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ARTICLE 8 quinquies (nouveau)

Réforme du dispositif d'incitation fiscale en faveur de la création ou de la modernisation de l'offre d'hébergement touristique

Commentaire : le présent article a trait aux zones éligibles au titre de l'investissement dans les résidences de tourisme neuves. Il a pour but d'étendre au périmètre des agglomérations nouvelles le dispositif actuel de défiscalisation en matière de construction de résidences de tourisme.

Le présent article a été introduit à la suite de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un amendement présenté par notre collègue député Michel Bouvard, avec l'avis « très favorable » du gouvernement

I. LE DROIT EXISTANT

Succédant au dispositif de défiscalisation dit « Périssol », une nouvelle mesure d'aide à l'investissement locatif dans les résidences de tourisme a été mise en place par l'article 13 de la loi de finances rectificative pour 1998.

L'article 199 decies E du code général des impôts a ainsi institué un dispositif de réduction d'impôt pour les particuliers qui investissent dans des logements faisant partie de résidences de tourisme implantées dans certaines zones, à la condition que ces logements soient loués pendant neuf ans à l'exploitant de la résidence. Initialement, ce dispositif s'appliquait aux résidences de tourisme situées dans les zones de revitalisation rurale (ZRR).

L'article 79 de la loi de finances pour 2001 en a étendu l'application aux investissements dans les zones rurales éligibles aux fonds structurels européens.

Le dispositif a, en outre, été prorogé jusqu'au 31 décembre 2006 par la loi de finances pour 2002.

L'article 9 de la loi de finances pour 2004 a modifié le dispositif fiscal relatif aux résidences de tourisme neuves et a créé un dispositif relatif à la réhabilitation d'immeubles de tourisme en résidences de tourisme. En ce qui concerne les résidences neuves, la loi a porté de 15 % à 25 % le taux de la réduction d'impôt et le montant maximum de la déduction a été majoré pour s'établir à 12.500 euros pour les célibataires et 25.000 euros pour les couples. Elle a, par ailleurs, légèrement modifié le champ d'application géographique de la mesure et l'a assorti de l'obligation, pour le gestionnaire, de réserver une partie des logements aux travailleurs saisonniers.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Aux deux catégories de zones éligibles (les zones de revitalisation rurale et les zones rurales éligibles aux fonds structurels européens), il est proposé d'ajouter une troisième zone constituée par le périmètre des agglomérations nouvelles au sens de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles.

L'article 199 decies E du code général du tourisme est ainsi complété par l'alinéa suivant :

« Ouvrent également droit à la réduction d'impôt, dans les mêmes conditions, les logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d'intervention d'un établissement public chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle créée en application de la loi n° 70-610 du 10 juillet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles ».

La mesure n'a pas fait l'objet d'un chiffrage précis. D'après le gouvernement, son coût serait faible. Pour information, l'ensemble du dispositif fiscal en faveur de l'investissement dans les résidences de tourisme coûtera 20 millions d'euros en 2005.

Par ailleurs, il faut noter qu'au cours de l'examen du projet de loi relatif au développement des territoires ruraux, l'Assemblée nationale a adopté en première lecture, à l'initiative du Gouvernement, un article 3 ter, qui améliore le dispositif de l'article 199 decies E du code général des impôts.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A plusieurs reprises, votre rapporteur général a émis des réserves au sujet de l'efficacité du dispositif institué par la loi de finances rectificative pour 1998.

Il salue toutefois la constance du gouvernement qui, s'étant engagé, lors du comité interministériel du tourisme du 9 septembre 2003, à réformer le dispositif d'incitation fiscale en faveur des résidences de tourisme, n'a depuis eu de cesse que de mener à bien la réforme promise.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9

Allègement des droits de succession

Commentaire : le présent article propose d'alléger les droits de succession en ligne directe et au profit du conjoint survivant en introduisant un abattement global de 50.000 euros sur l'actif net successoral, de relever l'abattement en faveur des enfants de 46.000 euros à 50.000 euros et, en conséquence, de relever l'abattement en faveur des personnes handicapées dans les mêmes proportions.

