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ARTICLE 7

Aménagement du régime fiscal applicable aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS)

Commentaire : le présent article propose de rapprocher les modalités d'imposition des personnes liées par un PACS de celles applicables aux contribuables mariés, d'étendre le régime fiscal des SARL de famille aux personnes liées par un PACS, et d'améliorer certains aspects de la fiscalité des successions et des donations pour les partenaires d'un PACS.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES MODALITÉS D'IMPOSITION DES REVENUS DES PERSONNES LIÉES PAR UN PACS

En application du troisième alinéa du 1 de l'article 6 du code général de impôts, introduit par la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité, les personnes liées par un PACS ne font l'objet d'une imposition commune sur le revenu qu'à compter de l'année du troisième anniversaire de l'enregistrement de leur pacte.

Par ailleurs, le 7 de l'article 6 du code général des impôts dispose qu'en cas de rupture du PACS, chacun de ses membres redevient personnellement imposable sur l'ensemble des revenus dont il a disposé au cours de l'année considérée et souscrit une déclaration séparée pour l'année en cause.

B. LE RÉGIME DES SARL DITES « DE FAMILLE »

L'article 239 bis AA du code général des impôts permet aux SARL « exerçant une activité industrielle commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints », d'opter pour la transparence fiscale, chaque associé étant imposé à l'impôt sur le revenu (IR) au lieu que la société soit imposée à l'impôt sur les sociétés (IS).

En pratique, l'administration fiscale admet que des SARL composées de personnes liées par un PACS puissent bénéficier de ce régime des SARL dites de famille.

Cependant, cette pratique ne repose pas sur une base légale certaine, car elle s'inscrit dans l'esprit, mais non dans la lettre, de l'article 7 du code général des impôts disposant que les règles d'imposition, d'assiette et de liquidation de l'impôt sur le revenu, ainsi que celles relatives à la souscription des déclarations sont applicables de la même manière aux contribuables mariés et aux contribuables liés par un PACS : en effet, le régime des SARL de famille ne relève pas à proprement parler des règles relatives à l'imposition des revenus, mais seulement des règles délimitant la frontière entre l'IR et l'IS.

C. LE RÉGIME DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT ENTRE PERSONNES LIÉES PAR UN PACS

Le III de l'article 779 du code général des impôts prévoit en ce qui concerne les partenaires liés par un PACS un abattement de 57.000 euros pour la perception des droits de mutation à titre gratuit. Cet abattement s'applique aux donations effectuées à partir du 1er janvier 2002 et aux successions ouvertes à compter de cette date.

L'abattement ne vaut toutefois pour les donations que si les partenaires sont liés par un PACS depuis au moins deux ans au moment du fait générateur des droits.

Le tarif applicable aux termes de l'article 777 bis du code général des impôts s'établit à 40 % pour la fraction nette taxable n'excédant pas 15.000 euros et à 50 % au-delà. Pour les donations, la disposition est limitée, comme à l'article 779 du code général des impôts, aux partenaires liés par un PACS depuis au moins deux ans.

A titre de comparaison, le tarif applicable aux mutations entre époux est reproduit dans le tableau ci-après.

Barème applicable aux mutations entre époux

Fraction de part nette taxable

Tarif applicable

N'excédant pas 7.600 euros

5 %

Comprise entre 7.600 et 15.000 euros

10 %

Comprise entre 15.000 et 30.000 euros

15 %

Comprise entre 30.000 et 520.000 euros

20 %

Comprise entre 520.000 et 850.000 euros

30 %

Comprise entre 850.000 et 1.700.000 euros

35 %

Au-delà de 1.700.000 euros

40 %

Source : article 777 du code général des impôts

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

A. EN MATÈRE D'IMPÔT SUR LE REVENU

Le présent article propose de rapprocher les modalités d'imposition des personnes liées par un pacte civil de solidarité de celles applicables aux contribuables mariés. Ce rapprochement conduit à modifier les dispositions de l'article 6 du code général des impôts introduites par la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité.


· Ainsi, d'une part, les personnes concluant un PACS seraient immédiatement soumises à une imposition commune. L'avantage du rapprochement avec les contribuables mariés est double : l'imposition commune, qui permet de limiter l'effet de la progressivité de l'impôt, n'est plus repoussée au troisième anniversaire de l'enregistrement du PACS, et, l'année de sa conclusion, la souscription de plusieurs déclarations infra-annuelles (deux déclarations séparées jusqu'à l'enregistrement du PACS, puis une imposition commune) a pour effet d'éroder encore la progressivité de l'impôt.


· D'autre part, en cas de rupture du PACS, les contribuables seraient soumis à une imposition commune jusqu'à la date de sa remise en cause, puis imposés en leur nom propre au titre des revenus dont ils auront eu la disposition entre cet événement et le 31 décembre de l'année de sa survenance.

Toutefois, en cas de rupture du PACS avant l'expiration de l'année suivant celle de sa conclusion, pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès de l'un d'entre eux, l'imposition commune serait remise en cause. Cette restriction fait l'objet d'un paragraphe (8.) introduit à l'article 6 du code général des impôts. D'après l'exposé des motifs, cette condition, d'ailleurs commune à l'impôt sur le revenu et aux droits de mutation à titre gratuit (infra), « garantit la stabilité du PACS, et permet ainsi de se prémunir contre la convention de telles conventions dans le seul but d'optimisation fiscale ». Il est exact que le PACS, dont la rupture ne présente ni la longueur ni la complexité du divorce, pourrait se prêter facilement à une stratégie de multiplication des déclarations infra-nnuelles, ce qui justifie cette dissymétrie de traitement.

