CE du 27 novembre 1995 concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d'affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés.

L'alinéa 21 du présent article précise que les opérateurs qui souhaitent bénéficier de ces exonérations doivent en faire préalablement la demande au directeur régional des douanes et des droits indirects territorialement compétent.

f) La directive crée les statuts « d'expéditeur enregistré » et de « destinataire enregistré »

En application de l'article 302 G du CGI, conformément à la directive de 1992, seuls les entrepositaires agréés peuvent produire, transformer, détenir, recevoir et expédier des produits soumis à accises. Il existait, jusqu'à présent, deux exceptions à ce principe :

- les « opérateurs enregistrés » qui, agréés par l'administration, peuvent, dans l'exercice de leur profession, recevoir des produits expédiés en suspension de droits en provenance d'un autre Etat membre (articles 302 H et 302 H bis du CGI). Ils doivent fournir une caution solidaire garantissant le paiement des droits ;

- les « opérateurs non enregistrés » qui peuvent, dans l'exercice de leur profession et à titre occasionnel, recevoir des produits expédiés en suspension de droits en provenance d'un autre Etat membre sous réserve qu'ils en aient fait la déclaration auprès de l'administration et qu'ils aient consigné auprès d'elle le paiement des droits (article 302 I du CGI).

1) Le nouveau statut de « destinataire enregistré » fusionne les deux statuts dérogatoires existants

Les alinéas 23 à 32 du présent article créent un nouvel article 302 H ter qui précise le statut du « destinataire enregistré » qui apparaît très proche, in fine, de celui de l'opérateur enregistré. De fait, le nouveau statut fusionne ceux d'opérateurs enregistré et non enregistré.

Toutefois, à la différence de « l'opérateur non enregistré », lorsqu'un « destinataire enregistré » ne reçoit des produits qu'à titre occasionnel (alinéa 29), l'autorisation délivrée par l'administration est limitée pour une opération, à la quantité de produits pour laquelle les droits d'accise ont été consignés, à un seul expéditeur et n'est valable que le temps nécessaire à l'acheminement des marchandises et à leur réception par le destinataire.

En conséquence, l'alinéa 104 du présent article supprime les articles 302 H, 302 H bis, 302 I et 302 T.

2) « L'expéditeur enregistré » est une création de la directive de 2008

Les alinéas 33 à 36 du présent article créent l'article 302 H quater qui définit le statut du nouvel « expéditeur enregistré ».

Ces opérateurs peuvent, dans l'exercice de leur profession, sous réserve d'avoir été préalablement agréés par l'administration, expédier des produits en suspension de droits à la suite de leur mise en libre pratique.

L'article 23 du traité instituant la Communauté européenne stipule que les marchandises communautaires sont en libre pratique dans toute la Communauté. Les marchandises importées n'acquièrent ce statut qu'une fois acquittés les droits à l'importation auxquelles elles sont soumises.

Concrètement, l'expéditeur enregistré sera un importateur (commissionnaires, transitaires en douanes) qui pourra réexpédier, à l'intérieur de la Communauté, en suspension de droits les produits qu'il a reçus vers des entrepositaires agréés ou des destinataires enregistrés.

Il doit fournir une caution solidaire au paiement des droits d'accises. Il doit également tenir une comptabilité matière et se prêter à tout contrôle des services des douanes.

Afin de prendre en compte les deux nouveaux statuts de « destinataire enregistré » et « d'expéditeur enregistré », des coordinations sont effectuées par :

- l'alinéa 37 pour l'article 302 J ;

- les alinéas 38 à 40 pour l'article 302 K ;

- les alinéas 44 à 48 pour l'article 302 L ;

- les alinéas 58 à 60 pour l'article 302 M bis ;

- l'alinéa 63 pour l'article 302 O ;

- les alinéas 64 à 66 pour l'article 302 P ;

- l'alinéa 77 pour l'article 302 R.

g) Le régime fiscal des pertes constatées est complété

Les alinéas 41 à 43 du présent article ajoutent un nouveau II à l'article 302 K du CGI.

Le I de cet article porte les pertes constatées sur les produits circulant en suspension de droits d'accises. Le nouveau II, pour sa part, vise les pertes constatées sur les produits qui ont déjà été mis à la consommation dans un Etat membre et qui sont livrés dans un autre Etat membre.

Dans le premier cas, le droit demeure inchangé, les pertes ne sont pas soumises au droit d'accise s'il est justifié qu'elles résultent d'un cas fortuit, d'un cas de force majeur ou qu'elles sont inhérentes à la nature des produits (« part des anges » pour les alcools).

Un dispositif strictement identique est repris pour le second cas qui n'était pas, jusqu'à présent, visé dans notre droit. Il est, par ailleurs, précisé que la consignation des droits mise en place en application des obligations des articles 302 U bis et 302 V bis est levée (alinéa 43).

h) De nouvelles modalités de circulation en régime de suspension de droits : le document administratif électronique

L'article 302 M du CGI prévoit que les produits en suspension de droits circulent sous couvert d'un document d'accompagnement.

L'article 302 M ter, créé par les alinéas 61 et 62 du présent article, constitue la base juridique du document administratif électronique (DAE) qui sera délivré par le système SCMPSA. Il pose, en effet, la règle selon laquelle les mouvements intracommunautaires en suspension de droits se font sous le couvert d'un DAE établi par l'expéditeur « dans les conditions fixées par le règlement (CE) n° 684/2009 de la Commission du 24 juillet 2009 et selon les modalités fixées par voie réglementaire ».

Dans la version initiale du texte, l'intégralité des dispositions de la directive relatives au DAE était transposée au niveau législatif. Le Gouvernement a finalement décidé de renvoyer au pouvoir réglementaire les modalités d'utilisation du SCMPSA.

A compter du 1er janvier 2011, la totalité des mouvements intracommunautaires se fera sous couvert d'un DAE. En revanche, au niveau national, l'utilisation du système d'information demeure facultative et, à ce titre, soumise à une autorisation du directeur régional des douanes et des droits indirects, conformément au III de l'article 302 M du CGI, modifié par l'alinéa 57 du présent article

L'alinéa 51 procède à l'actualisation d'une référence.

L'alinéa 52 abroge des dispositions obsolètes.

L'alinéa 54 effectue des coordinations par des renvois vers la directive de 2008, la nouvelle OCM vitivinicole précitée et le nouvel article 302 H ter du CGI qui définit le « destinataire enregistré ».

L'alinéa 55 procède à une coordination avec les nouvelles dispositions de l'article 302 U bis du CGI (alinéas 79 à 84).

i) L'apurement du régime suspensif sous couvert de document administratif électronique

Les modalités d'apurement du régime suspensif sont fixées par l'article 302 P. Les alinéas 67 à 70 du présent article le modifient afin de tenir compte des produits expédiés en suspension de droits par l'intermédiaire du SCMPSA. Désormais, l'apurement est immédiat dès lors que l'opérateur reçoit, par voie électronique, l'accusé de réception des marchandises. Lui et sa caution solidaire sont, de ce fait, déchargés de leur responsabilité.

L'alinéa 70 du présent article prévoit toutefois le cas où l'opérateur de bonne foi n'a pas eu connaissance du fait que les produits ne sont pas arrivés à destination. Il dispose alors d'un délai d'un mois pour en apporter la preuve.

j) Le remboursement des droits d'accises

L'article 302 Q encadre le remboursement des droits d'accises. En l'état actuel du droit, l'accise supportée par des produits mis à la consommation en France est remboursée à l'opérateur professionnel qui, dans le cadre de son activité, les a expédiés dans un autre Etat membre, sous réserve que les conditions suivantes soient remplies :

- la demande de remboursement a été effectuée avant l'expédition des produits ;

- le demandeur justifie par tout moyen qu'il a acquis les produits en droits acquittés en France ;

- le demandeur présente un exemplaire du document d'accompagnement annoté par le destinataire et une attestation fiscale du pays de destination qui certifie que l'impôt a été payé dans cet Etat.

Les alinéas 74 à 76 du présent article complètent cet article en ajoutant que le remboursement peut également être obtenu lorsque des pertes ont été constatées, dans les conditions prévues en régime intérieur, s'il est justifié qu'elles résultent d'un cas fortuit, d'un cas de force majeure ou qu'elles sont inhérentes à la nature des produits.

Dans tous les cas, le remboursement s'effectue dans un délai d'un an à partir de la présentation à l'administration de la demande de remboursement. Celui-ci se fait au taux en vigueur à la date de l'acquisition des produits par l'opérateur professionnel ou, à défaut d'individualisation de ces produits dans son stock, au taux en vigueur lors de l'acquisition des produits de même nature qui sont les plus anciens dans son stock.

k) Les livraisons intra-communautaires à un professionnel non agréé

L'alinéa 78 du présent article insère un nouvel article 302 U bis qui fixe les règles relatives à la livraison de produits, déjà mis à la consommation dans un Etat membre, à un professionnel, autre qu'un entrepositaire agréé ou un destinataire enregistré, établi dans un autre Etat membre et qui entend les commercialiser. Conformément à l'article 34 de la directive 2008/118/CE, les droits d'accises sont également exigibles dans l'Etat de destination.

Dans ce cas, la personne qui détient les produits, celle qui effectue la livraison ou, plus probablement, celle à qui ils sont destinés doit établir une déclaration auprès du service des douanes et consigner le paiement des droits au titre de cette livraison (alinéa 79)

Elle acquitte alors l'impôt dès la réception des produits (alinéa 80) et se voit délivrer, en contrepartie, une attestation par le service des douanes (alinéa 81) qui est jointe au document d'accompagnement. L'article 302 N, qui visait la même attestation, est de ce fait abrogé par l'alinéa 104 du présent article.

L'alinéa 82 du présent article vise le cas où les produits sont, non pas livrés, mais expédiés depuis la France. Il est alors procédé dans les mêmes formes.

Les alinéas 84 à 87 du présent article établissent la personne redevable de l'imposition lorsque les procédures visées ci-dessus n'ont pas été respectées, en particulier si aucune déclaration préalable n'a été déposée ou que les droits n'ont pas été consignés. L'administration doit alors agir dans un délai de trois ans à compter de la date de réception des produits (alinéa 88). Si, dans ce même délai, l'Etat membre où a été commise l'infraction procède au recouvrement des droits, les droits perçus en France sont remboursés (alinéa 89).

l) Le nouveau statut du représentant fiscal

L'alinéa 90 du présent article insère dans le code général des impôts un nouvel article 302 V bis relatif au représentant fiscal. L'alinéa 83 du présent article pose le principe, repris à l'alinéa 91, selon lequel un opérateur établi dans un autre Etat membre et qui expédie des produits à un particulier français est tenu de désigner un représentant fiscal, établi en France.

Les alinéas 92 à 95 du présent article explicitent les devoirs du représentant fiscal. Préalablement à chaque expédition il doit s'identifier et consigner le paiement des droits et déclarer le lieu de livraison des marchandises, le nom et l'adresse du destinataire. Il acquitte les droits d'accises dès la réception des produits. Il doit, enfin, tenir une comptabilité des livraisons et la présenter à toute réquisition des services de contrôle. L'alinéa 83 du présent article exige également que les droits soient acquittés par le représentant fiscal.

En conséquence, l'alinéa 104 du présent article abroge l'article 302 V relatif au représentant fiscal.

Les alinéas 101, 102 et 105 du présent article effectuent des coordinations. L'alinéa 103 du présent article modifie un renvoi afin de prendre en compte la nouvelle OCM vitivinicole précitée.

2. Les nouvelles dispositions relatives aux produits énergétiques

Les alinéas 106 à 212 du présent article codifient, dans le code des douanes, les articles 54 à 75 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 qui transposait la directive 92/12/CEE. Ces articles sont abrogés par l'alinéa 223 du présent article.

Les articles 158 bis à 158 duovicies composent, dans le code des douanes, le nouveau chapitre III « Régime général d'accise relatif aux produits énergétiques ».

Les dispositions du code des douanes sont quasiment, en tous points, identiques à celles du code général des impôts. Elles s'appliquent aux produits énergétiques visés à l'article 158 ter (alinéas 109 à 118 du présent article). Les articles 158 bis (alinéa 108) et 158 quater (alinéas 119 à 122) définissent le même champ d'application territorial que le code général des impôts.

Afin de ne pas alourdir le présent commentaire, seules les différences entre les deux codes seront commentées.

a) Le code des douanes retient les exonérations prévues par la directive

L'article 158 quinquies (alinéas 123 à 127) définit les mêmes principes quant à l'exigibilité des droits d'accises que l'article 302 D du CGI.

L'alinéa 127 du présent article précise toutefois que « lorsque plusieurs débiteurs sont redevables d'une même dette liée à un droit d'accise, ils sont tenus au paiement de cette dette à titre solidaire ». Cette disposition, spécifique vise surtout le cas des grands entrepôts pétroliers où plusieurs opérateurs sont amenés à stocker leurs marchandises dans le même lieu.