I. LA NÉCESSAIRE RÉFORME DES DROITS DE SUCCESSION

A. LES FONDEMENTS D'UNE RÉFORME DES DROITS DE SUCCESSION

Ainsi que l'a rappelé le ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, M. Nicolas Sarkozy, devant la commission des finances de l'Assemblée nationale le 22 septembre 2004 : « il est légitime qu'au bout d'une vie de travail, les Français veuillent que soit transmis à leurs enfants le fruit de leurs efforts, sur lequel ils ont déjà payé l'impôt. Pour des patrimoines au plus égaux à 100.000 euros, il n'y a pas de raison que l'État prélève une nouvelle fois sa dîme. La souffrance est aussi dans la France qui travaille et qui souhaite que ce travail soit reconnu et récompensé. L'Etat n'a pas à prendre plus qu'il ne faut et les parents n'ont pas à s'excuser de transmettre à leurs descendants le patrimoine qu'ils ont constitué ».

Force est de constater que le système d'imposition des mutations à titre gratuit correspond très imparfaitement aujourd'hui à cette « volonté de développer une politique en faveur de la famille » selon les mots du ministre d'Etat. Comme votre rapporteur général le constatait dans son rapport d'information consacré aux droits de mutation à titre gratuit48(*), « il est un instrument de redistribution sociale et d'égalisation des chances dans un pays comme la France travaillé par l'égalitarisme ».

B. UN ALOURDISSEMENT DE LA FISCALITÉ APPLICABLE AU COURS DES VINGT-CINQ DERNIÈRES ANNÉES

Les droits de mutation à titre gratuit par décès devraient engendrer pour le budget général en 2004 des recettes à hauteur de 7,2 milliards d'euros, soit près de 3 % des recettes nettes du budget général, hors recettes d'ordre. Comme le souligne votre rapporteur général dans le rapport d'information précité, les impôts sur le capital, et en particulier, les droits de succession, ont vu leur part augmenter au sein des recettes du budget général de manière spectaculaire au cours des vingt-cinq dernières années : elles ont en effet triplé depuis 1980.

Cet accroissement des recettes liées aux successions, s'il tient, pour une part, à un effet de richesse réel, s'explique, pour la plus grande part, par deux phénomènes :

- la brusque augmentation des taux applicables aux transmissions à titre gratuit en 1983 : le taux marginal applicable en ligne directe est ainsi passé de 20 % à 40 % ;

- l'absence d'actualisation du tarif applicable en fonction de l'inflation : ainsi, le seuil, déjà en vigueur en 1959, de 7.600 euros, en-deçà duquel le taux de prélèvement est de 5 % pour les droits applicables en ligne directe et entre époux, aurait dû s'élever en 2003, si l'on avait tenu compte de l'inflation, à 63.563 euros.

Tarif applicable aux droits de mutation par décès

(en %)

 

Ligne directe

Entre époux

Entre frères et soeurs

Entre partenaires d'un PACS

Parents jusqu'au 4e degré

Parents au-delà du 4e degré et personnes non-parentes

Moins de 7.600 euros

5 %

5 %

35 %

40 %

55 %

60 %

Entre 7.600 et 11.400 euros

10 %

10 %

Entre 11.400 et 15.000 euros

15 %

Entre 15.000 et 23.000 euros

20 %

15 %

50 %

Entre 23.000 et 30.000 euros

45 %

Entre 30.000 et 520.000 euros

20 %

Entre 520.000 et 850.000 euros

30 %

30 %

Entre 850.000 et 1.700.000 euros

35 %

35 %

Au-delà de 1.700.000 euros

40 %

40 %

Source : articles 777 et 777 bis du code général des impôts

Les abattements sur successions

(en euros)

Epoux

76.000

Partenaires à un PACS

57.000

Enfants

46.000

Frères et soeurs, parents éloignés ou non-parents

1.500

Frères et soeurs ayant plus de 50 ans et partageant le même domicile depuis plus de 5 ans

15.000

Handicapés physiques

46.000

Source : articles 779 et 788 du code général des impôts

Comme le souligne votre rapporteur général dans son rapport d'information précité, le barème applicable aux mutations à titre gratuit est largement « de bric et de broc » : « depuis l'acte dit loi de 1942 qui est venu unifier le régime fiscal des successions, celui-ci n'a fait l'objet d'aucune réforme de fond mais a évolué au gré des circonstances par ajouts successifs, dictés par des considérations d'opportunité politique ou le souci du rendement fiscal, alternant, de façon cyclique, addition de tranches supplémentaires et mesures d'allègements comme celles récemment en faveur des transmissions anticipées ».

