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Le prélèvement à la source : un choc de complexité

2 novembre 2016 : Le prélèvement à la source : un choc de complexité ( rapport d'information )

Rapport d'information n° 98 (2016-2017) de M. Albéric de MONTGOLFIER, fait au nom de la commission des finances, déposé le 2 novembre 2016

Disponible au format PDF (2,6 Moctets)


N° 98

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2016-2017

Enregistré à la Présidence du Sénat le 2 novembre 2016

RAPPORT D'INFORMATION

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu,

Par M. Albéric de MONTGOLFIER,
rapporteur général,
sénateur

(1) Cette commission est composée de : Mme Michèle André, présidente ; M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Yvon Collin, Vincent Delahaye, Mmes Fabienne Keller, Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. André Gattolin, Charles Guené, Francis Delattre, Georges Patient, Richard Yung, vice-présidents ; MM. Michel Berson, Philippe Dallier, Dominique de Legge, François Marc, secrétaires ; MM. Philippe Adnot, François Baroin, Éric Bocquet, Yannick Botrel, Jean-Claude Boulard, Michel Bouvard, Michel Canevet, Vincent Capo-Canellas, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Serge Dassault, Bernard Delcros, Éric Doligé, Philippe Dominati, Vincent Éblé, Thierry Foucaud, Jacques Genest, Didier Guillaume, Alain Houpert, Jean-François Husson, Roger Karoutchi, Bernard Lalande, Marc Laménie, Nuihau Laurey, Antoine Lefèvre, Gérard Longuet, Hervé Marseille, François Patriat, Daniel Raoul, Claude Raynal, Jean-Claude Requier, Maurice Vincent, Jean Pierre Vogel.

AVANT-PROPOS

Mesdames, Messieurs,

L'évocation du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu résonne comme une antienne dans le paysage fiscal français depuis près de trois quarts de siècle. Les débats relatifs à ce sujet semblent avoir vu le jour durant les années 1930, dans un contexte de montée en puissance de l'impôt général sur le revenu1(*), institué par la loi de finances du 15 juillet 19142(*). À compter du 1er janvier 1940, un décret-loi du 10 novembre 19393(*) crée une retenue à la source sur les salaires appelée « stoppage à la source »4(*). Ce mécanisme prend la forme d'un impôt proportionnel portant, sur la base de barèmes simplifiés, sur l'ensemble des rémunérations et collecté par les employeurs5(*). Celui-ci est supprimé dans le cadre de la réforme fiscale de l'automne 1948 par un décret du 1er octobre de la même année6(*).

Toutefois, dès 1951, René Mayer, alors vice-président du Conseil et ministre des finances, propose l'institution d'une retenue à la source dans un projet de loi déposé à l'Assemblée nationale le 26 décembre 1951, qui sera abandonné en raison de la démission du gouvernement dirigé par René Pleven le mois suivant ; en dépit de cet échec, René Mayer, en qualité de président du Conseil cette fois, dépose un nouveau projet de loi le 9 mars 1953 prévoyant un dispositif de retenue à la source qui serait appliqué aux salaires à partir du 1er juillet 1954, complété par un système de versement d'acomptes au titre des revenus non salariaux. L'un des motifs de cette réforme paraît résider dans la volonté d'accélérer le recouvrement de l'impôt sur le revenu afin de compenser les effets immédiats d'une baisse des taux de celui-ci7(*). Quoi qu'il en soit, cette dernière tentative ne sera pas plus heureuse que la première et, après avoir suscité une opposition des représentants du patronat et des salariés, est rendue caduque par la chute du gouvernement en mai 1953. Une quinzaine d'années plus tard, Michel Debré initie, en tant que ministre des finances, une réflexion relative aux modalités concrètes d'une réforme de l'imposition des revenus, dont l'un des pans porte sur le prélèvement à la source ; néanmoins, cette entreprise est avortée en raison de la crise de Mai 19688(*). D'ailleurs, il est intéressant de relever que les « Accords » de Grenelle, issus des réunions s'étant tenues à la fin du mois de mai 1968 entre les partenaires sociaux et le Gouvernement, prévoyaient explicitement qu'« il ne sera[it] pas proposé d'assujettir les salariés au régime de la retenue à la source ».

La question du prélèvement à la source est de nouveau débattue au début des années 1970, à la suite de la publication d'un rapport commandé à l'Inspection générale des finances par le ministre des finances de l'époque, Valéry Giscard d'Estaing9(*) ; sur la base des conclusions de ce rapport, une loi du 29 juin 197110(*) établit, dans un premier temps, la possibilité pour les contribuables d'acquitter mensuellement l'impôt sur le revenu dû. Dans un second temps, en octobre 1973, le Gouvernement introduit lors de l'examen du budget pour 1974, par voie d'amendement, un dispositif de recouvrement de l'impôt sur le revenu par voie de retenue à la source qui ne reçoit l'aval de l'Assemblée nationale que dans son principe11(*).

Ce projet achoppe au Sénat où sont mises en évidence les faiblesses non négligeables de ce dernier. Entre autres, Jean Filippi, sénateur radical de la Corse, insiste sur les problèmes de confidentialité inhérents à la transmission de données fiscales aux collecteurs du prélèvement, y voyant « une infraction au secret professionnel au préjudice de l'employé vis-à-vis de son employeur »12(*), quand Guy Schmaus, sénateur communiste des Hauts-de-Seine, note les lourdeurs pour les contribuables devant résulter des régularisations ex post qui accompagnent nécessairement le prélèvement à la source, ou encore l'effet « anesthésiant » de celui-ci, en ce qu'il rend moins visible les augmentations d'impôts13(*). Le rapporteur général de la commission des finances de la Haute Assemblée, Yvon Coudé du Foresto, distingue, quant à lui, deux catégories d'inconvénients liés à la retenue à la source. Tout d'abord, il relève l'existence de difficultés d'ordre technique, estimant, en particulier, que « l'institution de ce régime aboutirait [...] à créer deux modes d'imposition distincts selon la nature du revenu, solution qui peut être fâcheuse du point de vue de l'équité fiscale »14(*) ; en effet, à la différence des salaires et pensions, l'impôt dû au titre des revenus des travailleurs indépendants ou des revenus fonciers ne peut être collecté par des tiers et, doit, dans le cadre du prélèvement à la source, être payé selon des modalités spécifiques. De même, le sénateur des Deux-Sèvres insiste, d'une part, sur la charge que représenterait la retenue à la source pour les employeurs, notamment pour les petites et moyennes entreprises (PME), et, d'autre part, sur le caractère limité de la contemporanéité du prélèvement, compte tenu des règles de calcul de l'impôt sur le revenu et de l'importance des rémunérations variables. Surtout, le rapporteur général identifie un inconvénient de nature psychologique ; selon lui, la retenue à la source pourrait aboutir à des « revendications généralisées en matière de salaires »15(*), voire à un « rejet sur les entreprises de la charge des impôts directs dus par les salariés »16(*), dès lors que :

Le salarié français a l'habitude, et c'est du reste humain, de ne considérer que le montant net de sa feuille de paie. Peu lui importe sa rémunération théorique si celle-ci se trouve amputée de diverses manières. On imagine sans peine quelle serait la réaction de la grande majorité des salariés lorsqu'ils constateraient que leur rémunération se trouve réduite d'une retenue au profit du Trésor, retenue qui, sans doute, les dispenseraient d'acquitter un impôt ultérieur mais qu'ils assimileraient, qu'on le veuille ou non à une diminution de salaire. L'État se déchargerait ainsi sur les employeurs de l'impopularité de la ponction fiscale ce qui, dans le climat social français, risquerait d'entraîner de graves répercussions17(*).

En tout état de cause, supprimé par le Sénat le 23 novembre 1973, le mécanisme de retenue à la source proposé par le Gouvernement est définitivement abandonné.

En somme, les tentatives, nombreuses, de mise en place d'un prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu en France se sont toutes soldées par un échec, si l'on met à part le cas particulier du « stoppage à la source ». Ceci n'est pas sans lien avec la nature de l'impôt sur le revenu français. Parce qu'il porte sur la totalité des rémunérations et bénéfices perçus par les assujettis, qu'il est « conjugalisé » et « familialisé », mais aussi parce que les règles qui président à son établissement sont complexes, cette imposition est difficilement compatible avec un prélèvement à la source susceptible de « faciliter » l'impôt au profit des contribuables.

Pour autant, d'aucuns ont pu souligner que « pour pallier l'absence de retenue à la source, l'administration n'a eu de cesse depuis les années 1970 d'améliorer les conditions du paiement de l'impôt »18(*) ; ainsi la possibilité d'une mensualisation de l'impôt sur le revenu a-t-elle été instituée par la loi du 29 juin 1971 susmentionnée, la dématérialisation des échanges entre les contribuables et l'administration fiscale ayant même permis, à compter du début des années 2000, l'instauration de la déclaration puis du paiement par Internet, ou encore de la déclaration préremplie, généralisée en 2006. De même, dorénavant, une large part de la taxation des revenus est retenue à la source au titre des contributions sociale généralisée (CSG) et au remboursement de la dette sociale (CRDS), qui présentent des règles d'assiette et de calcul autrement plus simples que l'impôt sur le revenu ; à ce titre, la CSG et la CRDS ont représenté près de 60 % du produit des impositions portant sur les revenus des particuliers, contre 40 % pour l'impôt sur le revenu19(*). Dans ces conditions, force est de constater que l'intérêt du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu est considérablement moindre qu'il y a une quinzaine d'années, son potentiel de « facilitation » de l'impôt étant désormais plus réduit, sauf à procéder à une réforme de bien plus grande ampleur, comme un rapprochement entre l'impôt sur le revenu et la CSG - dont les difficultés de réalisation ont cependant été récemment mis en évidence par le Conseil des prélèvements obligatoires20(*).

Par conséquent, il y a lieu de se demander si l'établissement tardif d'un tel prélèvement à la source en vaut véritablement la peine. En effet, la plus-value susceptible d'en être retirée, de toute évidence limitée, doit être mise en perspective avec l'inévitable complexité du projet présenté par le Gouvernement dans le cadre du projet de loi de finances pour 2017, que le présent rapport se propose d'analyser en profondeur. En particulier, ce projet vient fonder un système de l'impôt sur le revenu à deux étages : en sus des règles, souvent absconses pour la vaste majorité des contribuables, encadrant la détermination du revenu imposable et du montant de l'impôt dû, il est proposé d'introduire de nouvelles règles de taux et d'assiette pour le calcul du montant du prélèvement à la source. Loin de permettre une simplification de la vie des contribuables, la réforme avancée par l'exécutif paraît plutôt de nature à renforcer l'opacité et l'inintelligibilité de notre système fiscal, tout en accablant les tiers collecteurs - et notamment les entreprises - d'une charge supplémentaire. Encore le régime de droit commun envisagé demeure-t-il moins impénétrable que les dispositions relatives à l'année de transition, dont l'interprétation donnera immanquablement lieu à de nombreuses spéculations et contestations, en particulier pour ce qui est des contours des « revenus exceptionnels » perçus en 2017, dont il est prévu la taxation, à la différence des « revenus non exceptionnels ».

Ceci est d'autant plus regrettable que la concomitance entre l'imposition des revenus et leur perception, qui constitue la principale qualité attendue du prélèvement à la source, ne serait que très relative en application du projet gouvernemental. En premier lieu, le taux permettant le calcul du prélèvement devrait s'appuyer sur des données vieilles d'une à deux années, n'autorisant une adaptation des taux à l'évolution des revenus qu'avec retard ; aussi la contemporanéité, seulement partielle, du prélèvement ne résulterait-elle que de la variation de ce dernier avec le montant des revenus perçus, soit de l'« effet d'assiette ». En second lieu, le mécanisme de prélèvement à la source imaginé ne permet pas la prise en compte des avantages fiscaux - réductions ou crédits d'impôt - dans le calcul de l'impôt acquitté l'année où ils sont mobilisés ; les fruits de ces avantages ne sont perceptibles qu'à partir de l'année suivante, venant limiter l'« effet d'assiette » - qui ne profiterait, d'ailleurs, nullement aux travailleurs indépendants - et impliquant d'importantes régularisations de l'impôt versé a posteriori.

Au total, les données du bilan semblent sensiblement différer, en France, de celles qui existaient dans les pays où le prélèvement à la source a pu être présenté comme une réussite - même si des études approfondies viennent relativiser un tel constat. Dans ces derniers, le prélèvement à la source a été mis en place à de toutes autres époques : en Prusse dès 1871, le système allemand actuel datant de 1925, au Canada en 1917, en Australie en 1942, aux États-Unis en 1943, au Royaume-Uni en 1944, en Nouvelle-Zélande en 1958 et en Italie en 1973. À bien des égards, le chantier de modernisation du recouvrement engagé par le Gouvernement intervient trop tardivement, et ce dans l'absolu, mais aussi dans le cadre de la législature qui s'achève. Ainsi, si le Conseil des impôts pouvait encore, en 2000, estimer que « l'instauration d'une retenue à la source constituerait une modernisation du paiement de l'impôt »21(*) - sans manquer, cependant, d'en rappeler les inconvénients -, son successeur, le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), indiquait en 2012 que « la simplification des démarches que la retenue à la source pourrait apporter aux contribuables [était] devenue limitée », alors que « certains des inconvénients ou des risques posées par la retenue à la source subsistent »22(*).

PREMIÈRE PARTIE
LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE : UN SYSTÈME COMPLEXE POUR UNE CONTEMPORÉANITÉ IMPARFAITE DE L'IMPÔT

L'article 38 du projet de loi de finances pour 2017, transmis à l'Assemblée nationale le 28 septembre 2016, prévoit l'instauration d'un prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Celui-ci devrait s'appliquer « aux revenus perçus ou réalisés à compter du 1er janvier 2018 » (alinéa 270). Par suite, à partir de 2018, la majorité des revenus perçus par les particuliers ferait l'objet d'un prélèvement - sous la forme d'une retenue à la source ou du paiement d'un acompte, selon la nature des revenus - venant contribuer à éteindre la dette fiscale inhérente à ces mêmes revenus. À titre d'illustration, un prélèvement serait opéré, à un rythme mensuel, sur les revenus touchés en 2018, contribuant au paiement de l'impôt dû au titre de l'ensemble des revenus appréhendés en 2018, alors qu'en application du système actuel, cet impôt ne serait acquitté, pour sa totalité, qu'en 2019.

Si un tel principe peut paraître séduisant, le projet gouvernemental n'en comporte pas moins de graves inconvénients. Tout d'abord, ce dernier se révèle d'une complexité telle qu'il sera difficilement intelligible pour les contribuables. Ensuite, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu français, l'évolution du montant du prélèvement à la source avec les revenus des contribuables ne peut qu'être limitée ; aussi la contemporanéité de l'impôt, dans le cadre du dispositif proposé, est-elle nécessairement imparfaite. En outre, l'application du prélèvement à la source par des tiers collecteurs, soit, dans la majorité des cas, les employeurs, pose la question de la confidentialité des données fiscales des contribuables, à laquelle le projet du Gouvernement ne répond que très partiellement. Enfin, la transformation des employeurs en percepteurs de l'impôt, en plus des coûts de gestion qui s'y rattachent, est de nature à contrarier les rapports avec les salariés, pour qui ils pourraient devenir les premiers interlocuteurs fiscaux ; en ce domaine, aucune comparaison avec la mise en place de la contribution sociale généralisée (CSG) au début des années 1990 ne serait véritablement pertinente dans la mesure où cette dernière, lors de sa création, affichait un taux relativement faible23(*).

I. LE PRINCIPE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE : UNE COLLECTE DE L'IMPÔT L'ANNÉE DE PERCEPTION DES REVENUS

L'article 204 A dont il est proposé l'introduction dans le code général des impôts (CGI), au sein d'une nouvelle section VIII intitulée « Prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu » s'insérant dans le chapitre premier du titre premier de la première partie du livre Ier de ce code (alinéa 1), pose le principe du prélèvement à la source ; au termes des articles 204 B et 204 C, ce prélèvement prendrait la forme d'une retenue à la source ou du versement d'un acompte selon la nature des revenus concernés - soit, principalement, d'une part, les salaires et pensions et, d'autre part, les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), non commerciaux (BNC), agricoles (BA) et fonciers. De manière logique, les revenus faisant d'ores et déjà l'objet d'une retenue à la source seraient exclus du champ de la réforme, conformément à l'article 204 D.

A. UN PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE APPLIQUÉ AUX REVENUS L'ANNÉE DE LEUR RÉALISATION...

Ainsi le 1 de l'article 204 A que le projet de loi de finances propose de créer dispose-t-il que les revenus « donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement » (alinéa 2). Concrètement, en vertu du dispositif présenté, cela signifie que les revenus perçus par un contribuable au cours d'une année feraient l'objet, à intervalles réguliers, d'un prélèvement fiscal venant s'imputer sur l'impôt dû au titre de l'ensemble des revenus appréhendés cette même année, comme l'indique le 3 de l'article 204 A précité (alinéa 6). Toutefois, parce que l'impôt sur le revenu total dû ne peut être connu par l'administration qu'une fois l'année achevée, une régularisation devrait intervenir l'année suivante, venant limiter la contemporanéité de l'impôt attendue du prélèvement à la source - notamment lorsque sont mobilisés des réductions ou des crédits d'impôt. Dans le cadre du projet gouvernemental, les trop-perçus seraient remboursés par l'administration au contribuable au mois d'août de l'année suivant celle du prélèvement ; à l'inverse, si le montant des prélèvements qui ont été opérés est inférieur à l'impôt dû, le contribuable devrait verser le solde manquant à l'administration entre septembre et décembre, en vertu d'un nouvel article 1663 B du CGI que le projet de loi de finances propose également de créer (voir infra).

B. ...QUI VIENT MODIFIER LA CHRONIQUE DU RECOUVREMENT DE L'IMPÔT

Si elle n'a pas pour corollaire une modification des règles de calcul de l'impôt sur le revenu - qui resteraient, pour l'essentiel, inchangées -, la mise en place du prélèvement à la source vise à refonder les modalités de recouvrement de cet impôt et, en particulier, sa chronique.

En effet, dans le régime applicable à ce jour, les revenus perçus au cours d'une année sont normalement déclarés au début de l'année suivante, ce que la réforme avancée par le Gouvernement ne peut, pour des raisons évidentes, remettre en question. Toutefois, en raison des délais nécessaires pour la détermination de l'impôt sur le revenu dû, l'administration ne met cet impôt en recouvrement qu'au cours du second semestre de l'année de la déclaration, voire au début de l'année suivante. Un décalage temporel existe, par suite, entre la perception des revenus par le contribuable et le recouvrement des impôts afférents à ces mêmes revenus. De manière à réduire les effets de ce décalage - pour les contribuables, mais également pour les finances publiques -, la loi apporte une dérogation au principe, posé par l'article 1663 du CGI, selon lequel l'impôt n'est payable qu'après la mise en recouvrement du rôle ; aussi prévoit-elle que le paiement de l'impôt sur le revenu intègre des versements provisionnels, qui peuvent prendre deux formes :

1°) depuis l'adoption de la loi du 29 juin 197124(*), l'article 1681 A du CGI dispose que « l'impôt sur le revenu est recouvré, au choix du contribuable, [...] s'il en exprime le désir, au moyen de prélèvements effectués chaque mois sur un compte ouvert par le contribuable ». Aussi les contribuables ayant opté pour le système dit de la mensualisation font-ils l'objet de dix prélèvements réalisés par l'administration fiscale de janvier à octobre, dont le montant est égal au dixième de l'impôt établi au titre des revenus de l'avant-dernière année25(*). Cependant, « s'il estime que les prélèvement mensuels effectués ont atteint le montant des cotisations dont il sera finalement redevable, le contribuable peut demander la suspension des prélèvement suivants »26(*). Selon l'article 1681 C du même code, le solde de l'impôt est prélevé en novembre - dans la limite du montant d'un prélèvement opéré dans les conditions évoquées - et, lorsque le solde excède ce dernier montant, un complément est collecté en décembre.

À titre indicatif, le régime de la mensualisation a été peu à peu étendu au paiement d'autres impôts, comme la taxe d'habitation, à compter de 1981, ou encore les taxes foncières, à partir de 1993. Le paiement mensuel de ces impositions obéit aux mêmes règles que celui de l'impôt sur le revenu ;

2°) l'article 1664 du CGI prévoit que les contribuables dont l'impôt sur le revenu dû excédait 347 euros27(*),28(*) au cours de l'année précédente doivent effectuer, en l'absence d'option pour le paiement mensuel, deux versements d'acomptes provisionnels le 31 janvier et le 30 avril qui s'imputent sur le montant de l'impôt finalement dû. Chacun de ces versements est égal au tiers des cotisations d'impôt sur le revenu payées l'année précédente, expliquant leur désignation sous les termes de « tiers provisionnels ».

Toutefois, les contribuables dont l'impôt sur le revenu est mis en recouvrement, pour un montant égal ou supérieur à 347 euros29(*), entre le 1er janvier et le 15 avril de la deuxième année suivant celle de la réalisation du revenu sont, pour ceux n'ayant pas opté pour le paiement mensuel, tenus de procéder à un versement unique d'acompte provisionnel dont le montant s'élève à 60 % de cette imposition, payable au plus tard le 15 mai de la même année.

Lorsque le montant probable de l'impôt de l'année en cours est inférieur à celui de l'année précédente - du fait d'une diminution des revenus, d'une modification de la situation de famille, etc. -, le contribuable peut obtenir la réduction, voire la dispense, de son ou de ses acomptes30(*).

Au total, si le montant des acomptes provisionnels est inférieur à l'impôt finalement dû, le solde de l'impôt est recouvré suivant les règles générales définies par l'article 1663 du CGI ; à l'inverse, si le montant des acomptes est supérieur à l'impôt dû, le trop-perçu est imputé en décharge des autres impôts dont le contribuable est redevable ou, s'il n'en existe pas, remboursé à l'intéressé.

En bref, dans le système actuel, les revenus de l'année n donnent lieu au paiement de l'impôt sur le revenu y afférent au cours de l'année n+1 ; dans le cadre du prélèvement à la source, l'impôt dû au titre des revenus de l'année n serait payé au cours de l'année n par le biais des prélèvements opérés - dont le montant est déterminé à partir d'un taux calculé sur la base des revenus perçus en n-2 et n-1 (voir infra) -, une régularisation intervenant en n+1 si le total des prélèvements diffère de l'impôt dû.

C. LA RETENUE À LA SOURCE OU LE VERSEMENT D'ACOMPTES

Le prélèvement à la source renvoie à deux réalités distinctes selon la nature des revenus concernés. Aux termes du 2 de l'article 204 A précité, le prélèvement pourrait prendre la forme soit d'une retenue à la source, soit d'un acompte versé par le contribuable (alinéas 3 à 5).

En application du nouvel article 204 B, la retenue à la source trouverait à s'appliquer aux « revenus soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit31(*) » (alinéa 7). Pour faire simple, sont concernés les revenus susceptibles de faire l'objet d'un prélèvement réalisé par un tiers collecteur - qu'il s'agisse d'un employeur ou encore d'une caisse de retraite.

À l'inverse, l'article 204 C précise que devraient donner lieu au versement d'un acompte par le contribuable « les revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, les rentes viagères à titre onéreux ainsi que [...] les pensions alimentaires et, lorsqu'ils sont versés par un débiteur établi hors de France, les revenus de source étrangère imposables en France suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères » (alinéa 8). Pour l'essentiel, le périmètre des revenus concernés par l'acompte comprend les revenus perçus par des travailleurs indépendants32(*) ainsi que ceux de la propriété.

Pour autant, il intègre aussi les pensions alimentaires, qui entrent normalement dans le champ des pensions au sens de l'article 79 du CGI, les rentes viagères à titre onéreux, de même que les salaires, pensions et rentes viagères perçus à l'étranger mais imposables en France. L'intégration des pensions alimentaires au périmètre de l'acompte semble se justifier par la qualité des débiteurs de celles-ci, qui ne sont pas à même de pratiquer une retenue à la source ni ne peuvent bénéficier - au titre des pensions versées - de dispositifs de recouvrement simplifiés, à la différence de la majorité des particuliers employeurs. Pour ce qui est des rentes viagères à titre onéreux, ce choix paraît trouver sa justification dans le fait que la plupart sont versées par des particuliers. Néanmoins, l'on peut s'interroger sur les motifs ayant conduit à ce qu'un traitement différent des pensions alimentaires et des rentes viagères à titre onéreux soit réservé aux rentes viagères à titre gratuit, qui feraient l'objet d'une retenue à la source (voir supra). Est-ce en raison de la relative simplicité du calcul de l'assiette ? De la qualité des crédirentiers concernés ? En tout état de cause, aucun critère ne convainc véritablement du bienfondé de cette distinction. Enfin, l'exclusion des salaires, pensions et rentes viagères perçus à l'étranger mais imposables en France du champ de la retenue à la source connaît des causes de nature pratique, dès lors qu'il serait difficile pour l'administration de s'assurer de l'application d'une retenue à la source pour des revenus versés à l'étranger par des débiteurs également situés hors de France.

À ce stade, il convient de relever un aspect essentiel du dispositif proposé. En effet, l'application de la retenue à la source ne serait pas déterminée en fonction du statut professionnel du contribuable - salarié ou indépendant -, ni même au regard de sa source principale de revenus, mais catégorie de revenus par catégorie de revenus. En bref, un salarié percevant par ailleurs des revenus locatifs serait prélevé par le biais de la retenue à la source au titre de ses salaires et par celui de l'acompte pour ses bénéfices fonciers.

D. L'IMPOSSIBLE COMPARAISON AVEC LE RECOUVREMENT DE LA CSG

D'aucuns pourraient soutenir que la mise en place du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu devrait se dérouler sans heurts en arguant du fait que le principe de la retenue à la source existe d'ores et déjà pour différentes impositions et, notamment, pour ce qui est de la contribution sociale généralisée (CSG) et de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS). Toutefois, toute comparaison de cette nature semble devoir être écartée, compte tenu des modalités de calcul et de recouvrement de ces contributions, qui présentent un degré de simplicité sans commune mesure avec celles qui trouveraient à s'appliquer dans le cadre du prélèvement à la source. En outre, les modalités de recouvrement définies lors de la création de ces contributions sont largement inspirées des règles déjà applicables à des prélèvements aux assiettes semblables, et ce afin d'utiliser au maximum les circuits et les organismes existants33(*).

Ainsi, la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement34(*) dispose, pour sa partie relative aux revenus d'activité, d'une assiette très proche de celle des cotisations de sécurité sociale35(*). L'article L. 136-5 du code de la sécurité sociale prévoit qu'elle est « recouvrée par les organismes chargés du recouvrement des cotisations du régime général de sécurité sociale selon les règles et sous les garanties et sanctions applicables au recouvrement des cotisations au régime général pour la même catégorie de revenus », c'est-à-dire pour les revenus salariaux, par une retenue à la source effectuée par les employeurs et reversée aux unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (Urssaf) et, pour les revenus d'activité des travailleurs indépendants, par un paiement direct aux Urssaf à la suite de l'émission d'un appel de cotisation, assorti d'un système d'acomptes pour les artisans et commerçants. Les règles d'assiette et de recouvrement de la CSG sur les revenus d'activité étant calquées sur celles applicables aux cotisations sociales, l'introduction de ce nouveau prélèvement a représenté une charge minime pour les employeurs. Par ailleurs, un taux proportionnel de CSG de 7,5 % s'applique à l'ensemble des revenus d'activité, quel que soit leur montant. Le taux de CSG sur les revenus de remplacement est toutefois inférieur - 6,6 % pour les pensions de retraite et 6,2 % pour les allocations de chômage - les personnes ayant de faibles ressources pouvant par ailleurs bénéficier d'un taux réduit voire d'une exonération36(*).

S'agissant des revenus du capital, un taux proportionnel unique de 8,2 % de CSG s'applique aux revenus du patrimoine et aux produits de placement. Par souci de simplification, les règles de recouvrement de l'impôt sur le revenu ont été transposées à la CSG pour ces deux types de revenus. La CSG sur les revenus du patrimoine est ainsi recouvrée par voie de rôle par la direction générale des finances publiques, dans le cadre d'une déclaration et un avis d'imposition communs à l'impôt sur le revenu « selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu »37(*), tandis que la CSG sur les produits de placement est recouvrée comme le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu sur ces mêmes revenus, prévu à l'article 125 A du CGI.

Suivant la même logique, les règles d'assiette38(*) et de recouvrement de la CRDS - dont le taux unique est fixé à 0,5 % - ont été définies par référence à celles applicables à la CSG.

Enfin, la CSG et la CRDS se distinguent de l'impôt sur le revenu sur deux points majeurs : d'une part, il s'agit d'impositions individualisées qui ne tiennent compte ni de l'ensemble des revenus du foyer fiscal39(*), ni des charges de famille, ce qui écarte les questions relatives à la confidentialité vis-à-vis du tiers collecteur ; d'autre part, ces contributions ont des assiettes larges, comportant un faible nombre d'exonérations et auxquelles ne sont rattachées aucune dépense fiscale susceptible de donner lieu à une régularisation ultérieure. De plus, l'abattement pour frais professionnels applicable à la CSG sur les revenus d'activité présente un caractère forfaitaire (1,75 %). Le prélèvement de la CSG et de la CRDS est ainsi véritablement contemporain de la perception des revenus et ne nécessite, en principe, aucune régularisation des trop et moins-perçus au cours des années ultérieures.

Ces caractéristiques, qui différent fondamentalement de celles de l'impôt sur le revenu - impôt progressif et « familialisé », à l'assiette « mitée » par de multiples réductions et crédits d'impôt - facilitent le mode de calcul de ces contributions et, par conséquent, leur prélèvement à la source. Même si la CSG, composée à sa création en 1991 de trois contributions au taux unique de 1,1 %, s'est peu à peu complexifiée, elle ne peut constituer un point de comparaison utile pour apprécier les obstacles liés à l'instauration d'un prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

E. LES REVENUS EXCLUS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Enfin, l'article 204 D dont il est proposé l'insertion dans le code général des impôts vient préciser les revenus exclus du champ de la réforme du prélèvement à la source (alinéa 9). Sont ainsi concernés :

1°) les indemnités fixées par décision de justice d'un montant supérieur à un million d'euros, perçues au titre du préjudice moral. De telles indemnités sont, en vertu du quatrième alinéa de l'article 80 du CGI, imposées comme des traitements et salaires. Cette disposition, introduite dans la loi de finances pour 201140(*), à l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, visait à revenir sur le principe de non-taxation des indemnités versées au titre de dommages et intérêts pour un préjudice non économique41(*), dès lors que ces dernières atteignent un montant significatif ;

2°) les avantages résultant de la levée d'options sur titres42(*) - aussi appelées stock-options. Ces avantages, définis au I de l'article 80 bis du CGI, correspondent à « la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option [...] et le prix de souscription ou d'achat de cette action », c'est-à-dire entre le prix des actions au moment de leur acquisition sur la base de stock-options et le prix d'exercice de celles-ci, soit le prix dont doit s'acquitter le bénéficiaire pour exercer ses options et recevoir les actions y afférent. Le prix d'exercice est fixé par avance par l'entreprise qui les attribue ; aussi la différence entre ce prix et la valeur réelle des actions au moment de leur achat constitue-t-elle une forme de rémunération établie au profit des dirigeants ou des salariés bénéficiaires. Pour cette raison, aux termes de l'article précité, les gains qui résultent de la levée d'options sur titres sont « imposé[s] dans la catégorie des traitements et salaires ». Toutefois, en vertu de l'article 182 A ter du CGI, ces avantages sont « soumis à la retenue à la source lors de la levée d'options pour les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France » ;

3°) le rabais excédentaire éventuellement offert au moment où l'option sur titre - ou stock-option - est attribuée. En application du II de l'article 80 bis du CGI, lorsque l'écart entre le prix de l'action au moment de l'attribution de l'option et le prix d'exercice de cette dernière (voir supra) est supérieur à 5 %43(*), la fraction de l'écart excédant ce seuil - appelée rabais excédentaire - est imposée « dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle l'option est levée ». À l'instar des avantages résultant de la levée d'options sur titres, le rabais excédentaire est soumis à une retenue à la source pour les personnes n'étant pas fiscalement domiciliées en France, conformément à l'article 182 A ter du CGI ;

4°) l'avantage tiré de l'attribution gratuite d'actions (AGA)44(*) - ou gain d'acquisition - qui est imposé, en application de l'article 80 quaterdecies du CGI, sur la base de « la valeur, à leur date d'acquisition, des actions attribuées » - nette du montant symbolique exigé en contrepartie, le cas échéant, de l'attributaire. Les modalités de taxation de cet avantage sont les suivantes :

- s'agissant des actions attribuées en vertu d'une autorisation de l'assemblée générale extraordinaire intervenue depuis le 8 août 2015, le gain d'acquisition est soumis à une imposition similaire à celle de la plus-value de cession des actions, même s'il conserve sa nature de salaire. Le régime d'imposition des attributions gratuites d'actions a été modifié par la loi du 6 août 2015 dite « Macron »45(*) de manière à rendre ce régime plus incitatif en permettant une imposition de l'avantage tiré de telles attributions avec le bénéfice de l'abattement de détention prévu pour les plus-values ;

- pour ce qui est des actions attribuées à compter du 28 septembre 2012 en vertu d'une autorisation de l'assemblée générale extraordinaire antérieure au 8 août 2015, l'avantage est soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, et à la contribution sociale généralisée (CSG) ainsi qu'à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) sur le revenu d'activité ;

- concernant des actions dont l'attribution est intervenue entre le 1er janvier 2005 et le 27 septembre 2012, le gain d'acquisition est imposé de plein droit au taux forfaitaire de 30 %, sauf option pour l'imposition de cet avantage selon les règles applicables aux traitements et salaires.

L'article 80 quaterdecies précise que le fait générateur de l'imposition du gain d'acquisition correspond au moment où le bénéficiaire est en mesure de disposer des actions qui lui ont été attribuées - c'est-à-dire lorsqu'il acquiert la capacité juridique de disposer de celles-ci en vue, par exemple, de les vendre46(*) -, ou décide de les céder, de les convertir au porteur, ou encore de les mettre en location, que ces opérations interviennent à titre onéreux ou à titre gratuit. Il est précisé que le gain d'acquisition « est imposé entre les mains de l'attributaire » ; toutefois, aux termes de l'article 182 A ter du CGI, les avantages tirés de l'attribution gratuite d'actions « donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lors de la cession des titres correspondants lorsqu'ils sont réalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France » ;

5°) les revenus afférents aux parts ou actions de carried interest attribuées aux membres d'équipe de gestion de fonds communs de placement (FCP) et de sociétés de capital-risque (SCR)47(*), mentionnés à l'article 80 quindecies du CGI. Sous certaines conditions, ces revenus sont soumis à l'impôt sur le revenu suivant le régime des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A du CGI. Les modalités de taxation de ces revenus ont été précisées, à l'initiative de l'ancien président de la commission des finances du Sénat, Jean Arthuis, par la loi de finances pour 200948(*), qui est venue légaliser la doctrine, définie par l'administration fiscale, applicable jusqu'alors49(*) ;

6°) le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE). Ces bons, prévus à l'article 163 bis G du CGI, confèrent à leurs bénéficiaires le droit de souscrire des titres représentatifs du capital de leur entreprise à un prix définitivement fixé au jour de leur attribution. Le gain net précité, égal à la différence entre le prix de cession des titres net des frais et taxes acquittés par le cédant et leur prix d'acquisition, est imposable selon le régime de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A du CGI et à un taux forfaitaire de 19 % ; toutefois, il n'ouvre pas droit au bénéfice de l'abattement pour durée de détention mentionné à l'article 150-0 D du CGI ;

7°) les revenus soumis aux retenues à la source prévues aux articles 182 A, 182 A bis et 182 B du CGI, soit :

- les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI50(*) (article 182 A) ;

- les sommes payées, y compris les salaires, en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France, par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente (article 182 A bis) ;

- les sommes versées par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou des sociétés, qui relèvent de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et n'ont pas d'installation professionnelle permanente dans ce pays, au titre d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du CGI - les professions libérales, les charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants, etc. -, ou encore du droit d'auteur, de l'obtention de nouvelles variétés végétales et de prestations artistiques ou sportives (article 182 B) ;

8°) les revenus de source étrangère qui ouvrent droit, en application d'une convention internationale, à un crédit d'impôt français correspondant à ces revenus. Les conventions fiscales internationales fixent une répartition du droit d'imposer entre les États contractants, et ce afin d'éviter les situations de double imposition. Lorsqu'un État dispose du droit exclusif d'imposition d'un revenu ou d'une opération, l'élimination du risque de double imposition est automatique, l'autre État ne pouvant taxer le même revenu ou la même opération. À l'inverse, le risque existe dès lors que les deux États disposent concurremment du droit d'imposer. Dans ce cas, un mécanisme d'élimination des doubles impositions est nécessaire ; à ce titre, deux méthodes existent - qui peuvent éventuellement se combiner :

la méthode de l'imputation, ou du « crédit d'impôt », qui consiste à autoriser les deux États à percevoir un impôt sur les revenus considérés, mais en permettant au contribuable de l'État de résidence de déduire l'impôt dû dans cet État un crédit d'impôt représentatif de l'impôt payé dans l'État source. Ainsi, l'impôt de l'État de la source est imputé sur l'impôt de l'État de résidence. Selon les conventions fiscales, les modalités de calcul du crédit d'impôt sont variables et peuvent prendre la forme d'une imputation

intégrale51(*), d'une imputation partielle52(*) ou d'une imputation selon un mécanisme de crédit d'impôt forfaitaire53(*). Par ailleurs, la pratique récente a fait apparaître un crédit d'impôt dit « généralisé », égal à l'impôt dans l'État de résidence sur les revenus de l'État de la source.

la méthode de l'exonération, ou de l'exemption, connaît, quant à elle, deux variantes. La première, l'exonération totale, consiste à retirer le droit d'imposer à l'un des deux États, qu'il s'agit de celui de la source ou de celui de la résidence. La seconde, l'exonération avec progressivité, aussi dite du « taux effectif », permet d'exempter avec progressivité les revenus imposables dans l'État étranger, c'est-à-dire en n'imposant pas ces revenus, mais en maintenant néanmoins la possibilité, pour l'État de résidence, de les prendre en considération pour fixer l'impôt à percevoir sur le reste du revenu. Ainsi, dans le cadre de cette méthode, l'impôt est calculé sur le total des revenus du contribuable - qu'ils aient leur source dans l'État de résidence ou dans l'État étranger où ils ont été taxés -, mais n'est dû qu'en proportion de la part que représentent les revenus effectivement imposables en France dans le montant total des revenus. Concrètement, l'impôt exigible dans l'État de résidence est déterminé en multipliant la cotisation de base calculée à partir de la totalité des revenus par le rapport existant entre, d'une part, le montant des revenus effectivement imposables dans l'État de résidence et, d'autre part, le montant total des revenus.

Par suite, le dispositif proposé par le Gouvernement tend à exclure du champ du prélèvement à la source les revenus ouvrant droit à un crédit d'impôt en application d'une convention fiscale internationale. Ceci se justifie par la nécessité d'éviter que les contribuables n'acquittent des prélèvements au titre d'un impôt qui ne serait pas dû en France puisque payé à l'étranger. Toutefois, il y a lieu de s'interroger sur le fait que les revenus donnant lieu à l'application de la méthode d'exonération partielle, ou du « taux effectif », ne soient pas, eux aussi, exclus du périmètre du prélèvement à la source, dans la mesure où ils sont également, en tout ou partie, imposés hors de France, comme ceux concernés par le mécanisme du crédit d'impôt. En l'état actuel du projet gouvernemental, ces revenus feraient donc l'objet du prélèvement à la source en vertu de l'article 204 C (voir supra), impliquant que les contribuables concernés soient contraints de verser une avance fiscale à l'administration fiscale française - qui leur serait remboursée a posteriori - au titre de revenus perçus et imposés à l'étranger. Aussi, dans l'hypothèse où la présente réforme serait appelée à prospérer, s'agit-il d'une lacune qu'il conviendrait de combler.

II. LES MODALITÉS DE DÉTERMINATION DU PRÉLÈVEMENT

Le montant du prélèvement à la source, qu'il prenne la forme d'une retenue à la source ou d'un versement d'acompte, serait calculé selon des modalités spécifiques, se distinguant de celles qui permettent de déterminer le montant de l'impôt sur le revenu - ces dernières restant, pour l'essentiel, inchangées. Ainsi, comme le précise l'article 204 E (alinéas 10 à 12), dont il est proposé l'insertion dans le CGI, l'assiette du prélèvement devrait être calculée dans les conditions prévues par les articles 204 F et 204 G, à laquelle serait appliqué un taux arrêté en application des articles 204 H et 204 I. Ce taux serait susceptible d'être modulé, à la demande du contribuable - même si les démarches qu'une telle demande implique semblent particulièrement délicates -, dans les conditions précisées par l'article 204 J, voire d'être individualisé au sein d'un foyer, conformément à l'article 204 M.

Par suite, la réforme proposée par le Gouvernement viendrait fonder un système à deux étages, dans lequel aux règles encadrant la détermination du revenu imposable et du montant de l'impôt dû, souvent absconses pour la vaste majorité des contribuables, s'ajouteraient de nouvelles règles, tout aussi complexes, de taux et d'assiette afin de permettre le calcul du montant du prélèvement à la source. Aussi, en sus d'une complexification de notre droit fiscal, le projet gouvernemental peinerait à atteindre pleinement son objectif principal, à savoir assurer la concomitance entre la perception des revenus et leur imposition.

Tout d'abord, il apparaît que le taux permettant le calcul du prélèvement devrait s'appuyer sur des données anciennes d'une à deux années, n'autorisant qu'une adaptation tardive des taux à la variation des revenus ; la contemporanéité, tout au plus partielle, du prélèvement devrait donc résulter de la seule évolution de ce dernier avec le montant des revenus perçus, soit de l'« effet d'assiette ». Ensuite, le mécanisme de prélèvement à la source imaginé ne permet pas la prise en compte des avantages fiscaux
- réductions ou crédits d'impôt - dans le calcul de l'impôt acquitté l'année où ils sont mobilisés ; les bénéfices de ces avantages ne sont perceptibles qu'à partir de l'année suivante, venant limiter l'« effet d'assiette » et impliquant d'importantes régularisations de l'impôt versé a posteriori.

Par ailleurs, l'« allègement » des contraintes administratives inhérentes à l'impôt sur le revenu annoncé par le Gouvernement doit être relativisé ; en effet, le principe du renseignement et de la transmission d'une déclaration d'ensemble des revenus par chaque foyer fiscal, et ce chaque année, posé par l'article 170 du CGI, est maintenu dans le cadre du prélèvement à la source (alinéa 123).

A. L'ASSIETTE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Le texte présenté par le Gouvernement distingue deux formules de détermination de l'assiette du prélèvement à la source, la première pour le calcul du montant de la retenue à la source et la seconde pour celui de l'acompte.

1. Une assiette pour le calcul de la retenue à la source...

S'agissant de la retenue à la source, qui s'appliquerait aux « revenus soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit », l'article 204 F précise que l'assiette de celle-ci est constituée « du montant net imposable à l'impôt sur le revenu » des sommes concernées (alinéa 13). Ce montant est égal au salaire net - soit le salaire brut minoré des cotisations salariales, qui comprennent la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) - auquel s'ajoutent les parts non déductibles de la CSG et de la CRDS54(*) ; il correspond à ce qui est communément désigné sous les termes de « net imposable », apparaissant sur les bulletins de paie ou encore sur les bulletins de paiement des pensions de retraite.

À l'instar du « net imposable », l'assiette du prélèvement à la source exclurait l'abattement pour frais réels prévu par l'article 83 du CGI ainsi que l'abattement forfaitaire de 10 % mentionné à l'article 158 du CGI. En cela, il se différencie du revenu net imposable qui permet le calcul de l'impôt sur le revenu55(*).

De toute évidence, le choix d'une assiette analogue au « net imposable » vise à réduire, pour les tiers collecteurs, la complexité inhérente au calcul du montant du prélèvement à la source ; en effet, le « net imposable » est d'ores et déjà déterminé par les logiciels de paie utilisés par les entreprises. En tout état de cause, il y a lieu de relever qu'une prise en compte de l'abattement pour frais réels dans le calcul du prélèvement serait difficilement envisageable, ne serait-ce que parce que ces frais doivent avoir été effectivement payés et justifiés pour être comptabilisés ; aussi, par souci de garantir un traitement équitable des contribuables, était-il nécessaire d'exclure également l'abattement forfaitaire de 10 %.

2. ...et des assiettes spécifiques pour chacune des catégories de bénéfices donnant lieu au versement de l'acompte

L'assiette de l'acompte serait, conformément au 1 de l'article 204 G, « constituée du montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l'impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du versement » dudit acompte (alinéa 14).

À titre de rappel, l'article 204 C examiné précédemment indique que l'acompte serait versé par les contribuables au titre des « revenus soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, les rentes viagères à titre onéreux ainsi que [...] les pensions alimentaires et, lorsqu'ils sont versés par un débiteur établi hors de France, les revenus de source étrangère imposables en France suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ».

Le 2 de l'article 204 G précité précise que l'assiette de l'acompte est déterminée, selon des règles spécifiques, pour chacune des catégories de bénéfices concernées (alinéa 15).

1°) Pour les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (alinéa 16), l'assiette retenue correspond au bénéfice net, « déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation » - soit le bénéfice imposable dans la catégorie des BIC dont il est tenu compte pour calculer le montant de l'impôt sur le revenu dû, en application des termes de l'article 38 du CGI -, diminué, le cas échéant, du report déficitaire constaté au titre de l'année de référence - soit la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du versement de l'acompte (voir supra) - en application des 1° bis et 1° ter du I de l'article 156 du CGI.

Il s'agit, en premier lieu, des reports déficitaires inhérents aux déficits qui proviennent « directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité » (1° bis du I de l'article 156) ; pour résumer, sont concernés les contribuables dont les BIC proviennent d'une activité dont l'exploitation n'est assurée ni par eux-mêmes ni par un autre membre de leur foyer fiscal. Sont également concernés les reports déficitaires liés à des déficits « provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel » (1° ter du I de l'article 156). L'imputation de ces reports déficitaires sur l'assiette du prélèvement à la source intervenant au cours de l'année n permet d'anticiper la prise en compte de ces mêmes reports dans le calcul de l'impôt sur le revenu exigible lors de l'année n + 1 - que ledit prélèvement a vocation à payer. En effet, les déficits cités peuvent être reportés, pour la fraction qui n'a pu être imputée - et ce en vue du calcul du revenu imposable -, sur les bénéfices tirés d'activités de même nature « durant la même année ou les six années suivantes » pour ceux mentionnés au 1° bis du I de l'article 156 du CGI et « au cours de celles des dix années suivantes » pour ceux visés au 1° ter du I du même article.

Toutefois, lorsque les bénéfices industriels et commerciaux sont déterminés selon le régime dit « micro-BIC », défini par l'article 50-0 du CGI, l'assiette du prélèvement est constituée du « résultat imposable » déterminé dans les conditions de l'article précité. Ce dernier, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession de biens affectées par nature à l'exploitation, qui sont imposées de manière distincte, est égal au « chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement de 71 % pour le chiffre d'affaires provenant [d'activités de vente à emporter ou à consommer sur place et de fourniture de logement à l'exception, en principe, des logements meublés] et d'un abattement de 50 % pour le chiffre d'affaires provenant [des autres prestations de services] » - ces abattements ne pouvant être inférieurs à 305 euros. Cette disposition vise, encore une fois, à faire correspondre, autant que possible le montant du prélèvement avec celui de l'impôt finalement dû. Il convient également de souligner que les modalités de calcul du prélèvement prévues pour les contribuables ayant opté au régime « micro-BIC » trouveraient à s'appliquer aux contribuables qui étaient taxés en vertu du versement libératoire prévu par l'article 151-0 du CGI, dans le cadre du régime dit de l'« auto-entrepreneur », mais qui auraient renoncé à ce régime optionnel. À titre indicatif, le versement libératoire des exploitants individuels permet de libérer le contribuable de l'impôt sur le revenu dû à raison des seuls bénéfices dégagés dans le cadre d'une activité soumise à un régime « micro-BIC » ou « micro-BNC » - l'impôt dû au titre des autres revenus du foyer fiscal étant calculé par application de la règle du taux effectif afin de préserver sa progressivité. Le versement libératoire est calculé en appliquant au montant du chiffre d'affaires hors taxes un taux qui varie selon la nature de l'activité56(*).

2°) En ce qui concerne les bénéfices agricoles (BA) (alinéa 17) déterminés en vertu d'un régime réel d'imposition, l'assiette correspond au bénéfice réel mentionné à l'article 72 du CGI, diminué, le cas échéant, du report déficitaire lié aux « déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 107 718 euros », visés au 1° du I de l'article 156 du CGI. À l'instar de ce qui est prévu pour les BIC, il s'agit d'intégrer le report déficitaire au calcul du prélèvement, dès lors que celui-ci a une incidence sur le montant de l'impôt dû, étant admis en déduction des « bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement ». En application de l'article 72 précité, ledit bénéfice réel est « déterminé [...] selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, conformément à toutes les dispositions législatives et à leur textes d'application [...] applicables aux commerçants ayant opté pour le régime réel » avec, toutefois, certains aménagements destinés à tenir compte des contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole57(*). Pour le calcul de l'assiette, il peut être fait application de la faculté, laissée par l'article 75-0 A du CGI, de rattacher le revenu exceptionnel d'un exploitant agricole « par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants ».

Cependant, pour les contribuables ayant fait le choix d'être imposés selon le régime « micro-BA », défini par l'article 64 bis du CGI, l'assiette du prélèvement est identique à celle retenue pour calculer l'impôt sur le revenu. Le bénéfice imposable des exploitants sous le régime « micro-BA », exception faite des plus-values58(*), est égal à la moyenne triennale des recettes de l'année d'imposition et des deux années précédentes, diminuées d'un abattement de 87 % qui, comme dans le régime « micro-BIC », ne peut être inférieur à 305 euros.

De même, les exploitants soumis à un régime réel ayant demandé à être imposés sur un bénéfice moyen égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes, en application du système dit de la « moyenne triennale » prévu par l'article 75-0 A du CGI, verraient leur prélèvement à la source calculé à partir de la moyenne sur trois ans de leurs bénéfices.

3°) Pour ce qui est des bénéfices non commerciaux (BNC) (alinéa 18), l'assiette correspond au bénéfice mentionné à l'article 93 du CGI, « constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession », diminué des reports de déficits d'activités non commerciales, « autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants », visés au 2° du I de l'article 156 du CGI. Conformément à la logique exposée précédemment, il serait ainsi tenu compte, dans le calcul du prélèvement, des reports déficitaires venant s'imputer « sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes » lors de la détermination du revenu imposable.

Quant aux contribuables imposés selon le régime « micro-BNC », défini par l'article 102 ter du CGI, l'assiette de leur prélèvement est similaire au revenu imposable tel que déterminé dans le cadre du régime précité. Ainsi s'agit-il du « montant brut des recettes annuelles, diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros ».

De la même manière, l'assiette du prélèvement à la source est identique au revenu imposable pour les titulaires de bénéfices « provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique, de même que ceux provenant de la pratique d'un sport » qui ont demandé à être imposés sur la base d'un revenu égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux ou quatre années précédentes en application de l'article 100 bis du CGI. Pour ceux d'entre eux qui auraient dénoncé cette option, le bénéfice à retenir pour le calcul de l'assiette du prélèvement serait celui déterminé en application des règles du régime « micro-BNC ».

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Le 6° de l'article 204 G précise que pour le calcul de l'assiette du prélèvement afférent aux BIC, BA et BNC, les bénéfices considérés sont « déterminés après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies applicables au titre de l'année de paiement de l'acompte » (alinéa 21) ; sont concernées les exonérations ou déductions prévues au profit :

- des nouvelles entreprises installées dans des zones d'aide à finalité régionale (article 44 sexies) ;

- des jeunes entreprises innovantes (JEI) (articles 44 sexies-0 A et 44 sexies A) ;

- des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté (article 44 septies) ;

- des entreprises implantées dans les zones franches urbaines (articles 44 octies et 44 octies A) ;

- des nouvelles entreprises de pêche maritime (article 44 nonies) ;

- des entreprises implantées dans les bassins d'emploi à redynamiser (article 44 duodecies) ;

- des activités créées dans les zones de restructuration de la défense (article 4 terdecies) ;

- des entreprises implantées dans les zones franches d'activités des départements d'outre-mer (article 44 quaterdecies) ;

- des entreprises implantées dans les zones de revitalisation rurale (article 44 quindecies).

Ainsi, les avantages fiscaux découlant de ces différents dispositifs seraient « perceptibles » pour les contribuables concernés au moment du prélèvement, permettant d'en préserver les effets incitatifs.

*

4°) S'agissant des revenus fonciers (alinéa 19), qui comprennent les revenus de location d'immeubles et les revenus accessoires59(*), l'assiette est constituée du revenu net, « égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété »60(*), selon les termes de l'article 28 du CGI, calculée selon les modalités prévues par les articles 14 à 33 quinquies du CGI, minoré des éventuels déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 euros, conformément au 3° du I de l'article 156 du CGI ;

5°) Enfin, pour les pensions alimentaires, les rentes viagères à titre onéreux ainsi que les revenus de source étrangère (alinéa 20), l'assiette du prélèvement serait « le montant net imposable à l'impôt sur le revenu ». Concernant les pensions alimentaires, le revenu net s'obtient en retranchant des sommes perçues certaines dépenses, comme les frais d'encaissement, ceux inhérents à l'obtention du certificat de vie exigé pour le paiement, les frais de procès engagés pour obtenir le paiement ou la revalorisation de la pension, etc. En outre, un abattement de 10 % est pratiqué sur le montant ainsi obtenu, conformément à l'alinéa 2 du 5 de l'article 158 du CGI. Les rentes viagères à titre onéreux, quant à elles, ne sont considérées comme un revenu au titre de l'impôt sur le revenu que pour une fraction de leur montant, déterminée forfaitairement sur la base de l'âge du crédirentier lors de l'entrée en jouissance de la rente ; à cet égard, le 6 de l'article 158 précité précise que cette fraction est de 70 % si l'intéressé est âgé de moins de 50 ans, de 50 % entre 50 et 59 ans inclus, de 40 % entre 60 et 69 ans inclus et de 30 % au-delà de 69 ans. Les revenus de source étrangère sont, eux, déterminés comme les revenus de source française.

*

Le 7° de l'article 204 G (alinéa 22) indique que les revenus devant donner lieu au versement d'un acompte au titre de la réforme proposée mais qui ont donné lieu au système du quotient61(*) prévu par l'article 163-0 A du CGI, ainsi que les produits ou recettes ayant la nature de plus-values définies à l'article 39 duodecies et les « subventions d'équipement, les indemnités d'assurance compensant la perte d'un élément d'actif immobilisé et les charges ou dépenses ayant la nature de moins-values » en vertu du même article ne sont pas retenues dans l'assiette de l'acompte. En bref, sont exclus de l'assiette du prélèvement les revenus exceptionnels auxquels a été appliqué le système du quotient, de même que les plus-values réalisées et les moins-values subies lors de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, par les entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale - qui ont aussi pour caractéristique d'être des revenus qui ne sont pas perçus de manière ordinaire et régulière.

Le 3 de l'article 204 G (alinéa 23) prévoit que lorsque le résultat de l'une des catégories des revenus donnant lieu au paiement de l'acompte est déficitaire, il est retenu pour une valeur nulle, et ce de manière à éviter que le montant de l'acompte ne puisse être négatif. Par ailleurs, le 4 du même article (alinéa 24) indique que lorsque l'un des bénéfices permettant le calcul de l'acompte est afférent à une période de moins de douze mois, « il est ajusté prorata temporis sur une année ».

B. LES NOMBREUX TAUX DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Le montant du prélèvement à la source serait donc calculé en appliquant à l'assiette - déterminée selon les modalités qui viennent d'être exposées - un taux, déterminé en application d'un article 204 H. À cet égard, il apparaît que ce taux serait multiple ; bien qu'il soit prévu la création d'un taux de droit commun, propre à chaque contribuable - ce qui est déjà de nature à poser des difficultés aux tiers collecteurs, comme les employeurs -, seront également susceptibles de s'appliquer une grille de taux par défaut, un taux « neutre » optionnel, un taux modifié ou modulé, ou encore un taux individualisé. Si cette diversité de taux pourrait complexifier la « gestion » de la retenue à la source par les tiers collecteurs, qui devront appliquer un taux spécifique à chacune des personnes à qui ils versent un revenu, le seul calcul du taux sera excessivement difficile à appréhender pour les contribuables, en particulier pour ceux qui souhaiteraient moduler leur taux en raison d'une évolution de leurs revenus. En somme, la réforme proposée ne pourrait que renforcer le sentiment d'incompréhension vis-à-vis des règles de calcul de l'impôt sur le revenu, qui contribue à ronger le civisme fiscal.

1. Le taux de droit commun

Le 1 du nouvel article 204 H dont il est proposé l'insertion dans le code général des impôts prévoit que « l'administration fiscale calcule pour chaque foyer » un taux. La détermination de ce taux s'avère d'une complexité extrême. Ainsi le dispositif proposé (alinéas 25 et 26) indique-t-il que le taux « est égal au rapport entre le montant de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal afférent aux revenus mentionnés au 1 de l'article 204 A, sous déduction des crédits d'impôt correspondant à ces revenus prévus par les conventions internationales, et ces mêmes revenus pour leurs montants déterminés dans les conditions mentionnées à l'article 204 F et à l'article 204 G, à l'exception du 7° du 2 de cet article » ; il est, en outre, précisé que « pour le calcul du premier terme du numérateur, l'impôt sur le revenu résultant des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 ou, le cas échéant, à l'article 197 A est multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus mentionnés au 1 de l'article 204 A, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global ».

De manière légèrement simplifiée, le taux de droit commun du prélèvement à la source se calcule de la façon suivante :

(1) L'impôt sur le revenu de référence correspond à l'impôt dû au titre des revenus concernés par le prélèvement à la source, sous déduction des crédits d'impôt correspondant à ces revenus mentionnés par les conventions fiscales internationales, mais avant imputation des réductions et autres crédits d'impôt ; (2) À l'exception des revenus exceptionnels auxquels ont été appliqués le système du quotient prévu par l'article 163-0 A du CGI, de même que les plus-values réalisées et les moins-values subies lors de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, par les entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale, mentionnées par l'article 39 duodecies du CGI.

Pour résumer, dans le cadre de la réforme proposée, le taux de droit commun devrait être déterminé en rapportant le montant de l'impôt sur le revenu de référence (numérateur), calculé sur la base des revenus soumis au prélèvement obligatoire, au montant de ces revenus (dénominateur). Il faut relever que le calcul du numérateur résulte de l'application de la méthode dite du « prorata », consistant à déterminer le montant de l'impôt dû au titre des revenus perçus au cours de l'année de référence et entrant dans le champ du prélèvement à la source, puis à lui appliquer un ratio afin que le prélèvement soit proportionné à l'importance des revenus inclus dans le champ précité par rapport à l'ensemble des revenus nets imposables. Cette méthode permet, en particulier, de préserver les effets de progressivité de l'impôt sur le revenu.

Il convient toutefois de noter que l'impôt sur le revenu de référence, constitutif du numérateur, serait établi sur la base du barème, après prise en compte du quotient familial, de la réduction applicable aux contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer et de la décote, mais avant imputation des réductions et crédits d'impôt - autres que ceux prévus par les conventions fiscales afin de prévenir les doubles impositions (voir supra).

Il apparaît donc clairement que ni les modalités de calcul de l'assiette du prélèvement à la source ni celles de son taux ne permettent de rendre compte des effets des réductions et crédits d'impôt ; par suite, cela signifie que les contribuables bénéficiant d'avantages fiscaux dans la durée, comme les personnes devant faire garder leurs jeunes enfants, devront attendre la régularisation intervenant en août de l'année n + 1 pour bénéficier effectivement de ces dispositifs fiscaux, alors que ces derniers produisent actuellement des effets dès le début de l'année n + 1 - dans les mensualités ou les tiers provisionnels versés - pour peu qu'ils aient eu recours aux prestations de services y ouvrant droit dès l'année n - 2, ce qui est souvent le cas dans l'exemple évoqué.

L'impôt sur le revenu et les revenus pris en compte pour le calcul du taux de droit commun (alinéa 27) sont :

- ceux de l'année n - 2 pour le taux du prélèvement applicable entre les mois de janvier et d'août de l'année;

- ceux de l'année n - 1 pour le taux du prélèvement applicable entre les mois de septembre et de décembre de l'année n.

Ainsi, alors que le taux du prélèvement à la source serait calculé à partir de données relativement anciennes, un « rafraîchissement » de ce taux, pour reprendre les termes du Gouvernement, interviendrait au dernier trimestre de l'année, sur la base du traitement des déclarations de revenus perçus en n - 1, déposées à la fin du premier semestre de l'année n. Malgré cela, la réforme proposée ne permettrait qu'une contemporanéité imparfaite de l'impôt, cette dernière n'étant permise que par l'évolution de l'assiette du prélèvement - soit par l'« effet d'assiette » -, encore que cet effet soit limité par l'absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans la détermination du montant du prélèvement, comme cela vient d'être souligné.

Il est précisé, par ailleurs, que « dans le cas où l'impôt sur le revenu de l'avant-dernière année ou de la dernière année n'a pu être établi, l'impôt sur le revenu et les revenus pris en compte pour le calcul du taux sont ceux de la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du calcul de l'acompte par l'administration ou de la transmission du taux au débiteur des revenus [dans le cadre d'une retenue à la source], sans que cette année puisse être antérieure à l'antépénultième année par rapport à l'année de prélèvement » (alinéa 28). L'année la plus ancienne susceptible d'être examinée en vue de l'établissement du taux précité est donc l'année n - 3.

En outre, le taux serait arrondi à la décimale la plus proche, « la fraction de décimale égale à 0,50 [étant] comptée pour un » (alinéa 29). Un taux de 7,54 % serait, par conséquent, réduit à 7,5 %, alors qu'un taux de 7,57 % serait relevé à 7,6 %.

Le taux de droit commun ainsi calculé serait mis à la disposition du contribuable et transmis au tiers collecteur chargé d'opérer la retenue à la source (alinéa 30).

Si le taux du prélèvement à la source devrait être calculé par l'administration fiscale elle-même, il n'en serait pas moins gênant, dans le principe, que le contribuable ne soit pas en mesure de comprendre la manière dont est déterminée sa contribution fiscale, en particulier à l'heure où la légitimité de l'impôt paraît particulièrement écornée.

2. Un taux nul pour les contribuables non-imposés

Le 1 bis de l'article 204 H susmentionné (alinéas 31 à 33) prévoit que le taux du prélèvement est nul pour les contribuables répondant cumulativement aux deux conditions suivantes :

- l'impôt sur le revenu mis en recouvrement au titre des revenus des deux dernières années d'imposition connues est nul ;

- le montant des revenus de la dernière année d'imposition connue est inférieur à 25 000 euros62(*) par part de quotient familial63(*).

Ce dispositif a pour principale finalité de venir corriger une conséquence de l'absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement à la source ; en effet, il permet d'éviter que les foyers les plus modestes qui n'étaient pas imposés dès lors qu'ils bénéficiaient de crédits d'impôt ne soient, dans certaines conditions, amenés à supporter un prélèvement. Pour autant, ce mécanisme ne vient que très partiellement solutionner la difficulté inhérente à la non-prise en compte des avantages fiscaux dans le taux et l'assiette du prélèvement. Les contribuables dont les revenus sont inférieurs à 25 000 euros par part fiscale n'étant devenus non-imposables qu'en n - 1, par exemple parce qu'ils recourent à la garde d'enfant à la suite d'une naissance récente, ne pourraient pas bénéficier du « taux nul » ; en outre, les contribuables dont les revenus excèdent le seuil prévu - sans pour autant être nécessairement « riches » - continueraient, en quelque sorte, à subir une charge de trésorerie par rapport à la situation actuelle, en attendant la régularisation du mois d'août.

Le cas des contribuables non-imposables

1°) Un foyer fiscal constitué d'un célibataire, sans personne à charge, perçoit des salaires, pour un montant mensuel net de 1 300 euros. Ses revenus sont stables entre 2015 et 2018. Selon le droit en vigueur, il n'est pas imposable.

Dans le cadre du prélèvement à la source tel que proposé par le Gouvernement, il pourrait bénéficier du taux nul au 1er janvier 2018 car l'impôt sur le revenu mis en recouvrement au titre de 2015 et 2016 est nul et le montant de son revenu fiscal de référence, 14 400 euros, est inférieur à 25 000 euros.

2°) Un foyer fiscal constitué d'un couple marié percevant des salaires mensuels net de 3 100 euros, acquitte une cotisation d'impôt sur le revenu d'environ 950 euros en 2016, au titre de ses revenus 2015. À la suite de la naissance d'un enfant en 2016, à revenus inchangés, il devient non imposable en 2017.

Dans le cadre du prélèvement à la source tel que proposé par le Gouvernement, au 1er janvier 2018, il ne pourrait pas bénéficier automatiquement du taux nul : bien que son revenu fiscal de référence soit inférieur à 25 000 euros par part de quotient familial, l'impôt sur le revenu mis en recouvrement n'était pas nul en 2016 (au titre des revenus perçus en 2015) mais uniquement en 2017 (au titre des revenus perçus en 2016).

3°) Un foyer fiscal constitué d'un parent isolé percevant un salaire mensuel net de 3 400 euros, et ayant un enfant à charge âgé de moins de 6 ans, verse environ 670 euros par mois pour l'emploi d'un salarié à domicile et 250 euros de dons annuels à des organismes d'aide aux personnes en difficulté. Selon le droit en vigueur, cette personne n'est pas imposable, grâce aux crédits et réductions d'impôt.

Dans le cadre du prélèvement à la source tel que proposé par le Gouvernement, si ses revenus sont stables, au 1er janvier 2018, ce foyer fiscal ne bénéficierait pas du taux nul, bien qu'il ait été non imposable au titre des deux dernières années d'imposition, dans la mesure où le montant de son revenu fiscal de référence est légèrement supérieur à 25 000 euros.

3. Une grille de taux par défaut

Le 2 de l'article 204 H dispose que « lorsque le débiteur ne dispose pas d'un taux calculé par l'administration fiscale ou lorsque l'année dont les revenus ont servi de base de calcul du taux est antérieure à l'antépénultième année par rapport à l'année du prélèvement, il est appliqué un taux proportionnel » (alinéa 36), apparaissant dans la « grille de taux par défaut » reproduite ci-après (alinéas 37 et 38).

Tableau n° 1 : Grille de taux par défaut applicable aux contribuables domiciliés en métropole

Base mensuelle de prélèvement

Taux proportionnel

Inférieure ou égale à 1 361 euros

0 %

De 1 362 à 1 493 euros

2 %

De 1 494 à 1 647 euros

4 %

De 1 648 à 1 944 euros

7 %

De 1 945 à 2 602 euros

9 %

De 2 603 à 3 250 euros

12,5 %

De 3 251 à 4 685 euros

17 %

De 4 686 à 7 288 euros

21,5 %

De 7 289 à 9 639 euros

25,5 %

De 9 640 à 17 356 euros

33 %

De 17 356 à 33 681 euros

39 %

Supérieure à 33 681 euros

43 %

Source : article 38 du projet de loi de finances pour 2017

Le dispositif proposé prévoit des grilles de taux par défaut spécifiques, d'une part, aux contribuables domiciliés en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique (alinéas 39 et 40) et, d'autre part, à ceux domiciliés en Guyane et à Mayotte (alinéas 41 et 42).

Concrètement, cela signifie qu'en l'absence de transmission d'un taux de droit commun par l'administration fiscale - dès lors que le contribuable débute une activité professionnelle, etc. -, un tiers collecteur devrait appliquer aux revenus mensuellement versés - par exemple, à un salarié - un taux proportionnel, déterminé en fonction du montant de ces revenus.

Le taux par défaut trouverait également à s'appliquer aux personnes rattachées au foyer fiscal de leurs parents en vertu des 2° et 3° du 3 de l'article 6 du CGI64(*), ou étant à la charge d'un contribuable au sens des articles 19665(*) et 196 A bis66(*) du même code (alinéa 45). À titre d'illustration, un étudiant toujours rattaché au foyer fiscal de ses parents ferait l'objet de prélèvements, au titre des revenus perçus dans le cadre d'un emploi estudiantin, calculés à partir de la grille de taux par défaut. Dans ce cas, les prélèvements opérés viennent s'imputer sur l'impôt dû par le foyer fiscal de rattachement.

Le cas d'un jeune contribuable occupant un premier emploi salarié

Le traitement du cas d'un jeune contribuable occupant un premier emploi salarié pourrait prendre différentes formes dans le cadre du prélèvement à la source. Dans l'hypothèse où celui-ci aurait été rattaché jusqu'alors au foyer fiscal de ses parents, son employeur devrait appliquer une retenue sur ses salaires déterminée sur la base de la « grille de taux par défaut » prévue par le 2 de l'article 204 H du CGI, dès lors qu'il ne disposerait pas d'un taux calculé par l'administration fiscale.

Si le contribuable concerné disposait d'un foyer fiscal indépendant depuis plus de deux ans et percevait des revenus - pension alimentaire versée par les parents ou rémunérations provenant d'emplois estudiantins - inférieurs à 25 000 euros par an, celui-ci pourrait prétendre au taux nul dans la mesure où il répondrait aux conditions fixées par le 1 bis de l'article 204 H. Aussi, il devrait acquitter la totalité de l'impôt dû au titre des revenus perçus durant l'année au cours de laquelle il a commencé à occuper son emploi au dernier trimestre de l'année n + 1, sauf, s'il souhaite demander une modulation à la hausse de son prélèvement en application de l'article 204 J du CGI (voir infra).

Ainsi, deux jeunes contribuables occupant un premier emploi salarié pourraient faire l'objet de traitements distincts, l'un se voyant appliquer une retenue à la source dès le premier mois, l'autre n'acquittant l'impôt dû au titre de ses premiers revenus que l'année suivante. Cette inégalité est renforcée par le fait que dans le cas des travailleurs indépendants, le paiement d'acomptes au titre de l'année de début d'activité est seulement optionnel, comme le prévoit le nouvel article 204 K du CGI (voir infra). Or, comme l'a souligné Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, lors de son audition par la commission des finances67(*), « les jeunes entrant sur le marché du travail préfèreront payer l'impôt l'année n+1 plutôt que de payer directement par prélèvement à la source ». En effet, lors d'une première année d'activité, possiblement concomitante à une installation, la facilité de trésorerie offerte par le report du paiement des premières impositions est souvent appréciée par les contribuables concernés.

