Projet de loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat

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Rapport n° 404 (2006-2007) de M. Philippe MARINI , fait au nom de la commission des finances, déposé le 19 juillet 2007

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N° 404

SÉNAT

SESSION EXTRAORDINAIRE DE 2006-2007

Annexe au procès-verbal de la séance du 19 juillet 2007

RAPPORT

FAIT

^{au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, APRÈS DÉCLARATION D'URGENCE, en faveur du travail , de l' emploi et du pouvoir d' achat ,}

Par M. Philippe MARINI,

Sénateur,

Rapporteur général.

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis, président ; MM. Claude Belot, Marc Massion, Denis Badré, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Yann Gaillard, Jean-Pierre Masseret, Joël Bourdin, vice-présidents ; M. Philippe Adnot, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Moreigne, François Trucy, secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; MM.  Bernard Angels, Bertrand Auban, Mme Marie-France Beaufils, M. Roger Besse, Mme Nicole Bricq, MM. Auguste Cazalet, Michel Charasse, Yvon Collin, Philippe Dallier, Serge Dassault, Jean-Pierre Demerliat, Eric Doligé, André Ferrand, Jean-Claude Frécon, Yves Fréville, Christian Gaudin, Paul Girod, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Jean-Jacques Jégou, Alain Lambert, Gérard Longuet, Roland du Luart, François Marc, Michel Mercier, Gérard Miquel, Henri de Raincourt, Michel Sergent, Henri Torre, Bernard Vera.

Voir les numéros :

Assemblée nationale ( 13 ^ème législ.) : 4, 62 , 58 , 59 , 61 et T.A. 2

Sénat : 390 (2006-2007)

AVANT-PROPOS

Le présent projet de loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat a été présenté, à juste titre, devant le Parlement comme emblématique de la politique économique voulue par le Président de la République.

S'il tend à mettre en oeuvre le programme sur lequel celui-ci a été élu, il traduit aussi une nouvelle conception de la politique économique faisant, au delà des priorités affichées, plus de place au volontarisme économique .

• Inciter les Français à travailler plus

Par son intitulé même, il renvoie au coeur de l'engagement présidentiel en faveur du plein emploi et de l'augmentation du pouvoir d'achat. Il tend, dans cette perspective, à réhabiliter le travail comme moyen d'enrichissement individuel et collectif.

Ainsi que le précise la lettre de mission adressée par M. Nicolas Sarkozy, Président de la République à Mme Christine Lagarde, ministre de l'économie, des finances et de l'emploi, la première des priorités est d'atteindre le plein emploi et d'augmenter le pouvoir d'achat notamment par la revalorisation du travail.

Ce premier axe fort de la politique économique du gouvernement se retrouve aux deux « extrémités » du texte. Au début, il est présent dans le dispositif relatif à la défiscalisation des heures supplémentaires et, à la fin dans les articles où sont définies la notion et les modalités du revenu dit de solidarité active. Il s'agit, pour les uns, de les récompenser financièrement quand ils veulent travailler plus, et pour les autres, de leur redonner envie et intérêt à revenir sur le marché du travail.

Votre commission des finances approuve pleinement les deux dispositifs mis en place, auxquels elle ne propose que des amendements à caractère rédactionnel.

S'agissant de la défiscalisation des heures supplémentaires , votre commission des finances y voit, compte tenu des rigidités du droit du travail, une bonne réponse au problème tant des entreprises que de nombreux salariés, qui ont, pour beaucoup d'entre eux, subi les conséquences néfastes de la politique de diminution de la durée hebdomadaire du travail.

Les charges issues de cette politique, qui est certainement la plus coûteuse du « paquet fiscal » du gouvernement, apparaissent cependant limitées par rapport à l'enjeu qui est de remettre une partie de la France au travail.

En tout état de cause il convient, selon votre rapporteur général, de tenir compte du fait que, dès lors que le système débouche sur un nombre d'heures travaillées accru, cela a pour conséquence un manque à gagner théorique mais surtout un élargissement de l'assiette des différentes contributions.

