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ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 10

Précision des conditions d'exonération des plus-values professionnelles

Commentaire : le présent article additionnel propose de préciser que les seuils d'exonération des plus-values professionnelles sont appréciés dans certains cas, pour les titulaires de bénéfices non commerciaux membres d'une société civile de moyens, au prorata de leurs droits dans ces sociétés.

I. LE RÉGIME GÉNÉRAL D'EXONÉRATION DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES

On peut rappeler que le régime d'imposition des plus-values dépend à la fois de la nature de ces plus values et des contribuables concernés.

Les plus-values réalisées par des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés sont imposables au premier euro quel que soit le chiffre d'affaires de l'entreprise. La plupart de ces plus-values sont en outre imposées comme des bénéfices d'exploitation et donc soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal (soit 33,33 %) et aux taxes additionnelles à l'impôt sur les sociétés. Certaines de ces plus-values bénéficient d'une imposition à taux réduit (19 %) dans le cadre du régime des plus-values à long terme pour entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, mais le champ de ce régime a été progressivement réduit au cours des années 1990 aux plus-values réalisées sur certaines participations et sur certains produits de la propriété industrielle.

En revanche, les plus-values provenant de cessions d'éléments de l'actif immobilisé réalisées en cours d'exploitation ou en fin d'exploitation par des entreprises soumises à l'impôt sur le revenu bénéficient d'un régime globalement plus favorable.

En effet, ces plus-values sont soumises à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans les conditions de droit commun, l'imposition effective dépendant alors du taux marginal d'imposition sur le revenu du contribuable. Cependant, les plus-values nettes à long terme bénéficient en principe d'une taxation au taux réduit de 16 % auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux (notamment la CSG et la CRDS), soit au total 26 %.

Or, le champ d'application de ce régime des plus-values à long terme est plus large que celui, distinct, prévu pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.

En effet, sont considérées comme des plus-values à long terme pour des entreprises soumises à l'impôt sur le revenu toutes les plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments de l'actif détenus depuis plus de deux ans, les plus-values de cession d'éléments d'actifs amortissables n'étant toutefois considérées comme des plus-values à long terme que pour la fraction de la plus-value qui excède le montant des amortissements antérieurement déduits de l'assiette de l'impôt sur le revenu.

En outre, l'article 151 septies du code général des impôts dispose que les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, artisanale, libérale ou agricole sont entièrement exonérées à condition que trois conditions soient conjointement réunies :

- l'activité doit avoir été exercée, à titre principal ou non, pendant au moins cinq ans, ce délai de cinq ans étant par exception décompté à partir de la date de mise en location pour les activités faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou assimilé ;

- les plus-values ne doivent pas provenir de cessions de terrains à bâtir (à l'exception de certains terrains expropriés). Les plus-values sur terrains à bâtir sont, en effet, dans un souci d'égalité, soumises au régime des plus-values des particuliers ;

- enfin, les recettes toutes taxes comprises retirées de ces activités ne doivent pas excéder certains seuils. Ces seuils ont été portés par la loi pour l'initiative économique n° 2003-721 du 1er août 2003 de 152.600 euros à 250.000 euros par an pour les exploitations agricoles ainsi que pour les activités artisanales, commerciales ou libérales, « dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement », et de 54.000 euros à 90.000 euros par an pour les autres activités concernées, notamment les entreprises de prestations de service et les titulaires de bénéfices non commerciaux.

Par ailleurs, la loi pour l'initiative économique précitée a introduit, à l'initiative du Sénat, une exonération partielle des plus-values pour les exploitations agricoles ainsi que pour les activités artisanales, commerciales ou libérales « dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement », dont les recettes annuelles sont comprises entre 250.000 et 350.000 euros par an, et autres activités concernées, notamment les entreprises de prestations de service et les titulaires de bénéfices non commerciaux dont les recettes annuelles sont comprises entre 90.000 euros et 126.000 euros par an. Cette exonération partielle est linéairement dégressive de 100 % à 0 % entre les seuils respectifs de 250.000 et 350.000 euros, d'une part, de 90.000 et 126.000 euros, d'autre part.