Pour les contribuables appelés à verser des acomptes au titre du prélèvement à la source, ils devraient - en l'absence de taux calculé par l'administration fiscale - eux-mêmes appliquer un taux proportionnel à leurs revenus pour déterminer le montant de l'acompte dû ; toutefois, il est précisé que les « grilles prévues [...] s'appliquent à ces revenus majorés de 11 % » (alinéa 44).

Les grilles de taux par défaut étant définies sur la base de revenus mensuels, une adaptation est prévue en fonction de la périodicité du paiement des revenus. Plus précisément, les « limites des tranches des grilles prévues aux a à c sont réduites ou augmentées proportionnellement à la période à laquelle se rapportent le versement par le débiteur des revenus mentionnés à l'article 204 B ou le calcul de l'acompte mentionné à l'article 204 C » (alinéa 43).

4. Des modalités d'option pour un taux « neutre » dissuasives

Le 3 de l'article 204 H prévoit la possibilité, pour les contribuables faisant l'objet d'une retenue à la source, de se voir appliquer la grille de taux par défaut (alinéa 46). Il est précisé que « l'option peut être exercée à tout moment auprès de l'administration fiscale et est mise en oeuvre au plus tard le troisième mois qui suit celui de la demande. Elle est tacitement reconduite, sauf dénonciation dans les trente jours qui suivent la communication au contribuable d'un nouveau taux de prélèvement » (alinéa 47).

Lorsque le montant de la retenue à la source déterminé en application du taux par défaut est inférieur à celui qui aurait été arrêté en vertu du taux normalement applicable - le cas échéant, modifié à la suite d'un changement de situation, modulé, ou encore individualisé -, « le contribuable acquitte un complément de retenue à la source égal à la différence entre ces deux montants » (alinéa 48).

Ce complément devrait être calculé et reversé par le contribuable, et ce « au plus tard le dernier jour du mois suivant celui de la perception du revenu » (alinéa 49) ; par renvoi au nouvel article 1663 C du CGI, le complément versé devrait être arrondi à l'euro le plus proche et les versements inférieurs à 5 euros ne seraient pas dus. Il est précisé qu'« à défaut de paiement, le recouvrement du complément de retenue à la source est assuré et poursuivi selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que l'impôt sur le revenu. Le rôle de l'impôt sur le revenu servant de base au calcul du taux de retenue qui aurait dû être appliqué à défaut d'option vaut titre exécutoire en vue de l'exercice des poursuites consécutives à son non-paiement » (alinéa 50). Par ailleurs, le nouvel article 1729 G, dont il est proposée l'introduction dans le CGI, dispose, entre autres, que « tout retard dans le paiement [...] du complément de retenue à la source [...] donne lieu à l'application d'une majoration de 10 % des sommes non acquittées dans les délais prescrits » (alinéa 209), sanction qui est relevée lorsque « le versement d'un complément de retenue à la source s'avère inférieur de plus de 30 % au montant du complément qui aurait dû être versé » (alinéa 210) (voir infra).

L'existence de ce taux « neutre » doit permettre, dans le cadre de la réforme, aux contribuables d'« occulter » leur situation fiscale aux tiers collecteurs ; en effet, le taux applicable pour calculer le montant de la retenue à la source peut, par exemple révéler à l'employeur la perception, par le contribuable, d'autres revenus que salariaux, comme des revenus fonciers. Toutefois, le dispositif proposé se révèle assez dissuasif pour les contribuables.

En premier lieu, un contribuable désireux de recourir au taux neutre prend la responsabilité de calculer et de verser lui-même le complément de retenue à la source, à défaut de quoi il est susceptible d'être sanctionné.

En second lieu, force est de constater que les taux appliqués dans le cadre de la « grille de taux par défaut » sont relativement élevés. Ils correspondent aux taux moyens actuellement supportés par des contribuables célibataires sans personne à charge, ce qui a pour conséquence de priver des effets du quotient familial les personnes mariées ou liées par un pacte civil de solidarité, a fortiori si elles ont des enfants - ce à quoi viennent s'ajouter les effets de seuil induits par le dispositif, une légère variation des revenus pouvant entraîner un changement substantiel du taux du prélèvement. Le mécanisme envisagé n'est donc aucunement « neutre » pour les contribuables qui ne sont pas célibataires - ceux-ci pouvant donc être contraints d'arbitrer entre confidentialité et bénéfice du quotient familial. D'ailleurs, il n'est pas inintéressant de relever que dans une contribution transmise à votre rapporteur général, la Fédération bancaire française a indiqué qu'« en matière d'octroi de crédits les banques devront tenir compte [de l'application de la grille de taux par défaut] qui grève la trésorerie des clients ».

Aussi est-il fort probable que les contribuables renonceront à recourir au taux neutre, au risque de dévoiler des informations sur leur situation financière et patrimoniale à leur employeur avec tous les risques qui en découlent (voir infra).

5. La modification du taux à la suite d'un changement de situation

En application de l'article 204 I du CGI, dont il est proposé la création, le taux du prélèvement à la source pourrait être modifié en cas de changement de situation du contribuable. Le 1 de l'article précité (alinéas 51 à 54) précise les situations concernées :

- mariage ou conclusion d'un pacte civil de solidarité (PACS) ;

- décès de l'un des conjoints soumis à imposition commune ;

- divorce, rupture d'un pacte civil de solidarité ou lorsque les époux entrent dans une situation justifiant qu'ils fassent l'objet d'impositions distinctes en vertu du 4 de l'article 6 du CGI68(*).

Le 2 de l'article 204 I indique que « ces changements de situation sont déclarés à l'administration fiscale par les contribuables concernés dans un délai de soixante jours et jusqu'à l'application du taux du nouveau foyer fiscal constitué » (alinéa 55).

En cas de mariage ou de conclusion d'un PACS, le taux du prélèvement des époux ou des partenaires est calculé selon les modalités précédemment exposées en additionnant les revenus de chaque membre du futur foyer fiscal en tenant compte, notamment, du quotient familial correspondant à la situation de ce dernier (alinéa 57). Le taux ainsi déterminé s'applique aux revenus des membres du foyer fiscal « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la déclaration du changement de situation ou, sur demande des contribuables, à compter du 1er janvier suivant » (alinéa 58).

Dans l'éventualité d'un décès, le taux applicable au conjoint survivant est modifié en deux étapes :

1°) Dans un premier temps, le taux est déterminé en retenant les revenus et bénéfices perçus ou réalisés par le conjoint survivant personnellement ou en commun, réduits au prorata temporis à compter du décès, en prenant en compte l'ensemble des parts de quotient familial dont bénéficiait le foyer fiscal au 1er janvier de l'année du décès (alinéa 60). Ce taux s'applique « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la déclaration du décès, et jusqu'au 31 décembre de l'année du décès » (alinéa 61) ;

2°) Dans un second temps, le taux est calculé en retenant les revenus et bénéfices perçus ou réalisés par le conjoint survivant personnellement ou en commun sans être réduits au prorata temporis et en prenant en compte le quotient familial correspondant à la situation du foyer fiscal postérieurement au décès (alinéa 62). Ce taux s'applique « à compter du 1er janvier de l'année suivant le décès et jusqu'à l'application du taux du nouveau foyer fiscal à compter du 1er septembre de la seconde année qui suit celle du décès » (alinéa 63).

Pour ce qui est des divorces et ruptures de PACS, les taux de prélèvement applicables à chaque ancien conjoint ou partenaire sont calculés « en retenant leurs revenus respectifs estimés sous leur responsabilité au titre de l'année du changement de situation et en déterminant l'impôt correspondant [...] en tenant compte du quotient familial correspondant à la situation déclarée de chacun » (alinéa 64). Ce taux s'applique « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la déclaration du changement de situation et jusqu'à l'application du taux de chaque nouveau foyer fiscal constitué » (alinéa 65).

Ainsi, le montant du prélèvement à la source serait adapté dans les cas où l'un des changements de situation mentionnés interviendrait, ce qui paraît logique dans la mesure où ceux-ci viennent influer sur l'impôt sur le revenu payé par le biais du prélèvement. Toutefois, il y a lieu de s'étonner de ce que l'arrivée d'un enfant dans un foyer, qui vient pourtant modifier le nombre de parts fiscales qui s'y rattachent, ne soit aucunement prise en compte. À en croire l'étude d'impact, le montant du prélèvement pourrait être ajusté en cas de naissance par le biais de la modulation, qui se fait sous la seule responsabilité du contribuable et s'avère particulièrement complexe à mettre en oeuvre (voir infra). Aussi y a-t-il lieu de se demander si l'absence des naissances et des adoptions parmi les changements de situation ouvrant droit, de manière automatique, à une révision du taux du prélèvement à la source vient révéler un manque de préparation de la réforme ou si elle constituerait un préalable à une remise en cause de la « familialisation » de l'impôt sur le revenu.

6. La modulation du montant du prélèvement : une souplesse d'adaptation toute relative et asymétrique

Le 1 de l'article 204 J, que le projet de loi tend à introduire dans le code général des impôts, prévoit que le montant du prélèvement à la source « peut être modulé à la hausse ou à la baisse sur demande du contribuable »69(*) (alinéa 66). Toutefois, il est précisé qu'aucune modulation du prélèvement ne peut être demandée dès lors qu'un changement de situation visé à l'article 204 I - mariage, rupture de PACS, décès, etc. - est intervenu et n'a pas été déclaré (alinéa 67). Il apparaît que si la réforme cherche à favoriser la modulation à la hausse du prélèvement, les modalités de la modulation à la baisse, pourtant la plus nécessaire dès lors qu'elle s'adresse à des contribuables connaissant une baisse de leurs revenus, sont complexes et non dénuées de risques pour ceux qui y recourent. Aussi ce mécanisme de modulation ressemble-t-il à un « coup d'épée dans l'eau », n'ouvrant que de manière extrêmement limitée une possibilité d'adaptation du montant du prélèvement à l'évolution des revenus du contribuable.

a) Une libre modulation du prélèvement à la hausse

Afin d'encourager la modulation à la hausse du montant du prélèvement, et ce afin de limiter l'amplitude des régularisations à réaliser au cours de l'année n + 1, le 2 de l'article 204 J prévoit que « le contribuable peut choisir librement de moduler à la hausse le taux [de la retenue à la source] ou l'assiette de l'acompte » (alinéa 68). Aussi le taux du prélèvement ou l'assiette du prélèvement modulés à la hausse s'appliquent-ils « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la demande et jusqu'au 31 décembre de l'année ou, si le taux ou le montant de l'acompte modulés qui résultent de la demande sont inférieurs respectivement au taux ou au montant de l'acompte déterminés par l'administration fiscale à partir de l'impôt sur le revenu et des revenus de l'année précédente [...], jusqu'à la date à compter de laquelle ces derniers taux ou montant d'acompte s'appliquent » (alinéa 69).

b) Une modulation du prélèvement à la baisse excessivement encadrée

À l'inverse, la modulation à la baisse du montant du prélèvement à la source est plus encadrée. Le 3 de l'article 204 J précise que « la modulation à la baisse du prélèvement n'est pas possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de sa situation et de ses revenus de l'année en cours est inférieur de plus de 10 % et 200 euros au montant qu'il supportait en l'absence de modulation » (alinéa 70). En outre, il est indiqué que « le contribuable qui souhaite que son prélèvement soit modulé déclare, sous sa responsabilité, sa situation et l'estimation de l'ensemble de ses revenus au titre de l'année en cours. Lorsque l'administration n'en a pas la disposition, le contribuable déclare sa situation et l'ensemble de ses revenus réalisés au titre de l'année précédente » (alinéa 71).

Sur le fondement de l'estimation des revenus au titre de l'année en cours, l'administration calcule le nouveau taux de la retenue à la source ou le nouveau montant de l'acompte (alinéa 72) - étant entendu que cette estimation est considérée comme celle réalisée conjointement par les époux ou partenaires fiscalement solidaires (alinéas 73 à 75).

Comme cela a été indiqué, une modulation à la baisse ne peut intervenir que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de l'année en cours est inférieur de plus de 10 % et 200 euros au montant que celui-ci supporterait à défaut de modulation ; aussi le dispositif proposé précise-t-il les modalités de calcul, par l'administration, du « montant du prélèvement que le contribuable supporterait en l'absence de cette modulation » (alinéa 76).

En premier lieu, est envisagé le cas « général », c'est-à-dire en l'absence de taux par défaut ou de changement de situation :

- dans le cadre de la retenue à la source, le montant du prélèvement de référence est calculé en appliquant à l'assiette déclarée « par le contribuable au titre de l'année en cours les deux tiers du taux qui s'applique entre le 1er janvier et le 31 décembre et le tiers du taux qui s'applique entre le 1er septembre et le 31 décembre » (alinéa 77). En bref, le montant de référence est calculé en appliquant à l'assiette estimée par le contribuable les taux déterminés sur la base des revenus des années n - 2 et n - 1 - soit ceux qui se seraient appliqués en l'absence de modulation (voir supra) ;

- en ce qui concerne l'acompte directement versé par les contribuables, le montant pris en compte est celui des versements acquittés à la date de la demande de modulation, calculé sur la base des informations afférent aux années n - 2 et n - 1 (alinéa 78).

En second lieu, sont envisagés les cas particuliers, pour lesquels la détermination du montant de référence répond à des modalités spécifiques (alinéa 79). Dans l'hypothèse d'une précédente modulation, il est tenu compte du taux ou du montant de l'acompte tels que résultant de cette modulation pour le calcul du prélèvement de référence (alinéas 80 à 82). De même, en cas de mariage (alinéas 83 à 85) ou de divorce (alinéas 89 à 91), est pris en compte le taux ou l'acompte applicable aux contribuables avant le changement de situation, lorsque ce dernier est intervenu dans l'année. Dans l'hypothèse d'un décès (alinéas 86 à 88), le taux considéré est celui résultant du 2° du de l'article 204 I analysé précédemment.

Enfin, le 6° du 3 de l'article 204 J (alinéas 92 à 94) précise que :

- le taux modulé de la retenue à la source « s'applique au plus tard le troisième mois qui suit celui de la décision de modulation et jusqu'au 31 décembre de l'année » ;

- le montant de l'acompte modulé « est diminué du montant des versements déjà acquittés, sans pouvoir donner lieu à restitution, et s'applique jusqu'au 31 décembre de l'année ».

Ainsi, une différence fondamentale apparaît, dans le cadre de la modulation, entre les revenus retenus à la source et ceux donnant lieu au versement de l'acompte. En effet, la retenue à la source ferait l'objet d'une modulation non rétrospective, le Gouvernement justifiant ce choix par le fait que le contribuable a « d'ores et déjà bénéficié jusqu'à sa demande de modulation de l'adaptation immédiate et automatique du prélèvement contemporain », qui évolue mécaniquement avec les revenus, du fait de l'« effet d'assiette » (voir supra). L'acompte, quant à lui, ne pouvant bénéficier de la même adaptation aux variations des revenus concernés, ferait l'objet d'une modulation rétrospective ; aussi serait-il tenu compte des acomptes déjà versés dans le montant de l'acompte modulé - sans pour autant donner lieu, le cas échéant, à restitution. En tout état de cause, les éventuels trop-perçus
- dans le cadre de la retenue à la source et des acomptes - seraient restitués par l'administration fiscale au mois d'août de l'année n + 1 (voir supra).

c) Les sanctions applicables en cas de modulation excessive

Le projet gouvernemental propose l'introduction, dans le code général des impôts, d'un nouvel article 1729 G (alinéa 208), posant les sanctions applicables en cas de modulation excessive, mais aussi de défaut de paiement de l'acompte (voir infra). Le 2 de cet article dispose que « la faculté de modulation du prélèvement prévue à l'article 204 J donne lieu à l'application d'une majoration de 10 % » (alinéa 211) :

- lorsqu'il s'avère que le contribuable ne remplit pas le critère l'autorisant à moduler car le montant du prélèvement modulé est inférieur de moins de 10 % ou de moins de 200 euros au montant du prélèvement qui aurait été effectué en l'absence de modulation (alinéa 212). Dans ce cas, « l'assiette de la pénalité est égale à la différence, lorsqu'elle est positive, entre ce dernier montant et le montant du prélèvement effectué » (alinéa 213). Toutefois, « lorsque le montant du prélèvement effectué s'avère inférieur de plus de 30 % au montant du prélèvement qui aurait été effectué en l'absence de modulation [...], le taux de la majoration est égal à la moitié de la différence entre ce montant et le montant du prélèvement effectué, rapporté à ce premier montant »70(*) (alinéa 214) ;

- lorsqu'il s'avère que le contribuable, même s'il était en droit de moduler son prélèvement à la baisse, s'est trompé dans l'estimation de ses revenus, conduisant à une modulation excessive, c'est-à-dire lorsque « le montant du dernier prélèvement estimé [...] s'avère inférieur de plus de 10 % au montant du prélèvement qui aurait été effectué selon les modalités prévues au 3° du 3 de l'article 204 J précité », (alinéas 215). Dans ce cas, « l'assiette de la pénalité est égale à la différence, lorsqu'elle est positive, entre le montant du prélèvement qui aurait été effectué [...] et le montant du prélèvement effectué » in fine (alinéa 216). Comme dans le cas précédent, en cas de modulation excessive correspondant à 30 %, « le taux de la majoration est égal à la moitié de la différence entre ce premier montant [le montant du prélèvement estimé] et le montant du prélèvement effectué » (alinéa 217).

Ainsi, le dispositif proposé distingue les situations où la modulation du prélèvement s'est avérée excessive en raison d'une simple erreur, auquel cas la majoration s'élève à 10 %, de celles où une sous-estimation abusive des revenus de l'année en cours a pu être identifiée, justifiant une majoration accrue. En cas d'application d'une telle majoration, la différence entre le prélèvement versé et celui effectivement dû est exigible immédiatement par l'administration fiscale (alinéas 129 et 130) - tout comme un acompte qui n'aurait pas été versé dans les délais prescrits. Par ailleurs, le 3 de l'article 1729 G précité précise que la majoration « ne s'applique pas ou est réduite lorsque le contribuable justifie que l'estimation erronée de sa situation ou de ses revenus a été, en tout ou partie, réalisée de bonne foi à la date de sa demande de modulation et provient d'éléments difficilement prévisibles à cette date » ou lorsque le contribuable justifie que le prélèvement qui aurait été effectué en l'absence de modulation à la baisse est différent de celui calculé par l'administration fiscale, en raison de la répartition de ses revenus au cours de l'année (alinéa 218).

Il est précisé que la majoration prévue en cas de modulation excessive ne s'applique pas aux sommes majorées en raison d'un retard de paiement (alinéa 219). En outre, des coordinations sont opérées dans le code général des impôts (alinéas 220 à 223).

En dépit d'une possible atténuation des pénalités applicables dès lors que le contribuable qui a modulé son prélèvement à la baisse est de bonne foi, toute modulation à la baisse s'accompagne d'un risque de sanction plus élevé que dans le cadre de l'actuelle procédure de modulation des prélèvements mensuels (voir infra), y compris en cas de simple erreur. Aussi y a-t-il fort à parier que, compte tenu de la complexité du calcul, notamment, du « prélèvement que supporterait le contribuable en l'absence de modulation », ce dernier s'abstiendra de recourir à une telle faculté ; il est donc douteux que la modulation du prélèvement à la baisse puisse constituer un levier effectif de renforcement de la contemporanéité de l'impôt sur le revenu, contrairement à ce que soutient le Gouvernement.

La modulation du paiement de l'impôt sur le revenu à l'épreuve des faits

La faculté pour les contribuables de moduler leur prélèvement constitue un rouage essentiel de la réforme proposée par le Gouvernement. Toutefois, afin d'évaluer l'utilité potentielle d'un tel mécanisme, il convient d'examiner l'efficacité de dispositifs de même nature déjà existants. À cet égard, en vertu du droit actuel, les contribuables peuvent moduler leurs acomptes, qu'ils soient provisionnels ou mensuels, dès le mois de janvier n + 1, afin d'anticiper la baisse future de leur imposition - par exemple en raison de l'entrée en vigueur d'une disposition fiscale favorable applicable à compter des revenus de l'année n.

Toutefois, une étude empirique réalisée à la demande du Conseil des prélèvements obligatoires a montré que « cette possibilité d'anticiper l'ajustement de l'impôt reste largement théorique »71(*). Celle-ci portait sur des contribuables ayant bénéficié du dispositif dit « Scellier », institué par la loi de finances rectificative du 30 décembre 200872(*), qui a supprimé les dispositifs « Robien » et « Borloo » pour les remplacer, à compter du 1er janvier 2010, par un avantage prenant la forme d'une réduction d'impôt sur le revenu73(*).

Cette étude a donc permis de mettre en évidence que, parmi les 149 contribuables sélectionnés aléatoirement ayant opté pour un paiement mensuel de l'impôt sur le revenu en 201074(*) :

11 contribuables (soit 7 %) avaient modifié leur taux dès janvier de l'année en calibrant leur mensualité au plus près, de sorte que l'administration fiscale n'avait pas eu à leur verser de remboursement ;

13 contribuables (soit 9 %) avaient modifié leur taux en janvier de l'année, mais de manière incorrecte, de sorte que l'administration a dû procéder à des remboursements à leur égard au mois d'août, pour des montants de 3 199 euros en moyenne ;

20 contribuables (soit 13 %) avaient modifié leur taux en cours d'année, un seul d'entre eux ayant correctement calibré ses mensualités - les 19 autres les ayant surcalibrées, de sorte qu'ils ont fait l'objet de remboursements d'un montant moyen de 3 810 euros ;

105 contribuables (soit 71 %) n'ont pas du tout modulé leurs mensualités l'année pendant laquelle ils auraient pu bénéficier dès janvier de la baisse d'impôt. En conséquence, ils ont bénéficié, pour 57 d'entre eux, de remboursements au moment de la liquidation de leur impôt sur le revenu, pour 3 480 euros en moyenne.

Ainsi, seule une très faible minorité des contribuables considérés a utilisé, et ce à bon escient, la faculté de moduler leurs mensualités qui leur était reconnue par les règles applicables. Ceci tend à conforter l'idée que le mécanisme de modulation proposé dans le cadre de la réforme ne serait que peu utilisé.

Enfin, il convient de souligner que la mise en oeuvre du prélèvement à la source devrait très fortement limiter les possibilités de remises gracieuses, aujourd'hui accordées au cas par cas, ou l'octroi de délais de paiement (voir infra). Selon la directrice de la législation fiscale, Véronique Bied-Charreton, cette situation serait justifiée par le fait qu'une « fois l'impôt acquitté, les demandes gracieuses ne sont plus possibles. Cela n'est envisageable que pour les impôts qui n'ont pas encore été payés. Le « gracieux » porte sur une incapacité à payer, pas sur des sommes déjà prélevées. Il ne pourra donc désormais porter que sur le solde de l'impôt sur le revenu ou sur d'autres impôts »75(*). Les difficultés de paiement des contribuables - qui ont conduit environ 220 000 d'entre eux à formuler des réclamations gracieuses auprès de l'administration fiscale en 2014 - ne seront pour autant pas toutes résolues par le prélèvement à la source ; en dépit de revenus stables, certains foyers fiscaux peuvent en effet connaître une hausse subite de leurs charges, par exemple en cas de maladie ou d'invalidité. Le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu risque, dans ce cas, d'accentuer la tendance au report des réclamations gracieuses sur les impôts locaux, en particulier la taxe d'habitation et la taxe foncière, acquittés en fin d'année.

7. La possible individualisation du taux de prélèvement au sein des couples

Le 1 du nouvel article 204 M du CGI dispose que « le taux de prélèvement du foyer fiscal est, sur option du contribuable, individualisé [...] pour chacun des conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité et soumis à imposition commune » (alinéa 99).

Aux termes des 2 et 3 de l'article 204 M, l'individualisation du taux du prélèvement au sein du foyer fiscal se déroule en deux étapes :

1°) En premier lieu, est déterminé « le taux individualisé du conjoint ou du partenaire qui a personnellement disposé des revenus les plus faibles » au cours de l'année de référence (alinéa 100). Dans ce cadre, les revenus pris en compte comprennent ceux dont ce contribuable a personnellement disposé, ainsi que la moitié des revenus communs - à l'instar de revenus locatifs ; le montant de l'impôt sur le revenu utilisé pour calculer le taux individualisé est déterminé « en retenant la moitié des déficits, charges et abattements déductibles du revenu global du foyer fiscal, ainsi que des parts de quotient familial dont le foyer fiscal bénéficie » (alinéa 101). Le taux du conjoint ayant disposé des revenus les plus faibles correspond donc à celui qui aurait été appliqué à un célibataire bénéficiant de la moitié du quotient familial. Concrètement, dans un foyer comptant un couple et deux enfants - ce qui correspond à 3 parts fiscales -, le taux de ce conjoint serait arrêté en retenant un quotient familial de 1,5 ;

2°) Le taux individualisé applicable à l'autre conjoint est, quant à lui, déterminé « par défaut ». Ce taux est calculé dans les conditions de droit commun définies par l'article 204 H (voir supra) en déduisant « au numérateur l'impôt afférent aux revenus dont a personnellement disposé le premier conjoint » et à la moitié des revenus communs du foyer ; au dénominateur, seraient retenus les seuls revenus dont il a personnellement disposé (alinéa 102).

Le 4 de l'article précité précise que « les taux individualisés [...] s'appliquent [...] à l'ensemble des revenus déterminés dans les conditions prévues aux articles 204 F et 204 G, dont chacun des conjoints ou partenaires a personnellement disposé » (alinéa 103). Ceci signifie que le mécanisme de l'individualisation concerne l'ensemble des revenus personnellement perçus par les conjoints, qu'il s'agisse des salaires, des revenus agricoles, industriels et commerciaux, ou encore fonciers. Toutefois, le taux du foyer fiscal - soit celui calculé avant individualisation - continuerait à s'appliquer aux revenus communs comme, par exemple, des revenus locatifs (alinéa 104).

Enfin, le 5 de l'article 204 M dispose que « l'option peut être exercée à tout moment. Les taux individualisés sont applicables au plus tard le troisième mois suivant celui de la demande. L'option est tacitement reconduite, sauf dénonciation par le contribuable dans les trente jours qui suivent la mise à disposition d'un nouveau taux de prélèvement » (alinéa 105).

L'instauration d'un mécanisme d'individualisation du taux du prélèvement doit permettre, notamment, d'éviter que l'employeur, qui serait également tiers collecteur, puisse connaître la situation financière et patrimoniale d'ensemble d'un foyer fiscal - et, ainsi, limiter les risques de « discrimination » à l'égard des personnes dont le conjoint perçoit des revenus plus importants. Pour autant, ce système ne permet aucunement de protéger le conjoint qui dispose des plus hauts revenus, puisque son taux de prélèvement est substantiellement accru, reportant sur lui le risque éventuel de discrimination. En termes de protection de la confidentialité fiscale, il est possible de se demander si l'individualisation des taux telle qu'elle est proposée ne revient pas à déshabiller Pierre pour habiller Paul...

8. Les modalités de variation du taux du prélèvement

Il est également proposé l'introduction, dans le code général des impôts, d'un nouvel article 204 N qui prévoit que les déclarations de changement de situation ou les demandes de recours au taux « neutre », de modulation et d'individualisation « sont présentées par voie électronique par les contribuables dont la résidence principale est équipée d'un accès à Internet et qui sont en mesure de le faire. Dans les autres cas, les contribuables utilisent les autres moyens mis à leur disposition par l'administration » (alinéa 106).

9. Les cas spécifiques des créations et cessations d'activité

En vue d'instituer des « possibilités d'ajustement plus réactives »76(*), pour reprendre les termes de l'évaluation préalable communiquée par le Gouvernement, l'article 204 K du CGI crée par le projet de loi prévoit que « le contribuable peut spontanément déclarer un montant d'acompte au titre de l'année de début d'une activité » relevant des bénéfices industriels et commerciaux, agricoles ou non commerciaux (alinéa 95) ; dans un tel cas, « le montant des versements dus l'année suivant le début de son activité est calculé [...] sur la base du montant de l'acompte déclaré au titre de l'année de début de son activité, ajusté le cas échéant prorata temporis sur une année pleine » jusqu'à la mise en oeuvre du prélèvement selon des modalités normales (alinéa 96).

Si l'intention qui sous-tend ce dispositif peut être saluée, dans la mesure où elle vise à permettre aux travailleurs indépendants de ne pas avoir à payer l'ensemble de l'impôt afférent aux revenus de la première année d'activité à la fin de l'année suivante, sa pertinence interroge. En effet, lorsqu'un artisan, un agriculteur ou encore un professionnel libéral débute son activité, les coûts inhérents à l'installation font que l'actuel décalage entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt est apprécié, dès lors qu'il constitue une facilité de trésorerie bien souvent nécessaire. Certes, le versement d'un acompte spontané resterait optionnel ; pour autant, le mécanisme proposé vient, encore une fois, illustrer le manque de prise en compte, dans le cadre de la réforme, de la réalité des situations des différentes catégories de contribuables.

Par ailleurs, l'article 204 L du CGI, dont il est aussi proposé la création, dispose que « lorsque l'un des membres du foyer fiscal n'est plus titulaire de revenus ou bénéfices » dans les catégories précitées, « il peut ne plus verser la part de l'acompte correspondant aux bénéfices ou revenus de la catégorie » à compter du mois suivant la demande (alinéa 97).

En réalité, le dispositif proposé ne constitue ni plus ni moins qu'une adaptation du droit actuellement applicable. En effet, en application de l'article 1663 du CGI, « en cas de cession ou de cessation d'entreprise ou d'une profession non commerciale, ou de décès de l'exploitant ou du contribuable, l'impôt sur le revenu » est immédiatement exigible pour sa totalité. Les conditions de cette imposition immédiate des bénéfices non encore imposés sont définies par l'article 201 du CGI, pour les entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou minières et les exploitations agricoles imposées selon le régime du bénéfice réel, et par l'article 202 du même code, pour les professions non commerciales. En particulier, le contribuable concerné doit notifier la cession d'activité à l'administration puis, dans un délai de 60 jours à compter de cette dernière, déposer une déclaration de résultat.

Ainsi, l'imposition immédiate est établie sur les bénéfices réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, des bénéfices en sursis d'imposition et, le cas échéant, des plus-values d'actif immobilisé, réalisées ou constatées à l'occasion de la cession ou cessation. Il est tenu compte du barème de l'impôt sur le revenu en vigueur et de la situation et des charges de famille du contribuable au 1er janvier de l'année d'imposition. Toutefois, l'imposition immédiate revêt un caractère provisoire ; elle vient en déduction de l'imposition établie ultérieurement au titre de l'ensemble des revenus du foyer réalisés durant l'année au cours de laquelle est intervenue la cessation d'activité.

Dans le cadre de la présente réforme, il est proposé de maintenir le principe de l'imposition immédiate en cas de cession ou de cessation d'activité, mais d'en modifier les modalités de mise en oeuvre, en particulier afin de l'adapter au prélèvement à la source. En premier lieu, le montant de l'imposition immédiate serait calculé en appliquant au résultat de cessation le dernier taux de prélèvement à la source connu à la date d'arrêt de l'activité, les articles 201 et 202 du CGI étant modifiés en ce sens (alinéas 124 à 128). En second lieu, les versements d'acompte déjà intervenus au titre des revenus de l'activité à la date de la cessation de celle-ci seraient imputés sur l'imposition immédiate due (voir supra) (alinéa 98).

10. Un même taux pour les différentes assiettes fiscales d'un contribuable

Pour résumer le taux du prélèvement obligatoire, déterminé selon les modalités qui viennent d'être indiquées, s'applique à l'ensemble des catégories de revenus du contribuable et permet de calculer tout à la fois le montant de la retenue à la source et celui des acomptes versés.

Le taux ainsi calculé est, en effet, directement appliqué par les tiers collecteurs aux salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit dans le cadre de la retenue à la source. S'agissant des autres types de revenus, dont les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), agricoles (BA) et non commerciaux (BNC), ou encore les revenus fonciers, le taux est appliqué, par l'administration fiscale, au montant des revenus qui entrent dans ces catégories perçus l'année précédente afin de déterminer le montant total de l'acompte à verser durant l'année concernée ; à ce titre, l'article 1663 C que le projet de loi propose de créer prévoit que cet acompte est « versé par douzième au plus tard le 15 de chaque mois de l'année selon les modalités prévues à l'article 1680 A » (alinéa 139). L'article 1680 A, également créé par le présent projet de loi dispose que les acomptes - à l'instar du solde manquant qui doit être versé lorsque le montant total du prélèvement versé est inférieur à celui de l'impôt dû - sont prélevés à l'initiative de l'administration « sur un compte ouvert par le contribuable dans un établissement habilité à cet effet » pouvant être un compte de dépôt ou un livret A (alinéas 171 à 175).

En outre, l'article 1663 C précité prévoit que l'acompte peut être versé par quart « au plus tard les 15 février, 15 mai, 15 août et 15 novembre » ; cette option est exercée auprès de l'administration fiscale, si possible par le biais d'Internet, « au plus tard le 1er octobre de l'année qui précède celle au cours de laquelle l'option s'applique. Elle est tacitement reconduite, sauf dénonciation par le contribuable dans le même délai que celui de l'exercice de l'option » (alinéas 140 et 141). Il est, par ailleurs, précisé que les versements ainsi réalisés devraient être arrondis à l'euro le plus proche, « la fraction d'euro égale à 0,50 [étant] comptée pour 1 » (alinéa 143) et que les éventuelles modifications du montant du prélèvement résultant d'une modulation ou d'une individualisation du taux doivent être prises en compte pour déterminer le montant de l'acompte à verser (alinéa 142).

Le dispositif proposé prévoit aussi la possibilité, pour un contribuable redevable de l'acompte, de reporter « au maximum trois échéances sur l'échéance suivante en cas de paiement mensuel ou d'une échéance sur la suivante en cas d'adoption pour le paiement trimestriel » - sans que cela ne puisse conduire à reporter sur l'année civile suivante une partie des versements dus au cours de l'année en cours (alinéa 144). Force est de reconnaître que cette « facilité » pourrait se révéler bien utile, en particulier pour les travailleurs indépendants confrontés à des problèmes ponctuels de trésorerie ; pour autant, l'avancée par rapport aux facultés ouvertes par le droit actuellement applicable aux contribuables d'étaler le paiement de leurs mensualités ou tiers provisionnels n'est pas évidente (voir infra).

Graphique n° 2 : Illustration des modalités de détermination et de versement
du prélèvement à la source acquitté par un contribuable

* RVTG : rentes viagères à titre gratuit ; RVTO : rentes viagères à titre onéreux.

Source : commission des finances du Sénat

Enfin, s'agissant des modalités de versement de l'acompte, l'article 1663 C dispose que :

- « les versements inférieurs à 5 € ne sont pas dus » (alinéa 145) ;

- « à défaut de paiement, le recouvrement de l'acompte est assuré et poursuivi selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que l'impôt sur le revenu. Le rôle de l'impôt sur le revenu servant de base au calcul de l'acompte vaut titre exécutoire en vue de l'exercice des poursuites consécutives à son non-paiement » (alinéa 146) ;

- « la succession de tout contribuable célibataire, divorcé ou veuf est dispensée du versement de l'acompte » (alinéa 147).

En cas de non-versement de l'acompte, il est proposé d'appliquer la procédure prévue par l'article L. 257-0 A du livre des procédures fiscales (LPF) (alinéa 240) ; en vertu de celui-ci, à défaut de paiement dans les 30 jours suivant la notification de la lettre de relance, et en l'absence de demande de sursis de paiement formulée dans une réclamation contentieuse, le comptable de l'administration fiscale compétent peut adresser une mise en demeure de payer au contribuable. À la suite de cela, « lorsque la mise en demeure de payer n'a pas été suivie de paiement ou d'une demande de sursis de paiement [...], le comptable public compétent peut engager des poursuites à l'expiration d'un délai de trente jours suivant sa notification » - ce qui permet un recouvrement forcé des créances fiscales, dans les formes prévues par le code de procédure civile, conformément à l'article L. 258 A du LPF.

La coordination du versement des acomptes et du paiement
des prélèvements sociaux

De manière à ne pas démultiplier à l'excès les démarches administratives des contribuables redevables de l'acompte dû au titre du prélèvement à la source, le projet de réforme propose de coordonner les modalités de versement des acomptes et de paiement des prélèvements sociaux - soit de la contribution sociale généralisée (CSG), de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), du prélèvement social prévu par l'article L. 245-14 du CSS, du prélèvement de solidarité prévu par l'article 1600-0 S du CGI et de la contribution additionnelle de solidarité pour l'autonomie (CASA). À cet effet, serait créé un nouvel article L. 136-6-1 dans le code de la sécurité sociale, afin de prévoir que les revenus concernés par l'acompte donneraient lieu au paiement des prélèvements précités, l'année de leur réalisation ou l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition, « dans les mêmes conditions et selon la même périodicité de versement que celles applicables à l'acompte » (alinéas 259 et 260).

Le montant devant être versé à ce titre serait calculé sur la base d'une assiette identique à celle de l'acompte (alinéa 261) à laquelle seraient appliqués les taux desdits prélèvements sociaux (alinéa 262).

Par ailleurs, il est prévu que peuvent être demandées, au titre du paiement des prélèvements sociaux, la modulation du prélèvement ou les ajustements applicables en cas de création ou de cessation d'une activité indépendante, et ce dans les conditions précisées aux articles 204 J à 204 L du CGI (alinéa 263).

En outre, il est indiqué que « le montant du prélèvement payé [au titre des prélèvements sociaux] au cours d'une année s'impute sur le montant des contributions et prélèvements » susmentionnés, sachant que « s'il excède le montant dû, l'excédent est restitué » (alinéa 264). Enfin, le prélèvement serait « recouvré et contrôlé selon les modalités et sous les mêmes garanties, sanctions et sûretés que l'acompte » (alinéa 265).

III. UNE LOURDE CHARGE POUR LES TIERS COLLECTEURS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Si la mise en place du prélèvement à la source serait source d'une complexité supplémentaire pour les contribuables individuels, elle le serait au moins tout autant pour les tiers collecteurs - entreprises, caisses de retraite, sociétés d'assurance etc. - qui devront opérer la retenue à la source sur les salaires, les pensions et les rentes viagères à titre gratuit.

En effet, ces tiers collecteurs devraient réorganiser leurs systèmes de paie, y compris lorsqu'ils sont externalisés auprès de mandataires comme des experts comptables, ce qui devrait immanquablement s'accompagner de coûts, et se verraient imposer de nouvelles obligations déclaratives. Par ailleurs, l'institution du prélèvement à la source s'accompagnerait de l'émergence de nouveaux risques juridiques pour les tiers collecteurs, et notamment pour les entreprises ; ceux-ci pourraient être sanctionnés en cas de non-respect des obligations déclaratives et de versement des retenues opérées, mais aussi pour violation du secret fiscal. Si de telles sanctions paraissent, dans leur principe, légitimes, la manière dont est conçue la réforme crée néanmoins une insécurité juridique préjudiciable aux tiers collecteurs.

Au total, alors que l'instauration du prélèvement à la source est présentée par le Gouvernement comme une réforme allant « dans le sens de l'Histoire », force est de constater qu'elle pourrait constituer une véritable régression en ce qui concerne l'environnement des entreprises, allant à l'encontre du mouvement de simplification du droit et d'allègement des charges administratives, pourtant nécessaire à la préservation d'une compétitivité déjà dégradée de nos acteurs économiques.

A. LES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES DES TIERS COLLECTEURS

Tout d'abord, il est proposé d'introduire un nouvel article 87-0 A dans le CGI disposant que « les personnes tenues d'effectuer le prélèvement à la source [...] déclarent chaque mois à l'administration fiscale [...] des informations relatives au montant prélevé sur le revenu versé à chaque bénéficiaire » (alinéas 109 et 110) ; cette déclaration peut s'effectuer selon deux modalités :

- soit les tiers collecteurs transmettent directement leur déclaration à l'administration fiscale ;

- soit, pour les employeurs recourant aux dispositifs de déclaration et de recouvrement simplifiés mentionnés à l'article L. 133-5-6 du code de la sécurité sociale (CSS) - à l'instar du titre emploi service entreprise (TESE), du chèque emploi association (CEA), du titre emploi simplifié agricole (TESA), ou encore, pour les particuliers employeurs, du chèque emploi service universel (CESU) et de PAJEMPLOI77(*) -, par l'intermédiaire, selon les cas, des Urssaf ou de la Mutualité sociale agricole (MSA). Ces organismes sont d'ores et déjà chargés, dans le cadre des dispositifs cités, de centraliser et de simplifier les démarches administratives - comme la déclaration préalable à l'embauche (DPAE), l'immatriculation des salariés, l'établissement du bulletin de paie, etc. Toutefois, si la transmission « intermédiée » des déclarations constitue une facilité indéniable pour les employeurs, les dispositifs simplifiés existants ne couvrent pas l'ensemble des situations de travail ; à titre d'exemple, le TESA ne concerne que les contrats de moins de trois mois, impliquant, par suite, que la déclaration afférent au prélèvement à la source devra obligatoirement être supportée par les employeurs agricoles pour les contrats plus longs.

En outre, l'article 87 A du CGI serait modifié afin de prévoir que la déclaration doit être effectuée par l'employeur à un rythme mensuel directement à l'administration fiscale par le biais de la déclaration sociale nominative (DSN), mentionnée à l'article L. 133-5-3 du code de la sécurité sociale (voir infra) ; s'agissant des employeurs recourant à un dispositif de déclaration simplifié, les déclarations « sont souscrites auprès de l'organisme ou de l'administration désigné par décret, au plus tard le 31 janvier de l'année suivant celle au cours de laquelle les sommes ont été versées pour la première et au plus tard le mois suivant celui au cours duquel les sommes ont été précomptées, à une date fixée par arrêté du ministre chargé du budget » (alinéas 111 à 113).

Par ailleurs, diverses dispositions de coordination sont prévues dans le dispositif proposé (alinéas 108 et 114 à 116). De même, l'article 89 A du CGI est modifié afin de préciser que les obligations déclaratives applicables aux personnes physiques ou morales versant des revenus « sont transmises par le déclarant à l'administration fiscale selon un procédé informatique » (alinéas 117 et 118).

La déclaration sociale nominative (DSN) : un progrès réel...
en attente d'achèvement

La mise en place de la déclaration sociale unifiée (DSN) a été engagée avec l'entrée en vigueur de la loi du 22 mars 2012 relative à la simplification du droit et à l'allègement des démarches administratives78(*). Son déploiement devait se dérouler en plusieurs étapes à compter de 2013. Après une phase expérimentale, reposant sur l'utilisation de la DSN par des entreprises volontaires, cette dernière doit être généralisée à l'ensemble des entreprises à compter du 1er juillet 2017, conformément à l'article 22 de la loi du 21 décembre de financement de la sécurité sociale pour 201679(*).

Le principe de la DSN réside dans la transmission des données issues de la paie en une seule fois, les administrations collectant les informations les concernant. Elle vient se substituer aux déclarations sociales périodiques, comme la déclaration unifiée de cotisations sociales (DUCS), la déclaration annuelle de données sociales (DADS), ou les arrêts de travail et les attestations de salaires. Ainsi, chaque mois, les données relatives aux contrats de travail et aux rémunérations versées aux salariés sont extraites automatiquement du logiciel de paie et portées par un message unique, à la suite des opérations de paie effectuées par les entreprises ou, le cas échéant, par leur mandataire - experts comptables, centres de gestion, opérateurs de paie, etc. Sont également transmises certaines informations comme les dates de début et d'arrêt de travail, de rupture du contrat de travail, etc. La transmission des données se fait par le biais d'un site Internet unique80(*), commun à l'ensemble des organismes de protection sociale.

Afin de faciliter le déploiement de la DSN, l'article 39 de la loi du 21 décembre 2011 de financement de la sécurité sociale pour 2012 a précisé que les déclarations sociales dématérialisées devaient être réalisées selon des normes informatiques arrêtées par le ministre compétent ; aussi un décret du 16 avril 2012 relatif au comité de normalisation des données sociales et un arrêté du 17 avril 2012 ont-ils déterminé les modalités de fonctionnement de l'instance chargée de rationaliser et simplifier les données sociales - constituée de représentants des organismes de protection sociale et des administrations concernées, et comprenant en son sein un comité des usagers qui réunit des experts de la paie et des experts comptables issus d'entreprises utilisatrices. Le comité de normalisation établit un « référentiel des données sociales ».

Toutefois, compte tenu des difficultés rencontrées dans son déploiement, la généralisation de la DSN a été reportée à plusieurs reprises. Initialement prévue le 1er janvier 2016, celle-ci a été repoussée au 1er janvier 2017, puis au 1er juillet de la même année par la loi de financement pour 2016 précitée. Les retards constatés semblent être, en particulier, liés à une coordination insuffisante avec les développeurs de logiciels de paie. Dans ces conditions, il y a lieu de se demander si l'ajout du « volet » prélèvement à la source ne serait pas de nature à compliquer un peu plus le bon déploiement de la DSN, pouvant se révéler
préjudiciable aux entreprises
, qui seraient susceptibles d'avoir à « essuyer les plâtres » alors même qu'elle devraient mettre en oeuvre la retenue à la source.

Par ailleurs, lors de l'audition conjointe organisée par la commission des finances le 5 octobre 201681(*), Bénédicte Caron, vice-présidente de la Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME), et Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, ont souligné la difficulté pour les entreprises, dans certains cas - comme ceux de jeunes majeurs occupant un premier emploi ou des salariés étrangers venant travailler en France - de se voir transmettre un numéro de sécurité sociale (NIR), permettant l'identification des salariés dans le cadre de la DSN, dans un délai raisonnable. Il s'agit, là encore, d'un élément qui pourraient venir compliquer la vie des entreprises lors de la mise en place du prélèvement à la source.

Enfin, il y a lieu de relever que les employeurs publics, qui représentent pourtant environ 6 millions d'agents et salariés - État, établissements publics nationaux, collectivité territoriales et établissements publics de santé confondus - demeureront en-dehors du champ de la DSN au 1er janvier 2018.

Pour ces derniers et pour l'ensemble des employeurs n'étant pas concernés, à ce jour, par la DSN, le directeur général des finances publiques, Bruno Parent, a indiqué que sa direction était « en train de construire un succédané de cette DSN qui ne s'appliquera qu'au prélèvement à la source afin que tous les employeurs puissent disposer d'un taux applicable aux salaires versés. La DSN compte 283 lignes, auxquelles il faudra ajouter deux lignes pour le prélèvement à la source. Pour ces professions, il s'agira donc d'une DSN réduite à la portion congrue, c'est-à-dire aux items relatifs au prélèvement à la source. Cette réforme se fera avec le concours des équipes de la sphère sociale qui ont porté la DSN. La réforme entrera donc en vigueur à la date prévue et, bien évidemment, elle sera testée avant le 1er janvier 2018 »82(*). Le secrétaire général de l'organisation Solidaires Finances publiques, François-Xavier Ferrucci, a néanmoins exprimé des doutes s'agissant de la réussite, dans les délais impartis, de ces travaux informatiques, qui s'apparenteraient davantage, selon ses termes, à du « bricolage »83(*).

B. LA RETENUE À LA SOURCE PAR LES TIERS COLLECTEURS

Le projet gouvernemental propose le rétablissement de l'article 1671 du CGI qui, dans sa nouvelle rédaction (alinéa 151), viendrait préciser les modalités de mise en oeuvre de la retenue à la source par les tiers collecteurs. Ainsi celui-ci dispose-t-il, tout d'abord, que « la retenue à la source [...] est effectuée par le débiteur lors du paiement » des salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit (alinéa 152).

1. La retenue à la source par des débiteurs établis hors de France

Ensuite, le 1 de l'article 1671 précité prévoit la situation dans laquelle le débiteur de salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit, est établi hors de France. Dans ce cas, le débiteur est « tenu de faire accréditer auprès de l'administration fiscale un représentant établi en France, qui s'engage à remplir les formalités lui incombant et, le cas échéant, à acquitter les prélèvements à sa place » (alinéa 153).

En cela, le dispositif proposé reprend un mécanisme existant en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA)84(*) ; en effet, l'article 289 A du CGI dispose que « lorsqu'une personne non établie dans l'Union européenne est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s'engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place ». Ceci ne saurait surprendre dans la mesure où le 6 du nouvel article 1671 du CGI précise que la « retenue à la source est recouvrée et contrôlée selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que la taxe sur la valeur ajoutée » (alinéas 161 et 162).

Toutefois, l'obligation de disposer d'un représentant fiscal en France ne trouverait pas à s'appliquer à un débiteur « établi dans un autre État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt » (alinéa 154). Cette exemption se justifie, d'une part, par le fait que le recouvrement des sommes retenues à la source par l'administration fiscale serait, pour un contribuable de cette catégorie, facilitée et, d'autre part, par la nécessité d'éviter tout traitement qui pourrait être considéré comme constituant une restriction aux libertés de circulation consacrées par les traités européens au détriment d'entités établies dans l'Union européenne.

2. La détermination du montant de la retenue à la source

Le 2 de l'article 1671 susmentionné prévoit que le montant de la retenue à la source opérée par le tiers collecteur résulte de l'application, par ce dernier, du taux du prélèvement calculé et transmis par l'administration fiscale (voir supra) aux revenus versés - soit le « net imposable ». À défaut de transmission de ce taux par l'administration, le collecteur applique la « grille de taux par défaut » examinée précédemment (alinéa 155). En somme, il s'agirait d'appliquer un taux calculé par l'administration fiscale à un montant d'ores et déjà calculé par les entreprises et les caisses de retraite à l'aide des logiciels de paie dont elles disposent. Selon le Gouvernement, le taux du prélèvement pourrait être transmis aux tiers collecteurs par le biais de la déclaration sociale nominative (DSN) - même s'il y lieu de garder à l'esprit la probabilité qu'interviennent des dysfonctionnements dans les premiers temps de la réforme, en raison du caractère encore inabouti de la DSN, et que cette dernière est encore loin de concerner, à ce jour, l'ensemble des tiers collecteurs.

3. Le versement des sommes retenues à la source

Les sommes retenues à la source devraient être déclarées dans les conditions prévues par le nouvel article 87 A du CGI (voir supra) et « versées au comptable public compétent désigné par arrêté du ministre chargé du budget » (alinéa 156) - en principe par « téléréglement » (alinéa 160). Il est précisé que « ce versement intervient à une date fixée par décret le mois suivant celui au cours duquel a eu lieu le prélèvement ou, si le débiteur est un employeur dont la paie est effectuée postérieurement à la période mensuelle d'emploi, le mois au cours duquel a eu lieu le prélèvement » (alinéa 157).

Toutefois, le reversement des montants retenus à la source, pour les employeurs dont l'effectif est de moins de onze salariés et sur option, pourrait intervenir à un rythme trimestriel et non mensuel (alinéa 158). Une telle faculté est actuellement prévue au profit des entreprises de moins de neuf salariés par les articles R. 243-6 et R. 243-6-1 du code de la sécurité sociale au titre des cotisations sociales assises sur les rémunérations payées aux salariés. Ce type de dispositifs revêt une grande utilité dès lors qu'il accorde des marges de trésorerie, fort utiles, aux très petites entreprises (TPE). Toutefois, il y a lieu de s'interroger sur l'opportunité d'instituer deux seuils distincts ouvrant droit à un versement trimestriel des sommes retenues à la source en matière d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales ; à tout le moins, il serait nécessaire de relever de neuf à onze salariés le seuil permettant un paiement trimestriel des cotisations - et ce dans un souci de rationalisation des seuils applicables aux entreprises85(*).

Par dérogation, lorsque les employeurs recourent aux dispositifs de déclaration et de recouvrement simplifiés, comme le TESE, le CEA, le TESA, le CESU et PAJEMPLOI86(*) (voir supra), la retenue à la source est reversée au comptable public, selon les cas, par l'intermédiaire des Urssaf ou de la Mutualité sociale agricole (MSA) (alinéa 159).

Enfin, en vue de garantir le recouvrement effectif des sommes retenues à la source par les tiers collecteurs, le projet gouvernemental précise les conditions dans lesquelles l'administration fiscale peut obtenir le paiement prioritaire de ces sommes lorsque les entreprises font l'objet d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire (voir encadré ci-après).

La protection des créances nées de la retenue à la source
en cas de difficultés de l'entreprise

En cas de difficultés de l'entreprise, marquée par l'ouverture d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire, le rang des créances - soit l'ordre dans lequel ces dernières seront payées - est fixé, respectivement, par les articles L. 622-17, L. 631-14 et L. 641-13 du code de commerce. Ces articles prévoient que le paiement des créances se fait dans l'ordre suivant :

1°) les créances de salaires ;

2°) les prêts consentis ainsi que les créances résultant de l'exécution des contrats poursuivis conformément à l'article L. 622-13 du code de commerce et dont le cocontractant accepte de recevoir un paiement différé ;

3°) les autres créances, selon leur rang.

Ainsi, en cas de difficultés de l'entreprise, les salaires devront être payés avant toutes les autres créances en vertu d'un privilège spécifique87(*). Par ailleurs, en vertu de l'article L. 3253-6 du code du travail, les employeurs sont tenus d'assurer leurs salariés « contre le risque de non-paiement des sommes qui leur sont dues en exécution du contrat de travail, en cas de procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire ». En vertu de l'article L. 3253-14 du même code, cette assurance est « mise en oeuvre par une association créée par les organisations nationales professionnelles d'employeurs représentatives et agréées par l'autorité administration », soit l'Association pour la gestion du régime de Garantie des créances des salariés (AGS) qui a confié à la Délégation Unédic AGS la gestion opérationnelle du régime de garantie ; aussi cette dernière procède-t-elle à l'indemnisation des salariés à la demande des mandataires de justice, par l'intermédiaire des centres opérationnels CGEA (Centre de gestion et d'étude AGS).

Afin d'assurer la protection des créances nées de la retenue à la source en cas de difficultés de l'entreprise, et donc le versement des sommes y afférent à l'administration fiscale, l'article 1671 du CGI résultant du projet gouvernemental précise que lorsque ces sommes ont été avancées en application du régime de garantie qui vient d'être décrit - le code du travail88(*) étant, par ailleurs, modifié afin d'étendre ce régime à la retenue à la source (alinéa 268) -, « elle est garantie par un privilège du même rang que celui des revenus sur lesquels elle a été décomptée » (alinéa 163).

Pour ce qui est des sommes retenues à la source n'ayant pas été versées par le régime de garantie susmentionné, les créances s'y rattachant - qui bénéficient des mêmes sûretés qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir supra) - sont payées par priorité, en vertu du privilège du Trésor, lorsqu'elles sont nées après le jugement d'ouverture de la procédure collective et qu'elles n'ont pas été honorées à l'échéance, c'est-à-dire avant toutes les autres créances - à l'exception de celles faisant l'objet d'un privilège spécifique, comme les salaires, ainsi que cela a été relevé précédemment - conformément aux articles L. 622-17, L. 631-14 et L. 641-13 du code de commerce précités.

4. Les sanctions applicables aux tiers collecteurs

Toujours dans une logique de « sécurisation » du recouvrement, par l'administration fiscale, des sommes retenues à la source, sont également prévues des sanctions applicables aux tiers collecteurs en cas de retard de paiement ou d'insuffisance de la retenue à la source opérée, voire pour défaut de versement de celle-ci.

En premier lieu, il est proposé de modifier l'article 1731 du CGI afin d'appliquer la majoration de 5 % prévu par le 1 du même article lorsque les versements de la retenue à la source par le tiers collecteur « n'ont pas été effectués dans les délais prescrits » (alinéas 224 et 225). À titre indicatif, cette majoration trouve déjà à s'appliquer aux retards de déclaration en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

En deuxième lieu, le projet de loi de finances tend à insérer un nouvel article 1759-0 A dans le code général des impôts, prévoyant que les infractions à l'obligation d'effectuer la retenue à la source et aux obligations déclaratives qui s'y rattachent entraînent l'application d'une amende qui, sans pouvoir être inférieure à 500 euros, est égale à (alinéas 230 à 235) :

- 5 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas d'omission ou d'inexactitudes ;

- 10 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas de non-dépôt de la déclaration dans les délais prescrits ;

- 40 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas de non-dépôt de la déclaration dans les trente jours suivant la mise en demeure ou en cas d'inexactitudes ou d'omissions délibérées ;

- 80 % des retenues qui ont été effectuées mais délibérément non déclarées et non versées au comptable public.

L'échelle des pénalités ainsi proposée s'inspire de celle prévue par l'article 1728 du CGI pour les éventuels défauts ou retards de déclarations des contribuables. Toutefois, il est ajouté à l'échelle des pénalités un degré correspondant à une majoration de 5 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées en cas d'omission ou d'inexactitudes ; de même, la majoration de 80 % trouve à s'appliquer non pas aux activités occultes, mais aux « détournements » de la retenue à la source par les tiers collecteurs.

En troisième lieu, le présent dispositif propose de modifier l'article 1771 du CGI, de manière à ce que les tiers collecteurs soient passibles d'une amende pénale de 9 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans dans l'hypothèse où ils n'auraient « ni déclaré ni versé au comptable public les retenues [...] effectuées [...] si le retard excède un mois » (alinéas 236 et 237).

Ainsi, l'attribution d'une mission de collecte de l'impôt sur le revenu aux employeurs ou encore aux caisses de retraite devrait les exposer à de nouvelles sanctions fiscales, voire pénales, y compris en cas d'omissions déclaratives ou de retard de paiement. Si cette évolution est inéluctable dans l'hypothèse de l'instauration d'une retenue à la source, il y a tout de même lieu de s'interroger sur l'opportunité d'accroître les risques juridiques auxquels les tiers collecteurs, et notamment les entreprises, sont exposés - et ce alors qu'ils auraient déjà à supporter des surcoûts liés à la mise en place et à la gestion de cette retenue.

C. UN NOUVEAU RISQUE PÉNAL POUR LES TIERS COLLECTEURS EN RAISON DE LA TRANSMISSION DE DONNÉES FISCALES

Les risques juridiques pesant sur les tiers collecteurs seraient d'autant plus importants que le projet gouvernemental institue des sanctions en cas de violation du secret des données fiscales transmises par l'administration fiscale - soit le taux du prélèvement à la source.

En effet, conformément à l'article L. 288 A du livre des procédures fiscales (LPF) qu'il est également proposé de créer, l'administration fiscale transmettrait aux tiers collecteurs le taux du prélèvement à appliquer aux revenus versés « sur la base du numéro d'inscription au répertoire national d'identification des personnes physiques [NIR]89(*) et des éléments d'état civil communiqués par les débiteurs », le cas échéant par le biais de la déclaration sociale nominative (DSN) (voir supra). Afin de garantir la confidentialité de ces données, il est précisé que l'obligation de secret professionnel, qui s'applique à « toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances » en vertu de l'article L. 103 du LPF, s'étend à celles-ci (alinéas 241 à 244). L'obligation de secret professionnel trouverait donc à s'appliquer non seulement aux agents de l'administration fiscale, mais aussi aux tiers collecteurs.

Surtout, un nouvel article 1756 bis C serait introduit dans le code général des impôts prévoyant que les personnes qui « contreviennent intentionnellement » à l'obligation de secret professionnel sont punies des peines mentionnées à l'article 226-21 du code pénal - relatif aux atteintes aux droits de la personne résultant des fichiers ou des traitements informatiques -, soit cinq ans d'emprisonnement et 300 000 euros d'amende (alinéas 227 et 228). Toutefois, la peine serait réduite à une amende de 10 000 euros pour certains particuliers employeurs (alinéa 229). Compte tenu de l'exigence d'un élément moral - le caractère intentionnel de la violation du secret professionnel -, la sanction pénale ne pourrait s'appliquer aux révélations commises par imprudence. En revanche, si l'on se réfère à la jurisprudence relative au secret professionnel, « l'intention de nuire n'est nullement requise dans le cadre de la qualification pénale, donc le mobile du professionnel révélant le secret est indifférent, ce qui peut conduire à des solutions jurisprudentielles sévères »90(*),91(*).

Par ailleurs, des interrogations persistent quant à l'étendue du champ des personnes susceptibles d'être sanctionnées au titre de la révélation du taux du prélèvement à la source.

Les différentes personnes chargées de l'établissement des bulletins de paie ou des bulletins de paiement des pensions - qui peuvent être, le cas échéant, des experts comptables - pourraient-elles « partager », pour des raisons techniques, les données transmises par l'administration ? En effet, dans le cas des professionnels de santé, par exemple, le partage d'informations relatives à la prise en charge d'un patient, couvertes par le secret professionnel, n'est possible que parce qu'explicitement autorisé par la loi92(*). Quel traitement serait réservé aux hébergeurs informatiques, qui se verraient transmettre les taux des prélèvements à la source à opérer par un tiers collecteur, ainsi qu'aux personnes chargées de la transmission de ces données à ces mêmes hébergeurs ? En outre, lors de son audition par la commission des finances, Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président du Mouvement des entreprises de France (Medef) s'est inquiété du possible engagement de la responsabilité pénale des mandataires sociaux93(*).

Au total, la réforme proposée par le Gouvernement comporte encore de vastes zones d'ombre, en particulier pour ce qui est de la responsabilité fiscale et pénale des tiers collecteurs chargés de mettre en oeuvre la retenue à la source. Ceci paraît difficilement acceptable eu égard aux sanctions qu'il est proposé d'instituer.

D. DES COÛTS SUPPLÉMENTAIRES POUR LES TIERS COLLECTEURS

Ainsi que l'a relevé le Conseil des prélèvements obligatoires en 2012, la retenue à la source « génère une charge de gestion nouvelle pour les tiers payeurs à qui est confié le précompte de l'impôt »94(*). En premier lieu, la mise en place du prélèvement à la source induirait des coûts d'adaptation : « les tiers payeurs devront à la fois adapter les outils de versement de revenus (logiciels de paye notamment) pour intégrer le taux d'imposition de chaque contribuable, adapter les circuits de transfert d'acomptes et d'informations (afin de précompter et reverser à l'administration le nouveau prélèvement qui leur est confié) et mobiliser des effectifs, notamment dans les services des ressources humaines, pour répondre aux questions nouvelles que ne manqueront pas de poser les contribuables - salariés sur la mise en oeuvre du nouveau système »95(*). À cet égard, il est intéressant de noter que dans le développement de l'évaluation préalable communiquée par le Gouvernement relatif au « coût de mise en conformité des logiciels pour accueillir et renvoyer les flux entre l'administration fiscale et le collecteur et appliquer la retenue à la source sur les revenus versés »96(*), ne figure aucune estimation chiffrée de ce coût... Faut-il y voir la marque d'une faible considération pour une question pourtant essentielle ou le souhait de ne pas estimer le coût réel de la réforme pour les entreprises ? Quoi qu'il en soit, Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président du Medef, a indiqué lors d'une audition organisée par la commission des finances97(*) qu'« actuellement, la fédération Syntec représentant les éditeurs de paie ne conna[issait] pas le coût de la mise en place de la réforme ».

En second lieu, la retenue à la source s'accompagnerait de coûts de gestion en régime de croisière. Il s'agirait, en particulier, de gérer un nouveau flux d'informations avec l'administration fiscale. De même, Bénédicte Caron, vice-présidente de la CGPME a estimé, lors de la même audition, qu'il était « improbable, voire inimaginable, que les experts comptables ne facturent pas de supplément pour réaliser le prélèvement à la source ». Par ailleurs, celle-ci a souligné l'importance du « coût humain : on néglige souvent le temps passé à répondre aux salariés. Or les directeurs des ressources humaines sont déjà à saturation. Ils ne pourront consacrer du temps supplémentaire pour répondre à des questions fiscales ». Ce jugement a été conforté par Geoffroy Roux de Bézieux, qui a souligné l'existence d'un « coût caché lié au temps passé par le chef d'entreprise ou le responsable des ressources humaines à expliquer aux salariés, en particulier à ceux qui se trouvent dans une situation spécifique, les raisons du taux de prélèvement et du montant du salaire net ». La Fédération nationale des syndicats d'exploitants agricoles (FNSEA) a quant à elle souligné, dans une contribution écrite adressée à votre rapporteur général, que « les agriculteurs employeurs [...] sont très majoritairement de petites structures, dont bon nombre assure encore eux-mêmes la gestion de la paie. La réforme du prélèvement à la source aurait pour effet d'augmenter les appels aux prestataires extérieurs et donc les coûts de gestion des exploitants ».

À ce titre, il convient de relever qu'une enquête internationale réalisée à la demande du Conseil des prélèvements obligatoires a confirmé que la charge de gestion supportée par les tiers collecteurs dans la durée pouvait être significative, allant « de 4 euros par salarié et par an au Danemark (pays à structure d'imposition très simple) jusqu'à 200 euros par salarié par an (Pays-Bas et Australie) »98(*). Compte tenu du degré de complexité du droit fiscal français, il y lieu de s'inquiéter de ce que pourraient représenter de tels coûts pour les tiers collecteurs.

Ainsi, les coûts inhérents à la retenue à la source viendraient s'ajouter à des charges administratives déjà élevées supportées par les entreprises françaises. À en croire une étude réalisée par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), ces charges administratives représentent déjà 60 milliards d'euros, soit près de 3 % du PIB99(*). Ceci est d'autant plus préoccupant que, selon le Conseil des prélèvements obligatoires, « c'est sur les petites et moyennes entreprises (PME) que repose l'essentiel des coûts de conformité, dans la mesure où elles sont moins bien équipées que les entreprises et administrations de taille plus importante pour gérer la complexité d'un système de retenue à la source »100(*). Il n'est donc pas inopportun de s'interroger sur les effets de la réforme proposée par le Gouvernement sur la compétitivité des entreprises française et sur l'attractivité de notre territoire.

IV. LES IMPORTANTES RÉGULARISATIONS EX POST LIÉES AU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Ainsi que cela a été indiqué précédemment, le nouvel article 204 A du CGI prévoit que lorsque les prélèvements à la source effectués sur les revenus perçus sont supérieurs à l'impôt dû au titre de ces mêmes revenus, l'excédent est restitué au contribuable par l'administration fiscale, et ce au mois d'août de l'année suivant les prélèvements. À l'inverse, lorsque les prélèvements se révèlent inférieurs à l'impôt dû, le contribuable doit verser le solde manquant à l'administration, en vertu d'un nouvel article 1663 B créé dans le CGI.

Ce dernier précise qu'« après imputation des réductions et crédits d'impôt, prélèvements, retenues à la source et acomptes, le solde de l'impôt sur le revenu et des autres impositions figurant dans le même article de rôle est recouvré dans les conditions fixées par les article 1663 et 1730 » - soit comme les autres impôts directs, produits et taxes assimilés et selon les mêmes sanctions (alinéas 133 et 136). Le solde serait, en principe, prélevé par l'administration fiscale sur un compte bancaire ouvert par le contribuable (alinéa 134). Dans l'hypothèse où le montant de ce solde excéderait 300 euros, celui-ci serait recouvré par prélèvements mensuels d'égal montant entre les mois de septembre et de décembre (alinéa 135).

De toute évidence, les régularisations devant intervenir l'année suivant le prélèvement à la source pourraient se révéler tout à fait conséquentes. En effet, il a déjà été relevé que le taux du prélèvement serait calculé à partir de données relativement anciennes - vieilles d'une à deux années ; par suite, le taux du prélèvement ne s'adapterait qu'avec retard aux évolutions du revenu. À cet égard, la faculté, pour le contribuable, de moduler le niveau de son prélèvement serait d'une utilité tout à fait limitée, en raison de la complexité et du caractère dissuasif de la procédure prévue à cet effet (voir supra) ; à titre de rappel, dans le cadre de la modulation, les revenus sont estimés sous la responsabilité du contribuable qui peut être sanctionné en cas d'erreur.

À en croire les arguments avancés par le Gouvernement, le prélèvement à la source permettrait un rapprochement du paiement de l'impôt de la perception des revenus auxquels il se rattache par le biais de l'« effet d'assiette », dès lors que le montant du prélèvement varierait mécaniquement avec celui des revenus. Toutefois, outre le fait que cet « effet d'assiette » ne concerne nullement les contribuables faisant l'objet d'un prélèvement sous forme d'acompte, celui-ci serait nécessairement limité par le fait que le calcul du prélèvement à la source - qu'il s'agisse de la retenue à la source ou de l'acompte - ne tient aucunement compte des réductions et crédits d'impôt, qui ne bénéficient donc aux contribuables que l'année suivant le prélèvement, à la suite d'une éventuelle régularisation.

Par suite, la contemporanéité du prélèvement à la source serait tout à fait limitée, ce qui impliquerait nécessairement d'importantes régularisations ex post, dont l'ampleur serait considérablement accrue par la non-prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement, comme le confirment les estimations réalisées par le Gouvernement.

Selon ces simulations, en septembre 2019, à l'occasion de l'établissement du solde de l'impôt sur les revenus perçus en 2018, l'ensemble des foyers fiscaux se verraient ainsi restituer près de 5 milliards d'euros au total, soit environ 6,5 % du prélèvement à la source effectué en 2018, correspondant principalement au bénéfice des réductions et crédits d'impôt. Si pour la plupart des contribuables la régularisation en n + 1 devrait donc se traduire par une restitution, environ 3,95 millions de foyers fiscaux, proches du seuil d'imposition, devraient acquitter une somme complémentaire globale de 520 millions d'euros, soit environ 130 euros par foyer en moyenne, au titre de l'impôt 2018. Par ailleurs, environ 130 000 foyers fiscaux, dont le taux de prélèvement à la source est supérieur à 25 %, verseraient, au total, 900 millions d'euros supplémentaires dans le cadre de la régularisation opérée à l'automne 2019, soit environ 6 850 euros en moyenne par foyer.

V. UNE PROTECTION LACUNAIRE DE LA CONFIDENTIALITÉ DE LA SITUATION FISCALE DES CONTRIBUABLES

La mise en place d'une retenue à la source sur les salaires et les pensions de retraite, voire sur les rentes viagères à titre gratuit, est de nature à faire naître de véritables risques concernant la préservation de la confidentialité de la situation fiscale des contribuables. En effet, ce mode de recouvrement implique de transmettre aux tiers collecteurs le taux du prélèvement devant être appliqué aux revenus versés. Or, contrairement à ce qu'avance le Gouvernement, un taux de prélèvement révèle des informations relatives à la situation financière ou patrimoniale d'un contribuable. Si, au-delà de la question de principe, ceci ne semble pas devoir créer de véritables difficultés dans les administrations et les caisses de retraite, tel n'est pas le cas dans les entreprises.