C'est pour cette raison qu'il a été amené à formuler une proposition de réforme d'ensemble.

C. LA RÉFORME D'ENSEMBLE PROPOSÉE PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Outre diverses mesures, parmi lesquelles figurait la réforme du barème de l'usufruit dont le principe a été repris à l'article 19 de la loi de finances initiale pour 200449(*) - et pour laquelle votre rapporteur général proposera une mesure d'accompagnement dans un article additionnel après le présent article, le rapport d'information précité proposait de limiter le nombre de tranches et de relever les seuils du barème applicable aux droits de mutation à titre gratuit.

Cette réforme aurait représenté, selon les estimations fournies par la direction générale des impôts, un coût de 2,6 milliards d'euros.

Récapitulation du tarif proposé par votre commission des finances
pour les droits de mutation à titre gratuit

Fractions de part nette taxable

Taux

Époux

N'excédant pas 150.000 euros

Comprise entre 150.000 et 719.000 euros

Comprise entre 720.000 et 2.160.000 euros

Au-delà de 2.160.000 euros

0 %

10 %

20 %

30 %

Ligne directe

N'excédant pas 100.000 euros

Comprise entre 100.000 et 2.160.000 euros

Au-delà de 2.160.000 euros

0 %

20 %

30 %

Frères et soeurs

N'excédant pas 20.000 euros

Au-delà de 20.000 euros

0 %

30 %

Partenaires à un PACS

N'excédant pas 50.000 euros

Au-delà de 50.000 euros

0 %

30 %

Parents jusqu'au 4ème degré

N'excédant pas 20.000 euros

Au-delà de 20.000 euros

0 %

40 %

Non-parents

N'excédant pas 10.000 euros

Au-delà de 10.000 euros

0 %

50 %

Source : rapport d'information n° 65 (2002-2003)

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

A. UN ALLÈGEMENT DES DROITS DE SUCCESSION DUS EN LIGNE DIRECTE ET PAR LE CONJOINT SURVIVANT, CONCENTRÉ SUR LES PATRIMOINES MOYENS

Les dispositions du présent article ne s'appliquent qu'aux droits de succession dus en ligne directe et par le conjoint survivant, à l'exception du relèvement de l'abattement, de 46.000 euros à 50.000 euros, qui vaut tant pour les donations que pour les successions, et qui bénéficie à la fois aux héritiers en ligne directe (enfants et ascendants) et aux personnes incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise.

Le dispositif vise à exonérer de tout droit de succession, quelle que soit la composition de la famille, la transmission par décès d'un patrimoine net imposable de 100.000 euros, qui correspond au montant moyen transmis en France dans une succession.

Droits applicables pour chaque héritier à un actif net successoral de 100.000 euros
avant et après la réforme

(en euros)

 

Régime actuel

Dispositif proposé

1 enfant

9.100 euros

0

2 enfants

200 euros

0

3 enfants

0

0

Le coût de cette mesure s'élèverait à 630 millions d'euros pour 2005.

B. LE MÉCANISME PROPOSÉ : APPLICATION DES ABATTEMENTS PERSONNELS PUIS ABATTEMENT GÉNÉRAL SUR L'ACTIF NET SUCCESSORAL RÉPARTI ENTRE LES BÉNÉFICIAIRES AU PRORATA DE LEURS DROITS DANS LA SUCCESSION

Le A. du I du présent article introduit après l'article 775 bis du code général des impôts un article 775 ter créant un abattement de 50.000 euros sur l'actif net successoral recueilli soit par les enfants vivants ou représentés ou les ascendants du défunt et, le cas échéant le conjoint survivant, soit par le conjoint survivant exclusivement.

Le B. du I relève l'abattement personnel de 46.000 euros à 50.000 euros qui s'applique, en matière de successions et donations, sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés. Il relève en conséquence également l'abattement prévu pour les personnes incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise de 46.000 euros à 50.000 euros.

Le C. du I modifie l'article 788 du code général des impôts en introduisant un nouvel alinéa précisant la manière dont l'abattement global de 50.000 euros prévu par l'article 775 ter du code général des impôts est réparti entre les bénéficiaires précités. Il s'impute sur la part de chaque héritier après application des abattements personnels prévus au I. de l'article 779 du code général des impôts (50.000 euros pour les héritiers en ligne directe et 76.000 euros pour le conjoint survivant) au prorata de leurs droits dans la succession. Si une fraction de cet abattement n'est pas utilisée par un ou plusieurs bénéficiaires, elle est répartie entre les autres bénéficiaires au prorata de leurs droits dans la succession.