Le respect de ces seuils est apprécié pour les entreprises agricoles en réalisant la moyenne des recettes des deux années civiles précédant l'année civile de réalisation des plus-values. Pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu exerçant une activité artisanale, commerciale ou libérale, l'article 202 bis du code général des impôts précise que les plus-values réalisées en cas de cession ou de cessation de l'activité ne sont exonérées que si les recettes de l'année de cession ou de cessation, ramenées le cas échéant à douze mois, ainsi que celles de l'année précédente, n'excédent pas les seuils précités.

Le champ d'application de ce régime d'exonération est extrêmement large. Il convient en effet de préciser qu'il recouvre également les plus-values réalisées lors de cessions d'offices ministériels, ainsi que les plus-values professionnelles réalisées dans le cadre d'activités industrielles : dès lors qu'elles demeurent en deçà des seuils de recettes précités, les activités industrielles sont en effet réputées artisanales.

L'article 151 septies du code général des impôts précise par ailleurs « lorsque le contribuable exploite personnellement plusieurs entreprises, le montant des recettes à comparer aux limites prévues au présent article est le montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces entreprises ». Il s'agit là d'une précision logique : dans le cas contraire, de très nombreux contribuables auraient pu s'exonérer en fractionnant leurs activités entre plusieurs entités.

En revanche, il convient de rappeler que la globalisation de ces recettes s'effectue par catégorie de revenus (bénéfices agricoles, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux). A la limite, une entreprise peut ainsi bénéficier du régime d'exonération de ses plus-values à long terme si elle réalise 250.000 euros de recettes au titre de ses activités agricoles, 250.00 euros de recettes au titre de ses activités industrielles et de vente, et 90.000 euros au titre de ses activités de service, si elles sont imposables respectivement dans la catégorie des bénéfices agricoles (BA), dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).

Enfin, la rédaction de l'article 151 septies du code général des impôts tend à rattacher la plus-value à l'activité dans le cadre de laquelle elle est réalisée, de sorte que :

- si la plus-value est entièrement rattachée à une activité demeurant en deçà du seuil de recettes correspondant, elle est totalement exonérée, même si le contribuable retire de ses autres types d'activités des recettes dépassant les seuils correspondants ;

- si la plus-value se rattache partiellement à une activité demeurant en deçà des seuils d'exonération, elle est exonérée au prorata de son rattachement.

Selon le ministère de l'économie et des finances, ce dispositif permet d'exonérer d'imposition sur les plus-values professionnelles à long terme environ 80 % des entreprises imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et 90 % des entreprises imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.

II. LE CAS PARTICULIER DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES

En matière d'impôt sur le revenu, l'article 8 du code général des impôts (CGI) dispose que « les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ».

Ce même article 8 du CGI prévoit que ce régime s'applique également aux membres des sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés ; aux membres des sociétés en participation, ainsi qu'aux membres des sociétés civiles créées de fait ; aux membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes ; à l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ; à l'associé unique d'une exploitation agricole à responsabilité limitée ; aux associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs et le cas échéant les conjoints de ces personnes ; enfin, sous certaines conditions, à l'ensemble des associés d'une EARL créée à partir du 1er janvier 1989.

Les associés des sociétés précitées sont donc tous soumis à l'impôt sur le revenu au prorata de leurs droits sociaux.