Un salarié qui se voit appliquer un taux de prélèvement plus élevé que ses collègues percevant des salaires identiques est susceptible de jouir, de toute évidence, de revenus accessoires - provenant, par exemple, d'une petite activité commerciale ou de la location d'un bien immobilier. Certes, des différences de taux de prélèvement pourraient résulter de la composition du foyer, en particulier du nombre d'enfants à la charge du contribuable. Toutefois, de telles informations peuvent aisément être connues des employeurs par le biais, entre autres, des politiques sociales qu'ils peuvent, le cas échéant, mettre en place dans leur entreprise ; ceci est d'autant plus vrai pour les très petites entreprises (TPE) et les petites et moyennes entreprises (PME), dans lesquelles la proximité « personnelle » entre l'employeur et ses salariés est généralement plus grande. En tout état de cause, un haut taux de prélèvement peut faire naître une présomption d'existence de revenus accessoires, qu'elle soit fondée ou non. Par suite, rien ne saurait exclure qu'un salarié ayant un taux de prélèvement plus élevé puisse faire l'objet de discriminations en matière d'augmentations salariales ou être licencié en priorité si son employeur venait à rencontrer des difficultés.

Le système d'individualisation du taux de prélèvement prévu par l'article 204 M du CGI (voir supra) pourrait venir limiter ce risque en ce qui concerne les membres d'un foyer percevant les revenus les plus faibles, mais ne serait d'aucune utilité - bien au contraire - pour le conjoint disposant des plus hauts revenus.

Par ailleurs, comme cela a déjà été mis en évidence, la possibilité pour un salarié d'opter pour un taux « neutre », consistant à se voir appliquer la « grille de taux par défaut » de l'article 204 H, constituerait un secours tout relatif pour ceux désireux de dissimiler leur situation financière à leur employeur. Il s'agirait, en effet, d'un dispositif dissuasif, dès lors qu'il est complexe, qu'il implique que les contribuables concernés prennent la responsabilité de calculer et de verser de leur propre chef - sous peine d'être sanctionnés - la différence entre le montant de la retenue à la source opérée et celui du prélèvement normalement dû, et qu'il donne lieu à l'application de taux qui ne tiennent aucunement compte de la situation familiale des intéressés - induisant un niveau de prélèvement « surcalibré » par rapport à l'impôt réellement dû pour les contribuables ayant des familles, par exemple. Par ailleurs, la simple démarche consistant à vouloir cacher sa situation fiscale à son employeur peut susciter des « suspicions » aux conséquences délétères pour les relations de travail.

Quoi qu'il en soit, les sanctions prévues par la réforme applicables en cas de violation du secret professionnel, c'est-à-dire de révélation du taux transmis par l'administration fiscale à l'employeur, seraient inutiles face aux risques de discrimination qu'encourent les salariés - alors qu'elles exposent les tiers collecteurs à des risques juridiques non négligeables et aux contours très incertains.

Dans un courrier adressé à votre rapporteur général, la Commission nationale informatique et libertés (Cnil) souligne par ailleurs que le projet gouvernemental demeure insuffisamment précis sur un certain nombre de points relatifs à la protection des données transmises aux tiers collecteurs, comme les sanctions en cas de mésusage du taux de prélèvement par l'employeur, la nature exacte des destinataires des données transmises par l'administration fiscale ou encore la durée de conservation des informations ainsi transmises.

Pour conclure, il convient de préciser que l'instauration d'un principe de non-discrimination en raison de son taux d'imposition, qui figurait dans le projet de réforme initialement présenté par le Gouvernement avant d'en être retirée, aurait été d'une mise en oeuvre des plus complexes. Ce principe prévoyait qu'« aucune personne ne peut être écartée d'une procédure de recrutement ou de l'accès à un stage ou à une période de formation, aucun salarié ne peut se voir refuser une promotion ou une gratification, être sanctionné, licencié ou faire l'objet d'une mesure discriminatoire, directe ou indirecte, [...] notamment en matière de rémunération, de reclassement, d'affectation, de qualification, de classification, de promotion professionnelle, de mutation ou de renouvellement de contrat en raison de son taux de prélèvement à la source ». Ainsi, toute disposition ou acte pris à l'égard d'une personne en violation de ce principe de non-discrimination aurait été réputé nul. Par dérogation à l'article 1353 du code civil, qui dispose que « celui qui réclame l'exécution d'une obligation doit la prouver », la charge de la preuve serait revenue à l'employeur - en effet, comme pour les autres catégories de discriminations, se serait appliqué l'article 4 de la loi du 27 mai 2008101(*) qui prévoit qu'« il appartient à la partie défenderesse de prouver que la mesure en cause est justifiée par des éléments objectifs étrangers à toute discrimination ». Dès lors, les employeurs auraient été confrontés à un risque de multiplication des contentieux, sans pour autant que la protection des salariés ne s'en trouve véritablement renforcée.

VI. LES DISPOSITIONS TECHNIQUES ET DE COORDINATION

Enfin, l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017 comporte un certain nombre de dispositions techniques et de coordination rendues nécessaires par la mise en place du prélèvement à la source ; toutefois, il convient de relever que le Gouvernement profite de la réforme pour engager une opération de « nettoyage » du code général des impôts qui, si elle est compréhensible dans son principe, n'a aucunement sa place dans la réforme présentée, d'autant qu'elle en altère la lisibilité.

Ainsi, en particulier, il est proposé d'abroger les dispositions portant sur la suspension de la perception de l'impôt sur le revenu pour les personnes effectuant leur service national (alinéas 131 et 132), alors que ce dernier a été suspendu par la loi du 28 octobre 1997102(*), « pour les Français [...] nés après le 31 décembre 1978 ». De même, serait supprimé l'article 77 du CGI qui précise les modalités de répartition des bénéfices dans le cadre d'un bail à portion de fruit - aussi appelé métayage -, et ce, selon les réponses apportées par le Gouvernement à votre rapporteur général, afin de « réparer une omission dans la réforme du forfait agricole, ce régime ayant été remplacé par le régime du "micro-BA" » par la dernière loi de finances rectificative pour 2015103(*) (alinéa 108). Aussi s'agit-il de modifications qui auraient, usuellement, dû trouver leur place dans un collectif de fin d'année et non au beau milieu d'un article du projet de loi de finances tendant à instituer le prélèvement à la source.

A. L'ADAPTATION DES RÈGLES DE RECOUVREMENT À LA RÉFORME

Au-delà du « toilettage » du code général des impôts ainsi proposé, le projet gouvernemental prévoit également une adaptation des règles de recouvrement. Tout d'abord, seraient abrogés les articles 1681 A à 1681 E du CGI relatifs au paiement mensuel des cotisations de l'impôt sur le revenu, qui deviendraient sans objet si le prélèvement à la source était institué (alinéa 176).

En conséquence, l'article 1681 ter du CGI serait modifié afin de maintenir la possibilité d'acquitter la taxe d'habitation (TH), les taxes foncières (TF) et la contribution à l'audiovisuel public (CAP) par prélèvements mensuels automatiques, opérés par l'administration sur un compte bancaire ouvert par le contribuable concerné (alinéas 177 à 179). Cette option, qui est exercée expressément et renouvelée tacitement chaque année (alinéa 180) implique dix prélèvements, intervenant de janvier à octobre, représentant le dixième de l'impôt établi l'année précédente (alinéa 181) - le solde éventuel étant prélevé en novembre (alinéa 183). En outre, le contribuable peut demander la suspension des prélèvements ou la modification de leur montant, la demande précisant alors le montant présumé de l'impôt (alinéa 182) et cette suspension est automatique si les prélèvements « ont atteint le montant de l'impôt mis en recouvrement », le trop-perçu étant, le cas échéant, remboursé par l'administration (alinéa 185), ou encore en cas de décès du contribuable (alinéa 186) ; dans ce dernier cas, l'impôt restant dû est recouvré dans les conditions de droit commun. Par suite, les articles 1681 ter A et 1681 ter B du CGI, qui permettaient l'application du prélèvement mensuel à la TH, à la TF et à la CAP par renvoi aux dispositifs applicables à l'impôt sur le revenu, sont également abrogés (alinéa 190).

De même, il est proposé de modifier l'article 1681 quater A qui permet, sur option, un prélèvement mensuel de la cotisation foncière des entreprises (CFE) afin de tenir compte des changements de références rendus nécessaires par la réforme (alinéas 191 à 193). Des modifications de références sont aussi prévues à l'article 1681 sexies du CGI, qui porte sur le paiement des impôts et taxes par virement ou par prélèvement (alinéas 194 à 200), à l'article 1724 quinquies (alinéas 202 à 207), ainsi qu'à l'article 1723-00 ter A du même code, concernant les modalités de recouvrement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) (alinéa 201).

B. LA COORDINATION AVEC LE CODE DE LA SÉCURITÉ SOCIALE

Ensuite, le code de la sécurité sociale serait modifié afin d'adapter les dispositions relatives à la déclaration sociale nominative (DSN) à l'instauration du prélèvement à la source (alinéas 245 et 246), tout comme celles concernant les dispositifs de déclaration et de recouvrement simplifiés (voir supra) (alinéas 247 à 254) et celles portant sur les modalités de recouvrement de la contribution sociale généralisée (alinéas 254 à 258).

C. L'INTÉGRATION DE LA RETENUE À LA SOURCE AUX DÉPENSES OBLIGATOIRES DES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES

Enfin, il est proposé d'inscrire la retenue à la source parmi les dépenses obligatoires des communes (article L. 2321-2 du code général des collectivités territoriales), des départements (article L. 3664-1), de la métropole de Lyon (article L. 3321-1), des régions (article L. 4321-1), des métropoles (article L. 5217-12-1), de la collectivité territoriale de Guyane (article L. 71-113-3) et de la collectivité territoriale de Martinique (article L. 72-103-2) (alinéa 269).

À titre de rappel, en vertu de l'article L. 1612-15 du code général des collectivités territoriales, le représentant de l'État dans le département - soit le préfet -, le comptable public ou toute personne y ayant intérêt peut saisir la chambre régionale des comptes (CRC) si « une dépenses obligatoire n'a pas été inscrite au budget ou l'a été pour une somme insuffisante ». La chambre régionale des comptes saisie constate, le cas échéant, ce manquement et adresse une mise en demeure à la collectivité concernée. Si, dans un délai d'un mois, cette mise en demeure n'est pas suivie d'effet, la chambre « demande au représentant de l'État d'inscrire cette dépense et propose, s'il y a lieu, la création de ressources ou la diminution de dépenses facultatives destinées à couvrir la dépense obligatoire ». En outre, conformément à l'article L. 1612-16, « à défaut de mandatement d'une dépense obligatoire par le maire, le président du conseil départemental ou le président du conseil régional suivant le cas, dans le mois suivant la mise en demeure qui lui en a été faite par le représentant de l'État dans le département, celui-ci y procède d'office ».

VII. LA MISE EN oeUVRE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE PAR L'ADMINISTRATION FISCALE

La réforme des modalités de recouvrement de l'impôt sur le revenu aura un impact, jugé par l'évaluation préalable, à la fois « important » lors de la phase de mise en oeuvre du prélèvement à la source et « durable » sur l'administration fiscale.

Dans un premier temps, l'administration fiscale devrait être fortement mobilisée par la mise en oeuvre du volet informatique de la réforme et par le déploiement d'un plan de formation professionnelle pour l'ensemble de ses agents des services des impôts des particuliers, des services des impôts des entreprises, des trésoreries et des centres d'appel. Le système d'information devrait en effet être adapté afin de mettre à jour l'ensemble des applications de gestion de l'impôt sur le revenu des particuliers, d'assurer la transmission des données des applications informatiques des entreprises vers celles des particuliers et enfin de bâtir un système de transmission des données fiscales et de reversement de la retenue à la source pour les entités qui resteront en-dehors du périmètre de la déclaration sociale nominative (DSN) au 1er janvier 2018, au premier rang desquelles les administrations et établissements publics, et ce dans des délais particulièrement contraints. Selon le secrétaire général de Solidaires Finances publiques, François-Xavier Ferrucci, le « directeur général des finances publiques semble confiant dans la mise en oeuvre effective de la réforme au 1er janvier 2018. Les contacts informels avec les agents en charge de la création des outils informatiques ou juridiques nécessaires à cette mise en oeuvre conduisent, cependant, à une relative prudence. [...] Ils ont, en outre, l'impression que leurs travaux ont pour but d'essayer vainement de rendre compatible un mode de prélèvement à la source avec un impôt qui ne peut structurellement pas l'être, du fait de ses spécificités »104(*).

Des évolutions organisationnelles sont également prévues. Certaines tâches, assurées à titre principal par les services des impôts des particuliers et les trésoreries en charge du recouvrement amiable, ont vocation à disparaître - tels que les encaissements des acomptes et des soldes de paiement par chèque, carte bancaire et en numéraire, les travaux de gestion des contrats de mensualisation et les relances des défaillants de paiement - tandis que de nouvelles missions apparaîtraient, en premier lieu pour les services des impôts des entreprises, responsables de la gestion de la retenue à la source, qui devraient assurer le contrôle des obligations déclaratives des tiers collecteurs et du reversement des sommes retenues à la source. Compte tenu de la nature de ces nouvelles tâches, il apparaît légitime de s'interroger sur la pertinence d'un rapprochement entre l'administration fiscale et les Urssaf concernant la gestion de la retenue à la source collectée par les entreprises. Par ailleurs, les services d'accueil des particuliers et des professionnels devraient répondre aux questions des contribuables et des tiers collecteurs et, s'agissant des particuliers, les assister dans leurs nouvelles démarches, concernant, par exemple, la modulation ou l'individualisation du taux de prélèvement.

Au-delà de la description des changements organisationnels nécessaires, l'évaluation préalable ne fournit pas d'évaluation chiffrée relative à l'impact de la réforme sur l'administration fiscale : « Au total, s'il est difficile d'arrêter par avance le solde net résultant de la différence entre les tâches appelées à disparaître et les nouvelles tâches, les gains de productivité résultant de la mise en place du prélèvement à la source, en régime de croisière, seront faibles en valeur absolue compte tenu de la dématérialisation intervenue ces dernières années et modestes au regard des effectifs globaux de l'administration fiscale et des réductions de ceux-ci au fil des années (25 000 suppressions d'emplois de 2008 à 2016 par exemple) »105(*). Entendu par la commission des finances, le directeur général des finances publiques a confirmé que « le projet n'a[vait] pas pour objet, même s'il [pouvait] avoir pour effet, de baisser les charges de l'administration fiscale. Les effectifs diminuent depuis longtemps, et ils continueront de diminuer en 2017, mais ce n'est pas la finalité du prélèvement à la source »106(*).

Néanmoins, il est incontestable que le projet gouvernemental créera, au moins temporairement, une surcharge pour l'administration fiscale, qui selon les délégués syndicaux entendus par la commission des finances, semble peu compatible avec l'évolution des effectifs, laissant ainsi planer certains doutes quant à la faisabilité de la réforme, compte tenu de la « forte complexité en amont de sa mise en oeuvre et [d']un manque de moyens en aval »107(*).

VIII. L'INCERTITUDE LIÉE AUX INCIDENCES ÉCONOMIQUES ET PSYCHOLOGIQUES DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

L'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu pourrait avoir des effets à court terme, lors de l'année de transition - qui sont examinés plus avant dans la partie dédiée du présent rapport -, mais aussi à plus long terme.

À cet égard, l'évaluation préalable transmise par le Gouvernement identifie, en premier lieu un effet « psychologique », découlant « de l'effet d'affichage sur la feuille de paie », dès lors que « le versement d'un salaire net d'impôt peut donner l'impression d'une baisse de rémunération, susceptible d'entraîner des revendications salariales les premières années »108(*). Se voulant rassurant, le Gouvernement précise que « cet effet sera toutefois limité aux salariés qui acquittent de l'impôt sur le revenu » ; pour autant, il convient de rappeler que près de 17 millions de foyers paient effectivement l'impôt sur le revenu, ce qui ne saurait être négligé...

Cet effet dit « du bas de la feuille de paie » pourrait s'accompagner de revendications salariales mais aussi d'une altération des relations de travail. À ce titre, lors de son audition par la commission des finances109(*), Bénédicte Caron, vice-présidente de la CGPME, a estimé que « la réforme aura une incidence sur la relation entre l'employeur et le salarié. Le montant d'impôt payé est un sujet tabou en France. Le salarié aura des réserves à ce que l'employeur ait connaissance de ses autres revenus et aura l'impression que son employeur s'immisce dans sa vie privée » ; celle-ci a également indiqué que « le rapport entre l'employeur et le salarié [pouvait] devenir conflictuel à cause du prélèvement à la source : demain, l'employeur versera moins à son salarié, et sa rémunération nette pourra différer de celle de son voisin, à travail égal, en fonction des situations familiales ».

À l'inverse, le Gouvernement considère que « la réforme pourrait avoir des effets positifs sur la consommation des ménages susceptibles de réduire leur épargne de précaution »110(*). En particulier, « la consommation des ménages et l'activité ser[aient] également stimulées par la synchronisation du paiement de l'impôt avec la perception des revenus qui réduira[it] le taux d'épargne des ménages. En effet, le fait que le montant perçu mensuellement sur le bulletin de paie corresponde à un revenu effectivement disponible pourrait favoriser la consommation et réduire l'épargne de précaution que se constituent les ménages en vue du paiement futur de leur impôt »111(*). Même, il est possible d'ajouter qu'en principe, la retenue à la source pourrait conduire à une réduction de l'épargne tampon, qui résulte de la nécessité pour les agents de maintenir un niveau de liquidité minimum afin de pouvoir faire face aux contraintes de liquidités. Elle se différencie de l'épargne de précaution en ce que cette dernière a pour finalité de permettre aux agents de se prémunir contre une éventuelle baisse de revenus.

Néanmoins, les effets de la réforme proposée par le Gouvernement sur la consommation des ménages ne doivent pas être surestimés. Comme l'a rappelé le Conseil des prélèvements obligatoires112(*), différentes études économiques ont montré, d'une part, que la réduction des incertitudes sur les revenus futurs se traduisait par une augmentation de la consommation à court terme113(*) et, d'autre part, que la consommation à court terme s'ajustait directement aux variations du revenu courant114(*).

Aussi le Gouvernement estime-t-il que la contemporanéité accrue de l'impôt, ajoutée au fait que les ménages n'auraient plus à thésauriser afin d'acquitter leurs cotisations d'impôt sur le revenu, permettrait une réduction de l'épargne des ménages. Cependant, comme cela a déjà été relevé dans le présent rapport, la contemporanéité permise par la réforme proposée ne serait que très imparfaite - du fait de l'ancienneté des données utilisées pour calculer le taux du prélèvement, de l'absence d'« effet d'assiette » pour le travailleurs indépendants, de la non-prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le montant du prélèvement, ou encore de la faible accessibilité des mécanismes de modulation -, impliquant des régularisations ex post ; par conséquent, les incidences du prélèvement à la source tel qu'il est conçu dans le cadre de la réforme proposée sur l'épargne de précaution et sur l'épargne tampon devraient être limitées.

En tout état de cause, il est nécessaire de rappeler que le paiement de l'impôt n'est aucunement la première cause de la constitution d'une épargne de précaution, qui s'explique essentiellement par la volonté des agents de se prémunir contre les risques de chômage et de maladie.

À en croire le Conseil des prélèvements obligatoires115(*), le prélèvement à la source pourrait avoir deux effets en matière de conduite des politiques économiques. D'une part, il permettrait une meilleure synchronisation de l'impôt aux variations des revenus, ce qui serait de nature à renforcer l'efficacité des stabilisateurs automatiques116(*). D'autre part, le calcul de l'impôt sur une base mensuelle pourrait favoriser une entrée en vigueur plus rapide des nouvelles dispositions fiscales, améliorant leur utilisation à des fins de politique économique.

Il est vrai que l'« effet d'assiette », soit la variation du montant du prélèvement avec celle des revenus, est de nature à permettre une plus grande adaptabilité de l'impôt sur le revenu à la conjoncture économique, soit d'accroître le caractère « contra-cyclique » de ce dernier. Ainsi un ralentissement de la croissance entraînerait-il mécaniquement une diminution des retenues à la source corrélativement à celle des revenus des contribuables liée, par exemple, à la hausse du chômage - ce qui se traduirait par un creusement du déficit public -, limitant les effets de ce ralentissement sur le revenu disponible des ménages et donc sur l'activité ; inversement, en cas de rebond de la croissance, le niveau des prélèvements augmenterait, contribuant à éviter les phénomènes de « surchauffe ». Cependant, il convient de répéter que cet « effet d'assiette » serait, dans le cadre de la réforme proposée, fortement contraint, dans la mesure où il ne concernerait pas les travailleurs indépendants - ou, plus généralement, l'ensemble des revenus exclus du champ de la retenue à la source - et qu'il serait atténué du fait de la non-prise en compte des réductions et crédits d'impôt.

Quoi qu'il en soit, le Conseil des prélèvements obligatoires a estimé que l'amplification des stabilisateurs susceptibles de découler de l'institution de la retenue à la source « resterait limitée, compte tenu du faible poids de l'impôt sur le revenu : [...] l'impôt sur le revenu représente aujourd'hui moins de 6 % du produit total des prélèvements obligatoires [...]. En conséquence, la plus grande réactivité de l'impôt sur le revenu aux variations de la conjoncture n'aurait qu'un impact limité au niveau macroéconomique »117(*).

En somme, les avantages économiques de la réforme avancés par le Gouvernement doivent impérativement être relativisés, dès lors qu'ils devraient être, au mieux, extrêmement limités.

IX. UNE AUGMENTATION DU RENDEMENT DE L'IMPÔT ?

Par ailleurs, il y a lieu de s'interroger sur la pertinence de l'évaluation préalable transmise par le Gouvernement au sujet de la question, fondamentale, des incidences du prélèvement à la source sur le rendement de l'impôt sur le revenu. En effet, cette évaluation indique :

Le taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu est déjà élevé en France : 95,7 % à un an, 97,5 % à deux ans pour l'année 2015. En effet, l'administration fiscale a déjà modernisé l'impôt : la déclaration pré-remplie concerne près de 90 % des revenus, la mensualisation environ trois-quarts des contribuables118(*). La réforme pourrait toutefois encore augmenter ce rendement. Ainsi, le taux de recouvrement pour les prélèvements sociaux sur les salaires du privé à un an atteignait 99,5 % en 2010 selon le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires de février 2012 susmentionné119(*).

Or, le Gouvernement compare des données de nature très différentes. En effet, il confronte le taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu pour l'ensemble des catégories de revenus, qu'il s'agisse des salaires ou encore des bénéfices réalisés par les travailleurs indépendants, au taux de recouvrement des prélèvements sociaux sur les seuls salariés du secteur privé. Si l'on s'en réfère au même rapport du Conseil des prélèvements obligatoires que celui mentionné par le Gouvernement, il apparaît que si le taux de recouvrement à un an des prélèvements sociaux sur les salaires du secteur privé était effectivement de 99,47 % en 2010, il n'était que de 82,2 % pour les artisans, commerçants et professions libérales et de 95,42 % pour les praticiens et auxiliaires médicaux - le taux de recouvrement pour les agriculteurs des années précédentes étant assez proche de celui-ci.

Il paraît donc parfaitement illusoire d'espérer une hausse significative du taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu à la suite de la mise en place du prélèvement à la source : d'une part, le taux de recouvrement des contribuables dont les revenus ne seraient pas retenus à la source mais donneraient lieu au versement d'acomptes demeurerait plus faible que pour les salariés et, d'autre part, les modalités de déclaration et de paiement de l'impôt applicables aux revenus salariaux permettent d'ores et déjà un haut niveau de recouvrement de l'impôt dû au titre de cette catégorie de revenus, comme le reconnaît lui-même le Gouvernement.

DEUXIÈME PARTIE
LE TRAITEMENT CONTESTABLE DE L'ANNÉE DE TRANSITION

En ce qu'elle vient modifier la chronique du recouvrement de l'impôt sur le revenu, l'institution du prélèvement à la source expose les contribuables, au cours de l'année où la réforme entre en vigueur, au risque d'être imposés deux fois simultanément. À titre d'illustration, si la présente réforme trouvait à s'appliquer aux revenus perçus ou réalisés en 2018, lors de l'année 2018, les contribuables devraient acquitter l'impôt dû au titre des revenus de 2017 - en vertu du système actuel - tout en faisant l'objet d'un prélèvement sur la base des revenus de 2018.

Aussi, en vue d'éviter ce phénomène de double imposition, le projet gouvernemental prévoit-il la création d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) venant « effacer » l'impôt dû au titre des revenus perçus en 2017 ; toutefois, afin de prévenir les abus éventuels, ne seraient concernés que les revenus « non exceptionnels » des contribuables, les autres revenus ayant vocation à être imposés. Cependant, force est de constater que la définition retenue des revenus « non exceptionnels » dans le cadre du projet gouvernemental reste très imprécise et laisse présager des contestations et contentieux nombreux au cours des années suivant la réforme. Dans la même logique, il est proposé d'instituer une clause générale anti-optimisation. Par ailleurs, le Gouvernement a souhaité prévoir, au titre de l'année de transition, un ensemble de mesure en vue d'éviter que les contribuables bénéficiaires de revenus fonciers ne reportent à après 2017, à des fins fiscales, les opérations de travaux immobiliers.

I. LA CRÉATION D'UN CRÉDIT D'IMPÔT VISANT À ÉVITER UNE DOUBLE CONTRIBUTION FISCALE EN 2018

A. LE CRÉDIT D'IMPÔT DE MODERNISATION DU RECOUVREMENT

De manière à ce que les contribuables ne soient conduits à acquitter, en 2018, tout à la fois l'impôt dû au titre des revenus perçus en 2017 et les prélèvements portant sur les revenus appréhendés au cours de l'année 2018, le projet de réforme prévoit, d'une part, la suppression des acomptes provisionnels et des mensualités devant être versés au titre des revenus à compter du 1er janvier 2017 (alinéa 272) et, d'autre part, l'instauration d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR). Ce dernier bénéficierait aux contribuables uniquement à raison des revenus « non exceptionnels » entrant dans le champ du prélèvement à la source (alinéa 275).

Le CIMR serait « égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2017 [...] multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels [concernés par le prélèvement à la source], les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficit, charges et abattements déductibles du revenu global » (alinéa 276). Le montant obtenu serait diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales.

Ainsi, les modalités de calcul du CIMR seraient, dans leur esprit, assez proches de celles présidant à la détermination du taux du prélèvement à la source (voir supra). En effet, ici encore, est retenue la méthode dite du « prorata » ; selon l'évaluation préalable, « celle-ci permettra notamment de ne pas remettre en cause la progressivité de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2017 pour les revenus perçus en 2017 qui resteront imposés au titre de cette même année en 2018, à savoir les revenus non concernés par la mise en oeuvre du prélèvement à la source prévu par le projet de réforme du Gouvernement ainsi que les revenus exceptionnels par nature »120(*).

Au-delà du faible degré d'intelligibilité des règles de calcul du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) pour la large majorité des contribuables, la conception de ce dernier pourrait se révéler problématique dans la mesure où il ne bénéficierait aux contribuables qu'au titre de leurs revenus « non exceptionnels », alors même que le périmètre de ces derniers semble très imprécis, comme cela est mis en évidence infra dans la présente partie.

Quoi qu'il en soit, le CIMR viendrait s'imputer sur l'impôt dû au titre des revenus perçus en 2017, après prise en compte des réductions et crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires (alinéa 323). Dans l'hypothèse où le montant du CIMR serait supérieur à l'impôt dû
- calculé à partir de la déclaration transmise par les contribuables à la fin du premier semestre 2018 -, l'excédent serait restitué par l'administration fiscale en 2018 (alinéa 324) ; à cet égard, il est précisé que le CIMR n'est pas pris en compte dans le calcul du plafonnement des avantages fiscaux prévu par l'article 200-0 A du CGI (alinéa 325). Dans le cas contraire, si le CIMR était inférieur à l'impôt - en particulier en raison de la perception de revenus « exceptionnels » -, le solde restant devrait être acquitté par le contribuable concerné en 2018.

B. UN COMPLÉMENT DE CIMR POUR LES INDÉPENDANTS

De manière à éviter qu'une hausse pérenne des revenus des travailleurs indépendants en 2017 ne donne lieu à une augmentation de l'impôt afférent à l'exercice 2017, un complément de CIMR est prévu pour les travailleurs indépendants (alinéas 304 à 310). L'objectif est de leur permettre de bénéficier d'une fraction du CIMR « de droit commun » qu'ils n'auraient pas pu percevoir en raison d'une mauvaise appréciation du caractère exceptionnel des bénéfices réalisés, liée au mode de formation des bénéfices imposables.

Un dispositif pluriannuel d'appréciation du bénéfice est tout d'abord introduit pour le calcul du CIMR de droit commun des travailleurs indépendants (alinéas 299 à 303, voir infra). Selon ce dernier, le montant des bénéfices réalisés en 2017 ouvrant droit au CIMR de droit commun est plafonné au montant « le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2014, 2015 ou 2016 ».

Le CIMR complémentaire peut être accordé lors de la liquidation, en septembre 2019, de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2018, lorsque l'une des deux conditions suivantes est remplie :

- le montant du bénéfice réalisé au titre de l'exercice 2018 est supérieur ou égal au montant du bénéfice imposable au titre de l'année 2017 ;

- le montant du bénéfice réalisé en 2018 est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2017, tout en étant supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2014, 2015 ou 2016.

En principe, si le montant des bénéfices réalisés en 2018 n'est pas supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés entre 2014 et 2016, aucun CIMR complémentaire n'est accordé. Néanmoins, une voie de réclamation est prévue pour les contribuables en mesure de « justifie[r] que la hausse du bénéfice déclaré en 2017 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2018 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2017 ».

En vue d'éviter les comportements d'optimisation, les micro-entrepreneurs ayant dénoncé leur option pour le versement libératoire de l'impôt sur le revenu en 2016 au titre des revenus de 2017 et ayant exercé une nouvelle option pour le versement libératoire en 2017 ne pourront bénéficier du complément de CIMR (alinéa 311).

C. UN CRÉDIT D'IMPÔT AU TITRE DES PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX

En sus du CIMR, un crédit d'impôt spécifique est prévu pour annuler les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine121(*) et sur les revenus d'activité et de remplacement de source étrangère non exceptionnels, perçus en 2017 (alinéas 337 à 340). Suivant la même logique que le CIMR, ce crédit d'impôt est calculé en appliquant le taux des prélèvements sociaux au montant des revenus non exceptionnels imposables au titre de 2017.

Les travailleurs indépendants bénéficiant d'un complément de CIMR en 2019 se verront également appliquer un complément de crédit d'impôt sur les prélèvements sociaux afférents à ces mêmes revenus.

II. DES MÉCANISMES ANTI-OPTIMISATION PORTEURS DE RISQUES JURIDIQUES POUR LES CONTRIBUABLES

Afin de prévenir les éventuels abus, consistant à « déplacer » en 2017 des revenus qui auraient dû être constatés au titre d'autres années, le projet gouvernemental prévoit des mécanismes anti-optimisation, résidant dans l'exclusion des revenus « exceptionnels » du bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) et dans l'instauration d'une clause générale anti-optimisation.

A. LA DÉFINITION IMPRÉCISE DES REVENUS « NON EXCEPTIONNELS »

Ainsi que cela a été indiqué précédemment, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) ne viendrait s'imputer que sur l'impôt dû au titre des seuls revenus « non exceptionnels » perçus en 2017. Aussi le projet gouvernemental s'attache-t-il à préciser la définition de ces derniers dans les différentes catégories de revenus.

1. Une appréhension des revenus salariaux « non exceptionnels » en rupture avec la réalité des relations de travail

En réalité, les revenus « non exceptionnels » sont définis négativement ; ainsi, s'agissant des revenus constituant des salaires, des pensions et des rentes viagères, sont explicitement exclus (alinéa 277 à 290) :

- les indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail - qu'elles résultent d'un licenciement, d'une rupture conventionnelle, d'un départ à la retraite, etc. ;

les indemnités versées à l'occasion de la cessation des fonctions de mandataires sociaux ou dirigeants ;

les indemnités de clientèle, de cessation d'activité et celles perçues en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle ; en effet, l'article L. 7313-13 du code du travail dispose qu'« en cas de rupture du contrat de travail à durée indéterminée par l'employeur, en l'absence de faute grave, le voyageur, représentant ou placier [VRP] a droit à une indemnité pour la part qui lui revient personnellement dans l'importance en nombre et en valeur de la clientèle apportée, créée ou développée par lui ». En outre, la jurisprudence reconnaît à un VRP le droit de céder la valeur de la clientèle qu'il a apportée, créée, ou développée pour l'entreprise, sous réserve que son employeur ait donné son accord à cette cession et que lui-même ait renoncé au bénéfice de l'indemnité de clientèle à laquelle il pouvait prétendre de celui-ci122(*) ;

les indemnités, allocations, primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d'un changement de résidence ou de lieu de travail ;

les prestations servies par le régime de prévoyance des footballeurs professionnels mentionnées à l'article 80 decies du CGI. Ces prestations prennent la forme d'un « pécule » en fin de carrière, dont le montant est fonction de l'âge et de l'ancienneté du joueur au moment de la liquidation de ce versement et du nombre d'années d'activité sportive ayant donné lieu à cotisation, ou d'un capital en cas d'invalidité ou de décès ;

les prestations de retraite servies sous forme de capital ;

les aides et allocations capitalisées servies en cas de conversion, de réinsertion ou pour la reprise d'une activité professionnelle ;

les sommes perçues au titre de la participation ou de l'intéressement, dès lors qu'elles ne sont pas affectées à la réalisation d'un plan d'épargne salariale, qu'il s'agisse d'un plan d'épargne entreprise (PEE), d'un plan d'épargne interentreprises (PEI), ou d'un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO)123(*) ;

les sommes retirées par le contribuable de l'un des plans d'épargne salariale précités. À la différence des autres sommes perçues au titre de la participation ou de l'intéressement, qui sont imposées lors de leur perception, celles affectées à la réalisation d'un plan d'épargne salariale sont exonérées, dans certaines conditions, d'impôt sur le revenu ; toutefois, les sommes retirées de ces plans d'épargne avant la fin de la période de blocage sont soumises à l'impôt sur le revenu ;

des sommes issues de la monétisation de droits inscrits sur un compte épargne temps ;

des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures.

Au total, la logique sous-jacente à l'exclusion des différents revenus de la catégorie des revenus « non exceptionnels » au sens du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) apparaît clairement ; il s'agit d'écarter les revenus non réguliers dont la non-imposition au titre de l'année 2017 pourrait entraîner des comportements d'optimisation
- consistant à modifier artificiellement la date de perception des revenus -, qui impliqueraient tout à la fois une rupture d'égalité des contribuables devant les charges publiques et une perte de recettes fiscales non justifiée.

Cependant, sont aussi exclus les « gratifications surérogatoires, quelle que soit la dénomination retenue par l'employeur » et « tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement ». Or, la définition de ces éléments est tout à fait imprécise et pourrait parfaitement intégrer des revenus perçus habituellement par les salariés. À titre d'exemple, quel traitement serait réservé à une prime constituant un usage d'entreprise - c'est-à-dire versée de manière répétée, selon des critères fixes -, qui ne figure donc ni dans la loi, ni dans le contrat de travail, ni dans un accord collectif ? À bien des égards, une telle prime peut être regardée comme une gratification surérogatoire, cet adjectif servant à qualifier quelque chose qui n'est pas obligatoire ou nécessaire ; en effet, un usage, qui est accordé librement, peut être dénoncé par l'entreprise.

Il ne saurait donc être exclu que les salariés percevant des primes d'usage ne puissent bénéficier, à ce titre, du CIMR alors qu'il s'agit d'une composante normale et régulière de leur rémunération. Certes, les réponses transmises par le Gouvernement à votre rapporteur général indiquent que les primes constituant des usages d'entreprise, dès lors qu'elles sont générales, constantes et fixes, entreraient dans le champ du CIMR ; toutefois, il ne s'agit en aucun cas d'une garantie que la qualité d'usage d'entreprise d'une prime ne puisse pas être contestée par l'administration fiscale, dès lors qu'elle est un avantage « non écrit » accordé au salarié, et, compte tenu de la manière dont est rédigé le dispositif, l'on peut s'interroger quant au fait que le juge de l'impôt partage, en cas de contentieux, l'interprétation formulée à ce jour par le Gouvernement.

De manière plus générale, l'imprécision des termes choisis dans le projet proposé interroge sur la manière dont seraient appréhendés les salariés dont la rémunération est, en partie, composée de primes variables, versées en vue de récompenser les performances. Ces primes seraient-elles considérées comme des revenus « exceptionnels », alors qu'elles sont attendues par les salariés concernés comme des éléments normaux de rémunération ? À titre indicatif, selon les données de l'Insee issues de l'enquête sur le coût de la main d'oeuvre et la structure des salaires de 2010, le montant moyen des primes de performance individuelle s'élève à 3 342 euros et celui des primes de performance collective à 1 444 euros. À en croire le Gouvernement, seraient « considérées comme des revenus non exceptionnels les primes prévues par le contrat de travail ou une convention ou un accord collectif [...]. Il en sera de même des primes inscrites dès l'origine dans le contrat de travail ou, sous réserve qu'il soit antérieur à 2017, dans un avenant à celui-ci » ; faut-il en déduire que les primes, dès lors qu'elles ont une base écrite, seraient, dans leur intégralité, considérées comme des revenus « non exceptionnels » ? Si de telles primes se révélaient, en 2017, plus élevées qu'à l'accoutumée, l'administration ne pourrait-elle pas contester leur qualité de revenus « non exceptionnels » ? Dans une telle éventualité, comment cette dernière distinguerait-elle la part des primes concernées présentant un caractère « exceptionnel » ? Encore une fois, l'interprétation proposée par le Gouvernement paraît bien fragile et ne rassure aucunement pour ce qui est des risques de contentieux inhérents à l'année de transition.

Le flou qui entoure la définition de la notion de « revenus exceptionnels » n'a pas été dissipé par les réponses que le Gouvernement a apportées aux interrogations de votre rapporteur général. En effet, celui-ci indique que « la notion de revenu exceptionnel est déjà utilisée pour l'application des dispositions de l'article 163-0 A du CGI », relatif au système du quotient, qui permet d'éviter que la progressivité de l'impôt n'aboutisse à soumettre à une imposition excessive les revenus exceptionnels perçus par un contribuable ; en bref, un tel mécanisme vise à « tempérer » la hausse d'impôt liée à la perception d'un revenu exceptionnel. À ce titre, le Gouvernement relève que « la doctrine administrative dresse une liste non exhaustive des revenus de l'espèce, cette notion ayant été précisée par la jurisprudence administrative » et ajoute qu'« il est impossible de prétendre à l'exhaustivité ». Or, si les contours de la notion de « revenus exceptionnels » ne sont pas parfaitement connus et arrêtés, les conséquences de cette imprécision seraient bien plus graves dans le cadre de l'année de transition que dans celui du système du quotient ; la contestation du caractère « non exceptionnel » d'un revenu par l'administration fiscale serait susceptible de conduire à ce que le contribuable « contribue » deux fois au titre de ce même revenu.

Ainsi, il est à craindre que bon nombre d'éléments de rémunération habituels soient considérés comme des revenus exceptionnels lors de l'année de transition, donnant lieu à un double prélèvement au titre de cette catégorie de revenus en 2018, au détriment des salariés concernés ; en tout état de cause, l'ambigüité de la définition des revenus « non exceptionnels » ne laisse planer aucun doute sur le fait que les contestations et les contentieux sur ce point seraient nombreux en cas d'aboutissement de la réforme.

2. Une conception relativement restrictive des revenus fonciers « non exceptionnels »

À l'instar des revenus salariaux, seuls les revenus fonciers « non exceptionnels » perçus en 2017 ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR). Ceux-ci sont définis de manière positive : les revenus bruts fonciers retenus pour le calcul du CIMR correspondent ainsi à la part des loyers et fermages perçus en 2017 et des revenus des immeubles dans le propriétaire se réserve la jouissance (alinéas 291 à 298) dans le total des recettes foncières de l'année 2017.

Les revenus bruts fonciers « exceptionnels par nature », c'est-à-dire qui ne sont pas susceptibles de se renouveler sont, par conséquent, exclus du bénéfice du CIMR. Sont notamment cités dans l'évaluation préalable : les revenus exceptionnels au sens de l'article 163-0 A du CGI, comme par exemple l'indemnité de « pas-de-porte », le revenu brut foncier constitué par la remise gratuite des constructions ou améliorations au bailleur, le droit d'entrée versé par le preneur d'un bail rural ou encore les subventions et indemnités - allouées, par exemple, par les collectivités territoriales ou l'Agence nationale de l'habitat (ANAH) - destinées à financer des charges déductibles124(*).

En vue d'éviter les comportements d'optimisation des bailleurs consistant à décaler ou à anticiper le paiement de loyers en 2017, que ce soit par accord avec les locataires ou lorsque le dirigeant d'une entreprise est lui-même propriétaire des locaux et terrains loués, des exceptions sont également prévues. Aussi le bénéfice du CIMR est-il réservé aux seuls loyers perçus en 2017 « et dont l'échéance est intervenue au titre de cette même année à raison de l'exécution normale des contrats ou conventions de toute nature conclus entre les propriétaires ». À titre d'illustration, des loyers afférents au premier trimestre 2018, versés par anticipation fin 2017, ne pourront bénéficier du CIMR et seront donc effectivement imposés ; il en est de même des arriérés de loyers versés en 2017 et qui auraient normalement dû être acquittés en 2016 ou 2015. En outre, le versement de loyers couvrant une période de location supérieure à un an ne pourront être retenus que dans la limite de douze mois, ce qui contraindra certainement les bailleurs concernés à modifier les clauses de leurs contrats de location.

Au total, la définition des revenus fonciers « non exceptionnels » ouvrant droit au CIMR apparaît relativement rigide ; elle exclut des recettes foncières dont la perception aurait été différée ou anticipée, et ce indépendamment de la volonté du bailleur d'optimiser l'imposition due au titre de 2017. Cette disposition pourrait poser des difficultés pour les bailleurs de bonne foi, qui pourront voir une part de leurs revenus fonciers courants effectivement imposée au titre de l'année 2017.

3. Un dispositif d'appréciation pluriannuelle des revenus « non exceptionnels » pour les travailleurs indépendants

Afin de tenir compte du mode de formation des bénéfices réalisés par les travailleurs indépendants, qui peuvent inclure des charges ou des produits différés, le projet gouvernemental propose la création d'un mécanisme spécifique pour apprécier le caractère « exceptionnel » ou non des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA) et des bénéfices non commerciaux (BNC) dans le cadre du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), reposant sur une base pluriannuelle (alinéas 299 à 302).

Ainsi, au titre du CIMR, le montant des bénéfices - après application, le cas échéant, des abattements en faveur des nouvelles entreprises ou des entreprises implantées dans des zones défavorisées125(*) - est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants126(*) :

- le montant du bénéfice imposable au titre de l'année 2017 ;

- le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2014, 2015 ou 2016.

S'il s'avère, au vu des bénéfices réalisés en 2018, que la hausse des bénéfices enregistrée en 2017 était en réalité pérenne, il pourra néanmoins bénéficier d'un complément de CIMR en 2019 (voir supra).

Les travailleurs indépendants réalisant leur premier bénéfice à la suite d'une création d'activité en 2017 ne sont pas concernés par ce mécanisme d'appréciation pluriannuelle des revenus « non exceptionnels ». Cependant, ils pourront voir le bénéfice du CIMR partiellement remis en cause en 2019 si, en tenant notamment compte des traitements et salaires perçus et des revenus des gérants et associés perçus, le bénéfice réalisé en 2018 est inférieur au bénéfice réalisé en 2017 « sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2018 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2017 » (alinéa 303). Cette règle constitue une source d'insécurité potentielle pour les contribuables démarrant une nouvelle activité en tant qu'indépendant en 2017, d'autant qu'au cours des premières années d'exercice, les variations significatives de revenus ne sont pas rares.

4. Le cas des revenus « non exceptionnels » des dirigeants

Considérant que les dirigeants de société disposent d'une faculté d'arbitrage pour déterminer la composition (salaires, revenus de capitaux mobiliers, gains de cession de valeurs mobilières etc.) ou le niveau de leur rémunération, voire de celle de leur cercle familial détenant une partie de la société, il est proposé d'instaurer, sur le modèle du dispositif proposé pour les travailleurs indépendants, un mécanisme d'appréciation pluriannuelle du caractère « exceptionnel » ou non des salaires perçus en 2017 par les personnes contrôlant une société127(*) ainsi que par leurs conjoints, ascendants, descendants ou frères et soeurs (alinéas 312 à 322).

Ainsi, le montant des salaires retenus pour le calcul du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), lors de la liquidation en septembre 2018 de l'impôt dû au titre de l'année 2017, correspond au montant le plus faible, soit des salaires perçus en 2017, soit au montant le plus élevé des salaires afférents aux années 2014, 2015 ou 2016. Cette comparaison entre les salaires reçus en 2017 et ceux réalisés au titre des trois années antérieures doit permettre d'apprécier leur caractère « non exceptionnel ».

Ce n'est qu'en septembre 2019, lors de la liquidation de l'impôt dû au titre de 2018, que les contribuables pourront porter une réclamation et ainsi se voir restituer une fraction de CIMR s'il s'avère que leurs salaires de 2017 ne présentaient finalement pas de caractère exceptionnel au regard des salaires perçus en 2018. Il en va ainsi des dirigeants dont le montant des salaires perçus en 2018 est supérieur à ceux réalisés en 2017, dont le montant des salaires perçus en 2018 est inférieur à ceux de 2017 mais supérieur au plus élevé des salaires reçues en 2014, 2015 ou 2016 ou, à défaut de remplir ces conditions, si le dirigeant est en capacité de démontrer que la hausse des salaires perçus en 2017 « correspond à une évolution objective des responsabilités qu'il a exercées ou à la rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2017 et, d'autre part, que la diminution de cette même rémunération en 2018 est également justifiée ».

Par ailleurs, les dirigeants percevant pour la première fois, en 2017, des salaires de la société qu'ils contrôlent, auxquels ce dispositif d'appréciation du caractère « non exceptionnel » des salaires ne s'applique pas, pourraient voir le bénéfice du CIMR partiellement remis en cause en 2019 si leurs rémunérations perçues en 2018 s'avèrent inférieures à celles perçues en 2017 de la même société.

Même si une possibilité est offerte aux contribuables d'obtenir la restitution d'une fraction de CIMR, grâce à une appréciation des revenus salariaux sur une période de cinq ans, les dirigeants de société et leur cercle familial devront nécessairement formuler des réclamations auprès de l'administration fiscale pour obtenir un remboursement complémentaire de l'impôt acquitté au titre de 2017. Contrairement aux travailleurs indépendants, qui pourront bénéficier automatiquement d'un complément de CIMR, les dirigeants devront effectuer une démarche positive en cas de hausse durable de leurs revenus entre 2017 et 2018.

B. DES CONTRIBUABLES SOUMIS À DES CONTRÔLES ET À UN DROIT DE REPRISE DE L'ADMINISTRATION FISCALE ÉTENDUS

Admettant que les moyens de contrôle dont dispose actuellement l'administration fiscale ne sont pas adaptés aux enjeux de l'année de transition et qu'il est « impossible de prévoir ex ante tous les montages qui pourront être mis en oeuvre »128(*), une clause générale anti-optimisation est introduite en vue de permettre le contrôle des éléments de rémunération ayant servi à l'établissement du CIMR et leur éventuelle correction (alinéas 330 à 336).

Selon la procédure proposée, l'« administration fiscale peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du montant du crédit d'impôt [de modernisation du recouvrement] » ou du complément de CIMR des travailleurs indépendants, le contribuable étant tenu de répondre dans un délai minimal de deux mois. En l'absence de réponse à la demande initiale ou à la mise en demeure complémentaire, ou bien de réponse faisant apparaître une volonté d'augmenter artificiellement le montant du CIMR, le contribuable pourrait voir le bénéfice du crédit d'impôt remis en cause par l'administration fiscale.

Anticipant vraisemblablement l'ampleur des contrôles à réaliser et compte tenu du dispositif d'appréciation des revenus des travailleurs indépendants sur une base pluriannuelle, le projet gouvernemental prévoit, pour l'impôt sur le revenu dû au titre de 2017, de porter le droit de reprise de l'administration fiscale à quatre ans, par exception au délai de trois ans s'appliquant en principe pour l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 169 du livre des procédures fiscales. En cas d'erreur, d'optimisation ou de fraude concernant l'impôt sur les revenus perçus en 2017, effacé à tort, l'administration pourra donc exiger réparation jusqu'à fin de l'année 2021.

Par ailleurs, il est explicitement précisé que seuls les revenus déclarés « spontanément par le contribuable » pourront être pris en compte pour établir le montant du CIMR, en vue d'éviter que les contribuables ne soient incités à ne pas déclarer ou à minorer les revenus perçus en 2017.

Il est compréhensible, dans l'intérêt général, de chercher à se prémunir contre les comportements abusifs pouvant survenir durant la phase de transition vers le prélèvement à la source. Toutefois, la clause anti-optimisation proposée induit des risques juridiques pour les contribuables, qui sont d'autant plus élevés que les contours des revenus « non exceptionnels » ouvrant droit à un effacement de l'impôt dû au titre de l'année 2017 grâce au CIMR sont très flous (voir supra). Force est de constater que de nombreux contribuables seront amenés à devoir justifier les revenus perçus en 2017129(*), et ce durant une période relativement longue, et qu'ils devront faire preuve d'une vigilance particulière lorsqu'ils établiront leur déclaration de revenus.

III. DES MESURES POUR NE PAS ENRAYER LA RÉALISATION DE TRAVAUX IMMOBILIERS EN 2017

Les règles de déductibilité des dépenses de travaux des revenus fonciers et d'imputation du déficit foncier sur le revenu global actuellement en vigueur ont vocation à inciter les propriétaires bailleurs à réaliser des travaux de réparation, d'entretien ou d'amélioration de leurs immeubles et propriétés. Dans la mesure où le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) annulera, en principe, la totalité de l'impôt dû sur les revenus fonciers « non exceptionnels » perçus en 2017, la diminution du revenu foncier imposable ou l'imputation d'un déficit foncier sur le revenu imposable ne présenteront aucun avantage pour les contribuables ayant uniquement perçu, en 2017, des revenus dans le champ du prélèvement à la source.

Le projet gouvernemental définit, pour la détermination du revenu foncier net imposable en 2017 et 2018, des règles dérogatoires au principe selon lequel les revenus fonciers imposables sont déterminés en fonction des charges déductibles effectivement payées au titre de l'année concernée (alinéas 326 à 329). Aux termes de l'exposé des motifs de l'article 38, ce dispositif vise à « ne pas désinciter les ménages à réaliser en 2017 des travaux d'entretien ou d'amélioration des immeubles loués ».

Pour ce faire, une distinction est tout d'abord opérée entre les charges de la propriété « récurrentes » - comme les taxes foncières ou les charges de copropriété - et les charges « pilotables », « dont le bailleur maîtrise largement le calendrier de réalisation et l'année d'imputation »130(*). Ainsi, par dérogation aux articles 12, 13, 28 et 31 du code général des impôts :

- les charges récurrentes, dont l'échéance normale intervient en 2017, ne sont déductibles que pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2017, et ce quelle que soit leur date de paiement. Sont concernées par cette règle les primes d'assurance (a bis du 1° du I de l'article 31 du CGI), les provisions pour dépenses (a quater du 1° du I de l'article 31 du CGI), certaines impositions, les intérêts de dettes, les frais de gestion et les dépenses supportées par un fonds de placement immobilier (c à e bis du 1° du I de l'article 31 du CGI). Cette règle vise à éviter les éventuels comportements abusifs consistant à reporter certaines charges sur l'année 2018 ;

- les charges pilotables, correspondant essentiellement à des dépenses de travaux - à savoir les dépenses de réparation et d'entretien supportées par le propriétaire (a du 1° du I de l'article 31 du CGI), les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation (b du 1° du I de l'article 31 du CGI) et aux locaux professionnels et commerciaux (b bis du 1° du I de l'article 31 du CGI) ainsi que, pour les propriétés rurales, les dépenses d'amélioration non rentables afférentes aux propriétés bâties autres que les locaux d'habitation, les dépenses d'amélioration et de construction destinées à satisfaire à la réglementation relative aux installations classées pour la protection de l'environnement (ICPE), les dépenses engagées pour la construction d'un nouveau bâtiment d'exploitation rurale remplaçant un bâtiment vétuste, les dépenses d'amélioration afférentes aux propriétés non bâties supportées par le propriétaire et les travaux de restauration et de gros entretien effectués sur des espaces et sites naturels protégés131(*) en vue de leur maintien en bon état écologique et paysager (c à c quinquies du 2° du I de l'article 31 du CGI) - « sont retenues pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2018, à hauteur de 50 % des montants respectivement supportés au titre de ces mêmes dépenses en 2017 et en 2018 » (alinéa 328).

En revanche, les charges pilotables payées en 2017 demeureront intégralement déductibles du revenu foncier et, en cas de déficit, du revenu global de l'année 2017, dans les conditions de droit commun. Il est ainsi précisé dans l'évaluation préalable qu'« ainsi, si le contribuable est titulaire lors de l'année 2017 de revenus non concernés par le prélèvement à la source prévu par le projet du Gouvernement, les charges payées en 2017 auront un effet fiscal »132(*).

Par ailleurs, cette règle de déductibilité limitée des dépenses de travaux au titre de 2018 « ne s'applique pas aux dépenses afférentes à des travaux d'urgence rendus nécessaires par l'effet de la force majeure ou effectués sur un immeuble acquis en 2018 » (alinéa 329).

Les règles de droit commun concernant la déductibilité de certaines charges
des revenus fonciers

En application de l'article 28 du code général des impôts, le « revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété » (sauf si le contribuable dispose de revenus fonciers bruts annuels d'un montant inférieur ou égal à 15 000 euros et a opté pour le régime « micro-foncier »).

Aux termes de l'article 31 du CGI, les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu foncier net comprennent :

- les frais d'administration et de gestion ;

- les indemnités d'éviction et les frais de relogement ;

- les dépenses de travaux ;

- les charges locatives ;

- les impôts locaux ;

- les primes d'assurance ;

- les provisions pour charges de copropriété ;

- les intérêts et frais d'emprunt ;

- des déductions spécifiques prévues par différents régimes d'incitation fiscale à l'investissement immobilier locatif (telles que la déduction au titre de l'amortissement de l'immeuble des dispositifs « Périssol », « Robien » ou « Borloo neuf » ou la déduction spécifique sur certains travaux de restauration des régimes « Malraux » ou applicable aux monuments historiques).

Les propriétaires sont également autorisés à déduire les autres frais qu'ils ont supportés à condition que ces dépenses aient été effectuées « en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu » foncier, conformément à l'article 13 du CGI.

La compensation des revenus et des déficits nets est effectuée pour chaque immeuble donné en location par un même propriétaire et constitue le revenu foncier net imposable ou le déficit foncier net de l'année d'imposition.

Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles autres que les intérêts d'emprunt est déductible du revenu global, sous certaines conditions, dans la limite annuelle de 10 700 euros, fixée au 3° du I de l'article 156 du CGI. La fraction de déficit qui excède cette limite ou qui résulte des intérêts d'emprunt s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Le mécanisme de plafonnement des dépenses de travaux déductibles au titre de l'année 2018 maintient bel et bien une incitation à la réalisation de travaux dans des immeubles loués en 2017. Comme l'a résumé la directrice de la législation fiscale, Véronique Bied-Charreton, « les travaux réalisés en 2017 bénéficieront d'un double avantage : les déficits fonciers de 2017 seront imputés sur 2018 et seront reportables. Le taux de prélèvement tiendra donc compte de ces travaux. Pour éviter que les bailleurs ne fassent pas de travaux en 2017, ils bénéficieront en 2018 de la moitié du montant des travaux réalisés en 2017. Ainsi, si vous avez réalisé des travaux en 2017 et aucun en 2018, vous aurez le droit de déduire la moitié des travaux de 2017, en plus du fait que le déficit foncier de 2017 sera pris en compte »133(*). Néanmoins, cette règle s'avère défavorable aux bailleurs qui supporteraient des dépenses de travaux uniquement en 2018 et n'en engageraient aucune en 2017, dans la mesure où ces derniers ne pourront pas déduire de leur revenu foncier brut la totalité des dépenses mais uniquement un montant correspondant à la moyenne des dépenses de 2017 et 2018.

Cas types extraits de l'évaluation préalable

1°) Pour des dépenses de travaux payées de 3 000 euros en 2017 et de 0 euro en 2018, les charges prises en compte fiscalement seront de 3 000 euros en 2017 et 1 500 euros en 2018 (soit la moyenne des dépenses des années 2017 et 2018 d'un total de 3 000 euros).

2°) Pour des dépenses de travaux payées de 1 500 euros en 2017 et de 1 500 euros en 2018, les charges prises en compte fiscalement seront de 1 500 euros en 2017 et de 1 500 euros en 2018 (soit la moyenne des dépenses des années 2017 et 2018 d'un total de 3 000 euros).

3°) Pour des dépenses de travaux payées de 0 euro en 2017 et de 3 000 euros en 2018, les charges prises en compte fiscalement seront de 0 euro en 2017 et de 1 500 euros en 2018 (soit la moyenne des dépenses des années 2017 et 2018 d'un total de 3 000 euros).

4°) Soit un bailleur soumis à l'impôt sur le revenu dont les revenus fonciers se décomposent en :

- 10 000 euros (2017) et 60 000 euros (2018) de recettes foncières annuelles ;

- 30 000 euros (2017) et 10 000 euros (2018) de travaux ;

- 10 000 euros (2017 et 2018) d'autres charges.

En 2017, le contribuable pourra opérer une déduction intégrale des dépenses de travaux de l'année 2017. Son déficit foncier constaté en 2017 s'élèvera donc à 30 000 euros (10 000 - 30 000 - 10 000) se décomposant en 10 700 euros imputables sur le revenu global de 2017 et 19 300 euros imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

En 2018, les dépenses de travaux, déductibles au titre de 2018, seront plafonnées à la moyenne des dépenses de l'espèce payées en 2017 et 2018, soit à 20 000 euros ([30 000 + 10 000] /2).

Le revenu net foncier du contribuable s'élèvera donc en 2018 à 30 000 euros (60 000 - 20 000 - 10 000) sur lequel le déficit foncier en report au 31 décembre 2017, soit 19 300 euros sera imputé.

Son revenu foncier net imposable en 2018 s'élèvera donc à 10 700 euros (30 000 - 19 300).

Source : évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2016, p. 246

L'Union nationale des propriétaires bailleurs (Unpi) a ainsi exprimé ses craintes concernant le risque de décourager la réalisation de travaux en 2018, induisant un report de certaines dépenses en 2019, dans la mesure où « l'absence de travaux payés et déduits en 2017 réduirait à due proportion le montant admis en déduction à raison de ceux payés en 2018 ». En souhaitant maintenir l'incitation à la réalisation de travaux en 2017, la règle de déductibilité plafonnée proposée par le Gouvernement risque donc de s'avérer contre-productive sur l'ensemble de la période de transition. À tout le moins le Gouvernement aurait-il pu prévoir, comme le propose l'ordre des experts comptables, un assouplissement consistant à considérer les dépenses de travaux réalisées en 2014, 2015 et 2016 : le contribuable pourrait alors être autorisé à déduire l'intégralité des charges pilotables supportées en 2018 à hauteur du montant le plus élevé supporté au cours de la période 2014-2016.

En somme, en cherchant à éviter un recul des travaux immobiliers en 2017, le mécanisme proposé par le Gouvernement crée, sur ce point encore, de la complexité et de toute évidence pourrait conduire à une contraction de ces mêmes travaux au cours des années postérieures à 2017.

IV. LES INCIDENCES ÉCONOMIQUES ET BUDGÉTAIRES DE L'ANNÉE DE TRANSITION

Si la réforme proposée a été conçue afin d'avoir une incidence aussi limitée que possible sur le rendement de l'impôt sur le revenu au cours du processus de transition, le Gouvernement n'en attend pas moins des effets significatifs et positifs sur l'activité. Toutefois, force est de constater que les incidences économiques de l'institution du prélèvement à la source seraient ambiguës à court terme et pourraient même se révéler négatives dès lors que cette réforme est de nature à faire naître des incertitudes qui risquent de « paralyser » les décisions des acteurs économiques.

De surcroît, le choix du Gouvernement en faveur d'une transition rapide, d'une seule année, entre les deux systèmes pourrait déstabiliser les acteurs économiques et les contribuables. Le rapport sur la fiscalité des ménages, remis au Premier ministre en 2014 par Dominique Lefebvre et François Auvigne, soulignait en effet que la mise en oeuvre du prélèvement à la source « nécessiterait un délai incompressible d'au moins deux à trois ans compte-tenu des coûts de transition d'un système à l'autre et des enjeux d'acceptabilité et de simplicité dont il faudrait pouvoir tenir compte »134(*).

A. DES EFFETS ÉCONOMIQUES À COURT TERME AMBIGUS

L'évaluation préalable annexée au projet de loi de finances estime qu'« à court terme, le prélèvement à la source devrait avoir des effets positifs sur l'offre de travail, effets qu'il est toutefois difficile d'évaluer quantitativement : la réforme est en effet calibrée de manière à éviter les effets d'optimisation, tout en favorisant l'offre de travail des salariés comme des indépendants ». Selon cette évaluation, qui se réfère à l'expérience de l'instauration de la retenue à la source en Islande en 1988 après une année blanche en 1987135(*), la perspective de l'octroi du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) devrait en effet, selon le Gouvernement, inciter les salariés et les indépendants à augmenter leur offre de travail en 2017, que ce soit à travers la prise ou la reprise d'un emploi, la réalisation d'heures supplémentaires ou encore le report de la date de départ à la retraite.

De sérieux doutes quant à la probabilité de ce scénario subsistent néanmoins. En premier lieu, l'évaluation préalable indique elle-même que « le cas de la France n'est pas directement comparable avec celui de l'Islande » dans la mesure où ce pays se trouvait dans une situation économique très différente - taux d'inflation élevé, taux de chômage quasi-nul, déficit public en forte diminution - et que la réforme du prélèvement à la source s'était accompagnée d'une baisse de l'impôt sur le revenu. En outre, seule la moitié des foyers fiscaux français acquittant effectivement l'impôt sur le revenu, l'effet sur l'offre de travail sera, en proportion, manifestement moindre. En second lieu, l'année blanche ne concerne pas l'ensemble des revenus mais uniquement ceux qualifiés de « non exceptionnels », dont les contours demeurent imprécis. Ainsi, outre le fait que l'incertitude inhérente au traitement des revenus perçus au cours de l'année de transition pourrait affecter la confiance des contribuables dans leur ensemble, l'effet incitatif sera moindre si la hausse d'activité des salariés occupant déjà un emploi donne uniquement lieu au versement de primes « exceptionnelles ». S'agissant des travailleurs indépendants, les conditions d'octroi du CIMR complémentaire impliquent que ces derniers maintiennent leur activité en 2018 et soient en mesure d'augmenter leurs bénéfices, ce qui dépendra en grande partie du contexte économique.

Au surplus, les effets psychologiques liés à la complexité de la réforme et aux incertitudes suscitées par ses modalités de mise en oeuvre pourraient venir brouiller les incitations à une hausse de l'activité ou de la consommation. Entendu par la commission des finances136(*), Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, a ainsi estimé que « l'année blanche pourrait ralentir l'initiative économique. Certains contribuables ou chefs d'entreprise pourraient remettre à 2018 des décisions pouvant être prises en 2017, par crainte d'être doublement imposés ». En dépit du mécanisme de crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement permettant de maintenir le bénéfice des réductions et crédits d'impôt afférents aux revenus 2017, l'effet incitatif de certains dispositifs pourrait également être temporairement émoussé, ce qui aurait des conséquences préjudiciables pour les secteurs bénéficiaires tels que l'emploi à domicile, la rénovation thermique ou la construction.

La Fondation de France a quant à elle identifié, dans une contribution écrite adressée à votre rapporteur général, la « mauvaise compréhension de la réforme par les contribuables donateurs » comme un facteur de risque pouvant entraîner une diminution des sommes versées aux organismes d'intérêt général, tandis que France générosités souligne l'importance « de bien préciser la nature des revenus dits exceptionnels. Toute incertitude fiscale des donateurs aurait en effet des conséquences très négatives sur les niveaux de dons pour les associations et fondations ».

Par ailleurs, l'évaluation préalable minimise les coûts de transition et certains aspects matériels de la réforme pour les entreprises, en particulier pour les plus petites d'entre elles, alors même qu'ils pourraient avoir un effet négatif sur leur activité. Selon une étude de l'Insee, parmi les microentreprises, c'est-à-dire les entreprises occupant moins de dix personnes et réalisant moins de 2 millions de chiffres d'affaires, « fin 2012, un quart d'entre elles n'utilis[ait] pas d'ordinateur et un peu plus ne dispos[ait] pas d'un accès à Internet »137(*). Dès lors, comment la transition vers le prélèvement à la source tel que proposé par le Gouvernement pourrait-elle se faire sans heurts pour ces entreprises ?

À en croire les données transmises par le Gouvernement à votre rapporteur général, le nombre d'entreprises susceptibles d'éprouver des difficultés à l'occasion de la généralisation de la déclaration sociale nominative (DSN) sont au nombre de 38 000. Si, toujours selon le Gouvernement, celles-ci devraient faire l'objet de démarchages individuels afin de trouver la solution la plus appropriée à leur situation, il paraît ambitieux de faire aboutir ce programme avant le 1er juillet 2017 et, en tout état de cause, ceci impliquerait dans nombre de cas une hausse des charges assumées par les entreprises contraintes de recourir à un expert-comptable ou un prestataire de paie externalisé.

B. UNE RÉFORME NEUTRE D'UN POINT DE VUE BUDGÉTAIRE ?

D'après les simulations réalisées dans le cadre de la préparation de la réforme138(*), l'impact budgétaire du prélèvement à la source tel que conçu par le Gouvernement139(*) serait globalement neutre en 2018, si l'on écarte la possibilité offerte aux contribuables de moduler le montant de leurs prélèvements à la hausse ou à la baisse et si le taux de recouvrement atteint au moins 97 %140(*).

L'évaluation préalable précise néanmoins que « l'impact budgétaire réel du projet de réforme du Gouvernement au titre de l'année 2018 dépendra de l'évolution des revenus [...]. En effet, le gain ou le coût de la réforme dépend notamment de l'accélération de l'activité entre les années 2016 et 2018 via deux effets : l'effet "taux" [...] et l'effet "assiette" ». Considérant l'hypothèse, retenue par le Gouvernement, d'une progression de 3 % du produit intérieur brut (PIB) en valeur en 2018, ce qui conduit à un « effet d'assiette » positif, il est ainsi estimé que le produit de l'impôt sur le revenu pourrait augmenter de 350 millions d'euros en 2018.

Néanmoins, le recours à la modulation à la baisse des prélèvements à la source, offerte par le projet gouvernemental, pourrait entraîner une baisse de recettes de 750 millions d'euros en 2018, si seulement un quart des contribuables ayant le droit de moduler à la baisse avaient recours à cette option. À l'inverse, l'option pour la modulation à la hausse entraînerait un gain temporaire pour l'État, estimé à 100 millions d'euros en cas de recours maximal.

Enfin, la mise en place de la réforme entraînera, au moins temporairement, des « surcoûts » pour la direction générale des finances publiques (DGFiP) ainsi que pour l'ensemble des administrations publiques qui, en tant qu'employeurs, devront appliquer le prélèvement à la source. Entendu par la commission des finances, le directeur général des finances publiques, Bruno Parent, a rappelé que « le projet n'a[vait] pas pour objet, même s'il peut avoir pour effet, de baisser les charges de l'administration fiscale. [...] Pour la DGFiP, il y aura dans un premier temps un pic de charge. J'ai souligné la nécessité pour nous d'accompagner les usagers, les entreprises et les collecteurs dans la prise en main de la nouvelle modalité de paiement. [...] Nous aurons donc plus de travail, le temps que chacun comprenne le nouveau dispositif et s'y habitue »141(*). Néanmoins, aucune évaluation chiffrée de la charge supplémentaire prévue lors de la mise en place de la réforme n'est fournie dans l'évaluation préalable annexée au projet de loi de finances pour 2017.

Selon le directeur général des finances publiques, des développements informatiques seront nécessaires, au sein de la DGFiP, ce qui représenterait « quelques dizaines de millions d'euros ». De plus, pour les employeurs publics, qui se situent actuellement en dehors du champ de la déclaration sociale nominative (DSN) et qui ne devraient l'adopter qu'en 2020, un « succédané de DSN, qui ne s'appliquera qu'au prélèvement à la source, [devra être construit] afin que tous les employeurs puissent disposer d'un taux applicable aux salaires versés ».

En définitive, même si la réforme a été conçue de façon à être neutre sur le plan budgétaire à long terme, des incertitudes demeurent quant à son impact sur les recettes de l'État durant l'année de transition ainsi que sur son coût réel de mise en place par les administrations publiques. En tout état de cause, le projet de réforme gouvernemental fait peser un aléa non négligeable sur le futur budget 2018.

TROISIÈME PARTIE
UNE ALTERNATIVE SIMPLE ET EFFICACE :
LE PRÉLÈVEMENT MENSUALISÉ ET CONTEMPORAIN DE L'IMPÔT PAR L'ADMINISTRATION FISCALE

I. UN SYSTÈME DE COLLECTE MODERNE, OFFRANT DÉJÀ DE NOMBREUX SERVICES AUX CONTRIBUABLES

Le projet gouvernemental de prélèvement à la source doit nécessairement être évalué à l'aune du système actuel de recouvrement de l'impôt sur le revenu. Le Conseil des prélèvements obligatoires en 2012 et le groupe de travail sur la fiscalité des ménages, mis en place par le Gouvernement au printemps 2014, ont tous deux souligné l'allégement notable des modalités de déclaration et de paiement de l'impôt sur le revenu pour le contribuable opéré ces dix dernières années, grâce à la généralisation de la déclaration préremplie en 2006 et à l'essor du paiement dématérialisé et automatique. La diffusion croissante de la télédéclaration, du télépaiement et de la mensualisation ont également permis, du point de vue de l'administration fiscale, de fiabiliser le recouvrement de l'impôt sur le revenu pour l'ensemble des contribuables - salariés, travailleurs indépendants, revenus fonciers etc. ; celui-ci atteint ainsi en 2015 un taux supérieur à 98 %142(*). Ces évolutions ont ainsi amené le Conseil des prélèvements obligatoires à conclure que « dans ce contexte, plusieurs arguments forts autrefois avancés pour promouvoir la retenue à la source de l'impôt sur le revenu ont aujourd'hui perdu de leur poids »143(*) dans la mesure où elle n'entraînerait ni une simplification des tâches des contribuables, ni une amélioration du recouvrement, ni des économies de gestion significatives dans l'administration.

