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Le prélèvement à la source : un choc de complexité

2 novembre 2016 : Le prélèvement à la source : un choc de complexité ( rapport d'information )

II. LES MODALITÉS DE DÉTERMINATION DU PRÉLÈVEMENT

Le montant du prélèvement à la source, qu'il prenne la forme d'une retenue à la source ou d'un versement d'acompte, serait calculé selon des modalités spécifiques, se distinguant de celles qui permettent de déterminer le montant de l'impôt sur le revenu - ces dernières restant, pour l'essentiel, inchangées. Ainsi, comme le précise l'article 204 E (alinéas 10 à 12), dont il est proposé l'insertion dans le CGI, l'assiette du prélèvement devrait être calculée dans les conditions prévues par les articles 204 F et 204 G, à laquelle serait appliqué un taux arrêté en application des articles 204 H et 204 I. Ce taux serait susceptible d'être modulé, à la demande du contribuable - même si les démarches qu'une telle demande implique semblent particulièrement délicates -, dans les conditions précisées par l'article 204 J, voire d'être individualisé au sein d'un foyer, conformément à l'article 204 M.

Par suite, la réforme proposée par le Gouvernement viendrait fonder un système à deux étages, dans lequel aux règles encadrant la détermination du revenu imposable et du montant de l'impôt dû, souvent absconses pour la vaste majorité des contribuables, s'ajouteraient de nouvelles règles, tout aussi complexes, de taux et d'assiette afin de permettre le calcul du montant du prélèvement à la source. Aussi, en sus d'une complexification de notre droit fiscal, le projet gouvernemental peinerait à atteindre pleinement son objectif principal, à savoir assurer la concomitance entre la perception des revenus et leur imposition.

Tout d'abord, il apparaît que le taux permettant le calcul du prélèvement devrait s'appuyer sur des données anciennes d'une à deux années, n'autorisant qu'une adaptation tardive des taux à la variation des revenus ; la contemporanéité, tout au plus partielle, du prélèvement devrait donc résulter de la seule évolution de ce dernier avec le montant des revenus perçus, soit de l'« effet d'assiette ». Ensuite, le mécanisme de prélèvement à la source imaginé ne permet pas la prise en compte des avantages fiscaux
- réductions ou crédits d'impôt - dans le calcul de l'impôt acquitté l'année où ils sont mobilisés ; les bénéfices de ces avantages ne sont perceptibles qu'à partir de l'année suivante, venant limiter l'« effet d'assiette » et impliquant d'importantes régularisations de l'impôt versé a posteriori.

Par ailleurs, l'« allègement » des contraintes administratives inhérentes à l'impôt sur le revenu annoncé par le Gouvernement doit être relativisé ; en effet, le principe du renseignement et de la transmission d'une déclaration d'ensemble des revenus par chaque foyer fiscal, et ce chaque année, posé par l'article 170 du CGI, est maintenu dans le cadre du prélèvement à la source (alinéa 123).

A. L'ASSIETTE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Le texte présenté par le Gouvernement distingue deux formules de détermination de l'assiette du prélèvement à la source, la première pour le calcul du montant de la retenue à la source et la seconde pour celui de l'acompte.

1. Une assiette pour le calcul de la retenue à la source...

S'agissant de la retenue à la source, qui s'appliquerait aux « revenus soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit », l'article 204 F précise que l'assiette de celle-ci est constituée « du montant net imposable à l'impôt sur le revenu » des sommes concernées (alinéa 13). Ce montant est égal au salaire net - soit le salaire brut minoré des cotisations salariales, qui comprennent la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) - auquel s'ajoutent les parts non déductibles de la CSG et de la CRDS54(*) ; il correspond à ce qui est communément désigné sous les termes de « net imposable », apparaissant sur les bulletins de paie ou encore sur les bulletins de paiement des pensions de retraite.

À l'instar du « net imposable », l'assiette du prélèvement à la source exclurait l'abattement pour frais réels prévu par l'article 83 du CGI ainsi que l'abattement forfaitaire de 10 % mentionné à l'article 158 du CGI. En cela, il se différencie du revenu net imposable qui permet le calcul de l'impôt sur le revenu55(*).

De toute évidence, le choix d'une assiette analogue au « net imposable » vise à réduire, pour les tiers collecteurs, la complexité inhérente au calcul du montant du prélèvement à la source ; en effet, le « net imposable » est d'ores et déjà déterminé par les logiciels de paie utilisés par les entreprises. En tout état de cause, il y a lieu de relever qu'une prise en compte de l'abattement pour frais réels dans le calcul du prélèvement serait difficilement envisageable, ne serait-ce que parce que ces frais doivent avoir été effectivement payés et justifiés pour être comptabilisés ; aussi, par souci de garantir un traitement équitable des contribuables, était-il nécessaire d'exclure également l'abattement forfaitaire de 10 %.

