ARTICLE
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Pérennisation et renforcement du crédit pour
dépenses de recherche
Commentaire : le présent article propose de pérenniser, tout en le simplifiant, le crédit d'impôt recherche et d'en faciliter l'accès, en le rendant applicable, sur option annuelle, même aux entreprises dont les dépenses éligibles n'ont pas augmenté au cours de l'exercice considéré (création d'une « part volume », distincte de la « part accroissement »). De nouvelles catégories de dépenses seraient prises en compte (défense des brevets, veille technologique) et le plafond du crédit passerait de 6,1 millions d'euros à 8 millions d'euros. La créance correspondante serait immédiatement remboursée à certaines entreprises (nouvelles ou mises en redressement ou en liquidation judiciaire). En revanche, le crédit d'impôt négatif (lorsque l'effort de recherche de l'entreprise est en diminution) devrait être imputé sur les crédits d'impôt des cinq années suivantes et non plus sans limitation de temps.
I. LES DÉFAUTS DU DISPOSITIF EN VIGUEUR
A. L'INSTABILITÉ ET LA COMPLEXITÉ DU CRÉDIT D'IMPÔT RECHERCHE
Comme votre commission des finances a eu, récemment, l'occasion de le rappeler 19 ( * ) , le Conseil des impôts a estimé, dans son XXI e rapport relatif à la fiscalité dérogatoire, que le dispositif du crédit d'impôt recherche était devenu « l'un des plus complexes à utiliser pour les entreprises » du fait d'« incessantes modifications portant sur son assiette, son taux, la période de référence ou le plafonnement de ses efforts ».
1. Un mécanisme instable
a) Les grandes lignes du régime actuel
Créé en 1983, soit il y a déjà une vingtaine d'années, le crédit d'impôt recherche est accordé à des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, dont l'effort de recherche s'accroît , dans des conditions déterminées par les articles suivants du code général des impôts :
- 244 quater B (montant, modalités d'option, dépenses éligibles) ;
- 199 ter B (règles d'imputation sur l'impôt sur le revenu du contribuable concerné) ;
- et 223 O du code général des impôts (répartition entre la société mère et la filiale d'un groupe).
* La liste, assez longue, des dépenses éligibles figure au II de l'article 244 quater B (elle inclut des dépenses d'équipement, de personnel, de prise ou maintenance de brevets, etc.).
Le I du même article précise que le crédit d'impôt est égal à 50 % :
- soit des dépenses réalisées, la première année, par une entreprise qui se lance dans des activités de recherche ;
- soit de l'excédent des dépenses de recherche d'une entreprise au cours d'une année, par rapport à la moyenne des dépenses de même nature exposées au cours des deux années précédentes.
* L'article 199 ter B prévoit que le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle il a accru ses dépenses de recherche (et constitue une créance sur l'Etat utilisable pour le paiement de l'impôt des trois années suivantes et éventuellement remboursable en cas de non utilisation).
* Enfin, l'article 223 O détaille les conditions dans lesquelles il est tenu compte des crédits d'impôt des sociétés membres d'un groupe dans le calcul du crédit d'impôt imputable par la société mère .
Lorsque le montant des dépenses de recherche exposées au cours d'une année est inférieur à la moyenne annuelle de ceux des deux années précédentes, le crédit d'impôt, égal à 50 % de cette différence, est négatif .
Plusieurs résultats négatifs peuvent se cumuler en attendant de pouvoir être imputés sur le prochain crédit d'impôt positif constaté, dans la limite du plafond fixé par l'article 244 quater B (6.100.000 euros actuellement).
S'agissant des groupes d'entreprises visés par l'article 223 O :
- la société mère consolide à son niveau les crédits d'impôt positifs et négatifs qui lui sont transférés par l'ensemble des sociétés membres ;
- en revanche, le plafond du crédit d'impôt est appliqué individuellement aux résultats de chaque société membre. La somme des crédits d'impôt du groupe peut ainsi être supérieure à 6.100.000 euros.
Il en va différemment pour les structures « transparentes », car le montant global du crédit d'impôt qu'elles répartissent entre leurs membres ne peut pas, quant à lui, dépasser la limite susmentionnée. Les parts de crédits d'impôts et leur plafonnement sont déterminés, pour chacun, en proportion de sa participation au capital de la structure concernée.
b) De trop nombreuses modifications récentes
Comme le rappelle le Conseil national des impôts dans son rapport précité, plusieurs modifications ont été récemment apportées au dispositif du crédit d'impôt recherche.