Quant au revenu de solidarité active , votre commission des finances en approuve d'autant plus le principe qu'il ressemble dans sa logique au revenu minimum d'activité qui avait fait l'objet d'une proposition de loi d'avril 2000 ^{1 ( * )} , dont votre rapporteur était co-signataire avec notre collègue Alain Lambert, alors président de votre commission des finances.

Il convient, en effet, de faire disparaître les trappes à inactivité résultant de la prolifération mal contrôlée de multiples prestations d'assistance dont la conséquence paradoxale est qu'elle rend souvent peu intéressante la reprise du travail pour une personne bénéficiant des minima sociaux.

Dans le même esprit de promotion du travail, on peut mentionner l'article 2 du présent projet de loi qui instaure l'exonération d'impôt sur le revenu des salaires perçus par les étudiants dans la limite de trois fois le SMIC .

• Favoriser la constitution et la fluidité des patrimoines

D'autres mesures du texte procèdent d'une logique distincte mais dont l'idée générale est qu'il faut favoriser la constitution de patrimoine. C'est dans cette catégorie que l'on rangera d'abord la mesure en faveur de l'accession à la propriété.

Bien que souscrivant à l'objectif de l'article, qui techniquement institue un avantage fiscal à raison des intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la construction d'un logement, votre rapporteur général reste sceptique quant à son efficacité au regard de son coût. Il craint à la fois qu'elle fasse double emploi avec le prêt à taux zéro et qu'elle entretienne la hausse des biens immobiliers, contribuant ainsi à réduire la solvabilité des ménages.

Les dispositions de l'article 4 qui prévoient un allègement des droits de mutation à titre gratuit, procèdent de la même logique patrimoniale.

Le programme présidentiel prévoyait la suppression des droits de succession pour une très large majorité de Français.

Sauf pour les plus aisés de nos concitoyens dont il faut admettre qu'ils continuent de supporter une taxation anormalement élevée par rapport aux autres pays européens, le dispositif du projet de loi aboutit à exonérer 95 % des successions. Ainsi les Français pourront-ils, pour la quasi-totalité d'entre eux, léguer sans avoir de droits à payer le fruit d'une vie de travail.

Ces aménagements, qui se traduisent par le relèvement des abattements en ligne directe et l'exonération des conjoints survivants, se déclinent également pour un certain nombre de bénéficiaires. Votre commission des finances vous propose d'en étendre encore le champ : tel est ainsi le cas des personnes dépourvues de descendance directe qui, bien que leur situation soit le plus souvent subie, voient leurs les héritiers ou donataires soumis à un barème d'autant plus pénalisant qu'au taux de 60 % il excède désormais largement le niveau retenu pour le bouclier fiscal.

Il s'agit avec toutes ces mesures qui comportent notamment la possibilité d'une exonération de droits de mutation applicables aux dons en numéraire pour les dons familiaux dans la limite de 30.000 euros (à la suite notamment d'un amendement de l'Assemblée nationale) de favoriser une plus grande fluidité du capital et d'éviter la concentration de richesses au sein de la tranche la plus âgée de la population.

Le présent projet de loi comporte également, dans une perspective qui fait une large place à des considérations relatives à l'attractivité du territoire, des mesures tendant à éviter de pénaliser l'initiative et de décourager la constitution d'un capital.

Tel est d'abord le sens à donner à l'abaissement du seuil du bouclier fiscal de 60 à 50 %, y compris les prélèvements sociaux (CSG et CRDS).

Votre commission des finances salue cette initiative qui devrait contribuer à faire disparaître les prélèvements confiscatoires et limiter les effets dévastateurs de l'ISF tels que l'on peut les mesurer avec les délocalisations fiscales.

Dans l'esprit du texte, votre commission des finances a souhaité, pour rendre ce bouclier fiscal plus efficace, établir un régime d'auto-liquidation de la restitution, comme cela existe déjà avec le plafonnement de l'ISF.