Une nouvelle étape dans la modernisation du système fiscal a été franchie fin 2015. L'article 76 de la loi de finances pour 2016144(*) prévoit, en effet, la généralisation progressive de la déclaration en ligne pour les contribuables qui disposent d'un accès à Internet et l'abaissement du seuil d'obligation de paiement dématérialisé des impôts sur rôle, dont l'impôt sur le revenu.

Par ailleurs, il existe divers services à la disposition des contribuables leur permettant déjà de faciliter la gestion de leur trésorerie
- délais de paiement ou modulation des acomptes ou des prélèvements. Bien qu'ils soient peu utilisés, l'existence de ces services et l'importante modernisation des systèmes de déclaration et de collecte de l'impôt sur le revenu en France indiquent que l'instauration du prélèvement à la source, même si elle peut comporter des avantages pour les contribuables dont les revenus diminuent d'une année sur l'autre, ne présente ni un caractère urgent, ni un caractère nécessaire pour fiabiliser le recouvrement de l'impôt sur le revenu.

A. LA MODERNISATION DES MODALITÉS DE DÉCLARATION ET DE PAIEMENT DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

1. Des démarches déclaratives sensiblement simplifiées
a) Une déclaration d'impôt désormais largement préremplie par l'administration fiscale

En vertu de l'article 170 du CGI, « en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu ». La simplification des démarches déclaratives
- obligatoires pour tous, y compris pour les ménages non imposables - a donc constitué l'un des principaux axes d'amélioration de la qualité de service aux contribuables au cours des dix dernières années.

Généralisée en 2006, la déclaration préremplie par l'administration fiscale, à l'aide des informations transmises par les employeurs, les organismes sociaux et les établissements financiers, concernait en 2015, environ 90 % des contribuables. Les revenus « préimprimés », c'est-à-dire qui sont en principe déjà inscrits sur la déclaration transmise à chaque contribuable, sont les salaires, les allocations de chômage, les indemnités journalières d'assurance maladie, les pensions de retraite et de préretraite, les rémunérations payées par chèques emploi service universels (CESU), titres emploi simplifié agricole (TESA) ou financées par la prestation d'accueil du jeune enfant (PAJE), la plupart des revenus de capitaux mobiliers et la prime d'activité. Ce système repose sur le croisement des informations transmises par les tiers déclarants avec les fichiers de l'administration fiscale, à l'aide du numéro d'inscription au répertoire national d'identification des personnes physiques (NIR), communément appelé numéro de sécurité sociale.

La déclaration préremplie n'exonère par le contribuable de toute démarche puisqu'il est tenu de compléter la déclaration préremplie en y inscrivant les revenus non connus de l'administration fiscale (par exemple les revenus fonciers, les pensions alimentaires ou les bénéfices commerciaux) ainsi que les revenus imposables perçus par les personnes à charge. Il doit également indiquer lui-même les charges déductibles du revenu global, faire connaître son souhait de déduire ses frais professionnels pour leur montant réel, indiquer les dépenses ouvrant droit à réduction ou crédit d'impôt et, enfin, signaler tout changement de situation familiale.

Le contribuable dispose, par ailleurs, de la faculté de corriger les informations préimprimées, en cas d'erreur de l'administration fiscale, du tiers déclarant ou encore d'inversion des revenus d'un contribuable avec ceux de son conjoint. Selon la DGFiP, le taux d'exactitude s'élève à plus de 90 % pour la majorité des revenus. Si le déclarant commet lui-même une erreur en corrigeant les revenus préimprimés, aucune pénalité ou majoration n'est appliquée s'il justifie avoir été de bonne foi et reconnaît cette erreur.

En tout état de cause, le prélèvement à la source tel qu'envisagé par le Gouvernement n'apporterait pas d'allègement supplémentaire des obligations déclaratives pour les contribuables, ces dernières restant inchangées en vertu de la réforme proposée.

b) La dématérialisation des modalités de déclaration de l'impôt sur le revenu

Parallèlement au déploiement de la déclaration préremplie, la déclaration des revenus par voie électronique a été encouragée avec pour objectif premier de réduire les charges administratives liées à la saisie des déclarations papier mais aussi de fiabiliser la collecte des données. La loi de finances rectificative pour 1999145(*) a ainsi ouvert aux particuliers la possibilité de souscrire leurs déclarations de revenus en ligne. Des mécanismes incitatifs ont ensuite été mis en place : entre 2003 et 2008, les contribuables utilisant la télédéclaration ont bénéficié d'une réduction d'impôt d'un montant fixé à 10 euros146(*), puis à 20 euros à partir de 2005147(*). Entre 2008 et 2011, le bénéfice de la réduction d'impôt a été réservé aux contribuables déclarant leurs revenus en ligne pour la première fois148(*),149(*).

La déclaration des revenus en ligne, disponible sept jours sur sept et 24 heures sur 24, a été assortie de services supplémentaires à destination des contribuables comme le calcul immédiat de l'impôt dû, l'accompagnement personnalisé lors du remplissage, la possibilité de recourir à une procédure simplifiée présentant uniquement les rubriques renseignées l'année précédente, un service de « télécorrection » disponible dès la réception des avis d'impôt et jusqu'à fin novembre.

Aussi la télédéclaration a-t-elle connu un essor rapide au milieu des années 2000, son recours étant par ailleurs facilité par la forte progression du taux d'accès à Internet des ménages. En 2015, près de 40 % des foyers fiscaux ont déclaré leurs revenus en ligne.

Tableau n° 3 : Évolution du nombre de télédéclarants en fonction
du taux d'accès des ménages à Internet

(nombres en millions)

 

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

Nombre total de contribuables

35,1

35,5

36,0

36,4

36,6

36,9

36,4

36,7

36,3

Télédéclarations pour l'IR

Nombre

5,7

7,4

7,4

9,8

10,5

12,2

12,9

13,6

14,3

Taux d'évolution

50%

29%

0

32%

7,1%

16,2%

5,7%

5,4%

5,1%

Proportion*

16,2%

20,8%

20,5%

26,9%

28,7%

33,1%

35,4%

37,1%

39,4%

Taux d'accès à Internet à domicile

45%

55%

61%

67%

71%

75%

78%

81%

82%

* Par rapport au nombre total de contribuables.

Source : commission des finances du Sénat (à partir des données de la DGFiP)

Constatant une plus faible progression du recours à la télédéclaration par les particuliers depuis 2012150(*) et un écart avec les pays de l'OCDE, où près de deux tiers des déclarations d'impôt sur le revenu sont dématérialisés151(*), le Gouvernement a proposé de généraliser la déclaration des revenus en ligne dans le cadre du projet de loi de finances pour 2016. En vertu de l'article 1649 quater B quinquies du CGI, la procédure de droit commun est désormais la déclaration des revenus par voie électronique. Cette obligation sera progressivement étendue, en fonction du niveau de revenu fiscal de référence de chaque foyer, jusqu'à s'appliquer à tous à compter de 2019.

Ainsi, en 2018, date prévisionnelle d'entrée en vigueur du prélèvement à la source, seuls les ménages ayant un revenu fiscal de référence inférieur ou égal à 15 000 euros seront encore autorisés à déclarer leurs revenus sur formulaires papier. Une dérogation est néanmoins prévue pour les contribuables indiquant à l'administration « ne pas être en mesure de souscrire cette déclaration par voie électronique »152(*) - que ce soit en raison de l'absence d'accès à Internet ou d'une incapacité autre ; ces derniers pourront continuer de déclarer leurs revenus sur formulaire papier sans acquitter l'amende forfaitaire de 15 euros par déclaration ou annexe prévue à l'article 1738 du CGI pour les contribuables ne respectant pas l'obligation de télédéclaration deux années de suite ou plus.

Contrairement à la réforme du prélèvement à la source, qui entraînera à court terme une surcharge de travail pour l'administration fiscale et des gains de productivité qualifiés de « modestes » à moyen et long termes, la généralisation de la télédéclaration devrait permettre d'enregistrer un gain cumulé en ressources humaines d'environ 990 équivalents temps plein (ETP) d'ici 2019153(*),154(*), soit une économie potentielle de 49 millions d'euros.

2. Un taux de paiement dématérialisé de l'impôt sur le revenu atteignant près de 74 %
a) Des modes de paiement traditionnels de l'impôt tombés en désuétude

En principe, les contribuables peuvent choisir d'acquitter leur impôt sur le revenu selon un mode de paiement dit « traditionnel » non dématérialisé - à savoir le paiement en numéraire dans la limite de 300 euros155(*), le paiement par chèque bancaire, le paiement par titre interbancaire de paiement (TIP) ou le paiement par virement - ou par voie dématérialisée - paiement par prélèvements automatiques mensuels ou à l'échéance ou paiement en ligne (télépaiement).

Tableau n° 4 : Taux de paiement dématérialisé de l'impôt sur le revenu (en nombre)

Mode de paiement dématérialisé

2013

2014

2015

Mensualisation

53,1 %

56,5 %

58,2 %*

Prélèvement à l'échéance

10 %

9,2 %

8,1 %

Paiement en ligne

5,3 %

6,3 %

7,3 %

Total

68,4 %

71,9 %

73,6 %

* Pour environ 75 % de contribuables adhérents au prélèvement mensuel.

Source : Direction générale des finances publiques, cahier statistique 2015

S'agissant des particuliers, le paiement dématérialisé des impôts par voie de rôle - impôt sur le revenu, taxe d'habitation, taxe foncière et contribution à l'audiovisuel public - était, jusqu'en 2015, obligatoire pour tout montant d'impôt à acquitter supérieur à 30 000 euros. L'article 76 de la loi de finances pour 2016, modifiant l'article 1681 sexies du CGI, a abaissé le seuil au-delà duquel le paiement dématérialisé est obligatoire à 10 000 euros en 2016 et prévoit une diminution graduelle de ce seuil jusqu'à 300 euros en 2019. À terme, environ 10 millions de paiements supplémentaires seront donc soumis à l'obligation de paiement dématérialisé, dont environ 6 millions de paiements d'un montant inférieur à 1 000 euros156(*). En vertu du 3 de l'article 1738 du CGI, les contribuables ne respectant pas l'obligation de paiement dématérialisé se voient appliquer une majoration de 0,2 % du montant des sommes dont le versement a été effectué par ce mode de paiement, pour un montant minimum de 15 euros.

Le recours au paiement dématérialisé, déjà élevé avant la réforme puisque sept contribuables sur dix adhèrent aujourd'hui à un mode de règlement de ce type - ce qui permet d'atteindre un taux de paiement dématérialisé de l'impôt sur le revenu, en montant, d'environ 80 % en 2015 - devrait donc croître significativement d'ici 2019. Grâce aux mesures introduites fin 2015, les conditions sont donc en principe réunies pour renforcer la fiabilité de la collecte de l'impôt et accroître le recours à la mensualisation.

b) Le paiement par prélèvements mensuels comme option privilégiée par les particuliers

En 2015, environ 75 % des contribuables ont opté pour la mensualisation, ce qui correspond à 58 % des paiements effectués au titre de l'impôt sur le revenu. Depuis 1971, les contribuables peuvent en effet adhérer, sur option, à cette modalité de paiement, effectué en dix mensualités égales à un dixième de l'impôt de l'année, en substitution des acomptes provisionnels (voir supra).

Toute personne qui ne serait pas encore imposée mais qui souhaiterait anticiper le paiement de l'impôt dû l'année n + 1, est autorisée à souscrire un contrat de mensualisation auprès de l'administration fiscale, en fixant elle-même la base des prélèvements à effectuer sur son compte bancaire157(*). Ainsi, dans le système actuel, les primo-déclarants disposent déjà d'une certaine liberté dans la gestion de leur impôt ; ce système s'avère d'ailleurs plus flexible que le prélèvement à la source tel que prévu par le projet de loi de finances pour 2017 dans la mesure où ce dernier prévoit l'application automatique d'un taux par défaut relativement élevé alors même que, dans le cadre du régime de mensualisation, les contribuables non imposés peuvent choisir la base à partir de laquelle seront calculés les prélèvements mensuels.

B. LA POSSIBILITÉ DE DEMANDER DES AMÉNAGEMENTS EN CAS DE DIFFICULTÉS DE PAIEMENT

1. La modulation des acomptes ou des mensualités

Que ce soit dans le cadre des acomptes provisionnels ou du prélèvement automatique, mensuel ou à l'échéance, les contribuables ont la faculté de demander, sous leur propre responsabilité et dans certaines limites, une modification du montant des acomptes ou des mensualités, afin de tenir compte d'une éventuelle variation de revenus d'une année sur l'autre.

S'agissant des tiers provisionnels, des dispenses ou des réductions d'acomptes peuvent être demandées en fonction du montant probable de l'impôt sur le revenu à payer. Ainsi, le contribuable qui estime que le montant du premier versement d'acompte effectué est égal ou supérieur à l'impôt dont il sera finalement redevable, peut ne pas verser le second acompte prévu pour cette année, en vertu de l'article 1664 du CGI, ou bien limiter son versement au titre du deuxième acompte à la différence estimée entre l'impôt présumé et le premier acompte déjà versé. Si, sur la base des revenus effectivement perçus en n - 1, le contribuable estime que l'impôt sur le revenu qui sera émis en septembre de l'année n sera inférieur au seuil d'assujettissement des acomptes - soit 342 euros - il peut se dispenser de tout versement d'acompte ou bien réduire le montant de ses versements à un tiers de chacun de ses acomptes dès lors qu'il estime que l'impôt dû sera inférieur à l'impôt payé l'année précédente. Toutefois, le contribuable qui aurait manifestement sous-estimé l'impôt dû - de plus de 10 % - peut se voir sanctionner par une majoration de 10 %.

De plus, en application de l'article 1681 B du code précité, une suspension des prélèvements mensuels peut être accordée aux contribuables qui estiment « que les prélèvements mensuels effectués ont atteint le montant des cotisations dont il sera finalement redevable » ; une modulation de leur montant peut également être demandée si le contribuable estime « que l'impôt exigible différera de celui qui a servi de base aux prélèvements ». Néanmoins, une seule demande de modulation ou de suspension par année est acceptée ; toute demande devant être adressée avant le 30 juin afin de prendre effet le mois suivant.

S'agissant des sanctions applicables, si le contribuable a sous-estimé de plus de 20 % le montant de l'impôt présumé par rapport à l'impôt effectivement dû lors de sa demande de modulation, « une majoration de 10 % est appliquée à la différence entre les deux tiers de l'impôt dû et les prélèvements effectués entre le mois de janvier et le mois de juillet » en vertu du dernier alinéa de l'article 1681 B du CGI.

Il convient de noter, qu'à législation constante, l'estimation de l'impôt dû sur les revenus perçus en n - 1 peut être déterminée avec une assez faible marge d'erreur au moyen d'un simulateur de calcul en ligne. Toutefois, le risque de pénalité en cas de sous-estimation s'avère certainement dissuasif pour un certain nombre de contribuables.

2. L'octroi de délais de paiement

Pour les contribuables qui n'auraient pas été en mesure d'anticiper une difficulté de paiement de leurs impôts à travers une demande de modulation ou de suspension de leurs acomptes ou prélèvements mensuels, ou bien qui ne remplissent pas les conditions pour formuler de telles demandes, des délais de paiement peuvent être accordés, à titre gracieux, par l'administration fiscale.

Les délais de paiement dits « de droit commun » sont accordés aux personnes justifiant de circonstances exceptionnelles, indépendantes de leur volonté (chômage, décès du conjoint, invalidité, maladie occasionnant des dépenses anormalement élevées, disproportion entre la dette fiscale et les revenus du contribuable etc.), à partir de pièces justificatives. Ces demandes sont examinées dans le cadre d'une procédure simplifiée à l'accueil du centre des finances publiques ou par téléphone ou, pour les cas plus complexes, par le service du recouvrement. En 2015, près de 400 000 délais de paiement de l'impôt sur le revenu ont été admis pour une durée et un montant moyens de 3,9 mois et 677 euros158(*).

En outre, il existe une procédure spécifique à l'impôt sur le revenu, accordée de droit, en cas de « baisse brutale de revenus ». Institué par décret en 2004159(*), ce dispositif permet de bénéficier d'un délai de paiement pouvant aller jusqu'au 31 mars de l'année suivant celle de l'émission du rôle. Il est ouvert aux foyers fiscaux ayant enregistré une baisse d'au moins 30 % de leurs revenus salariaux (traitements et salaires) ou de remplacement (indemnités, pensions de retraite, rentes viagères) par rapport à l'année précédente, quelle qu'en soit la cause et que celle-ci soit prévisible ou non. Les contribuables sont uniquement tenus de produire les pièces justifiant le montant des revenus avant et après la baisse ; les délais accordés ne sont pas remis en cause en cas de hausse de revenus en cours d'année.

En revanche, les baisses de revenus liées aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux ou aux bénéfices agricoles ou encore à des revenus patrimoniaux ne sont pas prises en comptes dans le cadre de cette procédure.

En dépit de leurs avantages théoriques et du grand nombre de ménages enregistrant une baisse de leurs revenus d'une année sur l'autre, les délais de paiement, tout comme la modulation des acomptes provisionnels ou des mensualités, demeurent peu utilisés. En particulier, on dénombre seulement 1 500 cas par an environ de délais de paiement pour cause de « baisse brutale des revenus ». C'est pourquoi le Conseil des prélèvements obligatoires recommandait en 2012 de renforcer la promotion de ces services et d'envisager l'instauration d'un prélèvement à la source uniquement dans le cadre d'une réforme d'ampleur de l'impôt sur le revenu.

Toutefois, le Gouvernement a écarté l'option d'une simple amélioration des règles de recouvrement et des facilités de paiement actuellement en vigueur au motif que ces dispositifs ne permettaient pas de répondre au problème soulevé par le décalage d'une année entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt.

II. LE PRÉLÈVEMENT MENSUALISÉ ET CONTEMPORAIN : UN COMPROMIS ALLIANT SIMPLICITÉ ET RENFORCEMENT DE LA COMTEMPORÉANITÉ DE L'IMPÔT

À l'initiative du Sénat, l'article 76 de la loi de finances pour 2016 demandait au Gouvernement de présenter au Parlement, concomitamment à son projet de réforme, les « réformes alternatives au prélèvement à la source ». Aussi la troisième partie de l'évaluation préalable de l'article 38, annexée au projet de loi de finances pour 2017, est-elle consacrée à l'examen des options écartées par le Gouvernement.

Si la collecte de la retenue à la source par les établissements bancaires présente des obstacles juridiques majeurs, conduisant à l'exclure rapidement, ou bien encore si la collecte par l'administration fiscale du prélèvement à la source proposé par le Gouvernement pourrait se heurter à des difficultés d'ordre technique, les arguments conduisant à écarter l'« imposition des revenus courants », proposée par le Conseil des prélèvements obligatoires en 2012, sont moins convaincants.

Dans son analyse, le Gouvernement considère uniquement l'objectif de la suppression du décalage actuel entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt, quand bien même une contemporanéité parfaite est impossible dans le système français. Un poids plus important aurait pourtant pu être accordé à d'autres critères tels que la simplicité et la lisibilité du nouveau système pour les contribuables ou la création d'une moindre charge vis-à-vis des tiers collecteurs.

S'il paraît nécessaire de renforcer la contemporanéité de l'impôt, l'extrême complexité du projet présenté par le Gouvernement, qui suscite des craintes légitimes, tant chez nombre de contribuables que chez ceux qui assumeraient les fonctions de tiers collecteurs du prélèvement à la source, semble rendre nécessaire l'examen d'une alternative plus crédible et pertinente, à savoir le prélèvement mensualisé et contemporain. Ce dernier s'inspire de l'« imposition des revenus courants » avancée par le Conseil des prélèvements obligatoires, tout en la précisant et en mobilisant d'autres leviers qui permettent de renforcer la concomitance entre la perception des revenus par les contribuables et leur imposition.

A. LA COLLECTE PAR L'ADMINISTRATION FISCALE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE TEL QUE CONÇU PAR LE GOUVERNEMENT

Au premier abord, mettre en place le prélèvement à la source tel que proposé dans le projet de loi de finances pour 2017, en confiant néanmoins sa collecte à l'administration fiscale plutôt qu'aux tiers payeurs de revenus, semble être une option séduisante. Concrètement, l'administration fiscale calculerait elle-même le montant de la retenue à la source, sur la base des informations transmises par les tiers payeurs, et effectuerait le prélèvement sur le compte bancaire du contribuable. Ceci permettrait d'éviter la création de charges supplémentaires pour les employeurs publics et privés, tout en préservant la confidentialité de la situation fiscale des contribuables.

L'évaluation préalable présentée par le Gouvernement qualifie néanmoins cette solution de « scénario dégradé ». Selon cette analyse, les informations relatives au montant de revenu versé ne pourraient être transmises et traitées par l'administration que dans un délai incompressible d'un à deux mois - y compris via la déclaration sociale nominative (DSN) - entraînant ainsi un « décalage permanent entre le montant de revenu versé et le niveau de prélèvement effectué. Ainsi, le montant du prélèvement effectué par l'administration fiscale pourrait être sans rapport avec le salaire versé le mois du prélèvement. [...] Cette solution revient à confier ce prélèvement à un acteur (l'administration fiscale) qui se trouve dans une situation nettement moins contemporaine»160(*).

Outre l'absence d'« effet d'assiette », ce dispositif conserverait un grand nombre des défauts du projet gouvernemental, en particulier du point de vue du contribuable. La contemporanéité serait d'autant plus imparfaite que le taux synthétique utilisé par l'administration fiscale pour calculer le montant du prélèvement serait déterminé à partir des revenus de l'année n - 2, « rafraîchi » en cours d'année au regard des revenus déclarés au titre de l'exercice n - 1. L'absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement entraînerait des régularisations importantes l'année suivant l'imposition. Enfin, les modalités de fonctionnement d'un tel prélèvement demeureraient extrêmement difficiles à appréhender, dès lors qu'il maintiendrait les mécanismes de taux par défaut et de modulation du taux sous la responsabilité des contribuables proposés dans le cadre du projet du Gouvernement (voir supra) et qu'il conserverait un traitement différencié entre catégories de revenus - les revenus de salariaux et de remplacement faisant l'objet d'une retenue à la source tandis que pour les revenus des travailleurs indépendants et les revenus fonciers des acomptes devraient être versés. Pour l'ensemble de ces raisons, une solution différente doit être recherchée.

B. LA MISE EN PLACE D'UN PRÉLÈVEMENT MENSUALISÉ ET CONTEMPORAIN EFFECTUÉ PAR L'ADMINISTRATION FISCALE

Inspiré des préconisations du Conseil des prélèvements obligatoires de 2012161(*), le prélèvement mensualisé et contemporain consiste à conserver le mode actuel de paiement de l'impôt sur le revenu - directement des contribuables à l'administration fiscale - en modifiant l'année d'imposition correspondant à ce paiement : les acomptes payés au cours de l'année n seraient dus au titre des revenus courants, c'est-à-dire des revenus de l'année n et non plus des revenus de l'année n - 1.

Comme le projet gouvernemental, cette option n'est pas exempte de difficultés liées à l'année de transition, et ne permet pas d'atteindre une contemporanéité parfaite. Elle apparaît néanmoins plus en phase avec les attentes des contribuables en matière de simplification et d'allègement des charges administratives des entreprises. Les développements qui suivent tendent, par suite, à présenter la réforme alternative proposée par votre rapporteur général - qui ne devrait, en tout état de cause, être mise en oeuvre qu'à moyen terme, compte tenu de la complexité d'un tel projet, et non dans la précipitation comme le fait le Gouvernement.

1. Un mode de recouvrement contemporain plus simple et plus pragmatique

Si l'adaptation immédiate de l'impôt aux revenus, découlant de l'« effet d'assiette », vantée par le Gouvernement peut sembler séduisante, le système de prélèvement à la source par un tiers collecteur n'est pas le seul moyen d'améliorer la contemporanéité de l'impôt sur le revenu. Une approche plus pragmatique et fonctionnelle serait d'instituer un prélèvement mensualisé et contemporain, où l'administration fiscale continuerait de jouer un rôle central en tant que collecteur.

Concrètement, le cadre actuel de collecte de l'impôt sur le revenu, impliquant uniquement le contribuable et l'administration fiscale, serait conservé mais le prélèvement automatique mensuel serait généralisé, sur une période de douze mois allant de janvier à décembre, au lieu de dix mois actuellement. Sur option, les travailleurs indépendants qui le souhaitent pourraient toutefois verser ces acomptes selon un rythme trimestriel.

Les acomptes versés chaque mois (où chaque trimestre), seraient désormais payés au titre des revenus courants, de l'année n, au lieu des revenus de l'année n - 1, permettant ainsi de supprimer le décalage actuel entre le paiement de l'impôt et la perception des revenus. En revanche, ces acomptes continueraient d'être calculés sur la base de l'impôt acquitté au cours des deux années précédentes. Les contribuables confrontés à une hausse ou une baisse de leurs revenus pourraient moduler le montant de leurs acomptes à tout moment, sur la base de l'estimation de leurs revenus au titre de l'année en cours (voir infra).

S'agissant des primo-déclarants, un contrat de prélèvement pourrait être souscrit sur la base des revenus estimés, sur le modèle de ce qui existe actuellement pour les primo-déclarants optant pour la mensualisation. Bien évidemment, cette faculté resterait optionnelle compte tenu des avantages que les primo-déclarants peuvent trouver dans le report du paiement de leurs premières cotisations d'impôt sur le revenu, au début de leur vie active.

Graphique n° 5 : Schémas simplifiés des modalités de recouvrement
du prélèvement à la source et du prélèvement mensualisé et contemporain

* Au titre des BIC, BA, BNC et revenus fonciers.

** Au titre des traitements, salaires, pensions, BIC, BA, BNC et revenus fonciers.

Source : commission des finances du Sénat

À l'instar du prélèvement à la source proposé par le Gouvernement, les contribuables devraient continuer de déclarer leurs revenus l'année suivant celle de leur perception et une régularisation interviendrait durant l'année n + 1, donnant lieu au paiement du solde de l'impôt dû en cas d'acomptes insuffisants ou à remboursement en cas de trop-perçu par l'administration fiscale. Le bénéfice des réductions ou crédits d'impôt rattachés à l'année n et nouvellement souscrits, serait répercuté en septembre n + 1 tandis que les réductions ou crédits d'impôt dont le contribuable bénéficiait déjà les années passées seraient déjà pris en compte dans les acomptes versés - à la différence du système proposé par le Gouvernement -, contribuant ainsi à un meilleur ajustement des mensualités.

La transition entre le prélèvement mensualisé et contemporain et le système actuellement en vigueur nécessiterait, comme pour le projet gouvernemental, d'effacer l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus perçus au cours de l'année de transition afin d'éviter une double imposition - tout en prenant garde à limiter les éventuelles tentatives d'optimisation abusives. L'encadré ci-après présente les modalités selon lesquelles pourrait être appréhendée l'année de transition ; dans ce cadre des solutions plus simples et plus robustes que celles avancées par le Gouvernement devraient être trouvées.

En définitive, le prélèvement mensualisé et contemporain diffère donc sur deux points essentiels de la réforme proposée par le Gouvernement. D'une part, elle ne fait pas intervenir de tiers collecteur, la collecte de l'impôt continuant de reposer sur l'administration fiscale. D'autre part, le prélèvement contemporain effectué est un montant fixe qui ne nécessite pas le calcul d'un taux spécifique, distinct du taux d'imposition effectif. Par conséquent, elle ne comporte pas d'« effet d'assiette » automatique mais elle modifie tout de même la chronique de collecte de l'impôt et autorise la modulation des acomptes, de façon à rendre l'impôt sur le revenu davantage contemporain.

Le traitement de l'année de transition

En l'absence de modalités particulières de transition entre le système de recouvrement en vigueur, en vertu duquel les contribuables acquittent au cours de l'année n l'impôt dû sur les revenus perçus durant l'année n - 1, et le prélèvement mensualisé et contemporain proposé, les contribuables seraient imposés deux fois simultanément durant l'année au cours de laquelle la réforme entrerait en vigueur. Par exemple, si le prélèvement mensualisé et contemporain trouvait à s'appliquer en n, aux revenus perçus au cours de cette même année, les contribuables devraient théoriquement acquitter en parallèle l'impôt dû au titre des revenus n - 1.

Afin d'éviter une double imposition, l'« effacement » de l'impôt dû au titre des revenus perçus durant l'année précédant la réforme paraît nécessaire. Le maintien du bénéfice des réductions et crédits d'impôt acquis au titre des revenus précédant l'année de transition constitue également un impératif en vue d'éviter de porter préjudice aux contribuables et aux secteurs économiques soutenus par ces dispositifs.

Un mécanisme de crédit d'impôt sur les revenus de l'année de transition similaire, sur le principe, à celui proposé par le Gouvernement, pourrait être mis en oeuvre. Ses modalités de calcul et de fonctionnement pourraient néanmoins être simplifiées afin de permettre une meilleure appréhension de la réforme et de limiter les risques juridiques pour les contribuables, sans abandonner, toutefois, l'objectif de lutte contre l'optimisation abusive.

Le crédit d'impôt relatif à l'année de transition aurait vocation à effacer l'impôt dû sur les revenus n - 1 et à restituer, le cas échéant, le bénéfice des crédits d'impôt, tandis que les revenus considérés comme « exceptionnels » seraient effectivement imposés. Toutefois, en lieu et place de la définition des revenus « non exceptionnels » choisie par le Gouvernement, particulièrement imprécise s'agissant des revenus salariaux, un système unifié pour l'ensemble des catégories de revenus serait retenu, en vertu duquel les revenus d'un montant supérieur à la moyenne des revenus perçus au cours des deux années antérieures serait imposés, sauf si la hausse des revenus observée en n - 1 se confirmait l'année suivante.

Contrairement au système proposé par le Gouvernement, la liquidation de l'impôt dû au titre des revenus « exceptionnels » de l'année n - 1 n'interviendrait qu'en n + 1 afin d'être en mesure d'apprécier leur caractère « exceptionnel », au vu de l'évolution des revenus effectivement perçus au titre de l'année n. À la différence du projet gouvernemental, ceci évite de faire supporter une charge de trésorerie aux contribuables connaissant une hausse continue de leurs revenus au cours de la période transition.

À titre d'illustration, un contribuable dont le revenu annuel imposable serait de 20 000 euros en n - 3, 19 000 euros en n - 2, 20 500 euros en n - 1 et 20 500 euros en n - soit l'année de l'instauration du prélèvement mensualisé et contemporain -, verrait la totalité de l'impôt dû sur les revenus n - 1 annulés. En revanche, si son revenu de l'année n s'élève à 20 000 euros, ses revenus n - 1 seraient imposés à hauteur de 1 000 euros (20 500 - [20 000 + 19 000]/2 = 1000).

Cette solution présenterait le double avantage de dissiper les incertitudes relatives à la définition des revenus salariaux « non exceptionnels » et d'éviter de pénaliser les contribuables connaissant une hausse de revenus pérenne durant la période de transition.

2. En l'absence de variation des revenus, une mensualisation sur douze mois permettant des gains de trésorerie supérieurs à ceux de la réforme proposée par le Gouvernement

Pour les contribuables dont le revenu global demeurerait stable d'une année sur l'autre, le prélèvement mensualisé et contemporain établi sur douze mois permettrait de mieux lisser le paiement de l'impôt au cours de l'année. L'étalement sur douze mois du paiement des acomptes procurerait en effet un gain de trésorerie estimé à près de 17 % de la mensualité162(*), équivalent à celui prévu dans le cadre du projet gouvernemental.

Graphique n° 6 : Gain de trésorerie permis par le prélèvement mensualisé et contemporain sur douze mois en l'absence de variation de revenus

Source : commission des finances du Sénat.

Par exemple, un contribuable célibataire dont le montant de l'impôt sur le revenu dû au titre des revenus des années n - 2, n - 1 et n est de 1 200 euros chaque année, acquitte actuellement 120 euros par mois entre janvier et octobre s'il a opté pour la mensualisation ; avec le système proposé il serait prélevé chaque mois de 100 euros de janvier à décembre , soit une baisse mensuelle de 16,6 %.

De plus, la prise en compte dans le calcul des acomptes des réductions et crédits d'impôt « historiques » dont le contribuable a bénéficié au titre des années précédentes163(*) - contrairement au système proposé par le Gouvernement - tendrait à accroître la contemporanéité du prélèvement, à minorer le montant de la mensualité et à limiter l'ampleur de la régularisation durant l'année n + 1.

3. En cas de variation des revenus, la possibilité de moduler le montant des acomptes

Dans l'hypothèse où un contribuable serait confronté à une baisse importante de ses revenus en cours d'année - ce qui concerne une minorité de contribuables puisque sur les 17 millions de foyers effectivement imposés titulaires de traitements, salaires et pensions seuls 2,4 % (soit environ 400 000) ont vu leurs revenus diminuer de plus de 30 % entre 2014 et 2015164(*) - le prélèvement mensualisé et contemporain permettrait de demander la baisse du montant des mensualités dès le mois qui suit, puisque l'impôt serait dû au titre des revenus courants et non des revenus de l'année précédente165(*). Le système de modulation serait ainsi nettement plus souple que celui actuellement en vigueur dans le cadre du prélèvement mensuel.

À titre d'exemple, dans le cadre du système proposé, un contribuable qui changerait d'emploi au mois de juin d'une année donnée et dont le salaire net imposable diminuerait de 3 000 euros à 2 500 euros166(*) pourrait baisser le montant de ses mensualités dès le mois de juillet de 339 euros167(*) à 205 euros sur les sept mois de l'année restants, dans la mesure où l'impôt dû au titre de l'année en cours diminuerait de 4 075 euros à 3 130 euros et où ce dernier aurait déjà versé 1 695 euros durant les cinq premiers mois de l'année.

Afin de faciliter les demandes de modulation, il pourrait être exigé du contribuable d'estimer uniquement le montant de ses revenus au titre de l'année en cours, et non directement le montant d'impôt présumé, celui-ci étant calculé par l'administration fiscale. Bien entendu, des sanctions devraient être maintenues en cas de modulation à la baisse trop importante, en tolérant néanmoins une marge d'erreur pouvant aller jusqu'à 20 %, comme dans le système actuellement applicable dans le cadre du paiement mensuel de l'impôt sur le revenu (voir supra), ce qui permet une meilleure prise en compte des simples erreurs commises par les contribuables que le mécanisme proposé par le Gouvernement. Par ailleurs, afin de garantir la réactivité du système le délai maximal de traitement des demandes de modulation par l'administration fiscale pourrait être fixé à 30 jours, soit un délai beaucoup plus court que le délai de trois mois prévu par le projet gouvernemental pour les demandes de modulation à la baisse des prélèvements.

Enfin, le montant des mensualités pourrait également être modulé à la hausse, sur demande du contribuable.

Les variations de revenus d'une année sur l'autre

Selon les données présentées dans l'évaluation préalable de l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017, entre les années 2014 et 2015, sur les 33 millions de foyers titulaires de traitements, salaires, pensions ou de revenus de remplacement :

- 36 %, soit 12 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus diminuer, la baisse médiane étant de 6 %, dont environ 2,4 millions (7,3 %) ont vu ces revenus diminuer de plus de 30 % ;

- 62 %, soit 20,5 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus augmenter, dont environ 3,3 millions (10 %) ont vu ces revenus augmenter de plus de 30 %.

Par ailleurs, entre 2014 et 2015, sur les 17 millions de foyers fiscaux titulaires de traitements, salaires, pensions ou de revenus de remplacement effectivement imposés :

- 32 %, soit 5,5 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus diminuer, la baisse médiane étant de 3,6 %, dont environ 0,4 million (2,4 %) ont vu ces revenus diminuer de plus de 30 % ;

- 66 %, soit 11,2 millions de foyers fiscaux, ont vu ces revenus augmenter, dont environ 1,2 million (7,1 %) ont vu ces revenus augmenter de plus de 30 %.

Source : évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 45

4. Des adaptations complémentaires en vue d'améliorer le service rendu aux contribuables

Au-delà des grands principes présentés ci-avant, l'instauration du prélèvement mensualisé et contemporain pourrait s'accompagner d'un ensemble de mesures complémentaires pour faciliter le paiement de l'impôt, en particulier en cas de baisse soudaine et prononcée des revenus.

Ainsi, les travailleurs indépendants n'ayant pas opté pour la mensualisation et versant des acomptes trimestriels pourraient bénéficier de délais de paiement accordés de droit en cas de baisse de plus de 30 % de leurs revenus, pouvant aller jusqu'à l'année suivante, sur le modèle de la procédure spécifique en cas de « baisse brutale de revenus » applicable aux revenus salariaux ou de remplacement.

Une procédure d'étalement spécifique du paiement du solde éventuel de l'impôt dû au titre de l'année n, sur deux ou trois ans, pourrait également être introduite en cas de baisse prononcée des revenus consécutive à l'arrêt d'une activité professionnelle, par exemple à la suite d'un départ à la retraite.

Pour être efficaces, ces procédures devraient, bien entendu, faire l'objet d'une promotion accrue auprès des contribuables par les pouvoirs publics. L'administration fiscale offre déjà un grand nombre de services aux contribuables afin de faciliter la gestion de leur trésorerie et les conditions dans lesquelles ils acquittent l'impôt, mais tout ne semble pas avoir été mis en oeuvre pour les optimiser et augmenter leur recours. Force est de constater que le développement et la promotion des facilités de paiement constitue une voie à ne pas négliger, dans l'hypothèse où la mise en place d'un prélèvement contemporain de l'impôt sur le revenu devait être reporté ou écarté. Néanmoins, le prélèvement mensualisé et contemporain offre un certain nombre d'avantages par rapport au projet gouvernemental, qui en font une piste plus réaliste.

C. UNE SOLUTION ASSURANT UNE CONTEMPORANÉITÉ ACCRUE DE L'IMPÔT, SANS CRÉER DE CHARGE DISPROPORTIONNÉE POUR LES EMPLOYEURS

Comme l'a analysé le présent rapport, le projet de prélèvement à la source proposé à l'article 38 de la loi de finances pour 2017 présente un ensemble de limites et de risques auxquels il ne peut être aisément remédié. Le système du prélèvement mensualisé et contemporain esquissé ci-avant, sans être parfait, semble, à maints égards, préférable au projet gouvernemental.

Le prélèvement à la source, tel que conçu par le Gouvernement, crée de nouvelles charges pour les employeurs, qu'ils soient publics ou privés, liées à l'adaptation de leur système de paie, à la gestion quotidienne du prélèvement et au temps passé à répondre aux questions de leurs salariés. À l'inverse, le prélèvement mensualisé et contemporain ne modifie pas la relation bilatérale entre le contribuable et l'administration fiscale et écarte ainsi toutes les difficultés liées à la collecte de l'impôt par un tiers, ainsi que toute menace de détérioration des relations sociales au sein de l'entreprise.

Le projet gouvernemental implique la transmission de données fiscales personnelles à l'employeur, ce qui fait naître de véritables risques concernant la préservation de la confidentialité de la situation fiscale des contribuables ainsi qu'une insécurité juridique pour les tiers collecteurs. Dans le cadre du prélèvement mensualisé et contemporain, les prélèvements étant calculés par l'administration sur la base de l'impôt acquitté l'année précédente, aucune donné fiscale n'aurait vocation à être transmise à l'employeur, préservant ainsi le cadre actuel de protection des données personnelles.

En outre, les modalités de calcul du taux de prélèvement à la source prévues par le Gouvernement sont inintelligibles et s'éloignent manifestement de l'objectif de simplification du système fiscal, pourtant appelé de leurs voeux par les contribuables. Confrontés à une diversité de taux - taux de droit commun, taux par défaut, taux individualisé au sein des couples ou encore taux modulé - les contribuables pourraient avoir des difficultés à appréhender la réforme. Le prélèvement mensualisé et contemporain est une solution nettement plus simple et plus lisible dans la mesure où elle se réfère à des concepts existants (prélèvement d'acomptes par mensualisation, demande de modulation, etc.) et n'implique pas de formule de calcul complexe.

Une autre source de complexité de la réforme portée par le Gouvernement est la mise en place d'un système dual associant une retenue à la source pour les revenus salariaux et de remplacement et un prélèvement sous la forme d'acomptes contemporains pour les revenus des travailleurs indépendants et les revenus fonciers. À l'inverse, le prélèvement mensualisé et contemporain traiterait de façon uniforme l'ensemble des revenus d'un même foyer fiscal grâce à un système unifié d'acomptes contemporains - seul le rythme de versement mensuel ou par acompte trimestriel pouvant être adapté, au choix du contribuable. Cette option éviterait à certains contribuables d'avoir à gérer en même temps retenue à la source et acomptes d'impôt sur le revenu. Elle présente également le mérite de garantir l'égalité de traitement entre contribuables ; les travailleurs indépendants ne pouvant en effet pas bénéficier de l'« effet d'assiette » de la retenue à la source proposée par le Gouvernement.

Dans la mesure où il n'intègre pas les réductions et crédits d'impôt et où le taux du prélèvement se fonde sur les revenus perçus au cours des deux années précédentes, le prélèvement à la source proposé par le Gouvernement entraînera des régularisations ex post importantes. Bien que le prélèvement mensualisé et contemporain se fonde également sur l'impôt payé les deux années précédentes, les soldes à acquitter au cours de l'année n + 1 pourraient être de moindre ampleur si les contribuables font usage de leur droit à modulation des prélèvements en cas de variation de revenus. Par ailleurs, la prise en compte des réductions et crédits d'impôt dont ont bénéficié les contribuables au titre des années précédentes constitue un avantage non négligeable pour un grand nombre de foyers fiscaux, notamment ceux ayant recours à des salariés à domicile, par exemple pour la garde de leurs enfants ou pour venir en aide à une personne dépendante.

Enfin, la mise en oeuvre du projet gouvernemental s'appuie sur la DSN alors même que des incertitudes subsistent quant à son calendrier de déploiement et son bon fonctionnement ultérieur, pour l'ensemble des entreprises y compris les plus petites d'entre elles. Le prélèvement mensualisé et contemporain est une solution plus rapidement mobilisable.

Selon l'évaluation préalable annexée au projet de loi de finances pour 2017, la raison principale ayant conduit le Gouvernement à écarter le prélèvement mensualisé et contemporain est qu'il ne permet pas de tenir compte de manière immédiate et automatique des variations de revenus dans la mesure où il n'existe pas d'« effet d'assiette » découlant de l'application du taux de prélèvement à la source sur les revenus perçus en temps réel : « l'assiette des tiers provisionnels ou des mensualités restant historique, i.e. fondée sur la base des informations des années précédentes, les variations de revenus au cours de l'année n'auraient aucun effet immédiat et automatique sur le montant des prélèvements acquittés lors de cette même année. Seule une démarche du contribuable permettrait d'assurer la contemporanéité »168(*).

Si le prélèvement mensualisé et contemporain ne permet pas l'intervention d'un « effet d'assiette », l'argument selon lequel la nécessité pour les contribuables concernés par une baisse de revenus d'effectuer une demande de modulation du montant de leurs prélèvements serait un inconvénient majeur laisse songeur. Comme l'a démontré le présent rapport, le prélèvement à la source proposé par le Gouvernement nécessitera, lui aussi, une attitude proactive des contribuables ; ces derniers devraient, entre autres, entamer des démarches auprès de l'administration fiscale pour moduler leur taux à la suite de l'arrivée d'un enfant ou encore demander l'application d'un taux conjugalisé ou bien du taux par défaut s'ils souhaitent préserver la confidentialité de leurs données personnelles vis-à-vis de leur employeur. Le projet gouvernemental de prélèvement à la source ne peut être considéré comme un modèle de réactivité et de simplicité pour les usagers.

À l'inverse du Gouvernement, votre rapporteur général considère que l'ensemble des avantages du prélèvement mensualisé et contemporain l'emportent sur l'inconvénient lié à sa moindre réactivité. Une telle réforme s'inscrit véritablement dans une recherche de simplification du système fiscal, appelée de leurs voeux par les contribuables, et qui semble d'autant plus nécessaire dans un contexte de dégradation du consentement à l'impôt.

Par ailleurs, alors même qu'un grand nombre d'entreprises françaises connaissent un déficit de compétitivité et que les PME ont des difficultés à croître, la création de nouvelles charges administratives doit être impérativement évitée. En outre, le risque concernant la confidentialité de la situation fiscale des contribuables doit conduire à une certaine prudence.

Enfin, le fait que la plupart des pays de l'OCDE aient mis en place une retenue à la source collectée par les employeurs ne signifie pas qu'il s'agisse de la seule solution viable pour rendre l'impôt contemporain. L'impôt sur le revenu français, de par son caractère « familialisé » et ses nombreuses dépenses fiscales, constitue d'ores et déjà une « exception française ». Chercher à « plaquer » le système de la retenue à la source sur cet impôt, alors même qu'une alternative plus pragmatique est possible, est un écueil à éviter. Par ailleurs, dans nombre de pays ayant déjà institué un mécanisme de prélèvement à la source, ce dernier ne concerne que les salaires - comme les États-Unis, l'Australie et le Canada qui ne pratiquent aucune retenue à la source sur les revenus autres que salariaux. De même, les exemples étrangers font clairement apparaître que l'instauration d'un prélèvement à la source ne constitue aucunement un facteur de simplification de l'impôt pour les contribuables ; à titre d'exemple, dans le cadre des travaux du Conseil des prélèvements obligatoires, il a été mis en évidence que le système de gestion de la retenue à la source en Allemagne présente « une simplicité de gestion très limitée pour l'ensemble des acteurs »169(*) ; à cet égard, le fait que l'impôt sur le revenu soit personnalisé afin de prendre en compte la situation de famille - et ce au stade de la régularisation intervenant ex post - implique des « régularisations en fin d'année [...] nombreuses puisqu'elles ont concerné 66 % des contribuables en 2004 »170(*).

Instituer « coûte que coûte » un système de prélèvement à la source au motif que de nombreux autres États l'ont mis en place constitue, à n'en pas douter, une erreur de jugement et pourrait se faire au détriment aussi bien des contribuables que des tiers collecteurs, et ce pour un bénéfice des plus réduits.

Comparaison des avantages et inconvénients du prélèvement à la source par les tiers collecteurs, par l'administration fiscale et du prélèvement mensualisé et contemporain

Prélèvement à la source proposé par le Gouvernement

Prélèvement à la source collecté par l'administration fiscale

Prélèvement mensualisé et contemporain

(préconisation du rapporteur général)

Avantages

Inconvénients

Avantages

Inconvénients

Avantages

Inconvénients

Variation automatique du montant du prélèvement en cas d'évolution des revenus grâce à l'« effet d'assiette »

Taux calculé à partir des revenus des deux années antérieures

Variation automatique du montant du prélèvement, en fonction du montant du revenu perçu les mois précédents.

Décalage d'un à deux mois entre le montant du revenu perçu et le prélèvement effectué.

Possibilité de modulation des mensualités en cours d'année afin de tenir compte de l'évolution des revenus.

Nécessité d'une démarche du contribuable pour moduler le montant du prélèvement.

Gain de trésorerie lié à la répartition du prélèvement sur douze mois.

Complexité des modalités de calcul du taux et de l'assiette du prélèvement à la source.

Gain de trésorerie lié à la répartition du prélèvement sur douze mois.

Taux calculé à partir des revenus des deux années antérieures

Gain de trésorerie lié à l'extension du prélèvement mensuel sur douze mois, renforcé, le cas échéant, par la prise en compte des réductions et crédits d'impôt.

Acomptes calculés à partir des revenus des deux années antérieures.

 

Absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement.

 

Complexité des modalités de calcul du taux et de l'assiette du prélèvement à la source.

Prise en compte des réductions et crédits d'impôt des années antérieures pour déterminer le montant des acomptes.

Régularisation nécessaire durant l'année n + 1.

 

Création de charges de gestion pour les employeurs.

 

Absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement.

Traitement uniforme des revenus salariaux et de remplacement, des revenus fonciers et des revenus des travailleurs indépendants.

 
 

Risque d'atteinte à la confidentialité des données fiscales des contribuables.

 

Régularisation nécessaire durant l'année n + 1.

   
 

Régularisation nécessaire durant l'année n + 1.

 

Nécessité d'une démarche du contribuable pour moduler le taux du prélèvement ou opter pour le taux « neutre » ou individualisé.

   
 

Nécessité d'une démarche du contribuable pour moduler le taux du prélèvement ou opter pour le taux « neutre » ou individualisé.

       

Source : commission des finances du Sénat

L'espace participatif sur l'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu mis en place par le Sénat

Afin de donner la possibilité à chacun, contribuable ou tiers collecteur potentiel, de donner son avis sur le projet gouvernemental de mise en place du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, le rapporteur général de la commission des finances, Albéric de Montgolfier, a proposé la création d'un espace participatif.

Au 2 novembre 2016, 3 709 contributions avaient été déposées, dont environ la moitié provenant de travailleurs salariés, 30 % de personnes retraitées, 5 % de travailleurs indépendants et 5 % d'employeurs en tant que tiers collecteurs potentiels. La majorité des opinions exprimées sont défavorables à la réforme et de nombreux participants s'interrogent sur son fonctionnement. Les principales critiques exprimées sont :

- la trop grande complexité du système, jugé peu intelligible par les contribuables, en particulier ceux disposant de revenus autres que salariaux
- « Pour moi, cela rend encore plus opaque un système fiscal déjà trop complexe » - et lourd à mettre en oeuvre, à la fois pour l'administration fiscale et pour les entreprises, un employeur déplorant notamment « le poids de "l'administratif" au sein de l'entreprise [qui] devient insupportable. Les chefs d'entreprise en ont assez et plus grave, cela décourage les jeunes » ;

- le risque d'atteinte à la protection des données personnelles et fiscales, certains contribuables s'inquiétant « des risques de fuite au sein des entreprises ». D'autres participants déplorent que « les moyens de protection de la confidentialité proposés ne seront pas suffisants » ou encore « de devoir choisir entre confidentialité (grâce au taux neutre) et surimposition (à cause du taux neutre) » ;

- l'absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le taux du prélèvement à la source et les régularisations importantes que cela risque d'entraîner, voire la crainte de certains contribuables de devoir acquitter un prélèvement alors qu'ils sont en principe non imposables.

Les contribuables ayant vécu ou travaillé à l'étranger, prélevés à la source dans leur pays d'expatriation, sont, pour la plupart, favorables à la mise en oeuvre de cette réforme en France, même si certains notent que ce système de recouvrement n'est pas nécessairement simple si l'on dispose de revenus autres que salariaux.

Enfin, de nombreuses contributions ont souligné le bon fonctionnement du système actuel de mensualisation, jugé suffisamment souple, - « La mensualisation est un système qui fonctionne bien. Pourquoi ne pas en faire la promotion (comme pour la déclaration sur internet), pour que plus de Français y adhèrent ? » - et s'interrogent sur les raisons ayant conduit à écarter la généralisation des prélèvements mensuels.

AUDITIONS

1. Audition de représentants d'organisations patronales et d'experts

La commission a procédé, mercredi 5 octobre 2016, à l'audition de Mme Bénédicte Caron, vice-présidente de la Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME) en charge des affaires économiques, juridiques et fiscales, et de MM. Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président délégué du Mouvement des Entreprises de France (MEDEF), président de la commission en charge de la fiscalité, et Pierre-Emmanuel Thiard, ancien rapporteur général pour le Conseil des prélèvements obligatoires.

Mme Michèle André, présidente. - Le Gouvernement a présenté, mercredi dernier, le projet de loi de finances pour 2017 dont l'article 38 prévoit l'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Notre commission avait entendu en avril dernier le ministre des finances et des comptes publics, Michel Sapin, et le secrétaire d'État au budget, Christian Eckert, sur les grands principes de la réforme. Aujourd'hui, nous disposons d'un article du projet de loi de finances long de 25 pages et d'une évaluation préalable qui compte 413 pages.

Cette réforme complexe nécessite des travaux préparatoires approfondis. Nos quatre intervenants nous présenteront leur analyse de la réforme. Je souhaite la bienvenue à Bénédicte Caron, vice-présidente de la Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME) ; à Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal ; à Pierre-Emmanuel Thiard, inspecteur des finances qui a rédigé, en 2011, le rapport Prélèvements à la source et impôt sur le revenu du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) et à Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président délégué du Mouvement des entreprises de France (MEDEF).

Mme Bénédicte Caron, vice-présidente de la Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME). - Merci de votre invitation. Ce sujet du prélèvement à la source me tient à coeur, en tant que chef d'entreprise et employeur. Le coût de mise en oeuvre de la réforme est très difficile à prévoir.

Les entreprises soit éditent des bulletins de salaire directement en interne, soit les externalisent auprès d'experts-comptables. Le coût est alors différent. Il est improbable, voire inimaginable, que les experts-comptables ne facturent pas de supplément pour réaliser le prélèvement à la source. Les entreprises qui externalisent feront donc face un surcoût. Celles qui internalisent cette tâche devront assumer un coût informatique : contrairement à l'avis de certains, les éditeurs de logiciel ne délivreront pas ce service gratuitement. À cela s'ajoute un coût de formation des services des ressources humaines (RH), afin qu'ils puissent utiliser le logiciel. Dernier coût, caché, le coût humain : on néglige souvent le temps passé à répondre aux salariés. Or les directeurs des ressources humaines sont déjà à saturation. Ils ne pourront consacrer du temps supplémentaire pour répondre à des questions fiscales. Il me semble que la Suisse propose une compensation lorsque le collecteur est l'entreprise. Cela peut être une bonne solution.

La réforme aura une incidence sur la relation entre l'employeur et le salarié. Le montant d'impôt payé est un sujet tabou en France. Le salarié aura des réserves à ce que l'employeur ait connaissance de ses autres revenus et aura l'impression que son employeur s'immisce dans sa vie privée. Dans le texte de loi, les données confidentielles sont aussi un sujet sensible. En cas de manquement à la confidentialité, l'employeur sera responsable et pourra être sanctionné.

Le rapport entre l'employeur et le salarié peut devenir conflictuel à cause du prélèvement à la source : demain, l'employeur versera moins à son salarié, et sa rémunération nette pourra différer de celle de son voisin, à travail égal, en fonction des situations familiales. Ce prélèvement à la source pourrait conduire à des pressions à la hausse sur les salaires. Même si l'impôt sur le revenu ne concerne que 50 % des salariés, le risque est qu'il soit assimilé à une cotisation sociale, voire à une taxe de l'employeur et non plus considéré comme un impôt lié à la situation familiale et individuelle de chacun. Chacun sait, actuellement, combien il paie d'impôt sur le revenu.

Cette réforme peut ne pas être bien comprise et elle est mal vécue : on ajoute une contrainte supplémentaire aux chefs d'entreprise, qui devront y consacrer du temps. Elle aura un impact sur l'attractivité territoriale de notre pays ; on peut craindre que certains chefs d'entreprise aient des réticences à s'y installer.

M. Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal. - Fidal est le premier cabinet d'avocats d'affaires en Europe et compte 90 bureaux en France, avec un fort maillage territorial. Nous préparons plusieurs milliers de déclarations de revenus pour nos clients, français ou étrangers. Je suis un praticien, spécialiste de l'impôt sur le revenu et de la mobilité internationale.

Le prélèvement à la source est en place dans la quasi-totalité des pays de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE), depuis fort longtemps. En 1944, le Royaume-Uni a instauré le système pay as you earn. Les avantages de ce système sont réels et assez largement reconnus : un meilleur rendement et une meilleure acceptation de l'impôt sur le revenu, ainsi qu'une simplification du système fiscal. Si, eu égard à l'actuel projet de prélèvement à la source, la trésorerie résultant de la collecte de l'impôt devrait s'améliorer en 2018, les obstacles sont nombreux et de deux ordres : certains sont structurels, liés à l'inadéquation du système fiscal français ; d'autres sont conjoncturels, liés à la mise en oeuvre du projet et à sa nécessaire anticipation.

Le prélèvement à la source n'est pas adéquat au système fiscal français. En l'état actuel du projet, il est une complexité supplémentaire qui n'augmentera pas le rendement de l'impôt sur le revenu et qui suscite déjà des inquiétudes juridiques. Démarche de plus pour les contribuables et les entreprises, il suscitera une charge de travail supplémentaire pour l'administration fiscale. Dans tous les cas, l'obligation de déposer une déclaration annuelle des revenus sera maintenue. Le prélèvement à la source n'est pas l'impôt définitif.

L'un de ses intérêts, dans les pays qui l'ont adopté, est la simplification du système fiscal : la possibilité pour les salariés, en deçà d'un certain niveau de salaire, et qui n'ont pas d'autre revenu, d'être dispensés du dépôt de la déclaration annuelle des revenus. C'est le cas dans certains pays de l'OCDE et des contribuables français non-résidents. Didier Migaud, alors président de la commission des finances de l'Assemblée nationale, faisait état dans un rapport relatif au prélèvement à la source, de 40 % de contribuables qui ne percevaient que des salaires ou des revenus de remplacement en 2010. Une meilleure réforme aurait dispensé autant de contribuables de souscrire une déclaration annuelle de revenus, soit autant de travail en moins pour l'administration.

Le prélèvement à la source n'améliorera pas le rendement de l'impôt sur le revenu. Certes, les recettes de l'impôt sur le revenu augmenteront en 2018, mais c'est uniquement dû à l'absence de prise en compte de l'abattement sur les salaires et des réductions ou crédits d'impôt. Ce surplus temporaire sera remboursé en 2019, après le dépôt de la déclaration au titre de l'année 2018. Avec l'augmentation de la charge de travail de l'administration fiscale, les coûts de recouvrement augmenteront nécessairement.

Juridiquement, le projet de loi conduit à s'interroger sur deux sujets. Au regard de l'égalité de traitement des contribuables devant l'impôt, comment justifier la coexistence de deux systèmes de prélèvement à la source, l'un pour les non-résidents fiscaux de France bénéficiant d'un abattement de 10 % de la base imposable et payant une retenue à la source au taux de 20 % au plus, l'autre pour les résidents, dont certains se verront appliquer un taux de prélèvement supérieur à 20 %, sur une assiette sans abattement de 10 % ? Le Conseil constitutionnel devra juger si la finalité poursuivie justifie cette différence de traitement...

Dans son avis consultatif, le Conseil d'État s'inquiétait de la confidentialité des données communiquées aux entreprises. Le projet prévoit que le contribuable puisse opter pour un taux forfaitaire, qui lui est le plus souvent défavorable. Il n'y recourra donc probablement pas : un contribuable ayant contracté un pacte civil de solidarité, avec des enfants à charge, ne choisira pas le taux par défaut calculé sur la base d'un célibataire ! Comment justifier de faire peser sur le contribuable, sous prétexte de confidentialité, une formalité administrative supplémentaire ?

La mise en oeuvre d'un projet d'une telle ampleur est précipitée. Le prélèvement à la source s'appuierait sur la déclaration sociale nominative (DSN) et, pour les débiteurs n'étant pas dans son champ, sur une déclaration « trois en un ». Aujourd'hui, la DSN est toujours en cours de déploiement. L'intégration des données relatives aux retraites devrait être effective en juillet 2017 ; viendront ensuite les données concernant la prévoyance, puis les données fiscales. Cela demande un travail considérable ; il n'est pas certain que la DSN soit prête d'ici à 2018. Les employeurs collecteurs seront en première ligne pour faire face à de nombreuses situations : en tant que redevables, les entreprises auront de nouvelles obligations déclaratives de collecte et de versement du produit du prélèvement, dans un contexte où leur charge administrative est effectivement perçue comme un frein au développement de l'économie. Les entreprises seront aussi les principaux interlocuteurs des salariés contribuables. Le premier réflexe du salarié, voyant sur sa feuille de paie son prélèvement mensuel, sera de se rapprocher des services chargés de la paie ou des ressources humaines. L'employeur sera interpelé sur certains sujets fiscaux alors même que la situation fiscale est actuellement l'affaire du contribuable, sous sa seule responsabilité, à travers le dépôt de sa déclaration annuelle de revenus. Certaines entreprises devront revoir leur politique de rémunération pour ventiler différemment la part de rémunération garantie et la part de rémunération variable, en vue d'assurer à leurs salariés un revenu mensuel net suffisant, eu égard au taux de prélèvement à la source. Les entreprises devront aussi traiter le cas des salariés en situation de mobilité internationale, comme par exemple celui du salarié étranger venant s'installer pour la première fois en France, qui ne pourra pas bénéficier du taux de droit commun. Elles devront traiter la situation des salariés bénéficiant d'une politique d'égalisation fiscale, eu égard à l'année de transition, source de discussions, voire de conflits avec les salariés.

Nous regrettons que les entreprises n'aient pas été suffisamment associées à la mise en place du prélèvement à la source, notamment pour mieux anticiper leurs contraintes. Solliciter un panel d'entreprises serait une solution pertinente avant une généralisation.

En France, le prélèvement à la source est populaire ; vu de l'étranger, il améliorerait l'attractivité de la France. Cela suppose qu'il contribue à rendre l'impôt sur le revenu plus simple et plus rentable. Pour y parvenir, une préparation associant les différents acteurs au projet et une réforme plus globale de l'impôt sur le revenu sont souhaitables, sinon nécessaires.

M. Pierre-Emmanuel Thiard, ancien rapporteur général pour le Conseil des prélèvements obligatoires. - Tout d'abord, il convient de rappeler que la retenue à la source n'est qu'une modalité de recouvrement de l'impôt, totalement dissociée de l'assiette et de la liquidation. Le changement de mode de recouvrement ne simplifiera pas l'impôt sur le revenu, en raison de la complexité de son mode de calcul. Sans jugement de valeur, la France a choisi un impôt le plus universel possible, couvrant un large spectre de revenus, prenant en compte un très grand nombre de paramètres, comme la situation familiale et prévoyant un grand nombre de crédits et réductions d'impôt.

On ne peut courir tous les lièvres à la fois : il faut choisir entre les différents objectifs, en particulier entre l'universalité et l'immédiateté du prélèvement. Dans certains pays de l'OCDE, on privilégie un impôt se synchronisant immédiatement à l'évolution de la situation du contribuable au prix d'un prélèvement à la source limité à une petite partie de l'impôt - par exemple, uniquement aux revenus salariaux ; dans d'autres, le spectre est large, au prix de lourds ajustements en année n +1 en cas de revenus annexes ou de réductions d'impôt.

Le projet de loi présenté par le Gouvernement maximise l'intérêt de la retenue à la source, à savoir un ajustement en temps réel, compte tenu de l'architecture complexe de l'impôt français. Il prévoit un périmètre large, au-delà des revenus salariaux et des pensions de retraite. Il prend en compte les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), les bénéfices non commerciaux (BNC) et les revenus fonciers. Le taux prendra en compte, si le contribuable le souhaite, la situation familiale. Ce texte prévoit donc de larges possibilités d'ajustement du montant d'impôt en temps réel lorsque le contribuable subit une baisse de revenus, dans une architecture globale plutôt cohérente.

Cependant, n'attendons pas de cette réforme plus que ce principal avantage. Comme nous l'avions indiqué dans notre rapport de 2012, certains arguments en faveur du prélèvement à la source, pertinents par le passé, ne le sont plus dans le contexte français actuel. La sécurisation du recouvrement pour l'État était la raison pour laquelle la retenue à la source a été adoptée aux États-Unis durant la guerre de Sécession, en Allemagne durant la Première Guerre mondiale, au Royaume-Uni durant la Seconde Guerre mondiale, et en France à l'initiative de Paul Reynaud en 1939 et durant une dizaine d'années. Cet argument est désormais vide de sens, grâce aux améliorations techniques et à la déclaration pré-remplie.

Si l'impôt est difficilement compréhensible, c'est en raison de la complexité de son assiette. Le changement du mode de recouvrement ne simplifiera pas la vie du contribuable, sauf marginalement.

Quant à réaliser des économies substantielles au sein de l'administration fiscale, cela semble peu probable dans la mesure où l'essentiel des effectifs de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) est mobilisé sur le calcul et la liquidation de l'assiette et où 90 % du recouvrement est réalisé électroniquement et automatiquement.

En matière de réactivité, le système actuel permet déjà de moduler les acomptes ou de demander des délais de paiement à l'administration, notamment sur internet, même si cette faculté est peu utilisée. La plus-value de la retenue à la source sera donc plus faible qu'elle ne l'aurait été il y a trente ou quarante ans.

Pour atteindre ce même objectif à moindre coût, on pourrait instaurer l'imposition contemporaine des revenus, qui éviterait de transférer la collecte vers l'employeur.

L'absence de prise en compte des crédits et des réductions d'impôt dans le taux appliqué mensuellement par l'employeur est une vraie limite et une contradiction par rapport à l'objectif d'une retenue à la source la plus universelle possible. Si les crédits et réductions d'impôt sont reportés à la régularisation en n+1, la situation fiscale n'est plus véritablement prise en compte en temps réel. Je ne reviendrai pas sur la sécurisation du tiers collecteur, sur le coût notamment pour les petites entreprises - plus elles sont petites, moins le coût du dispositif peut être amorti - et sur les inquiétudes quant au risque de contentieux en cas d'erreur du montant prélevé par l'entreprise sur la paie du salarié et de la mise en cause pour discrimination au moment des augmentations individuelles annuelles. Un salarié pourrait considérer ne pas avoir été augmenté en raison de son taux d'imposition.

M. Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président délégué du Mouvement des Entreprises de France (MEDEF). - Le MEDEF n'est pas hostile, par principe, à une réforme rendant contemporains le prélèvement de l'impôt et la perception des revenus. De nombreux économistes considèrent que cela va dans le bon sens et évite de créer de l'épargne de précaution. Mais cette réforme, telle qu'elle est prévue, est inutile et précipitée.

Aucun test sur des panels d'entreprises n'est prévu. Plus de sept ans ont été nécessaires pour mettre en place la DSN, par tranches d'entreprises. Avec cette réforme, on avance à marche forcée ! Malgré les propos du secrétaire d'État chargé du budget, je confirme que cette réforme est réalisée sans véritable concertation. Christian Eckert nous a certes reçus à deux reprises ; on nous a informés, en nous présentant le projet. Mais la concertation est un échange qui implique un dialogue et une prise en compte des objections des principaux intéressés. Certes, une seule réunion de concertation s'est tenue avec les services techniques, après notre audition devant la commission des finances de l'Assemblée nationale. Nous ne savons pas encore s'il y en aura une deuxième. Je maintiens donc mes propos : nous avons été informés, mais sans concertation.

Notre objection majeure est que, dès lors que l'employeur deviendra collecteur d'un impôt complexe, cela entraînera des discussions qui n'ont pas lieu d'être au sein de l'entreprise. Le 31 janvier 2018, le salaire médian devrait s'élever à 2 200 euros. Le taux moyen prévu étant de 10 %, 200 euros seront donc déduits en moyenne sur la feuille de paie. Les salariés n'iront pas sur le site internet des impôts pour comprendre, mais directement dans le bureau de leur patron, à l'instar de ce qu'ils avaient fait lors de la fiscalisation des heures supplémentaires, pour l'interroger sur cette réduction de salaire. Il faudra aussi revoir la rémunération des commerciaux, en augmentant le fixe et en baissant la part variable, pour prendre en compte le cash moyen payé mensuellement aux salariés, pour éviter la fronde.

De plus, grâce au concept irréaliste de discrimination fiscale, inventé par le Conseil d'État, un salarié pourrait se plaindre d'une absence d'augmentation en raison de sa situation patrimoniale. Imaginez le nombre de contentieux que cela entraînera, alors que c'est improuvable !

Enfin, la notion de secret fiscal sera étendue à l'ensemble des collaborateurs chargés du prélèvement. Or cela relève du pénal. Si, par vengeance ou maladresse, le taux fiscal d'un salarié est divulgué, le mandataire social en devient responsable.

Pour toutes ces raisons, nous sommes fondamentalement opposés à cette réforme. La contribution sociale généralisée (CSG) est certes déjà un impôt collecté par les entreprises, mais elle a un taux unique, sans niche fiscale, sans prise en compte de la situation conjugale ni du quotient familial. C'est d'ailleurs le cas de la plupart des impôts prélevés à la source. En Angleterre, l'impôt a trois taux et deux dépenses fiscales. Dès que vous connaissez votre salaire, vous connaissez votre taux, sans problème de confidentialité. La comparaison avec les autres pays n'est donc pas pertinente.

Actuellement, la fédération Syntec représentant les éditeurs de paie ne connaît pas le coût de la mise en place de la réforme. Il est certainement de l'ordre de quelques milliers d'euros, ce qui est négligeable pour une grande entreprise, mais pas pour une PME. Reste le coût caché lié au temps passé par le chef d'entreprise ou le responsable des ressources humaines à expliquer aux salariés, en particulier à ceux qui se trouvent dans une situation spécifique, les raisons du taux de prélèvement et du montant du salaire net.

Cette réforme sera peut-être facilement mise en place dans toutes les grandes entreprises qui ont des effectifs en contrats à durée indéterminée stables. Mais, désormais, les emplois sont surtout des contrats courts, de l'intérim, ou encore avec des employeurs multiples. Tous ces cas réclament des traitements particuliers, soit une complexité supplémentaire imposée à l'entreprise.

Mme Michèle André, présidente. - Je vous remercie de vos interventions. Vous insistez sur les difficultés techniques, malgré des accords sur le principe. Je vous trouve bien pessimistes.

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Je ne suis pas hostile, par principe, au prélèvement à la source, qui existe dans tous les pays hormis la Suisse et la France. L'idée semble séduisante. Mais je constate qu'il y a beaucoup plus de situations compliquées - comme celle des multi-employeurs, des particuliers employeurs, des revenus non-salariés ou fonciers... - posant des questions à ce jour non résolues. J'ai lu hier les 413 pages de l'évaluation préalable, qui m'ont laissé dubitatif.

L'objectif du Gouvernement est la simplification. Actuellement, nous avons un système fiscal unique au monde : on déclare les revenus de l'année précédente, et on paie soit par mensualisation, soit par tiers provisionnel. Le contribuable connaît le montant de l'impôt payé puisqu'il connaît ses revenus de l'année n-1. C'est un système simple, mais sans imposition contemporaine. Le système proposé n'est pas si contemporain : le taux est calculé pour les neuf premiers mois de l'année sur la base des revenus de l'année n-2. Certes, les revenus sont contemporains, mais le taux appliqué, individualisé, ne l'est pas. De plus, il n'y aura pas un seul taux dans l'année : sur les neuf premiers mois, les entreprises devront appliquer un premier taux, et ensuite un taux actualisé à partir des revenus de l'année n-1 sur les trois derniers mois. Le système n'est donc pas linéaire.