La loi de finances pour 1999 a prévu le remboursement immédiat des créances acquises aux entreprises, à condition qu'elles soient indépendantes, créées à compter du 1 er janvier 1999 dans les zones visées par le I de l'article 44 sexies du code général des impôts 20 ( * ) , ainsi qu'à de très petites entreprises (comportant au plus 3 salariés).
Les dépenses afférentes à des travaux confiés par des entreprises privées à des laboratoires publics de recherche ont été incluses d'office dans la base de calcul du crédit d'impôt.
Puis, la loi n° 99-587 du 12 juillet 1999 sur l'innovation et la recherche, afin d'inciter les entreprises à embaucher des chercheurs, a porté le taux des dépenses de personnel éligibles de 75 % à 100 %, pendant les douze mois suivant le recrutement de personnes titulaires d'un doctorat ou d'un diplôme équivalent.
Auparavant, note le Conseil des impôts, « les modalités de calcul du crédit d'impôt recherche n'ont cessé de varier ».
« Au calcul fondé sur l'appréciation de l'accroissement des dépenses de recherche, actuellement en vigueur, avait été substitué entre 1988 et 1992 un calcul fondé sur le volume total de ses dépenses » (auquel il est proposé de revenir partiellement).
« De surcroît le taux du crédit d'impôt a évolué de 25 à 50 % ».
c) Des avantages limités dans le temps
Prorogé, depuis 1983, à de multiples reprises, le crédit d'impôt s'appliquait, jusqu'ici, pour des durées limitées de trois puis de cinq ans.
L'actuel dispositif concerne les dépenses exposées au cours des années 1999 à 2003.
2. Un régime complexe et parfois ambigu
La complexité du mécanisme du crédit d'impôt recherche, pourtant simple dans son principe, résulte en grande partie de son instabilité qui vient d'être décrite.
La limitation dans le temps du dispositif, à chaque reconduction, altère la lisibilité des articles concernés du code général des impôts et en alourdit la rédaction.
C'est ainsi qu'y figurent des dispositions telles que :
« la fraction du crédit d'impôt négatif, défini au premier alinéa, reporté au 1 er janvier 1999, qui trouve son origine au titre de 1992 ou d'une année antérieure, est annulée » (art. 199 ter B)
ou bien
« le crédit d'impôt des entreprises n'ayant pas renouvelé leur option au titre des périodes 1993 à 1995 et 1996 à 1998 est calculé, à compter de 1999, par application, le cas échéant, de l'article 199 ter b (imputation sur le revenu de l'année d'accroissement des dépenses) aux dépenses de recherche exposées depuis la dernière option valablement exercée » (article 244 quater B).
Les changements d'assiette sont également à l'origine de complications (nouvelles dépenses éligibles, plafonnement de minimis , à 100.000 euros sur trois ans, différent du droit commun, des dépenses liés à l'élaboration de nouvelles collections du secteur textile - habillement - cuir, etc.).
Enfin, le Conseil des impôts souligne que « le périmètre des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche présente des ambiguïtés, source de contentieux entre les entreprises et l'administration fiscale ». Ainsi, un projet financé par l'ANVAR ou à l'origine d'un brevet, par exemple, n'ouvre pas droit automatiquement, même partiellement, à cet avantage.
Toutefois, le conseil ayant constaté que « la France fait comparativement un faible usage de l'incitation fiscale à la recherche », force est de reconnaître que le crédit d'impôt recherche, malgré tous ses défauts, représentait la seule mesure d'envergure de ce type existante dans notre pays, jusqu'au vote de la loi n° 2003-709 du 1 er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations.
B. UN RÉGIME INSUFFISAMMENT ATTRACTIF
1. Les propositions du rapport Charzat
Dans un rapport au Premier ministre de juillet 2001 sur « l'attractivité du territoire français », notre collègue député Michel Charzat avait fait plusieurs propositions, jugées intéressantes par votre commission des finances, afin d'améliorer le régime du crédit d'impôt recherche.
L'une d'entre elles a déjà été traduite dans le droit fiscal en vigueur (prise en compte, la première année, de 100 % des dépenses liées au recrutement d'un jeune chercheur, docteur ou diplômé de l'enseignement supérieur).
D'autres, fondées sur une analyse critique du régime en vigueur semblent avoir inspiré, en partie, le présent article, notamment l'extension des dépenses éligibles aux frais de défense des brevets.
2. Les inconvénients du caractère irrévocable de l'option en faveur du crédit d'impôt
Selon l'article 244 quater B du code général des impôts, l'option pour le dispositif actuel du crédit d'impôt est irrévocable pour l'ensemble de la période qu'il couvre, soit cinq années (de 1999 à 2003).