Le code des douanes, en son article 158 septies (alinéas 130 à 136), définit les exonérations du paiement de l'accise. Il reprend toutes les exonérations imposées par la directive et qui recouvrent, principalement, les livraisons de marchandises dans le cadre de relations inter-étatiques ou à des forces armées.

b) Le régime de l'exportation

Les alinéas 128 à 129 du présent article créent l'article 158 sexies, pendant de l'article 302 E du CGI. Il dispose que « l'exportation de produits placés sous régime suspensif d'accise met fin au bénéfice de ce régime. Elle s'effectue en exonération de droits d'accise ». L'exportation consiste en l'expédition de marchandises hors du territoire communautaire.

c) Le régime de l'entrepositaire agréé

L'article 158 octies (alinéas 137 à 143) établit les règles applicables aux entrepositaires agréés qui, seuls, sont habilités à recevoir en suspension de droits, des produits en provenance d'un autre Etat membre ou à expédier des produits en suspension de droits. Ils peuvent également produire, transformer et détenir des produits en suspension de droits. Ils sont tenus :

- de fournir une caution solidaire ;

- de tenir une comptabilité des stocks et des mouvements ;

- d'introduire, dans son entrepôt fiscal, tous les produits en suspension de droits ;

- de se prêter à tout contrôle.

d) Les dispositions identiques

Les dispositions des articles 158 nonies à 158 duovicies sont identiques à celles, déjà commentées, du code général des impôts selon le tableau de correspondance suivant :

Article du code des douanes

Alinéas de l'article 25 du PLFR pour 2009

Article correspondant dans le code général des impôts

Objet des dispositions

art. 158 nonies

alinéas 144 à 154

302 H ter

Statut du destinataire enregistré

art. 158 decies

alinéas 155 à 157

302 H quater

Statut de l'expéditeur enregistré

art. 158 undecies

alinéa 158

302 J

Exonérations applicables aux personnes morales de droit public

art. 158 duodecies

alinéas 159 à 161

302 K

Régime fiscal des pertes

art. 158 terdecies

alinéas 162 à 168

302 L

Régime de la circulation en suspension de droits

art. 158 quaterdecies

alinéas 169 à 174

302 M

Formalités et régime fiscal applicables à la circulation des produits

art. 158 quindecies

alinéas 175 à 176

302 M bis

Modification du document d'accompagnement

art. 158 sexdecies

alinéas 177 à 178

302 O

Formalité liée à l'accusé de réception

art. 158 septdecies

alinéa 179

302 M ter

Document administratif électronique

art. 158 octodecies

alinéas 180 à 187

302 P

Apurement du régime suspensif

art. 158 novodecies

alinéas 188 à 194

302 Q

Remboursement des droits d'accises

art. 158 vicies

alinéa 195

302 R

Non recouvrement des droits d'accises

art. 158 unvicies

alinéas 196 à 206

302 U bis

Livraison communautaire à un professionnel non agréé

art. 158 duovicies

alinéas 207 à 212

302 V bis

Statut du représentant fiscal

L'alinéa 213 du présent article abroge une disposition obsolète.

Les alinéas 214 à 216 du présent article effectuent des coordinations et corrigent des renvois.

La cotisation sur les boissons alcooliques est définie à l'article L. 245-8 du code de la sécurité sociale. Les boissons affichant une teneur en alcool supérieure à 25 % supportent cette cotisation de 0,16 euro par décilitre. Elle est acquittée par les entrepositaires agréés, les destinataires enregistrés ou les représentants fiscaux. Les alinéas 217 à 221 corrigent l'article L. 245-8 afin de prendre en compte les nouvelles dispositions du présent article.

e) L'entrée en vigueur du présent article

Conformément à la directive 2008/118/CE, la transposition sera effectuée pour le 1er janvier 2010. En revanche, elle ne rentrera en vigueur, en application de l'alinéa 222 du présent article, qu'au 1er avril 2010, date à laquelle débutera la phase transitoire d'application du SCMPSA.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, sur proposition de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances, 15 amendements rédactionnels.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général relève que la transposition effectuée par le présent article apparaît très complète et rigoureuse. La France peut donc se féliciter d'être en conformité avec ses engagements européens en transposant entièrement et avant la date limite du 1er janvier 2010 la directive 2008/118/CE relative au régime général d'accise.

Pour autant, et ce n'est en rien paradoxal, il s'agit également d'une transposition a minima. En effet, la principale raison d'être de la nouvelle de la nouvelle directive est constituée par le système d'information SCMPSA. Le présent article donne un cadre juridique à cette téléprocédure pour les échanges intra-communautaires mais elle reste strictement cantonnée à cette hypothèse.

Pour les échanges nationaux, la procédure de droit commun demeure la procédure papier. Seuls les opérateurs volontaires peuvent, sur autorisation, entrer dans une procédure informatisée.

La direction générale des douanes et des droits indirects a expliqué à votre rapporteur général que tous les opérateurs n'étaient pas encore en mesure d'utiliser la téléprocédure (par exemple, un petit viticulteur). Pour autant, la téléprocédure aurait tout de même pu être présentée comme le droit commun, sous la réserve de plusieurs exceptions.

Il est regrettable, en effet, que deux procédures subsistent l'une à coté de l'autre, sachant que, in fine, la procédure papier est amenée à disparaître. A moyen terme, vers 2012, la téléprocédure devrait devenir obligatoire. La DGDDI devra donc à nouveau modifier les dispositions du code général des impôts et du code des douanes.

En 1992, la France avait également retenu le choix d'une transposition a minima de la directive 92/12/CEE en envisageant que les cas des échanges intra-communautaires. C'est finalement la loi de finances rectificative pour 1999 qui avait aligné le régime national sur le régime communautaire.

Votre rapporteur général voudrait enfin saluer l'effort de pédagogie du Gouvernement au regard de la législation anti-tabac. Il importe de rappeler que la vente à distance est non seulement prohibée mais aussi dangereuse pour la santé. Pour autant, il s'agit probablement d'une tendance lourde contre laquelle il apparaît très difficile de lutter dans un espace de plus en plus ouvert.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

E. Autres mesures

ARTICLE 26 Harmonisation du délai de reprise prévu en matière de taxe d'habitation et de taxe foncière

Commentaire : le présent article vise à harmoniser le délai de reprise dont disposent les services fiscaux s'agissant de la taxe d'habitation et des taxes foncières avec le délai de reprise prévu en matière d'impôt sur le revenu.

I. LES DÉLAIS DE REPRISE EXISTANTS NE PERMETTENT PAS DE PROCÉDER À L'ENSEMBLE DES RECTIFICATIONS POSSIBLES

L'exercice du droit de reprise par les services fiscaux permet de corriger les omissions, les inexactitudes ou les erreurs relatives au calcul de l'impôt. Il conduit, par exemple, à des rehaussements d'impôts locaux qui font suite à une rectification du revenu pris en compte pour le bénéfice d'exonérations ou d'abattements.

Ce pouvoir d'intervention de l'administration s'exerce dans des conditions de délai. Pour ce qui concerne la taxe d'habitation et les taxes foncières, ce délai de reprise142(*) est de deux types :

- un délai de droit commun d'un an, qui s'explique par la stabilité de l'assiette des impôts locaux. L'expiration du délai au 31 décembre de l'année suivant celle au titre de laquelle l'impôt est établi résulte ainsi de la nature cadastrale de la taxe d'habitation et des taxes foncières. Les valeurs locatives cadastrales étant, en effet, peu évolutives d'une année sur l'autre, et faisant l'objet d'une actualisation par les services fiscaux eux-mêmes, le délai de reprise d'une seule année a longtemps été suffisant pour procéder aux corrections nécessaires ;

- un délai dérogatoire de trois ans qui a pour objet de prendre en compte la corrélation croissante entre les impôts locaux et le revenu du contribuable.

L'existence de ce deuxième délai résulte de la loi de finances pour 1990143(*), qui a modifié l'article L. 173 du livre des procédures fiscales. Considérant que l'impôt sur le revenu est soumis à un délai de reprise de trois ans et que le revenu du contribuable est devenu le premier facteur de variation des impôts ménages, le législateur a partiellement harmonisé les délais de reprise applicables à la taxe d'habitation et aux taxes foncières. Ainsi, l'imposition supplémentaire de taxe d'habitation ou de taxes foncières peut être recouvrée dans le même délai que l'impôt sur le revenu correspondant, dans la mesure toutefois où le rehaussement résulte de la remise en cause d'une exonération ou d'un allègement conditionné par le revenu du contribuable. Il s'agit plus spécialement d'allègements dont la reprise est prescrite tous les trois ans et qui résulte d'une rectification du revenu imposable du contribuable144(*).

L'allongement du délai de reprise de la taxe d'habitation et des taxes foncières à certains cas précis n'apparaît pas satisfaisant puisqu'il ne permet pas de couvrir l'ensemble des rectifications liées au revenu ou à la composition du foyer fiscal. L'exposé des motifs du présent projet de loi fait ainsi valoir que « la remise en cause d'un avantage lié à l'importance du revenu ou au nombre de personnes à charge peut s'effectuer dans un délai qui diffère selon qu'elle résulte d'un rehaussement du revenu ou de la modification du nombre de personnes à charge ».

II. LES AMÉLIORATIONS PROPOSÉES PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article propose de généraliser l'harmonisation entre les délais de reprise dont disposent les services fiscaux s'agissant de la taxe d'habitation et des taxes foncières avec le délai de trois ans applicable en matière d'impôt sur le revenu.

Le texte du projet de loi propose tout d'abord de soumettre à un délai de reprise de trois ans les allègements dépendants du revenu imposable ou de la composition du foyer fiscal, qui n'étaient pas auparavant visés expressément par l'article L. 173 du livre des procédures fiscales145(*).

Ensuite, le présent article élargit le délai de reprise de trois ans à l'ensemble des rectifications liées à la situation du redevable de l'impôt sur le revenu. Au lieu de se restreindre aux situations où le revenu imposable du contribuable est rectifié, le délai de reprise trouverait à s'appliquer aux rectifications dépendantes de la composition du foyer fiscal, qu'il s'agisse du nombre de personnes à charge ou du quotient familial146(*).

En outre, le présent article prévoit que le délai de reprise de trois ans n'est plus conditionné par un rehaussement préalable de l'impôt sur le revenu. Alors que la reprise de la taxe d'habitation et des taxes foncières devait conduire à un recouvrement dans le même délai que le recouvrement du supplément d'impôt sur le revenu, la nouvelle rédaction de l'article L. 173 du livre des procédures fiscales fixe un délai de reprise de trois ans après l'imposition, qui s'applique indépendamment d'une procédure de recouvrement d'un supplément d'impôt sur le revenu.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve les dispositions du présent article, qui sont de nature à unifier les délais de reprise de la taxe d'habitation et des taxes foncières avec le délai de reprise prévu en matière d'impôt sur le revenu, et ce quelle que soit la nature du rehaussement de celui-ci.

Cette harmonisation devrait engendrer des recettes fiscales complémentaires pour les collectivités territoriales, en permettant l'émission de rôles supplémentaires. D'après les informations recueillies par votre rapporteur général auprès de la direction générale des finances publiques, le dispositif proposé par le présent article devrait permettre, pour la seule taxe d'habitation, la mise en recouvrement d'au moins 17 millions d'euros par an.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 26 bis (nouveau) Application d'un taux réduit d'impôt sur les sociétés sur les plus-values des entreprises cédant leurs biens à des organismes HLM

Commentaire : le présent article introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Michel Piron et François Scellier vise à prolonger jusqu'au 31 décembre 2011 les avantages fiscaux attachés à la cession d'immeubles à des organismes HLM.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

La cession d'immeuble à des bailleurs sociaux, soit directement soit par l'intermédiaire d'une vente à une collectivité territoriale qui rétrocèdera l'immeuble, bénéficie, depuis la loi n° 2005-841 du 26 juillet 2005 relative au développement des services à la personne et portant diverses mesures en faveur de la cohésion sociale, de deux avantages fiscaux :

- l'article 150 U du code général des impôts prévoit une exonération d'impôt sur les plus-values au profit des particuliers ;

- l'article 210 E du même code prévoit l'application d'un taux réduit (19 %) d'impôt sur les sociétés sur les plus-values des entreprises qui réalisent de telles cessions.

Ces dispositions ont été constamment prorogées depuis 2005 et, pour la dernière fois, par la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 qui a fixé au 31 décembre 2009 la date d'expiration de leur application147(*).

Le texte adopté par l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du Gouvernement, prévoit de prolonger la durée d'application de ces deux mesures de traitement des plus-values immobilières jusqu'au 31 décembre 2011.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général observe que ce dispositif a fait l'objet d'un avis défavorable du Gouvernement et d'un rejet par le Sénat lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2010.

Il note, en outre, que son efficacité et son coût pour les finances publiques mériteraient une évaluation approfondie.