Incidemment, elle saisit cette occasion pour proposer la suppression de ce que l'on a appelé la « refacturation » du coût pour l'Etat de la fraction de la restitution qui pourrait être due aux collectivités territoriales. Le montant des sommes en cause tout comme la lourdeur administrative du processus justifient pleinement cette initiative.

La mesure permettant aux redevables de l'ISF de bénéficier, dans la limite de 50.000 euros, d'une réduction d'ISF égale à 75 % des versements effectués soit au titre de souscriptions directes ou indirectes au capital des PME, soit au titre de dons au profit d'organismes reconnus d'utilité publique ou établissement public d'enseignement supérieur ou de recherche, relève également de cette catégorie.

Votre commission y est d'autant plus favorable qu'elle correspond très largement à des initiatives antérieures de votre rapporteur général en faveur de l'impôt choisi , qu'il s'agisse de sa proposition de loi de septembre 2002 ^{2 ( * )} ou de l'amendement qu'il a déposé à l'occasion de la loi de finances pour 2005 ^{3 ( * )} .

Soucieuse d'avoir une palette suffisamment large d'actifs ou d'organisme d'intérêt général éligibles à l'avantage fiscal, votre commission des finances vous propose quelques amendements élargissant le bénéfice des la mesures à divers organismes : associations agréées agissant en faveur de la réhabilitation des monuments historiques, entreprises adaptées employant des personnels handicapés...

En ce qui concerne les entreprises, elle a longuement débattu lors de l'examen du texte en commission sur l'opportunité d'autoriser ou non la possibilité pour les redevables de l'ISF d'utiliser des véhicules de type fonds commun de placement.

Sur proposition de votre rapporteur général, elle, a, à ce stade, accepté de supprimer un amendement adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Jean-Michel Fourgous prévoyant cette possibilité.

Eu égard à la complexité du dispositif mais aussi à des raisons de principe selon lesquelles il ne faudrait pas que le mécanisme soit détourné et aboutisse à faciliter la commercialisation d'un simple produit de défiscalisation, il a été décidé de mandater votre rapporteur général pour qu'il réfléchisse à des mécanismes spécifiques : ceux-ci devraient faciliter la constitution de « clubs d'investisseurs » regroupant des redevables de l'ISF, ainsi que la définition d'un régime spécifique de fonds d'investissement de proximité.

• Encadrer les pratiques qui nuisent à l'image de l'entreprise

Enfin, ce texte comporte des mesures de moralisation de la vie économique. Il s'agit d'une part et principalement de l'obligation de subordonner à certaines conditions de performance appréciées par le conseil d'administration le versement de rémunérations différées à certains grands patrons, dites « golden parachutes ».

Il s'agit, d'autre part, de la taxation des gains d'acquisition liés à l'exercice d'options sur titres même en cas de donation.

En revanche, votre commission des finances propose de supprimer l'article 6 bis tendant à ne pas considérer comme charges déductibles du bénéfice net les indemnités de départ et de licenciement dont le montant individuel dépasse un million d'euros . La mesure lui est apparue à la fois inutile - dans la mesure où le droit commun fiscal permet déjà à l'administration de refuser la déductibilité des rémunérations excessives - et contreproductive, car préjudiciable aux entreprises soucieuses de recruter des dirigeants de haut niveau.

Ces mesures périphériques par rapport au texte s'inscrivent néanmoins dans une démarche tendant à réconcilier nos compatriotes avec le monde de l'entreprise.

• Bref, remotiver la France et les Français !

A cet égard, comme l'ensemble du texte, il relève bien de l'idée générale qu'il faut rétablir la confiance et re-motiver la France et les Français. C'est la justification majeure du coût du présent projet de loi (13,6 milliards d'euros en année pleine et 10,6 milliards d'euros pour l'année 2007) pour les finances publiques.