Le II. du présent article prévoit que ces dispositions entrent en vigueur à compter du 1er janvier 2005.

Concrètement, soit un actif net successoral de 250.000 euros que se partagent deux enfants.

Dans le régime actuel, la part nette de chacun des enfants (250.000 euros/2 = 125.000 euros) bénéficie d'un abattement personnel de 46.000 euros. La part nette taxable de chacun s'établit donc à 79.000 euros, soit, après application du tarif (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 11.400 euros, 15 % pour la fraction entre 11.400 et 15.000 euros et 20 % pour la fraction comprise entre 15.000 et 79.000 euros), des droits de mutation qui s'élèvent pour chacun à 14.100 euros.

Dans le dispositif proposé par le présent article, la part nette de chacun des enfants (250.000 euros/2 = 125.000 euros) bénéficie tout d'abord d'un abattement personnel de 50.000 euros. La part taxable s'établit pour chacun des enfants à 75.000 euros. L'abattement global de 50.000 euros est ensuite réparti entre les héritiers au prorata des droits de chacun dans la succession (ici, 50 % chacun). La part taxable de 75.000 euros pour chacun des enfants est donc diminuée de 25.000 euros, soit une part nette taxable de 50.000 euros, auquel est appliqué le tarif (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 11.400 euros, 15 % pour la fraction entre 11.400 et 15.000 euros et 20 % pour la fraction comprise entre 15.000 et 50.000 euros). Les droits dus par chacun des enfants sont donc de 8.300 euros.

Soit maintenant un actif net taxable de 230.000 euros, avec un conjoint survivant de 75 ans optant pour l'usufruit et deux enfants.

Dans le régime actuel, en application du barème de l'article 669 du code général des impôts, la valeur de l'usufruit s'établit à 40 % de la propriété entière. La valeur de l'usufruit du conjoint survivant est donc de 92.000 euros. Un abattement personnel de 76.000 euros est pratiqué sur ce montant. La part nette taxable s'établit donc à 16.000 euros et les droits exigibles (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 15.000 euros, 15 % pour la fraction entre 15.000 et 16.000 euros) sont donc de 1.270 euros.

Les deux enfants recueillent la nue-propriété, soit 60 % (138.000 euros), qu'ils se partagent (138.000/2 = 69.000 euros). Sur la part de chacun est pratiqué un abattement personnel de 46.000 euros, soit une part nette taxable de 23.000 euros, et des droits exigibles (5 % jusqu'à 7.600 euros, 10 % pour la fraction comprise entre 7.600 et 11.400 euros, 15 % pour la fraction entre 11.400 et 15.000 euros et 20 % pour la fraction comprise entre 15.000 et 23.000 euros) pour chacun de 2.900 euros.

Dans le régime proposé par le présent article, après l'abattement personnel est réparti l'abattement général de 50.000 euros.

Le conjoint survivant, qui détient 40 % des droits dans la succession, bénéficie d'une fraction de l'abattement général de (50.000 euros * 40 % = 20.000 euros). Sa part nette taxable dans le nouveau régime s'établit donc à : 92.000 (valeur de l'usufruit) - 76.000 (abattement personnel) - 20.000 (abattement général réparti au prorata) = - 4.000. Il n'est donc plus imposable et les 4.000 euros, non utilisés, peuvent bénéficier aux autres héritiers.

Les deux enfants bénéficient chacun de l'abattement personnel de 50.000 euros, déduite de leur part (69.000 euros), soit une part taxable de 19.000 euros. Il convient ensuite de prendre en compte l'abattement général réparti au prorata (50.000 euros * 60 %/2 = 15.000 euros) auquel il convient de rajouter les 4.000 euros d'abattement non utilisés, à diviser par deux (2.000 euros), soit au final 17.000 euros chacun. Ces 17.000 euros sont déduits de la part taxable de 19.000 euros. La nouvelle part nette taxable s'établit donc à 2.000 euros pour chacun des deux enfants, soit des droits exigibles (5 %) pour chacun de 100 euros.