Toutefois, il serait difficilement justifiable de ne pas procéder à l'harmonisation des régimes de traitement des plus-values immobilières, pour toutes les cessions visées par l'article 210 E du code général des impôts et de traiter différemment ces plus-values, selon qu'elles ont été réalisées dans le cadre de cession à des organismes HLM, ou dans le cadre de cession d'un immeuble, de droits réels ou de titres de sociétés à prépondérance immobilière, par une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés, à une société civile de placement immobilier ou une société d'investissements immobiliers cotée.

Or les régimes spécifiques d'imposition des plus-values applicables à ces cessions ont été prorogées jusqu'au 31 décembre 2011.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 27 Harmonisation de la fiscalité applicable à la construction de logements sociaux en VEFA

Commentaire : le présent article vise à rétablir la neutralité fiscale du mode d'acquisition en vente en l'état futur d'achèvement de logements sociaux, pour la taxe locale d'équipement (TLE), la taxe départementale des espaces naturels sensibles (TDENS) et le versement pour dépassement du plafond légal de densité (VDPLD).

I. LE RÉGIME FISCAL DE LA CONSTRUCTION DE LOGEMENTS SOCIAUX AU REGARD DES TAXES D'URBANISME

Les logements sociaux bénéficient de régimes avantageux s'agissant des trois principales impositions dues au titre des autorisations d'urbanisme.

Les dispositions relatives à la taxe locale d'équipement (TLE)148(*), régie par les articles 1585 A et suivants du code général des impôts, prévoient que ces logements sociaux se voient appliquer un barème spécifique et peuvent être exonérés par décision du conseil municipal.

Barème de la taxe locale d'équipement (valeur forfaitaire au m2 applicable à la SHON)149(*)

(Les logements sociaux représentent la 4ème catégorie)

Source : ministère de l'écologie

Evolution indicative des produits liquidés

Source : ministère de l'écologie

Le II de l'article 1585 C du code général des impôts autorise les conseils municipaux à exonérer de TLE les logements sociaux construits par les bailleurs sociaux, sous condition de financement au moyen d'un des prêts aidés. Toutefois, lorsqu'elle est décidée, cette exonération est octroyée à raison du constructeur (OPHLM ou SEM). Sont ainsi exclus de son bénéfice les particuliers construisant dans le cadre de l'accession sociale à la propriété ou dans celui de la location-accession ou du Pass foncier, alors qu'à l'inverse, toutes les constructions des bailleurs sociaux sont dans le champ de l'exonération, même s'il ne s'agit pas de logements sociaux.

Le régime de la taxe départementale des espaces naturels sensibles (TDENS)150(*), due sur la construction, la reconstruction et l'agrandissement de bâtiments de toute nature et régie par l'article L. 142-2 du code de l'urbanisme, comprend également des particularités en faveur des logements sociaux.

De même que pour la TLE, ces logements sociaux se voient appliquer un barème spécifique et peuvent être exonérés, selon des modalités identiques par décision du conseil général.

Le versement pour dépassement du plafond légal de densité (VDPLD)151(*), régi par les articles L. 112.1 et suivants du code de l'urbanisme, est une contribution représentative du droit de construire au delà d'un certain seuil de densité. Il est attribué pour trois quarts de son montant à la commune et le quart restant est affecté au département, A compter de 1986, le VD/PLD a été supprimé sur l'ensemble du territoire, sous réserve du droit, pour les communes de décider de son maintien.

Le 4ème alinéa de l'article L. 112.2 du code de l'urbanisme prévoit la possibilité d'exonérations. En particulier, les logements sociaux peuvent être exonérés du paiement de cet impôt dès lors que la commune a décidé d'exonérer l'ensemble des immeubles ou parties d'immeubles affectés à l'habitation. Il existe également un dispositif d'exonération facultative spécifique des logements sociaux visant tous les logements dont la construction ou l'acquisition bénéficie du taux réduit de TVA, prévu à l'article 278 sexies du code général des impôts.

L'ensemble de ces dispositions ne bénéficie pas aux logements sociaux produits selon le mode de financement spécifique de la vente en l'état futur d'achèvement pour des raisons juridiques et pratiques :

- en premier lieu, le bénéfice du tarif réduit de TLE ou des exonérations de taxes d'urbanisme est réservé par la loi aux logements construits et non pas acquis au moyen de prêts déterminant leur caractère social, ce qui exclut par exemple un organisme HLM faisant l'acquisition de logements en VEFA auprès d'un promoteur ;

- en second lieu parce que la conclusion de la VEFA est postérieure au dépôt de la demande de permis de construire, alors que les éléments constitutifs de l'assiette des taxes d'urbanisme sont étroitement liés à la demande de permis de construire et que la demande du bénéfice de certains allègements ou exonérations est également effectuée sur la demande du permis.

Le mode de financement en VEFA est donc pénalisé en matière de taxes d'urbanisme par le fait que le dispositif fiscal est moins favorable lorsque le bénéficiaire direct de ces aides n'est pas le constructeur.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article propose de rétablir la neutralité fiscale entre le mode d'acquisition par VEFA et les autres modes d'acquisition, pour la taxe locale d'équipement, la taxe départementale des espaces naturels sensibles et le versement pour dépassement du plafond légal de densité.

S'agissant de la TLE, il ajoute à la liste des logements pouvant bénéficier d'une exonération, les logements sociaux construits en VEFA et prévoit en conséquence que « le conseil municipal peut renoncer à percevoir, en tout ou partie, la taxe locale d'équipement sur les constructions des locaux acquis par les organismes et sociétés mentionnés au premier alinéa dans le cadre d'un contrat prévu par l'article 1601-3 du code civil et régi par les L. 261-10 à L. 261-22 du code de la construction et de l'habitation ». Le tableau du barème de la TLE est également modifié en ce sens.

Le texte du projet de loi propose une modification équivalente pour la TDENS.

Concernant le VDPLD - le texte prévoit de compléter le dispositif ouvrant une faculté d'exonération de VDPLD en faveur du logement social, en indiquant que l'affectation à l'habitation peut être décidée par l'acquéreur en VEFA plutôt que par le constructeur en vue de satisfaire aux conditions permettant qu'un logement soit considéré comme un logement social au sens de l'article 278 sexies du code général des impôts.

L'Assemblée nationale a adopté une nouvelle rédaction de cet article à l'initiative de sa commission des finances et avec l'avis favorable du Gouvernement.

Cette rédaction propose un dispositif identique pour chacune des trois taxes d'urbanisme. Elle prévoit ainsi que les avantages fiscaux seront obtenus sur demande du constructeur dès conclusion de la VEFA. A cet égard, le texte adopté apporte deux précisions :

- la demande peut être formulée dès signature du contrat de réservation ou de vente, mais dans le délai maximal de 36 mois après la demande du permis de construire ;

- si elle intervient après le paiement d'un acompte ou de la totalité d'une taxe, le constructeur pourra être remboursé.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve les dispositions du présent article, qui sont de nature à soutenir la réalisation du programme exceptionnel d'acquisition en vente en l'état futur d'achèvement de 30 000 logements lancé, en octobre 2008, afin, d'une part, de soutenir la construction et l'emploi dans le secteur du logement et, d'autre part, de favoriser la production de logements sociaux, y compris dans des opérations mixtes de construction; en mobilisant les bailleurs sociaux.

Ce programme a été mis en oeuvre dès novembre 2008. Au 31 août 2009, le bilan s'établit à plus de 23 000 logements locatifs sociaux financés dans ce cadre, auxquels il faut ajouter les logements libres acquis par la Société nationale immobilière (SNI).

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 27 bis (nouveau) Exonération partielle de taxe foncière sur les propriétés bâties des habitations construites en périmètre SEVESO

Commentaire : le présent article, inséré par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général et Michel Bouvard, propose d'appliquer les exonérations de taxe sur le foncier bâti aux constructions concernées par un périmètre SEVESO, alors que le plan de prévention des risques technologiques n'a pas encore été adopté.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'article 48 ter du projet de loi de finances pour 2010 a prévu d'autoriser les collectivités territoriales à moduler les taux d'exonération de la taxe foncière en fonction du degré de risque dans le périmètre des plans de prévention des risques technologiques (PPRT).

Il propose de modifier en ce sens l'article 1383 G du code général des impôts qui permet aux communes, établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre, départements et régions d'exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties, les habitations situées dans le périmètre d'exposition d'un plan de prévention des risques technologiques et achevées antérieurement à la mise en place d'un tel plan.

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable du Gouvernement, s'inscrit dans le même objectif d'assouplissement des dispositions actuelles, en prenant en compte la lenteur de l'élaboration des plans de prévention des risques technologiques.

Il propose ainsi, pour compenser la baisse de valeur des habitations construites dans un environnement classé en périmètre SEVESO, de permettre d'exonérer partiellement de la taxe foncière ces habitations sans attendre l'adoption d'un PPRT en visant directement le classement SEVESO « seuil haut (AS) »152(*) des installations.

Il insère, à cet effet, un nouvel article 1383 G bis dans le code général des impôts qui autorise « les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre, par une délibération prise dans les conditions prévues au I de l'article 1639 A bis, à exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties à concurrence de 25 % ou de 50 % les constructions affectées à l'habitation qui :

« - Sont édifiées à moins de trois kilomètres de la limite de propriété d'un établissement comportant au moins une installation figurant sur la liste prévue au IV de l'article L. 515-8 du code de l'environnement ;

« - Ont été achevées antérieurement à la construction de l'installation mentionnée à l'alinéa précédent ;

« - Et ne sont pas situées dans un périmètre d'exposition prévu par un plan de prévention des risques technologiques mentionné à l'article L. 515-15 du code de l'environnement ».

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est favorable à ce dispositif qui complète les modifications bienvenues adoptées dans le cadre du projet de loi de finances pour 2010 et qui pallie efficacement les lenteurs de l'élaboration des plans de prévention des risques technologiques.

Il convient de souligner en outre que les exonérations envisagées sont laissées à l'appréciation des collectivités concernées et que leur coût n'est pas compensé par l'Etat.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 27 ter (nouveau) Exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties dans les zones couvertes par un plan de prévention des risques miniers

Commentaire : le présent article, inséré à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général et Christian Eckert, vise à instituer, pour les plans de prévention des risques miniers, un mécanisme d'exonération facultative de taxe foncière sur les propriétés bâties, identique à celui qui existe pour les plans de prévention des risques technologiques.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du Gouvernement, étend la faculté pour les communes, intercommunalités, départements et régions d'exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties, chacun pour la part qu'il perçoit, les habitations situées dans le périmètre d'exposition d'un plan de prévention des risques technologiques en l'appliquant également aux habitations situées dans le périmètre des plans de prévention des risques miniers.

La loi du 30 mars 1999 relative à la responsabilité en matière de dommages consécutifs à l'exploitation minière et à la prévention des risques miniers a instauré les plans de prévention des risques miniers : l'article 94 du code minier prévoit que « l'Etat élabore et met en oeuvre des plans de prévention des risques miniers, dans les conditions prévues aux articles L 562-1 à L 562-7 du code de l'environnement, relatifs aux plans de prévention des risques naturels prévisibles ».

Il propose ainsi, d'insérer un nouvel article 1383 G du code général des impôts, précisant que cette exonération porte, au choix de la collectivité, soit sur 25 % soit sur 50 % de la cotisation concernée.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est favorable à cette disposition qui répond à une demande forte des élus des territoires concernés par les risques miniers, au premier rang desquels se trouve la région Lorraine.

Il convient de souligner en outre, que ces exonérations sont laissées à l'appréciation des collectivités concernées et que leur coût n'est pas compensé par l'Etat.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 27 quater (nouveau) Régime d'exonération de cotisation foncière des entreprises des établissements de spectacles cinématographiques

Commentaire : le présent article procède à la refonte du régime d'exonérations dont bénéficiaient les établissements de spectacles cinématographiques au titre de la taxe professionnelle, et que le projet de loi de finances pour 2010 propose de transposer à la cotisation foncière des entreprises.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale, contre l'avis de sa commission des finances, à l'initiative de notre collègue député Patrice Martin-Lalande. Le Gouvernement a donné un avis favorable, sous réserve de l'adoption de ses deux sous-amendements.

A. LE DROIT EXISTANT

Les dispositions du 3° et du 4° de l'article 1464 A du code général des impôts disposent que les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre peuvent, par une délibération de portée générale, exonérer de taxe professionnelle les établissements de spectacles cinématographiques, à l'exception des établissements spécialisés dans la projection de films pornographiques ou d'incitation à la violence.

Ces exonérations facultatives ne font pas l'objet d'une compensation financière par l'Etat.