Au surplus, dans cette perspective, il est clair que si la plupart des mesures comprises dans ce texte appartiennent à la catégorie des mesures stimulant la demande, elles doivent s'analyser à long terme. Elles donnent en effet aux individus les moyens de disposer plus librement du fruit de leurs efforts afin de stimuler l'initiative et donc de favoriser l'offre.

Le ressort de la croissance, ce ne sont pas seulement des crédits ou des flux d'argent. C'est aussi une certaine volonté de travailler et d'entreprendre. Ce texte tend à les stimuler et devrait permettre à la France d'affronter dans de meilleures conditions la concurrence internationale pour retrouver les chemins de la croissance .

EXAMEN DES ARTICLES

ARTICLE 1er - Exonération fiscale et sociale des heures supplémentaires

Commentaire : le présent article vise à instaurer, pour les rémunérations versées au titre des heures supplémentaires et, le cas échéant, des heures complémentaires, une exonération d'impôt sur le revenu, une réduction de cotisations sociales salariales ainsi qu'une déduction forfaitaire des cotisations sociales patronales.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CONTEXTE : UN NOMBRE D'HEURES TRAVAILLÉES EN DÉCLIN EN FRANCE, PAYS OÙ LA DURÉE DU TRAVAIL EST L'UNE DES PLUS FAIBLES DE L'OCDE

1. Le long déclin de la durée du travail en France

Il convient tout d'abord de replacer la mesure proposée par le présent article dans le cadre général de l'évolution du nombre d'heures travaillées en France.

On constate en effet, sur longue période, un déclin quasi constant du nombre d'heures moyen travaillées par chaque actif occupé au cours d'une année : cette durée moyenne est en effet passée de 2.012 heures en 1970 à 1.546 heures en 2005.

La mise en place des 35 heures par le gouvernement de M. Lionel Jospin a contribué à accentuer la diminution du nombre d'heures travaillées par rapport à la tendance de long terme , comme le montre le graphique qui suit.

2. L'une des plus faibles durées du travail de l'OCDE

Cette évolution de la durée du travail place aujourd'hui la France en queue de peloton des pays de l'OCDE pour le nombre moyen d'heures travaillées. Seuls quatre pays de l'OCDE avaient, en 2005, une durée moyenne annuelle de travail par actif inférieure à celle de la France : la Norvège (1.360 heures), les Pays-Bas (1.367 heures), l'Allemagne (1.437 heures) et la Belgique (1.534 heures).

Cette durée était sensiblement supérieure au Royaume-Uni (1.659 heures), en Espagne (1.769 heures), en Italie (1.801 heures) et aux Etats-Unis (1.804 heures), la Grèce étant le pays européen où la durée moyenne annuelle de travail est la plus élevée (2.053 heures). B. LE DISPOSITIF ACTUEL D'HEURES SUPPLÉMENTAIRES ET COMPLÉMENTAIRES

1. La définition des heures supplémentaires, des heures choisies et des heures complémentaires

a) La notion d'heures supplémentaires

1. Le cas général

Dans les établissements et professions assujettis à la réglementation relative à la durée du travail , les heures supplémentaires s'entendent comme les heures effectuées au-delà de la durée hebdomadaire du travail, fixée à 35 heures par les articles L. 212-5 du code du travail et L. 713-2 du code rural, ou de la durée considérée comme équivalente ^{4 ( * )} .

2. Les heures considérées comme des heures supplémentaires

Certaines adaptations de l'appréciation de la durée du travail ont été posées pour tenir compte des spécificités de certaines entreprises, ce qui a une incidence sur la notion d'heures supplémentaires. Sont ainsi considérées comme des heures supplémentaires :

- en cas d'organisation de la durée du travail sous forme de cycles de travail (article L. 212-7-1 du code du travail) : les heures qui dépassent la durée moyenne de 35 heures calculée sur la durée du cycle de travail ;