Le rapport Charzat, après avoir observé qu'une entreprise, n'ayant pas opté en 1999 pour ce régime, devrait attendre 2004 pour en bénéficier, avait suggéré d'y autoriser un libre accès.
3. La difficile satisfaction de l'exigence d'un accroissement des dépenses de recherche
Pour pouvoir bénéficier du système en vigueur, une entreprise doit, en longue période, avoir augmenté de façon suffisamment substantielle et constante ses dépenses de recherche pour que le total de ses crédits positifs dépasse celui de ses crédits négatifs, les derniers étant imputés sur les premiers.
Une telle condition, dans la conjoncture actuelle, peut sembler difficile à remplir et écarter du dispositif de nombreuses entreprises ou les dissuader de tenter d'en bénéficier (étant donné, en outre, le caractère irrévocable pour cinq ans de l'option actuelle offerte).
II. LES TENTATIVES D'AMÉLIORATIONS PROPOSÉES
A. UNE PÉRENNISATION ET UNE AMÉLIORATION BIENVENUES
1. Les changements apportés au système actuel
Créé il y a vingt ans et prorogé, à maintes reprises, pour les périodes de trois à cinq ans, la dernière couvrant les années 1999-2003, le crédit d'impôt recherche deviendrait une mesure fiscale à caractère permanent.
Corrélativement, l'option de l'entreprise, en faveur de ce régime, serait annuelle et non plus exercée, de façon irrévocable, jusqu'à son prochain renouvellement.
Cependant, lorsque la part dite « en accroissement » des dépenses considérées (45 % de la différence entre celles de l'année et la moyenne des deux années précédentes), serait négative, c'est-à-dire en diminution, elle ne pourrait être imputée sur les parts en accroissement ultérieurs que pendant cinq ans.
Or, dans le régime actuel, seules les fractions de crédit d'impôt négatif correspondant à l'exercice 1992 ou aux années antérieures ne peuvent plus être imputées sur les excédents postérieurs.
2. Les progrès enregistrés
Ces propositions méritent d'être approuvées.
Elles tendent à éviter les effets d'aubaine ou d'éviction purement conjoncturels. Elles facilitent l'accès au dispositif et, ce faisant, doivent inciter davantage d'entreprises à faire de la recherche, conformément à l'objectif recherché.
Il devrait en résulter une stabilisation et une simplification de l'environnement fiscal de nos entreprises.
B. UN ASSOUPLISSEMENT DES CONDITIONS D'ÉLIGIBILITÉ
1. La prise en compte du volume des dépenses
Le nouveau système proposé combine la prise en compte :
- d'une part dite « en accroissement » des dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt recherche, dans des conditions analogues à celles du système actuel (mais dans la limite de 45 % et non plus de 50 % de la différence entre les années de référence) ;
- d'une part « en volume » égale à 5 % des dépenses de recherche exposées au cours de l'année considérée.
Le crédit d'impôt serait ainsi égal à la somme de 5 % des dépenses de recherche exposées au cours de l'année et de 45 % de la variation des dépenses de l'année comparée à la moyenne des dépenses des deux années précédentes.
2. Une modification qui n'est guère simplificatrice
La modification proposée assouplit certes le régime actuel en n'exigeant plus nécessairement des entreprises qui s'y sont soumises un accroissement sur cinq ans de leur effort de recherche.
Toutefois, que se passera t-il si la part en accroissement de l'entreprise est durablement nulle ou négative et si son déficit dépasse le montant de la part en volume ?
Par ailleurs, la création d'une part en volume a été parfois présentée comme permettant que le bénéfice du crédit d'impôt soit désormais ouvert au titre du premier euro consacré aux dépenses de recherche.
Or, la première année, le nouveau système serait nettement moins favorable - semble-t-il - que l'ancien. En effet, l'actuel deuxième alinéa, dont le remplacement est prévu, du I de l'article 244 quater B du code général des impôts dispose que le « crédit d'impôts est égal à 50 % des dépenses de recherche de la première année au cours de laquelle l'entreprise expose des dépenses de recherche » (et non pas 5 % correspondant, selon la rédaction proposée, à la seule part en volume puisqu'il ne saurait y avoir, initialement, de part en accroissement).
Enfin, le nouveau système introduirait une certaine complexité dans l'évaluation d'un plafond de l'avantage accordé notamment aux structures « transparentes » et aux groupes :
- s'agissant des premières (sociétés de personnes, GIE, etc.), leur option devrait être exercée, par exception, pour cinq ans (afin d'éviter certains types d'évasion fiscale 21 ( * ) ). La situation serait différente selon que la part en accroissement serait positive ou négative.
