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ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 bis (nouveau)

Suppression de la taxation des plus-values latentes en cas de transfert par un contribuable de sa résidence fiscale hors de France

Commentaire : le présent article additionnel tend à supprimer la taxation des plus-values latentes en cas de transfert par un contribuable de sa résidence fiscale hors de France, afin de prendre en compte l'arrêt de la cour de justice des communautés européennes du 11 mars 2004.

L'article 167 bis du code général des impôts dispose que les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années sont imposables, immédiatement à la date du transfert de leur domicile hors de France, au titre des plus-values sur les participations substantielles59(*) alors même qu'elles ne sont pas encore réalisées. A l'expiration d'un délai de cinq ans suivant la date du départ ou à la date à laquelle le contribuable transfère de nouveau son domicile en France si cet événement est antérieur, cette imposition est dégrevée d'office en tant qu'elle se rapporte à des plus-values afférentes aux droits sociaux qui, à cette date, demeurent dans le patrimoine du contribuable.

Il s'agit donc d'un dispositif de taxation des plus-values latentes destiné à freiner les délocalisations de contribuables pour des raisons fiscales et visant, dans les intentions du gouvernement de l'époque, à éviter d'éventuels abus.

Votre rapporteur général, dans son rapport sur le projet de loi de finances pour 1999 et son commentaire sur l'article 24 introduisant ce dispositif dit, de manière évocatrice, de « herse fiscale », avait souligné les travers et les risques du mécanisme. Il s'était interrogé sur une innovation juridique, l'imposition de plus-values virtuelles, rappelant que la plus-value n'est normalement imposée que si elle est réalisée.

Il avait montré des exemples illustrant l'inadaptation, voire l'iniquité d'un tel mécanisme d'imposition des plus-values latentes :

« - un contribuable, ayant accepté d'être imposé immédiatement sur une plus-value latente, dégage à la cession de ses titres une moins-value ; il aura donc payé un impôt qu'il n'aurait pas été obligé de payer s'il n'était pas sorti du territoire, et dont il ne pourra bien sûr pas obtenir le remboursement auprès du Trésor ;

- un contribuable, ayant accepté d'être imposé immédiatement, peut être à nouveau imposé sur son nouveau lieu de résidence, sans possibilité de compensation entre ces deux impôts payés si la convention fiscale liant ce pays de résidence à la France ne le prévoit pas ;

- un contribuable quitte le territoire français en bénéficiant du sursis de paiement de l'impôt sur ses plus-values latentes en l'an n ; il décède en l'an n+ 4, c'est à dire avant le dégrèvement d'office de cet impôt ; ses titres n'ayant pas quitté le patrimoine du défunt durant ces quatre années, ses héritiers devront acquitter l'impôt calculé en l'an n, puisque la transmission à titre gratuit constituée par la succession fait tomber le sursis et rend cet impôt immédiatement exigible ».

Votre rapporteur général s'était interrogé également sur l'étendue du phénomène visé par le dispositif de taxation des plus-values latentes et le nombre de personnes concernées. Il avait enfin regretté une entorse à la libre-circulation des personnes et des capitaux.

Dans le cadre d'une demande d'annulation pour excès de pouvoir déposée par un particulier sur le décret n° 99-590 portant application de l'article 167 bis du code général des impôts, le Conseil d'Etat a posé, par décision du 14 décembre 2001, une question préjudicielle à la cour de justice des communautés européennes relative à l'interprétation de l'article 52 du traité des communautés européennes60(*). La question posée était celle de déterminer si le principe de la liberté d'établissement s'oppose à ce qu'un Etat membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values en cas de transfert du domicile fiscal.

Statuant sur la question préjudicielle du Conseil d'État, la Cour de justice des communautés européennes a arrêté le 14 mars 2004 la conclusion suivante, pour droit : « le principe de la liberté d'établissement posé par l'article 52 du traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un État membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values non encore réalisées, tel que celui prévu à l'article 167 bis du code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de cet État ».

Dans sa réponse, la Cour rappelle que « même une restriction à la liberté d'établissement de faible portée ou d'importance mineure est prohibée par l'article 52 du traité ». Elle considère que « même si l'article 167 bis du code général des impôts n'interdit pas à un contribuable français d'exercer son droit d'établissement, cette disposition est néanmoins de nature à restreindre l'exercice de ce droit en ayant, à tout le moins, un effet dissuasif à l'égard des contribuables qui souhaitent s'installer dans un autre État membre ».