En revanche, les modalités d'appréciation des seuils d'exonération de leurs plus-values professionnelles divergent :

- en matière de bénéfices agricoles (BA), l'article 70 du code général des impôts prévoit explicitement que, pour l'application de l'article 151 septies du code général des impôts, il est tenu compte des recettes réalisés par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés à proportion des droits de chaque associé dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements. Ainsi, deux exploitants agricoles détenant chacun 50 % d'une EARL bénéficient d'une exonération compète de leurs plus-values professionnels dès lors que les recettes de cette EARL ne dépassent pas 500.000 euros par an ;

- en matière de bénéfices non commerciaux (BNC), il n'est généralement pas tenu compte des droits de chaque associé pour l'appréciation des seuils de recettes prévus par l'article 151 septies, sauf, en pratique, pour les plus-values réalisées dans le cadre de leur activité personnelle par des personnes exerçant aussi une activité en forme sociétaire. Cette pratique de l'administration trouve son fondement dans une analogie avec l'article 96 du code général des impôts, dont le II précise que, pour l'appréciation du seuil de 27.000 euros au delà duquel les titulaires de BNC sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée, « il est tenu compte des recettes réalisées par les sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés et groupements » ;

- enfin, en matière de bénéfices industriels et commerciaux (BIC), il n'est pas non plus tenu compte des droits de chaque associé pour l'appréciation des seuils de recettes prévus par l'article 151 septies pour les plus-values réalisées dans le cadre d'une l'activité exercée en forme sociétaire. En revanche, l'administration ne tient pas compte des autres activités exercées en forme sociétaire pour l'appréciation des seuils de recettes pour des plus-values réalisées dans le cadre d'une exploitation individuelle.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Comme le montrent les développement qui précèdent, le régime d'exonération des plus-values professionnelles réalisées dans le cadre d'une société de personnes est relativement complexe. En effet, ce régime repose en matière de BIC et de BNC sur le principe selon lequel la structure sociétaire n'est pas transparente pour l'appréciation des seuils d'exonération des plus-values professionnelles, tout en étant transparente en matière d'imposition des revenus, y compris pour ceux résultant de ces mêmes plus-values professionnelles.

Cette solution peut sans doute se justifier en matière de bénéfices industriels et commerciaux dès lors que l'unité économique est bien la société, que l'on saurait donc complètement occulter d'un point de vue fiscal. En effet, les clients sont clients de la société (pharmacie, boucherie, par exemple), et non pas des sociétaires.

De même, cette solution peut sembler fondée en matière de BNC lorsque la plus-value est réalisée par la sociétés ou bien lorsque les clients ne sont plutôt les clients de la société que ceux de l'un ou l'autre des associés (par exemple dans de grands cabinets d'avocats organisés en réseau).

En revanche, cette solution ne paraît pas fondée pour les des professionnels libéraux exerçant leur activité dans le cadre de sociétés civiles dont les clients sont ceux de l'un ou l'autre des associés (ce qui peut être le cas d'un cabinet médical), et non pas de la société. En d'autres termes, cette solution ne se justifie pas lorsque l'unité économique est plutôt le sociétaire.

Dans ces conditions, il n'est pas légitime de refuser le bénéfice du régime d'exonération des plus-values professionnelles à un médecin ou à un avocat qui réalise moins de 90.000 euros de recettes annuelles sous prétexte qu'il exerce dans une société civile de moyens regroupant trois avocats dont les recettes cumulées dépassent ce seuil. En outre, le droit positif constitue à l'évidence à frein à la constitution de sociétés, contrairement à la volonté constante du législateur.

Cela étant, la délimitation en droit des situations où les clients sont en fait principalement ceux des sociétaires est évidemment malaisée

C'est pourquoi votre commission des finances vous propose une première étape consistant, au travers du présent article additionnel, à insérer dans l'article 151 septies du code général des impôts un paragraphe supplémentaire prévoyant que, pour les titulaires de bénéfices non commerciaux exerçant dans le cadre d'une société civile de moyens non assujettie à l'impôt sur les sociétés, les seuils de recettes pris en compte pour l'exonération des plus-values professionnelles sont appréciés à proportion des droits de l'associé aux bénéfices comptables de la société, sauf si la plus value est réalisée par la société elle-même.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

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