Trois régimes sont prévus :

- une exonération, dans la limite de 100 % de l'impôt dû, en faveur des établissements qui réalisent, en moyenne hebdomadaire, moins de 7.500 entrées et qui bénéficient d'un classement « art et essai » ;

- une exonération, dans la limite de 66 % de l'impôt dû, en faveur des établissements situés dans les communes de moins de 100 000 habitants qui réalisent une moyenne hebdomadaire de moins de 2 000 entrées ;

- une exonération, dans la limite de 33 %, en faveur de l'ensemble des autres établissements.

L'article 2 du projet de loi de finances pour 2010, relatif à la suppression de la taxe professionnelle, propose, dans sa rédaction adoptée par les deux assemblées, de rendre ces dispositions portant sur la taxe professionnelle applicables à la cotisation foncière des entreprises, c'est-à-dire le nouvel impôt assis sur l'ancienne part foncière de l'assiette de la taxe professionnelle et qui sera désormais uniquement perçu par les communes et les EPCI.

Les dispositions proposées par le même article pour l'article 1586 octies du code général des impôts étendent, de manière automatique, le bénéfice de l'exonération à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui sera à la charge de ces établissements.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a pour objet de supprimer l'exonération dans la limite de 66 % et d'étendre le bénéfice de l'exonération dans la limite de 100 % à l'ensemble des « établissements de spectacles cinématographiques qui réalisent un nombre d'entrées inférieur à 450 000 en moyenne annuelle sur les trois années civiles précédant la base d'imposition ».

Ce dispositif a été précisé par deux sous-amendements du Gouvernement : le nouveau régime ne serait applicable qu'à compter des impositions établies au titre de 2011 ; il serait subordonné au respect du règlement communautaire relatif aux aides de minimis153(*).

1. La clarification d'un dispositif complexe

En distinguant deux seuils maximaux d'exonération (100 % et 33 %) sur la seule base du nombre d'entrées, le dispositif proposé améliore la lisibilité par rapport à la situation actuelle, dans laquelle le bénéfice des différents régimes est conditionné à plusieurs critères et peut conduire à des situations difficilement compréhensibles, par exemple pour des cinémas classés « art et essai » mais réalisant un nombre d'entrée hebdomadaire supérieur à 7.500 ou pour des cinémas réalisant moins de 2.000 entrées par semaine dans des communes de plus de 100.000 habitants.

2. Une relative perte d'avantage concurrentiel pour les « petits » cinémas

L'extension de l'exonération à 100 % pour tous les établissements réalisant en moyenne moins de 450 000 entrées par an aurait pour effet :

- de faire perdre leur avantage concurrentiel aux cinémas classés « art et essai » réalisant moins de 390 000 entrées par an (moins de 7.500 entrées par semaine) par rapport à l'ensemble des autres établissements ;

- de faire bénéficier d'une exonération à 100 %, contre 66 % aujourd'hui, les cinémas réalisant moins de 104.000 entrées par an (2.000 entrées par semaine) et situés dans des communes de moins de 100.000 habitants. A l'inverse, ces établissements perdraient leur avantage concurrentiel par rapport aux établissements réalisant entre 104.000 et 450.000 entrées par an, dont l'avantage passerait de 33 % à 100 % ;

- de faire croître de 33 % à 100 % l'avantage maximal des cinémas classés « art et essai » mais réalisant entre 390.000 et 450.000 entrées par an ;

- de ne pas modifier la situation des établissements réalisant plus de 450.000 entrées par an en moyenne.

3. Un risque de désengagement des collectivités territoriales

Il résulte de l'analyse des délibérations des collectivités territoriales qu'elles privilégient les exonérations ciblées. Ainsi, le tableau ci-après montre que, même si le taux de l'exonération est plus élevé, le nombre des délibérations en faveur des cinémas d'art et d'essai est supérieur de 40 % à celui des exonérations en faveur de l'ensemble des établissements. Les délibérations en faveur des petites salles dans les communes de moins de 100.000 habitants est près de deux fois supérieur à celui des exonérations générales.

Le risque est donc que l'élargissement des conditions d'éligibilité à l'exonération à 100 % conduise les collectivités territoriales à moins instituer cette exonération, compte tenu de la perte accrue de produit fiscal qui en résulterait. Ce risque a ainsi été résumé par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, lors des débats sur le présent article : « Je suis maire. J'ai plusieurs cinémas sur le territoire de ma commune : des cinémas commerciaux et un cinéma Art et Essai. Je souhaite une exonération uniquement pour le cinéma Art et essai. Avec votre dispositif, je serais obligé d'exonérer tout le monde, y compris les salles commerciales »154(*).

L'élargissement des conditions d'exonérations pourrait donc pénaliser les politiques de soutien de soutien au « cinéma de quartier ».

Délibérations prises en 2008 par les collectivités territoriales et les EPCI sur le fondement du 3° et du 4° de l'article 1464 A du code général des impôts

Source : ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi

4. Des difficultés de conception

Le dispositif proposé est ambigu.

En premier lieu, il précise que la fréquentation des établissements doit être appréciée « en moyenne annuelle sur les trois années civiles précédant la base d'imposition ». Cette rédaction ne semble pas couvrir le cas des établissements créés moins de trois ans avant l'année d'imposition des bases, qui méritent cependant de bénéficier de l'exonération.

En deuxième lieu, l'appréciation des entrées en prenant en compte trois années pourrait avoir pour effet de faire bénéficier de l'exonération à 100 % les multiplexes créés depuis trois ans, dans la mesure où leur fréquentation n'atteint pas son régime de croisière la première ou la deuxième année d'exploitation.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Un amendement de même objet avait été soumis au Sénat à l'occasion de l'examen de l'article 2 du projet de loi de finances pour 2010. Présenté par notre collègue Serge Lagauche au nom de la commission de la culture, il avait été retiré à la demande de la commission comme du Gouvernement.

La principale raison de l'opposition des commissions des finances des deux assemblées à la modification du régime d'exonération des établissements de spectacles cinématographiques porte moins sur le fond que sur un principe, celui de procéder, en matière d'exonérations, à une évolution à droit constant du régime de la taxe professionnelle vers celui de la contribution économique territoriale. Au cours de l'examen de l'article 2 précité, le Sénat a adopté des amendements pour rétablir le droit constant (dont un au profit des distributeurs de films), mais aucun pour y déroger.

Au-delà de la question de principe, il résulte des débats à l'Assemblée nationale et des éléments recueillis par votre rapporteur général que la réflexion n'a pas été menée à son terme sur ce sujet et que le risque d'un recul des collectivités territoriales en matière d'exonération ne doit pas être sous-estimé.

Dès lors que le dispositif adopté par l'Assemblée nationale n'aurait été applicable qu'à compter de 2011, et qu'en 2010 les établissements de spectacles cinématographiques bénéficieront, comme la majorité des entreprises, de l'allègement global de leur imposition économique locale du fait de la suppression de la taxe professionnelle, il est préférable de ne pas créer d'entorse aux principes et de renvoyer l'examen de cette question à la loi de finance pour 2011, après que des travaux auront pu être conduits au sein des assemblées, avec le concours des services des ministères de l'économie et de la culture.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 27 quinquies (nouveau) Report de l'entrée en vigueur de la taxe d'habitation sur les résidences mobiles terrestres

Commentaire : le présent article, introduit par l'Assemblée nationale sur l'initiative du Gouvernement, vise à reporter d'un an, au 1er janvier 2011, l'entrée en vigueur de la taxe d'habitation sur les résidences mobiles terrestres.

I. LE DROIT EXISTANT

Introduit par l'article 92 de la loi de finances pour 2006155(*), l'article 1595 quater du code général des impôts vise à la création d'une taxe annuelle d'habitation sur les résidences mobiles terrestres. Le législateur a entendu viser ainsi les caravanes et maisons mobiles « susceptibles d'être déplacées à tout moment », au sens de la jurisprudence du Conseil d'Etat156(*), et servant d'habitation principale. La taxe d'habitation n'était en effet pas jugée applicable à ces résidences157(*).

Aux termes de l'article 1595 quater précité, la nouvelle taxe est assise sur la superficie de la résidence, mais n'est pas exigible pour les superficies inférieures à 4 mètres carrés. Son tarif a été fixé à 25 euros par mètre carré et les redevables devront s'en acquitter suivant une procédure de paiement sur déclaration au service des impôts du département de stationnement de la résidence mobile terrestre. Des exonérations sont prévues, « dans les même conditions que pour la taxe d'habitation ».

Le produit de la taxe doit faire l'objet d'une affectation à un « fonds départemental d'aménagement, de maintenance et de gestion des aires d'accueil des gens du voyage, à hauteur du montant perçu dans le département ».

Les ressources de ce fonds devront être réparties entre les collectivités territoriales, au prorata de leurs dépenses engagées en ce domaine, en application de la loi du 5 juillet 2000 relative à l'accueil et à l'habitat des gens du voyage158(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Comme l'avait fait l'article 77 de la loi de finances rectificative pour 2007159(*), le présent article, introduit par l'Assemblée nationale sur l'initiative du Gouvernement, vise à reporter l'entrée en vigueur de la taxe d'habitation sur les résidences mobiles terrestres. Modifiant le I de l'article 1595 quater du code général des impôts, il vise à la reporter au 1er janvier 2011 au lieu du 1er janvier 2010.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances, lors de la création de cette taxe d'habitation sur les résidences mobiles terrestres dans le cadre de l'examen du projet de loi de finances initiale pour 2006, a estimé que cette taxe répond à l'exigence du principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques160(*).

Il convient de souligner que les gens du voyage seront les principaux redevables de la taxe mais aussi, indirectement, ses bénéficiaires, le produit de celle-ci se trouvant versé, comme il a été exposé plus haut, à un fonds dédié à l'aménagement, la maintenance et la gestion des aires d'accueil prévues pour leur passage.

Bien que la mise en oeuvre de la taxe pose des difficultés pratiques161(*), votre rapporteur général observe que ce report supplémentaire d'une année de l'entrée en vigueur de la cette taxe n'est pas une solution satisfaisante.

Il appartient donc au Gouvernement de résoudre ces difficultés par la mise au point d'outils adéquats. La réflexion engagée depuis plusieurs années à ce sujet doit donc aboutir dès l'année prochaine.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 27 sexies (nouveau) Dérogations aux normes d'accessibilité aux personnes handicapées

Commentaire : le présent article, adopté à l'initiative du Gouvernement, vise à permettre l'octroi de dérogations aux règles d'accessibilité intérieure des logements aux personnes handicapées lorsque l'environnement extérieur est incompatible avec certaines de ces règles.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Les articles L. 111-7-1 et suivants du code de la construction et de l'habitation déterminent les règles de l'accessibilité des bâtiments et des logements aux personnes handicapées.

En compensation, ces constructions bénéficient forfaitairement d'une déduction de SHON de cinq mètres carrés par logement respectant les règles relatives à l'accessibilité intérieure des logements aux personnes handicapées.

Le code de la construction et de l'habitation prévoit aussi que des dérogations motivées peuvent être autorisées mais seulement en cas d'impossibilité technique ou de contraintes liées à la préservation du patrimoine architectural, ou lorsqu'il y a disproportion manifeste entre les améliorations apportées et leurs conséquences.

Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale, sur proposition du Gouvernement, propose d'élargir les possibilités d'octroi de dérogations. Il vise trois cas :

« - les bâtiments ou parties de bâtiments nouveaux, en cas d'impossibilité technique résultant de l'environnement du bâtiment ;

« - les ensembles de logements à occupation temporaire ou saisonnière dont la gestion et l'entretien sont assurés de façon permanente, sous réserve que ces ensembles comprennent une part de logements accessibles et adaptés ;

« - les établissements recevant du public nouvellement créés dans un bâtiment existant, en cas d'impossibilité technique résultant de l'environnement du bâtiment ou des caractéristiques du bâti existant, ainsi qu'en cas de contraintes liées à la préservation du patrimoine architectural. »

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général observe que le dispositif adopté par l'Assemblée nationale a été présenté par le Gouvernement comme portant sur la taxe locale d'équipement alors qu'il n'a, en réalité, qu'un lien très limité avec cette taxe dont il ne modifie par les règles actuellement applicables.

Sur ce motif d'absence de lien direct avec une disposition de nature fiscale, un amendement quasiment identique déposé par notre collègue Dominique Braye, avait été déclarée irrecevable lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2010.

Sur le fond, le dispositif proposé entend répondre au cas de certains programmes de construction dont la mise en service n'est pas possible du fait du non respect de règles d'accessibilité très exigeantes car elles s'appliquent à tous les bâtiments. Le desserrement de ces contraintes serait bénéfique au secteur de la construction.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 28 Volet fiscal de la réforme portant fusion des professions d'avocats et d'avoués

Commentaire : le présent article a pour objet de créer un droit dû en appel lorsque le ministère d'avocat est obligatoire et d'affecter le produit de ce droit au fonds d'indemnisation de la profession d'avoués près les cours d'appel. Il comprend également des exonérations fiscales visant à accompagner les opérations de restructuration liées à la suppression du statut des avoués.