2. ...et des assiettes spécifiques pour chacune des catégories de bénéfices donnant lieu au versement de l'acompte

L'assiette de l'acompte serait, conformément au 1 de l'article 204 G, « constituée du montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l'impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du versement » dudit acompte (alinéa 14).

À titre de rappel, l'article 204 C examiné précédemment indique que l'acompte serait versé par les contribuables au titre des « revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, les rentes viagères à titre onéreux ainsi que [...] les pensions alimentaires et, lorsqu'ils sont versés par un débiteur établi hors de France, les revenus de source étrangère imposables en France suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ».

Le 2 de l'article 204 G précité précise que l'assiette de l'acompte est déterminée, selon des règles spécifiques, pour chacune des catégories de bénéfices concernées (alinéa 15).

1°) Pour les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (alinéa 16), l'assiette retenue correspond au bénéfice net, « déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation » - soit le bénéfice imposable dans la catégorie des BIC dont il est tenu compte pour calculer le montant de l'impôt sur le revenu dû, en application des termes de l'article 38 du CGI -, diminué, le cas échéant, du report déficitaire constaté au titre de l'année de référence - soit la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du versement de l'acompte (voir supra) - en application des 1° bis et 1° ter du I de l'article 156 du CGI.

Il s'agit, en premier lieu, des reports déficitaires inhérents aux déficits qui proviennent « directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité » (1° bis du I de l'article 156) ; pour résumer, sont concernés les contribuables dont les BIC proviennent d'une activité dont l'exploitation n'est assurée ni par eux-mêmes ni par un autre membre de leur foyer fiscal. Sont également concernés les reports déficitaires liés à des déficits « provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel » (1° ter du I de l'article 156). L'imputation de ces reports déficitaires sur l'assiette du prélèvement à la source intervenant au cours de l'année n permet d'anticiper la prise en compte de ces mêmes reports dans le calcul de l'impôt sur le revenu exigible lors de l'année n + 1 - que ledit prélèvement a vocation à payer. En effet, les déficits cités peuvent être reportés, pour la fraction qui n'a pu être imputée - et ce en vue du calcul du revenu imposable -, sur les bénéfices tirés d'activités de même nature « durant la même année ou les six années suivantes » pour ceux mentionnés au 1° bis du I de l'article 156 du CGI et « au cours de celles des dix années suivantes » pour ceux visés au 1° ter du I du même article.

Toutefois, lorsque les bénéfices industriels et commerciaux sont déterminés selon le régime dit « micro-BIC », défini par l'article 50-0 du CGI, l'assiette du prélèvement est constituée du « résultat imposable » déterminé dans les conditions de l'article précité. Ce dernier, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession de biens affectées par nature à l'exploitation, qui sont imposées de manière distincte, est égal au « chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement de 71 % pour le chiffre d'affaires provenant [d'activités de vente à emporter ou à consommer sur place et de fourniture de logement à l'exception, en principe, des logements meublés] et d'un abattement de 50 % pour le chiffre d'affaires provenant [des autres prestations de services] » - ces abattements ne pouvant être inférieurs à 305 euros. Cette disposition vise, encore une fois, à faire correspondre, autant que possible le montant du prélèvement avec celui de l'impôt finalement dû. Il convient également de souligner que les modalités de calcul du prélèvement prévues pour les contribuables ayant opté au régime « micro-BIC » trouveraient à s'appliquer aux contribuables qui étaient taxés en vertu du versement libératoire prévu par l'article 151-0 du CGI, dans le cadre du régime dit de l'« auto-entrepreneur », mais qui auraient renoncé à ce régime optionnel. À titre indicatif, le versement libératoire des exploitants individuels permet de libérer le contribuable de l'impôt sur le revenu dû à raison des seuls bénéfices dégagés dans le cadre d'une activité soumise à un régime « micro-BIC » ou « micro-BNC » - l'impôt dû au titre des autres revenus du foyer fiscal étant calculé par application de la règle du taux effectif afin de préserver sa progressivité. Le versement libératoire est calculé en appliquant au montant du chiffre d'affaires hors taxes un taux qui varie selon la nature de l'activité56(*).

2°) En ce qui concerne les bénéfices agricoles (BA) (alinéa 17) déterminés en vertu d'un régime réel d'imposition, l'assiette correspond au bénéfice réel mentionné à l'article 72 du CGI, diminué, le cas échéant, du report déficitaire lié aux « déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 107 718 euros », visés au 1° du I de l'article 156 du CGI. À l'instar de ce qui est prévu pour les BIC, il s'agit d'intégrer le report déficitaire au calcul du prélèvement, dès lors que celui-ci a une incidence sur le montant de l'impôt dû, étant admis en déduction des « bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement ». En application de l'article 72 précité, ledit bénéfice réel est « déterminé [...] selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leur textes d'application [...] applicables aux commerçants ayant opté pour le régime réel » avec, toutefois, certains aménagements destinés à tenir compte des contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole57(*). Pour le calcul de l'assiette, il peut être fait application de la faculté, laissée par l'article 75-0 A du CGI, de rattacher le revenu exceptionnel d'un exploitant agricole « par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants ».