C. L'IMPACT DE LA RÉFORME : UN ALLÈGEMENT D'IMPÔT TRÈS SUBSTANTIEL

Le tableau ci-dessous montre que les avantages procurés par la présente réforme des droits de succession ne s'arrêtent évidemment pas aux patrimoines de 100.000 euros. Pour un actif net successoral de 300.000 euros et 3 enfants, l'économie réalisée au titre des droits de succession serait ainsi, par exemple, de 45 %.

Il convient par ailleurs de préciser que la réforme proposée prend parfaitement en compte la composition familiale. Le mécanisme du double abattement permet, en effet, de préserver un avantage aux familles plus nombreuses. A capital transmis constant, l'économie globale réalisée au titre des droits de succession grâce à la réforme est d'autant plus importante que le nombre d'enfants héritiers est élevé.

L'économie réalisée diminue évidemment à mesure que l'actif net successoral est important.

Impact de la réforme sur les droits successoraux acquittés (prise en compte globale)
(
en euros et en %)

Patrimoine transmis

Situation actuelle

Nouveau dispositif

Economie

60.000 euros

1 enfant

1.150

0

100 %

2 enfants

0

0

 

3 enfants

0

0

 

100.000 euros

1 enfant

9.100

0

100 %

2 enfants

400

0

100 %

3 enfants

0

0

 

150.000 euros

1 enfant

19.100

3.300

56 %

2 enfants

8.200

0

100 %

3 enfants

600

0

100 %

200.000 euros

1 enfant

29.100

18.300

37 %

2 enfants

18.200

6.600

63,70 %

3 enfants

7.300

0

100 %

300.000 euros

1 enfant

49.100

38.300

22 %

2 enfants

38.200

26.600

30 %

3 enfants

27.300

14.900

45 %

400.000 euros

1 enfant

69.100

58.300

15,62 %

2 enfants

56.200

46.600

19,90 %

3 enfants

47.299

34.900

26 %

600.000 euros

1 enfant

112.500

98.300

12,60 %

2 enfants

88.200

86.600

11,80 %

3 enfants

87.300

74.900

14,20 %

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

*

Le présent dispositif a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances ne peut qu'approuver la mise sur l'agenda fiscal de la réforme de la fiscalité du patrimoine, déjà engagée à l'occasion de la de loi de finances initiale pour 2004, poursuivie en ce qui concerne les donations dans la loi de soutien à la consommation et à l'investissement, et amplifiée par le présent article du projet de loi de finances pour 2005.

Si votre commission des finances, dans son rapport d'information précité, avait proposé une réforme d'une autre ampleur, et sans doute plus lisible pour les contribuables, votre rapporteur général, sensible aux données budgétaires actuelles, ne peut que saluer l'équilibre de la mesure, entre effet très significatif sur les droits acquittés au titre des transmissions par décès et impact raisonnable sur les finances publiques.

Par ailleurs, la modification par le présent article de l'article 788 du code général des impôts, qui comporte des dispositions les concernant, permet d'évoquer la situation des frères ou soeurs, célibataires, veufs, divorcés, âgés de plus de cinquante ans, qui partageaient au moment du décès le domicile du défunt depuis plus de cinq ans. Ces cas de vie commune, pour peu répandus qu'ils soient, ne sont pas si rares que les règles du code général des impôts doivent les ignorer et méconnaître les situations difficiles, par certains aspects matériels proches de celles du conjoint survivant, engendrés par une succession qui nécessite parfois de devoir céder la résidence principale pour acquitter les droits afférents.

L'abattement applicable prévu par l'article 788 du code général des impôts n'est, dans ce cas spécifique, que de 15.000 euros. Les droits applicables sont de 35 % en-deçà de 23.000 euros de part nette taxable et de 45 % au-delà.

Aussi votre rapporteur général vous propose-t-il un amendement tendant à relever l'abattement applicable aux frères et soeurs ayant plus de 50 ans et partageant le même domicile depuis plus de 5 ans. Compte tenu du petit nombre de successions concernées, s'il n'est peut être pas souhaitable de relever l'abattement au niveau de celui dont bénéficie le conjoint survivant (76.000 euros), il paraît possible de faire passer l'abattement de 15.000 euros à 57.0000 euros. Ce montant est celui applicable aux partenaires liés par un PACS, que l'article 7 du présent projet de loi de finances rend applicable dès la première année de vie commune.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

* 48 « Successions et donations : des mutations nécessaires ». Rapport d'information n° 65 (2002-2003).

* 49 Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

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