Enfin, le même paragraphe précise que « Lorsque leur mariage intervient au cours de l'année civile de la rupture du pacte ou de l'année suivante, les contribuables font l'objet d'une imposition commune au titre de l'année de sa rupture et de celle du mariage. Ils procèdent, le cas échéant, à la régularisation des déclarations effectuées au titre de l'année de la rupture ». Sans cette disposition, qui est cohérente avec l'alignement concomitant de la rupture du PACS sur le mariage au regard de l'impôt sur le revenu (supra), les « trajectoires nuptiales » marquées par la conclusion initiale d'un PACS auraient bénéficié d'un « effet d'aubaine » en raison du bénéfice de l'effet des déclarations infra-anuelles au titre de deux années : celle du PACS, et celle du mariage.

Ces dispositions s'appliqueraient à compter de l'imposition des revenus perçus au cours de l'année 2004.

B. EN MATIÈRE DE SARL DITES « DE FAMILLE »

Le C du I du présent article propose de compléter l'article 239 bis AA du code général des impôts afin d'étendre explicitement le régime des SARL dites de famille aux personnes liées par un PACS.

Ainsi, les SARL pouvant opter pour le régime des SARL de famille seraient celles exerçant une activité industrielle commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un PACS.

C. EN MATIÈRE DE TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT

Le présent article propose, comme pour l'impôt sur le revenu, d'écarter la condition de durée de deux ans permettant l'application de l'abattement de 57.000 euros pour les mutations à titre gratuit et du tarif prévu par l'article 777 bis du code général des impôts et de rendre ces dispositions applicables dès la signature du PACS.

Néanmoins, si le PACS venait à prendre fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante pour un autre motif que le mariage entre partenaires ou le décès d'un des partenaires, le bénéfice des dispositions prévues par les articles 777 bis et le III de l'article 779 du code général des impôt serait remis en cause.

Dans ce cas, les droits de mutation à titre gratuit seraient recalculés selon les règles de droit commun, soit un abattement de 1.500 euros et une taxation au taux de 60 %.

Par ailleurs, le présent article propose de modifier l'article 764 bis du code général des impôts qui prévoit, pour le calcul de la base taxable en cas de succession, un abattement de 20 % sur la valeur vénale de la résidence principale du défunt lorsque, au moment du décès, l'immeuble est également occupé par le conjoint survivant ou par les enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt ou de son conjoint32(*). Dorénavant, le partenaire lié au défunt par un PACS et ses enfants pourraient également bénéficier de cette disposition.

*

Le présent dispositif a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale.

III LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cinq ans après l'instauration du PACS, il est ainsi apparu au gouvernement que ses modalités de fonctionnement justifiaient certains aménagements de son régime fiscal.

Concernant l'impôt sur le revenu, il convient d'indiquer que 25.000 PACS ont été conclus en 2002, et 21.000 sur les neuf premiers mois de 2003. Pour 2004, il est prévu qu'environ 30.000 PACS seront conclus.

Au titre des revenus de 2003, les services ont évalué que 17.654 foyers ont bénéficié d'une imposition commune au titre du PACS, représentant donc 35.308 contribuables liés par un PACS conclu avant le 1er janvier 2001.

Le coût du dispositif lié aux déclarations infra-annuelles est évalué par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, à 70 millions d'euros pour 2004, ce qui constituerait une évaluation haute.

Votre rapporteur général est cependant convaincu que le PACS devenant fiscalement incitatif, il peut en être logiquement attendu un regain de succès, et cela dans une mesure difficilement conjecturable. Dès lors, il ne peut être exclu que le coût du dispositif s'établisse, à moyen terme, à un niveau plus élevé que l'estimation gouvernementale pour 2005 peut le laisser supposer, en raison d'une élévation substantielle du nombre de couples bénéficiant d'une imposition commune.

En ce qui concerne les droits de mutation à titre gratuit, les partenaires liés par un PACS se voient appliquer assez logiquement un montant d'abattement et un tarif moins favorable que les époux. En revanche, en ce qui concerne les droits de mutation par décès, l'abattement prévu par le III. de l'article 779 du code général des impôts est plus favorable que celui, de 15.000 euros, qui s'applique à la part de chaque frère ou soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps à la condition qu'il soit âgé de plus de 50 ans et qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès. Aussi votre rapporteur général vous proposera-t-il de relever cet abattement à 57.000 euros dans le cadre de l'examen de l'article 9 du présent projet de loi.

A titre personnel, votre rapporteur général, ayant exprimé, en tant que rapporteur pour avis de la loi ayant donné naissance au PACS, son opposition à ce dispositif et à ses aspects de fiscalité de convenance, ne peut s'associer à l'initiative que le gouvernement a cru devoir prendre dans le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* 32 Ces dispositions s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque les enfants du défunt ou de son conjoint sont incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise.

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