Cependant, pour les contribuables ayant fait le choix d'être imposés selon le régime « micro-BA », défini par l'article 64 bis du CGI, l'assiette du prélèvement est identique à celle retenue pour calculer l'impôt sur le revenu. Le bénéfice imposable des exploitants sous le régime « micro-BA », exception faite des plus-values58(*), est égal à la moyenne triennale des recettes de l'année d'imposition et des deux années précédentes, diminuées d'un abattement de 87 % qui, comme dans le régime « micro-BIC », ne peut être inférieur à 305 euros.

De même, les exploitants soumis à un régime réel ayant demandé à être imposés sur un bénéfice moyen égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes, en application du système dit de la « moyenne triennale » prévu par l'article 75-0 A du CGI, verraient leur prélèvement à la source calculé à partir de la moyenne sur trois ans de leurs bénéfices.

3°) Pour ce qui est des bénéfices non commerciaux (BNC) (alinéa 18), l'assiette correspond au bénéfice mentionné à l'article 93 du CGI, « constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession », diminué des reports de déficits d'activités non commerciales, « autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants », visés au 2° du I de l'article 156 du CGI. Conformément à la logique exposée précédemment, il serait ainsi tenu compte, dans le calcul du prélèvement, des reports déficitaires venant s'imputer « sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes » lors de la détermination du revenu imposable.

Quant aux contribuables imposés selon le régime « micro-BNC », défini par l'article 102 ter du CGI, l'assiette de leur prélèvement est similaire au revenu imposable tel que déterminé dans le cadre du régime précité. Ainsi s'agit-il du « montant brut des recettes annuelles, diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros ».

De la même manière, l'assiette du prélèvement à la source est identique au revenu imposable pour les titulaires de bénéfices « provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique, de même que ceux provenant de la pratique d'un sport » qui ont demandé à être imposés sur la base d'un revenu égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux ou quatre années précédentes en application de l'article 100 bis du CGI. Pour ceux d'entre eux qui auraient dénoncé cette option, le bénéfice à retenir pour le calcul de l'assiette du prélèvement serait celui déterminé en application des règles du régime « micro-BNC ».

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Le 6° de l'article 204 G précise que pour le calcul de l'assiette du prélèvement afférent aux BIC, BA et BNC, les bénéfices considérés sont « déterminés après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies applicables au titre de l'année de paiement de l'acompte » (alinéa 21) ; sont concernées les exonérations ou déductions prévues au profit :

- des nouvelles entreprises installées dans des zones d'aide à finalité régionale (article 44 sexies) ;

- des jeunes entreprises innovantes (JEI) (articles 44 sexies-0 A et 44 sexies A) ;

- des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté (article 44 septies) ;

- des entreprises implantées dans les zones franches urbaines (articles 44 octies et 44 octies A) ;

- des nouvelles entreprises de pêche maritime (article 44 nonies) ;

- des entreprises implantées dans les bassins d'emploi à redynamiser (article 44 duodecies) ;

- des activités créées dans les zones de restructuration de la défense (article 4 terdecies) ;

- des entreprises implantées dans les zones franches d'activités des départements d'outre-mer (article 44 quaterdecies) ;

- des entreprises implantées dans les zones de revitalisation rurale (article 44 quindecies).

Ainsi, les avantages fiscaux découlant de ces différents dispositifs seraient « perceptibles » pour les contribuables concernés au moment du prélèvement, permettant d'en préserver les effets incitatifs.

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4°) S'agissant des revenus fonciers (alinéa 19), qui comprennent les revenus de location d'immeubles et les revenus accessoires59(*), l'assiette est constituée du revenu net, « égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété »60(*), selon les termes de l'article 28 du CGI, calculée selon les modalités prévues par les articles 14 à 33 quinquies du CGI, minoré des éventuels déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 euros, conformément au 3° du I de l'article 156 du CGI ;