I. LE DROIT EXISTANT ET LA RÉFORME DE LA REPRÉSENTATION DEVANT LES COURS D'APPEL

La réforme de la représentation devant les cours d'appel a été annoncée par la ministre de la justice, garde des Sceaux, alors Mme Rachida Dati, le 9 juin 2008. Le projet de loi portant fusion des professions d'avocats et d'avoués a fait l'objet d'une première lecture à l'Assemblée nationale, le 6 octobre 2009, et le texte adopté a ensuite été déposé au Sénat le 7 octobre 2009. Il est inscrit à l'ordre du jour du Sénat pour le 21 décembre 2009.

La principale disposition de ce texte consiste en la suppression, à compter du 1er janvier 2011, de l'obligation de recourir à un avoué pour faire appel d'un jugement. Les avoués seront indemnisés pour la perte de la charge qu'ils ont acquise, et qu'ils ne pourront plus céder, par un fonds spécifique géré par la Caisse des dépôts et consignations (CDC).

A. LA FONCTION D'AVOUÉ

Apparue en 1791, la fonction d'avoué a été réformée à de nombreuses reprises. Ses caractéristiques actuelles sont héritées de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques. Celle-ci modifie notamment le champ de compétence des avoués et des avocats : pour les procédures avec représentation obligatoire, les avoués ont le monopole de la postulation et de la plaidoirie en appel, tandis que les avocats exercent ce monopole en première instance.

En vertu de l'article 1er de l'ordonnance n° 45-2591 du 2 novembre 1945 relative au statut des avoués, ceux-ci représentent les parties devant les cours d'appel auprès desquelles ils sont établis. Ils perçoivent à ce titre des émoluments tarifés. Au 1er janvier 2009, les cours d'appel comptaient 231 offices d'avoués, au sein desquels exerçaient 433 avoués et 1.862 salariés.

Il convient, par ailleurs, de rappeler que dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, ainsi que dans les départements et les collectivités d'outre-mer, la postulation devant les cours d'appel est d'ores et déjà assurée par les avocats.

B. LES OBJECTIFS DE LA RÉFORME PORTANT FUSION DES PROFESSIONS D'AVOCATS ET D'AVOUÉS

1. La transposition de la directive 2006/123/CE du 12 décembre 2006 relative aux services dans le marché intérieur

La fusion des professions d'avocats et d'avoués répond à la nécessité de se conformer à la directive européenne 2006/123/CE du 12 décembre 2006, dont la transposition doit intervenir au plus tard le 27 décembre 2009. En effet, comme l'explique l'exposé des motifs du présent projet de loi, cette obligation communautaire « ne permet pas de maintenir en l'état le statut des avoués, titulaires d'un office, nommés par le garde des Sceaux et soumis à un tarif, les entraves de la libre circulation des services ne pouvant être justifiées que pour les activités participant à l'exercice de l'autorité publique ».

2. La simplification de l'accès au droit en appel

La réforme vise également à simplifier les démarches du justiciable en permettant à l'avocat qui a plaidé en première instance de plaider à nouveau en appel.

3. La perspective d'une baisse du coût du procès

Par ailleurs, selon le Gouvernement, « la suppression de la dualité d'intervention de l'avoué et de l'avocat favorisera la baisse du coût du procès ». Cette baisse potentielle ne concernera, toutefois, que le justiciable qui aurait souhaité conserver son avocat, malgré l'obligation de recourir à un avoué. En effet, aux honoraires fixés librement entre l'avocat et son client, s'ajoute alors dans ce cas la rémunération de l'avoué fixée par un tarif (le montant de l'émolument moyen alloué aux avoués est de 931 euros en moyenne162(*)). Cependant, le justiciable aurait pu choisir de n'être représenté que par l'avoué et, par conséquent, de ne s'acquitter que de l'émolument.

C. LES DISPOSITIONS DE LA RÉFORME

La date d'entrée en vigueur de la fusion des professions d'avocats et d'avoués est fixée au 1er janvier 2011, l'année 2010 constituant une année transitoire nécessaire à la mise en oeuvre de la réforme.

1. L'intégration des avoués dans la profession d'avocat et leur inscription au tableau de l'ordre du barreau près le tribunal de grande instance (TGI) dans le ressort duquel leur office est situé

L'article 1er de la loi du 31 décembre 1971 précitée est modifié afin de substituer à la profession d'avoué près les cours d'appel la profession d'avocat. Il est précisé que, dès lors, les avoués peuvent exercer l'ensemble des fonctions antérieurement dévolues aux avocats et de conseil juridique.

Les avoués bénéficient également de la possibilité de renoncer à entrer dans la profession d'avocat ou de choisir un autre barreau. En outre, comme cela avait été prévu pour les avocats et les avoués qui ne feraient pas partie de la nouvelle profession d'avocat définie par la loi du 31 décembre 1971 précitée, les avoués en exercice depuis plus de quinze ans seront autorisés à solliciter l'honorariat lors de la cessation de leurs fonctions.

En parallèle, les avocats exerceront les activités auparavant réservées aux avoués devant les cours d'appel. L'encadrement spatial de l'exercice de la profession d'avocat reste inchangé : un avocat, dont la résidence professionnelle est établie dans le ressort d'un tribunal de grande instance (TGI), ne pourra postuler et plaider que devant la cour d'appel dont ce tribunal dépend. La postulation en appel fera l'objet d'honoraires, fixés entre l'avocat et son client163(*). Par ailleurs, il sera désigné, au sein de chaque cour d'appel, un représentant des barreaux (en la personne de l'un des bâtonniers du ressort de la cour), susceptible de traiter de l'ensemble des questions intéressant la profession à cet échelon.

Dans le cas où les avoués et les collaborateurs titulaires du diplôme d'avoués renonceraient à devenir avocats, ils pourront accéder à l'ensemble des professions juridiques et judiciaires libérales réglementées (avocats au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation, notaire, administrateur judiciaire, mandataire judiciaire, huissier de justice, commissaire priseur judiciaire, greffier de tribunal de commerce). La demande devra en être faite dans un délai de cinq ans. Un décret en Conseil d'Etat précisera les conditions d'application de cette disposition. De plus, les collaborateurs titulaires du diplôme d'avoué bénéficieront d'un accès direct à la profession d'avocat. Dans le cas des collaborateurs juristes, non titulaires du diplôme d'avoué, un second décret en Conseil d'Etat prévoira les dispenses à certaines conditions d'accès à ces professions. Les collaborateurs en cours de stage accéderont directement à la formation d'avocat, sans examen.

Ces mesures s'accompagneront de dispositions transitoires permettant aux avoués d'exercer de façon simultanée leur profession et celle d'avocat dès le 1er janvier 2010.

Par ailleurs, la fusion des deux professions conduira à modifier de fait l'objet social des sociétés d'avoués qui n'auront pas été dissoutes à la date d'entrée en vigueur de la loi : elles seront réputées avoir pour objet social l'exercice de la profession d'avocat164(*).

2. La suppression des offices d'avoués près les cours d'appel et le principe de l'indemnisation pour la perte du droit de présentation

Une indemnité est versée aux avoués pour la perte du droit qui leur est reconnu par l'article 91 de la loi du 2 avril 1816 de présenter un successeur à l'agrément du garde des Sceaux. En effet, lorsque la suppression du droit de présentation de l'ensemble d'une catégorie d'officiers ministériels a été décidée, le principe d'une indemnisation de cette perte, correspondant à la valeur de l'office, est reconnu et pris en charge par l'Etat165(*).

Le montant de l'indemnité peut être fixé à partir de données fiscales, c'est-à-dire en tenant compte non pas des montants de cession constatés, mais du montant des bénéfices et de celui des recettes166(*). Le projet de loi portant fusion de la profession des avocats et des avoués prévoyait initialement un abattement de 34 % sur la valeur de l'office, notamment au motif que les avoués peuvent exercer des activités hors monopole (consultation juridique, représentation des parties devant les chambres sociales des cours d'appel...).

Un montant plancher d'indemnisation a également été fixé : il est égal à l'apport personnel mobilisé lors de l'acquisition de l'office ou des parts de la société et est majoré, le cas échéant, du montant du capital restant dû au titre du prêt contracté pour le financement de cette acquisition.

3. L'indemnisation des salariés des avoués

La réforme pose le principe selon lequel tout licenciement survenant en conséquence de la réforme, soit entre la date de publication de la loi et le 31 décembre 2012, est réputé être un licenciement économique (au sens de l'article L. 1233-3 du code du travail).

Le montant des indemnités dues aux salariés licenciés comptant un an d'ancienneté est fixé au double du montant légal (déterminé à l'article L. 1234-9 du même code). Ce montant varie en fonction de l'ancienneté, non pas dans l'entreprise, mais dans la profession et ce, dans la limite de vingt-cinq ans. La mesure permettra aux salariés de percevoir jusqu'à quatorze mois de salaire, ceci sans préjudice des mesures de droit commun telles que le versement d'indemnités compensatrices de la perte de salaire en cas de nouvelle embauche.

Ces indemnités seront remboursées aux avoués qui licencient leurs salariés par le fonds d'indemnisation des avoués avant le 31 décembre 2012.

4. Le versement aux avoués d'un acompte sur leurs indemnités afin de financer les indemnités de licenciement de leurs salariés et de restructurer leur office

Les avoués pourront demander un acompte sur les indemnités qui leur sont dues au titre de leur office dans la limite de 50 % de la recette nette réalisée, telle qu'elle résulte de la déclaration fiscale connue à la date de publication de la loi. Le délai de versement de l'acompte sera de trois mois après le dépôt de la demande.

5. La création d'un fonds d'indemnisation

Ce fonds vise à assurer le paiement aux avoués des sommes déterminées par la commission d'indemnisation, chargée d'apprécier les demandes d'indemnisation, ou par son président167(*).

Il est alimenté par le produit du droit versé par le justiciable, instauré par le présent article.

La CDC est en charge de sa gestion comptable et financière.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article décline, dans un nouvel article 1635 bis P inséré dans le code général des impôts (CGI), le volet fiscal de la réforme portant fusion des professions d'avocats et d'avoués près les cours d'appel.

Cet article prévoit ainsi :

- la création d'un droit d'un montant de 330 euros dû par l'appelant lorsque le ministère d'avocat est obligatoire. Ce droit est acquitté par l'avocat postulant pour le compte de son client, soit par voie de timbres mobiles, soit par voie électronique. Les modalités de perception et les justifications de l'acquittement de ce droit seront, quant à elles, fixées par décret en Conseil d'Etat (paragraphe I).

l'affectation du produit de ce droit au fonds d'indemnisation de la profession d'avoués près les cours d'appel (paragraphe I également) ;

l'exonération des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du salaire du conservateur pour les opérations de restructuration liées à la suppression de la profession d'avoué (paragraphe III).

La création du droit dû par l'appelant et son affectation au fonds prennent effet à compter du 1er janvier 2011, sous réserve que le fonds ait effectivement été créé (paragraphe II). Ce dispositif s'applique jusqu'au 31 décembre 2018 (idem).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. UN DROIT RAMENÉ À 150 EUROS MAIS POUR TOUTES LES PARTIES À L'APPEL

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements identiques de nos collègues députés M. Charles de Courson et Mme Christine Marin, avec avis défavorable du Gouvernement mais avis favorable de la commission des finances, visant à ramener à 150 euros (contre 330 euros) le montant du droit dû lorsque le ministère d'avocat est obligatoire.

En outre, ces deux amendements tendaient à faire peser la charge de ce droit sur l'ensemble des parties à l'appel, et non plus seulement sur l'appelant.

B. L'EXONÉRATION DES PLUS-VALUES DE CESSION POUR LES AVOUÉS PARTANT À LA RETRAITE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement de notre collègue député Christine Marin, avec avis de sagesse du Gouvernement, tendant à exonérer la plus-value réalisée au titre de la cession d'une charge par les avoués faisant valoir leurs droits à la retraite dans l'année suivant l'entrée en vigueur de la réforme. Dans ce cas, c'est ainsi l'article 151 septies A du CGI qui s'appliquera.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA CRÉATION D'UN DROIT DEVANT ÊTRE ACQUITTÉ EN APPEL : L'ENJEU DE L'ACCÈS À LA JUSTICE

L'exposé des motifs du projet de loi portant fusion des professions d'avocat et d'avoué près les cours d'appel prévoyait que l'indemnisation serait financée au moyen d'une taxe, instituée par la loi de finances pour 2010, assise sur les affaires civiles avec représentation obligatoire (hors aide juridictionnelle) devant les TGI, les cours d'appel et la Cour de cassation. Le montant de cette taxe aurait été de 85 euros et elle aurait été perçue pendant sept années de manière à couvrir le montant des dépenses prévisionnelles du fonds d'indemnisation.

Le présent article fait un autre choix de financement, puisque le droit créé s'applique uniquement au procès en appel lorsque le ministère d'un avocat est obligatoire. Il convient à cet égard de préciser que ce droit n'est pas dû lorsque le justiciable bénéficie de l'aide juridictionnelle.

