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ARTICLE 27 bis

Non déductibilité des sommes versées au profit d'agents publics étrangers en vue d'obtenir des avantages dans les transactions internationales, à compter de l'entrée en vigueur d'une convention

Commentaire : cet article, introduit à l'Assemblée Nationale, a pour objet de rendre non déductibles les sommes versées à des agents publics étrangers en vue d'obtenir des avantages dans les transactions internationales. Cette mesure s'appliquera à compter de l'entrée en vigueur de la convention de l'OCDE sur la lutte contre la corruption dans les transactions commerciales internationales.

Chacun s'accorde sur la nécessité de donner plus de moyens à la lutte contre la corruption, qui constitue un des fléaux du système économique, tant national qu'international.

La volonté de lutter contre la corruption dans les transactions internationales sera de nouveau affirmée par la signature prochaine, le 17 décembre, de la convention de l'OCDE sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers.

Parmi les cibles de la lutte contre la corruption figurent effectivement ce que l'on appelle pudiquement " les frais commerciaux exceptionnels " et qui constituent en réalité des " pots-de-vins " destinés à remporter des contrats internationaux.

Par cet article, il a été choisi d'accompagner cette convention et de lutter contre la corruption par une mesure purement fiscale, consistant à imposer les sommes versées à des agents publics étrangers.

I. PRÉSENTATION DU DISPOSITIF LÉGISLATIF EXISTANT

A. LA LÉGISLATION FISCALE AUTORISE SOUS CERTAINES CONDITIONS LA DÉDUCTION DES " COMMISSIONS " ILLICITES


La législation fiscale existante, telle qu'elle découle de l'article 39-1 du code général des impôts, permet aux entreprises de déduire les " commissions " versées à des agents publics étrangers sur le fondement du principe de neutralité fiscale, moyennant certaines conditions (caractère effectif de la dépense déduite qui doit être comptabilisée et appuyée de justifications suffisantes ; intérêt de cette dépense en relation avec l'objet social de l'entreprise ; montant non excessif).

Ainsi, lorsqu'un marché est obtenu grâce à l'entremise d'un tiers, la commission qui lui est versée est normalement déductible, dès lors toutefois que le service rendu est réel, que le taux est normal, que l'identité du bénéficiaire est connue et que le montant de la rémunération est mentionné sur le relevé spécial des honoraires.

Par ailleurs, les versements occultes sont réintégrés dans le bénéfice imposable lorsqu'ils sont découverts. Lorsqu'au cours d'un contrôle, l'administration découvre l'existence de rémunérations ou de distributions occultes, elle rehausse le bénéfice imposable de la société (articles 238 et 240 du CGI : les entreprises perdent le droit de déduire de leurs résultats imposables les commissions, honoraires et autres rémunérations de même nature qu'elles n'auraient pas déclarés à l'administration fiscale).

B. LA JURISPRUDENCE CONSIDÈRE QU'UN ACTE ILLICITE N'EST PAS NÉCESSAIREMENT UN ACTE ANORMAL DE GESTION

La pratique jurisprudentielle a constamment défini qu'une dépense peut présenter un caractère illicite sans pour autant constituer un acte anormal de gestion : en effet, l'argument " moral " se situe sur le plan pénal avec la constatation d'une infraction qui donnera lieu à poursuite et éventuellement amendes.

Dans un arrêt du 11 juillet 1983, le Conseil d'Etat a considéré, au sujet de cadeaux illicites, que " la seule circonstance qu'aux yeux de l'administration fiscale, ces pratiques constituent une infraction à la législation économique (...) ne permet pas de les regarder comme étrangères à une gestion commerciale normale ". Les sommes considérées peuvent donc être déduites de l'impôt.

Dans un arrêt du 31 juillet 1992, le Conseil d'Etat a également jugé que des commissions versées à des salariés d'entreprises clientes correspondaient à des charges déductibles " eu égard à leur montant qui n'était pas exagéré compte tenu de la contrepartie qu'en attendait la société ".

La jurisprudence indique que la dépense doit avoir été engagée dans l'intérêt de l'entreprise (Conseil d'Etat, 18 décembre 1989, Rockwell-Collins).

Le présent article vise donc à contrecarrer une jurisprudence constante.

Mais s'il poursuit des objectifs louables, il emploie de mauvais moyens juridiques.