Par ailleurs, chacun devra continuer à faire une déclaration, donnant lieu à régularisation du taux. De plus, la retenue à la source ne s'appliquera qu'aux salaires, pensions et certains revenus de remplacement. Pour tous les autres revenus - pensions alimentaires, revenus fonciers ou non-salariés - ce sera un système d'acompte, et non un prélèvement à la source. Plus on y réfléchit, plus le système se complexifie. Certes, le texte actuel autorise des modulations, par exemple pour prendre en compte un mariage mais, contrairement à ce qui est indiqué dans le dossier de presse du Gouvernement, il ne prévoit pas la possibilité de modifier simplement le taux de prélèvement en cas de naissance.

Les réductions d'impôt dont bénéficient neuf millions de foyers fiscaux - comme par exemple pour l'emploi à domicile - ne seront pas prises en compte immédiatement dans le taux du prélèvement. Certaines familles, actuellement non imposables, pourraient le devenir avec le prélèvement à la source. Abonder temporairement la trésorerie de l'État ne sera pas si populaire auprès des ménages...

Pourquoi quatre projets de réforme précédents n'ont jamais abouti ? Certes, les autres pays ont mis en place ce système mais on essaie de calquer un mode de prélèvement adapté à un impôt individualisé sur un système d'imposition familialisé. Est-ce compatible sans réforme fiscale majeure ? La CSG a un taux unique sur les salaires et est individualisée. À cela s'ajoute qu'on applique le prélèvement à la source à un système fiscal complexe avec des revenus salariaux, des BNC, des BIC et des revenus fonciers avec différents abattements...

Ne pourrait-on pas proposer des solutions alternatives à la réforme, comme nous le demandions dans notre amendement de principe inscrit dans la loi de finances pour 2016 ? Une solution simple, sans argument contraire à ma connaissance, serait, après une année de transition, d'avoir une imposition contemporaine, avec ensuite une information en temps réel de l'administration fiscale qui applique la mensualisation. La DGFiP continuerait à prélever mensuellement l'impôt sur la base des DSN, plutôt que de transmettre aux entreprises cette responsabilité. Pourquoi risquer des conflits, alors que l'impôt est globalement accepté en France ? Le taux de recouvrement spontané est de plus de 98 %, exceptionnel au sein de l'OCDE. On peut mettre en place une imposition contemporaine, plus moderne, sans recourir aux employeurs. Pierre-Emmanuel Thiard pourrait-il nous expliquer quels pourraient être les obstacles à cette solution, hormis un décalage d'un mois - contre une année aujourd'hui - mis en avant par le Gouvernement ?

L'année de transition est une usine à gaz. Les Français s'imaginent qu'il n'y aura pas d'impôt, mais en 2017 ils paieront l'impôt sur les revenus de 2016, et en 2018 sur ceux de 2018. L'année 2017 est neutralisée, mais l'administration a prévu ceintures, bretelles, garde-fous et parachutes pour examiner dans chaque rémunération ce qui est ou non exceptionnel. Pour la première fois, on entrera dans le détail de tous les contrats de travail pour examiner cela. Ce sera un tel travail pour l'administration qu'elle prévoit déjà d'augmenter le délai de reprise fiscale de trois à quatre ans. Le directeur général des finances publiques, Bruno Parent, a confirmé, devant la commission des finances de l'Assemblée nationale que cela créera un pic d'activité pour les services fiscaux. On est tombé sur la tête ! On veut simplifier la vie du contribuable, avec la télédéclaration et la déclaration pré-remplie, qui sont des succès. Mais ici, ce serait un retour en arrière. Que pensent les entreprises de cette année 2017 de transition?

M. Pierre-Emmanuel Thiard. - Dans le cadre des travaux du Conseil des prélèvements obligatoires, nous avons étudié treize pays de l'OCDE, en lien avec les attachés fiscaux des ambassades. En théorie, il est possible de prendre en compte les situations conjugale et familiale. Mais cumuler toutes les contraintes est compliqué. Neuf pays prennent en considération la situation conjugale, dix les enfants. Toutefois, dans certains pays, le prélèvement n'est pas réalisé en temps réel, mais régularisé durant l'année n +1. Parfois, le barème ne compte que trois tranches et une dizaine de niches fiscales. Un système combinant à la fois la prise en compte de la situation conjugale, de la situation familiale, les réductions d'impôt et autres est beaucoup plus rare.

Je ne peux m'opposer à l'idée d'une imposition contemporaine des revenus, qui était la solution défendue par le Conseil des prélèvements obligatoires et qui me semble plus pertinente que la retenue à la source. Elle conserve le même avantage de l'absence de décalage d'un an, mais elle évite le transfert de la charge sur un tiers collecteur, puisqu'elle reste un prélèvement direct sur le compte bancaire. On ne crée plus de rupture d'égalité entre les contribuables percevant des revenus salariaux et ceux qui perçoivent des BIC ou des BNC. Avec une imposition contemporaine, tout le monde est logé à la même enseigne.

S'en remettre au contribuable pour acquitter l'impôt pouvait être critiqué il y a quarante ans. Désormais, avec la déclaration pré-remplie, plus de 90 % de prélèvements automatiques et un taux de recouvrement spontané supérieur à 98 %, le risque relatif au paiement de l'impôt est théorique.

M. Geoffroy Roux de Bézieux. - J'approuve totalement le prélèvement contemporain, qui est la bonne réponse. Nous sommes extrêmement inquiets concernant l'année 2017. J'ai découvert l'expression de revenus « surérogatoires » - revenus définis dans une liste à la Prévert allant de la prime exceptionnelle au dividende en passant par la participation à l'intéressement - en lisant les instructions du ministère des finances. L'administration fiscale deviendra un inquisiteur, examinant la manière dont l'entreprise rémunère les collaborateurs ou dont se rémunèrent les indépendants et les patrons. En cas de bonne année 2016 et de versement d'une prime, d'un dividende ou d'une meilleure part variable, nous assisterons à un débat et à des contentieux sans fin pour savoir si ce revenu est récurrent, pérenne ou non. Une véritable folie ! Cette fausse année blanche créera une complexité inégalée...

M. Alain Loehr. - L'année blanche pourrait ralentir l'initiative économique. Certains contribuables ou chefs d'entreprise pourraient remettre à 2018 des décisions pouvant être prises en 2017, par crainte d'être doublement imposés.

M. Pierre-Emmanuel Thiard. - Le passage à l'imposition contemporaine des revenus posera le même problème de l'année de transition - soyons honnêtes - sans toutefois transiter par l'employeur.

M. Jean Pierre Vogel. - Je partage l'avis du rapporteur général. Grâce à la dématérialisation obligatoire pour toutes les déclarations de revenus, l'administration fiscale gagnera du temps et de l'information en temps réel. Je suis surpris de la précipitation dans la mise en place d'une réforme complexe. Je m'interroge sur les disparités de traitement des revenus durant l'année blanche : un primo-salarié commençant à travailler en 2017 sera exonéré de tout impôt sur le revenu en 2017, tandis qu'un autre jeune commençant à travailler en 2018 paiera son impôt sur le revenu dès le premier jour de travail. De même, qu'en est-il de chefs d'entreprise percevant le même revenu en 2017, mais de sources différentes ? Certains privilégient des rémunérations faibles pour avoir des distributions de dividendes l'année suivante afin d'améliorer leur haut de bilan. Ces distributions de dividendes sont soumises à un prélèvement à la source de 36,5 %, dont il est tenu compte pour le calcul des revenus l'année suivante. Quid d'un chef d'entreprise qui se rémunèrerait entièrement en salaires sur l'année 2017 et qui verrait l'ensemble de ses revenus exonérés d'impôt sur le revenu en 2018 par rapport à un autre ayant exactement le même revenu, mais avec une partie en salaires et une partie en dividendes ? Ce prélèvement de 36,5 % lui sera-t-il remboursé en 2018 ?

M. Éric Doligé. - Geoffroy Roux de Bézieux, je vous remercie de vos précisions sur la nature de vos rendez-vous à Bercy.

Alain Loehr a indiqué que les revenus exceptionnels perçus en 2017 seraient taxés l'année suivant l'année blanche. Quel sera l'impact budgétaire de cette régularisation ?

M. Marc Laménie. - Le vice-président du MEDEF a évoqué les tracas de ces dispositions pour les chefs d'entreprise, qui nous font part de leurs difficultés. Il manque une concertation avec les services de l'État. Quelles solutions préconisez-vous pour simplifier le texte ?

M. Alain Loehr. - Les jeunes entrant sur le marché du travail préfèreront payer l'impôt l'année n+1 plutôt que de payer directement par prélèvement à la source. Autre situation relativement complexe, les enfants rattachés au foyer fiscal de leurs parents et qui effectuent des stages d'été se verront-ils prélever un impôt sur le revenu ? Faudra-t-il se retourner vers les parents pour le remboursement de l'impôt ? La fiscalité rentrera dans le coeur du débat familial ; cela promet de beaux repas dominicaux...

La rémunération des chefs d'entreprise est une question complexe, qui nécessite de savants calculs pour déterminer quelle rémunération est la plus intéressante. Le salaire est une rémunération soumise à cotisations sociales. En fonction du niveau de rémunération, la ventilation au profit des dividendes est plus ou moins intéressante.

L'année de transition est une question complexe. Le Gouvernement et l'administration fiscale vont dans le bon sens lorsqu'ils proposent un mécanisme de crédit d'impôt. Mais il est légitime d'éviter les abus, même si cette liste à la Prévert des rémunérations exceptionnelles pose problème.

M. Geoffroy Roux de Bézieux. - Cette réforme va, en effet, faire entrer la fiscalité non seulement au coeur de la famille, mais en outre au coeur de l'entreprise - au coeur des relations entre le patron et ses salariés, et éventuellement entre salariés -, alors que nous souhaiterions qu'elle en sorte... La solution d'un prélèvement contemporain, recommandée par le CPO, permet d'atteindre l'objectif fixé par le Gouvernement de faire coïncider le revenu et le prélèvement, tout en évitant à l'entreprise de devenir l'interlocuteur de ses collaborateurs sur les questions de fiscalité. C'est pourquoi le conseil exécutif du MEDEF a voté unanimement en faveur de cette formule, qui est la bonne.

M. Jacques Genest. - Je rejoins le rapporteur général sur les difficultés de l'entreprise. On oublie souvent que, en France, il y a beaucoup de très petites entreprises qui n'ont pas les structures administratives nécessaires pour endosser le rôle que l'on veut leur faire jouer et qui seront de ce fait mises en difficulté.

De surcroît, au vu de la déliquescence actuelle de l'administration fiscale, dont je peux témoigner pour avoir longtemps travaillé au Trésor public, les entreprises n'auront pas de réponse en cas de problème - car il y en aura -, et elles se trouveront prises entre deux feux - entre leurs collaborateurs-contribuables d'une part et l'administration fiscale d'autre part. Je m'adresse donc au représentant de Fidal : avez-vous réfléchi à cette difficulté, sans doute marginale, mais qui peut engendrer des situations dramatiques ?

M. François Marc. - Soulignons d'abord la qualité de l'évaluation préalable transmise par le Gouvernement, d'autant que, depuis quatre ans, nos collègues se plaignent souvent de l'absence de document de cette nature.

Monsieur Roux de Bézieux, vous avez jugé cette réforme précipitée : soit ! Elle demandera des adaptations. Mais pourquoi la qualifier d'inutile ? Beaucoup d'arguments sont mis en avant, qui sont en faveur de cette solution, et de très nombreux pays dans le monde l'appliquent déjà. À l'occasion d'un rapport que j'avais demandé en tant que rapporteur général, avec Philippe Marini, alors président de cette commission, au Conseil des prélèvements obligatoires, celui-ci nous avait répondu que toute réforme fiscale d'ampleur devait commencer par le prélèvement à la source.

Monsieur Thiard, selon vous, comment pourrait-on sécuriser les tiers collecteurs, en particulier les petits, autrement dit les PME, qui éprouvent sans doute plus de difficultés que d'autres ?

Enfin, monsieur Loehr, qu'est-ce qui vous permet d'affirmer que la DSN ne sera pas prête pour 2018 ? Je n'ai pas non plus compris en quoi la réforme obligerait les entreprises à modifier leurs grilles salariales, notamment la répartition entre le fixe et le variable.

M. Jacques Chiron. - La Suisse a institué le prélèvement à la source à Genève et dans d'autres cantons, tout comme les États-Unis et le Canada. Les salaires des travailleurs étrangers, des frontaliers français, notamment, sont soumis à un prélèvement à la source opéré par l'entreprise à partir d'un taux neutre, le contribuable étant considéré par défaut comme célibataire et sans enfants. En fin d'année, l'administration fiscale procède à une régularisation. La France est donc bien le seul pays de l'OCDE à ne pas avoir adopté le prélèvement à la source. Cet isolement pose problème. Or, à entendre les uns et les autres évoquer toutes les difficultés qu'elle susciterait, j'ai peur que l'on ne remette à beaucoup plus tard cette réforme essentielle.

M. Alain Loehr. - Je partage vos craintes, monsieur Genest. Les échanges entre les entreprises et l'administration fiscale seront plus nombreux, et il ne faudra pas commettre d'erreur dans l'application du taux de retenue à la source, au risque d'être pénalisé à la sortie.

La DSN sera le point d'entrée du prélèvement à la source, par le biais du numéro d'inscription au répertoire, le fameux numéro de sécurité sociale. Or l'affiliation d'un nouveau salarié étranger au régime de sécurité sociale français, aujourd'hui, prend environ six mois, et il s'agit d'un numéro temporaire. L'URSSAF a beaucoup de mal à traiter les flux de demandes.

Mme Michèle André, présidente. - Six mois, en moyenne ou au maximum ? Ce point mérite d'être clarifié.

Mme Bénédicte Caron. - Pour l'embauche d'un jeune étudiant - le cas qui se présente le plus souvent à nos entreprises - l'inscription prend environ deux à trois mois. Incidemment, si nous n'arrivons pas à réduire le délai à un mois, cela posera problème dès l'été prochain, puisque, sans numéro de Sécu, pas de DSN ! Or, il est très difficile de joindre directement un interlocuteur des caisses primaires d'assurance maladie (CPAM).

M. Alain Loehr. - Le prélèvement à la source, calculé sur la base d'une rémunération annuelle, sera prélevé par douzième, ce qui grèvera la rémunération mensuelle. Ainsi les cadres, dont le variable peut constituer jusqu'à 40 % de la rémunération annuelle, verront leur trésorerie mensuelle se réduire significativement, si le bonus n'est payé qu'en fin d'année.

M. Geoffroy Roux de Bézieux. - Dans les fonctions commerciales, la rémunération fixe est relativement basse et le bonus attribué mensuellement, trimestriellement voire annuellement. Pour les collaborateurs dont le variable atteint 50 %, le taux appliqué par défaut sera élevé, grevant fortement le salaire net, ce qui obligera les entreprises à revoir non seulement leur grille de rémunérations, mais aussi leur politique managériale. C'est une véritable ingérence fiscale, avec des conséquences directes sur le management des entreprises.

J'estime qu'il est possible de faire plus simple sans passer par les entreprises !

Mme Bénédicte Caron. - Le chef d'entreprise est soumis à une obligation de discrétion et de sécurisation des données concernant ses salariés, au risque de voir sa responsabilité pénale engagée. Or un grand nombre de PME externalisent l'élaboration des bulletins de salaire : on voit mal le chef d'entreprise faire signer à son expert-comptable un avenant transférant la responsabilité pénale sur ce dernier... La sécurisation des données pose donc un vrai problème dans les rapports entre les experts-comptables et les PME.

En outre, en cas de coupure de connexion d'internet, à supposer déjà que toutes les zones rurales soient couvertes, une entreprise pourrait se voir infliger, en plus de la charge qu'elle assume pour rendre service à la DGFiP, une amende pour non-respect des délais de reversement d'acomptes ou de DSN.

M. Pierre-Emmanuel Thiard. - En ce qui concerne la sécurisation des tiers payeurs, trois catégories de problèmes peuvent surgir : la défaillance du contribuable, l'erreur de taux, la discrimination.

Dans le cas de la défaillance du contribuable, il faut distinguer la fraude, cas dans lequel le dispositif pénal actuel s'applique et doit être pérennisé, du redressement ou de la liquidation judiciaire - il convient alors de prévoir les modalités d'une reprise de l'impôt sur le contribuable directement par l'administration fiscale.

Les risques d'erreur de taux ou de contestation dans le calcul des taux appellent une vigilance particulière. Le Conseil d'État a recommandé à l'administration de s'en tenir à l'échange amiable ou administratif et de préférer la régularisation à l'année n+1 au contentieux juridictionnel.

Enfin, pour les cas de discrimination - par exemple, lorsqu'un contribuable estime que l'entreprise ne l'a pas augmenté parce qu'elle avait connaissance de son taux d'imposition - il convient de bien circonscrire la charge de la preuve afin d'éviter les contentieux tous azimuts.

Je ne me prononcerai pas sur l'« isolationnisme » français en matière fiscale ; mais la quasi-totalité des pays qui ont adopté la retenue à la source l'ont fait il y a longtemps, en période de guerre, et dans le but de sécuriser les recettes fiscales, non pour simplifier la vie du contribuable.

M. Francis Delattre. - Est-ce vraiment le moment de lancer une réforme aussi importante ?

M. Jacques Chiron. - Ce n'est jamais le moment...

M. Francis Delattre. - Chaque fois que nous les rencontrons, les PME et les PMI nous font part des tracasseries administratives qu'elles subissent. Ce sont elles qui embauchent ! Pensez à notre taux de chômage...

La réforme est inégalitaire puisque la retenue à la source ne touchera en réalité que certaines catégories : les salariés et les retraités. Si le prélèvement est effectué directement par les entreprises, d'une certaine façon, c'est l'acte citoyen du paiement de l'impôt qui est remis en cause. Cette réforme est d'une fausse modernité. Le seul avantage que j'y perçois est une plus grande fluidité de rentrée des ressources pour l'État. Alors que plus de 55 % des particuliers sont déjà sous le régime du prélèvement mensualisé, pourquoi ne pas l'étendre ? Le système proposé crée une inégalité et confie aux entreprises un rôle d'agent de recouvrement dont elles ne peuvent assurer la charge. Au contraire, la mensualisation les en dispense et respecte le contribuable.

M. Charles Guené. - Lorsque j'étudiais le droit fiscal, en 1976, on parlait déjà du prélèvement à la source. À l'époque, le principal obstacle était la double imposition. Il a été écarté depuis, mais on s'est ensuite aperçu que cette réforme était plus complexe. Comme le rapporteur général, j'estime qu'il conviendrait d'organiser une mensualisation plus intelligente au lieu d'un prélèvement à la source.

En général, une réforme est conduite dans un but précis. Les économies de gestion ou la simplification en sont un, mais elles ne seront pas au rendez-vous. La réforme permettra l'imposition contemporaine, mais une collecte mensualisée par l'administration fiscale aboutit au même résultat. Finalement, le seul résultat visible est un supplément ponctuel de ressources pour l'État, au détriment des classes moyennes. Je m'interroge : pourquoi persister dans cette voie ?

M. Alain Houpert. - Je suis d'accord avec le rapporteur général : cette réforme est une usine à gaz. Pour paraphraser Georges Pompidou, arrêtons d'embêter les Français en multipliant les lois !

Aujourd'hui la relation duale entre le contribuable et le fisc devient triangulaire, avec l'entrée en scène de l'entreprise. Toute erreur de l'entrepreneur dans la déclaration ouvrira un chantier innommable... Ce sera une source de dégradation de la relation humaine entre l'employeur et l'employé. Avons-nous besoin de cela ?

M. Serge Dassault. - La seule raison valable de mettre en place le prélèvement à la source serait l'instauration d'une flat tax. Dans le système actuel, c'est une usine à gaz.

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Cette audition a montré que la réforme est plus complexe qu'il n'y paraît, notamment s'agissant des employeurs.

Visiblement, bien des questions ne sont pas encore résolues.

Le Gouvernement a-t-il des intentions cachées ? Veut-il fusionner la CSG et l'impôt sur le revenu, ou supprimer les niches fiscales ? Je l'ignore. Si l'on me donne un seul argument valable pour justifier le fait qu'il ne serait pas possible de mettre en place l'imposition contemporaine avec un recouvrement par la direction générale des finances publiques (DGFiP), je vote la réforme. Jusqu'ici, je n'ai rien entendu de tel. Je suis inquiet d'une réforme qui va créer un pic d'activité pour l'administration fiscale et qui nécessite que l'on porte de trois à quatre ans le délai de prescription fiscale.

M. Richard Yung. - Quels pays ont appliqué l'imposition contemporaine, et comment fonctionne-t-elle ?

M. Pierre-Emmanuel Thiard. - Tous les pays de l'OCDE sont passés directement à la case « retenue à la source » par les employeurs. Dans les années vingt et trente, au XXe siècle, les contribuables payaient en chèque, lorsque c'était possible, ou en liquide. Le prélèvement à la source apparaissait alors comme un moyen de sécuriser le recouvrement pour les finances publiques. Mais, aujourd'hui, les déclarations sont préremplies et plus de 90 % des contribuables paient leurs impôts par mensualisation ou par virement de leur tiers provisionnel sur internet. L'administration a ainsi développé d'autres moyens pour parvenir au même résultat, à un taux élevé de recouvrement, mais avec moins de contraintes.

2. Audition du directeur général des finances publiques

La commission a entendu, mercredi 19 octobre 2016, M. Bruno Parent, directeur général des finances publiques (DGFiP), sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

Mme Michèle André, présidente. - Nous recevons ce matin Bruno Parent, le directeur général des finances publiques, pour notre deuxième matinée d'audition sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

Je vous rappelle que nous entendrons mercredi prochain les représentants des organisations syndicales de l'administration des finances publiques.

Bruno Parent est accompagné de Maryvonne Le Brignonen, chef de projet « Retenue à la source » à la direction générale des finances publiques (DGFiP), de Véronique Bied-Charreton, directrice de la législation fiscale, et de Grégoire Deyirmendjian, sous-directeur chargé de la fiscalité des personnes.

M. Bruno Parent, directeur général des finances publiques. - Le document qui vous est soumis est d'une épaisseur inédite, mais le projet en question le mérite. Nous avons eu à coeur de rédiger les 413 pages de l'évaluation préalable de telle sorte que chacun puisse y trouver les réponses aux questions qui pourraient se poser sur le sujet.

S'il est légitime de vouloir prévoir tous les cas de figure, en tenant compte des situations les plus diverses, la réforme s'appliquera dans des conditions d'assez grande simplicité pour la très grande majorité de nos citoyens. La situation de plus de 90 % des contribuables est simple, et sera encore simplifiée par le prélèvement à la source.

La réforme présente une grande cohérence technique et une grande lisibilité. Si elle prend corps au plan législatif, la DGFiP mettra en oeuvre des mesures d'accompagnement, d'assistance et de soutien pour en faire la pédagogie. Nous assisterons les contribuables et les collecteurs pour que tout se passe de manière fluide. C'est notre devoir d'être au service des usagers.

M. Michel Bouvard, rapporteur spécial des crédits de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ». - Je salue le travail de la DGFiP sur ce dossier, dont je mesure la complexité.

Je n'ai pas trouvé dans le document, que j'ai lu attentivement, d'évaluation des économies budgétaires et d'effectifs que la réforme doit permettre de réaliser à long terme. Il est important de connaître le retour sur investissement escompté.

Nous attendons le même souci de transparence et d'information du Parlement sur le e-commerce. Nous aimerions avoir communication du récent rapport de l'inspection générale des finances évaluant nos propositions sur le sujet. Certains aspects de ce débat - je pense notamment aux travaux sur l'économie collaborative - ont un lien indirect avec le prélèvement à la source. J'aimerais savoir comment cela s'intégrera dans le dispositif.

M. Thierry Carcenac, rapporteur spécial des crédits de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ». - L'épaisseur inédite du document tient en partie aux travaux du Parlement. Les lois de finances successives ont abouti à une complexité des impositions. Je pense à la familialisation, aux niches fiscales, à l'interventionnisme de l'État. Il faut avoir ces éléments en tête pour pouvoir expliciter les conséquences du prélèvement à la source. Par ailleurs, nous avons, par le passé, adopté un certain nombre de réformes : déclaration préremplie, télédéclaration, mensualisation...

Michel Bouvard s'est interrogé sur les économies et le retour sur investissement attendus. Or le dispositif que nous mettons en place vise à mettre en cohérence le paiement de l'impôt et la date de perception des revenus ; cela intéresse en premier lieu les particuliers. Nous ne sommes donc pas dans la même problématique.

À mon sens, la réforme aura pour effet de nous amener à réfléchir sur les manières de modifier notre fiscalité.

Notre vision cartésienne nous conduit à étudier tous les cas particuliers. Or, sur les 36 millions de foyers fiscaux, 17,5 millions sont imposables, dont 11,8 millions qui sont titulaires uniquement de traitements, salaires et de revenus de remplacement. La communication de la réforme doit être centrée sur les situations les plus fréquentes, et non sur les cas particuliers.

L'évaluation préalable mentionne, à la page 325, un important volet informatique. J'aimerais savoir comment l'État, qui sera collecteur pour lui-même, modifiera ses logiciels. Les fonctionnaires doivent être informés des évolutions à venir et du travail qui sera effectué. Quels coûts ont été identifiés en la matière ? Ils n'apparaissent pas forcément dans le programme 156 « Gestion fiscale et financière de l'État et du secteur public local », où l'on voit seulement une hausse des crédits de suivi logiciel de 24 millions d'euros à plus de 30 millions d'euros.

Au plan informatique, comme il s'agit généralement des traitements et salaires, tout passera par la déclaration sociale nominative (DSN) qui doit être étendue à l'ensemble des collecteurs en juillet 2017. Qu'en sera-t-il ? Pour l'instant, selon le rapport de la Cour des comptes sur la collecte des prélèvements versés par les entreprises, tout va bien. Les entreprises peuvent avoir jusqu'à 233 prélèvements en tant que contribuables et collecteurs, mais il y en a huit qui représentent plus de 15 % des recettes prélevées.

La formation des personnels devra prendre en compte la nécessité d'expliquer aux citoyens le fonctionnement du nouveau système. Le rapport a mis en lumière une tendance à la baisse de la fréquentation dans les centres des impôts de 12 millions de personnes auparavant contre 10,5 millions aujourd'hui, mais on risque d'avoir un peu plus de monde avec la réforme. J'ai vu que des dépenses de formation étaient prévues et que l'administration comptait engager un plan spécifique en la matière avant, je suppose, le 1er janvier 2018.

Les coûts de la communication externe annoncée relèveront-ils des marchés qui existent déjà ? Y aura-t-il au contraire des contrats spécifiques de communication ?

Michel Bouvard a évoqué le e-commerce et la dématérialisation. Les plateformes pourraient être collectrices du prélèvement à la source. Comment cette problématique est-elle envisagée ?

Enfin, un retour en arrière serait-il possible ? Si oui, quel en serait le coût ? Si non, quelles seraient les conséquences sur l'administration ?

M. Bruno Parent. - Sur le retour sur investissement, les choses sont parfaitement claires : le projet n'a pas pour objet, même s'il peut avoir pour effet, de baisser les charges de l'administration fiscale. Les effectifs diminuent depuis longtemps, et ils continueront de diminuer en 2017, mais ce n'est pas la finalité du prélèvement à la source, qui vise simplement à améliorer les services rendus aux contribuables, en leur donnant plus de facilités pour faire face à leurs obligations.

Pour la DGFiP, il y aura dans un premier temps un pic de charge. J'ai souligné la nécessité pour nous d'accompagner les usagers, les entreprises et les collecteurs dans la prise en main de la nouvelle modalité de recouvrement. Ils auront des questions à nous poser et des conseils à nous demander. Nous aurons donc plus de travail, le temps que chacun comprenne le nouveau dispositif et s'y habitue. Cela ne devrait pas durer une éternité. Nous reviendrons ensuite à un rythme de croisière.

M. Michel Bouvard, rapporteur spécial. - Les gains seront modestes !

M. Bruno Parent. - Les retours sur investissement et les allégements de charges seront sans doute moins importants que ce que l'on entend parfois. La réforme concerne seulement le recouvrement de l'impôt sur le revenu des particuliers ; elle n'a d'ailleurs jamais eu d'autre prétention. C'est un champ d'application réduit par rapport à l'éventail des missions de la DGFiP. Nous consacrons 1 200 équivalents temps plein au recouvrement spontané - par opposition aux actions en recouvrement forcé - de l'impôt sur le revenu. C'est le coeur de la fonction concernée par la réforme. C'est donc une erreur de croire que l'on pourrait économiser des dizaines de milliers d'emplois. Le Conseil des prélèvements obligatoires, et Michel Bouvard, ont raison de dire que les gains seront modestes, même s'ils existeront, plutôt dans un deuxième temps.

Le volet informatique concerne l'État et les collecteurs, pas les particuliers. Du côté de l'État, c'est principalement le système d'information fiscale du recouvrement qui est à modifier. Nous avons une certaine expérience de la gestion de systèmes complexes : la déclaration préremplie, qui a été évoquée tout à l'heure, était une réforme différente, mais avec des analogies : les entreprises transmettent une information à l'administration fiscale, qui la resitue ensuite dans les bonnes cases des déclarations de revenus de dizaines de millions de contribuables.

Mais le système d'information fiscale n'est effectivement pas le seul à être affecté. Nous payons les salaires et les retraites des fonctionnaires, et nous sommes assez proches des collectivités territoriales. Nous ferons face au coût informatique lié au fait que nous soyons à la fois producteurs et consommateurs, c'est-à-dire gestionnaires et utilisateurs du système.

Les travaux informatiques seront, pour l'essentiel, effectués à partir des moyens internes de la DGFiP. Nos équipes informatiques sont assez puissantes : nous assumons une grande diversité de tâches, et notre métier consiste à traiter des informations. Ce sont essentiellement les fonctionnaires des services informatiques de la DGFiP qui feront face, même si nous solliciterons aussi une aide externe. Cela représentera peut-être quelques dizaines de millions d'euros ; ce n'est pas considérable. Mais l'essentiel du travail sera effectué par les fonctionnaires déjà à l'oeuvre sur les systèmes informatiques, pas seulement pour des raisons d'économie budgétaire, mais tout simplement parce qu'il est plus facile de modifier dans un délai contraint un système d'information si on le connaît déjà. De toute manière, si ces fonctionnaires n'exécutaient pas ces tâches, ils en feraient d'autres, et seraient tout de même payés ; voilà pourquoi ces questions sont peu abordées dans le programme 156 « Gestion fiscale et financière de l'État et du secteur public local ».

La formation du personnel commencera avant le 1er janvier 2018, dès le début de l'année prochaine.

Si le Parlement adopte cette réforme, nous devrons être capables de répondre aux questions que les contribuables pourraient poser par anticipation.

Le prélèvement à la source commencera à compter du 1er janvier 2018. Pour être prêt à cette date, il faudra avoir mené toute une série d'opérations, notamment au cours du second semestre 2017. Par exemple, nous communiquerons aux collecteurs - collectivités territoriales, hôpitaux, entreprises, associations... - les taux de prélèvement figureront sur l'avis d'imposition que les contribuables recevront au mois d'août ou de septembre, afin de leur permettre d'effectuer le premier prélèvement sur la première paye du mois de janvier 2018.

La formation de nos cadres et de nos agents devra être suffisamment précoce pour que ces derniers soient en mesure d'apporter soutien et conseils aux contribuables et aux collecteurs à chacune de ces étapes.

Pour 2017, la campagne d'impôt sur le revenu sera comme celles des autres années. Ce sera l'occasion de poser des questions sur le prélèvement à la source. Néanmoins, certaines dispositions, comme la notion de revenu exceptionnel ou les mesures anti-abus, rétroagissent sur 2017. Il y a aura sans doute en cours d'année des questions légitimes qui seront soulevées.

La formation sera intense dès le premier semestre 2017, même si elle sera essentiellement développée en interne. Son coût sera largement internalisé. Les coûts supplémentaires, par exemple concernant les frais de déplacement, seront marginaux.

Des actions de communication, au sens médiatique du terme, sont en cours de réflexion. Des spécialistes de la communication de l'État, pas uniquement spécifiques à la DGFiP vu l'ampleur de la réforme, travaillent sur une campagne médiatique qui devra rythmer l'année 2017 : presse, radio, télévision, réseaux sociaux. L'objectif est, là encore, d'accompagner le mieux possible les usagers et les collecteurs. L'architecture générale n'en est pas encore arrêtée, mais il y a une ferme volonté de faire le nécessaire.

Cela renvoie à l'un des aspects fondamentaux de la réforme : tout est fait pour que ce soit l'administration fiscale qui soit l'interlocuteur des contribuables. Plus nous aurons une communication généraliste efficace, plus nous aurons une administration fiscale présente et réactive face aux contribuables, moins ceux-ci auront la tentation de s'adresser à quelqu'un d'autre. Faire de l'administration fiscale le coeur du dispositif est un des aspects importants de la réforme.

Michel Bouvard, je me ferai l'écho de votre demande s'agissant du e-commerce auprès du ministre, qui a reçu le rapport de l'Inspection générale des finances (IGF).

Thierry Carcenac, vous m'interrogez sur la possibilité d'un retour en arrière. Vous avez compris le travail et la mobilisation qu'une telle réforme représente pour une administration comme la nôtre, en termes de logistique, de systèmes informatiques. Nous sommes mobilisés sur la réussite technique du chantier qui nous est confié. Nous ne nous posons pas la question que vous avez soulevée. Je ne peux donc pas y apporter de réponse précise. Elle supposerait une analyse technique, que nous n'avons pas menée, tout simplement parce que nous ne nous situons pas dans cette perspective.

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Le sujet est complexe et intéressant. Nous avons ouvert un espace participatif sur le projet de de prélèvement à la source, qui a reçu 1 142 contributions à ce stade.

Je rends un hommage sincère à la DGFiP. La France a développé des outils informatiques assez remarquables : la déclaration préremplie, la mensualisation, les prélèvements à l'échéance, le portail www.impots.gouv.fr, avec l'espace « Particuliers », sur lequel on a accès à l'ensemble des avis d'imposition, y compris à l'historique. Notre administration fiscale a donc peut-être compensé l'absence de prélèvement à la source par des outils qui rendent le système plus fluide.

Pourquoi a-t-on écarté deux autres scénarios, qui consistaient à remettre l'administration fiscale - le Parlement avait d'ailleurs amendé le projet de loi de finances pour 2016 en vue d'étudier cette alternative - au centre du dispositif ?

Je me réfère aux préconisations du Conseil des prélèvements obligatoires - j'en parlais ce matin avec son président, Didier Migaud - pour rendre l'imposition contemporaine. Nous sommes d'accord : il est tout de même aberrant de payer un impôt sur la base des revenus de l'année N-1. Mais pourquoi avoir introduit les entreprises comme collecteurs tiers ? Cela va compliquer le système. Nous l'avons vu lorsque nous avons entendu la CGPME et le Medef, ou lorsque nous avons reçu les contributions des syndicats. Un délit pénal lorsque les chefs d'entreprise révèleront des données fiscales, des risques de discrimination salariale si l'on considère qu'il n'y a pas d'augmentation du fait du taux d'imposition... C'est absurde !

Le rapport examine effectivement les deux autres options. Mais pourquoi parlez-vous de « solution dégradée » à propos du scénario dans lequel ce serait l'administration fiscale qui ferait le prélèvement ? Pourquoi ne pourrait-on pas avoir une évaluation contemporaine des revenus et un système d'acomptes, au lieu de créer des problèmes en introduisant un tiers ? Il n'y a pas de risque d'impayés, puisque, comme vous l'expliquez, le taux de recouvrement spontané en France est très bon. Pourquoi introduire un tiers collecteur, au lieu de conserver une relation simple et bilatérale entre le contribuable et l'administration fiscale ? S'agit-il de préparer autre chose ? Pourquoi la DGFiP n'est-elle plus au coeur du système ?

Prenons le cas concret des réclamations, estimées à 200 000 chaque année. Comment le remboursement d'une personne ayant effectué une demande gracieuse après avoir été prélevée se passera-t-il ? Y aura-t-il ajustement sur d'autres impositions, ou une modification du taux de prélèvement à la source ?

On nous dit que l'intérêt de la réforme est de tenir compte des évolutions de revenus et de situation. Or la naissance n'est pas prise en compte de manière automatique. Est-ce une erreur ? Pourquoi n'y a-t-il pas adaptation automatique du taux ?

L'année de transition est une question compliquée. Certes, même avec un système de prélèvement par l'administration, il y aura une année de transition. Mais pourquoi ne pas avoir fait au plus simple en retenant une moyenne de revenus pour évaluer les éventuels abus ? On entre dans le coeur des contrats de travail, pour retenir les rémunérations qui sont exceptionnelles ou pas et évaluer si le contribuable a cherché à optimiser son imposition. Je suis inquiet : on modifie le délai de reprise fiscale. Retenir la moyenne des revenus perçus serait plus simple pour apprécier les cas d'optimisation et permettrait de régler le problème de l'année de transition.

J'ai bien compris votre souci, très légitime, de maintenir un dispositif d'incitation à la réalisation de travaux dans des immeubles loués en 2017, faute de quoi on assisterait à un effondrement du secteur économique. Mais pourquoi avoir limité la déductibilité à 50 % du montant des travaux en 2017 ? Concrètement, pour une copropriété qui ferait des travaux en 2017 et pas en 2018, seulement la moitié du montant des travaux sera prise en compte. Les conséquences sur l'activité économique dans le bâtiment seraient très défavorables.

Le taux par défaut pour lequel le contribuable peut opter est par définition assez défavorable, puisque c'est le taux d'un célibataire sans enfant. Le barème qui risque, de plus, de créer des effets de seuil, pourrait-il être révisé ?

Personne ne peut se satisfaire du système actuel, basé sur les revenus de l'année N-1. Mais pourquoi avoir introduit les entreprises dans le dispositif ? Certaines PME font encore des bulletins de paie à la main. Il y a des problèmes de responsabilité et de confidentialité.

Pourquoi ne pas avoir fait le prélèvement par l'administration fiscale sur la base d'une imposition contemporaine, en utilisant la DSN, notamment pour les revenus salariés ? La DSN, nous dit-on, risque de ne pas être prête pour toutes les entreprises en 2017. La réforme ne serait-elle donc pas prématurée ? Est-on en mesure d'effectuer ce prélèvement au 1er janvier 2018 ?

Je ne conteste pas le principe d'une imposition contemporaine. Mais je ne vois pas l'intérêt d'écarter la DGFiP, qui fait bien son travail par ailleurs, et d'introduire les entreprises comme tiers collecteurs.

Mme Véronique Bied-Charreton, directrice de la législation fiscale. - On peut basculer dans la contemporanéité en faisant intervenir l'administration de deux manières.

La manière un peu fruste consisterait à laisser l'administration continuer de calculer des acomptes, certes contemporains, mais sur la base de situations historiques. L'acompte continuerait d'être calculé sur ce qui s'est passé deux ans auparavant pour les premiers mois de l'année et sur les revenus de l'année précédente pour les derniers mois de l'année. Ce serait un acompte fixe, sur des données historiques. Il servirait juste à payer l'impôt de l'année.

Pour un contribuable qui ne ferait rien, ce serait la même chose qu'aujourd'hui dans le cadre de la mensualisation, avec un prélèvement des acomptes sur une situation historique. En cas de variation du revenu, le montant fixe continuerait d'être calculé par l'administration.

L'avantage par rapport à la situation actuelle est qu'il pourrait moduler. Mais c'est à lui de tout faire. Il n'y a aucun service rendu. L'administration envoie une facture historique. Si le contribuable pense que cette facture historique ne correspond pas à ses revenus de l'année, il doit essayer d'estimer ses revenus de l'année. Cette option est expressément écartée dans un certain nombre de rapports, dont celui de Didier Migaud, lorsqu'il était membre de la commission des finances de l'Assemblée nationale.

Il y avait un système plus élaboré. L'administration prélevait de manière contemporaine sur la base d'informations plus fraîches, que sont les informations que pourraient lui envoyer les collecteurs, c'est-à-dire les employeurs et les caisses de pensions. Chaque mois, ces mêmes collecteurs auraient quand même quelque chose à faire ; ils ne seraient pas du tout hors du dispositif. Ces collecteurs, toujours via la DSN, qui est le coeur de notre projet, enverraient à l'administration fiscale le montant des salaires ou des pensions versées le mois précédent. Sur la base de cette information, la DGFiP prélèverait à la source en utilisant les informations historiques rafraîchies. Pourquoi parler d'un dispositif dégradé ? Parce qu'il n'existe dans aucun des pays ayant mis en place la retenue à source. Dans ces pays, c'est-à-dire tous les pays de l'OCDE sauf la Suisse et la France, c'est le tiers collecteur qui fait le prélèvement. Dans le système proposé par le Gouvernement, il y a une information contemporaine à la source. C'est le tiers collecteur qui connaît le montant de la base imposable à l'instant où il verse le salaire ; c'est aussi lui qui a l'argent. Si l'on effectue le prélèvement à ce moment-là, l'information est la plus fraîche possible. Elle est contemporaine du versement du salaire.

Quels que soient les progrès informatiques réalisés par la DGFiP, cette information arriverait avec un décalage de un à deux mois. L'impôt ne serait donc plus contemporain pour le contribuable. Le treizième mois de décembre ne serait ainsi prélevé par la DGFiP qu'en janvier ou février de l'année suivante, alors que le salarié n'aurait plus les revenus correspondants. En outre, avec ce système, nous perdrions une dizaine de milliards au moment de l'année de transition puisque tout le mois de décembre serait perdu, le prélèvement n'intervenant que deux mois plus tard. Pourquoi demander à l'administration qui ne dispose que de l'information historique de procéder au prélèvement alors que l'entreprise dispose de l'information la plus contemporaine possible et verse les salaires ?

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Un ou deux mois de décalage, ce serait quand même mieux que le système actuel.

M. Bruno Parent. - Certes ! Nous nous rejoignons donc sur l'idée qu'il faut réformer, même si nous divergeons encore sur les modalités à retenir.

Tous les pays développés ont choisi le prélèvement à la source calculé par l'entreprise, car c'est le seul système qui permet aux salariés de percevoir un salaire net, disponible pour la consommation. C'est la grande différence avec la réforme que vous préconisez, monsieur le rapporteur général, puisque l'impôt serait prélevé avec deux mois de retard. En outre, il ne s'agirait plus d'un prélèvement à la source à proprement parler puisque la source, c'est l'employeur.

L'une des vertus du système est sa contemporanéité : nos concitoyens auront beaucoup moins de mal à payer l'impôt sur le revenu puisque l'argent sera pris au moment où il sera disponible. Les demandes gracieuses devraient mécaniquement diminuer. Aujourd'hui, des contribuables viennent nous voir en nous disant qu'ils ne peuvent payer leur impôt en raison d'une perte d'emploi ou d'un départ à la retraite. Avec le prélèvement à la source, cette cause disparaît. Ne restera plus comme problème que le paiement du solde, dont le montant sera étalé sur plusieurs mois au-delà d'un certain seuil.

Mme Véronique Bied-Charreton. - Une fois l'impôt acquitté, les demandes gracieuses ne sont plus possibles. Cela n'est envisageable que pour les impôts qui n'ont pas encore été payés. Le « gracieux » porte sur une incapacité à payer, pas sur des sommes déjà prélevées. Il ne pourra donc désormais porter que sur le solde de l'impôt sur le revenu ou sur d'autres impôts.

M. Bruno Parent. - La DSN, colonne vertébrale du dispositif, fonctionne aujourd'hui. Courant 2017, tous les collecteurs la mettront en oeuvre. Reste que l'insertion de certaines entités n'était prévue qu'à partir de 2020. Nous sommes donc en train de construire un succédané de cette DSN qui ne s'appliquera qu'au prélèvement à la source afin que tous les employeurs puissent disposer d'un taux applicable aux salaires versés. La DSN compte 283 lignes, auxquelles il faudra ajouter deux lignes pour le prélèvement à la source. Pour ces professions, il s'agira donc d'une DSN réduite à la portion congrue, c'est-à-dire aux items relatifs au prélèvement à la source. Cette réforme se fera avec le concours des équipes de la sphère sociale qui ont porté la DSN. La réforme entrera donc en vigueur à la date prévue et, bien évidemment, elle sera testée avant le 1er janvier 2018.

Mme Véronique Bied-Charreton. - Par rapport aux autres États qui, tous, ont mis en place il y a bien longtemps ce prélèvement à la source, notre pays bénéficie de deux facteurs positifs : les entreprises utilisent déjà la DSN et l'administration fiscale saura traduire la complexité de l'impôt sur le revenu par un seul taux synthétique. Aux États-Unis, en Belgique, en Allemagne, la situation est bien plus compliquée car les employeurs doivent se référer à divers barèmes. Nous profitons des progrès informatiques qui rendent cette réforme bien plus facile à appliquer.

M. Richard Yung. - Très bien !

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Le système que vous proposez est quand même très compliqué et vous avez même été obligés d'allonger le délai de reprise. Pourquoi ne pas prévoir une moyenne sur les deux dernières années pour déterminer le montant des revenus non exceptionnels à prendre en compte lors de l'année de transition

M. Michel Bouvard, rapporteur spécial. - Comment les frontaliers qui sont déjà soumis au prélèvement à la source seraient-ils traités ?

Mme Véronique Bied-Charreton. - Nous avons choisi d'effacer les revenus d'une année pour éviter une double imposition en 2018. En cas de revenus exceptionnels en 2017, il faudra les prendre en compte. Le salaire imposable ne peut être comparé aux bénéfices réalisés par un indépendant ou à des revenus fonciers.

Pour les salariés, nous avons établi une liste des revenus dits exceptionnels. En prenant la moyenne des revenus constatés au cours des années passées, nous aurions décalé la contemporanéité et nous nous serions écartés de notre objectif. Ainsi, les personnes se retrouvant au chômage en 2018 auraient été pénalisées puisque seule la moitié des impôts pour 2017 auraient été effacés. La moyenne s'adapte donc mal à ce type de situations.

J'en viens à la question sur les travaux réalisés par les bailleurs, à savoir les revenus fonciers. Les travaux réalisés en 2017 bénéficieront d'un double avantage : les déficits fonciers de 2017 seront imputés sur 2018 et seront reportables. Le taux de prélèvement tiendra donc compte de ces travaux. Pour éviter que les bailleurs ne fassent pas de travaux en 2017, ils bénéficieront en 2018 de la moitié du montant des travaux réalisés en 2017. Ainsi, si vous avez réalisé des travaux en 2017 et aucun en 2018, vous aurez le droit de déduire la moitié des travaux de 2017, en plus du fait que le déficit foncier de 2017 sera pris en compte.

M. François Marc. - Il s'agit d'une mesure de relance.

M. Grégoire Deyirmendjian, sous-directeur chargé de la fiscalité des personnes. - La situation des frontaliers qui bénéficient déjà d'un prélèvement contemporain ne sera pas modifiée ; ils continueraient à acquitter l'impôt dans les mêmes conditions qu'aujourd'hui.

M. Bruno Parent. - Vous avez dit, monsieur le rapporteur général, que le taux par défaut est par définition défavorable. Je ne puis être d'accord avec vous, car s'il s'applique au salaire du moment, il ne tient pas compte des autres revenus du foyer fiscal. En outre, les contribuables pourront opter pour ce taux, ce qui démontre bien qu'il n'est pas systématiquement défavorable. Il est d'ailleurs prévu que le contribuable devra payer la différence à l'administration fiscale. Suivant les situations de famille et de revenus autres que salariaux, ce taux peut être favorable ou défavorable.

En outre, le taux par défaut s'appliquera aussi en cas de situation inévitable : entrée sur le marché du travail, retour de l'étranger. Dans ces cas, la DGFiP n'aura pas le temps d'adresser à l'employeur le taux normal du foyer correspondant. L'employeur devra donc appliquer le taux par défaut. Mais ce dernier n'aura pas vocation à s'éterniser : il sera remplacé rapidement par le taux normal dès que l'administration l'aura transmis. Ainsi, dès le premier salaire versé, un prélèvement à la source sera effectué. Nous sommes donc toujours dans la même logique de la contemporanéité.

Mme Véronique Bied-Charreton. - Le texte proposé prévoit différents changements de situation pour lesquels l'administration fiscale recalcule le montant du prélèvement après qu'ils ont été déclarés par le contribuable. Ces changements - mariage, divorce, décès - s'accompagnent de la création ou de la disparition d'un foyer fiscal. Tel n'est pas le cas pour ce qui est des naissances. Il s'agit, en effet, d'événements qui ont une influence sur le montant de l'impôt dont il peut être tenu compte par le biais d'une modulation du taux de prélèvement : le contribuable peut demander une telle modulation et, à cet effet, estimer le montant de ses revenus de l'année, indiquer la modification de la composition de son foyer fiscal, et ce sur le site Internet dédié, permettant à l'administration de calculer un nouveau taux qui, s'il est inférieur au prélèvement appliqué jusqu'alors, sera communiqué à son employeur. L'arrivée d'un enfant pourrait donc être appréhendée à travers les modulations du taux.

M. Charles Guené. - Jusqu'à présent, j'étais favorable à l'établissement d'un prélèvement à la source. Toutefois, à la suite des débats qui se sont tenus, je m'interroge : pourquoi ne pas avoir choisi la mensualisation contemporaine ? Le contribuable aurait pu rester au centre du dispositif en avertissant l'administration fiscale des évolutions de sa situation. Ce sera d'ailleurs le cas pour une naissance, comme vous venez de le dire. En outre, n'oublions pas les multiples niches de notre législation fiscale. Certains vont voir leur revenu disponible largement amputé. Serait-il difficile d'en revenir à une mensualisation contemporaine ?

Le prélèvement libératoire des élus va être supprimé pour entrer dans le moule de cette réforme, qui devait respecter la neutralité fiscale. Les indemnités représentatives de frais de mandat bénéficieront toujours d'un abattement, mais la tranche zéro du prélèvement obligatoire est supprimée. L'abattement général pour frais d'emploi devrait être majoré d'autant, sinon tous les élus de France des communes de plus de 500 habitants vont devoir acquitter des impôts supplémentaires. S'agit-il d'un choix délibéré ?

M. Vincent Capo-Canellas. - N'aurait-il pas été plus prudent de mener cette réforme en début plutôt qu'en fin de mandat ?

Peut-on séparer le mode de collecte de l'impôt sur le revenu d'une réforme fiscale, à moins que le prélèvement à la source n'en soit que le prélude ?

M. Marc Laménie. - Votre grande administration voit ses moyens humains se réduire. Cette réforme va-t-elle conduire à stabiliser les effectifs ?

M. Richard Yung. - Il n'est jamais temps de faire des réformes ! Pourtant, nous sommes le dernier pays de l'OCDE à ne pas prélever à la source. La droite nous parle de prélèvement contemporain... qui ne répond pas au problème. En Allemagne, où j'ai travaillé, on est obligé de prendre un conseiller fiscal pour remplir sa déclaration.

Le 5 octobre, le Medef et la CGPME nous ont affirmé que cette réforme aurait un coût élevé pour les entreprises et dégraderait leurs relations avec leurs salariés. Est-ce le cas ?

M. Michel Canevet. - Les effectifs du réseau territorial de la DGFiP ne risquent-ils pas de continuer à fondre avec cette réforme ? Les implantations territoriales continueront à disparaître puisqu'il leur revient, entre autres, de collecter l'impôt sur le revenu.

Pour quelle raison la DSN ne s'applique-t-elle pas aux collectivités publiques ? Le secteur public ne se doit-il pas d'être exemplaire ?

Nous partageons les inquiétudes des entrepreneurs en ce qui concerne les coûts qu'ils vont devoir assumer.

M. Bruno Parent. - Cette réforme intervient-elle au bon moment ? Je ne suis sans doute pas le plus qualifié pour répondre à cette question mais, techniquement, les échéances électorales ne perturberont en rien sa mise en oeuvre. En outre, cette réforme est totalement détachable d'une réforme fiscale globale : prélèvement à la source ou pas, le contribuable payera la même chose.

Le réseau de la DGFiP restera-t-il ce qu'il est ? Non, mais cela n'a aucun rapport avec cette réforme. Je rappelle que, depuis la fin des années 1990, le Parlement vote tous les ans la diminution des effectifs, mais le Gouvernement a tenu compte de cette réforme qui va entraîner un pic de charge momentané et il a donc réduit à 500 ETP la diminution globale des effectifs de la DGFiP entre 2016 et 2017.

Le réseau évolue, notamment parce que les services rendus ne sont pas bons lorsque les centres sont trop petits.

M. Jacques Genest. - Ce n'est pas vrai !

M. Bruno Parent. - Le réseau continuera à évoluer raisonnablement avec ou sans prélèvement à la source.

Concernant les craintes des représentants du Medef, que nous rencontrons régulièrement, je serai très prudent. La plupart des très petites entreprises recourent à un prestataire de services pour leurs paies, qu'il s'agisse d'un comptable, ou d'un éditeur de logiciel. Il ne saurait être exclu que les prestataires de logiciels ne facturent pas les modifications qu'ils devront introduire dans leurs systèmes informatiques, considérant qu'il s'agit là d'une évolution règlementaire, comme il en intervient régulièrement. Qui vivra verra...

Les grandes entreprises ont, le plus souvent, un système de paie intégrée. Or celui-ci a déjà pris en compte la DSN. Elles devront donc récupérer le taux que leur enverra la DGFiP et l'appliquer aux salaires versés. Cette modification ne semble pas d'une complexité extraordinaire puisqu'il s'agit d'appliquer à une assiette connue le taux fourni ou le taux par défaut.

J'en viens à la relation de l'entreprise avec ses salariés : tout sera fait pour que les questions que se poseront ces derniers soient traitées par l'administration fiscale et non par les entreprises. Il se passera quelques semaines entre le moment où l'entreprise collectera l'impôt sur le revenu de ses salariés et celui où elle versera ce montant au Trésor. Dans l'intervalle, ces sommes resteront dans la trésorerie des entreprises.

Mme Véronique Bied-Charreton. - Pour ce qui concerne les prélèvements sur les revenus des élus locaux, la réforme dépasse le cadre du simple recouvrement. Le Gouvernement estime qu'il est difficile de maintenir le système actuel alors que l'ensemble de la population sera prélevé à la source. En revanche, l'abattement sur les indemnités représentatives de frais de mandat sera maintenu. N'oublions pas non plus l'abattement de 10 % qui s'applique sur tous les traitements et salaires. Enfin, un élu ne sera imposable qu'à partir de 2 000 euros par mois. Selon la situation, certains y gagneront et d'autre y perdront.

Mme Véronique Bied-Charreton. - Dès 2017, les élus locaux vont basculer dans le régime général car les indemnités versées l'année prochaine seront effacées. Les élus locaux ne seront donc pas imposés pendant un an.

M. Bruno Parent. - Le système actuel pour les élus locaux est très complexe. Un certain nombre d'élus ont du mal à s'y retrouver.

M. Francis Delattre. - Si nous n'avons pas mis en place le prélèvement à la source, c'est parce que notre système fonctionnait très bien et notre administration fiscale était plutôt en avance sur les autres. Est-il vraiment opportun de transférer aux entreprises la tâche de recouvrement de l'impôt ? Dans quelle mesure le surcoût qui en résulterait pour les entreprises a-t-il pu être évalué ?

Nombre des 60 propositions formulées par François Hollande lorsqu'il était candidat n'ont pas été menées à bien. Cette réforme, qui était annoncée, intervient en fin de quinquennat : seuls les salariés et les retraités seront véritablement concernés par cette réforme : n'est-ce pas discriminant ? Jusqu'à présent, nos concitoyens consentaient à l'impôt ; avec ce système, ils y seront assujettis d'office.

Mme Marie-France Beaufils. - Non, l'impôt est obligatoire !

Comment les choses se passeront-elles lorsqu'un revenu évoluera en cours d'année ou qu'un changement d'employeur interviendra ?

M. Jacques Genest. - Je ne comprends pas les raisons de cette réforme. Pourquoi ne pas instituer la mensualisation actualisée ? Les agriculteurs, les artisans et les commerçants vont devoir avoir recours à des experts comptables.

L'administration fiscale, dont j'ai fait partie pendant trente-cinq ans, n'est pas en mesure de mener à bien cette réforme. Après la fusion entre les impôts et le Trésor, on a vu arriver dans les trésoreries des personnels qui avaient fait toute leur carrière aux impôts et qui étaient incapables de répondre aux élus locaux. Il aurait fallu bien mieux former ces personnels.

Les élus locaux ont d'autres revenus. Avec cette réforme, on va faire payer des impôts à des élus qui sont, avant tout, des bénévoles.

Mme Michèle André, présidente. - Mais qui perçoivent quand même des indemnités.

M. François Marc. - Cette réforme était attendue, la France était en retard.

Nous avons entendu le 5 octobre des représentants d'entreprises qui ont émis des objections, dont certaines étaient de nature politique. En revanche, d'autres portaient sur des points techniques et vous avez levé les doutes. La concertation se poursuivra-t-elle ?

Notre commission des finances a beaucoup oeuvré pour la réforme des valeurs locatives des locaux commerciaux mais aussi des locaux d'habitation. Sur ce dernier point, la réforme semble marquer le pas. Est-ce dû à la réforme du prélèvement à la source qui occupe toutes les énergies de la DGFiP ?

M. Bruno Parent. - Le taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu est excellent et, comme cela a été dit, le prélèvement à la source ne permettra pas à l'État d'encaisser plus vite. Mais tel n'est pas l'objet de cette réforme. Son principal but est de répondre aux attentes de nos concitoyens : ceux qui partent à la retraite ne comprennent pas pourquoi ils doivent payer un impôt sur un revenu qu'ils ne perçoivent plus. D'autres, comme les agriculteurs, voient leurs revenus varier considérablement d'une année sur l'autre et doivent acquitter un impôt calculé sur l'année N-1. D'autres encore, comme les artisans, peuvent être confrontés au défaut d'un gros client et doivent payer beaucoup d'impôt alors que leurs revenus ont baissé. Coller à la réalité des revenus est une forme de justice. Je n'y vois nulle discrimination, monsieur Delattre. Il faut que tout le monde puisse bénéficier de cette réforme, notamment les professions indépendantes, comme les agriculteurs, les commerçants et les artisans. Dans le monde agricole, cette réforme semble d'ailleurs bien accueillie.

Toute la DGFiP est mobilisée pour la réussite de cette réforme ambitieuse. Les agents et les cadres de la direction générale souhaitent la réussite cette réforme, quelles que soient les positions des organisations syndicales représentatives. La DGFiP relèvera le défi qui lui est lancé.

Comme François Marc, j'ai entendu dire que la concertation avait été insuffisante. Elle a commencé en 2015 et elle s'est poursuivie tout au long de cette année. Nous sommes en train de préparer cette réforme et ce n'est pas faire injure au Parlement que de le dire. Nous verrons quel sera son vote. Bien entendu, la concertation se poursuivra l'an prochain.

La réforme des valeurs locative des locaux professionnels est en marche. L'an passé, le Parlement a d'ailleurs été amené à se prononcer. Pour les locaux d'habitation, des simulations ont été faites sur cinq départements. Certes, il s'agit de résultats trop partiels pour en tirer des enseignements définitifs. Mais il n'y a pas eu d'effet d'éviction du fait de la réforme du prélèvement à la source car il ne s'agit pas des mêmes équipes ni des mêmes structures. Un rapport a été publié fin 2015 et les simulations réalisées sont en train d'être analysées.

Marie-France Beaufils a évoqué le cas de changement d'employeurs en cours d'année. Lors du versement du premier salaire, soit l'employeur aura connaissance du taux qui s'appliquera à son salarié, soit, si tel n'est pas le cas, il utilisera le taux par défaut. Mais dès le salaire suivant, il disposera de l'information délivrée par la DGFiP et pourra donc calculer l'impôt sur le revenu. Bref, si le salaire fluctue considérablement d'un mois sur l'autre, l'impôt suit.

En cas de multi-employeurs, chaque employeur appliquera le même taux fourni par l'administration fiscale.

Enfin, en fonction de la déclaration de revenus rédigée l'année suivante par le contribuable, nous afficherons les prélèvements déjà effectués de sorte qu'il puisse s'assurer qu'il a payé ce qu'il devait et qu'il connaisse le solde à acquitter. Nous agirons donc en totale transparence.

3. Audition des organisations syndicales de la direction générale des finances publiques

La commission a procédé, mercredi 26 octobre 2016, à l'audition de M. Alexandre Derigny, secrétaire général adjoint de la CGT Finances, Mme Hélène Fauvel, secrétaire générale de FO-DGFiP, M. François-Xavier Ferrucci, secrétaire général de Solidaires Finances Publiques, M. Gabriel Grèze, secrétaire général de la CFDT Finances Publiques sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

Mme Michèle André, présidente. - Nous poursuivons aujourd'hui notre cycle d'auditions sur le projet d'instauration de prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu inscrit à l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017.

Après avoir entendu le directeur général des finances publiques et différentes personnalités qualifiées les semaines passées, nous recevons ce matin les représentants des syndicats de l'administration des finances publiques. Il s'agit de François-Xavier Ferrucci, secrétaire général de Solidaires Finances Publiques, Alexandre Derigny, secrétaire général adjoint de la Confédération générale du travail (CGT)-Finances, Hélène Fauvel, secrétaire générale de Force ouvrière pour la direction générale des finances publiques (FO-DGFiP) et Gabriel Grèze, secrétaire général de la Confédération française démocratique du travail (CFDT) Finances Publiques.

M. François-Xavier Ferrucci, secrétaire général de Solidaires Finances Publiques. - Depuis le milieu des années deux mille, nous sommes pour des raisons politiques, historiques et philosophiques opposés au prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

Nos demandes portent depuis longtemps sur une réforme fiscale d'ensemble qui aurait permis d'aborder le thème du recouvrement de l'impôt sur le revenu de manière plus sereine. En effet, la structuration actuelle de notre impôt sur le revenu conduit à une difficulté de mise en place de son prélèvement à la source. Pour preuve, il n'a pas fallu moins de 413 pages à notre direction générale pour expliquer la simplicité du système proposé !

Le projet de prélèvement à la source est souvent justifié par sa simplicité et sa contemporanéité. Nous estimons, pour notre part, que le premier point n'est pas établi et que le second ne l'est que partiellement. L'absence du caractère parfaitement contemporain du système résulte notamment de l'impossibilité de pouvoir faire évoluer en cours d'année les taux dont découlent les montants d'imposition à la source.

M. Alexandre Derigny, secrétaire général adjoint de la CGT Finances. - La CGT porte également comme premier grief à ce projet la limite de son objet. Il ne s'agit que d'une réforme des modalités de recouvrement de l'impôt sur le revenu alors que nous attendions une réforme profonde du système fiscal français. Nous craignons, en outre, une grande désillusion des citoyens vis-à-vis de cette réforme. Ils s'attendent à un système de retenue à la source les libérant de tout formalisme vis-à-vis de l'administration fiscale, mais il n'en sera rien. Le système de retenue à la source ne fera pas diminuer le nombre de rapports entre le contribuable et l'administration fiscale. Il pourra même les faire augmenter.

Le décalage d'un an entre la perception des revenus et l'impôt actuel ne sera que partiellement remis en cause. Si ce décalage sera effectivement atténué pour l'assiette retenue, ce ne sera pas le cas pour le taux d'imposition. Les contribuables comprendront donc difficilement que cet impôt, annoncé comme contemporain, ne le soit pas réellement. Ce système donnera ainsi lieu à de fréquentes régularisations. Les contribuables devront, en effet, prendre attache avec l'administration fiscale dès qu'un changement concernera leurs revenus ou leur situation, afin de faire évoluer leur taux de prélèvement en conséquence. Les régularisations qui en résulteront interviendront un an et demi après les prélèvements à la source puisqu'ils seront opérés sur la base de taux correspondant aux revenus des années précédentes.

Ce système risque, en outre, de créer des difficultés de trésorerie pour certains contribuables. Ce serait notamment le cas pour une personne accédant pour la première fois à un emploi rémunéré 2 000 euros net par mois, pour une période limitée à six mois. Cette personne ne serait, dans la situation actuelle, pas imposable et n'aurait donc aucune somme à avancer. Le système de retenue à la source la contraindrait, en revanche, à payer durant les six mois de son contrat un impôt qui ne lui serait restitué que un an et demi plus tard. Se pose donc la question de l'intérêt de ce dispositif.

Le passage au recouvrement par un tiers collecteur pose également problème. Si le contribuable n'avait, jusqu'à aujourd'hui, que les services fiscaux comme unique interlocuteur, l'entreprise en sera demain un second en matière de recouvrement de l'impôt. Les services fiscaux continueront à calculer le montant de l'impôt mais ce sera bien à l'entreprise de le recouvrer. Procéder à ce recouvrement ne sera, pour elles, pas aussi simple que cela y paraît. Il est quasiment certain que des erreurs seront commises.

Le prélèvement à la source constituera donc une charge pour les entreprises. Elle sera notamment importante pour les plus petites d'entre elles qui ne disposent pas de service comptable suffisamment développé et à même de mettre en oeuvre cette réforme.

L'accompagnement de cette réforme par les services fiscaux constitue également un problème évident puisque ces services ont subi plus de trente mille suppressions d'emplois au cours des dix dernières années. Il est évident que cette réforme va engendrer beaucoup d'interrogations chez les contribuables du fait de la complexité et des particularismes introduits par ce nouveau système. Les sollicitations auprès des centres des finances publiques n'en seront donc que plus nombreuses, qu'elles soient motivées par des demandes d'informations, de rectifications ou de réclamations. Des opérations concernant le « reste à recouvrer » vont également devoir être mises en place. Elles nécessiteront les interventions croisées des services des particuliers et des services des entreprises en fonction des types de recouvrement à effectuer.

Nous sommes enfin très attachés à l'aspect citoyen de l'impôt sur le revenu. Cet impôt direct sera demain un impôt quasiment indirect puisqu'il sera largement moins visible pour le contribuable. Cet effacement nous inquiète quant à l'avenir de l'impôt le plus juste du système fiscal.

Mme Hélène Fauvel, secrétaire générale de FO-DGFiPForce ouvrière est également, pour des raisons historiques et philosophiques, opposée au système de prélèvement à la source. Dès 1966, le ministre des finances Michel Debré avait lancé une étude et créé une commission présidée par Jacques Chirac, secrétaire d'État à l'économie et aux finances, afin de rendre des conclusions sur la possibilité d'un tel système. Les évènements de mai 1968 ont mis un terme à cette étude puisque l'article 11 des accords de Grenelle prévoyait qu'il ne serait pas proposé d'assujettir les salariés au régime de la retenue à la source. Cette problématique est donc un « serpent de mer » qui ré-émerge périodiquement au gré des évènements politiques.

Pourquoi vouloir ainsi changer un système qui fonctionne bien ? Certains indicateurs sont le reflet de ce bon fonctionnement, comme le taux de recouvrement, le taux de dématérialisation du paiement de l'impôt sur le revenu, le nombre de contribuables mensualisés ou le nombre de contribuables qui paient à l'échéance. Ces bons indicateurs nous donnent l'impression que cette réforme n'est pas justifiée.

Elle ne simplifiera, en outre, pas le système. Les contribuables auront deux interlocuteurs contre un seul aujourd'hui, comme l'a précisé Alexandre Derigny, alors que la fusion de la direction générale des impôts et de la direction générale de la comptabilité publique avait justement pour but de le placer face à un interlocuteur unique.

Cette réforme est également synonyme d'un risque réel pour les recettes de l'État. Mon expérience de membre de la commission financière de l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS), où j'ai représenté la confédération Force ouvrière, me montre que certaines entreprises oublient parfois de reverser les cotisations sociales qu'elles doivent. Des défaillances similaires en matière d'impôt sur le revenu seraient, en ce sens, dommageables pour les recettes de l'État.

La contemporanéité de l'impôt ne sera pas non plus acquise pour tous les salariés. C'est notamment le cas pour ceux qui opteront pour le taux neutre d'imposition afin de ne pas porter à la connaissance de leurs employeurs certains aspects des situations de leurs foyers fiscaux. Ces salariés s'exposeront, de facto, à des régularisations postérieures en fonction de leurs taux réels d'imposition.

Un risque de déport existe également en matière de revendication salariale des employés. Ils seront, en effet, en mesure de constater l'impact effectif de la variation de leur salaire sur les sommes qu'ils percevront réellement en fin de mois. Si je ne partage pas spécialement les idées de Pierre Gattaz, je souscris ici à son analyse récente à ce sujet.

Un autre risque réel réside dans la désorganisation des services des finances publiques par le transfert de la charge de travail des services des impôts des particuliers (SIP) vers les services des impôts des entreprises (SIE). Je rejoins, à cette occasion, le constat relatif au niveau annuel de suppressions d'emplois et à la situation de nos services, en particulier celle des services d'accueil primaire. Lorsque des erreurs surviendront, c'est en premier lieu vers ces services que s'orienteront les contribuables surpris du manque de simplicité du système.

Je tiens aussi à souligner que cette réforme n'est pas celle qui était attendue par les français afin de rendre l'impôt sur le revenu plus juste, plus progressif et plus équitablement réparti. Le principe d'égalité devant l'impôt et le pacte républicain se trouvent au contraire mis à mal puisque les contribuables ne seront pas imposés de la même manière en fonction de la nature de leurs revenus.

Il s'agit pour nous, en dernier lieu, d'une privatisation rampante de la collecte de l'impôt vers des tiers non-certifiés.

M. Gabriel Grèze, secrétaire général de la CFDT Finances Publiques. - La CFDT n'est pas favorable à la mise en oeuvre du prélèvement à la source tel qu'il est présenté.

Contrairement à ce que pense souvent le public, le prélèvement à la source n'est pas une véritable réforme de la fiscalité ayant pour objet de rendre l'impôt sur le revenu plus juste ou plus équitable. Il s'agit uniquement, comme il a déjà été indiqué, d'un changement de modalité de son recouvrement. Aucune garantie n'existe d'ailleurs sur le fait que ce nouveau mode opératoire soit meilleur que celui que nous connaissons actuellement. Nous émettons en ce sens des doutes sur l'efficacité et la faisabilité de cette réforme.

Le dispositif en place est, en effet, très efficace puisque le taux actuel de recouvrement de l'impôt sur le revenu est de 98 %. Le système de mensualisation y concourt pleinement. En période d'austérité budgétaire, nous ne pensons donc pas qu'il soit pertinent de complexifier le système en changeant à la fois son mode opératoire et ses opérateurs, au risque de dégrader un taux de recouvrement qui est excellent.