Dans la première hypothèse, la somme des deux parts (en volume et en accroissement) ne devrait pas dépasser le montant du plafond, chacune, dans le cas contraire, étant affectée du même coefficient de réduction.
Dans la seconde, la part en volume initiale serait ramenée, si nécessaire, au plafond, par application d'un coefficient de réduction calculé en fonction de la part en accroissement négative ;
- pour les groupes, le plafond ne s'appliquerait pas, en ce qui concerne la société mère, à la somme des parts en volume et des parts en accroissement des sociétés membres, lorsque leur total serait positif.
Dans le cas contraire, la somme, négative des parts en accroissement des sociétés membres s'imputerait sur les crédits d'impôts positifs ultérieurs de la société mère. Le crédit d'impôt de cette dernière serait, en tout état de cause, égal à la somme des parts en volume des sociétés membres.
C. LE RENFORCEMENT DU DISPOSITIF
1. Le relèvement du plafond
a) Une mesure apparemment généreuse...
Le crédit d'impôt recherche est une créance sur l'Etat utilisable, dans des conditions présentées ci-dessus, pour le paiement de l'impôt sur le revenu des contribuables qui en bénéficient, à raison des dépenses éligibles de recherche exposées.
Cet avantage est actuellement plafonné à 6.100.000 euros.
Il est proposé de relever cette limite pour la porter à 8.000.000 d'euros, ce qui est considérable.
b) ... qui ne profitera qu'aux plus grands groupes
Dans l'hypothèse d'une part en accroissement nulle, le plafond de 8 millions d'euros représenterait 5 %, pour la part en volume, des dépenses de recherche de l'entreprise, ce qui correspond à un budget de 160 millions d'euros (environ mille chercheurs) que seuls de très grands groupes (pharmaceutiques, pétroliers ou de télécommunications) peuvent s'autoriser.
Les PME ne sont donc visiblement pas concernées par cette mesure de relèvement du plafond du crédit d'impôt.
On peut s'étonner, par ailleurs, du maintien du plafonnement spécifique, beaucoup plus limité, de la fraction du crédit d'impôt résultant de la prise en compte de dépenses des entreprises du secteur textile - habillement - cuir pour l'élaboration de leurs nouvelles collections.
En effet, le crédit d'impôt recherche, en raison de sa portée générale, n'est pas considéré, au regard du droit communautaire, comme une aide de l'Etat susceptible d'affecter la concurrence entre les entreprises.
Pourquoi, dans ces conditions, appliquer les règles de minimis (limitation à 100.000 euros sur trois ans) à la détermination du plafond de crédit d'impôt des seules entreprises d'un secteur, au demeurant sinistré et dont la survie passe par l'innovation ?
2. Une prise en compte avantageuse des dépenses finançant des projets confiés à des organismes publics
Les dépenses exposées par une entreprise pour la réalisation d'opérations de recherche « confiées » à des organismes publics ou à des universités (d du II de l'article 244 quater B) seraient prises en compte pour le double de leur montant, à condition qu'il n'existe pas entre eux de liens de dépendance.
Cette mesure a l'avantage de tendre à un développement des ressources propres des établissements publics de recherche et d'enseignement supérieur, susceptible de les rendre moins dépendants des subventions publiques.
Cependant, ne crée-t-elle pas une discrimination à l'encontre des organismes de recherche privés ou des experts scientifiques ou techniques agréés visés au d bis du même article ?
D'autre part, l'expression « confiée à » semble malheureuse car il est préférable de conduire les entreprises privées à s'impliquer personnellement davantage dans la recherche, en embauchant de jeunes diplômés et en développant leurs propres activités, plutôt que des les inciter à sous-traiter leurs projets en les faisant réaliser par d'autres.
De ce point de vue, il aurait mieux valu écrire « pour la réalisation d'opérations « en partenariat avec » que « confiées à ... ». Toutefois, une nouvelle rédaction dans ce sens aurait pu priver de l'accès au crédit d'impôt certaines PME que leur dimension modeste et leurs ressources limitées condamnent à sous traiter leurs recherches. Votre rapporteur général y a donc renoncé, après y avoir songé.
3. Une extension du champ d'application du régime
a) La prise en compte de nouvelles dépenses
Les dépenses prises en compte dans la détermination du montant du crédit d'impôt recherche devraient inclure à l'avenir, dans la limite de 30.000 euros par an :
- les frais de défense de brevets (qui peuvent dépasser la limite susvisée selon les propos exprimés par certains députés lors de l'examen du présent article par l'Assemblée nationale) ;
- les dépenses de veille technologique (notion a priori assez floue qui devra être précisée par instruction fiscale).
b) De nouveaux avantages consentis à certaines entreprises
- Un certain nombre d'entreprises, exonérées d'impôts sur les revenus ou sur les sociétés, notamment les « jeunes entreprises innovantes » (JEI) créées à l'article 6 du présent projet de loi de finances, pourraient désormais bénéficier théoriquement du crédit d'impôt recherche, mais sur quel résultat ce dernier pourrait-il alors être imputé ?