II. L'ÉCONOMIE GÉNÉRALE DE L'ARTICLE

Le présent article prévoit, pour les contrats conclus à compter de l'entrée en vigueur de la convention de lutte contre la corruption internationale de l'OCDE, la non déductibilité fiscale des sommes versées directement ou par des intermédiaires au profit d'un agent public étranger ou d'un tiers pour que cet agent favorise l'obtention ou la conservation d'un marché ou tout autre avantage indu dans les transactions commerciales internationales.

Ce dispositif ne s'appliquera qu'à compter de l'entrée en vigueur de la convention.

La convention pourrait toutefois entrer en vigueur avant la fin de l'année 1998 dans la mesure où les conditions prévues dans son article 15 seront remplies.

L'entrée en vigueur de la convention est prévue le soixantième jour suivant le dépôt, par cinq pays qui comptent parmi les dix premiers pays pour la part des exportations et qui représentent au moins 60 % des exportations totales de ces dix pays, de leur instrument d'acceptation, d'approbation ou de ratification et, pour les pays qui auraient déposé leur instrument après cette entrée en vigueur, le soixantième jour après le dépôt de cet instrument.

III. CET ARTICLE N'OFFRE PAS DE GARANTIES JURIDIQUES SUFFISANTES

A. L'ARTICLE FAIT RÉFÉRENCE À UNE CONVENTION ENCORE PROVISOIRE ET S'ÉLOIGNE DE SON OBJET

1. Un texte encore provisoire et perfectible

L'article fait référence à l'entrée en vigueur d'une convention qui juridiquement n'existe pas et plus encore aux dispositions de l'un de ses articles.

La convention consiste aujourd'hui en un texte, provisoire, adopté dans le cadre d'une conférence de négociation de l'OCDE, qui devrait être signé le 17 décembre prochain lors d'une réunion au niveau ministériel. Le Conseil de l'OCDE " invite instamment tous les Participants à la Conférence de négociation à signer la convention à cette occasion ".

Cette convention, une fois signée, devrait être soumise au Parlement pour ratification d'ici la fin de l'année 1998.

L'objectif poursuivi par cette convention, à savoir la lutte contre la corruption au niveau international, pourrait ne pas être satisfait par le texte actuel de la convention, qui ne concerne que les agents publics étrangers.

Il est en effet envisageable que les actes de corruptions empruntent d'autres voies.

C'est la raison pour laquelle il est indiqué dans le communiqué du Conseil de l'OCDE invitant à signer la convention actuelle, que les travaux sur la corruption menés dans le cadre de l'OCDE devraient être poursuivis s'agissant des actes de corruption commis à l'encontre de personnes de droit privé.

2. Des dispositions qui s'écartent de l'objet du texte de la convention

Si l'argument consistant à ne pas voter une disposition législative s'appuyant sur un texte encore non signé est important, il serait toutefois envisageable de témoigner de l'engagement de la France à respecter les objectifs de cette convention en introduisant des dispositions législatives destinées à accompagner son entrée en vigueur.

Toutefois, il semble que les dispositions fiscales envisagées ne constituent pas véritablement un élément d'application de la convention.

L'article premier du texte provisoire de la convention fixe les objectifs de celle-ci. Il dispose dans son premier alinéa que " chaque partie prend les mesures nécessaires pour que constitue une infraction pénale en vertu de sa loi le fait intentionnel, pour toute personne, d'offrir, de promettre ou d'octroyer un avantage indu, pécuniaire ou autre, directement ou par des intermédiaires, à un agent public étranger, à son profit ou au profit d'un tiers, pour que cet agent agisse ou s'abstienne d'agir dans l'exécution de fonctions officielles, en vue d'obtenir ou conserver un marché ou un autre avantage indu dans le commerce international ".

L'ensemble du texte de la convention fait donc référence à la création ou au renforcement des sanctions pénales applicables à la corruption internationale. Seuls les alinéas 2 et 3 et 4 de l'article 3 sont un point d'appui à des sanctions complémentaires :

" 2 - Si, dans le système juridique d'une partie, la responsabilité pénale n'est pas applicable aux personnes morales, cette Partie fait en sorte que les personnes morales soient passibles de sanctions non pénales efficaces, proportionnées et dissuasives, y compris pécuniaires, en cas de corruption d'agents publics étrangers.