Alors que le Gouvernement proposait initialement de faire supporter ce droit uniquement par l'appelant dans le projet de loi de finances rectificative pour 2009, l'Assemblée nationale a apporté une modification substantielle au dispositif : ce sont désormais toutes les parties à l'appel qui y sont assujetties.

Ce choix paraît justifié pour deux raisons.

D'une part, toutes les parties à l'appel bénéficient effectivement directement de la simplification opérée en matière d'accès à la justice et résultant de la suppression de l'intermédiation de l'avoué.

D'autre part, cette plus large mutualisation du coût de la réforme des professions d'avocats et d'avoués permet parallèlement une réduction du montant du droit créé. Ainsi, l'Assemblée nationale a-t-elle ramené le montant de ce droit de 330 euros à 150 euros.

Cette réduction du montant n'est pas sans conséquence sur l'accès à la justice, puisqu'un montant trop élevé pourrait avoir un effet désincitatif sur le justiciable et l'amener, pour des considérations strictement financières, à renoncer à faire valoir ses droits en appel. Le nouveau droit créé ne doit pas constituer un obstacle au bon fonctionnement de l'institution judiciaire, ni déboucher sur une « justice à deux vitesses ».

Ce risque doit, en particulier, être apprécié au regard des différents coûts pesant sur le justiciable en appel. Ainsi, actuellement, le montant de l'émolument moyen alloué aux avoués s'élève à 981 euros par affaire168(*). Ce coût est évidemment amené à disparaître en même temps que les avoués, avec pour conséquence une économie moyenne de 831 euros pour le justiciable en appel. Toutefois, celui-ci devra recourir à un avocat. Or, la Conférence nationale des bâtonniers (CNB) a d'ores et déjà indiqué que le tarif de postulation en appel sera de l'ordre de 700 euros, grevant d'autant l'économie moyenne pour le justiciable en appel. Au total, le coût moyen de l'appel peut donc être estimé à 850 euros si le montant du droit est fixé à 150 euros.

S'agissant de ce droit dû en appel, il faut enfin rappeler que le juge peut in fine le faire prendre en charge par la partie succombante au procès, en l'incorporant dans les dépens.

B. UN DROIT DONT LA « DURÉE DE VIE » EST STRICTEMENT LIMITÉE DANS LE TEMPS

A la condition que le fonds d'indemnisation ait été créé, le droit dû en appel sera perçu du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2018.

Le choix de la date d'entrée en vigueur de ce droit, le 1er janvier 2011, permet d'éviter que le justiciable n'ait à s'acquitter pendant la période transitoire, soit l'année 2010, d'une double charge constituée des émoluments des avoués et du droit ainsi créé.

Pour autant, cette période de huit années doit également permettre de couvrir le montant total des dépenses du fonds d'indemnisation des avoués. La prévision de recettes peut être calculée sur une base moyenne annuelle de 130.000 affaires jugées en appel (hors aide juridictionnelle). De 2011 à 2018 et avec un droit fixé à 330 euros pesant sur le seul appelant, la prévision concernant le total des fonds disponibles s'élevait à 42,9 millions d'euros par an, soit 343 millions d'euros au total sur la période.

L'impact budgétaire de la modification apportée par l'Assemblée nationale consistant à ramener le montant du droit à 150 euros n'a pas pu être, à ce stade, évalué précisément par votre commission. On peut toutefois supposer que la ressource collectée avec un droit de 150 euros devant être acquitté par toutes les parties de l'appel ne devrait pas sensiblement varier par rapport aux hypothèses sous-tendant le modèle bâti avec un droit à 330 euros uniquement supporté par l'appelant.

Le montant total de cette ressource doit être comparé aux charges résultant du dispositif actuellement en cours d'examen au Sénat (cf. supra) dans le cadre de la réforme portant fusion des professions d'avocats et d'avoués.

Celui-ci actuellement prévoit l'indemnisation à 100 % de la valeur des offices, majorée le cas échéant à hauteur de l'apport personnel consenti et du montant du capital restant dû au titre des emprunts contractés aux fins d'acquisition de l'office, soit un coût de 251,6 millions d'euros. Par ailleurs, le montant total du remboursement des indemnités de licenciement et des sommes dues au titre du reclassement des salariés licenciés est estimé à 27,3 millions d'euros. Au total, les indemnisations versées aux avoués et à leurs salariés représentent donc 278,9 millions d'euros.

Par ailleurs, le présent article prévoit que le droit est acquitté par l'avocat postulant pour le compte de son client, soit par voie de timbres mobiles, soit par voie électronique. Les modalités de perception et les justifications de l'acquittement de ce droit seront quant à elles fixées par décret en Conseil d'Etat. Malgré les coûts de fabrication, d'acheminement des valeurs et de remise aux débitants de tabacs, chargés d'en assurer la distribution, cette solution simplifie le contrôle du respect de l'obligation fiscale. Le greffe, au moment du dépôt, peut aisément s'assurer de l'acquittement du droit. Ce paiement conditionnera la recevabilité et l'effectivité de la requête. L'ensemble des frais de gestion afférents à ce dispositif169(*) sont estimés par le Gouvernement à 23,1 millions d'euros170(*).

Le montant de ces frais pourra, toutefois, être réévalué lors de la signature de la convention de gestion du fonds entre l'Etat et la CDC. Cette convention précisera, notamment, les frais financiers liés aux emprunts et aux avances réalisés par la Caisse. Leur montant total est, à ce stade, estimé à 37 millions d'euros.

L'estimation du coût de la réforme des professions d'avocats et d'avoués

(en millions d'euros)

Indemnisation à 100 % de la valeur de l'office

251,6

Indemnisation des autres frais directs d'indemnisation (dont indemnités de licenciement versées aux salariés des avoués)

27,3

Montant total de l'indemnisation versée aux avoués

278,9

Estimation des frais financiers perçus par la Caisse des dépôts et consignations

37

Estimation des frais de gestion du timbre matérialisé

23,1

TOTAL

339

Source : Evaluations préalables jointes au présent projet de loi

Etant données les informations à la disposition de votre commission à ce stade de la réforme en cours, la ressource attendue de la création du droit (environ 343 millions) couvre donc les charges prévisionnelles (339 millions d'euros).

C. LES EXONÉRATIONS PRÉVUES EN FAVEUR DES AVOUÉS

1. L'exonération des transferts de biens mobiliers et immobiliers résultant de l'application de la réforme

Les restructurations et les créations de personnes morales nouvelles sont soumises aux droits d'enregistrement et à l'acquittement du salaire des conservateurs des hypothèques171(*).

Cependant, le présent article propose d'appliquer le même traitement fiscal dérogatoire mis en oeuvre dans le cadre de la suppression des avoués près les TGI en 1971, en exonérant des droits de mutation et de salaire du conservateur les opérations de restructurations rendues nécessaires du fait de la réforme.

2. L'aménagement des conditions de départ à la retraite : l'exonération des plus-values de cession

L'article 151 septies A du CGI prévoit l'exonération des plus-values de cession dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole. Parmi les conditions à réunir, le cédant doit cesser toute fonction et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux ans suivant la cession.

Ainsi, jusqu'à présent, les avoués faisant valoir leurs droits à la retraite bénéficient de cette exonération. Une telle disposition permet, notamment, de limiter les « frottements fiscaux » à l'occasion de la transmission de leurs charges et de faciliter, par là même, cette transmission.

La fusion des professions d'avocats et d'avoués va, toutefois, modifier sensiblement la donne pour les avoués décidant de partir à la retraite. En effet, ceux amenés à prendre leur retraite du fait de l'entrée en application de la future loi portant réforme de la représentation devant les cours ne pourront, en pratique, pas transmettre leur charge à un successeur : in fine c'est l'Etat qui, en quelque sorte, jouera le rôle du repreneur de la charge en les indemnisant.

Afin de ne pas placer ces avoués dans une position inéquitable par rapport à ceux étant partis en retraite avant l'entrée en vigueur de la réforme, l'Assemblée nationale a donc prévu de garantir aux premiers le même régime d'exonération des plus-values que celui dont bénéficiaient les seconds.

Relevant que ce type d'exonération vise en principe à assurer la pérennité de l'entreprise concernée et que ce cas de figure ne correspond pas aux études d'avoués amenées à disparaître du fait de la réforme, notre collègue député et rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale M. Gilles Carez a souligné en séance qu' « il faut éviter de créer un précédent : la disposition (adoptée en faveur des avoués) ne se justifie que parce que l'entreprise est supprimée par une décision extérieure indépendante de la volonté des intéressés, et même contraire à celle-ci »172(*).

Sous cette réserve, il paraît justifié, compte tenu du caractère exceptionnel des préjudices induits par la suppression de la profession d'avoués, de maintenir cette exonération permettant à la fois d'éviter une situation inéquitable et de contribuer à une juste réparation du préjudice subi par les avoués.

*

* *

Le présent article constitue le volet fiscal de la réforme portant fusion des professions d'avocats et d'avoués. Or, les contours de cette réforme ne sont pas encore parfaitement définis, le projet de loi la sous-tendant étant inscrit en première lecture au Sénat le 21 décembre 2009. Déjà, son examen à l'Assemblée nationale, le 6 octobre 2009, a apporté des modifications substantielles au texte initialement proposé par le Gouvernement.

Dans ces conditions, votre commission considère que les dispositions fiscales adoptées dans le présent projet de loi de finances rectificative pour 2009 pourront, le cas échéant, faire l'objet d'un réexamen une fois le projet de loi portant fusion des professions d'avocats et d'avoués définitivement adopté. Il s'agit, en effet, de s'assurer de la juste adéquation des ressources au regard du total des charges qui seront finalement induites par cette réforme.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 28 bis (nouveau) Corrections d'erreurs matérielles relatives au plafonnement des réductions d'impôt outre-mer

Commentaire : le présent article propose de corriger une erreur matérielles et un oubli dans le dispositif de plafonnement du montant des réductions d'impôt sur le revenu pouvant être obtenues au titre des investissements réalisés en outre-mer.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE PLAFONNEMENT DES RÉDUCTIONS D'IMPÔTS

L'article 87 de la loi de finances pour 2009173(*) a prévu un dispositif de plafonnement spécifique des réduction d'impôts au titre des investissements réalisés en outre-mer174(*).

Ce plafonnement s'appliquait aux deux dispositifs existants lors de l'examen du projet de loi de finances :

- le dispositif de défiscalisation prévu par l'article 199 undecies B du code général des impôts. Il concerne les investissements productifs neufs réalisés en outre-mer dans le cadre d'une entreprise soumise à l'impôt sur le revenu et permet à son bénéficiaire de réduire le montant de son impôt sur le revenu d'un montant égal à 50 % de celui de l'investissement réalisé. Ce taux peut-être majoré dans certains cas particuliers ;

- le dispositif de défiscalisation prévu par l'article 199 undecies A du code général des impôts. Il concerne les investissements dans le secteur du logement et permet au contribuable de réduire le montant de son impôt sur le revenu d'un montant compris entre 25 % et 60 % celui de l'investissement réalisé, selon ses caractéristiques.

La loi de finances pour 2009 a inséré un article 199 undecies D au code général des impôts, qui prévoit un plafond correspondant à :

- 15 % du revenu imposable du foyer ;

- ou, si elle est supérieure, à la somme de 40.000 euros.

Ces plafonds étaient toutefois relevés pour les investisseurs qui réalisent directement des investissements en outre-mer, c'est-à-dire les entrepreneurs investisseurs. Dans ce cas, ils étaient portés à 100.000 euros par an ou 300.000 euros par période de trois ans.

Ainsi, d'après les éléments fournis par le ministère en charge du budget, 3.717 contribuables seraient en 2009 au-dessus du plafond. Le gain théorique pour l'Etat serait de 197 millions d'euros. L'imposition sur le revenu supplémentaire pour les contribuables concernés serait donc en moyenne de 53.000 euros, correspondant à des revenus annuels élevés, supérieurs à 110.000 euros.

B. LES MODIFICATION APPORTÉES PAR LA LODEOM

La loi pour le développement économique des outre-mer (LODEOM) du 27 mai 2009175(*) a prévu la réorientation du dispositif de défiscalisation en faveur du logement en outre-mer vers le logement social176(*).

A cette fin, à l'article 199 undecies C au sein du code général des impôts, a été créé un nouveau dispositif de défiscalisation, spécifique au logement social en outre-mer et permettant au contribuable investisseur de bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu égale à 50 % du montant de l'investissement réalisé, si l'investissement répond à certaines exigences fixées par la loi.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement portant article additionnel, proposé par notre collègue député Gaël Yanno, avec les avis favorables du Gouvernement et de sa commission des finances.

A. LA RECTIFICATION D'UNE ERREUR MATÉRIELLE

Le I du présent article propose de rectifier une erreur matérielle dans le dispositif de plafonnement prévu par l'article 199 undecies D.