- par ailleurs, la créance correspondant à ce crédit serait immédiatement remboursable à des entreprises nouvelles (créées à compter du 1 er janvier 2004) dont le capital, entièrement libéré, serait détenu, de manière continu, à 50 % au moins (et non pas 75 % comme pour les JEI) :
- par des personnes physiques (directement ou par l'intermédiaire d'une autre société analogue) ;
- ou par des structures de financement du capital risque ou de l'innovation.
Encore faut-il, semble-t-il, pour bénéficier de cet avantage, dégager un revenu imposable sur lequel le crédit puisse venir s'imputer, ce qui est loin d'être toujours le cas d'entreprises nouvelles.
Il est intéressant, toutefois, de noter que cet avantage s'applique aux entreprises créées dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration ou d'une extension d'activités préexistantes, et que l'absence de liens de dépendance entre la société bénéficiaire et les personnes morales qui peuvent détenir 49 % de son capital n'est pas exigée (même si l'entreprise est déficitaire, son crédit d'impôt, lorsqu'elle est membre d'un groupe, pourrait ainsi venir s'imputer sur les résultats de la société mère).
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
L'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à ce que les dépenses de recherche, relatives à des opérations confiées à des centres techniques exerçant une mission d'intérêt général (centres techniques industriels, comités professionnels de développement économique, etc.), soient prises en compte pour le double de leur montant dans le calcul du crédit d'impôt recherche, comme c'est le cas pour les organismes publics et les universités.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
L'effort national de recherche repose trop en France sur les organismes publics et pas assez sur les entreprises.
Le Conseil européen, réuni à Barcelone en mars 2002, s'est fixé comme objectif, à l'horizon 2010, un niveau de dépenses, dans ce domaine, représentant 3 % du PIB des pays membres de l'Union, dont 2 % pour la part des entreprises 22 ( * ) , afin de rattraper le retard de l'Europe par rapport aux Etats-Unis et au Japon.
Tout ce qui concourt, comme les dispositions du présent article, à la réalisation de cet objectif, qui passe par une mobilisation accrue du secteur privé, va dans le bon sens.
Mais les entreprises doivent développer leur propre effort de recherche et pas seulement participer davantage au financement des structures publiques, en leur sous-traitant leurs activités, comme pourraient sembler les y inciter le présent article (les circulaires d'application de l'article 244 quater B exigent cependant la passation de contrats portant sur de vraies activités de recherche).
Les mesures de pérennisation et de renforcement du crédit d'impôt que propose le présent article recueillent toutefois, dans leur ensemble, l'assentiment de votre commission des finances.
Cependant, la distinction d'une « part en volume » et d'une « part en accroissement » dans le crédit d'impôt recherche participe d'une complexité dénoncée vigoureusement, à juste titre, par le Conseil des impôts. Il est à espérer qu'il n'en résulte pas une augmentation des contentieux, déjà beaucoup trop fréquents, que suscite la mise en oeuvre du dispositif.
Mais cette complication a pour contrepartie une moindre exigence en matière d'accroissement des dépenses de recherche du bénéficiaire. Elle est compensée, par ailleurs, par une plus grande souplesse en matière d'option et d'entrée et de sortie du système.
Ainsi :
- une entreprise qui ne réalise que ponctuellement des dépenses de recherche pourrait n'opter pour le régime qu'au titre des années où elle en a effectué ;
- une entreprise qui, en revanche, a des activités de recherche régulières aurait intérêt à renouveler son option chaque année de façon à bénéficier, en tout état de cause, de la part en volume et à ne pas avoir à rouvrir un dossier pour la comptabilisation de ses parts en accroissement positives ou négatives.
Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 19 Dans son rapport d'information n° 55 (2003-2004) sur les prélèvements obligatoires et leur évolution.
* 20 Zones de revitalisation rurale (ZRR), zones d'aménagement du territoire (ZAT), zones de redynamisation urbaine.
* 21 De la part des contribuables qui chercheraient à bénéficier en permanence du dispositif en faisant réaliser fiscalement leurs dépenses par une structure transparente différente chaque année.
* 22 La France se situait en 2001 à 2,2 % dont 1,37 % pour la part des entreprises et 0,83 % pour celle des administrations.