3 - Chaque partie prend les mesures nécessaires pour assurer que l'instrument et les produits de la corruption d'un agent public étranger ou des avoirs d'une valeur équivalente à celle de ces produits puissent faire l'objet d'une saisie et d'une confiscation ou que ces sanctions pécuniaires d'un effet comparable soient prévues.

4 - Chaque partie envisage l'application de sanctions complémentaires civiles ou administratives à toute personne soumise à des sanctions pour corruption d'un agent public étranger. "

L'ensemble de ces dispositions montre que sont envisagées de réelles sanctions complémentaires, que la simple non déductibilité des sommes en cause ne peut représenter.

Il serait donc légitime de s'interroger pour savoir si des dispositions plus importantes, à caractère de sanctions, ne pourraient être envisagées.

Le présent article ne répond pas à cet objectif.

En outre la rédaction de l'article fait référence à un " agent public " au sens du 4 de l'article 1 de la convention, qui définit " l'agent public étranger " : l'agent public français n'entrerait donc pas dans le champ de cette nouvelle disposition.

En définitive, cet article aurait un champ très réduit puisqu'il ne s'appliquerait ni aux agents publics français, ni aux personnes privées.

De plus, cet article soulève de nombreuses difficultés juridiques.

En effet, des difficultés majeures existent sur le fond, en ce qui concerne particulièrement les droits du contribuable.

B. LA RÉFÉRENCE À DES DISPOSITIONS PÉNALES S'AVÈRE INDISPENSABLE

1. Un texte déterminant les infractions pénales est indispensable à la définition de mesures fiscales


On peut légitimement chercher à renforcer les moyens de la lutte contre la corruption, mais cette lutte doit en premier lieu emprunter la voie pénale, afin de faire constater des infractions.

C'est d'ailleurs l'objet de la convention de l'OCDE qui sera signée le 17 décembre prochain.

Il apparaît que à défaut d'un texte pénal définissant certains faits d'infraction pénale, et précisant dans quelles conditions ils sont constitutifs d'une telle infraction, l'administration fiscale aurait des difficultés à déterminer quelles dépenses ne pouvaient être déductibles au motif qu'elles constituent un acte de corruption.

Il est donc établi qu'un texte pénal est nécessaire pour appuyer un dispositif fiscal, comme le montre d'ailleurs la jurisprudence constante en matière d'acte anormal de gestion.

Or, la France doit ratifier la convention sur la lutte contre la corruption internationale d'ici la fin de l'année 1998 et la transposer corrélativement en droit pénal interne.

Le texte pénal indispensable à la mise en oeuvre de dispositions fiscales complémentaires n'existe donc pas encore en droit interne.

Le déroulement logique de la procédure législative aurait dû consister à procéder à une transposition en droit pénal de la convention et sur le fondement de cette transposition, à déterminer éventuellement des compléments de sanctions de nature fiscale.

2. Le texte du présent article ne fait référence à aucune procédure judiciaire

Le présent article aurait pour objet " d'interdire la déductibilité fiscale de versements constitutifs d'une infraction pénale " (note du ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie), mais il ne fait référence à aucune procédure judiciaire.

La formulation retenue (" les sommes versées ou avantages octroyés, ... ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l'impôt ") ne donne aucune garantie au contribuable quant à la manière dont la non-déductibilité des sommes en cause sera déterminée et mise en oeuvre.

Il n'est pas indiqué que ces sommes sont réintégrées après une procédure de contrôle fiscal ou une procédure judiciaire offrant toutes les garanties au contribuable.

En l'absence de garanties précises, la réintégration pourrait donc porter sur des sommes qui constituent simplement des charges liées à la conclusion de contrats par une entreprise.

Il paraît donc indispensable de faire référence à une procédure judiciaire permettant de mettre en évidence une infraction pénale. Cette infraction pénale devrait reposer sur les dispositions mises en oeuvre en droit pénal interne pour mettre en application la convention internationale de l'OCDE.

Si la lutte contre la corruption emprunte la voie fiscale, et cela paraît également légitime, il convient que toutes les garanties soient données au contribuable. Ce n'est pas le cas.

Pour toutes ces raisons, il est donc proposé d'attendre la signature de la convention relative à la corruption des agents publics étrangers et de préciser alors, avec les garanties juridiques nécessaires, les conditions de mise en oeuvre de dispositions destinées à lutter contre la corruption, dont les plus importantes devront s'appuyer sur la définition précise d'infractions pénales.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

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