Les nouveaux opérateurs sont, en effet, les milliers d'entreprises à qui sera confiée la collecte de l'impôt sur le revenu. Tout le monde a en mémoire les propos récents de Pierre Gattaz : « On va vers une catastrophe annoncée, c'est beaucoup trop compliqué ». S'il est possible que le patronat instrumentalise ici le sort des petites et moyennes entreprises (PME) - je le dis avec humour - il n'en demeure pas moins vrai que les chefs de ces PME, qui affrontent déjà de multiples difficultés, ne semblent guère enclins à jouer le rôle de guichet fiscal vis-à-vis de leurs propres salariés.

Certaines de nos interrogations sont également structurelles. Confier la collecte de l'impôt sur le revenu aux entreprises revient à prendre le risque de remontées fiscales diminuées en cas de crise économique, comme le montre par ailleurs le recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Une telle situation aurait comme lourde conséquence un assèchement de la trésorerie de l'État en proportion des recettes que lui apporte cet impôt.

La CFDT relève, en outre, une incohérence liée au pilotage de cette réforme du point de vue des effectifs. Si une réforme systémique doit généralement être accompagnée d'un renfort en moyens humains, au moins durant les phases de mise en place, la direction générale des finances publiques (DGFiP) va, à l'inverse, encore perdre 1 640 agents en 2017 !

Enfin, toutes les complexités techniques ou fiscales ne sont, à notre avis, pas surmontées. Lorsque les employeurs-collecteurs ne sauront ou ne pourront pas répondre aux interrogations légitimes des salariés, ce seront in fine les agents de la DGFiP qui feront face à leur afflux et à leur mécontentement. Sans effectifs supplémentaires pour la DGFiP, ce constat conduira à une dégradation des conditions de travail de ses agents, ainsi qu'à une baisse de la qualité du service public rendu. Comme aujourd'hui, ce sera, quoi qu'il arrive, à elle que reviendra la tache de régulariser l'ensemble des opérations.

Les raisons évoquées conduisent la CFDT à penser qu'à la place de cette réforme ne touchant que le seul mode de recouvrement de l'impôt, il aurait tout simplement suffi de rendre obligatoire la mensualisation, avec une souplesse accrue dans la gestion des mensualités.

M. Philippe Dallier. - CQFD !

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Je vous remercie pour ces contributions claires et synthétiques. Je rejoins l'interrogation de Hélène Fauvel. Pourquoi changer un système qui fonctionne ? Le taux de recouvrement est, en effet, très élevé. Je rends, ici, hommage à l'administration fiscale et à ses agents qui, depuis quelques années, ont mis en place des instruments performants comme la déclaration préremplie, le portail impôt.gouv.fr ou la mensualisation des paiements. Le seul défaut du système actuel réside, il est vrai, dans le décalage d'un an entre le paiement de l'impôt et la perception des revenus sur lesquels il est assis.

Sachant que, selon les représentants des entreprises auditionnés, le déploiement de la déclaration sociale nominative (DSN) ne sera pas prête pour certaines PME, et qu'elle n'existera pas encore pour certains employeurs comme les collectivités publiques, pensez-vous que la réforme puisse effectivement être mise en oeuvre au 1er janvier 2018 ? Avez-vous des éléments de réponses spécifiques pour les administrations publiques qui représentent plusieurs millions d'agents ?

Quel est l'avantage du nouveau système proposé par rapport à une généralisation de la mensualisation contemporaine, telle que proposée par le Conseil des prélèvements obligatoires en 2012, qui permet aux contribuables de moduler le montant des mensualités en cas, notamment, de baisse de revenus ? En effet, seuls 3 % des contribuables imposables voient leurs revenus annuels baisser de plus de 30 % d'une année sur l'autre. On a donc l'impression que ce nombre très restreint de cas sert de gage à une réforme particulièrement complexe qui va pourtant s'appliquer à l'ensemble des contribuables.

Le caractère contemporain du nouveau système ne me semble pas parfait puisqu'on ne tient pas compte, au cours de l'année, des évènements qui affectent le quotient familial du foyer fiscal et donc le montant de l'impôt. Le taux appliqué n'est par exemple pas immédiatement modifié si une naissance intervient. Quel est votre point de vue sur ce sujet ?

M. Thierry Carcenac, rapporteur spécial de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ». - Les thèmes abordés aujourd'hui reflètent les problèmes auxquels il faudra répondre dans l'hypothèse où ce dispositif viendrait à être adopté.

Comme indiqué, cette réforme n'est pas une réforme profonde du système fiscal mais une simple modification du dispositif de recouvrement de l'impôt sur le revenu par les entreprises. La Cour des comptes a, à ce sujet, indiqué que 233 prélèvements, dont celui relatif à la TVA, pesaient déjà sur les entreprises sans que cela ne pose de problème particulier. Pourquoi serait-ce différent pour ce nouveau prélèvement ?

À l'heure actuelle, la France compte 36 millions de foyers fiscaux dont 11 millions ne perçoivent pas d'autres types de revenus que des traitements et salaires, ou qu'un type unique de revenu. Au regard de cette situation, les 413 pages du document produit par la DGFiP ne sont pas le reflet de la complexité du nouveau système. Les points spécifiques de ce nouveau système y révèlent, à l'inverse, la grande complexité du système actuel, de nombreuses fois réformé, auquel le projet est comparé.

Ma deuxième question porte sur la mise en oeuvre des contrôles fiscaux. Comment va s'articuler l'intervention des SIP et des SIE pour effectuer les contrôles relatifs à l'impôt sur le revenu, dans la mesure où les entreprises comme les particuliers seront désormais concernés ? Des transferts de personnels seraient-ils, en ce sens, nécessaires ?

Le fait d'avancer le calendrier des déclarations de revenus du mois de mai au mois de mars va-t-il être synonyme de difficultés pour les services de la DGFiP ?

Enfin, pensez-vous que la charge supplémentaire de travail pour les SIE est compatible avec l'activité déjà engendrée par la gestion du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) ?

M. François-Xavier Ferrucci. - La DGFiP et son directeur semblent confiants dans la mise en oeuvre effective de la réforme au 1er janvier 2018. Les contacts informels avec les agents chargés de la création des outils informatiques ou juridiques nécessaires à cette mise en oeuvre conduisent, cependant, à une relative prudence. En effet, certains de ces agents ne pensent pas qu'il soit possible de respecter les délais. Ils ont, en outre, l'impression que leurs travaux ont pour but d'essayer vainement de rendre compatible un mode de prélèvement à la source avec un impôt qui ne peut structurellement pas l'être, du fait de ses spécificités.

La perception simultanée du salaire avec le prélèvement de l'impôt est le seul élément de la réforme qui va dans le sens de plus de contemporanéité. Car même avec un taux fixe, des variations de revenus engendrent une variation du montant de l'impôt. Le taux de prélèvement n'est lui pas contemporain puisque celui appliqué au 1er janvier 2018 sera, par exemple, le même que le taux de l'impôt acquitté en 2017 sur la base des revenus de 2016 perçus deux années plus tôt !

Il était attendu que le système permette de prendre en compte, en cours d'année, les changements de situation du foyer fiscal pour adapter le taux d'imposition en temps réel. Ce n'est, toutefois, pas réellement le cas puisque seuls les mariages, les divorces, les PACS, leurs ruptures et les décès engendrent une modification automatique. Les autres situations peuvent théoriquement donner lieu à l'ajustement du taux en cours d'année, mais les critères d'application sont si restrictifs qu'ils ne vont concerner qu'une très faible part des contribuables. Les variations de taux acceptées doivent engendrer des variations de montant des mensualités respectant un double plafond de 10 % et 200 euros. La naissance d'un enfant ou un départ en retraite n'auront, dans la grande majorité des cas, aucun impact immédiat sur le taux des prélèvements mensuels dont devront s'acquitter les contribuables.

Cette rigidité du taux va susciter de nombreuses réactions chez les contribuables - qui ne sont pas tous des spécialistes du droit fiscal - et risque d'engendrer une charge supplémentaire pour les accueils des SIP. Cette charge devrait intervenir dès 2017 puisque les taux d'imposition appliqués à partir du 1er janvier 2018 seront communiqués avec l'avis d'imposition 2017 sur les revenus de 2016.

Le taux neutre n'est pas une garantie absolue pour le salarié vis-à-vis de son employeur. Un employeur pourra, en effet, présumer que le choix du taux neutre par un de ses salariés a pour but de lui masquer la perception de revenus autres que le salaire qu'il lui verse. Ce constat pourra avoir une influence sur la politique salariale de l'entreprise.

Je signale à Thierry Carcenac que la répartition de la charge de travail entre SIE et SIP va effectivement devenir complexe. Les SIE vont être l'interlocuteur naturel des entreprises et vérifieront qu'elles collectent et reversent correctement l'impôt. Il va, néanmoins, falloir recouper les montants versés par les entreprises avec l'ensemble des comptes fiscaux de leurs salariés. Une attention toute particulière devra être portée à la fiabilisation des bases de données permettant ce recoupement. Les SIP devront, eux, comme nous l'avons vu, assurer l'accueil croissant des contribuables. L'expérience de la télé-déclaration nous montre que la mise en place d'un portail informatique ne réduira pas leur demande d'informations auprès des SIP. En cas de doute face à son écran, le contribuable a, en effet, pour premier réflexe de prendre attache avec son centre des impôts.

La surcharge d'activité des SIE devra, effectivement s'ajouter au traitement de la CICE, de la taxe sur les surfaces commerciales, ainsi qu'à la révision des bases d'imposition des locaux professionnels. La charge pour les SIP viendra, elle, sans doute en complément de la révision des bases des impôts locaux des particuliers qui est actuellement en projet.

Le dispositif de la mensualisation, s'il peut toujours être amélioré, fonctionne aujourd'hui très bien et permet au contribuable d'ajuster lui-même le montant de ses prélèvements.

La suppression, par le système de prélèvement à la source, des recours gracieux relatifs à l'impôt sur le revenu risque de faire augmenter mécaniquement le nombre de recours gracieux relatifs aux impôts locaux. Car un contribuable en difficulté financière qui ne pourra pas étaler ou faire varier le montant de son impôt sur le revenu par l'intermédiaire d'un recours gracieux tentera, en revanche, de le faire pour ses impôts locaux. La politique actuelle de la DGFiP qui vise, pour l'impôt sur le revenu, à faire diminuer le nombre de recours gracieux a déjà démontré ce phénomène.

M. Alexandre Derigny. - En complément au propos de François-Xavier Ferrucci, je précise que le fait d'avancer la déclaration de revenus au mois de mars va effectivement poser problème car même lorsqu'elle intervient au mois de mai certains contribuables ne sont pas en possession de l'ensemble des documents et informations nécessaires à son établissement. L'avancer au mois de mars ne pourra qu'augmenter le nombre de ces situations.

Il est nécessaire de cerner la psychologie du contribuable pour évaluer l'impact du nouveau système de prélèvement sur l'organisation de l'accueil des centres des impôts. Je confirme que la plupart des contribuables n'ont pas forcément de connaissances approfondies en droit fiscal, ce qui est normal. Le changement des règles applicables va en conséquence faire augmenter de manière significative les demandes d'informations, même dans les situations les plus simples. Ainsi, ces demandes pourront aussi bien porter sur la baisse des revenus perçus du fait du prélèvement à la source que sur l'application pratique d'un crédit d'impôt, ou sur tout évènement en lien avec l'impôt sur le revenu. Les services des impôts devront donc faire oeuvre de pédagogie face à cette demande massive qu'il sera d'ailleurs bien difficile de satisfaire.

Le prélèvement à la source va, de plus, opérer une forme de « renversement de la charge de la preuve ». Aujourd'hui, le contribuable déclare ses revenus, les services fiscaux calculent l'impôt puis le contribuable paie l'impôt. À la réception de l'avis, il est donc en mesure de contester le montant demandé sur la base de la déclaration qu'il a établie. La situation est foncièrement différente dans le cadre du nouveau système de recouvrement puisque le prélèvement est effectué avant la déclaration. C'est à l'issue de cette déclaration que le contribuable devra, le cas échéant, prouver une erreur de l'entreprise ou des services fiscaux pour se voir remboursé d'éventuelles sommes déjà versées. Cette situation influencera l'état d'esprit dans lequel le contribuable se trouvera lorsqu'il prendra attache avec les services fiscaux et leurs relations s'en trouveront modifiées.

L'argument qui consiste à dire que la mise en oeuvre du système de prélèvement à la source ne posera pas de problème à la grande majorité des contribuables n'est pas recevable. Car les contribuables qui sollicitent les services fiscaux sont précisément ceux qui rencontrent des difficultés et nous ne pensons pas, aujourd'hui, être en mesure de pouvoir tous les accueillir correctement.

Mme Hélène Fauvel. - Je partage les propos de messieurs Ferrucci et Derigny.

Afin de répondre à Albéric de Montgolfier, je rappelle que le système de mensualisation actuellement en vigueur est beaucoup plus souple que le projet porté par l'article 38 du projet de loi de finances en termes d'ajustement possible des mensualités. Le délai de prise en compte de la demande est aujourd'hui très rapide puisque tout changement déclaré avant le 15 du mois en cours est effectif le mois suivant. La seule contrainte imposée au contribuable est de ne pas se tromper de plus de 10 % lorsqu'il anticipe à la baisse le montant de son impôt futur pour réajuster ses mensualités.

Je pense que le nouveau projet va avoir un impact négatif sur les relations au sein des petites et moyennes entreprises. Un salarié, d'un service de paie par exemple, s'apercevant toucher moins qu'un de ses collègues, malgré un salaire plus élevé, n'aura pas forcément de réaction positive pour l'ambiance de travail de sa société.

Si un transfert de charges aura bien lieu des SIP vers les SIE, il reviendra toujours au SIP de tenir le compte fiscal du contribuable, notamment au regard des impôts locaux dont il est redevable. L'articulation des fonctions des SIE et SIP reste pour l'instant assez peu claire quant à la mise en oeuvre de ce nouveau système. On ne sait par exemple pas si le nouvel impôt sera établi par voie de rôle ou par voie d'avis de mise en recouvrement, malgré l'impact de cette donnée sur la prise en charge comptable de l'impôt par les SIP.

Se pose enfin la question de la fiabilité du rattachement des acomptes prélevés. Ce rattachement se fera majoritairement par le biais de la DSN qui se base sur le numéro d'inscription au Répertoire national d'identification des personnes physiques (NIR) pour identifier les contribuables. Or la réglementation actuelle interdit l'inscription dans un même fichier du NIR et du numéro fiscal d'une même personne. Si les services de la DGFiP se sont efforcés de fiabiliser les identifiants des contribuables, un risque d'erreur de rattachement demeure, de ce fait, toujours possible.

Il nous semble qu'approfondir le système existant de mensualisation aurait été une meilleure alternative à la création de ce nouveau système de prélèvement à la source.

Nous considérons, en outre, que le calendrier de mise en oeuvre de cette réforme est difficilement tenable. En tant que représentants du personnel, nous n'acceptons pas qu'un échec puisse être imputé à nos services et donc à nos collègues.

M. Gabriel Grèze. - Comme Hélène Fauvel je refuse qu'un éventuel échec de cette réforme puisse être imputé à une structure en manque de moyens. Car ce système présente une forte complexité en amont de sa mise en oeuvre et un manque de moyens en aval, ce qui fragilise sa faisabilité. Au regard de l'avis porté par nos spécialistes, l'échéance du 1er janvier 2018 semble, en conséquence, difficilement tenable.

Dans un contexte où l'on prétend, en permanence, simplifier le cadre législatif des entreprises, la réforme proposée va clairement à l'encontre de cette logique. Cette charge administrative supplémentaire risque probablement de décourager certains chefs d'entreprise d'embaucher.

Les SIE et les SIP ont connu, lors des dernières années, une baisse cumulée du nombre de leurs personnels et des plages horaires d'accueil. Ils sont aujourd'hui débordés et une augmentation supplémentaire de leur charge de travail serait très difficilement soutenable. Il est donc nécessaire d'augmenter le nombre d'agents, de les former et ainsi donner les moyens de conduire cette réforme correctement. Cette volonté n'est pourtant pas visible à l'heure actuelle.

Ce constat nous pousse, encore une fois, à nous demander pourquoi l'on souhaite changer un système qui fonctionne. Nous pensons également qu'approfondir le système de la mensualisation déjà existant aurait été meilleur pour atteindre les objectifs affichés. Le projet de réforme ne concerne, en outre, que les modalités de prélèvement de l'impôt sur le revenu et ne répond en rien aux attentes de fonds de la CFDT en matière de justice fiscale. Pour l'ensemble de ces raisons, je réitère l'opposition de la CFDT à cette réforme.

M. Jacques Genest. - Je partage l'avis des syndicats et souhaiterais développer quelques points.

La mensualisation est un système généralisable. Elle peut, si elle est adaptée, s'affranchir du problème de décalage entre l'année de perception des revenus et l'année de paiement de l'impôt. La trésorerie générée par le système de mensualisation est également plus intéressante pour l'État puisqu'il perçoit l'impôt sur dix mois et non douze.

La collecte de cet impôt par les entreprises n'altèrera pas son taux actuel de recouvrement, sauf défaillance toujours possible d'une très grande entreprise.

Je rejoins les craintes quant à l'effet dissuasif que pourrait avoir cette réforme sur les embauches par les petites entreprises. Le rôle des entreprises est de créer de l'emploi et non de recouvrer les impôts.

Les salariés, les entreprises comme les représentants des personnels de la DGFiP sont unanimement défavorable à cette réforme. C'est la preuve des malfaçons sérieuses dont souffre ce projet.

Je suis, de plus, très pessimiste sur sa mise en place, notamment du fait des nombreuses suppressions de postes à la DGFiP. L'organisation même de cette direction est problématique du fait de la fusion entre la direction générale des impôts et le Trésor public. Un inspecteur des impôts peut, par exemple, pour des raisons géographiques, se retrouver du jour au lendemain à la tête d'une trésorerie rurale sans pour autant être formé à son nouveau métier.

Cette réforme semble également nous montrer que son but est, à terme, de supprimer les services des Finances et de faire recouvrer l'impôt par l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF). Il ne faut pas s'en cacher. Je doute toutefois profondément que cette solution soit la bonne. Partagez-vous ce constat ?

M. Éric Doligé. - En cas d'alternance politique au cours de l'année à venir, seriez-vous d'accord pour revenir en arrière et ne pas mettre en oeuvre ce projet de réforme, malgré l'ampleur du travail déjà engagé ?

M. Marc Laménie. - Je partage les réticences évoquées quant au projet. En tant que maire d'une petite commune je témoigne du besoin des contribuables d'être accueillis par les services fiscaux afin d'être conseillés, malgré les baisses récentes d'effectifs connues par ces services. Le raisonnement est le même pour les collectivités locales. Si l'application Helios facilite leurs relations avec la DGFiP dans la gestion de leurs tâches quotidiennes, elle ne remplace pas totalement le contact et les moyens humains qu'il convient de préserver.

M. Jean-François Husson. - Alors que la volonté du Gouvernement est d'aller vers un choc de simplification, les présents témoignages montrent que cette réforme s'en éloigne profondément. Ce projet est un vecteur de complexification pour l'administration, mais principalement pour les entreprises.

L'État a-t-il engagé à vos côtés un plan stratégique de travail portant sur la gestion de l'échéance du 1er janvier 2018 avec les personnels concernés ? L'aspect « ressources humaines » est à mon sens majeur, notamment du point de vue de la formation rendue nécessaire par une telle réforme.

M. Richard Yung. - La réforme fiscale n'est en aucun cas le sujet. Le projet ne concerne qu'une modification du mode de recouvrement d'un impôt direct. Je n'ai d'ailleurs pas compris l'idée évoquée par Alexandre Derigny selon laquelle cette modification allait transformer l'impôt sur le revenu en impôt indirect.

Cette mesure a une portée sociale, puisqu'elle consiste à rapprocher le prélèvement de l'impôt de la réalité des différents revenus perçus, afin d'éviter les décalages existants. La France est d'ailleurs le seul grand pays à ne pas avoir déjà mis en place ce type de prélèvement. Si la mensualisation est souvent présentée comme une alternative, je tiens à préciser que 60 % des contribuables n'y ont pas aujourd'hui recours. Aucun autre pays n'a d'ailleurs fait le choix de ce système de mensualisation, preuve qu'il ne répond pas aux objectifs attendus.

Jacques Genest a évoqué le fait que les salariés sont contre cette réforme. Je précise que rien ne le prouve aujourd'hui.

M. Antoine Lefèvre. - Les différents témoignages entendus donnent l'impression que le système porté par le projet fonctionnera moins bien que le système actuel.

Alexandre Derigny évoquait, dans l'exemple qu'il donnait, un délai d'un an et demi pour régulariser certaines situations. Ce délai est particulièrement long et semble poser de graves difficultés. Je le prierais donc de bien vouloir expliquer cette durée.

M. Vincent Capo-Canellas. - Les ministres concernés par la réforme ont, lors de leur audition, évoqué un travail préparatoire de fond particulièrement poussé. Je vous demande donc si ce travail préparatoire s'est effectué sans la concertation des organisations syndicales ou si vous avez été, au contraire, en mesure de présenter l'ensemble des réserves dont vous faites aujourd'hui état.

Le système actuel permet à un couple de choisir sur lequel de ses deux comptes bancaires le prélèvement de l'impôt va être effectué - le compte le mieux approvisionné en général. Or, le système proposé conduit, a priori, à prélever directement l'impôt sur l'ensemble des salaires et traitements du foyer fiscal selon un taux commun. Un dispositif a-t-il été prévu en ce sens pour que les couples puissent continuer à ventiler à leur gré la charge de leur impôt sur leurs salaires respectifs ?

Mme Marie-France Beaufils- S'il est vrai que le dispositif de mensualisation permet aujourd'hui de moduler le montant des mensualités versées, sa mise en oeuvre me paraît complexe. Or, de nombreuses personnes, bien qu'en situation professionnelle précaire, sont tout de même imposées sur le revenu. Comment le système actuel aurait-il pu être modifié afin d'effacer le décalage d'un an qui existe aujourd'hui entre leur situation financière et le paiement de l'impôt ?

Le principal grief que je porte à cette réforme est de remettre en cause le principe de l'acceptation de l'impôt par les citoyens car il ne saura plus, ici, à quoi sert l'impôt qu'il verse.

M. François Marc- Le prélèvement à la source est une réforme attendue de longue date. Deux tiers des Français espéraient d'ailleurs une évolution en ce sens. Cette réforme du mode de recouvrement de l'impôt sur le revenu sera bientôt mise en oeuvre. C'est une bonne chose. Le directeur général de la DGFiP nous a, lors de son audition, démontré qu'une étude d'impact de plus de 400 pages et des travaux préparatoires conséquents avaient été engagés en amont du projet. Je comprends cependant les inquiétudes des agents qui seront chargé de ce dispositif rénové.

De nombreuses études récentes ont démontré que la réforme du prélèvement à la source était un premier pas nécessaire à une réforme fiscale de plus grande ampleur. Je demande donc aux représentants syndicaux qui appellent une telle réforme, s'il n'est pas, dans ces conditions, contradictoire de s'opposer à la réforme du prélèvement à la source.

M. Philippe Dallier. - Cette audition permettra sans doute aux Français favorables au principe du prélèvement à la source de se rendre compte des défauts du système proposé et les amènera peut-être à reconsidérer leur point de vue.

Dans l'hypothèse où un nouveau Gouvernement souhaiterait, au printemps prochain, mettre fin à cette réforme, pourra-t-il encore le faire ? Devra-t-il, à l'inverse, mettre en oeuvre cette réforme au 1er janvier 2018, quoi qu'il arrive, du fait du caractère avancé des travaux ?

M. Bernard Lalande. - Un catalogue de difficultés vient ici d'être longuement établi au sujet d'une réforme qui ne porte que sur une modalité de recouvrement de l'impôt et qui ne posera, de plus, aucun problème à 90 % du public concerné qui ne perçoit que des traitements et salaires. Les difficultés soulevées ne concerneront donc que 10 % des contribuables alors que l'administration fiscale nous a déjà démontré être capable de régler des problèmes d'une toute autre ampleur.

Vous défendez le système de mensualisation au détriment du prélèvement à la source alors qu'il s'agit dans un cas de prélever le douzième du montant de l'impôt sur un salaire et dans l'autre cas de prélever le dixième de ce montant sur le compte bancaire où ce salaire est versé. Je ne vois pas de différence propre à justifier l'éventuelle impopularité de la réforme.

Quant au reproche du mauvais impact sur les relations internes à l'entreprise, je pense qu'à l'ère de la transparence, il s'appuie sur des arguments datés.

Ma question s'adresse aux représentants syndicaux présents. Pensez-vous réellement que les 10 % de situations problématiques vont réellement générer une hausse significative d'activité pour le personnel que vous représentez ? En comparaison, quel volume d'activité serait économisé si l'impôt sur la fortune (ISF) devait être supprimé ?

M. François-Xavier Ferrucci. - Je vais dans un premier temps répondre aux questions de nature politique avant de revenir sur les interrogations d'ordre technique.

Notre organisation syndicale est, à tous ses niveaux, en faveur d'une remise à plat totale du système fiscal dans son ensemble. Le champ de cette réforme dépasserait donc largement celui du seul impôt sur le revenu. Cet impôt représente aujourd'hui 75 milliards d'euros de recettes se concentrant sur de moins en moins de foyers fiscaux. Les nombreuses niches qu'il comporte montrent, en outre, qu'il est l'instrument privilégié de la politique économique et sociale des gouvernements qui se sont succédé. Nous souhaitons donc une réforme qui dépasse le cadre de ce seul impôt.

Il aurait été souhaitable qu'un grand débat de début de mandat permette à un nombre important de parties prenantes d'aborder le thème de la fiscalité pris dans sa globalité. Un tel débat aurait, en outre, permis d'informer de manière pédagogique les citoyens sur le fonctionnement et la finalité des impôts auxquels ils sont soumis. Mais ce débat n'a pas eu lieu et la mise en oeuvre de cette réforme nous semble trop hâtive. Elle intervient trop tard dans le mandat présidentiel. Les attendus de la réforme ne sont, en conséquence, pas au rendez-vous, selon notre point de vue.

Nous soutenons que les récentes suppressions d'emplois à la DGFiP sont la preuve d'une volonté de démantèlement. La DGFiP ne tient, en outre, pas compte du développement de nouvelles technologies numériques dans sa gestion prévisionnelle des emplois, des compétences et des qualifications. Certaines pratiques internes témoignent du souhait de réduire l'envergure de ses missions mais également de son déploiement territorial. Les chiffres du contrôle fiscal en sont le symbole. Le rapport d'activité de la DGFiP pour 2016 montre que le nombre d'opérations de contrôle a été réduit de 19 000 par rapport aux deux années précédentes. Le rendement du contrôle fiscal externe est aujourd'hui revenu au niveau qui était le sien il y a deux ans ! Le recouvrement subit les mêmes conséquences puisque seul 50 % du montant total des redressements notifiés est aujourd'hui recouvré. Une forme de démantèlement est donc en marche.

Du point de vue de l'accueil du public, il convient de noter que les 50 % de foyers fiscaux non-imposables formulent également des demandes, au même titre que les autres. Les contribuables ont, en règle générale, besoin d'un contact avec un agent des finances publiques au moment d'établir leur déclaration de revenus, sous quelque support que ce soit. Les forcer à passer par internet ou des services téléphoniques d'information en réduisant les plages horaires d'accueil physique ou en limitant le nombre de points d'accueil ne change rien à cet état de fait. Sauf à supprimer toute forme d'impôt, ce besoin d'information demeurera toujours.

L'établissement d'un impôt à la source est relativement ancien dans nombre d'autres pays ; l'Allemagne a opté pour ce système en 1920. Le fait que la France soit un cas particulier n'est pas une information nouvelle. Mais cette particularité dans le mode de recouvrement s'explique de manière rationnelle du fait des spécificités fortes de l'impôt sur le revenu dans notre pays.

Le ministre nous a, en effet, reçu en amont du projet de réforme. Je ne pense toutefois pas qu'il nous ait entendus. Christian Eckert avait, il est vrai, été sensible au problème également soulevé par Vincent Capo-Canellas concernant la répartition du prélèvement de l'impôt au sein d'un couple. Un dispositif d'individualisation des prélèvements a donc été introduit dans le projet de loi pour pallier ce problème. L'immense complexité de ce dispositif me fait cependant douter de son efficacité. Je me demande comment un couple qui se verra appliquer un taux commun sur ses deux salaires réussira à comprendre la procédure permettant d'ainsi différencier chacun des deux taux.

M. Alexandre Derigny. - La question d'une réforme fiscale plus redistributive est effectivement essentielle car là se trouve le coeur du problème. Les discussions de début de mandat nous semblaient en ce sens trop réductrices. Elles ne répondaient pas à notre besoin de réforme fiscale profonde. Si nous pensons qu'une telle réforme doit nécessairement s'appuyer sur l'impôt sur le revenu, nous regrettons, en revanche, que cet impôt occupe si peu de place dans le système fiscal actuel. Cet impôt ne concerne pas la moitié des foyers fiscaux qui ne sont pas imposables. Il ne concerne également qu'à la marge un grand nombre de foyers fiscaux qui sont comparativement plus imposés par des impôts moins justes. Ces autres impôts n'ont, en effet, pas le caractère progressif que peut avoir l'impôt sur le revenu. À l'inverse de ce qui a été fait, nous souhaiterions donc une augmentation de la part de l'impôt sur le revenu concomitante à une baisse de la part d'impôts moins justes et moins progressifs, comme la TVA.

J'avais, à ce titre, bien compris que la réforme n'allait pas transformer l'impôt sur le revenu en impôt indirect et mon allusion était un peu forcée. Son but était de faire comprendre qu'un impôt sur le revenu plus transparent va à l'encontre de certains de nos objectifs. Ces objectifs sont notamment de remettre l'impôt sur le revenu au centre des attentions, d'en faire un impôt citoyen et de gagner le consentement à l'impôt par son intermédiaire, en convainquant qu'il est juste. Le cas de la contribution sociale généralisée (CSG) est un exemple à ne pas suivre. Trois quarts des citoyens paient bien plus de CSG que d'impôt sur le revenu mais ignorent jusqu'à son existence parce qu'elle est prélevée directement.

L'impôt sur le revenu est, en France, progressif, annualisé, conjugalisé et familiarisé. Il est donc très difficile d'anticiper pour chaque foyer fiscal les évolutions des facteurs de cet impôt avant de pouvoir les constater au 31 décembre de l'année en cours. Il est, en ce sens, difficile de rendre cet impôt contemporain. C'est pourquoi la mensualisation prévue par l'actuel système nous semble être un instrument à privilégier.

J'en viens, maintenant, à l'explication du délai d'un an et demi. Une personne qui n'a jamais payé d'impôts et qui accède à son premier emploi au 1er janvier 2018 se verra imposer selon un taux en fonction de son premier salaire. Il n'est en revanche pas possible de connaître, à cette date, quelle sera la durée de son activité professionnelle au cours de l'année 2018. Ainsi, si cette personne se retrouve au chômage du mois de juillet au mois de décembre, les sommes prélevées sur les salaires de janvier à juin pourront l'avoir été de manière indue. Ce sera le cas dans l'hypothèse où la rémunération annuelle totale du salarié sera trop faible pour le rendre finalement imposable. Cette situation ne sera connue des services fiscaux que lorsque le salarié lui retournera sa déclaration de revenus, en mars 2019. Un remboursement aura, le cas échéant, lieu vers le mois de juin 2019, soit près d'un an et demi après la perception du premier salaire sur lequel aura été retenu l'impôt.

Enfin, je précise que les travaux déjà engagés pour préparer cette réforme ont un coût à la fois humain et budgétaire important. La mise en oeuvre effective de cette réforme aura, en revanche, un coût bien supérieur à celui de son abandon. Il serait donc judicieux de revenir sur ce projet en cas d'alternance politique.

Mme Hélène Fauvel. - Si en tant que représentants de fonctionnaires nous n'avons pas à être d'accord ou pas avec les mesures que nous sommes in fine chargés d'appliquer, je rejoins toutefois les propos d'Alexandre Derigny.

Je doute profondément du caractère social de cette réforme puisqu'elle n'appréhende pas de la même manière l'ensemble des catégories de revenus. Face aux contribuables qui ne perçoivent qu'un salaire et qui seront inconditionnellement imposés au mois le mois, les ménages les plus aisés bénéficieront, eux, d'un régime distinct sur les revenus issus de cessions de capitaux mobiliers. Certains ont le choix et d'autres non. Le régime des travailleurs indépendants en est une autre preuve puisque la périodicité des acomptes contemporains qu'ils vont être amenés à verser n'est pas encore clairement définie. Il est, en outre, prévu que ces prélèvements soient directement effectués sur leurs comptes bancaires professionnels alors qu'aucun texte n'autorise aujourd'hui à opérer de tels prélèvements sans leurs consentement.

Je suis particulièrement gênée que l'on considère le salarié comme un être immature et que l'on prétende prélever directement l'impôt qu'il doit afin de lui rendre service. Toutes les confédérations, qui représentent majoritairement des salariés, se sont exprimées plutôt contre cette réforme.

Notre syndicat était intervenu auprès des deux ministres chargé du dossier ainsi que du directeur général de la DGFiP sur la question des moyens nouveaux alloués pour faire face à la mise en oeuvre de cette réforme. Car si ce projet doit être mis en oeuvre par la DGFiP, il est primordial pour nous qu'elle puisse réellement y parvenir. Nous ne voulons pas, en ce sens, que les personnels de cette direction soient considérés comme responsables d'un échec. Malgré cette intervention, le projet de loi de finances pour 2017 diminue notre plafond d'emplois autorisés de 1 815 équivalents temps plein travaillés !

Je pense enfin que, contrairement aux objectifs affichés par cette réforme, elle a pour conséquence de fragiliser le consentement à l'impôt et le pacte républicain.

M. Gabriel Grèze. - La CFDT ne se prononce pas contre tout principe de prélèvement à la source mais manifeste son désaccord sur le projet tel qu'il est actuellement présenté, du fait de sa complexité et du manque de moyen pour le mettre en place. Comme l'indique Hélène Fauvel, il serait particulièrement dommageable qu'un échec altère le consentement à l'impôt du citoyen et entraine un gaspillage de moyens.

Je pense que le système français devrait évoluer vers un impôt individualisé alors qu'il est actuellement construit autour du foyer fiscal. Le fait que certains États possèdent déjà un tel système accompagné d'un prélèvement à la source ne justifie toutefois pas la réforme proposée.

Je ne vois pas pourquoi rendre la mensualisation obligatoire soulèverait des problèmes puisque la DGFiP a déjà rendu obligatoire la dématérialisation des déclarations de revenus sans que ça n'en pose. Je n'envisage pas bien qui pourrait, à terme, s'opposer au principe d'une mensualisation systématique des contribuables.

Nous avons fait part au ministre de l'ensemble des griefs que nous avons détaillés aujourd'hui concernant le manque de moyens et le risque d'échec du projet. Ces considérations sont formulées au regard de l'intérêt de nos agents. Une administration qui assure correctement son rôle ne peut le faire qu'en s'appuyant sur des agents suffisamment nombreux, formés et intervenant dans des conditions de travail satisfaisantes. Ces conditions sont essentielles car l'accueil du contribuable par la DGFiP a une réelle portée sociale. Les élus locaux sont d'ailleurs très attachés à ces accueils. Ils représentent souvent l'un des derniers guichets de services publics et les agents y prodiguent des conseils dépassant fréquemment le strict champ de leur compétence.

Dans un contexte de baisse constante des effectifs, la situation actuelle n'est pas satisfaisante. La mise en oeuvre de cette réforme combinée à la volonté de certains candidats à l'élection présidentielle de voir encore diminuer le nombre de nos agents ne feraient qu'amplifier notre insatisfaction. Évitons-nous un gâchis inutile.

Mme Michèle André, présidente. - Le sujet est divers et il passionne. Nous aurons à le traiter dans les jours à venir, au cours du débat sur le projet de loi de finances pour 2017. Je vous remercie d'avoir en particulier évoqué le rôle social des accueils de la DGFiP auxquels les citoyens sont très attachés. Il faut saluer le travail de ces accueils et les aider à maintenir la qualité de leur service.

EXAMEN EN COMMISSION

La commission a entendu, mercredi 2 novembre 2016, une communication de M. Albéric de MONTGOLFIER, rapporteur général, sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

Mme Michèle André, présidente. - Poursuivons nos travaux préparatoires à l'examen de l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017, qui figure au sein des articles non rattachés de deuxième partie et qui prévoit l'instauration d'un prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

Nous avons procédé à trois séries d'auditions ; le rapporteur général a souhaité nous présenter l'état de ses analyses et de sa réflexion sur ce projet de réforme du mode de collecte de l'impôt sur le revenu.

M. Philippe Dominati. - Un débat intéressant sur les taxis et les VTC débute dans dix minutes dans l'hémicycle. Les réunions de commission organisées en même temps nous contraignent à nous partager.

Mme Michèle André, présidente. - Si nous ne devions pas nous réunir pendant les séances publiques, nous ne pourrions pas examiner toutes les missions en commission qu'en travaillant tôt le matin avant la séance publique, et aux interruptions du déjeuner et du dîner.

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Les auditions en commission ont été extrêmement intéressantes. Nous avons également recueilli de nombreuses contributions écrites ; l'espace participatif que nous avons ouvert a reçu près de 4 000 contributions. Après la présentation du projet par le directeur général des finances publiques, il est temps de vous faire part de mes premières conclusions.

Si le Gouvernement le présente comme un enjeu de modernisation, le prélèvement à la source est une idée ancienne qui remonte aux années 1930, très peu de temps après l'instauration de l'impôt général sur le revenu en 1914. Un décret-loi de 1939, supprimé en 1948, l'avait créé. Une nouvelle proposition fut faite en 1953, avec un système de versement d'acomptes, mais la réforme fut emportée par la chute du gouvernement. Quinze ans plus tard, Michel Debré initia une réflexion sur l'imposition des revenus, comportant le prélèvement à la source, qui échoua en mai 1968. Les syndicats nous l'ont rappelé : les accords de Grenelle indiquaient explicitement qu'il ne serait jamais proposé d'assujettir les salariés au régime de la retenue à la source.

M. Philippe Dallier. - Encore une promesse non tenue !

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - La question fut de nouveau débattue au début des années 1970 lors de l'examen du budget pour 1974, par voie d'amendement instaurant un dispositif de retenue à la source. Ce projet fut supprimé par le Sénat, qui avait mis en évidence les faiblesses du dispositif, notamment les problèmes de confidentialité inhérents à la transmission de données fiscales, les lourdeurs pour les contribuables devant régulariser ex post, ou encore l'effet anesthésiant du prélèvement à la source, qui rend les augmentations d'impôts moins visibles.

Qu'en est-il de la réforme qui nous est proposée aujourd'hui ? Les obstacles qui avaient expliqué son rejet lors des tentatives précédentes peuvent-ils être levés ? S'agit-il vraiment, comme le Gouvernement le clame, d'une réforme de modernisation et de simplification, attendue par les Français et qui rapprocherait le mode de recouvrement de l'impôt sur le revenu de la France de celui de la quasi-totalité des pays de l'OCDE ?

Le dispositif proposé comprend vingt pages de modifications du code général des impôts, du livre des procédures fiscales et d'autres codes ; il est accompagné d'une évaluation préalable, très complète, de 413 pages, enrichie à la demande du Parlement. Il s'agit, à compter du 1er janvier 2018, de mettre en place une contribution aux charges publiques contemporaine de la perception des revenus. Ce prélèvement ne concernerait qu'une partie des revenus, en l'espèce les traitements, salaires et pensions, le collecteur étant le payeur, c'est-à-dire l'employeur privé, l'administration publique ou la caisse de retraite ; le reversement aurait lieu le mois ou le trimestre suivant en fonction de la taille du collecteur ; les revenus des travailleurs indépendants, revenus fonciers, pensions alimentaires, rentes viagères, certains revenus de source étrangère, ne seront pas prélevés à la source, mais payés sous forme d'acomptes directement versés à l'administration fiscale.

Le taux de la retenue à la source et le montant de l'acompte seraient calculés selon une formule complexe fondée sur les revenus de l'année n-2 et n-1 - ce n'est pas si contemporain. Concrètement, en janvier 2018 s'appliquera le taux calculé à partir des revenus de 2016 déclarés au printemps 2017, le taux étant rafraîchi, pour reprendre les termes du Gouvernement, en septembre, sur la base des déclarations de revenus au titre de l'année 2017.

Le taux du prélèvement sera transmis par l'administration fiscale à l'employeur en utilisant autant que possible - la formule mérite d'être précisée - les outils existant déjà pour la déclaration sociale nominative (DSN). Ces mêmes outils serviront pour le reversement au Trésor public.

Il y aura toujours une déclaration d'impôt par foyer afin de régulariser le solde de l'impôt sur le revenu. Ainsi, pour les revenus de 2018, la régularisation interviendra à l'été 2019, pour la restitution de l'administration fiscale en cas de trop perçu, ou entre septembre et décembre 2019, pour le versement du solde restant dû. Le prélèvement à la source entraînera bien plus de régularisations qu'actuellement.

Ce projet pose un grand nombre de difficultés, qui ne sont pas seulement des imperfections techniques mais aussi des difficultés de fond qui ne concernent pas, comme on tente de nous le faire croire, une minorité de contribuables.

En premier lieu, le projet place l'employeur au centre de la relation entre le contribuable et l'administration fiscale, ce qui crée un grand nombre d'effets indésirables.

Tout d'abord, il crée de nouvelles charges, non compensées, pour les entreprises, adaptation de leur système de paie, gestion quotidienne du prélèvement, temps passé à répondre aux questions de leurs salariés, nouvelles responsabilités juridiques. On pourrait me rétorquer que les entreprises prélèvent déjà la CSG, mais celle-ci n'a pas un taux individualisé !

Toutes les entreprises, notamment les plus petites d'entre elles, ne seront pas prêtes à passer à la DSN qui doit être généralisée au 1er juillet 2017. Le Gouvernement, par la voix du directeur général des finances publiques, reconnaît travailler sur des versions allégées pour pallier ces difficultés. Enfin, les administrations publiques ne sont pas concernées par le passage à la DSN. Personne n'est capable de nous dire par quel moyen s'effectueront les prélèvements et les reversements pour les agents publics. Les armées, déjà confrontées au logiciel Louvois, pourraient être dans l'incapacité d'effectuer le prélèvement à la source, et cela est vraisemblablement le cas pour d'autres administrations publiques.

Ensuite, l'introduction d'un tiers, l'employeur, pose la question du respect de la confidentialité des données fiscales. L'employeur aura accès au taux de prélèvement, qui donne des indications sur la situation fiscale du salarié. Un couple pourra certes opter pour un taux individualisé, s'il ne veut pas révéler sa situation, mais celui-ci sera calculé et proposé par l'administration. Le contribuable pourra également demander que son taux ne soit pas transmis à son employeur, mais dans ce cas, le collecteur devra appliquer un taux proportionnel sur la base d'une grille de taux par défaut, bien sûr dissuasive : celle d'un célibataire sans enfant. Tout est fait pour éviter le recours à ce taux. En outre, il incombera à celui qui demande à bénéficier du taux neutre d'acquitter au fur et à mesure de la perception de ses salaires, le montant de retenue à la source dont ces derniers auraient fait l'objet, s'il existe un différentiel. Le recours à un taux neutre fera forcément naître la présomption que le salarié concerné dispose d'autres revenus qu'il cherche à occulter.

Enfin, la retenue à la source aura des incidences sur la relation entre l'employeur et le salarié, voire entre les salariés eux-mêmes. L'une des personnes auditionnées a cité l'exemple d'une personne qui gagnerait davantage qu'une autre, pour un salaire net inférieur. De nouvelles revendications pourraient naître. La connaissance du taux de prélèvement de chaque salarié pourra avoir des effets sur les négociations salariales individuelles. De plus, toute évolution de l'impôt se traduisant immédiatement sur la feuille de paye, les salariés seront conduits à négocier plus directement des augmentations de salaires.

Il faut souligner le caractère imparfait de la contemporanéité du prélèvement. Le paiement à n+1 constitue en effet une bizarrerie. Si le principal objectif de la réforme est de rapprocher le prélèvement de la perception des revenus, l'adaptation de l'impôt sera très imparfaite. Le nouveau système sera moins souple que l'actuel et le décalage d'un an ne sera pas résorbé : le taux de prélèvement sera historique, puisqu'établi sur le fondement des revenus de l'année n-2 puis, à compter de septembre, rafraîchi des revenus de l'année n-1. La contemporanéité portera exclusivement sur l'assiette.

Pour le calcul du taux, les réductions et crédits d'impôt ne seront pas pris en compte - une véritable atteinte au pouvoir d'achat. Leur bénéfice sera conservé mais la restitution n'aura lieu qu'en août de l'année n+1. Prenons l'exemple d'un couple faisant appel à une garde d'enfants, qui déduit à ce titre 7 500 euros sur 8 500 euros d'impôt : il ne paie que 1 000 euros. Dans le nouveau système, ce couple se verra chaque mois prélevé selon un taux qui ne tient pas compte de la réduction ; ce n'est qu'en août de l'année n+1 que la restitution aura lieu.

Pour certains contribuables, qui ont un emploi une partie de l'année ou qui débutent une activité en cours d'année après avoir été rattachés au foyer fiscal de leurs parents, le prélèvement à la source s'appliquera d'emblée, alors même que leurs revenus sur l'année pourraient ne pas être imposables. Ce n'est également qu'en août de l'année suivante qu'ils seront remboursés.

Quant aux évènements de la vie, ils ne sont pas tous pris en compte. En cas de mariage, Pacs, décès, divorce, l'administration calculera un nouveau taux de prélèvement ou d'acompte. Cependant, pour une naissance, le taux du prélèvement ne sera pas automatiquement ajusté. Il devra l'être sous la seule responsabilité du contribuable et selon un mécanisme particulièrement complexe à mettre en oeuvre. Or, l'application du quotient familial doit permettre de tenir compte des naissances en cours d'année.

Le système proposé est également particulièrement rigide pour moduler les versements en cours d'année. La modulation à la hausse sera encouragée, mais à la baisse, elle sera strictement encadrée et exposera les contribuables concernés à des sanctions significatives en cas d'erreur. De même, dans le cadre du prélèvement à la source, les recours gracieux, pour obtenir un délai de paiement, ne seraient plus possibles, puisque, comme dirait La Palice, les contribuables auront déjà payé. Concrètement, les difficultés de trésorerie ne seront pas prises en compte, qu'il s'agisse d'une maladie ou de l'accueil d'un proche dépendant.

Enfin, l'année de transition n'est pas traitée de manière satisfaisante. Les revenus non exceptionnels doivent être annulés par un crédit d'impôt ad hoc. Si le projet est voté, les impôts de 2017 auront pour base les revenus de 2016, tandis que les impôts de 2018 auront pour base les revenus de 2018. Afin d'éviter les optimisations, le projet recense les revenus exceptionnels de 2017 dont il est justifié qu'ils restent imposés, tels que les prestations de retraite servies sous forme de capital, les aides pour la reprise d'une activité professionnelle, les sommes perçues au titre de la participation ou de l'intéressement. Cependant sont exclus « les gratifications surérogatoires, quelle que soit la dénomination retenue par l'employeur » et « tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement ». Ces formulations, très floues, pourront laisser place à des interprétations. Imaginez des salariés recevant des primes : est-ce de l'exceptionnel ou du récurrent ? L'administration fiscale devra étudier chaque contrat de travail... Imaginez les difficultés ! La tâche est tellement complexe que le projet porte le droit de reprise de l'administration fiscale de trois à quatre ans. On aurait pu, plus simplement, calculer une moyenne.

La liste de ces difficultés n'est pas exhaustive. Je vous renvoie à mon rapport écrit et aux contributions que j'ai reçues. Le Gouvernement a fait le choix d'un système inutilement complexe pour répondre à un objectif qui aurait pu être atteint par d'autres moyens. Nous avions demandé une étude des réformes alternatives dans le rapport. Aucune argumentation convaincante n'a été fournie contre elles.

Tout d'abord, la mise en place d'une retenue à la source collectée par les employeurs par la plupart des pays de l'OCDE ne signifie pas qu'il s'agisse de la seule solution pour rendre l'impôt contemporain. C'est l'argument principal qui nous est opposé. Mais aucun pays ne cumule un impôt familialisé avec de nombreuses dépenses fiscales et des systèmes d'imposition très divers selon les catégories. Un impôt familialisé est très difficilement compatible avec un système de prélèvement à la source, par définition individualisé. L'administration a répondu à l'absence de prélèvement à la source par des outils extrêmement performants tels que la télédéclaration, la mensualisation et les modes de paiement modernes.

Dans nombre de pays ayant déjà institué un mécanisme de prélèvement à la source, comme les États-Unis, l'Australie et le Canada, celui-ci ne concerne que les salaires. À l'étranger, l'instauration d'un prélèvement à la source n'a en rien constitué une simplification. Cela n'a jamais été l'objectif du prélèvement à la source. Instauré dans les années vingt en Allemagne et trente en Italie, il avait pour but d'améliorer le recouvrement. Le Conseil des prélèvements obligatoires, en 2012, mettait en évidence que le système de gestion de la retenue à la source en Allemagne présentait une simplicité de gestion « très limitée ».

Si la France compte parmi les seuls pays de l'OCDE - avec la Suisse - à ne pas avoir établi un prélèvement à la source, c'est parce qu'elle a développé des outils très perfectionnés pour la collecte de l'impôt. L'administration fiscale a très largement fiabilisé son taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu, qui atteint en 2015 plus de 98 %. C'est l'un des plus élevés au monde. Il n'y a donc rien à attendre, de ce point de vue, du prélèvement à la source.

Le Conseil des prélèvements obligatoires a logiquement conclu que plusieurs arguments forts autrefois ont aujourd'hui perdu de leur poids, et que la retenue à la source n'entraînerait ni une simplification des tâches des contribuables, ni une amélioration du recouvrement, ni des économies de gestion significatives dans l'administration. Le directeur général des finances publiques a même reconnu que la mesure provoquerait un pic d'activité, et qu'elle ferait économiser au maximum 1 200 postes, à terme.

Il existe divers outils à la disposition des contribuables facilitant la gestion de leur trésorerie, qu'il s'agisse de délais de paiement ou de la modulation des acomptes ou des prélèvements.

Pourquoi changer un système qui fonctionne ? Cela ne signifie pas qu'il ne faut rien faire, notamment pour supprimer le défaut majeur de notre système : le décalage d'une année entre la perception et l'imposition du revenu. Nous avons des réponses. Je préconise un prélèvement mensualisé et contemporain sous forme d'acomptes sur douze mois, supprimant le décalage d'un an pour mieux coller à la réalité des revenus. Le lien direct et exclusif avec l'administration fiscale, qui fonctionne aujourd'hui, serait conservé, sans l'introduction de tiers.

Pour les contribuables dont le revenu demeure stable d'une année sur l'autre, la réforme améliorerait le lissage du paiement de l'impôt au cours de l'année. Elle procurerait un gain de trésorerie estimé à près de 17 % de la mensualité, équivalent à celui prévu dans le projet gouvernemental. De plus, elle prendrait en compte les réductions et crédits d'impôt historiques dans le calcul des acomptes. Dans mon exemple précédent, celui d'une famille qui jouit de réductions d'impôts pour garde d'enfant, l'acompte mensuel en tiendrait compte. Le prélèvement à la source sera bien moins populaire quand les contribuables auront compris qu'il leur reviendra de débourser l'avance de trésorerie.

Dans l'hypothèse où un contribuable serait confronté à une baisse importante de ses revenus en cours d'année - ce qui concerne une infime minorité de contribuables, puisque sur les 17 millions de foyers titulaires de traitements, salaires et pensions effectivement imposés, seuls 2,4 % ont vu leurs revenus diminuer de plus de 30 % entre 2014 et 2015 - la mensualisation contemporaine donnerait la possibilité de demander la baisse du montant des mensualités dès le mois suivant, puisque l'impôt serait dû au titre des revenus courants et non des revenus de l'année précédente. Le système de modulation serait ainsi infiniment plus souple.

L'instauration du prélèvement mensualisé et contemporain pourrait s'accompagner d'un ensemble de mesures complémentaires pour faciliter le paiement de l'impôt, en particulier en cas de baisse soudaine et prononcée des revenus, pour les travailleurs indépendants ou ceux qui arrêtent une activité professionnelle. La réforme ne créerait pas d'inégalités entre contribuables puisque tous seraient soumis à un seul système, celui des acomptes.

Enfin, et c'est une difficulté commune aux deux régimes, il conviendrait de traiter l'année de transition. Je propose plutôt qu'une définition floue des revenus non exceptionnels, un dispositif fondé sur la moyenne des revenus sur plusieurs années.

Le système que je propose est plus simple, moins coûteux pour les entreprises, beaucoup moins fécond en régularisations, et plus respectueux de la confidentialité du fait de la relation directe entre le contribuable et l'administration fiscale.

En conclusion, la réforme telle qu'elle est présentée par le Gouvernement crée beaucoup plus de difficultés qu'elle n'en résout. Engagement du candidat François Hollande en 2012, l'instauration du prélèvement à la source est présentée en toute fin de mandat, alors même qu'elle ne sera manifestement pas prête au 1er janvier 2018 - les administrations ne le peuvent pas. Il s'agit seulement de tenir une promesse, sauf à considérer que le prélèvement à la source dissimule un autre agenda fiscal - réduction de certaines niches fiscales et surtout fusion entre la CSG et l'impôt sur le revenu. Je ne veux pas y croire. Ne changeons pas ce qui fonctionne et gardons-nous des usines à gaz.

M. Didier Guillaume. - Le prélèvement à la source représente une belle avancée. Il ne s'agit pas de « faire comme tous les autres pays » mais d'instaurer une mesure de simplification et de supprimer le décalage d'un an entre la perception du revenu et son imposition, qui crée une vraie injustice car l'imposition ne correspond plus à ce que l'on perçoit. Le rapporteur général évoque les 2,4 % de foyers subissant une baisse de 30 % de leurs revenus, mais beaucoup peuvent en perdre 10 % à 20 %. Nous voulons nous préoccuper de ceux qui subissent des accidents de la vie, perdent leur emploi ou déménagent et n'ont pas les moyens de payer leurs impôts.

La confidentialité de l'impôt n'est absolument pas mise en cause. L'entreprise ne dispose que du taux d'imposition de ses salariés. J'étais initialement de ceux qui auraient préféré que les banques, seules à connaître tous les revenus de leurs clients, soient chargées de la collecte. Le choix s'est porté sur les entreprises, dont acte. Je ne crois pas que celles-ci en subiront les conséquences, puisque l'administration fiscale sera chargée de régler les problèmes.

Le prélèvement par un tiers ne présente aucune difficulté. La familialisation, elle, est source de complexité.

M. Philippe Dallier. - Elle change tout.

M. Didier Guillaume. - Mais le Gouvernement n'a pas voulu la remettre en cause. La complexité engendrée ne pèse que sur l'administration fiscale, étant entendu qu'un foyer sur deux ne paie pas l'impôt sur le revenu.

M. Michel Bouvard. - Cela dépend des départements.

M. Didier Guillaume. - Environ 90 % des foyers fiscaux qui paient l'impôt sur le revenu sont des salariés sans situation particulière.

L'instauration du prélèvement à la source n'est pas uniquement la traduction d'une promesse électorale, quoiqu'il soit bon de tenir ses promesses. En outre, il n'est pas possible de tout mettre en place dès la première année d'un quinquennat qui, par définition, en compte cinq.

Les difficultés pour les niches fiscales sont réelles, je le reconnais. Quant à la familialisation, nous sommes tous d'accord pour ne pas y toucher.

M. Francis Delattre. - Vous l'avez pourtant beaucoup fait, au début.

M. Didier Guillaume. - Nous assumons l'évolution du quotient familial, mesure de justice. En revanche, nous ne sommes plus favorables aujourd'hui à la fusion entre l'impôt sur le revenu et la CSG - il est donc inutile d'exciter les peurs à ce sujet. Les Français pensent que le niveau d'imposition est élevé, à tort ou à raison, car les mêmes qui ne veulent pas payer souhaitent des services publics améliorés. Quoi qu'il en soit, reconnaissons, à droite comme à gauche, que nous avons perdu la bataille explicative de ce qu'est l'impôt. La fiscalité locale pèse davantage pour les Français que l'impôt sur le revenu, malgré les 19 milliards d'euros d'augmentation décidés au cours du quinquennat précédent, et les 19,5 milliards d'euros au cours de ce quinquennat, soit 38 milliards d'euros en deux quinquennats. La fusion de l'impôt sur le revenu et de la CSG serait une erreur sociale et fiscale.

Nous pensons que le prélèvement à la source offre plus de justice sociale et fiscale, un paiement contemporain sans problème de confidentialité. Le choix de préférer un prélèvement sur dix mois, et non douze, a été fait pour ne pas perturber le compte en banque de nos concitoyens. Cette belle avancée doit être mise en place le plus vite possible, car elle est souhaitée par nos concitoyens et va vers plus d'équité.

M. Francis Delattre. - Ils ne savent pas tout. Attendez qu'ils en fassent l'expérience.

M. Philippe Dallier. - Je salue le travail du rapporteur général et la qualité des auditions, éclairantes. Que diable le Gouvernement est-il allé faire dans cette galère ? Il aurait mieux valu y réfléchir en 2012. Le coût n'a pas été mesuré. Didier Guillaume évoque une mesure de justice, mais les gens paieront la même somme.

Tous les interlocuteurs ont démontré la difficulté de l'exercice. Le système ne sera jamais prêt pour le 1er janvier 2018 et crée des difficultés pour les entreprises et les collectivités territoriales, alors qu'une autre solution, bien plus simple, existe. Pourquoi ne pas proposer de s'engager dans cette direction-là ? Peut-être le prélèvement à la source cachait-il la fusion de la CSG avec l'impôt sur le revenu. Nous n'aurons jamais le fin mot de l'affaire. Mais puisque les socialistes y renoncent, pourquoi ne pas renoncer également au prélèvement à la source ? Didier Guillaume dit que les Français y sont favorables. Oui, car ils pensent que ce sera une mesure d'une extrême simplicité. Quand ils découvriront la réalité, ils déchanteront.

Les avancées proposées par le rapporteur général sont suffisantes.

M. Thierry Carcenac. - Nous sommes bien cartésiens : nous souhaitons toujours présenter un dispositif d'emblée parfait. Le rapport d'évaluation compte 413 pages parce que notre fiscalité est complexe et qu'il faut l'expliciter pour chacune des situations.

Les organisations syndicales sont toujours contre les nouvelles mesures. Elles étaient déjà contre la télédéclaration. Mais, en conclusion de leur audition, elles ont bien indiqué vouloir réussir la réforme.

Pour les personnes recevant des salaires, des pensions ou des retraites, qui représentent la très grande majorité des contribuables, tout est simple. Elles n'auront, grâce à la déclaration préremplie, rien d'autre à faire qu'une télédéclaration.

Les collectivités territoriales transmettent déjà les éléments concernant les fonctionnaires, sans DSN, les éléments permettant d'élaborer la déclaration préremplie. On évoque le coût pour les entreprises ou les collectivités territoriales, mais dans le Tarn, 800 fonctionnaires sur 2 000 demandent à bénéficier une aide, sans coût excessif.

J'en viens aux taux rafraîchis. Les personnes dont les revenus baissent ont la possibilité de modifier leurs paiements, mais elles sont très peu nombreuses à le faire. Dans le nouveau système, dès lors que le salaire diminuera, la baisse sera immédiate, même si le taux n'est pas celui de l'année n.

La mensualisation à douze mois et non dix conduit à un prélèvement identique, même en cas de baisse, sauf à signaler une modification : c'est aussi complexe que le prélèvement à la source.

Pour certains contribuables, le nouveau système sera plus compliqué. Mais pour la très grande majorité des contribuables, ce sera une amélioration.

Mme Marie-Hélène Des Esgaulx. - Plus on avance dans ce dossier, plus on cherche la belle avancée. L'extension du droit de reprise de l'administration fiscale, de trois à quatre ans, est extrêmement grave. C'est le recul d'un droit fondamental des contribuables. La possibilité de recours gracieux plaide également pour un lien exclusif entre contribuable et administration fiscale. En effet, elle ne peut concerner que ce qui n'est pas payé. C'est un véritable problème. La solution du rapporteur général est la bonne. Simple, elle résout les difficultés qu'il a soulevées.

Pourquoi le Gouvernement s'entête-t-il ? Il remet l'entrée en vigueur du dispositif à plus tard, en sachant très bien qu'il n'aura pas à s'en charger. Si l'administration fiscale a besoin de quatre ans et non de trois pour traiter les dossiers, c'est bien que le prélèvement à la source n'est pas simple.

M. François Marc. - J'ai suivi les auditions avec un grand intérêt. Le rapporteur général présente une variante intéressante. Est-elle pour autant à retenir ? Didier Guillaume et Thierry Carcenac ont développé les arguments démontrant que la réforme est réalisable. Le directeur général des finances publiques a répondu aux questions.

Je suis en revanche préoccupé par l'état d'esprit dans lequel cette réforme est abordée. Le représentant du Medef l'a jugée inutile, selon une position de principe. Celle de Force ouvrière a déclaré que ce n'était pas ce que son syndicat voulait. On a entendu dire, ces dernières semaines, que l'État serait gagnant et les contribuables perdants, le quotient familial menacé, la hausse des impôts inévitable, le risque de cavalerie budgétaire accru, le consentement à l'impôt nié... Ce contexte politisé, insatisfaisant, empêche d'étudier objectivement la réforme à engager. Le paiement mensualisé contemporain est intéressant, mais pourquoi s'arrêter à mi-chemin quand on peut instaurer le prélèvement à la source ?

M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général. - Une mesure de simplification ? Avec recul et objectivité, je réponds non. Le nombre de cas de régularisation sera accru. La contemporanéité ? Mon système l'offre aussi. L'année de transition est complexe dans les deux cas. Quant à la familialisation, la jurisprudence stricte du Conseil constitutionnel laisse peu de marge de manoeuvre.

Didier Guillaume souligne que l'entreprise connaîtra le taux d'imposition de ses salariés. Si l'un d'entre eux se voit appliquer un taux trois fois plus élevé que les autres, à salaire égal, c'est bien qu'il perçoit d'autres revenus. Pourquoi l'administration a-t-elle dû créer un « taux neutre » ? C'est qu'il y a un problème !

Certains disent que le prélèvement à la source ne changera pas grand-chose pour la plupart des contribuables. Tout de même : 9,6 millions de foyers fiscaux - ce n'est pas négligeable - ont bénéficié de réductions ou de crédits d'impôts. Ils assureront tous la trésorerie de l'administration fiscale.

Dans leur rapport sur la fiscalité des ménages d'avril 2014, Dominique Lefebvre et François Auvigne estimaient à deux à trois ans le délai incompressible de mise en place de la retenue à la source.

Thierry Carcenac, le système fiscal est si complexe qu'il en est incompatible avec le prélèvement à la source. Une personne divorcée pourra être concernée à la fois par le prélèvement à la source, sur son salaire, et par l'acompte sur la pension alimentaire. C'est particulièrement compliqué.

Dans mon système, le contribuable aura la possibilité de moduler son revenu à la baisse. Il lui suffira de se rendre sur le portail de la DGFiP.

L'extension du délai du droit de reprise de l'administration fiscale ne concerne que l'année de transition. Par définition, les recours gracieux sur l'impôt sur le revenu disparaîtront. Ils se feront vraisemblablement davantage sur les impôts locaux.

François Marc, je n'ai pas repris certaines formulations que vous avez citées mais pourquoi introduire un tiers payeur, ce qui crée des problèmes de confidentialité ? Pourquoi avoir créé une réforme aussi complexe à mettre en oeuvre ?

La commission a donné acte à M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général, de sa communication et en a autorisé la publication sous la forme d'un rapport d'information.

CONTRIBUTIONS ÉCRITES

1. Confédération française démocratique du travail (CFDT)

· Contribution de la Secrétaire nationale de la Confédération française démocratique du travail (CFDT), Jocelyne Cabanal

Dans le cadre de la préparation de votre rapport sur le projet de prélèvement à la source (PAS), inclus dans le projet de loi de finances 2017, vous avez bien voulu solliciter notre avis et je vous en remercie.

En préalable, la CFDT tient à rappeler que le PAS n'est qu'un mode de paiement et ne constitue en rien la réforme de la fiscalité que propose la CFDT, qui passe, pour elle, par une réforme globale visant à accroître le poids de l'impôt sur le revenu dans la fiscalité, en contrepartie d'une baisse de la fiscalité indirecte, et d'une refonte de l'impôt sur le revenu sur le principe de l'individualisation.

Considérant la proportion importante de ménages qui voient leur revenu évoluer à la baisse d'une année sur l'autre et les grandes difficultés qu'ils peuvent rencontrer au moment de payer un impôt calculé sur des revenus antérieurs, supérieurs à ceux dont ils disposent, et ses acomptes, la CFDT s'est prononcée en faveur du principe du PAS. Elle posait néanmoins deux conditions :

- qu'il n'y ait pas de lien fiscal direct entre le salarié et l'entreprise, la DGFIP ou un organisme ad hoc pouvant servir d'intermédiaire par le biais de la DSN ;

- qu'à tout le moins, le salarié puisse, dans certaines limites, choisir son taux de prélèvement, de telle sorte que soit préservée vis-à-vis de l'employeur la confidentialité des caractéristiques de sa situation, qu'il s'agisse de sa vie privée ou des revenus globaux du ménage.

Le projet de loi soumis à la représentation nationale ne satisfait qu'en partie à ses conditions. Les membres d'un couple pourront effectivement opter pour l'individualisation, ce qui permet de garantir au membre du couple ayant les revenus les plus bas la confidentialité sur sa situation familiale et sur les revenus dont dispose le ménage. Il n'en est pas tout à fait de même pour l'autre membre du couple puisque son taux de prélèvement sera inférieur au taux calculé sur son seul revenu. De plus, s'il n'y a effectivement pas de lien direct entre l'employeur et le salarié, le premier aura bien communication du taux finalement convenu entre le contribuable et l'administration fiscale.

La CFDT s'inquiète, par ailleurs, du sort réservé aux retraités et aux fonctionnaires pour lesquels n'existe pas de véhicule d'information équivalent à la DSN. Un tel dispositif semble impossible à construire dans les mois qui viennent, ce qui signifie que ces millions de contribuables se verraient appliqué le taux neutre qui, par nature, ne tient pas compte du quotient familial et des éventuelles réductions ou crédits d'impôt dont peuvent bénéficier les personnes concernées. Compte tenu du niveau du barème fixé, de très nombreux contribuables seront donc prélevés d'un montant supérieur au montant réel dû et ne seront remboursés par l'administration fiscale que l'année suivante.

Le droit d'option pour le taux neutre présente le même inconvénient. Et dans le cas où le taux neutre serait inférieur au taux réellement dû, le contribuable devrait s'acquitter chaque mois de la différence auprès de l'administration fiscale. Manifestement, la simplification attendue, ne le sera pas pour tout le monde.

La CFDT regrette enfin la précipitation qui caractérise une réforme aussi importante. Basculer aussi vite et un jour donné d'un système à l'autre est source inévitable de troubles conséquents. D'abord pour les recettes de l'État. Ensuite pour les contribuables qui, peu informés, risquent de mal interpréter la baisse de salaire net qu'ils percevront en janvier 2018 ou qui se verront prélever des sommes supérieures à ce qu'ils doivent. Enfin, pour les agents accueillant le public qui ne seront vraisemblablement pas en mesure, faute de formation suffisante et en nombre trop réduit, de fournir les explications nécessaires aux très nombreux contribuables en quête d'information.

C'est d'autant plus regrettable que d'autres voies pouvaient être empruntées. Basculer progressivement d'un système à l'autre en prélevant à la source une fraction de l'impôt la première année, puis une part plus importante dans les deux ou trois années suivantes limiterait considérablement les risques de bugs et permettrait de prévenir les mécontentements des contribuables comme du personnel de l'administration fiscale.

Plus fondamentalement, asseoir le prélèvement sur la base des revenus de l'année N-2 apparaît comme une solution d'un autre âge. La DSN permettant de connaître chaque mois les revenus dont disposent les foyers fiscaux, il est tout à fait possible d'affiner au fil de l'année le taux d'imposition réel que la totalité des revenus d'activité de l'année en cours déterminera in fine à situation familiale inchangée. Ce qui est possible de faire pour les exonérations générales de cotisations sociales dites Fillon - calcul par anticipation pour chaque mois puis régularisation progressive au mois le mois, jusqu'à la fin de l'année - doit l'être pour le prélèvement de l'impôt. La méthode pressentie dans le projet de loi de finances aboutit à ce qu'un contribuable confronté à une baisse de ses revenus bénéficiera, certes, d'une baisse de prélèvement par effet d'assiette, mais pas de la baisse de taux qui sera celui de l'année N-2 et non celui qui lui sera appliqué in fine. Le but recherché ne sera donc qu'à moitié atteint.

Au total, en l'état du projet, la CFDT craint que cette réforme, nécessaire dans son principe à des millions de ménages qui voient leurs revenus baisser parfois fortement d'une année sur l'autre, aboutisse au contraire à accroître la méfiance des contribuables vis-à-vis de l'administration fiscale et entamer un peu plus le consentement des citoyens à l'impôt. Ce projet nécessite d'être amendé en profondeur, ce qui ne semble guère possible dans les délais impartis pour le débat sur la loi de finances. Pour notre organisation, il serait plus sage de se redonner du temps et de dégager les moyens d'aboutir à un projet moderne de prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

2. Confédération française de l'encadrement - Confédération générale des cadres (CFE-CGC)

Annoncée comme mesure permettant simplification et modernisation de la collecte de l'impôt, le prélèvement à la source tel que présenté dans le projet de loi recueille de la part de notre organisation un avis défavorable, tant sur l'efficacité du processus global de prélèvement que sur les dérives ultérieures qui seraient facilitées par sa mise en oeuvre.

Sur le processus

1) Une simplification qui n'en est pas une !

L'objectif principal affiché du prélèvement à la source est de rendre le paiement de l'impôt contemporain de la perception des revenus afin de s'affranchir de possibles décalages de trésorerie, qui peuvent d'ailleurs être autant favorables que défavorables aux contribuables, en cas d'évolution de leur situation personnelle.

Les motifs d'évolution de la situation personnelle en cours d'année sont très nombreux et donneront donc lieu à de multiples interventions et échanges « en temps réel » pour adapter le taux de prélèvement. À notre connaissance, aucune quantification de cet impact n'est disponible (on peut d'ailleurs douter qu'elle ait été effectuée), en particulier sur les coûts et temps passé par tous les acteurs impliqués dans ce nouveau processus de prélèvement.