5°) Enfin, pour les pensions alimentaires, les rentes viagères à titre onéreux ainsi que les revenus de source étrangère (alinéa 20), l'assiette du prélèvement serait « le montant net imposable à l'impôt sur le revenu ». Concernant les pensions alimentaires, le revenu net s'obtient en retranchant des sommes perçues certaines dépenses, comme les frais d'encaissement, ceux inhérents à l'obtention du certificat de vie exigé pour le paiement, les frais de procès engagés pour obtenir le paiement ou la revalorisation de la pension, etc. En outre, un abattement de 10 % est pratiqué sur le montant ainsi obtenu, conformément à l'alinéa 2 du 5 de l'article 158 du CGI. Les rentes viagères à titre onéreux, quant à elles, ne sont considérées comme un revenu au titre de l'impôt sur le revenu que pour une fraction de leur montant, déterminée forfaitairement sur la base de l'âge du crédirentier lors de l'entrée en jouissance de la rente ; à cet égard, le 6 de l'article 158 précité précise que cette fraction est de 70 % si l'intéressé est âgé de moins de 50 ans, de 50 % entre 50 et 59 ans inclus, de 40 % entre 60 et 69 ans inclus et de 30 % au-delà de 69 ans. Les revenus de source étrangère sont, eux, déterminés comme les revenus de source française.

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Le 7° de l'article 204 G (alinéa 22) indique que les revenus devant donner lieu au versement d'un acompte au titre de la réforme proposée mais qui ont donné lieu au système du quotient61(*) prévu par l'article 163-0 A du CGI, ainsi que les produits ou recettes ayant la nature de plus-values définies à l'article 39 duodecies et les « subventions d'équipement, les indemnités d'assurance compensant la perte d'un élément d'actif immobilisé et les charges ou dépenses ayant la nature de moins-values » en vertu du même article ne sont pas retenues dans l'assiette de l'acompte. En bref, sont exclus de l'assiette du prélèvement les revenus exceptionnels auxquels a été appliqué le système du quotient, de même que les plus-values réalisées et les moins-values subies lors de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, par les entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale - qui ont aussi pour caractéristique d'être des revenus qui ne sont pas perçus de manière ordinaire et régulière.

Le 3 de l'article 204 G (alinéa 23) prévoit que lorsque le résultat de l'une des catégories des revenus donnant lieu au paiement de l'acompte est déficitaire, il est retenu pour une valeur nulle, et ce de manière à éviter que le montant de l'acompte ne puisse être négatif. Par ailleurs, le 4 du même article (alinéa 24) indique que lorsque l'un des bénéfices permettant le calcul de l'acompte est afférent à une période de moins de douze mois, « il est ajusté prorata temporis sur une année ».


* 54 À titre d'exemple, s'agissant des revenus d'activité salariée, le taux de la contribution sociale généralisée (CSG) s'élève aujourd'hui à 7,5 %, dont 2,4 % non déductibles du revenu imposable. La contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), dont le taux est de 0,5 %, est intégralement non déductible.

* 55 À cet égard, il convient de souligner que si les abattements prévus par les articles 83 et 158 du code général des impôts seraient exclus du calcul du prélèvement à la source, ces derniers continueraient à s'appliquer pour la détermination du montant de l'impôt sur le revenu dû.

* 56 En application de l'article 151-0 du code général des impôts, ce taux est de 1 % pour les entreprises ayant une activité de vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement - à l'exception, en principe, de la location meublée, de 1,7 % pour les entreprises ayant une activité de prestations de services et de 2,2 % pour les contribuables imposés au titre de bénéfices non commerciaux.

* 57 À titre d'exemple, en vertu de l'article 72 D du code général des impôts, les exploitants relevant d'un régime de bénéfice réel peuvent déduire chaque année une fraction de leur bénéfice en vue de financer, dans les cinq ans qui suivent, l'acquisition de stocks ou de parts de sociétés coopératives agricoles.

* 58 Les plus-values de cessions d'éléments de l'actif immobilisé sont exclues de la base imposable selon le régime « micro-BA ». Elles sont déterminées et imposées selon le régime des plus-values professionnelles applicables aux exploitants soumis au régime réel.

* 59 Les revenus fonciers accessoires recouvrent les revenus résultant de la location du droit d'affichage et du droit de chasse ou de pêche, de la concession du droit d'exploitation des carrières et biens assimilés (ardoisières, sablières, tourbières), des redevances tréfoncières ou autres recettes analogues qui ont leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit.

* 60 Selon l'article 31 du code général des impôts, les charges de la propriété déductibles correspondent aux dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire, aux primes d'assurance, aux dépenses supportées pour le compte du locataire dont celui-ci n'a pas obtenu le remboursement, aux dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, etc.

* 61 De manière à éviter que la progressivité de l'impôt n'aboutisse à soumettre une imposition excessive les revenus exceptionnels et ceux dont la perception est différée, l'article 163-0 A du code général des impôts prévoit un système particulier d'imposition, le système du quotient, consistant à calculer l'impôt correspondant au revenu exceptionnel ou différé en divisant le montant de ce revenu par un certain coefficient - égal à quatre pour les revenus exceptionnels et au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de un en ce qui concerne les revenus différés -, en ajoutant au revenu net global « courant » le résultat de cette division, puis en multipliant par le même coefficient la cotisation supplémentaire obtenue.