L'ensemble des dispositifs de réduction d'impôt pour les investissements réalisés en outre-mer prévoient un mécanisme par lequel le bénéficiaire de la réduction d'impôt doit rétrocéder à l'investisseur une partie de la réduction dont il a bénéficié.

Or, le plafonnement des réductions d'impôt doit s'appliquer sur la réduction d'impôt qui bénéficie réellement, in fine, au contribuable et non sur celle qui est rétrocédée à l'investisseur.

Pour que ce dispositif s'applique convenablement, le I du présent article propose de rectifier, à l'article 199 undecies D, une référence à « sept fois le treizième », qui résultait d'une erreur matérielle commise lors de l'examen de la LODEOM pour l'application de l'article 199 undecies C, par une référence à « treize fois le septième ».

B. LA CORRECTION D'UN OUBLI

L'assujettissement au plafonnement des réductions d'impôt du nouveau dispositif de défiscalisation prévu à l'article 199 undecies C du code général des impôts a bien été prévu par la LODEOM.

Toutefois, en raison d'un oubli, l'application du dispositif spécifique au profit des entrepreneurs-investisseurs n'avait pas été reprise pour le nouveau dispositif de défiscalisation.

Le II du présent article propose donc de rectifier cet oubli en ajoutant une référence à l'article 199 undecies C après les articles 199 undecies A et 199 undecies B dans la liste des articles auxquels s'applique le dispositif spécifique de défiscalisation au profit des entrepreneurs-investisseurs.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les deux modifications opérées par le présent article ont vocation à réparer une erreur et un oubli dans l'articulation entre le dispositif du plafonnement des réductions d'impôt relatives aux investissements en outre-mer et le nouveau dispositif de défiscalisation prévu par la LODEOM.

Ces deux rectifications sont les bienvenues et garantissent l'effectivité du plafonnement ainsi qu'un traitement égal des différents dispositifs de défiscalisation au regard de ce plafonnement.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 28 ter (nouveau) Aménagement du crédit d'impôt « Développement durable » et report de l'éco-conditionnalité de certains avantages fiscaux

Commentaire : le présent article, introduit par l'Assemblée nationale, aménage le régime du crédit d'impôt pour dépenses d'équipement de l'habitation principale en faveur des économies d'énergie et du développement durable. Il reporte également de 2010 à 2011 l'entrée en vigueur de l'éco-conditionnalité du crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt au titre de l'acquisition de l'habitation principale et de la réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Codifié à l'article 200 quater du code général des impôts, le crédit d'impôt sur le revenu pour dépenses d'équipement de l'habitation principale en faveur des économies d'énergie - dit crédit d'impôt « Développement durable » - constitue un encouragement, pour les ménages, à l'acquisition de matériels et à la réalisation de travaux améliorant les performances énergétiques du logement et recourant aux énergies renouvelables.

A. UN MÉCANISME DÉJÀ REMANIÉ DANS LE CADRE DE LA LOI DE FINANCES POUR 2009

Outre qu'elle a prorogé son application de 2009 à 2012, la loi de finances pour 2009 a apporté d'importants aménagements au crédit d'impôt « Développement durable ». Ces aménagements devaient se solder, selon les évaluations alors disponibles, par une économie nette de 82 millions d'euros en 2010.

1. Un crédit d'impôt adapté en 2009

Plusieurs adaptations intervenues en 2009 ont tout d'abord eu pour effet d'accroître la dépense fiscale. Il s'agissait principalement de l'élargissement aux logements loués et de la définition de nouveaux équipements ou opérations éligibles, tels que les frais de main-d'oeuvre liés à la pose de matériaux d'isolation thermique des parois opaques (planchers, murs, toitures) et la réalisation de diagnostics de performance énergétique.

En contrepartie, ont été exclues du champ du crédit d'impôt les chaudières à basse température, qui constituent désormais l'entrée de gamme du marché et dont la performance énergétique n'est plus jugée suffisante pour bénéficier d'une incitation fiscale, ainsi que les pompes à chaleur air-air, afin d'orienter la demande en faveur des appareils de chauffage les plus performants du marché.

Enfin, le taux du crédit d'impôt applicable aux pompes à chaleur et aux chaudières et équipements de chauffage ou de production d'eau chaude indépendant fonctionnant au bois ou au moyen d'autres biomasses a été réduit de 50 à 40 % en 2009 et à 25 % à compter de 2010177(*).

2. Des adaptations censées réduire le coût annuel de la mesure

Selon les informations transmises au cours de l'examen du projet de loi de finances pour 2009, cette réforme devait se solder par une amélioration nette de 82 millions d'euros des recettes d'impôt sur le revenu en 2010 (cf. tableau).

Impact sur les recettes fiscales de 2010 de la réforme du crédit d'impôt « Développement durable »

(en millions d'euros)

Aménagements prévus

Impact sur les recettes fiscales en 2010

Elargissement de l'assiette aux logements donnés en location

- 135

Elargissement de l'assiette aux diagnostics de performance énergétique

- 3

Elargissement de l'assiette aux frais de pose des matériaux d'isolation des parois opaques

- 250

Exclusion des chaudières à basse température

+ 40

Exclusion des pompes à chaleur air-air

+ 160

Réductions de taux applicables à certains équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable et aux pompes à chaleur

+ 220

Non-déductibilité pour la détermination du revenu net foncier

+ 50

Total

+ 82

Source : commission des finances

B. LES AMÉNAGEMENTS PROPOSÉS

Dans le prolongement des adaptations intervenues en 2009, le présent article, adopté à l'initiative de notre collègue député Michel Bouvard, actualise la liste et les caractéristiques des équipements et travaux éligibles, afin de tenir compte de l'évolution des matériels mis sur le marché et d'inciter les ménages à se concentrer sur les appareils les plus performants.

1. Les assouplissements apportés

Au titre des assouplissements apportés, deux nouveaux types d'équipements et d'opérations sont rendus éligibles au crédit d'impôt. Il s'agit :

1) des pompes à chaleur dédiées à la production d'eau chaude sanitaire. Ces chauffe-eau thermodynamiques bénéficieraient d'un crédit d'impôt de 40 %, en raison des importantes économies d'énergie qu'ils permettent (la consommation d'électricité liée à la production d'eau chaude sanitaire par chauffe-eau électrique à accumulation est de 1.900 kilowattheures par an, un chauffe-eau thermodynamique permettant de diviser par 2,5 cette valeur) ;

2) des coûts d'installation d'une pompe à chaleur géothermique. Ces coûts seraient pris en charge à hauteur de 40 % par le crédit d'impôt. Cette extension est également justifiée par les économies d'énergie permises par ces équipements, soit une baisse de 10 % de la consommation d'électricité par rapport aux pompes à chaleur aérothermiques.

Par ailleurs, et alors qu'il devait passer à 25 % à compter de 2010, le taux du crédit d'impôt serait maintenu à 40 % pour :

1) l'acquisition de pompes à chaleur géothermiques dédiées à la production de chaleur, par cohérence avec le taux d'aide prévu pour la pose de ces pompes ;

2) l'acquisition de chaudières à bois remplaçant une chaudière à bois ancienne. Le respect de cette condition de remplacement sera apprécié sur présentation d'une facture comportant la mention de la reprise, par l'entreprise ayant réalisé les travaux, de l'ancien matériel et des coordonnées de l'entreprise procédant à la destruction de l'appareil ancien. Cette mesure, appelée de leurs voeux par plusieurs de nos collègues au cours des débats sur le projet de loi de finances, devrait permettre d'accélérer le remplacement d'appareils vétustes, consommant beaucoup d'énergie et fortement émetteurs de particules.

Votre rapporteur général rappelle que les critères de performance des appareils de chauffage au bois et des pompes à chaleur éligibles au dispositif sont fixés par un arrêté du 13 novembre 2007. Le niveau d'exigence de ces critères sera prochainement relevé par une modification de cet arrêté.

2. Les nouvelles restrictions

En contrepartie de ces mesures, le présent article prévoit certaines restrictions. Est tout d'abord supprimée la majoration du taux de crédit d'impôt applicable lorsque les travaux sont effectués dans des logements construits antérieurement au 1er janvier 1977. Cette majoration, censée encourager les travaux dans les logements anciens, est aujourd'hui jugée inefficace et contribue à la complexité du dispositif.

Le présent article diminue ensuite de 25 à 15 % le taux du crédit d'impôt applicable aux fenêtres et aux chaudières à condensation. Cette diminution a à la fois une portée budgétaire, une forte hausse des coûts liés aux fenêtres ayant été observée, et une justification environnementale. Les chaudières à condensation utilisant une énergie fossile, il apparaît contradictoire de les subventionner alors même que la fiscalité doit encourager le recours aux énergies décarbonées.

Le présent article précise enfin que le crédit d'impôt ne se cumule pas, pour un même logement, avec l'aide fiscale pour emploi d'une personne à domicile, prévue à l'article 166 sexdecies du code général des impôts. Cette règle de non-cumul vise les cas où le crédit d'impôt « Développement durable » s'applique aux dépenses de main-d'oeuvre. La rédaction retenue est toutefois problématique. En effet, le fait d'interdire le cumul au titre d'un même logement pourrait empêcher tout foyer fiscal recourant à un employé à domicile de profiter du crédit d'impôt « Développement durable ». L'intention semblant être de ne pas cumuler deux avantages fiscaux au titre d'un même service rendu , il conviendrait d'interdire le cumul au titre d'une même prestation, et non d'un même logement.

3. Le report du « verdissement » de deux avantages fiscaux

Votre rapporteur général relève enfin que le présent article prévoit le report du 1er janvier 2010 au 1er janvier 2011 de l'entrée en vigueur de l'éco-conditionnalité prévue pour l'application du crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt au titre de l'acquisition de la résidence principale, ainsi que pour la réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif dit « Scellier ».

Ce report fait l'objet d'un commentaire détaillé dans les développements qui suivent.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. L'AMÉNAGEMENT BIENVENU D'UN DISPOSITIF COÛTEUX

Votre commission des finances a déjà souligné le caractère coûteux du crédit d'impôt « Développement durable », dont l'impact sur le budget de l'état fait, de surcroît, l'objet d'évaluations erratiques.

Par ailleurs, votre rapporteur général a maintes fois souligné la nécessité d'adapter régulièrement cet avantage fiscal, afin d'en contenir l'impact budgétaire, d'en concentrer les effets sur les appareils les plus performants et d'éviter la captation de la rente par les professionnels, via l'adaptation à la hausse de leurs prix.

Dans ces conditions, les adaptations proposées par le présent article sont globalement les bienvenues.

1. Un crédit d'impôt coûteux et à l'évaluation erratique

Dans leur rapport spécial consacré à la mission « Ecologie, développement et aménagement durables »178(*), nos collègues Alain Lambert, Gérard Miquel, Yvon Collin et Fabienne Keller observaient à juste titre qu'entre le projet annuel de performances pour 2009 et le projet annuel de performances pour 2010, le coût estimé du dispositif avait quasiment doublé, passant de 1,5 à 2,8 milliards d'euros pour 2009 (cf. tableau).

Réévaluations successives du coût du crédit d'impôt « Développement durable »

(en millions d'euros)

Source : commission des finances, d'après les projets annuels de performances annexés aux projets de lois de finances pour 2008, 2009 et 2010

Selon le Gouvernement, la pleine application du recalibrage intervenu en loi de finances pour 2009 devrait permettre de réduire le coût total du crédit d'impôt d'environ 400 millions d'euros à l'horizon 2011. Au demeurant, la crise économique a entraîné, en 2009, une forte baisse des travaux dans certains secteurs, qui devrait se traduire par une économie spontanée de 350 millions d'euros en 2010. Au total, le coût budgétaire prévu pour 2010 devrait donc s'établir à environ 2 milliards d'euros, contre les 2,6 prévus par le projet annuel de performances.

2. Les incidences budgétaires des aménagements proposés

Les adaptations proposées par le présent article au titre du crédit d'impôt « Développement durable » devraient se solder par une économie nette de 500 millions d'euros pour le budget général.

Un surcoût de 55 millions d'euros devrait résulter du maintien d'un taux de crédit d'impôt de 40 % pour le remplacement d'appareils de chauffage au bois (15 millions d'euros), de l'éligibilité des chauffe-eau thermodynamiques (10 millions d'euros) et des mesures en faveur des pompes à chaleur géothermiques (30 millions d'euros).

Dans le même temps, 555 millions d'euros d'économies devraient résulter de la suppression de la majoration de taux pour les logements antérieurs à 1977 (287 millions d'euros) et de la baisse de 25 % à 15 % du taux de crédit d'impôt pour les fenêtres et chaudières à condensation (268 millions d'euros).