La problématique des contribuables dont les revenus diminuent d'une année sur l'autre et pour lesquels une difficulté particulière de paiement de l'impôt peut survenir dans certains cas (peu nombreux en relatif par rapport au nombre total de contribuables) pourrait être adressée de manière plus simple par l'administration fiscale sans qu'il soit nécessaire de faire appel à ce processus complexe de prélèvement à la source impliquant un grand nombre d'acteurs (entreprises, caisses de retraite...).

La CFE-CGC déplore, une fois de plus, le choix d'une réforme complexe et génératrice de nombreux coûts comme réponse à une problématique limitée et qui pourrait être traitée plus simplement et plus efficacement.

2) Une relation tripartite source de dysfonctionnement potentiel

La particularité du prélèvement à la source est de faire entrer un nouvel acteur dans une relation jusqu'ici exclusive entre le contribuable et l'administration, induisant une relation tripartite source de dysfonctionnements potentiels, et générateur de risques supplémentaires.

À titre d'exemple, si le texte prévoit la possibilité pour le contribuable d'opter pour un taux de prélèvement appliqué par l'employeur différent de celui calculé par l'administration fiscale (ceci pour préserver la vie privée, ce que revendique la CFE-CGC), la solution proposée est potentiellement source de litige en cas de dysfonctionnement de transmission de l'information.

3) Une lisibilité incompréhensible

Du point de vue du contribuable, si le prélèvement à la source se veut gagner en lisibilité, la réalité est tout autre. Le contribuable devant toujours effectuer une déclaration, la simplification ne sera pas perceptible, puisque non mesurable à son échelle. Pire, dans le cas d'une demande de modification de taux, afin de respecter sa vie privée (et nombre de contribuables sont dans ce cas), il aura même à effectuer une démarche supplémentaire. Ainsi bon nombre de contribuables dans ce cas auront l'impression d'une complexification et non d'une simplification.

4) Une charge de travail supplémentaire pour l'administration fiscale

La CFE-CGC au travers de ses nombreux élus dans les Comités d'Entreprise, constate l'augmentation des changements de situation matrimoniale, sous l'effet des séparations et divorces plus nombreux.

Cette évolution, va générer une source de travail supplémentaire avec des demandes de modifications à la baisse très importante qui ne semble pas avoir été anticipée. Cela risque de générer une charge de travail importante pour l'administration concernée.

5) Des incertitudes

Pour la CFE-CGC, il y a encore de nombreuses zones d'ombre qui pourraient être pénalisantes pour les contribuables.

Par exemple, la prise en compte des réductions et crédits d'impôts après le passage au prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu pose question. Si un contribuable doit attendre la régularisation de septembre en cours d'année pour que ses réductions ou crédits d'impôts soient pris en compte, cela le conduira automatiquement à faire des avances de trésorerie importantes.

De même, l'administration fiscale permettait jusqu'à présent aux contribuables d'étaler l'imposition de ses indemnités de rupture en cas de rupture de son contrat de travail. Sera-t-il encore possible de le faire après le passage au prélèvement à la source ? Pour la CFE-CGC, la fin de cette possibilité serait pénalisante pour les salariés confrontés à cette situation, et en particulier les salariés de l'encadrement.

Sur la philosophie

La CFE-CGC a rappelé à de nombreuses reprises son opposition au prélèvement à la source, étant, d'une part fortement attachée à la notion de foyer fiscal, et d'autre part opposée à cette personnalisation de l'impôt sur le revenu, perçue comme étape annonciatrice d'une fusion de cet impôt avec la CSG.

1) La notion de foyer fiscal est fondamentale

La notion de foyer fiscal défend une philosophie de répartition de l'impôt intégrant un des facteurs indispensables au développement de notre pays : la Natalité. La CFE-CGC est très attachée à ce mode de répartition, intégrant la notion de Quotient Familial, qui s'est fortement instituée dans notre pays, à en croire le nombre de Comités d'Entreprise, de crèches et autres services publics qui l'utilisent aujourd'hui. Cette notion de foyer fiscal rappelle aussi le rôle de Responsabilité que chaque déclarant doit avoir à l'égard des personnes qui sont à sa charge, sans oublier le rôle de solidarité que chacun doit jouer au sein de notre Collectivité. À une époque où l'esprit de solidarité est en crise, l'approche d'individualisation de l'impôt sur le revenu risque de venir amplifier cette crise dénoncée de façon presque unanime. Les conséquences de ce risque sont donc à nos yeux beaucoup plus fortes que les gains procurés par la meilleure lisibilité annoncée qu'est censé apporter le prélèvement à la source.

2) Une individualisation de l'impôt porte ouverte à une CSG progressive que la CFE-CGC refuse

La personnalisation de l'impôt sur le revenu est la porte ouverte à une éventuelle fusion entre l'IRPP et la CSG. La CFE-CGC conteste cette idée de fusion, dont les classes moyennes seraient les premières pénalisées par une CSG qui deviendrait mécaniquement progressive pour se fondre avec l'IRPP.

3. Confédération générale du travail (CGT)

Vote des recettes du projet de loi de finances pour 2017 en première lecture : soumission aux injonctions de Bruxelles !

Ce projet de loi de finances pour 2017 est taillé sur mesure pour répondre aux exigences de l'Union européenne. Il suffit pour s'en convaincre de se pencher sur les cinq recommandations 2016 du Conseil de la commission européenne à la France :

- réduction des dépenses des collectivités territoriales,

- diminution du coût du travail,

- réforme du système d'assurance chômage,

- réduction du taux de l'impôt sur les sociétés, 

- mise en place du prélèvement à la source.

Cette législature aurait dû être celle d'une grande réforme fiscale pour rendre la fiscalité plus juste et plus efficace. En réalité, nous avons assisté à un basculement d'une partie de la fiscalité des entreprises vers les ménages.

Ainsi, depuis 2012, la contribution des entreprises à l'effort national a été réduite de 20 milliards, tandis que celle des particuliers a augmenté de 31 milliards d'euros. Ce constat est implacable, incontestable.

Cette politique a également été supportée par les plus modestes qui payent la TVA sur tous leurs achats. Cet impôt invisible est par ailleurs le plus injuste car demandant plus d'effort à ceux qui sont les plus démunis. Pour preuve, elle pèse pour plus de 10 % sur les revenus d'un foyer modeste et seulement 6 % pour un foyer avec 100 000 euros de revenus. La TVA représente un peu de la moitié des recettes fiscales, c'est dire si l'État encourage l'injustice fiscale.

En outre, le projet de prélèvement à la source ne sera une bonne chose, ni pour les contribuables ni pour les caisses de l'État. En réalité cela rendra plus complexes les relations entre les citoyens et l'administration fiscale. De plus, remettre dans les mains de l'employeur la collecte de l'impôt réduira forcément son taux de recouvrement actuellement de plus de 99 %. Le seul but de cette « réforme » est d'anéantir cet impôt progressif pour le fusionner avec la CSG contribution proportionnelle...

Un vraie réforme aurait été de redonner du dynamisme à notre impôt sur le revenu en réhabilitant sa progressivité (plus de tranches) et en faisant contribuer ceux qui en ont les moyens comme le précise la déclaration des droits de l'Homme dans son article 13 : « une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

Bien au contraire, c'est la voie de l'allègement de la fiscalité des entreprises qui a été privilégiée en abaissant le taux de l'impôt sur les sociétés de 33 à 28 %. Celui-ci ne représente que 12 % des recettes fiscales.

Les députés ont tout de même adopté plusieurs amendements qui pourraient aller dans le bon sens. Par exemple l'un d'entre eux étend la taxe sur certaines transactions financières et un autre augmente le nombre de retraités exonérés de CSG. Toutefois ces quelques points positifs ne pèsent pas lourd, ce projet de loi de finances 2017 reste bien le projet au service des plus puissants !

4. Force Ouvrière (FO)

· Contribution du secrétaire général de Force Ouvrière (FO), Jean-Claude Mailly

La Confédération Force Ouvrière est opposée au prélèvement à la source. Comme nous n'avons cessé de le dire depuis notre première audition sur le sujet, le mode de collecte actuel fonctionne bien, voire très bien et à moindre coût grâce aux nombreux efforts de modernisation de l'administration fiscale - rappelons, s'il en était besoin, que la déclaration pré-remplie est généralisée, que la mensualisation concerne 70 % des contribuables et que le taux de recours aux paiements dématérialisés atteint 90 %.

Malgré ce constat, désormais unanimement admis, la décision de réformer le mode de recouvrement de l'impôt a été prise. La réforme proposée appelle de la part de notre organisation plusieurs commentaires.

Contrairement à ce qui est annoncé en introduction de l'exposé des motifs, cette réforme ne peut en aucun cas accroitre la lisibilité de l'impôt et encore moins garantir une relation simplifiée à l'administration fiscale et à l'impôt. Au contraire, cette réforme complexifie considérablement le recouvrement de l'IR alors que des solutions simples, qui ne nécessitaient pas de réforme d'ampleur, étaient parfaitement envisageables pour améliorer la fameuse « contemporanéité » de l'IR auprès, en particulier, des contribuables qui subissent d'importantes pertes de revenus. Faire mieux connaitre aux contribuables les modalités d'ajustement qui existent déjà et leur faire bénéficier d'un effet d'assiette était possible sans remettre en cause tout le système.

Fondamentalement, en quoi cette réforme peut-elle simplifier le paiement de l'IR quand elle fait intervenir un intermédiaire entre l'administration fiscale et le contribuable, qu'elle maintient toujours de la part du contribuable des démarches déclaratives et de régularisation en N+1, qu'elle instaure, pour des couples percevant des revenus de nature différente, des modes de recouvrement différents, qu'elle propose jusqu'à trois taux différents ou encore quand elle prend le risque de rompre l'égalité des contribuables devant l'impôt ?

Le gouvernement a fait le choix de l'employeur comme tiers-collecteur. Force Ouvrière y était totalement opposée au vu des conséquences que peut avoir sur la relation salariale la connaissance par l'employeur d'autres sources de revenus de l'employé, et plus globalement, la connaissance de tout ce qui caractérise le foyer fiscal de son salarié. Quoi qu'en dise le gouvernement, le taux de prélèvement dit déjà quelque chose des autres revenus du foyer, surtout s'ils sont importants au regard du seul salaire connu de l'employeur en cas par exemple de revenus très inégaux dans le couple ou de revenus du patrimoine élevés -, ou s'ils sont au contraire plutôt faibles grâce aux dépenses fiscales.

Si une partie des employeurs ne fera aucun cas de ce qu'il est possible de supposer à partir du taux de prélèvement, d'autres pourront s'en servir dans un contexte de négociation salariale toujours plus tendu et individualisé.

Conscient de ces risques, la réforme propose un « taux neutre » avec un barème proportionnel qui est si pénalisant qu'il ne sera pas choisi par les contribuables qui auraient pourtant souhaité préserver la confidentialité de leur taux de prélèvement. Avec ce barème en effet, quelques euros supplémentaires de revenus se traduiront par une importante augmentation d'impôt. Il n'est par ailleurs pas acceptable sur le plan de la justice fiscale que ce taux proportionnel soit obligatoire pour les jeunes entrants sur le marché du travail et pour les travailleurs employés en contrats de courte durée. Le risque est que ces contribuables soient sur-prélevés et que d'importantes régularisations en N+1 soient nécessaires. De ce point de vue, notre organisation s'interroge sur l'impact de ce « taux neutre » sur le consentement à l'impôt de ceux qui y seront assujettis. Sur le plan de la question cruciale du consentement à l'impôt, le choix de ne pas tenir compte dans le taux de droit commun des réductions et des crédits d'impôts - ce qui se traduira par des régularisations importantes pour de nombreux ménages qui n'appartiennent pas forcément aux déciles les plus aisés - pose également question.

Le choix de l'employeur (et de sa trésorerie) soulève aussi un risque majeur de perte de recettes fiscales. Sans même évoquer la possibilité de fraude (celle à la TVA coûte autour de 15 milliards), des erreurs de l'employeur dans la transmission ou l'application du taux sont à prévoir. Comment l'administration va-t-elle encore gérer l'instabilité de l'emploi, c'est-à-dire le fait de changer souvent d'employeurs ou d'en cumuler ? Pour les raisons évoquées plus haut, le taux par défaut ne peut pas être l'unique solution proposée. Qu'est-il encore prévu en cas d'insolvabilité de l'entreprise, de dépôt de bilan ? Quelles sont, de ce point de vue, les responsabilités juridiques de l'entreprise ?

Alors que cette réforme s'apparente à un transfert de la mission recouvrement de l'administration fiscale vers les entreprises, il n'est pas envisageable pour Force Ouvrière, sauf à accepter que l'État perde des recettes fiscales, que cela se traduise par de nouvelles suppressions d'emplois au sein de la DGIP car cette dernière demeurera toujours un intermédiaire indispensable pour le suivi, le recoupement d'informations, le recouvrement mais également le contrôle et le contentieux.

En conclusion, pour Force Ouvrière, cette réforme est non seulement un gâchis au vu de la qualité du système existant mais c'est aussi une erreur qui fait peser des risques importants sur les recettes fiscales et au-delà sur le consentement à l'impôt.

Compte tenu de tous ces éléments, il nous apparait difficilement compréhensible de mettre en place le prélèvement à la source sauf à considérer qu'il s'agit d'une étape préalable et non avouée de fusion de l'IRPP avec la CSG, ce qui poserait nombre de problèmes en termes de justice fiscale et de financement de la protection sociale collective.

5. Solidaires Finances Publiques

La question de la mise en place du prélèvement à la source n'est pas nouvelle. Elle réapparaît régulièrement dans le débat public et aujourd'hui, les mêmes qui y étaient favorables durant les dernières années rejettent son principe. Pire, en l'état, le projet présenté par le gouvernement est battu en brèche par les plus fervents partisans de sa mise en oeuvre.

Au final, cette réforme fait l'unanimité ou presque contre elle.

Solidaires Finances Publiques est pour le moins constant dans son rejet de cette évolution.

Les raisons de notre opposition tiennent à plusieurs facteurs.

- Ce n'est pas une réforme fiscale

De longue date, Solidaires Finances Publiques milite pour une mise à plat de l'ensemble du système fiscal français avec un rééquilibrage entre fiscalité des particuliers et fiscalité des entreprises et entre fiscalité directe et indirecte, basée sur une fiscalité plus juste (progressivité, redistribution...), moins complexe (suppression des mesures dérogatoires usuellement appelées « niches fiscales » dont le coût est conséquent et dont l'efficacité n'est pas probante) plus stable (permettrait d'avoir une meilleure lisibilité pour l'ensemble des contribuables). L'ensemble de ces facteurs contribuerait à retrouver le consentement citoyen à la contribution collective.

L'impôt contemporain : un idéal séduisant

Le principal atout du prélèvement à la source, pour ses partisans, résiderait dans la simultanéité entre la perception du revenu et le paiement de l'impôt y afférent.

Cette contemporanéité est pour le moins sujette à caution.

D'abord, le taux du prélèvement à la source qui sera appliqué aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2018 sera celui de l'impôt 2017 sur les revenus de 2016. Le montant prélevé au bout de l'année 2018 risque fort de ne pas correspondre au montant réel de l'impôt dû.

Pire, les possibilités offertes aux contribuables de faire varier leur taux de prélèvement au cours de l'année 2018, pour adapter le montant de leur cotisation mensuelle à leur situation réelle, sont extrêmement réduites et fortement encadrées.

Seules trois situations ouvrent droit sans restriction, en l'état actuel du texte, à l'opportunité de faire varier ce taux : mariage ou conclusion de PACS, divorce ou rupture de PACS, décès de l'un des deux conjoints. Dans ces trois cas, le changement du taux s'effectue, sans limites, à la demande du contribuable. Ce dernier pourra demander à changer de taux dans d'autres situations, à condition que ce changement ne conduise pas à faire varier (à la baisse) le montant de sa contribution de plus de 10 % et de 200 euros. Autant dire que très peu de redevables rempliront cette double condition.

La disposition ouvrant la possibilité offerte aux deux membres d'un même foyer fiscal d'individualiser leur taux de prélèvement est pour le moins fumeuse.

- Le coût moindre de la gestion de l'impôt

Le contexte budgétaire est souvent mis en avant pour argumenter sans cesse sur la dépense publique. Ainsi le PAS pour ses partisans serait un moyen de baisser le coût de la gestion de l'impôt en supprimant un certain nombre d'emplois de fonctionnaires à la DGFiP qui n'auraient plus d'utilité. Cet argument est fallacieux. En effet l'efficacité de la gestion de l'impôt est reconnue, car le taux de recouvrement de l'IR est assuré à près de 98 %. Ainsi si l'on veut comparer, il faut mettre en balance le nombre d'emplois consacrés à la gestion de l'IR dans son intégralité (assiette et recouvrement). La mise en oeuvre du PAS prévoit l'introduction d'un intermédiaire le collecteur qui est l'entreprise. Ce dernier devra prélever le montant de l'impôt sur chacun de ses salariés puis établir le reversement auprès de la DGFiP. Si nous savons que toutes les entreprises ne sont pas des fraudeuses, il n'en demeure pas moins que la fraude à la TVA (dont les entreprises jouent déjà ce rôle) est estimée à 14 milliards d'euros par la Cour des Comptes dans un rapport de 2015.

Si l'efficacité est recherchée par la mise en oeuvre du PAS, il ne faudra pas supprimer des emplois, mais bien en créer pour renforcer les services en charge du contrôle (SIE, CF).

De plus, les services d'accueil devront être renforcés, car les sollicitations seront sûrement nombreuses et les services de gestion de l'IR que sont les SIP auront toujours la gestion d'une déclaration puisque cette dernière n'est pas supprimée et sera inhérente au calcul du taux d'imposition, mais aussi pour effectuer les régularisations (restitution ou solde) puisqu'un certain nombre d'éléments notamment réduction et crédit d'impôt ne pourront être pris en compte qu'après le dépôt et la saisie de cette déclaration.

Enfin, la gestion du PAS impliquera deux services distincts, le SIE et le SIP, ce qui ne manquera pas de complexifier les processus de travail.

- Choc de simplification pour les contribuables

Le système de prélèvements obligatoires français est marqué par plusieurs spécificités qui expliquent aisément que le PAS n'ait pas été instauré jusqu'ici :

- la majorité des prélèvements français sont des prélèvements sociaux (cotisations sociales, CSG) prélevés à la source sur la fiche de paie ;

- l'imposition conjointe et le quotient familial n'existent qu'en France sous cette forme : ces spécificités rendent le PAS particulièrement complexe à mettre en oeuvre puisque les changements de situation personnelle ont un impact direct sur l'impôt à payer ;

- enfin, le grand nombre de « niches fiscales » vient ajouter à la complexité de l'impôt sur le revenu et, par conséquent, à celle du PAS.

Présenté comme une mesure de simplification pour le contribuable, le PAS n'est qu'un leurre ! Rappelons en préalable que, si les contribuables utilisent majoritairement la mensualisation, il faut toutefois noter une tendance instructive : le taux de contribuables mensualisés a baissé, il est passé de 70,8 % en 2012 à 65,9 % en 2014. Une réelle chute qui traduit les difficultés financières croissantes des contribuables qui sont de plus en plus nombreux à opter pour un autre mode de paiement de l'IR. Au total, ils étaient moins de 15 % à payer « par tiers » en 2012 et sont près de 20 % en 2014.

Cet arbitrage entre les différentes modalités de paiement de l'impôt n'existerait plus avec le PAS pour les salariés et les retraités puisque le mode de paiement obligatoire serait le PAS. Le contribuable sera toujours soumis à une obligation déclarative. En effet, la détermination du taux de prélèvement sera faite par cette dernière ainsi que les différentes régularisations. De plus, une vigilance particulière devra être faite pour voir si le taux appliqué sur la fiche de paie est correct, car il sera le responsable du taux déterminé et non du reversement qui relève de l'entreprise. Les contribuables devront être très réactifs à tous les changements qui pourraient avoir une influence sur le montant de l'impôt dû et donc sur le montant de l'acompte mensuel. Le délai fixé pour faire connaître ces changements est fixé à 60 jours et la modification du taux ne serait effective que deux mois après...

De plus, la possibilité donnée aux particuliers d'appliquer un taux dit neutre pour maintenir la confidentialité de ses revenus vis-à-vis de son employeur rajoute de la complexité. Il faut rajouter que l'application du taux neutre ne garantit aucunement la confidentialité : l'employeur pourra facilement être alerté quand deux salariés percevant le même salaire l'un des deux demande l'application d'un taux neutre. De surcroît, si l'application du taux neutre conduit à un prélèvement inférieur à ce qu'il aurait été par l'application du taux moyen d'imposition, le redevable légal, c'est-à-dire le salarié, devra verser spontanément la différence. Il existera donc deux canaux de recouvrement et potentiellement deux opérations de surveillance, de relance, voire de recouvrement forcé.

Pour les entreprises, le PAS est un transfert de charge d'une mission de service public. Le taux appliqué changera ou pourra changer au moins deux fois par an.

Ce transfert de charge vers l'entreprise aura un coût supplémentaire pour cette dernière soit en termes de charge de travail, soit en termes de charge financière facturation supplémentaire par les comptables... Il s'agit pour notre organisation d'une externalisation déguisée de la gestion de l'impôt qui relève de l'action publique mission pleine et entière de la DGFiP.

Il semblerait qu'une enveloppe budgétaire, dont nous ne connaissons pas le montant, soit prévue pour aider les entreprises notamment en termes d'adaptations des logiciels de paye, adaptation rendue nécessaire à la mise en place du PAS.

Au final, le projet, en l'état, n'apporte aucune simplification réelle. La contemporanéité n'est que très relative. Les gains de productivité pour les services de la DGFiP sont inexistants. Pire, la mise en place correcte du PAS nécessiterait des créations d'emplois. Le risque de voir s'affaisser le rendement de l'IR est réel.

6. Mouvement des entreprises de France (MEDEF)

Le MEDEF n'est pas hostile, par principe, à une réforme rendant contemporains le prélèvement de l'impôt et la perception des revenus et permettant, dans certaines situations, d'éviter des difficultés financières pour les contribuables.

Mais cette réforme, telle qu'elle est conçue, est précipitée et dangereuse pour les entreprises.

Aucune concertation préalable, au sens de la définition habituellement reconnue : « pratique qui consiste à faire précéder une décision d'une consultation des parties concernées », n'a eu lieu. Le principe même de la retenue à la source par les employeurs a été considéré comme acquis et non négociable.

Pourtant, la mise au point de tout projet de réforme devrait, normalement, être précédée d'une phase de définition de sa finalité et d'une étude comparative des avantages/inconvénients des différentes modalités permettant d'atteindre l'objectif.

Si ce travail a eu lieu, et si les arbitrages ont porté sur le choix de la retenue à la source en écartant une ou des solutions alternatives, cela n'a pas fait l'objet d'échanges avec les parties intéressées. Seule l'évaluation préalable publiée à l'appui du projet de loi envisage les solutions alternatives, mais les arguments avancés relèvent plutôt de la justification a posteriori.

Or, il existe véritablement une alternative qui ne transforme pas les employeurs en collecteurs d'un impôt sans lien avec leur activité.

Nous prétendons, en effet, avec le Conseil des prélèvements obligatoires, qu'une autre voie existe pour assurer la contemporanéité de l'impôt et des revenus.

Comme le démontre le CPO, l'objectif de contemporanéité peut être atteint, sans changer le mode de perception de l'impôt, en se contentant de passer à un paiement contemporain de l'impôt et donc sans mettre à la charge des entreprises de nouvelles obligations.

En effet, ce n'est pas la retenue à la source en elle-même qui supprime le décalage, c'est le fait qu'elle soit effectuée au moment de la perception du revenu imposable, alors qu'aujourd'hui l'impôt sur le revenu est payé avec un décalage d'un an puisqu'il porte sur les revenus perçus l'année précédente.

Ce prélèvement contemporain permettrait, comme la retenue à la source, de supprimer le décalage d'un an entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt correspondant. Le taux de prélèvement serait calculé non pas avec le taux historique comme dans le projet de texte (taux n-2 puis n-1) mais en appliquant chaque mois, prorata temporis, le barème sur l'ensemble des revenus du foyer. Les contribuables subissant une baisse de revenu en cours d'année pourraient immédiatement moduler leurs acomptes mensuels et la loi pourrait prévoir une obligation de modulation en cas d'augmentation significative des revenus.

Les crédits et réductions d'impôt pourraient être pris en compte l'année même et non pas l'année suivante comme prévu dans le projet de texte.

Cette voie doit être véritablement approfondie, expertisée et faire l'objet d'une concertation.

I. Intégration du prélèvement à la source dans la déclaration nominative (DSN)

Il nous semble très prématuré d'intégrer le prélèvement à la source (PAS) à la déclaration sociale nominative (DSN) dès 2018. En effet, la DSN est conçue comme le support central du PAS. Or :

- loin des principes fondateurs qui guident la DSN d'alléger, de simplifier et réduire le nombre de données à déclarer par l'employeur, le PAS entraîne de nouvelles rubriques à compléter à la charge de l'employeur ;

- si les modalités de déclarations du PAS par l'employeur s'appuieront sur la DSN, les modalités de communication des taux de PAS à appliquer seront connues par le bais d'un support intitulé « compte rendu métier », qui est aujourd'hui peu utilisé et exploité par les entreprises. Certains organismes de protection sociale s'en servent pour communiquer aux entreprises les erreurs constatées en DSN.

- si la DSN est porteuse à terme de simplification pour les entreprises et, si ce chantier très structurant est en partie bien avancé, nous ne sommes pas encore au bout : la moitié des entreprises, soit plus de 800 000 entreprises, n'est pas encore passée à la DSN, parmi elles essentiellement des TPE-PME. Et toutes les déclarations ne sont pas encore remplacées. À titre d'illustration, le décret sur la DSN à la norme phase 3, qui doit intégrer de nouvelles déclarations (ex. : Agirc-Arrco, organismes assureurs) à compter de janvier 2017, n'est pas encore publié et les éditeurs de logiciels ne sont pas tous prêts sur cette phase 3. Il existe donc de fortes probabilités pour que toutes les entreprises ne soient pas prêtes en 2017, le calendrier de la généralisation à toutes les entreprises (rémunération de janvier 2017 et donc DSN de février) étant très tendu.

Faire reposer le PAS sur la DSN est en conséquence un exercice périlleux qui n'intègre pas un calendrier de mise en oeuvre pragmatique tenant compte des réalités opérationnelles.

II. Situation des employeurs devenus collecteurs d'impôt

1. Des entreprises collecteurs d'un impôt sans lien avec leur activité

Le projet a pour première conséquence de transférer la charge administrative de collecte de l'impôt sur le revenu de l'administration.

Le principe même de ce rôle de collecteur est contestable. Il n'y a aucune justification à faire recouvrer par les entreprises un impôt qui n'a strictement aucun lien avec leur activité (contrairement à la TVA ou aux cotisations sociales). Si de tels dispositifs ont pu se justifier dans le passé pour certains pays, c'était uniquement, comme le rappelait le Conseil des prélèvements obligatoires, dans un contexte de recouvrement de l'impôt insuffisant. Ce n'est évidemment pas le cas en France où, grâce aux divers moyens de paiement dématérialisés mis en oeuvre depuis des années, le taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu est proche de 99 %.

2. De nouvelles contraintes et obligations coûteuses sans aucune contrepartie

Des coûts informatiques toutes proportions gardées non négligeables

Contrairement à ce qui est affirmé dans l'évaluation préalable annexée au projet de loi de finances 2017, les coûts d'adaptation des systèmes informatiques, y compris pour les entreprises dans le périmètre de la DSN et des logiciels de paye, ne seront pas négligeables et pas toujours inclus dans le contrat de maintenance de ces systèmes.

Les évolutions nécessaires seront plus nombreuses et plus coûteuses que ce qui est affirmé dans l'évaluation préalable annexée au projet de loi de finances :

Modifications du logiciel de paye :

- Intégration du taux de PAS

- implémentation d'un champ de calcul taux de PAS x revenu net imposable (montant déjà présent dans les fiches de paye)

- intégration du barème de taux par défaut et de la règle de calcul correspondante

- déduction du montant calculé du salaire à verser

- modification du calcul de la quotité disponible en cas de saisie sur salaire

- aménagement du bulletin de paye : le bulletin de paye devra mentionner le taux de PAS, la base de calcul et le montant prélevé

Nouvelle interface avec la DSN :

- pour réceptionner et récupérer le taux de PAS : actuellement aucune information que l'entreprise doive traiter et intégrer dans ses process ne lui est transmise via la DSN

- pour insérer dans la DSN pour chaque salarié le taux utilisé et le montant prélevé

- les coordonnées du compte de l'établissement financier sur lequel le PAS devra être prélevé par le Trésor public

Les éditeurs de logiciels consultés nous ont indiqué qu'il pourrait y avoir facturation de coûts supplémentaires. Parallèlement, les entreprises qui ont déjà entamé les échanges avec leurs éditeurs nous le confirment.

En tout état de cause, toutes les entreprises qui ont des systèmes informatiques internes devront supporter le coût de ces aménagements.

Ces coûts, quel qu'en soit le montant, et même s'ils peuvent parfois paraître faibles en valeur absolue, seront, et particulièrement pour les TPE-PME, toujours excessifs, s'agissant d'un projet sans aucun lien avec l'activité de l'entreprise et qui n'offre strictement aucun retour sur investissement.

Affirmer, comme indiqué dans l'évaluation préalable, que la mise en place du prélèvement à la source capitalisera pour toutes les entreprises privées sur les gains que ces dernières retirent de la DSN relève à tout le moins d'une erreur d'analyse.

Des coûts de mobilisation des ressources humaines inévitables

Au-delà des coûts informatiques, des coûts de formation des collaborateurs et d'information des salariés seront inévitablement à prévoir.

Reste, en outre, les coûts cachés liés au temps que devra passer le chef d'entreprise ou le responsable des ressources humaines à expliquer aux salariés, en particulier à ceux qui se trouvent dans une situation spécifique, les raisons des baisses de salaires nets qu'ils subiront inévitablement.

En conclusion, les entreprises demandent que ce rôle de collecteur de l'impôt sur le revenu soit assorti d'une contrepartie financière. Celle-ci pourrait prendre la forme d'une retenue forfaitaire sur le montant reversé au Trésor public comme cela se pratique dans certains pays (Suisse par exemple).

3. Des conséquences nocives au climat social dans l'entreprise

Le prélèvement de l'impôt à la source va engendrer des « tensions » au quotidien entre les entreprises et leurs salariés qui verront leur salaire net perçu baisser (même si le salaire réel ne change pas). Les salariés vont inévitablement se tourner d'abord vers le chef d'entreprise ou le DRH pour comprendre. Selon l'association des DRH, cette réforme va également « poser une petite difficulté » lors des négociations annuelles sur les salaires.

Les modalités retenues dans le projet de texte, et notamment le calcul du taux de PAS sur le seul revenu imposable de l'année passée avant prise en compte des crédits et réductions d'impôts, même récurrents, en maximisant le montant prélevé mensuellement, vont accentuer ces difficultés.

Les campagnes d'information prévues par la DGFIP pour expliquer aux contribuables qu'ils ne doivent s'adresser qu'à la seule DGFIP n'auront aucun effet sur ces relations internes à l'entreprise.

4. Des responsabilités et risques de sanctions à la charge des entreprises exorbitants

Obligation de secret fiscal

Les employeurs seront soumis au secret fiscal, au même titre que les fonctionnaires des finances publiques, et des sanctions pénales lourdes sanctionneront d'éventuelles ruptures de ce secret.

L'existence de ce risque inquiète fortement les entreprises, d'autant plus que le taux et le montant du prélèvement à la source devront figurer sur le bulletin de paie.

Or, contrairement aux agents de la DGFIP, les employeurs ne détiendront qu'une seule information : le taux d'imposition communiqué par l'administration fiscale.

L'analogie des sanctions encourues est donc totalement disproportionnée.

Sanctions en cas de défaut de collecte

En cas de problème de collecte et reversement du PAS, l'employeur sera passible de lourdes pénalités, y compris si ces difficultés sont dues à des raisons techniques liées à la DSN. Or, il existe déjà des pénalités spécifiques à la DSN. Il est donc nécessaire d'éviter de superposer les pénalités pour éviter de faire peser sur les employeurs de bonne foi des redressements insupportables.

5. Définition des revenus exceptionnels versés aux salariés en 2017

Pour éviter les abus visant à maximiser des revenus en 2017, le projet de texte prévoit que seront exclus du crédit d''impôt modernisation du recouvrement les revenus surérogatoires. Il s'agit d'une notion totalement inconnue en droit fiscal permettant de définir les contours des revenus visés.

Les employeurs devront-ils informer dès 2017 leurs salariés de la nature de chaque revenu au regard du calcul du crédit d''impôt modernisation du recouvrement ?

Le flou juridique de la notion de revenus surérogatoires laisse une marge d'appréciation incompatible avec la sécurité juridique nécessaire et ferait peser sur les employeurs une responsabilité exorbitante.

Le risque est d'autant plus important que le projet de texte prévoit que pour l'impôt dû au titre de 2017, le droit de reprise de l'administration fiscale s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

7. Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME)

 Éléments de cadrage

Tous les pays d'Europe sauf la Suisse et la France pratiquent le prélèvement à la source.

? Toutefois, la France se caractérise par un régime déclaratif basé sur le foyer fiscal. Deux quotients trouvent alors matière à s'appliquer : le quotient conjugal et le quotient familial. Elle se distingue aussi par une grande quantité de crédits/réductions d'impôt. Enfin, les pays qui ont basculé dans un système de retenue à la source l'on fait depuis bien longtemps et souvent dans le cadre d'une réforme de grande ampleur ce qui n'est pas le cas dans le projet qui est proposé puisqu'il s'agit d'une réforme de recouvrement et non d'assiette.

L'option pour le PAS répondait généralement à un besoin de simplification des démarches.

? Il est vrai que les cotisations sociales ou la CSG n'imposent au contribuable aucune formalité auprès de l'administration fiscale. Il en va différemment pour l'impôt sur le revenu dans la mesure où il s'agit d'un impôt complexe puisque ce dernier est personnalisé, impliquant la communication d'informations telles que la situation de famille. En outre, il nécessitera toujours une démarche proactive du salarié et une déclaration d'impôt.

Le niveau de taux de recouvrement des particuliers en France est de 98,40 % (dernier rapport DGE).

? Le taux de perception est très élevé, une réforme du système actuel est donc toujours risquée et ne pourra améliorer qu'à la marge la rentabilité du système actuel.

65,9 % des contribuables sont mensualisés en 2014 (dernier rapport DGE).

? La mensualisation est sur 10 mois aujourd'hui (au lieu de 12 avec le PAS).Toutefois, le contribuable peut décider de moduler sa mensualisation sur demande, ce qui permet d'ajuster l'impôt en fonction des revenus en année n.

L'impôt sur le revenu s'élèverait à 71,5 Md€ (PLF 2017).

? Il s'agit d'une recette fiscale non négligeable qui doit être garantie malgré la réforme.

Le surcoût du PAS est évalué entre 1,3 et 3,5 % de la valeur des impôts collectés.

? Le surcoût est difficile à prévoir car il existe des « couts réels » (modification et actualisation de l'informatique, formation du personnel, organisation à repenser) et des coûts cachés (information du salarié en cas de changement du salaire net en raison d'un taux qui passe du taux par défaut à un taux personnalisé...).

À noter, que la Suisse propose une compensation lorsque le collecteur est l'entreprise.

Il y a une réelle inquiétude des entreprises.

? La majorité des dirigeants de PME se dit inquiète vis-à-vis de cette réforme fiscale. Notre baromètre KPMG-CGPME du 2 mai 2016 précise que les principales raisons de cette inquiétude sont relatives à la complexité administrative de la procédure (89 %, dont 56 % y attribuant une influence déterminante), le temps à y consacrer (88 %, dont déterminante pour 49 %) et le coût de mise en place (85 %, dont déterminante pour 44 %).

Une expérimentation demandée mais non mise en oeuvre.

? La CGPME avait demandé une expérimentation sur un panel d'entreprises volontaires, toutefois cette proposition n'a pas été menée.

Une étude d'impact a bien été publiée mais elle est très volumineuse171(*) et tardive.

? Le travail est d'une grande qualité mais l'impact manque de lisibilité globale. Toutefois, si la charge de travail supplémentaire confiée aux entreprises est bien identifiée comme non négligeable, notamment pour les PME, aucune étude d'impact précise sur les coûts n'est clairement proposée à ce stade.

Le calendrier est trop court.

? Cette réforme envisagée de longue date intervient toutefois en fin de législature et reste conditionnée à la bonne mise en oeuvre de la DSN dont la généralisation est attendue en juillet 2017.

Les grandes lignes de la réforme

a) Le champ des revenus concernés

Les revenus qui sont versés par un tiers feront l'objet d'un prélèvement à la source par ce tiers au même rythme que le versement des revenus (soit les traitements et salaires, les pensions et retraites, les rentes y compris pensions alimentaires, les allocations de chômage).

? S'agissant des modalités de collecte, les entreprises ont souvent recours à un expert-comptable. La question est de savoir si les experts comptables demanderont une rémunération supplémentaire pour réaliser cette prestation.

Les revenus pour lesquels il n'y a pas de tiers feront l'objet d'acomptes contemporains calculés par l'administration (les revenus des indépendants et les revenus fonciers).

? En pratique, les travailleurs indépendants procéderont comme aujourd'hui par des acomptes. Cela limite l'objectif initial de la réforme qui est la taxation contemporaine des revenus.

À noter : Les revenus qui étaient déjà prélevés à la source (revenus de capitaux mobiliers et les plus-values immobilières) ne subiront aucun changement.

Cas particulier : La gestion du PAS pour les gérants majoritaires de SARL n'est pas finalisée.

b) Le calcul du prélèvement à la source

- Pour les revenus versés par un tiers, le calcul du prélèvement se fait par le collecteur :

Le taux de prélèvement sera transmis par l'administration fiscale au collecteur de manière dématérialisée et automatique via la DSN.

Le prélèvement correspondra à l'application d'un taux au revenu net imposable. En l'absence de taux transmis par l'administration, le collecteur appliquera un taux par défaut sur la base d'un barème publié chaque année.

? La somme à prélever sera calculée automatiquement via la DSN. Pour répondre à la réforme, le logiciel devra être modifié (ajout de plusieurs blocs dans le logiciel). Un paramétrage sera nécessaire et il n'est pas certain que ce coût soit pris en charge par l'éditeur de logiciel.

De plus, le taux transmis pourra varier d'un mois à l'autre puisque le projet propose à l'usager de moduler sont taux sur demande en cours d'année. Ce changement de taux sera potentiellement source de conflit. Les entreprises devront anticiper ces difficultés. Dans une PME, il n'y aura pas la possibilité de dédier une cellule pour ça mais elle introduira nécessairement un coût temps pour la personne en charge des bulletins de paie.

La gestion du taux personnalisé reste compliquée en pratique. Les entreprises collectent déjà la CSG mais la taxe est universelle et à taux unique.

Il convient de noter que l'article 38 du PLF 2017 donne un délai d'ajustement pouvant aller à 3 mois, ce qui limite en pratique le principe de contemporanéité voulu.

- Pour les revenus non versés par un tiers, le calcul du prélèvement par la DGFiP :

La DGFiP calculera un échéancier annuel de prélèvements mensuels ou trimestriels sur la base des revenus (N-2) et du taux. L'usager pourra moduler son assiette de prélèvement ainsi que son taux selon certaines conditions.

? La modulation sera possible. Le projet de texte prévoit que l'administration à 3 mois pour rendre effective la demande. Ainsi, si l'administration n'est pas réactive, la contemporanéité ne sera pas atteinte.

De plus, la modulation par l'entrepreneur nécessite une démarche et entraîne un risque de sanction financière si les prévisions du contribuable s'avèrent incorrectes.

c) Les obligations du collecteur

Le collecteur aura quatre nouvelles obligations :

- Il devra réceptionner chaque mois le taux transmis par la DGFiP et l'appliquer au revenu imposable du mois ;

- calculer et prélever la somme sur le salaire net imposable ;

- déclarer mensuellement les prélèvements à la source réalisés pour chacun des usagers concernés et

- reverser mensuellement à la DGFiP le prélèvement à la source prélevé sur les usagers auxquels il verse un revenu.

Il convient de noter que les différentes obligations se feront via la DSN. Il existera néanmoins deux catégories de collecteurs (les collecteurs dans le champ de la DSN c'est-à-dire les entreprises/les collecteurs hors champs de la DSN c'est dire les employeurs publics).

? Si aucune saisie particulière ne devrait être demandée finalement à l'employeur, certaines difficultés techniques existent, notamment en raison du fait que la capacité du réseau n'est pas la même sur tout le territoire.

En outre, l'entreprise aura des données confidentielles supplémentaires. Il va y avoir un agrandissement de secret fiscal (qui était jusqu'ici limité à des cas limités).

Plusieurs situations pourraient mettre en cause la responsabilité de l'employeur (non versement des sommes, non-respect des délais...). Or, dans le système proposé, seul l'employeur est responsable. Toutefois, en pratique, un tiers sera généralement en charge de réaliser cette nouvelle prestation et si une erreur survient, ce sera malgré tout l'employeur qui sera le seul responsable. Sa seule option restera d'engager dans un second temps la responsabilité du mandataire.

En outre, le risque de sanction reste lourd et les modalités de prescriptions fiscales prévues peuvent être mal perçues par le chef d'entreprise car il a un effet déstabilisateur sur l'entreprise.

S'agissant du versement, il peut être trimestriel, ce qui permet à l'entreprise d'avoir une gestion souple de sa trésorerie.

d) L'année de transition

Il n'y aura pas de double prélèvement en trésorerie :

- l'impôt sur les revenus de 2017 sera liquidé normalement au printemps 2018 ;

- l'impôt sur les revenus de 2017 qui entrent dans le champ de la réforme sera annulé ;

- il restera dû sur les revenus exceptionnels ou hors du champ de la réforme (ex : RCM).

Le bénéfice des Réductions d'Impôts (RI)-Crédits d'impôts (CI) acquis en 2017 sera conservé.

? L'imputation de réductions ou l'octroi de crédits d'impôts seront maintenus. Toutefois, en régime de croisière, ils ne sont pas pris en compte dans le calcul des taux. En conséquence, il n'y aura pas de contemporanéité de l'impôt. En outre, il y a un risque que certains contribuables acquittent de l'impôt toute l'année avec une restitution du trop-perçu en milieu d'année. De fait, le résultat comptable sera le même, mais les implications seront bien différentes en termes d'avance de trésorerie. À plus long terme, cela pose également le problème de la stabilité des avantages fiscaux.

e) L'incidence de la réforme sur les relations entre employeurs et salariés

II s'agit certainement là d'un sujet sensible. L'employeur aura des données confidentielles sur le salaire via le taux et il devra s'assurer du caractère confidentiel de ses données au risque de se voir appliquer une sanction. Dans un pays comme la France, une telle situation est très difficilement envisageable compte tenu du rapport individuel à l'impôt et la protection de la vie privée mais aussi de l'implication conflictuelle dans le rapport employeur salarié.

Malgré les déclarations « rassurantes » du gouvernement, le chef d'entreprise prélevant l'impôt sur le revenu chaque mois sera inévitablement considéré par nombre de salariés comme étant le véritable « interlocuteur fiscal » auprès duquel ils formuleront leurs « réclamations ». En effet, chaque mois, les salariés verront leur salaire net diminuer par rapport au système antérieur. Beaucoup d'entre eux seront donc tentés de se retourner contre cet « interlocuteur fiscal » que sera devenu le dirigeant d'entreprise (ou son représentant).

Cela pourrait engendrer des demandes d'augmentation de salaire plus fréquentes afin d'aboutir à une « compensation » et, dans les entreprises les plus grandes, rendre plus difficiles les négociations salariales.

Les dirigeants d'entreprises, notamment dans les TPE/PME, seront donc les « boucliers de l'administration fiscale ».

De plus, si ces demandes d'augmentation sont refusées, le climat social de l'entreprise pourra se détériorer.

Il y a également un risque que la retenue à la source réduise l'implication des citoyens et leur responsabilisation vis-à-vis de l'impôt sur le revenu, en rendant le prélèvement plus « indolore » que dans le système actuel.

En l'état actuel, l'employeur n'a rien à gagner sinon de subir à de nouvelles contraintes liée à une telle évolution.

8. Fédération française du bâtiment (FFB)

· Contribution du président de la Fédération française du bâtiment, Jacques Chanut

Sur le plan des principes, la FFB est contre ce dispositif. Il appartient à l'État de lever l'impôt et non aux entreprises. Simplifier l'impôt sur le revenu français était un préalable indispensable avant de vouloir changer les modalités de sa collecte. Nous ne comprenons pas de plus l'empressement apporté à faire aboutir, coûte que coûte, cette réforme.

Au final, nous aboutissons au maintien d'un impôt complexe, peu lisible, concentré sur 10 % de foyers fiscaux, acquittant 70 % environ des recettes et à un projet de texte, modifiant son recouvrement, de plusieurs dizaines de pages, tout aussi complexe et illisible.

Au surplus, le système actuel permet un recouvrement de l'impôt de l'ordre de 98,5 %. Avec le système proposé, on peut s'interroger sur la possibilité d'atteindre un tel taux au regard de la multiplicité des collecteurs (entreprises, collectivités publiques, organismes de retraite...) et des formes de prélèvements (prélèvement à la source, acompte, prélèvement forfaitaire).

Par ailleurs, le dispositif suscite de la part des entreprises beaucoup d'inquiétudes.

? Le système repose entièrement sur la DSN, cette dernière ne sera généralisée qu'à compter du 1er janvier 2017 à toutes les entreprises et notamment les plus petites d'entre elles.

La DSN dans son principe ne suscite pas de remarque particulière. En revanche, malgré la grande satisfaction affichée par le GIP (groupement qui pilote la mise en place de la DSN), des difficultés nous remontent du terrain.

Autant dire que ces difficultés émanant d'entreprises a priori structurées, vont se trouver démultipliées avec la généralisation de la DSN à toutes les entreprises, à compter du 1er janvier 2017.

Déjà confrontées à la suppression de la défiscalisation des heures supplémentaires, les entreprises ont peur de revivre les mêmes difficultés d'ordre psychologique avec leurs salariés. Elles seront en première ligne quand il s'agira d'expliquer fin janvier 2018 que leur paie a baissé uniquement du fait de l'impôt.

La situation sera d'autant plus compliquée que, deux salariés à revenus identiques pourront ne plus toucher le même revenu net du fait d'un impôt et donc d'un prélèvement différent. Or, dans les petites entreprises, les salariés savent ce qu'ils gagnent. Il est illusoire de penser que ces derniers ne communiquent pas entre eux à ce sujet.

? Le Gouvernement nie les coûts engendrés par la mise en place du prélèvement à la source. Si la DSN simplifie effectivement les tâches, il ne faut pas oublier les coûts annexes qui seront inévitables et importants.

On peut citer :

- L'adaptation de l'outil informatique ;

- La formation du personnel administratif ;

- La nécessaire information des salariés ;

L'augmentation des coûts pour le cas (très courant dans le BTP) d'une externalisation de la paie : expert-comptable notamment.

Sur le fond, outre un report en 2019, le dispositif présenté doit être modifié ou précisé sur différents points :

? À la lecture, il nous est difficile de comprendre comment les gérants majoritaires de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés s'acquitteront de l'impôt sur le revenu au titre de leurs rémunérations.

En effet, ils ne sont pas salariés mais sont traités comme tels sur le plan fiscal.

Dans ces conditions, il serait utile de préciser quel organisme collecteur va prélever l'impôt. À défaut, devront-ils acquitter l'impôt au moyen d'acomptes à l'instar des artisans relevant des bénéfices industriels et commerciaux ?

? L'employeur est soumis à une obligation de confidentialité concernant le taux de prélèvement. Une divulgation intentionnelle peut conduire à une amende de 10 000 €. Il est irréaliste de penser que ce taux restera confidentiel entre les salariés. Des problèmes vont apparaitre au sein de l'entreprise pour des salariés mécontents.

Ce mécontentement sera inévitablement source de contentieux dirigé essentiellement contre le chef d'entreprise.

Afin de le prévenir, nous souhaitons que cette sanction soit supprimée ou à tout le moins que la notion de divulgation intentionnelle soit précisée et encadrée.

? Des amendes sont prévues pour les employeurs qui ne respecteraient pas les règles du prélèvement à la source. Dans la mesure où un grand nombre d'entreprises délègue la paie à un tiers extérieur, nous souhaiterions que la loi précise explicitement que ces sanctions s'appliquent aux tiers responsables de la paie, l'entreprise ne répondant que de ses propres fautes.

? Des règles particulières sont prévues pour la déduction des travaux dans les revenus fonciers. Elles sont source de difficultés, lesquelles doivent être tranchées. Plusieurs pistes sont possibles telles que :

- extension aux charges de copropriétés des bailleurs de la mesure proposée par le projet de loi de finances 2017 ;

- en l'absence de travaux réalisés en 2017, les travaux de 2018 doivent être intégralement déductibles pour tous les bailleurs. En effet, la mesure proposée vise à ne pas désinciter ces derniers à réaliser des travaux en 2017. Or, en limitant à 50 % la déduction des travaux réalisés en 2018, la mesure dissuade les bailleurs à faire ces mêmes travaux sur cette dernière année.

? Le taux d'impôt retenu pour le prélèvement à la source est calculé hors réductions et crédits d'impôt.

Si l'on peut admettre que ce taux ne soit pas diminué de ces éléments insusceptibles de se répéter annuellement, il n'en va pas de même pour nombre de dépenses fiscales : gardes d'enfant, aides à domicile, investissements locatifs.

Pour ce type de dépenses, le contribuable fera l'avance de l'impôt pour être remboursé 8 à 9 mois après.

Aussi, il nous apparaît que ce taux doit être revu pour intégrer ces dépenses fiscales récurrentes. On ne peut pas plaider la contemporanéité de l'impôt en retenant à une base contemporaine, un taux N-2 puis N-1 qui ne prendrait pas en compte ces réductions et crédits d'impôt.

? S'agissant des revenus 2017, au-delà de la notion de revenus exceptionnels un chef d'entreprise propriétaire de son entreprise peut décider de distribuer des dividendes. Il est difficile de comprendre pourquoi une telle distribution récurrente ne serait pas exonérée au titre de 2017. Il s'agit d'un élément de sa rémunération.

? Enfin, nous attirons votre attention sur le paradoxe consistant à justifier la mesure au nom de la contemporanéité et de la modernité tout en complexifiant à l'extrême le système du prélèvement.

L'impôt sur le revenu est, encore une fois, très concentré puisque 10 % de foyers les plus aisés (3 600 000) représentent 70 % de l'impôt.

Or, ces foyers présentent des revenus divers qui seront soumis à l'impôt sous forme différentes :

- Prélèvement à la source pour les traitements et salaires ;

- Acompte mensuel pour les revenus fonciers ;

- Prélèvement forfaitaire pour les dividendes.

La lisibilité de l'impôt pour ces foyers et par voie de conséquence, son acceptabilité reste à démontrer.

9. Fédération Bancaire Française (FBF)

Problématiques soulevées du point de vue de l'employeur

L'employeur est qualifié de redevable de l'impôt sur le revenu

Dans la partie « Paiement par le collecteur », l'employeur est désigné dans l'alinéa 155 par le qualificatif « redevable de la retenue à la source ».

Contrairement à ce qui avait été annoncé par le gouvernement, l'employeur ne sera pas simplement un collecteur du prélèvement à la source mais sera également le débiteur de l'impôt. Le principe libératoire pour l'employeur n'est donc pas respecté.

Sanction en cas de violation du secret professionnel

Les alinéas 227,228 et 229 soumettent les employeurs au secret fiscal au même titre que les agents de la DGFIP.

Or, cette décision est lourde de conséquences : les employeurs seront notamment sanctionnés par des peines mentionnées à l'article 226-21 du code pénal.

Les employeurs ne détiennent que le taux d'imposition calculé par l'administration fiscale. Cette information ne permet pas de connaître la situation fiscale du salarié.

Aussi, soumettre l'employeur au même titre qu'un agent de la DGFIP à des sanctions pénales n'est pas justifié dans ces conditions.

Par ailleurs, comme gérer cette obligation de confidentialité par rapport à l'obligation d'affichage sur le bulletin de paie ?

La DSN : vecteur de transmission du prélèvement à la source à l'Etat

La DSN devient le vecteur de transmission du prélèvement à la source à l'État et du retour de l'État vers les entreprises des taux à appliquer. Celle-ci n'est pour le moment pas adaptée et ce pour plusieurs raisons :

La DSN est un nouveau projet : les entreprises n'ont pas encore de recul nécessaire vis-à-vis de la bonne application de la DSN. Utiliser cette dernière comme vecteur de communication entre la DGFIP et les entreprises est prématuré.

Les choix du gouvernement sont compliqués à gérer : taux reçus pour certains salariés, barèmes pour d'autres, problématiques des régularisations en cas d'erreur de l'employeur, spécificités pour les salariés étrangers, des prestations de prévoyances, etc. Plus généralement, le système de prélèvement à la source envisagé par le gouvernement, est un système dynamique alors que la DSN n'est pas conçue dans cet esprit. Il va donc falloir adapter et revoir le système alors même qu'il n'est pas définitivement stabilisé.

La grille de taux par défaut est lourde à gérer (12 tranches), à paramétrer chaque année et à communiquer aux salariés, sans compter les particularités des DOM. Elle est mensuelle (donc sans régularisation progressive) ce qui peut paraître plus simple mais qui ne correspond pas aux mécanismes trimestriels de calcul de paie française.

En outre, la mensualisation du calcul peut être source de contentieux avec les salariés ou de complexité supplémentaire pour l'employeur (l'obligation pour l'employeur en cas de versement de brut décalé dans le temps de procéder au recalcul du prélèvement à la source du mois concerné en tenant compte de l' « erreur de l'employeur »).

Le mécanisme de prorata des tranches en cas de mois incomplet n'est pas précisé (jours ouvrés, ouvrables, calendaires).

Option pour la grille par défaut : le mécanisme d'information de l'employeur n'est pas précisé mais le retour devrait se faire comme pour le taux du prélèvement à la source via le flux retour de la DSN. Cela implique plus de complexité sur ce flux retour (on pourra recevoir soit un taux soit une option pour la grille soit un signalement d'absence d'antériorité). Sachant que le délai pour l'employeur de prise en compte de la transmission en retour DSN sera de deux mois, le projet de texte n'indique pas si la mise en oeuvre mentionnée sous trois mois inclut le délai de deux mois employeur, difficilement gérable.

Les revenus déclarés dans la DSN sont inscrits en montants bruts. Or, le prélèvement à la source est appliqué sur le salaire net après déduction des cotisations sociales.

L'année « blanche » de 2017 pour les revenus d'activité ne sera pas facile à gérer au vu du nombre de données exclues de la neutralité fiscale : celles-ci n'étant pas toutes en DSN, il faudrait créer un nouveau déclaratif qui intègre ces nouvelles rubriques spécifiques.

Année blanche et définition des revenus exceptionnels

Le législateur n'a pas défini la notion de revenus exceptionnels. À tout le moins, seuls les revenus non exceptionnels sont définis (alinéas 277 à 290).

Il n'est pas de la responsabilité de l'employeur de définir le droit. Par ailleurs, les conflits générés par ce sujet seront nombreux avec des réponses divergentes selon les employeurs.

L'employeur, qui deviendra le collecteur de l'impôt pour le compte de l'État, aura la lourde tâche d'expliquer à ses salariés les revenus pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt « modernisation du recouvrement » et ceux qui ne le sont.

Sanctions à l'égard du tiers collecteur

La responsabilité de l'employeur est très lourdement engagée avec des pénalités très importantes. À l'exception des deux cas des 40 % de pénalité pour non dépôt de la déclaration après la mise en demeure et 80 % de pénalité en cas d'intention délibérée, les pénalités de 5 % ou de 10 % visent des cas d'erreurs non intentionnelles. Ainsi, si pour des raisons techniques, la DSN n'était pas validée pour le 5 de M+1, la pénalité serait de 10 % du prélèvement à source soit plusieurs millions d'euros selon la taille de l'entreprise et les mois de paie. Quant à la pénalité de 5 %, elle pourrait faire l'objet de redressements individuels qui seront très lourds à supporter par l'entreprise.

L'extension de la période de contrôle à 4 ans

L'alinéa 335 de l'article 38 stipule que « pour l'impôt dû au titre de l'année 2017, le droit de reprise de l'administration fiscale s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. »

Auprès de qui ce contrôle sera-t-il exercé ? Du salarié ou de l'employeur ?

En tout état de cause, pour mener à bien ce contrôle, les entreprises vont devoir conserver durant ce délai tous les éléments de rémunérations de leurs salariés qui ont permis de calculer le crédit d'impôt « modernisation du recouvrement » et qui ont permis de distinguer les revenus dits exceptionnels des non exceptionnels.

Problématiques soulevées du point de vue du contribuable

Le barème pour l'application du taux par défaut lèse les contribuables

Le projet de loi permet au contribuable d'opter pour un taux par défaut, ceci afin de préserver la confidentialité du taux d'imposition vis-à-vis de l'employeur.

Celui-ci est calculé sur le cas d'un célibataire sans enfant. Ainsi, lorsque le taux n'est pas donné par l'administration fiscale à l'employeur (cas d'un primo-entrant ou option pour le taux par défaut), l'employeur devra appliquer le barème adopté dans le texte. Le prélèvement final pour le cas d'un employé ayant opté pour le taux par défaut sera d'un montant beaucoup plus élevé que le montant éventuellement prélevé mensuellement. En effet, aujourd'hui le prélèvement mensuel est basé sur l'impôt réellement payé par le contribuable compte tenu de sa situation familiale et des éventuelles réductions et crédits d'impôt dont il peut bénéficier.

Le prélèvement à la source basé sur le taux par défaut permettra à l'administration de percevoir un montant plus élevé au fil de l'eau qui sera régularisé lors du solde et l'effet trésorerie pour le contribuable risque d'être non négligeable.

En matière d'octroi de crédit les banques devront tenir compte de cet élément qui grève la trésorerie des clients.

En conclusion, le barème du taux par défaut est dissuasif. Le contribuable n'aurait donc pas réellement le choix d'opter pour le taux par défaut.

Non prise en compte des déficits

Pour la détermination du taux imposable du contribuable, le projet de loi précise à l'alinéa 26 que les déficits sont retenus pour une valeur nulle et que le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu est calculé « hors déficits, charges et abattement déductibles du revenu global ».

Le mécanisme proposé par le gouvernement pose de gros problèmes de trésorerie aux contribuables qui versent des pensions alimentaires, perçoivent un crédit d'impôt de manière récurrente (employeurs de garde d'enfants à domicile, d'assistance maternelle, d'auxiliaire pour les personnes âgées, etc.), aux donateurs, aux investisseurs dans l'immobilier, dans l'outre-mer, etc.

La conséquence est qu'en janvier 2018, lors de la mise en place de la réforme, ces ménages risquent de voir leur prélèvement brusquement augmenter avant de percevoir un remboursement en septembre 2019.

Le système grèvera lourdement la trésorerie des ménages. Surtout, contrairement à l'objectif annoncé par le gouvernement, la réforme du prélèvement à la source n'atteindra pas son objectif, qui est de rendre l'impôt plus contemporain des revenus.

Plus généralement, l'effet macroéconomique de la réforme notamment sur la consommation des ménages et de surcroît sur la croissance sera élevé.

Non-respect du principe constitutionnel de l'égalité devant l'impôt

L'article 38 du projet de loi de finance pour 2017 permet de supprimer le décalage d'un an entre la perception du revenu et du paiement de l'impôt. Or, ce mécanisme de l'année « blanche » induit un problème d'égalité devant l'impôt pour deux catégories de contribuables.

Les contribuables dont la principale source de revenus est constituée par des revenus de capitaux mobiliers ne bénéficieront pas de l'année blanche contrairement aux salariés. En effet, les revenus de capitaux mobiliers qui n'entrent pas dans le champ du prélèvement à la source ne bénéficieront pas du crédit d'impôt « modernisation du recouvrement » et devront in fine, payer l'impôt sur ces revenus en N+1.

Les expatriés qui sont déjà partis, ainsi que tous ceux qui partiront d'ici au 31 décembre 2017, et qui reviennent s'installer en France devront payer le coût d'une année d'impôt supplémentaire par rapport à la situation qui aurait été la leur s'ils étaient restés travailler en France.

Actuellement, l'année de leur départ les non-résidents paient généralement deux fois un impôt sur le revenu, une fois en France pour les revenus de l'année passée et une fois dans leur pays d'accueil sur leurs revenus en cours puisqu'une très grande majorité des pays pratique la retenue à la source. L'année du retour, les expatriés bénéficient d'une année « blanche » sans imposition ni en France ni à l'étranger, qui leur permet de revenir dans la situation des autres Français.

Cette année « blanche » disparaît avec le passage à la retenue à la source. Si on prend l'exemple d'un salarié parti pour son entreprise début 2015 et rentrant en France début 2018, il aura payé cinq fois l'impôt sur le revenu entre 2015 et 2018 : deux fois en 2015, et une fois chaque année entre 2016 et 2018. Un salarié resté en France ne l'aura payé qu'une fois par année, soit quatre fois.

10. Union professionnelle artisanale (UPA)

Sur le fond, l'objectif de la réforme ne nous paraît toujours pas clair, hormis pour deux cas : les retraités et les travailleurs changeant de situation pour lesquels on perçoit bien l'intérêt d'une fiscalité contemporaine. En dehors de ces deux cas, quel est l'intérêt de la réforme pour la collectivité et pour la majorité des travailleurs acquittant l'impôt sur le revenu ? Quelle est la justification fondée de la charge extrêmement lourde que le gouvernement va infliger aux entreprises et notamment aux plus petites ?

L'envergure de cette réforme aurait justifié comme préalable une remise à plat de la fiscalité française. Car il est indéniable que la complexité du prélèvement à la source est directement liée à la relation qui existe en France entre la fiscalité et la politique familiale.

Dans la forme, l'UPA considère que la méthode employée par le gouvernement pour engager la réforme du prélèvement à la source a été inacceptable, étant entendu qu'elle n'a intégré aucune concertation préalable avec les organisations patronales quant aux principes, aux objectifs et à la vision avec laquelle ce projet devait être conduit. Et ce, alors même que l'enjeu est de transférer une responsabilité de l'État aux entreprises. Transfert qui ne s'inscrit pas à ce jour dans une logique de simplification et de réduction des coûts.

Si le Secrétaire d'État chargé du budget a reçu le Président de l'UPA Jean-Pierre Crouzet, c'est seulement aux fins de lui présenter le projet dans ses modalités de mise en oeuvre, pas pour débattre de ses axes directeurs.

Si la DGFIP a entamé des contacts avec l'UPA dès l'automne 2015, ils se sont limités à des réunions de travail sur des aspects spécifiques et techniques de la mise en oeuvre. Plus nous avons avancé dans les échanges avec la DGFIP, plus nous avons pris la mesure de la complexité du système.

Le système n'est viable que si la DSN est opérationnelle.

L'UPA ne s'est pas opposée à la DSN : nous considérons que le système de télétransmission va dans le sens du progrès. Nous souhaitons accompagner nos entreprises dans le passage au numérique. Malheureusement, une grande proportion n'a pas encore sauté le pas.

Nous souhaitons rappeler que la DSN est un projet très ancien, donc trans-gouvernement : il manque clairement d'un portage politique.

L'UPA constate qu'il faut au moins deux ans entre la promulgation d'une disposition dans la loi et sa mise en oeuvre effective, sur le terrain, dans les TPE PME. À ce jour, seulement 520 000 entreprises sont passées à la DSN sur les 1,6 million d'entreprises qui emploient des salariés. Que prévoit-on pour le million d'entreprises qui reste à passer ? Si l'échéance de 2017 est maintenue, il est certain que toutes les entreprises ne seront pas prêtes.

Il faut avoir en tête le turn over gigantesque des TPE de nos secteurs : chaque année, dans l'artisanat, environ 150 000 entreprises sont créées ou reprises. Cela nécessite un accompagnement à la hauteur des capacités de nos entreprises.

Or, nous n'avons pas fini d'assimiler la mise en oeuvre de la DSN que le gouvernement nous assène sans délai le nouveau chantier du prélèvement à la source !

Dès à présent, un grand nombre de nos entreprises ont recours à un professionnel du chiffre : environ un tiers font appel à un expert-comptable, un tiers à une association de gestion et de comptabilité - AGC et un tiers assurent en interne la gestion. Dans le cas où la TPE fait déjà appel à un tiers déclarant, la DSN pose moins de problème. Dans le cas d'une gestion interne, c'est plus ardu et cela entraîne des coûts. Même si une information sera diffusée au sujet de la conformité des logiciels proposés sur le marché - il n'y aura pas de labellisation des éditeurs - les TPE seront pour la majorité d'entre elles dans l'incertitude.

La complexité du dispositif est encore accrue en ce qui concerne les contrats courts.

Autre remarque : dans ce dispositif du prélèvement à la source, quel sera le sort des travailleurs indépendants ?

L'option retenue in fine par la DGFIP n'est pas celle d'une fiscalité contemporaine.

Reste la question des gérants majoritaires : ceux-ci seront-ils assimilés à des salariés ou à des travailleurs indépendants ? Les gérants majoritaires sont aujourd'hui les seuls à pouvoir déterminer l'assiette de leurs cotisations, les autres travailleurs indépendants devant acquitter leurs cotisations sur l'ensemble du bénéfice réalisé. Les inégalités de traitement qui en résultent doivent être prises en compte et réduites autant que possible.

Rappelons que 40 % de nos chefs d'entreprises sont au régime général et sur les 60 % ressortissant du RSI, on ne connaît pas la proportion de gérants majoritaires.

Si la réforme voit effectivement le jour, l'UPA entend souligner plusieurs problèmes majeurs que le Parlement ne peut sous-estimer :

- Le choc psychologique de la première année.

- La connaissance des taux par l'employeur.

- La complexité de gestion induite par le fait que beaucoup d'entreprises auront à gérer une situation dans laquelle on comptera autant de taux que de salariés.

L'UPA est fortement préoccupée par :

- La possible détérioration des relations entre salariés et employeurs compte tenu des interprétations possibles des évolutions du salaire net et du fait que l'employeur aurait connaissance du taux d'imposition du salarié.

- Le calendrier de mise en oeuvre de la réforme dont nous aurions souhaité qu'il intègre une phase d'expérimentation, même si, en cette matière, l'égalité de traitement devant l'impôt limite la possibilité d'expérimentation. L'UPA a plaidé pour un processus très automatisé apte à préserver la sécurité et la confidentialité des données.

La maîtrise d'un tel processus exige une phase de test informatique et une expérimentation avec des entreprises et des salariés volontaires avant déploiement.

- L'absence de prise en compte des expériences des autres États de l'Union Européenne sur une telle réforme

La réforme vise à rendre le prélèvement indolore. Mais ce faisant, ne va-t-elle pas aggraver le désengagement citoyen qui est d'ores et déjà en marche ?

L'UPA considère que les évolutions récentes de l'impôt sur le revenu, avec notamment la télédéclaration des revenus, la déclaration pré-remplie, et la mensualisation ont contribué à simplifier le système, pour autant qu'on laisse à nos entreprises un délai d'adaptation avec une information adaptée et un calendrier réaliste et clair qui offre de la visibilité sur l'entrée en vigueur des dispositions.

Une généralisation de la mensualisation avec faculté de modulation des mensualités suffirait à se rapprocher d'une retenue à la source.

Ceci posé, l'UPA souhaite communiquer un certain nombre d'observations complémentaires relatives aux aspects énumérés ci-dessous. Ceci ne vaut évidemment pas accueil favorable d'une réforme que nous contestons dans son utilité comme dans ses modalités.

11. Fédération nationale des syndicats d'exploitants agricoles (FNSEA)

· Contribution du vice-président de la Fédération nationale des syndicats d'exploitants agricoles (FNSEA), Robert Verger

Nous faisons suite à votre demande concernant le projet de réforme de prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu inséré dans le projet de loi de finances pour 2017.

La FNSEA n'avait pas de raison de s'opposer a priori à ce projet de réforme, sous réserve du respect d'un certain nombre de préalables, comme le fait que le prélèvement à la source ne soit pas générateur d'une plus grande complexité , qu'il n'induise pas de risque d'avances de trésorerie aléatoires et qu'il ne conduise pas les exploitants à rencontrer des difficultés ou engager leur responsabilité d'employeur lors de la collecte de l'impôt sur le revenu de leurs salariés. Ce positionnement a été présenté au Secrétaire d'État au Budget au printemps 2016.

S'agissant des déclarations de bénéfices des exploitants eux-mêmes, la FNSEA a ainsi transmis de nombreuses alertes sur la nécessité d'intégrer des adaptations aux spécificités des bénéfices agricoles, qu'il s'agisse de l'assiette des acomptes, des possibilités de leur modulation ou du report de leur paiement. Toutefois, le projet de loi de finances pour 2017 n'intègre aucune de ces observations.

S'agissant par ailleurs des exploitants employeurs de main d'oeuvre, la FNSEA ne peut accepter que les exploitants prennent la qualité de collecteur d'impôt qui complexifie encore leurs tâches administratives, leur laisse la responsabilité du bon déroulement du calcul et du prélèvement du précompte de l'impôt sur le revenu de leurs salariés et dénature leur rôle en les transformant en « percepteurs » vis-à-vis de leur personnel.

En conséquence, et au regard du projet de texte soumis au vote du Parlement, la FNSEA demande l'abandon de ce dispositif qui apparaît, sous cette forme, préjudiciable aux agriculteurs.

Si cette disposition devait être maintenue, elle demande des adaptations indispensables à l'acceptabilité d'une réforme.

Tout d'abord et compte tenu de l'extrême volatilité des cours des produits agricoles constatée d'une année sur l'autre, la FNSEA demande de retenir comme base des acomptes sur les bénéfices agricoles, la moyenne triennale des bénéfices des trois exercices précédents (N-3, N-2 et N-1), afin de tenter d'estomper l'effet de la volatilité des prix des denrées et des intrants, comme des volumes récoltés ou produits.

Il apparaît par ailleurs essentiel de laisser une « marge d'erreur» de modulation à la baisse des acomptes d'impôt sur le revenu suffisamment large pour éviter, en cas de baisse des résultats et de minoration des acomptes prévisionnels, des pénalités sans fondement. Il faut autoriser l'exploitant à suspendre ou minorer sans pénalité le versement des acomptes si, compte tenu des éléments en sa possession (conditions climatiques, chute des cours, hausse des intrants...), il estime que son résultat s'annonce inférieur au résultat prévisionnel de référence, ou qu'il sera déficitaire.