Elle précise par ailleurs « qu'une mesure qui est susceptible d'entraver la liberté d'établissement consacrée par l'article 52 du traité ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général. Mais encore faut-il, en pareil cas, que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci ».

Elle montre que « l'article 167 bis du code général des impôts n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la législation fiscale française, mais vise, de manière générale, toute situation dans laquelle un contribuable détenant des participations substantielles dans une société soumise à l'impôt sur les sociétés transfère, pour quelque raison que ce soit, son domicile hors de France ». Or, constate-t-elle, « le transfert du domicile d'une personne physique en dehors du territoire d'un État membre n'implique pas, en soi, l'évasion fiscale. Une présomption générale d'évasion ou de fraude fiscale ne saurait être fondée sur la circonstance que le domicile d'une personne physique a été transféré dans un autre État membre et justifier une mesure fiscale portant atteinte à l'exercice d'une liberté fondamentale garantie par le traité ».

Elle indique que « l'objectif envisagé, à savoir empêcher qu'un redevable ne transfère temporairement son domicile fiscal avant de céder des titres mobiliers dans le seul but d'éluder le paiement de l'impôt sur les plus-values dû en France, peut être atteint par des mesures moins contraignantes ou moins restrictives de la liberté d'établissement, ayant trait spécifiquement au risque d'un tel transfert temporaire. (...) Les autorités françaises pourraient notamment prévoir la taxation du contribuable qui, après un séjour relativement bref dans un autre État membre, reviendrait en France après avoir réalisé ses plus-values, ce qui éviterait d'affecter la situation des contribuables n'ayant pas d'autre objectif que d'exercer en toute bonne foi leur liberté d'établissement dans un autre État membre ».

Le Conseil d'Etat n'a pas encore rendu sa décision sur la base de cette réponse, très claire, de la cour de justice des communautés européennes. Néanmoins, sa décision ne laisse guère place au doute, la Cour de justice ayant dit droit sur la base de la question préjudicielle.

Sans attendre, afin de se conformer aux règles communautaires et notamment à un principe fondamental lié à la liberté de l'établissement, il paraît nécessaire d'abroger l'article 167 bis du code général des impôts.

A ce stade, il ne paraît pas utile de prévoir un dispositif « anti-abus » dont le champ d'application serait plus restreint que l'article 167 bis du code général des impôts.

En effet, il convient tout d'abord de rappeler que l'article 244 bis A du code général des impôts prévoit une taxation des plus-values réalisées par les non-résidents pour les participations substantielles : « sous réserve des conventions internationales, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B, et les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, sont soumis à un prélèvement d'un tiers sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles, de droits immobiliers ou d'actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens et droits. (...)Par dérogation au premier alinéa, les personnes physiques et associés personnes physiques de sociétés ou groupements dont les bénéfices sont imposés au nom des associés, résidents d'un Etat membre de la Communauté européenne sont soumis à un prélèvement de 16 % ».

Par ailleurs, il convient de souligner que le mécanisme de « herse fiscale » n'a aucunement empêché les délocalisations de contribuables pour des raisons fiscales. Le flux ne se dément pas. Dans son rapport d'information proposant des éléments d'analyse économique pour une réforme de la fiscalité patrimoniale61(*), votre rapporteur général précise ainsi qu'entre 350 et 370 redevables à l'ISF, soit quasiment un par jour, se délocalisent chaque année depuis 1997.

Nombre de contribuables délocalisés par année

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

De plus, les recettes issues du dispositif de l'article 167 bis du code général des impôts sont extrêmement faibles car la plupart des redevables demandent un sursis de paiement. Beaucoup de contribuables qui ont été assujettis à déclarer leurs plus-values latentes sont des personnes mobiles sur le plan professionnel qui peuvent être amenés à changer plusieurs fois de résidence fiscale au cours d'une période de 5 années.

Dès lors, en retenant l'hypothèse, prévue par le projet de loi de finances en ce qui concerne les droits de mutation, et, conforme aux engagements du gouvernement en ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune, d'un réaménagement substantiel de la fiscalité du patrimoine et en envisageant ainsi une politique fiscale n'incitant plus à la délocalisation des contribuables, il paraît possible de se passer d'un mécanisme de herse fiscale, qui, quelles que soient ses modalités, reste toujours attentatoire à la liberté de mouvement des personnes et des capitaux et un élément dissuasif à l'installation de certains investisseurs en France.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

* 59 Au moins 25 % des droits sociaux détenus par le contribuable et son entourage familial.

* 60 Devenu après modification article 43.

* 61 Rapport d'information n° 351 (2003-2004).

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