B. LE REPORT CONTESTABLE DE L'ÉCO-CONDITIONNALITÉ DE CERTAINS AVANTAGES FISCAUX

Ainsi qu'il a déjà été indiqué, le présent article reporte du 1er janvier 2010 au 1er janvier 2011 l'entrée en vigueur de l'éco-conditionnalité prévue pour l'application du crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt au titre de l'acquisition de la résidence principale issu de la loi « TEPA », ainsi que pour la réduction d'impôt en faveur de l'investissement locatif dit « Scellier ».

1. Les justifications avancées

Les justifications avancées pour retarder l'entrée en vigueur de ces mesures d'éco-conditionnalité sont les délais requis pour publier le décret fixant les modalités selon lesquelles le contribuable devra justifier du respect de la réglementation thermique, publication elle-même subordonnée :

1) à l'adoption définitive par le Parlement du projet de loi portant engagement national pour l'environnement ;

2) à la publication d'un décret définissant les conditions dans lesquelles, à l'achèvement des travaux, le maître d'ouvrage fournira à l'autorité ayant délivré le permis de construire une attestation de respect de la réglementation thermique.

2. L'analyse de votre commission des finances

Votre rapporteur général prend acte de ces éléments, fondés sur des considérations de sécurité juridique. Sur le plan de la méthode, il s'étonne néanmoins :

1) de ce que ces mesures de report soient insérées dans un dispositif de réforme du crédit d'impôt « Développement durable », qui n'entretient qu'un rapport lointain avec le « Scellier » et le crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt au titre de l'acquisition de la résidence principale ;

2) de ce que ce report intervienne en collectif budgétaire, alors même que le projet de loi de finances pour 2010, dans ses articles 44 et 45, opère précisément le « verdissement » graduel du « Scellier » et du crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt au titre de l'acquisition de la résidence principale.

Ce « télescopage » des deux textes laisse dubitatif. En effet, pendant que le projet de loi de finances amorce dès 2010 le verdissement effectif du « Scellier » et du crédit d'impôt « Acquisition de la résidence principale », le projet de loi de finances rectificative reporte à 2011 l'application du principe d'éco-conditionnalité qui justifie ce verdissement. L'enchevêtrement de ces dispositions est donc difficilement compréhensible, pour ne pas dire contradictoire.

Au surplus, votre rapporteur général rappelle que le report de l'éco-conditionnalité à 2011 est justifié par les délais requis pour publier le décret fixant les modalités selon lesquelles le contribuable devra justifier du respect de la réglementation thermique. En d'autres termes, ce sont les aléas de parution d'un décret de portée procédurale qui font échec à la mise en oeuvre de dispositions votées par le législateur.

Enfin, cette motivation apparaît d'autant moins acceptable que votre rapporteur général avait, dès 2008, mis en garde contre les risques pris à conditionner l'octroi d'avantages fiscaux à des textes législatifs et réglementaires non encore adoptés. Il s'agissait, alors, de l'éco-PTZ pour l'acquisition d'un logement neuf, pour lequel votre commission des finances relevait que « le Sénat n'a(vait) pas encore délibéré sur le projet de loi de programme relatif à la mise en oeuvre du Grenelle de l'environnement (Grenelle 1) ni a fortiori sur le « Grenelle 2 » de mise en application de ces dispositions » et que la mesure proposée était subordonnée, pour sa mise en oeuvre, « à l'intervention de plusieurs décrets qui (étaient) susceptibles d'être pris en application de dispositions toujours en discussion devant le Parlement ». Ces arguments n'avaient pas emporté l'adhésion du Gouvernement, qui avait semblé considérer que les délais nécessaires à l'adoption d'autres textes législatifs ou à l'élaboration réglementaire de normes techniques ne faisaient pas obstacle à l'entrée en vigueur du dispositif. Votre rapporteur général constate donc, sans toutefois se l'expliquer, que les arguments qu'il avait soulevés sans succès en 2008 sont devenus recevables en 2009.

Les débats à venir devront, en tout état de cause, permettre au Gouvernement d'éclairer le Sénat sur un ensemble de dispositions dont l'articulation est, à ce stade, pour le moins confuse.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 29 Suppression des exonérations prévues en matière d'impôt sur les sociétés (IS et IFA) en faveur des entreprises des pôles de compétitivité

Commentaire : le présent article propose de supprimer les exonérations prévues en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle en faveur des entreprises des pôles de compétitivité.

I. LA SITUATION ACTUELLE

A. LES 71 PÔLES DE COMPÉTITIVITÉ

Les pôles de compétitivité ont été mis en place par l'article 24 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, dont la commission des finances avait proposé l'adoption sans modification.

Cet article prévoit que « les pôles de compétitivité sont constitués par le regroupement sur un même territoire d'entreprises, d'établissements d'enseignement supérieur et d'organismes de recherche publics ou privés qui ont vocation à travailler en synergie pour mettre en oeuvre des projets de développement économique pour l'innovation ».

La désignation des pôles de compétitivité est effectuée par un comité interministériel, après avis d'un groupe de personnalités qualifiées, sur la base de divers critères179(*).

Le comité interministériel d'aménagement du territoire (CIADT) du 12 juillet 2005 avait labellisé 67 pôles de compétitivité sur les 105 dossiers de candidature reçus à cette date. Les pôles de compétitivité sont 71 depuis le CIACT du 5 juillet 2007.

Les 71 pôles de compétitivité sont indiqués par la carte ci-après.

Les 71 pôles de compétitivité

Source : http://www.industrie.gouv.fr/poles-competitivite/carte.pdf

Pour une présentation détaillée des pôles de compétitivité, le lecteur peut se reporter à l'avis de notre collègue François Marc relatif à la mission « Politique des territoires »180(*).

B. LES ALLÉGEMENTS FISCAUX EN VIGUEUR DANS LES PÔLES DE COMPÉTITIVITÉ

1. Présentation générale

L'article 24 précité de la loi de finances pour 2005 a défini une série d'exonérations fiscales pour les entreprises répondant aux deux conditions cumulatives suivantes :

- être implantée dans les zones de R&D d'un pôle définies par décret en Conseil d'Etat ;

- être impliquée dans un projet collaboratif de R&D agréé par les services de l'État.

Les exonérations (de 100 % les trois premières années, et de 50 % les deux suivantes) concernent :

- la taxe professionnelle (articles 1466 E du code général des impôts) et la taxe foncière sur les propriétés bâties (article 1383 F), sous réserve de délibération des collectivités territoriales (exonérations non compensées) ;

- l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu (article 44 undecies) et l'imposition forfaitaire annuelle (article 223 nonies A).

Ces exonérations s'entendent dans la limite du plafond du règlement de minimis, soit 200.000 euros sur une période glissante de 3 ans (depuis le 1er janvier 2007), ce plafond étant actuellement porté à 500.000 euros jusqu'à la fin de l'année 2010 en raison de la crise économique actuelle.

L'exonération partielle de cotisations sociales initialement en vigueur dans les pôles de compétitivité a été supprimée par l'article 123 de la loi n° 2006-1666 du 21 décembre 2006 de finances pour 2007181(*).

2. Une disparition programmée dans le cas de l'exonération d'IFA

L'article 14 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2007 de finances pour 2008 prévoit une suppression progressive de l'imposition forfaitaire annuelle (IFA). L'exonération d'IFA est donc supprimée à compter du 1er janvier 2011.

3. Une exonération de taxe professionnelle maintenue dans le cadre de la future cotisation économique territoriale

Pour ce qui est de la taxe professionnelle, supprimée par l'article 2 du projet de loi de finances pour 2010, celui-ci prévoit que l'article 1466 E précité s'applique désormais aux seules communes. L'article 1466 E nouveau se réfère à la seule cotisation foncière des entreprises (CFE), mais l'article 1586 octies prévoit que cette exonération entraîne automatiquement celle de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) des communes et EPCI concernés. L'article 1586 octies précité prévoit une faculté autonome d'exonération de CVAE pour les départements et régions (qui ne percevront pas la CFE).

Dans le cas des exonérations en vigueur en 2009, l'article 2 précité prévoit qu'à compter de 2010 elles s'appliquent à celles de CFE (et donc de CVAE).

C. UN RÉCENT RÉFÉRÉ DE LA COUR DES COMPTES

1. Un référé critique sur les pôles de compétitivité

La Cour des comptes a transmis le 15 juin 2009 au Premier ministre un référé sur la politique des pôles de compétitivité. Elle l'a ensuite transmis aux présidents des commissions des finances des deux assemblées le 10 septembre 2009, accompagné de la réponse du Premier ministre.

La Cour des comptes a notamment relevé les points suivants :

- l'importance du dispositif de droit commun d'aides aux entreprises dans le domaine de la recherche et de l'innovation le crédit d'impôt recherche représente une dépense fiscale estimée de 3,5 à 4 milliards d'euros en régime « de croisière » limite, par comparaison, l'effet incitatif spécifique des pôles de compétitivité ;

- cette politique des pôles hésite entre une logique de compétitivité et une démarche d'aménagement du territoire, qui a conduit à « labelliser » certains pôles ne répondant pas aux critères affichés ;

- le suivi de la dimension scientifique des pôles n'est pas assuré par l'Etat de façon satisfaisante ;

- les crédits consacrés aux pôles font l'objet d'une sous-consommation.

2. Des exonérations fiscales d'un montant particulièrement faible

Dans le cas des exonérations fiscales, la Cour des comptes indique que « les exonérations fiscales liées au zonage R&D des pôles sont peu mobilisées » et que « les montants en jeu sont particulièrement faibles ».

En effet, le montant cumulé des exonérations d'impôt sur les sociétés, d'impôt sur le revenu et d'imposition forfaitaire annuelle a été de l'ordre de seulement 600.000 euros en 2006 et 1,2 million d'euros en 2007, comme le montre le tableau ci-après.

Le coût des exonérations fiscales dans les pôles de compétitivité, selon la Cour des comptes

(en euros)

 

2006

2007

IS

391 000

948 000

IR

169 000

142 000

IFA

52 000

131 000

Sous-total

612 000

1 221 000

TP

0

80 000

TFPB

0

0

Total

612 000

1 301 000

Source : d'après le référé n° 55.392 délibéré par la Cour des comptes le 28 mai 2009

Dans l'étude préalable du présent article, le Gouvernement estime que « Le dispositif est peu utilisé pour les raisons suivantes :

- de nombreuses entreprises ne peuvent pas en bénéficier soit parce qu'elles saturent déjà le plafond de minimis grâce à d'autres dispositifs fiscaux que ceux liés aux pôles de compétitivité soit parce qu'elles sont déficitaires ;

- la procédure est perçue comme complexe pour un gain relativement faible ».

II. LES MODIFICATIONS PROPOSÉES PAR LE PRÉSENT ARTICLE

A. L'IMPOSSIBILITÉ D'ENTRER DANS LE DISPOSITIF À COMPTER DU 16 NOVEMBRE 2009

Le présent article propose de prévoir que les exonérations en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle en faveur des entreprises des pôles de compétitivité ne s'appliquent qu'aux entreprises qui participent au 16 novembre 2009 à un projet de recherche et de développement.

Le dispositif s'éteindrait donc progressivement, en préservant la sécurité juridique des entreprises qui en bénéficient actuellement.

Le choix de la date du 16 novembre 2009 vient du fait que le présent projet de loi de finances rectificative a été enregistré à la présidence de l'Assemblée nationale le 16 novembre 2009.

Les tableaux ci-après permettent de comparer le droit actuel et le droit proposé.

L'article 44 undecies du code général des impôts

Le droit actuel

Le droit proposé par le présent article

I.-1. Les entreprises qui participent à un projet de recherche et de développement et sont implantées dans une zone de recherche et de développement, tels que mentionnés au I de l'article 24 de la loi de finances pour 2005 (n° 2004-1484 du 30 décembre 2004), sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices qu'elles y réalisent au titre des trois premiers exercices ou périodes d'imposition bénéficiaires, cette période d'exonération totale des bénéfices réalisés ne pouvant excéder trente-six mois.

I.-1. Les entreprises qui participent au 16 novembre 2009 à un projet de recherche et de développement et sont implantées dans une zone de recherche et de développement, tels que mentionnés au I de l'article 24 de la loi de finances pour 2005 (n° 2004-1484 du 30 décembre 2004), sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices qu'elles y réalisent au titre des trois premiers exercices ou périodes d'imposition bénéficiaires, cette période d'exonération totale des bénéfices réalisés ne pouvant excéder trente-six mois.

Les bénéfices réalisés au titre des deux exercices ou périodes d'imposition bénéficiaires suivant cette période d'exonération ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés que pour la moitié de leur montant.

2. La période au cours de laquelle s'appliquent l'exonération totale puis les abattements mentionnés au 1 s'ouvre à compter du début du mois au cours duquel intervient le démarrage par cette entreprise des travaux de recherche dans le projet de recherche et prend fin au terme du cent dix-neuvième mois suivant cette date. Si l'entreprise prétendant au régime prévu par le présent article exerce simultanément une activité dans une ou plusieurs zones de recherche et d