S'agissant de l'année de transition, année 2017, il apparaît nécessaire de rendre optionnelle l'imputation des déficits antérieurs sur les revenus de 2017 et pouvoir bénéficier d'une année supplémentaire de report des déficits antérieurs à 2017 afin de neutraliser efficacement les effets fiscaux de la transition vers le prélèvement à la source.

Au titre de 2017, le cas échéant, les exploitants pourront bénéficier de dispositifs fiscaux qui se trouveront anéantis par le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR). Tel est le cas, par exemple, de l'abattement sur le bénéfice des jeunes agriculteurs, du « sur-amortissement de 40 % », de l'annuité d'amortissement accéléré des bâtiments d'élevage... Il faut donc permettre à l'exploitant, sur option, de pouvoir reporter d'un an les dispositifs fiscaux dont il bénéficie (abattement JA, sur-amortissement de 40 %...) appliqués sur le bénéfice agricole 2017.

Enfin et s'agissant de l'impact de la réforme sur les agriculteurs employeurs, ces derniers sont très majoritairement de petites structures, dont bon nombre assure encore eux-mêmes la gestion de la paie. La réforme du prélèvement à la source aurait pour effet d'augmenter les appels aux prestataires extérieurs, et donc les coûts de gestion des exploitations.

À défaut d'obtenir le retrait de ce texte, une mesure de prise en charge de ces surcoûts engendrés, sous forme de crédit d'impôt par exemple, s'impose.

12. Union nationale des professions libérales (UNAPL)

· Contribution du président de l'Union nationale des professions libérales (UNAPL), Michel Chassang

Je tiens, au nom de mon organisation, à vous remercier de votre demande d'avis sur le projet de réforme du recouvrement de l'impôt sur le revenu élaboré par le gouvernement et dont la Haute assemblée sera prochainement saisie.

Les dispositions en ce domaine figurant dans le PLF pour 2017 ne font malheureusement que confirmer toutes les craintes que nous nourrissions concernant ce projet tel qu'il nous avait été présenté par les responsables du dossier à Bercy.

En premier lieu, le système proposé se révèle d'une extrême complexité.

Si le but de la réforme est de permettre aux contribuables de mieux faire face à des problèmes de trésorerie, objectif qui mérite évidemment considération, des solutions beaucoup plus simples seraient susceptibles d'être mises en oeuvre. Dans son rapport de février 2012, le Conseil des prélèvements obligatoires préconisait « la promotion de nouveaux services offerts par l'administration fiscale », services incluant des possibilités d'étalement du règlement des impositions pour les contribuables confrontés à des difficultés financières.

Si le but de la réforme est de rendre plus contemporain les revenus et le prélèvement de l'impôt, des solutions beaucoup plus simples pourraient être mises en oeuvre, par exemple la généralisation, moyennant certaines adaptations, du système de la mensualisation qui a fait ses preuves.

Mais surtout, comme nous le détaillons dans le document ci-dessous, les petites entreprises du secteur libéral que nous représentons, chargées comme les autres de collecter l'impôt en lieu et place de l'administration fiscale, vont se trouver très gravement pénalisées. Les craintes qui nous remontent du terrain se font chaque jour plus nombreuses.

Le souhait de notre organisation, qui représente un million de professionnels du droit, de la santé, de la technique et du cadre de vie, serait, au minimum, de voir différée d'un an l'entrée en vigueur de la réforme. À nos yeux, la situation actuelle des entreprises françaises comme celle de nos finances publiques justifie tout sauf une réforme précipitée du recouvrement de l'IR.

Prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu : pourquoi l'UNAPL s'oppose à l'actuel projet de réforme

1) Une réforme illisible pour le contribuable

Les promoteurs de la réforme entretiennent le public dans l'illusion que le prélèvement à la source sur les salaires et revenus de remplacement d'une année donnée présentera un caractère libératoire et définitif. Bref, qu'aucun supplément d'impôt ne pourra être réclamé à un contribuable au titre des revenus de l'année concernée.

Le public réalisera assez vite qu'il n'en est rien. Un supplément d'impôt sera susceptible d'être réclamé aux contribuables l'année suivante au vu des éléments de leur déclaration souscrite en N+1 et portant sur leurs revenus de l'année N.

Faisons par ailleurs observer qu'aucune demande spontanée de changement de système ne semble se manifester dans le public, au demeurant satisfait du système actuel même si celui-ci pourrait naturellement faire l'objet d'améliorations. Dans son rapport de février 2012, le Conseil des prélèvements obligatoires se prononçait, en lieu et place d'une réforme de l'envergure de celle qui nous est proposée, pour « la promotion de nouveaux services offerts par l'administration fiscale ».

2) Une réforme d'une extrême complexité

Pas moins de quatre taux d'imposition différents seront susceptibles d'être appliqués à une même rémunération selon le choix opéré par le contribuable :

- En principe, il s'agira du taux d'imposition correspondant aux revenus de son foyer de l'année N-2, lequel sera « rafraîchi » en fin d'année au vu de la déclaration portant sur les revenus de l'année N-1 souscrite au mois de mai.

- Mais, sur demande du contribuable qui estime que ses revenus vont baisser ou augmenter, il pourra s'agir d'un taux plus faible ou plus élevé que celui normalement applicable.

- Également sur demande du contribuable, un taux « individualisé », différent de celui appliqué à son conjoint, pourra être appliqué à sa propre rémunération.

- Toujours sur demande du contribuable, un taux « neutre » (également dénommée « par défaut »), et ne tenant donc compte ni de sa situation familiale ni de ses autres revenus, pourra être appliqué à sa rémunération.

3) Une réforme qui entraînera une quadruple pénalisation pour l'entreprise

- Déjà chargée de prélever les cotisations sociales pour le compte des organismes sociaux, l'entreprise se verra, en plus, chargée d'assurer la collecte de l'impôt sur le revenu dû par ses salariés. D'où, pour elle, des coûts supplémentaires pour lesquels aucune forme de compensation financière n'est prévue à ce stade. Ces coûts administratifs seront d'autant plus importants que, contrairement à ce qui se passe pour les cotisations sociales, le taux du prélèvement sera différent pour chaque salarié et, de plus, susceptible d'évoluer au cours de l'année.

- Le prélèvement à la source transformera de facto l'entreprise en interlocuteur fiscal de ses salariés.

- En entraînant une baisse du salaire net perçu, le prélèvement à la source risquera de susciter des revendications salariales.

- Le nouveau système risquera en outre d'être source de tensions liées à la perception d'un salaire net différent par des personnes bénéficiant de rémunérations de même niveau.

Sur un plan plus général, il paraît injustifiable que, via la communication du taux moyen d'imposition de ses salariés par la DGFiP, un employeur, a fortiori dans les petites entreprises, puisse avoir connaissance de leur situation familiale et patrimoniale respective.

4) Une réforme critiquée par les agents de l'administration fiscale

Le Syndicat des impôts considère que la réforme fait peser le risque que les montants prélevés à la source de soient pas intégralement reversés par les employeurs. Aux cas de fraude spécialement visés par le syndicat, il conviendrait d'ajouter les cas de faillite mettant l'entreprise dans l'incapacité de procéder à un reversement au Trésor.

Par ailleurs, le prélèvement à la source ne permettra pas, selon lui, de réduire significativement les effectifs de l'administration fiscale. En effet, « la gestion du prélèvement à la source générera des sollicitations des contribuables qui voudront « valider » l'impact de leurs changements de situation (personnelle, professionnelle, fiscale...) auprès de la DGFIP ».

Enfin, pour les Syndicat des impôts, la réforme sera « source de complexité tant pour les contribuables et les employeurs que pour les agents des impôts ».

5) Une réforme dont la faisabilité est contestée par les experts

Peut-on balayer d'un revers de la main les objections d'un ancien directeur adjoint à la Direction générale des impôts et à la Direction de la législation fiscale pour qui « le basculement annoncé par Bercy au 1er janvier 2018 est voué à l'échec » (Marc Wolf, « Prélèvement à la source de l'IR 2018 : l'art de transformer l'or en plomb... », in Bulletin fiscal Francis Lefebvre juillet 2016) ? Le rapport Lefebvre-Auvigne sur la fiscalité des ménages (2014) considérait de son côté que la mise en oeuvre du prélèvement à la source « supposerait un délai incompressible d'au moins deux à trois ans compte tenu des coûts de transition d'un système à l'autre et des enjeux d'acceptabilité et de simplicité dont il faudrait tenir compte ».

6) Une réforme dangereuse pour l'équilibre des finances publiques

Alors que le taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu avoisine actuellement les 99 %, est-il vraiment raisonnable, dans le contexte budgétaire que nous connaissons, de mettre en oeuvre une réforme de grande ampleur dont on ne peut évaluer avec une parfaite exactitude les conséquences pour les finances publiques ?

7) Une réforme qui risque de se révéler contre-productive à différents égards

Après déduction de ses cotisations salariales, un salarié ne touche actuellement qu'environ 75 % de son salaire brut. Aller au-delà et ajouter l'IR aux cotisations déjà prélevées à la source n'est-ce pas courir le risque de faire naître une sensation de « dépossession » chez le salarié, de pénaliser la consommation, voire de susciter un mouvement de révolte contre l'impôt ?

13. Union nationale des propriétaires immobiliers (UNPI)

· Contribution du Président de l'Union nationale des propriétaires immobiliers (UNPI), Jean Perrin

Ce projet appelle de notre part les observations suivantes.

Tout d'abord, et de façon générale, nous pensons que le projet de prélèvement à la source aurait dû être la conséquence d'une simplification de l'impôt sur le revenu, ce qui n'a malheureusement pas été le cas.

La réforme est donc extrêmement complexe, à l'heure où tout le monde parle et souhaite plus de simplification.

Ensuite, nous pensons aux entreprises qui devront gérer cette complexité et se faire le collecteur de l'impôt, sans aucune valeur ajoutée pour elles, et au risque d'une dégradation des relations en leur sein.

Il y a aussi le problème de la confidentialité des données fiscales et du respect de la vie privée ; par rapport au projet initial, cette question est en partie réglée par la possibilité pour les couples de demander un taux individualisé en fonction du niveau des revenus de chacun de ses membres, ou pour le salarié de demander que son taux de prélèvement calculé par l'administration ne soit pas communiqué à son employeur, mais ces possibilités seront sévèrement encadrées (sanctions en cas « d'utilisation non appropriée » du taux de prélèvement), et sans que l'on sache exactement comment elles pourront jouer en pratique.

Concernant plus spécifiquement l'année de transition, en 2018, nous avons bien noté la création d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement visant à éviter le paiement d'une double imposition, et le fait que le bénéfice des réductions et crédits d'impôt acquis au titre de l'année 2017 sera maintenu.

Compte tenu du fait que les revenus fonciers sont inclus dans la réforme, nous vous signalons qu'un problème inquiétant n'est pas réglé : il s'agit du sort des travaux exécutés et payés en 2017 dans les immeubles loués.

Alors que les revenus fonciers sont déjà les plus taxés, puisque tous les frais réels ne sont pas déduits (20 € de frais de gestion administrative par an et par logement, absence de prise en compte de l'amortissement des biens loués par exemple), il ne nous paraît pas possible de refuser la prise en compte complète des travaux qui aboutissent souvent à constater un déficit foncier.

En effet les gros travaux d'économie d'énergie (changement de fenêtre ou de chaudière, etc...) ou de ravalement d'immeuble ont pour effet de conduire à un déficit foncier dont seulement 10 700 € sont déductibles des autres revenus de l'année considérée, le solde étant reportable sur les seuls revenus positifs des dix années suivantes.

Le mécanisme proposé par le CIMR consistant à considérer qu'un résultat déficitaire doit être retenu pour une valeur nulle constitue une véritable discrimination des titulaires de revenus fonciers ; il est également discriminant de proposer que les dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration des propriétés urbaine et rurales- pourtant déductibles en application de l'article 31-I du code général des impôts- ne deviendraient déductibles des revenus fonciers de l'année 2018 que dans la limite de 50 % des montants supportés au titre de ces mêmes dépenses supportées en 2017 et en 2018. De fait l'absence de travaux payés et déduits en 2017 réduirait à due proportion le montant admis en déduction à raison de ceux payés en 2018.

En outre il nous semble évident que la neutralisation de l'année 2017 implique d'ajouter une année dans le mécanisme de report et de suivi des déficits fonciers, ne serait que pour assurer le respect légal des dix ans pour les contribuables ayant un reliquat de déficit foncier restant à reporter fin 2016.

De même, les bailleurs qui ont conventionné sans travaux avec l'ANAH afin d'offrir des logements à loyer intermédiaire ou social sont engagés pour une durée ferme de six ans, qui ne saurait se réduire à CINQ ans, à cause de la neutralisation de l'année 2017.

Compte tenu de l'incertitude sur ces points, il ne faudrait pas que les bailleurs soient incités à ne pas faire de travaux en 2017, au risque d'une rupture de charge pour les entreprises de second oeuvre, et d'une dégradation des immeubles bâtis.

L'exposé des motifs du projet de loi de finances mentionne cette difficulté :

« Concernant les revenus fonciers, le crédit d'impôt de modernisation de recouvrement s'accompagnera d'un dispositif visant à ne pas désinciter les ménages à réaliser en 2017 des travaux sur des immeubles loués » (page 132).

Nous souhaitons vivement que des garanties nous soient données sur cette question centrale de la déduction des travaux, de la prise en compte des déficits fonciers et de leur suivi dans le temps ainsi que pour tous les engagements antérieurs de durée qui doivent être respectés par l'État.

La meilleure solution restant pour nous le report de la réforme... Tant qu'une réforme préalable de l'impôt sur le revenu n'est pas mise en oeuvre pour en faciliter la réussite.

14. Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables

L'article 38 du projet de loi de finances pour 2017 relatif au prélèvement à la source contient plus de 340 alinéas sur 20 pages. Il s'agit d'une réforme d'une grande ampleur qui ne peut se mettre en oeuvre sans une certaine complexité. Si cette complexité ne peut être évitée, cette réforme doit demeurer neutre pour les contribuables et ne pas générer de situations qui leur seraient défavorables.

Les experts-comptables accompagneront les entreprises dans la mise en place du prélèvement à la source dans la mesure où ils gèrent déjà les bulletins de salaire et participent à la mise en place de la DSN.

Pour faciliter cet accompagnement et rendre la réforme accessible aux contribuables, d'autant qu'elle concernera également les prélèvements sociaux, nous proposons que les dispositions suivantes fassent l'objet d'aménagements :

- application du taux par défaut notamment pour les primo-déclarants et pour les contribuables souhaitant préserver la confidentialité ;

- non-prise en compte des réductions et crédits d'impôt pour le calcul du taux de prélèvement ;

- traitement de la période transitoire en 2017 ;

- assouplissement de certains mécanismes.

Par ailleurs, certaines précisions ou compléments devraient être apportés par le législateur.

Enfin, afin d'assurer la neutralité de la réforme, il pourrait être envisagé la mise en place d'une mesure générale de plafonnement.

1) Application du taux par défaut (ou taux proportionnel)

A. Constat

Applicable dans certaines situations et parfois sur option, le taux de prélèvement par défaut prévoit des grilles de taux calculées à partir du barème progressif de l'impôt sur le revenu pour une part, mensualisé par tranche de revenus. Ces grilles prévoient l'application d'un taux proportionnel unique à l'ensemble du revenu mensuel en fonction de la tranche dans laquelle celui-ci se trouve compris.

Les salariés souhaitant par souci de confidentialité, que le taux de droit commun du prélèvement ne soit pas communiqué à leur employeur peuvent opter pour l'application du taux proportionnel. Ce taux est également obligatoirement appliqué aux primo-déclarants.

L'application du taux proportionnel est génératrice d'effets de seuils pouvant conduire à une surimposition pour des salaires supérieurs de quelques euros. À titre d'exemple, une personne percevant un salaire mensuel :

- de 2 600 € se verrait appliquer selon la grille applicable en métropole, un prélèvement de 2 600 x 12 X 9 % = 2 808 € ;

- de 2 605 € se verrait appliquer selon la grille applicable en métropole, un prélèvement de 2 605 x 12 x 12,5 % = 3 907,5 €.

Par ailleurs, l'application du taux proportionnel est systématiquement plus élevé que l'application du barème, et donc défavorable au contribuable. À titre d'exemple, un salarié célibataire sans enfant (1 part) percevant un revenu de 60 000 € devra s'acquitter :

- s'il opte pour le taux proportionnel, d'un prélèvement à la source de 5 000 x 12 x 21,5 % = 12 900 € ;

- à défaut d'option et, après application de la déduction forfaitaire de 10 %, son prélèvement s'élèverait à 60 000 x 90 % x 0,30 -5 650,28 = 10 550 € (montant arrondi).

Ainsi, l'application du taux proportionnel génère une avance de trésorerie à la charge du contribuable qu'il conviendrait de neutraliser.

Le taux proportionnel étant le même selon que l'on est célibataire, marié ou avec des enfants, les écarts en défaveur des contribuables existent dans toutes les situations. Par ailleurs, le taux proportionnel s'applique automatiquement aux jeunes contribuables nouveaux entrants sur le marché du travail ou rattachés au foyer fiscal de leurs parents, ce qui s'avère particulièrement pénalisant pour eux. De même, les étudiants rattachés à leurs parents travaillant pendant les mois d'été se verront prélevés à la source.

B. Propositions

1. Afin de limiter les effets de seuil, un mécanisme de lissage devrait être mis en place.

2. Dans un souci de neutralité de la réforme sur la trésorerie des contribuables, le barème du taux proportionnel devrait être plus proche du barème de l'IR pour éviter tout surcroit de prélèvement. D'autant qu'il n'existe pas de possibilité d'optimisation en cas d'option pour le taux proportionnel. En effet, si le taux proportionnel s'avérait inférieur au taux de droit commun du prélèvement calculé par l'administration, le projet de loi prévoit le versement d'un acompte complémentaire par le contribuable.

2) Non-prise en compte des réductions et crédits d'impôt pour le calcul du taux de prélèvement

A. Constats

De manière générale, le taux de droit commun du foyer ainsi que le montant de l'acompte de l'année N seront calculés par l'administration fiscale sur la base des données fiscales du foyer de l'année N-2 et rafraichies en septembre de l'année N par les données fiscales du foyer de l'année N-1.

Toutefois, le taux de prélèvement calculé par l'administration ne prend pas en compte les réductions et crédits d'impôt (hors ceux prévus par les conventions internationales et ceux bénéficiant aux foyers dont le revenu n'excède pas 25 000 € par part de quotient).

Les contribuables qui bénéficient de manière récurrente de réductions ou de crédits d'impôt, seront conduits à supporter un taux de prélèvement supérieur à leur taux moyen d'imposition. Ceux-ci se verraient donc prélever, à compter du 1er janvier 2018, un impôt supérieur à celui qu'ils acquittent dans les conditions actuelles ; le supplément acquitté étant restitué lors de la liquidation du solde intervenant en septembre de l'année suivante.

B. Proposition

Il est proposé que les réductions et crédits d'impôt récurrents soient pris en compte pour le calcul du taux de prélèvement de droit commun afin d'éviter de pénaliser la trésorerie des contribuables concernés. À titre d'exemple, la prise en compte de ces réductions et crédits d'impôts pour le calcul du taux de droit commun du prélèvement pourrait s'effectuer en retenant le montant moyen de ces avantages fiscaux accordés au cours des trois dernières années.

3) Traitement de la période transitoire de 2017

A. Revenus des indépendants

a. Constat

Les revenus non exceptionnels des indépendants seraient déterminés d'après le montant de leurs revenus de 2017 retenu pour l'assiette du prélèvement et retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : celui de leurs revenus pour 2017 déterminé dans les mêmes conditions mais avant abattement pour les entreprises nouvelles et le plus élevé de leurs revenus 2014, 2015 et 2016 déterminé dans les mêmes conditions.

Le crédit d'impôt, calculé sur les revenus non exceptionnels, pourrait être remis en cause si le revenu imposable du contribuable pour 2018 s'avérait inférieur à celui de 2017, sauf s'il peut être établi que cette différence est due à une variation de son activité.

b. Proposition

Cette possibilité de remise en cause du crédit d'impôt est génératrice d'insécurité juridique en raison notamment des décalages qui peuvent exister entre l'activité, la facturation et les encaissements.

À titre de simplification, il conviendrait d'instituer un seuil (par exemple de 5 % ou 10 %) en dessous duquel la variation de revenus entre 2017 et 2018 n'entrainerait pas de remise en cause du crédit d'impôt.

B. Revenus fonciers

a. Constat

Le projet de loi de finances 2017 prévoit :

- des dérogations aux principes selon lequel les revenus fonciers imposables sont déterminés en fonction des charges déductibles effectivement payées au titre de l'année concernée ;

- que les dépenses de réparation et d'amélioration des propriétés ne seraient déductibles des revenus fonciers de l'année 2018 que dans la limite de 50 % des montants supportés au titre de ces mêmes dépenses en 2017 et 2018.

Il en résulte que l'absence de travaux payés et déduits en 2017 réduirait à due proportion le montant admis en déduction à raison de ceux payés en 2018. De plus, les contribuables qui n'ont pas effectué de travaux en 2017 ne seront pas incités à les réaliser en 2018 en raison de cette déduction limitée et préfèreront les reporter sur 2019.

b. Proposition

Afin d'éviter le report de certaines dépenses sur 2019, il convient de modifier ces dispositions qui sont génératrices de situations défavorables pour certains contribuables. La déduction de ces dépenses devrait être autorisée dès lors que le contribuable a supporté de telles dépenses en 2014, 2015 ou 2016 et à hauteur du montant le plus élevé supporté au cours de ces mêmes années.

De même, une dérogation pourrait être accordée pour les contribuables réalisant de nouveaux investissements immobiliers en 2017 ou 2018 et nécessitant de telles dépenses. De la même manière, une dérogation devrait être envisagée lorsque les circonstances permettent de démontrer que l'engagement des dépenses s'impose aux contribuables en raison notamment :

- d'une délibération antérieure de la copropriété ;

- d'une mise en conformité suite à un changement de règlementation ou une injonction de la mairie ;

- du caractère urgent des dépenses (sinistre par exemple) ;

- d'un changement de locataire...

C. Traitements et salaires

a. Constat

Parmi les revenus exceptionnels, figurent les revenus suivants :

- les gratifications surérogatoires (NB : c'est-à-dire versées sans nécessité, à titre superflu), quelle que soit la dénomination retenue par l'employeur ;

- tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement.

La généralité des termes employés est facteur d'insécurité juridique pour les contribuables et les entreprises concernées. En effet, toutes les gratifications exceptionnelles ou bonus versés en plus des rémunérations prévues par le contrat de travail ou les accords professionnels sont assimilés à des revenus exceptionnels. Ces gratifications, même si elles sont versées chaque année par l'entreprise, seront assimilées à des revenus exceptionnels et resteront imposables au titre de 2017, ce qui entraînera un surcoût pour les contribuables.

b. Proposition

La notion de revenu exceptionnel devrait être nuancée au regard de la récurrence des primes exceptionnelles versées chaque année aux salariés en fonction des objectifs qui leur sont fixés (en dehors du cadre contractuel et/ou conventionnel).

Ainsi, il est proposé que ces primes ou bonus ne constituent pas des revenus exceptionnels à hauteur du montant de prime le plus élevé, perçu par le salarié au cours des années 2014, 2015 ou 2016.

4) Assouplissements de certains mécanismes

A. Mécanisme de modulation du prélèvement

a. Constat

Le contribuable pourrait demander par voie électronique la modification de son taux à la hausse ou à la baisse. L'effet de la demande de modification du taux (option pour le taux par défaut, augmentation ou baisse...) serait, sauf cas particuliers, pris en compte au plus tard le 3e mois qui suit la demande.

Le délai de trois mois octroyé à l'administration pour répondre à la demande de modulation effectuée par le contribuable est trop long compte tenu de la nécessité de transmettre l'information à l'employeur.

b. Proposition

Il est proposé de raccourcir ce délai de traitement à 45 jours afin d'assurer la contemporanéité des versements correspondant au prélèvement à la source.

B. Modification du taux de prélèvement en cas de changement de situation du foyer fiscal

a. Constat

Certains changements dans la situation du foyer fiscal (déclarés par le contribuable dans un délai de 60 jours) provoqueraient une révision du taux de droit commun.

Ces changements entrainant une modification du taux du prélèvement s'entendraient du mariage ou de la conclusion d'un Pacs, du divorce ou de la rupture du Pacs ainsi que des décès. Il n'est prévu aucune révision du taux de droit commun en cas de naissance.

Or, à revenus constants, une naissance conduit par l'effet du quotient familial à une baisse de l'impôt dû sur l'ensemble de l'année. Le contribuable concerné se verrait dans l'obligation de demander une modulation sous sa responsabilité, les modulations excessives du prélèvement à la baisse pouvant donner lieu à des majorations.

b. Proposition

Dans un souci de simplification, il conviendrait de rajouter la naissance aux cas de changements de situation du foyer fiscal.

C. Sanctions à l'encontre du tiers collecteur

a. Constat

Des sanctions sont prévues en cas :

- d'insuffisance de retenue à la source ou défaut de déclaration ;

- de défaut de reversement de la retenue à la source.

Ainsi, le projet d'article 1759-0 A (alinéas 230 à 235) prévoit que les infractions à l'obligation d'effectuer la retenue à la source et aux obligations déclaratives entraîneraient l'application d'une amende qui, sans pouvoir être inférieure à 500 € par déclaration, s'élèverait à :

- 5 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas d'omissions ou d'inexactitudes ;

- 10 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas de non-dépôt de la déclaration dans les délais prescrits ;

- 40 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas de non-dépôt de la déclaration dans les 30 jours suivant une mise en demeure ou en cas d'inexactitudes ou d'omissions délibérées ;

- 80 % des retenues qui ont été effectuées mais délibérément non déclarées et non versées au comptable public.

Par ailleurs, il est prévu que le collecteur qui n'a ni déclaré ni versé au comptable public les retenues qu'il a effectuées encourrait une amende pénale de 9 000 € et une peine d'emprisonnement de 5 ans si le retard excède un mois (CGI, art. 1771).

b. Proposition

Une mesure de tolérance pour la première année d'application de la retenue à la source serait la bienvenue.

5) Précisions ou compléments devant être apportés

A. Rémunération des gérants et associés (CGI, art. 62)

a. Constat

Sauf exclusions, feraient l'objet d'un prélèvement à la source les revenus imposables à l'impôt sur le revenu (IR) suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions, ou aux rentes viagères, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA), des bénéfices non professionnels (BNC) et des revenus fonciers, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou l'année de leur réalisation.

b. Remarques

Les rémunérations des gérants et associés (CGI, art. 62) ne sont pas évoquées de façon explicite dans le texte de l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017.

B. Allongement du délai de reprise

a. Constat

Le texte prévoit un allongement du délai de reprise de l'administration de trois à quatre ans au titre des revenus de l'année 2017. Cet allongement laisse supposer une présomption de fraude de la part des contribuables.

b. Proposition

Cet allongement du délai de reprise devrait être supprimé. En effet, il ne paraît pas justifié dès lors qu'une mesure générale « anti-optimisation » est prévue par le projet de loi de finances permettant à l'administration fiscale la remise en cause du crédit d'impôt en l'absence de justifications apportées par le contribuable.

6) Mesure générale de plafonnement

Afin que la réforme soit neutre pour le contribuable, il est nécessaire que celui-ci ne supporte pas en 2018 une charge d'impôt supérieure à celle qu'il aurait supportée en l'absence de réforme.

Compte tenu des mesures anti-abus proposées consistant à imposer certains revenus exceptionnels perçus en 2017 (même s'ils sont récurrents, Cf. primes § 3. C) et à limiter la déduction de certaines charges (charges foncières, Cf. § 3. B), certains contribuables devront acquitter en 2018 une imposition supérieure à celle résultant de l'application des règles de droit commun.

Il conviendrait d'envisager une mesure de plafonnement générale de l'imposition acquittée en 2018 afin que le contribuable voie cette imposition limitée au plus élevé des deux montants suivants :

- imposition selon les règles de droit commun des revenus de 2017 ;

- imposition selon les règles de droit commun des revenus de 2018.

15. Commission nationale informatique & libertés (CNIL)

· Contribution de la présidente de la Commission nationale informatique & libertés (CNIL), Isabelle Falque-Pierrotin

Je tiens tout d'abord à vous remercier pour votre sollicitation de la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) sur le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Le projet de loi de finances pour 2017, qui vise notamment à inscrire cette réforme dans le droit national, n'a pas fait l'objet d'une délibération adoptée par la séance plénière de la Commission, qui n'a pas été saisie par le Gouvernement de l'avant-projet de loi concerné. Néanmoins, je tiens à vous indiquer que la CNIL a pu faire valoir certaines observations auprès de l'administration fiscale, à la demande de cette dernière, sur le projet de réforme du prélèvement de l'impôt.

Cette réforme soulève en effet des enjeux importants en matière de droit à la protection des données personnelles pour les contribuables, et en particulier pour les employés du secteur privé comme du secteur public. L'enjeu principal concerne, comme vous l'indiquez dans votre courrier, la communication, par l'administration fiscale aux employeurs, du taux de prélèvement à appliquer aux revenus versés par ces derniers. Ce taux de prélèvement constitue en effet une donnée à caractère personnel au sens de l'article 2 de la loi « Informatique et Libertés » et son traitement, par l'administration fiscale comme par le tiers collecteur de l'impôt sur le revenu, est bien soumis aux dispositions de ladite loi.

Cette donnée nécessite en outre une protection particulière, du fait de sa nature et de son usage au cas d'espèce. En effet, il s'agit d'une information protégée par le secret fiscal, tel que défini à l'article L. 103 du Livre des Procédures Fiscales (LPF), qui concerne des éléments relatifs à la vie privée des contribuables (éléments patrimoniaux et, plus généralement, revenus tirés d'autres sources que du seul emploi), ainsi qu'à la vie privée des personnes comprises dans le même foyer fiscal (revenus du conjoint, par exemple). En outre, la réforme projetée fait obligation à l'employeur de prendre connaissance de telles informations et la possibilité lui est ainsi donnée de les utiliser à d'autres fins que le prélèvement à la source, alors même qu'il dispose par définition d'un pouvoir hiérarchique sur ses employés, qu'il pourrait exercer, de manière légitime ou non, en prenant en compte ces informations (par exemple, pour décider de l'attribution de primes d'activité).

Ce mécanisme peut dès lors comporter des risques substantiels : la communication de ce taux aux employeurs est susceptible de porter atteinte à la protection de la vie privée des employés, protégée par l'article 9 du code civil, l'article L. 1121-1 du code du travail et les dispositions de la loi « Informatique et Libertés », quel que soit par ailleurs le risque de mésusage de ces informations.

Si une telle atteinte peut être justifiée par l'intérêt légitime poursuivi par cette réforme fiscale, il convient donc de prévoir des garanties légales de nature à assurer un juste équilibre entre ledit intérêt et la protection de la vie privée des personnes concernées et à limiter cette atteinte au strict nécessaire.

À cet égard, le dispositif initialement envisagé par l'administration fiscale comportait deux possibilités, soumises à une demande expresse des contribuables : l'individualisation du taux au sein des foyers fiscaux et la modulation de ce taux, ces deux options restant inconnues des employeurs.

Néanmoins, la Commission a appelé l'attention de l'administration sur la nécessité d'encadrer le dispositif de plusieurs garanties supplémentaires.

Conformément à ces observations, le projet de loi déposé à l'Assemblée Nationale le 28 septembre 2016 prévoit, à l'article L. 288 A (nouveau) du LPF, les finalités exclusives de la transmission de ce taux aux tiers collecteurs (la mise en oeuvre du prélèvement à la source). Il prévoit également que l'obligation de secret professionnel prévue à l'article L. 103 du même code s'étend au taux de prélèvement communiqué à ces derniers. Des sanctions pénales sont prévues, au code général des impôts, en cas de violation de ce secret professionnel, et notamment en cas d'utilisation de ce taux à d'autres fins que celles prévues à l'article L. 288 A du LPF. Enfin, ce même article prévoit expressément, conformément aux demandes de la Commission, un nouveau cas d'utilisation du numéro d'inscription au répertoire national d'identification des personnes physiques (dit NIR) par l'administration fiscale dans le cadre de cette réforme.

En outre, à la suite de l'avis du Conseil d'État sur le projet de loi, ce dernier permet, sur demande du contribuable, d'opter pour un taux « par défaut », sous condition de versement d'un complément de retenue à la source. Dans ce cas, l'employeur ne connaîtrait pas le taux de prélèvement exact calculé par l'administration fiscale, protégeant ainsi la confidentialité des informations susceptibles d'être révélées par ce taux.

Ces nouvelles dispositions constituent des garanties importantes pour assurer la protection de la vie privée des personnes concernées, et en particulier des salariés.

Il semble que ces garanties pourraient néanmoins être complétées afin d'améliorer le niveau de protection assuré au traitement de cette nouvelle donnée par les tiers collecteurs, et singulièrement par les employeurs publics et privés. S'il n'appartient pas à la Commission de juger si de telles garanties doivent être prévues dans la loi ou dans ses dispositions réglementaires d'application, il apparaît que les points suivants pourraient utilement faire l'objet de précisions.

En premier lieu, au-delà de la sanction générale de méconnaissance du secret fiscal, des sanctions spécifiques pourraient être prévues pour les cas de mésusage du taux de prélèvement les plus facilement identifiables dans le cadre de la relation entre employeurs et employés. L'utilisation de ce taux par les employeurs dans le cadre de leurs décisions en matière de rémunération, de promotion, de gratification, de renouvellement de contrat, etc. pourrait ainsi faire l'objet de dispositions spécifiques.

En deuxième lieu, la nature exacte des destinataires des données transmises par l'administration fiscale, au sein des entreprises et de l'ensemble des tiers collecteurs, pourrait être expressément définie, en conformité avec cette seule finalité de prélèvement à la source. Hormis dans le cas des organismes de petite taille, une telle précision permettrait en effet de s'assurer que seuls les services chargés de la paie, et non les responsables des débiteurs du prélèvement, puissent accéder à ce taux de prélèvement.

En troisième lieu, des mesures fortes de sécurité devraient encadrer les nombreuses transmissions d'informations entre tiers collecteurs et administration fiscale induites par le prélèvement à la source, afin d'assurer la confidentialité des données ainsi échangées.

Enfin, s'agissant de la conservation des informations ainsi transmises, la limitation de leur durée de conservation par les employeurs permettrait de prévenir le risque de constitution par ces derniers d'un historique de l'évolution des taux d'imposition de leurs salariés. De même, des modalités spécifiques de conservation des taux et des prélèvements pourraient être prévues, afin d'éviter que ces informations d'ordre fiscal figurent sur des documents circulant largement dans la vie quotidienne ou faisant l'objet de sollicitations fréquentes de la part de tiers (comme les bulletins de paie, par exemple).

Telles sont les principales observations de notre Commission concernant le projet de prélèvement à la source que je souhaitais porter à votre connaissance.

Si elles ne nécessitent pas toutes l'intervention du Législateur, il me semble en effet utile que la Commission des Finances du Sénat soit informée en détail des risques et garanties identifiés par la CNIL en matière de protection de la vie privée soulevés par cette réforme. En tout état de cause, notre Commission se montrera particulièrement attentive à ces différents points dans le cadre des dispositions réglementaires d'application qui lui seront soumises pour avis concernant le traitement et la transmission des données personnelles nécessaires à la mise en oeuvre du prélèvement à la source.

16. Confédération française des retraités (CFR)

· Contribution du président de la Confédération française des retraités (CFR), Pierre Erbs

Vous avez bien voulu solliciter l'avis de la CFR sur le projet de prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu inclus dans le projet de loi de finances pour 2017.

Sans rentrer dans le détail de mesures très techniques, je souligne que les retraités sont concernés principalement par trois événements entraînant la nécessité d'une modification à la baisse du taux de prélèvement sur leur revenu : l'arrivée à l'âge de la retraite, le décès du conjoint et le divorce.

Sauf erreur ou incompréhension de notre part, la situation des personnes faisant liquider leur retraite ne paraît pas être traitée très clairement. Il semble que les Caisses de retraite pourraient ne pas être en mesure de disposer rapidement d'un taux de prélèvement correctement calculé sur les revenus du retraité, notamment lorsque celui- ci perçoit des pensions de plusieurs organismes. Il y aurait là un risque de régularisation tardive préjudiciable au nouveau retraité.

En ce qui concerne les modalités prévues pour la modulation du taux de prélèvement en cas de décès et de divorce, celles-ci sont particulièrement complexes et difficiles à comprendre. Elles nécessiteraient que figure dans l'exposé des motifs un exemple chiffré. Nous insistons sur le fait que ces situations difficiles pour les personnes concernées doivent être traitées avec un maximum de compréhension.

En ce qui concerne les points positifs, nous notons, avec satisfaction, que le texte prévoit un taux de prélèvement nul pour les contribuables dont l'impôt sur le revenu des deux dernières années d'imposition était nul. Nous sommes également très favorables au maintien, ainsi que le prévoit le texte, du crédit d'impôt acquis au titre de l'année de transition pour des motifs d'intérêt général de soutien aux différents secteurs sociaux et économiques.

Plus généralement il serait indispensable d'avoir une étude d'impact de l'ensemble du projet.

17. France Générosités

· Contribution de la présidente de France Générosités, Françoise Sampermans

Prélèvement à la source et conséquences pour les organismes faisant appel à la générosité publique

Nous vous remercions de nous avoir consultés sur le projet de mise en oeuvre du prélèvement à la source, dans le cadre du PLF 2017, qui nous mobilise depuis juin 2015, date de son annonce par le Gouvernement.

Notre syndicat professionnel, représentatif des associations et des fondations faisant appel public à la générosité, regroupe aujourd'hui 91 membres, qui cumulaient en 2014 un budget annuel de fonctionnement de 5,9 milliards d'euros, dont 2 milliards étaient issus des ressources privées. Près de la moitié de nos adhérents dépend à plus de 80 % de la générosité du public.

Aussi, dès l'annonce de la mise en place du prélèvement à la source, nous nous sommes inquiétés des risques pour nos membres, particulièrement lors de l'année dite de transition.

Nous avons à cet effet rencontré le gouvernement, à qui nous avons pu exposer nos craintes et surtout les risques d'une année 2017 blanche, pouvant conduire à une perte de près de 40 % des ressources annuelles de nos membres.

Le Gouvernement a souhaité nous rassurer sur ce point, et nous a garanti la prise en compte effective des réductions d'impôts attachées aux dons effectués en 2017. La concrétisation de cet engagement est évidemment très importante pour nous, de même que les modalités de mise en oeuvre du prélèvement à la source à partir de l'année 2018.

I. Le mécanisme mis en place par le PLF 2017 offre certaines garanties, qui doivent impérativement rester dans le texte

La mise en place d'un Crédit d'impôt « Modernisation du recouvrement », prévu par le texte à l'article 38, conformément aux assurances du Gouvernement, devrait permettre de préserver le financement de la générosité par les dons en 2017, lors de l'année de transition. Le donateur, dans la rédaction actuelle du texte, pourra donc se prévaloir de sa réduction d'impôt, bien qu'il ne soit pas à priori imposable sur ses revenus 2017.

Il est essentiel pour le financement des associations et des fondations que la mise en place de ce Crédit d'impôt soit bien intégrée au texte de loi final.

Les services de Bercy nous ont proposé leur aide afin que France Générosités et ses membres communiquent de manière très claire envers les donateurs, dès le 1er janvier 2017, afin de leur préciser qu'ils pourront se prévaloir de cette réduction d'impôt.

Il est très important pour France Générosités et ses membres que le Gouvernement respecte et confirme officiellement cet engagement, par exemple lors des auditions prévues dans le cadre de l'examen du PLF 2017.

II. Certaines dispositions concernant le prélèvement à la source gagneraient à être précisées

Néanmoins, si la mise en place de ce Crédit d'impôt rassure les organismes faisant appel à la générosité publique, l'année de transition, dans sa présentation actuelle, reste complexe à comprendre.

En effet, la loi prévoit un mécanisme différent, lors de l'année de transition, suivant que les revenus sont dits exceptionnels ou non exceptionnels : en cas de revenus exceptionnels perçus en 2017, le contribuable serait alors redevable en 2018 des impôts dus, d'une part sur les revenus exceptionnels de 2017 et d'autre part, sur les revenus de 2018. En 2018, le contribuable pourrait donc être davantage imposé.

Parmi les types de revenus exceptionnels mentionnés, le texte ne nous semble pas clair concernant les gratifications surérogatoires et les autres revenus qui, par leur nature, ne sont pas susceptibles d'être recueillis annuellement.

Il nous semble à ce titre important de bien préciser la nature des revenus dits exceptionnels. Toute incertitude fiscale des donateurs aurait en effet des conséquences très négatives sur les niveaux de dons pour les associations et fondations.

III. Sur le prélèvement à la source à partir de 2018.

Le prélèvement à la source pourrait également avoir des conséquences à partir de l'année 2018. Il ressort du projet de texte que l'assiette de la retenue à la source sera « constituée par le montant net imposable à l'impôt sur le revenu des sommes versées et des avantages accordés ». La prise en compte des réductions d'impôt serait donc modifiée, et ces réductions d'impôts ne seraient ainsi plus prises en compte dans le prélèvement mensuel. Le contribuable devrait donc effectuer une avance d'impôt qui sera régularisée en septembre de chaque année, après examen de sa déclaration annuelle récapitulative d'avril.

Cette évolution risque de modifier d'une part les habitudes de nos donateurs mais d'autre part diminuer leur revenu disponible et avoir une incidence sur leur intention de donner.

Par ailleurs, si le secteur des entreprises s'inquiète du coût de la mise en place du prélèvement à la source, le secteur associatif est également très sensibilisé par les contraintes budgétaires que peut entraîner la mise en place de ce système.

L'employeur collectera l'impôt en lieu et place de la Direction Générale des Finances Publiques, avec les risques et les sanctions applicables en cas d'erreur (retard de paiement du tiers collecteurs, violation du secret professionnel, insuffisance de retenue à la source (points 224 à 239...), sans que des contreparties financières ou d'aides particulières puissent être proposées aux employeurs collecteurs.

18. Fondation de France

· Contribution du président de la Fondation de France, Philippe Lagayette

Vous avez bien voulu m'adresser le projet de prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu inclus dans le projet de loi de finances pour 2017 présenté par le Gouvernement au Parlement et je vous en remercie.

Je souhaite vous faire part des observations que ce texte appelle de la part de la Fondation de France.

La Fondation de France se réjouit de ce que le Gouvernement ait souhaité maintenir le bénéfice des réductions et crédits d'impôts acquis au titre de l'année 2017, et en particulier la réduction d'impôt liée aux dons.

Il lui semble toutefois que le mécanisme mis en place à cet effet, dénommé Crédit d'impôt « Modernisation de recouvrement » (CIMR) est exposé de manière trop complexe dans le projet de loi, permettant difficilement aux contribuables d'en mesurer l'impact.

Or, dans un contexte de besoins croissants de leurs ressources, il est essentiel d'éviter au maximum tout risque de diminution des sommes versées aux organismes d'intérêt général, qui pourrait résulter d'une mauvaise compréhension de la réforme par les contribuables donateurs.

De ce fait, le paragraphe (323) du projet, qui porte sur les modalités de prise en compte du CIMR, nous semble source de confusion quant à la prise en compte des réductions et crédits d'impôt au titre de l'année 2017. Il serait donc préférable, selon nous, que ce paragraphe soit complété en indiquant que l'imputation du CIMR sur l'impôt sur le revenu dû, respectivement au titre des revenus 2017 ou 2018, doit être faite « après imputation de toutes les réductions et crédits d'impôt et de tous les prélèvements ou retenues non libératoires au titre des revenus 2017 et 2018 ».

Dans ces conditions, il apparaît indispensable à la Fondation de France que le dispositif de communication autour de la réforme du mode de perception de l'impôt sur le revenu puisse clarifier le mécanisme du CIMR, afin que les contribuables soient à même d'en apprécier les conséquences et de comprendre qu'il aboutira pour la plupart d'entre eux, à une restitution par les services fiscaux d'une somme égale à la réduction d'impôt à laquelle leur don ouvrirait droit pour leurs revenus 2017.

Cette clarification pourrait résulter de la fourniture d'exemples chiffrés illustrant différentes situations, ainsi que de l'établissement d'un calendrier précis permettant aux contribuables de connaître la date à laquelle l'excédent constaté au titre du CIMR leur serait restitué et sous quelle forme.


* 1 Voir Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements à la source et impôt sur le revenu, Paris, La Documentation française, 2012, p. 17.

* 2 Voir articles 5 à 25 de la loi du 15 juillet 1914 portant fixation du budget général des dépenses et recettes de l'exercice 1914, JORF du 18 juillet 1914, p. 6449 et s.

* 3 Décret du 10 novembre 1939 relatif à la perception de la contribution nationale extraordinaire et de l'impôt cédulaire sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, JORF du 17 novembre 1939.

* 4 L'institution d'un mécanisme de retenue à la source était justifiée de la manière suivante par le rapport accompagnant le décret du 10 novembre 1939 : « le Gouvernement a estimé que le recouvrement par voie de rôle de l'impôt sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, risquait, en temps de guerre, de compliquer à l'excès les obligations imposées aux employeurs et d'infliger aux contribuables des charges qui ne seraient plus en rapport avec leur situation pécuniaire. Il a donc prévu que la perception de cet impôt serait désormais effectuée par voie de retenue à la source en même temps que celle de la contribution nationale » (JORF du 17 novembre 1939, p. 13163).

* 5 Voir décret du 31 décembre 1939 sur les modalités d'application du décret du 10 novembre 1939 relatif à la perception de la contribution nationale extraordinaire et de l'impôt cédulaire sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, JORF du 1er janvier 1940, p. 61 et s.

* 6 Décret n° 48-1544 du 1er octobre 1948 portant aménagement du mode de perception de l'impôt sur les traitement, salaires, pensions et rentes viagères, JORF du 2 octobre 1948, p. 9638.

* 7 F. Tristram, Une fiscalité pour la croissance. La direction générale des impôts et la politique fiscale en France de 1948 à la fin des années 1960, Vincennes, IGPDE-CHEFF, 2005, p. 340.

* 8 Ibid., p. 595.

* 9 J. Delmas et P. Bilger, Rapport au ministre sur le recouvrement de l'impôt sur le revenu : critique du système et propositions de réformes, Paris, Ministère de l'économie et des finances, 1970.

* 10 Loi n° 71-505 du 29 juin 1971 portant institution d'un système de paiement mensuel de l'impôt sur le revenu.

* 11 Si le texte initialement proposé par le Gouvernement prévoyait que « L'impôt sur le revenu sera[it] mis en recouvrement par voie de retenue à la source à une date fixée par décret en Conseil d'État et, au plus tard, le 1er janvier 1978 », l'article 2 n du projet de loi de finances pour 1974 adopté par l'Assemblée nationale le 22 novembre 1973 apparaît moins catégorique, disposant que « Le Gouvernement présentera au Parlement, avant le 31 décembre 1976, un projet de loi instituant et organisant le recouvrement de l'impôt sur le revenu par voie de retenue à la source ».

* 12 Sénat, compte rendu intégral de la séance du vendredi 23 novembre 1973, JORF du 24 novembre 1973, p. 1972.

* 13 Ibid., p. 1973.

* 14 Rapport général (n° 39, 1973-1974), tome II, d'Yvon Coudé du Foresto sur le projet de loi de finances pour 1974 fait au nom de la commission des finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation du Sénat, 21 novembre 1973, p. 42.

* 15 Ibid., p. 43.

* 16 Id.

* 17 Id.

* 18 N. Delalande et A. Spire, Histoire sociale de l'impôt, Paris, La Découverte, 2010, p. 85.

* 19 Selon les données publiées par l'Insee, en 2015, le produit de la CSG s'est élevé à 95,8 milliards d'euros, celui de la CRDS à 6,9 milliards d'euros et celui de l'impôt sur le revenu à 70,2 milliards d'euros.

* 20 Conseil des prélèvements obligatoires, Impôt sur le revenu, CSG quelles réformes ?, Paris, La Documentation française, 2015.

* 21 Conseil des impôts, L'imposition des revenus, Paris, Direction des Journaux officiels, 2000, p. 117.

* 22 Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements à la source et impôt sur le revenu, Paris, La Documentation française, 2012, p. 217.

* 23 Lors de sa création par la loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990 de finances pour 1991, le taux de la contribution sociale généralisée (CSG) était de 1,1 %.

* 24 Loi n° 71-505 du 29 juin 1971 portant institution d'un système de paiement mensuel de l'impôt sur le revenu.

* 25 Article 1681 B du code général des impôts.

* 26 Id.

* 27 Le montant prévu par l'article 1664 du code général des impôts est révisé régulièrement par voie de décrets. Le montant actuellement applicable a été fixé par le décret n° 2015-608 du 3 juin 2015 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code.

* 28 Aussi les contribuables percevant pour la première fois des revenus au cours de l'année n ne sont-ils pas tenus de verser des acomptes provisionnels l'année n+1. L'impôt dû au titre de l'année n est intégralement acquitté à la fin de l'année n+1 (voir infra).

* 29 Ce montant est révisé dans les conditions évoquées supra.

* 30 En outre, afin de traduire dès le versement des acomptes provisionnels certaines mesures d'allègement de l'impôt sur le revenu, la loi peut prévoir une réduction exceptionnelle du montant des acomptes exigibles. À titre d'exemple, les acomptes versés en 2007 ont été, en application du III de l'article 2 de la loi n° 2006-1666 du 21 décembre 2006, réduits de 8 % dans la limite de 150 euros - ou de 300 euros dans le cas d'un versement unique -, et ce afin d'anticiper la baisse de l'impôt dû au titre des revenus perçus au cours de l'année 2006, résultant de la réforme du barème de l'impôt.

* 31 Une rente viagère est constituée à titre gratuit lorsqu'aucune contrepartie n'est stipulée en échange de la rente promise. C'est le cas, par exemple, de la rente viagère constituée en dot par un père à son enfant (voir articles 1969 et s. du code civil).

* 32 Toutefois, les auto-entrepreneurs s'acquittant du versement libératoire prévu par l'article 151-0 du code général des impôts ne seraient pas tenus au versement de cet acompte, les modalités d'imposition qui leur sont applicables restant inchangées (alinéas 119 à 122).

* 33 Conseil des impôts, La contribution sociale généralisée, Paris, Direction des Journaux officiels, 1995, p. 65.

* 34 En tant qu'imposition cédulaire, la contribution sociale généralisée (CSG) est composée de quatre contributions ayant leurs propres règles d'assiette, de taux et de recouvrement : la contribution sociale sur les revenus d'activité et les revenus de remplacement (articles L. 136-1 à L. 136-4 du code de la sécurité sociale), la contribution sociale sur les revenus du patrimoine (article L. 136-6 du même code), la contribution sociale sur les revenus de placement (article L. 136-7 du même code) et la contribution sur le produit des jeux (article L. 136-7-1 du même code).

* 35 Outre le montant brut des traitements, indemnités et salaires déjà soumis à cotisations sociales, l'assiette de la contribution sociale généralisée (CSG) inclut également les contributions patronales aux prestations de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire, les indemnités de mise à la retraite, de licenciement ou de départ volontaire et les primes liées à la participation et à l'intéressement des salariés aux résultats de l'entreprise.

* 36 Les contribuables disposant d'un revenu compris entre 13 900 et 10 633 euros pour la première part de quotient familial peuvent bénéficier d'un taux réduit de CSG sur les revenus de remplacement de 3,8 % et ceux dont le revenu est inférieur à 10 633 euros d'une exonération.

* 37 III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.

* 38 L'assiette de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) est toutefois encore plus large que celle de la contribution sociale généralisée (CSG) dans la mesure où elle inclut également l'aide personnalisée au logement, les prestations familiales et la prime d'activité.

* 39 À l'exception notable de la contribution sociale généralisée (CSG) sur les revenus de remplacement pour l'application des taux réduits.

* 40 Article 96 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011.

* 41 Voir par exemple CE, 19 juin 1974, n° 92092.

* 42 Il s'agit des options sur titres attribuées dans les conditions prévues par les articles L. 225-177 à L. 225-186-1 du code de commerce.

* 43 Le taux de référence s'élève à 10 % pour les options sur titres attribuées avant le 1er juillet 1993.

* 44 Dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce.

* 45 Loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques.

* 46 En effet, les actions gratuites attribuées demeurent indisponibles plusieurs années. L'article L. 225-197-1 du code de commerce précise que « l'attribution des actions à leurs bénéficiaires est définitive au terme d'une période d'acquisition dont la durée minimale, qui ne peut être inférieure à un an, est déterminée par l'assemblée générale extraordinaire ». De même, cette dernière peut fixer une durée minimale de conservation des actions par les bénéficiaires. Au total, « la durée cumulée des périodes d'acquisition et de conservation ne peut être inférieure à deux ans » ; ceci signifie que les bénéficiaires ne peuvent disposer de leurs actions avant deux années au moins.

* 47 Les parts ou actions de carried interest visent à responsabiliser les membres des équipes de gestion de fonds communs de placement (FCP) et de sociétés de capital-risque (SCR) en les intéressant aux résultats dégagés.

* 48 Article 15 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009.

* 49 Voir BOI 5 I-2-02 du 28 mars 2002.

* 50 L'article 4 B du code général des impôts dispose que : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus ».

* 51 Dans la méthode de l'imputation intégrale, l'État de résidence calcule l'impôt sur la base du montant total des revenus perçus par le contribuable - que cela soit dans l'État de résidence ou dans l'autre pays dès lors qu'ils y ont été imposés. Aussi l'impôt payé dans l'autre État est-il déduit de l'impôt ainsi calculé dans l'État de résidence.

* 52 Dans la méthode de l'imputation partielle, l'impôt est calculé par l'État de résidence, comme dans le cadre de la méthode d'imputation intégrale, sur la base de la totalité des revenus perçus, mais le crédit d'impôt est plafonné au montant de l'impôt dû dans l'État de résidence au titre des revenus qui ont leur source dans l'autre État.

* 53 Le crédit d'impôt forfaitaire est calculé sur la base des revenus provenant de l'État étranger auxquels est appliqué un taux fixé par la convention, quel que soit le montant du prélèvement effectif dans cet État - et ce même en l'absence de prélèvement.

* 54 À titre d'exemple, s'agissant des revenus d'activité salariée, le taux de la contribution sociale généralisée (CSG) s'élève aujourd'hui à 7,5 %, dont 2,4 % non déductibles du revenu imposable. La contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), dont le taux est de 0,5 %, est intégralement non déductible.

* 55 À cet égard, il convient de souligner que si les abattements prévus par les articles 83 et 158 du code général des impôts seraient exclus du calcul du prélèvement à la source, ces derniers continueraient à s'appliquer pour la détermination du montant de l'impôt sur le revenu dû.

* 56 En application de l'article 151-0 du code général des impôts, ce taux est de 1 % pour les entreprises ayant une activité de vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement - à l'exception, en principe, de la location meublée, de 1,7 % pour les entreprises ayant une activité de prestations de services et de 2,2 % pour les contribuables imposés au titre de bénéfices non commerciaux.

* 57 À titre d'exemple, en vertu de l'article 72 D du code général des impôts, les exploitants relevant d'un régime de bénéfice réel peuvent déduire chaque année une fraction de leur bénéfice en vue de financer, dans les cinq ans qui suivent, l'acquisition de stocks ou de parts de sociétés coopératives agricoles.

* 58 Les plus-values de cessions d'éléments de l'actif immobilisé sont exclues de la base imposable selon le régime « micro-BA ». Elles sont déterminées et imposées selon le régime des plus-values professionnelles applicables aux exploitants soumis au régime réel.

* 59 Les revenus fonciers accessoires recouvrent les revenus résultant de la location du droit d'affichage et du droit de chasse ou de pêche, de la concession du droit d'exploitation des carrières et biens assimilés (ardoisières, sablières, tourbières), des redevances tréfoncières ou autres recettes analogues qui ont leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit.

* 60 Selon l'article 31 du code général des impôts, les charges de la propriété déductibles correspondent aux dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire, aux primes d'assurance, aux dépenses supportées pour le compte du locataire dont celui-ci n'a pas obtenu le remboursement, aux dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, etc.

* 61 De manière à éviter que la progressivité de l'impôt n'aboutisse à soumettre une imposition excessive les revenus exceptionnels et ceux dont la perception est différée, l'article 163-0 A du code général des impôts prévoit un système particulier d'imposition, le système du quotient, consistant à calculer l'impôt correspondant au revenu exceptionnel ou différé en divisant le montant de ce revenu par un certain coefficient - égal à quatre pour les revenus exceptionnels et au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de un en ce qui concerne les revenus différés -, en ajoutant au revenu net global « courant » le résultat de cette division, puis en multipliant par le même coefficient la cotisation supplémentaire obtenue.

* 62 Il est précisé que « le montant des revenus [...] est indexé chaque année comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu » (alinéa 35).

* 63 Le respect de cette condition est appréciée au regard du montant des revenus défini par le IV de l'article 1417 du code général des impôts, communément appelé revenu fiscal de référence.

* 64 Les 2° et 3° du 3 de l'article 6 du code général des impôts visent le rattachement, optionnel, des personnes majeures âgées de moins de 21 ans, ou de moins de 25 ans lorsqu'elles poursuivent des études ou, quel que soit leur âge, lorsqu'elles sont atteintes d'une infirmité, au foyer fiscal dont elles faisaient partie avant leur majorité ou qui les ont recueillies après qu'elles soient devenues orphelines de père et de mère.

* 65 Selon l'article 196 du code général des impôts, sont considérés comme étant à la charge du contribuable : 1°) ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; 2°) sous les mêmes conditions, les enfants qu'il a recueillis dans son propre foyer.

* 66 L'article 196 A bis du code général des impôts dispose que « tout contribuable peut considérer comme étant à sa charge, au sens de l'article 196, à la condition qu'elles vivent sous son toit, les personnes titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ».

* 67 Sénat, audition de Bénédicte Caron, vice-présidente de la Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME) chargée des affaires économiques, juridiques et fiscales, Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président délégué du Mouvement des entreprises de France (MEDEF), président de la commission en charge de la fiscalité, et Pierre-Emmanuel Thiard, ancien rapporteur général pour le Conseil des prélèvements obligatoires, le mercredi 5 octobre 2016, par la commission des finances.

* 68 Le 4 de l'article 6 du CGI dispose que « les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou par l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts ».

* 69 L'évaluation préalable de l'article 38 annexée au projet de loi de finances pour 2017 précise que les demandes de modulation pourront être formulées par les contribuables par le biais du « site impots.gouv.fr dans un espace personnel authentifié ou, le cas échéant, à [leur] service des impôts des particuliers ».

* 70 Concrètement, cela signifie qu'un contribuable qui aurait dû, au titre de l'année n, acquitter un prélèvement de 2 000 euros mais qui, à la suite d'une modulation, a effectivement payé un prélèvement de 1 000 euros, se verrait appliquer une majoration de 25 % :

([ ½ × (2 000 - 1 000)] / 2 000) = 0,25

Au total, la sanction acquittée par le contribuable serait de 250 euros :

(2 000 - 1 000) × 0,25 = 250

* 71 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 109.

* 72 Voir article 31 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* 73 Codifié à l'article 199 septvicies du code général des impôts, le dispositif « Scellier » a été abrogé à compter du 31 décembre 2012.

* 74 Voir J. Itty, Rapport particulier sur les prélèvements fiscaux potentiellement concernés par une extension du prélèvement à la source, Paris, Conseil des prélèvements obligatoires, 2012, p. 130-132.

* 75 Sénat, audition de Bruno Parent, directeur général des finances publiques, le mercredi 19 octobre 2016, par la commission des finances.

* 76 Évaluation préalable de l'article 38 annexée au projet de loi de finances pour 2017, p. 292.

* 77 PAJEMPLOI constitue un dispositif spécifique mis en place afin de simplifier les déclarations et le paiement de cotisations sociales des parents bénéficiaires de la prestation d'accueil du jeune enfant (PAJE) et employant un assistant maternel ou un garde d'enfant à domicile.

* 78 Loi n° 2012-387 du 22 mars 2012 relative à la simplification du droit et à l'allègement des démarches administratives.

* 79 Loi n° 2015-1702 du 21 décembre 2015 de financement de la sécurité sociale pour 2016.

* 80 www.net-entreprises.fr

* 81 Sénat, audition du mercredi 5 octobre 2016, op. cit.

* 82 Sénat, audition du mercredi 19 octobre 2016, op. cit.

* 83 Sénat, audition de François-Xavier Ferrucci, secrétaire général de Solidaires Finances publiques, Alexandre Derigny, secrétaire général adjoint de la Confédération générale du travail (CGT)-Finances, Hélène Fauvel, secrétaire générale de Force ouvrière (FO) pour la direction générale des finances publiques, et Gabriel Grèze, secrétaire général de la Confédération française démocratique du travail (CFDT), le mercredi 26 octobre 2016, par la commission des finances.

* 84 En matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), une entreprise établie hors de l'Union européenne et de l'Espace économique européen (EEE) peut librement choisir son représentant fiscal parmi les assujettis à la TVA en France établis en France.

* 85 À titre de rappel, le seuil d'exonération du versement transport a été relevé de 9 à 11 salariés et celui du forfait social de 10 à 11 salariés par l'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 86 Il convient de relever que l'article 28 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2017 propose une extension des missions des centres PAJEMPLOI et CESU, qui dépendent des Urssaf, afin qu'ils puissent prendre en charge, pour les employeurs qui le souhaitent, l'intégralité du processus de rémunération - y compris l'application de la retenue à la source - et d'octroi des aides auxquels ceux-ci peuvent prétendre.

* 87 L'article 2324 du code civil dispose que « le privilège est un droit que la qualité de la créance donne à un créancier d'être préféré aux autres créanciers, même hypothécaires ».

* 88 En outre, il est proposé d'apporter une modification de l'article L. 3252-3 du code du travail, de manière à prévoir la prise en compte de la retenue à la source dans la détermination de la fraction insaisissable des salaires (alinéas 266 et 267), qui est fixée par voie réglementaire. Il s'agit de la somme obligatoirement laissée à la disposition du salarié et qui, par conséquent, ne peut être saisie - à l'exception des créanciers alimentaires, pouvant obtenir paiement de leurs créances sur la totalité des rémunérations ; en vertu de l'article R. 3252-5 du code du travail, la fraction insaisissable du salaire est égale au montant du revenu de solidarité active (RSA) pour une personne seule, soit 535,17 euros depuis le 1er septembre 2016.

* 89 Le numéro d'inscription au répertoire national d'identification des personnes physiques (NIR) est communément appelé numéro de sécurité sociale.

* 90 C. Ghica-Lemarchand, « La responsabilité pénale de la violation du secret professionnel », Revue de droit sanitaire et social, 2015, p. 419.

* 91 Voir arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 19 décembre 1885, Watelet.

* 92 Voir L. 1110-4 du code de la santé publique.

* 93 Sénat, audition du mercredi 5 octobre 2016, op. cit.

* 94 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 102.

* 95 Id.

* 96 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 314.

* 97 Sénat, audition du mercredi 5 octobre 2016, op. cit.

* 98 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 103.

* 99 OCDE, Mieux légiférer en Europe : France 2010, Paris, Éditions de l'OCDE, 2010.

* 100 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 103.

* 101 Loi n° 2008-496 du 27 mai 2008 portant diverses dispositions d'adaptation au droit communautaire dans le domaine de la lutte contre les discriminations.

* 102 Loi n° 97-1019 du 28 octobre 1997 portant réforme du service national.

* 103 Loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

* 104 Sénat, du mercredi 26 octobre 2016, op. cit.

* 105 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 332.

* 106 Sénat, audition du mercredi 19 octobre 2016, op.cit.

* 107 Sénat, audition du mercredi 26 octobre 2016, op. cit.

* 108 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 335.

* 109 Sénat, audition du mercredi 5 octobre 2016, op. cit.

* 110 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 335.

* 111 Ibid., p. 336.

* 112 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012.

* 113 Voir, par exemple, R. Barsky, N. Mankiw et S. Zeldes, « Ricardian Consumers with Keynesian Propensities », American Economic Review, vol. 76, n° 4, 1986, p. 676-691, et C. Carroll, « How Does Future Income Affect Current Consumption », The Quarterly Journal of Economics, vol. 109, n° 1, 1994, p. 111-147.

* 114 Voir, par exemple, J. Parker, N. Souleles, D. Johnson et R. McClelland, « Consumer Spending and the Economic Stimulus Payments of 2008 », American Economic Review, vol. 103, n° 6, 2013, p. 2530-2553.

* 115 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012.

* 116 Les stabilisateurs automatiques correspondent aux mécanismes par lesquels les finances publiques parviennent à atténuer les conséquences des évènements conjoncturels sur l'activité économique. À titre d'exemple, en cas de ralentissement conjoncturel, la baisse des recettes fiscales et la hausse des prestations sociales permettent d'atténuer les fluctuations de l'activité.

* 117 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 107-108.

* 118 Ce qui correspond à environ 58 % des paiements au titre de l'impôt sur le revenu en 2015 (voir infra).

* 119 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 340.

* 120 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 222.

* 121 Contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine prévue à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, contribution au remboursement de la dette sociale instituée par l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, prélèvement de solidarité prévu à l'article 1600-0 S du code général des impôts, prélèvement social prévu à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale et contribution additionnelle prévue à l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles.

* 122 Voir arrêt de la chambre sociale de la Cour de cassation du 17 décembre 2002, n° 01-01188.

* 123 Voir titre III du livre III de la troisième partie du code du travail.

* 124 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 243.

* 125 Abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies du CGI (voir supra).

* 126 Avant application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies précités.

* 127 Au sens de la définition applicable dans le cadre du dispositif d'apport cession, précisée aux a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

* 128 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 253.

* 129 Comme l'atteste l'exemple fourni à la page 254 de l'évaluation préalable d'un contribuable créant une entreprise individuelle au début de l'année 2017 et cessant son activité dans le courant de l'année 2019

* 130 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 245.

* 131 Parcs naturels, réserves naturelles nationales, monuments naturels et sites inscrits, zones spéciales de conservation, sites naturels protégés par les articles L. 121-23 et L. 121-50 du code de l'urbanisme.

* 132 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 246.

* 133 Sénat, audition du mercredi 19 octobre 2016, op.cit.

* 134 D. Lefebvre et F. Auvigne, Rapport sur la fiscalité des ménages, Paris, Premier ministre, 2014, p. 46

* 135 L'Islande constitue le seul exemple documenté des effets économiques d'une « année blanche » dans le cadre de l'instauration d'un prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

* 136 Sénat, audition du mercredi 5 octobre 2016, op. cit.

* 137 Insee, « Fin 2012, une partie des microentreprises reste à l'écart des TIC », Insee Première, n° 1491, 2014.

* 138 À partir de l'ensemble des déclarations de revenus 2013, 2014 et 2015.

* 139 Mesuré en comparant la somme du montant des prélèvements à la source effectués en 2018 et du solde de l'impôt sur les revenus de 2017, avec l'impôt sur le revenu qui aurait été dû en 2018 en l'absence de réforme.

* 140 Il est précisé dans l'évaluation préalable qu'« afin de tenir compte d'une moindre efficacité, en première année, sur les versements d'acompte contemporain portant sur certains revenus (revenus des travailleurs indépendants, revenus fonciers), il a paru prudent de retenir, au moins pour la première année, un taux de 97 %, appliqué à l'ensemble des revenus, cela a pour effet de ramener la recette de 73,5 milliards d'euros à 71,3 milliards d'euros ». (évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 346).

* 141 Sénat, audition du mercredi 19 octobre 2016, op. cit.

* 142 Selon le cahier statistique de l'année 2015 publié par la direction générale des finances publiques, le taux d'usagers particuliers respectant leurs obligations déclaratives atteint 98,26 % et le taux de paiement spontané des impôts des particuliers s'élève à 98,14 % en 2015.

* 143 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 116.

* 144 Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 145 Article 23 de la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999 de finances rectificative pour 1999 (créant l'article 1649 quater B ter du CGI).

* 146 Article 36 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 de finances rectificative pour 2003.

* 147 Article 4 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005.

* 148 Article 8 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008.

* 149 Le coût total des réductions d'impôt accordées entre 2003 et 2011 du fait du recours à la télédéclaration s'élève à 273 millions d'euros.

* 150 Pour les entreprises, la télédéclaration de leurs résultats, de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) a été généralisée par l'article 53 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 (article 1649 quater B quater du CGI).

* 151 Évaluation préalable annexée au projet de loi de finances pour 2016, p. 180.

* 152 Article 1649 quater B quinquies du CGI, deuxième alinéa.

* 153 Évaluation préalable annexée au projet de loi de finances pour 2016, p. 188.

* 154 Cette estimation se fonde sur l'hypothèse d'un gain de 64 ETP pour chaque million de nouveaux déclarants en ligne ; elle ne tient pas compte des contribuables qui indiqueront à l'administration fiscale ne pas être en capacité de déclarer leurs revenus par voie électronique.

* 155 La limite de paiement en espèces a été abaissée de 3 000 à 300 euros par l'article 19 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 (modifiant l'article 1680 du CGI).

* 156 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 180.

* 157 RM - Ministre du Budget - Assemblée Nationale - Question écrite n° 10618 - JO de l'Assemblée Nationale du 24 avril 1979.

* 158 Annexe 2 à l'évaluation préalable de l'article 38, op. cit.

* 159 Décret n° 2004-77 du 21 janvier 2004 relatif à l'octroi de délais de paiement en matière d'impôt sur le revenu, codifié à l'article 357, annexe III au code général des impôts.

* 160 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 281.

* 161 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit., 2012, p. 210-214.

* 162 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 261.

* 163 Utilisés en année n - 2 et n - 1.

* 164 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 45.

* 165 Pour mémoire, dans le système actuel, les demandes de modulation des mensualités ou des acomptes provisionnels ne peuvent plus être adressées après le 30 juin de l'année.

* 166 Et qui ne disposerait pas d'autres sources de revenus.

* 167 Selon le droit en vigueur actuellement, sa mensualité, calculée sur dix moi, s'élèverait à 407 euros.

* 168 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., p. 275.

* 169 S. Desmettre, Rapport particulier sur les comparaisons internationales en matière de prélèvements à la source, Paris, Conseil des prélèvements obligatoires, 2012, p. 180.

* 170 Id.

* 171 413 pages.