- en cas d' accord de modulation - variation de la durée du travail sur tout ou partie de l'année, dans la limite annuelle de 1.607 heures - (article L. 212-8 du code du travail) : les heures effectuées au-delà de la durée maximale hebdomadaire fixée par la convention ou l'accord, ainsi que, à l'exclusion de ces dernières, les heures effectuées au-delà de 1.607 heures ou d'un plafond inférieur fixé par la convention ou l'accord ;

- en cas de régime de réduction de la durée du travail sous forme d'attribution de journées ou de demi-journées de repos (article L. 212-9 du code du travail) :

* lorsque la référence est la durée hebdomadaire de travail , les heures effectuées au-delà de 39 heures par semaine ainsi que, à l'exclusion de ces dernières, celles effectuées au-delà de la durée résultant de l'application, sur une période de quatre semaines, de la durée légale du travail ;

* lorsque la référence est la durée moyenne hebdomadaire sur l'année , les heures effectuées au-delà de 1.607 heures par an, ainsi que les heures non déjà décomptées à ce titre et qui auraient été effectuées au-delà de 39 heures ou d'un plafond inférieur fixé par une convention ou un accord.

3. Le cas des cadres au forfait

En application de l'article L. 212-15-3 du code du travail, des dispositions spécifiques sont possibles pour les cadres, qui « doivent bénéficier d'une réduction effective de leur durée de travail », selon le I de cet article. Leur durée de travail peut être fixée par des conventions individuelles de forfait, établies sur une base hebdomadaire, mensuelle ou annuelle.

La durée annuelle du travail peut faire l'objet d'un forfait en heures ou en jours , fixé dans le cadre de conventions individuelles de forfait, autorisées soit par une convention ou un accord collectif étendu, soit par une convention ou un accord d'entreprise ou d'établissement.

Les dispositions applicables aux forfaits annuels en heures sont régies par le II de l'article L. 212-5-3 précité. Il prévoit qu'une convention ou un accord collectif de branche, de groupe, d'entreprise ou d'établissement peut ouvrir la faculté au salarié qui le souhaite, en accord avec le chef d'entreprise, d' effectuer des heures au-delà de la durée annuelle de travail prévue par la convention de forfait. La convention ou l'accord collectif doit alors préciser les conditions dans lesquelles ces heures sont effectuées, fixer la majoration de salaire à laquelle elles donnent lieu ainsi que les conditions dans lesquelles le salarié fait connaître son choix. Toutefois, il n'est pas explicitement fait référence à la notion d'heures supplémentaires.

Dans le cas des forfaits en jours (III de l'article L. 212-5-3 précité), le nombre de jours travaillés ne peut dépasser 218 jours . Des dispositions particulières sont prévues, qui limitent la possibilité de jours de travail supplémentaires. En effet, en application de l'article L. 212-15-3 du code du travail, lorsque le nombre de jours travaillés dépasse le plafond annuel fixé par la convention ou l'accord, après déduction, le cas échéant, du nombre de jours affectés sur un compte épargne-temps ou auxquels le salarié a renoncé et des congés payés reportés, ce dernier doit bénéficier, au cours des trois premiers mois de l'année suivante, d'un nombre de jours de repos égal à ce dépassement. Ce nombre de jours réduit alors le plafond annuel de l'année durant laquelle ils sont pris. En revanche, une convention ou un accord collectif de branche, de groupe, d'entreprise ou d'établissement peut ouvrir la faculté au salarié qui le souhaite , en accord avec le chef d'entreprise, de renoncer à une partie de ses jours de repos en contrepartie d'une majoration de son salaire . Ce dispositif ne fait donc pas non plus référence à la notion d'heures supplémentaires.

On rappellera qu'en application de l'article L. 212-5-1 du code du travail, les cadres dirigeants ^{5 ( * )} ne sont pas soumis aux règles générales relatives à la durée du travail. Dès lors, la notion d'heures supplémentaires ne s'applique pas.

En revanche, en application des dispositions de l'article L. 212-5-2 du code du travail, pour les « cadres intégrés », dont « la nature des fonctions les conduit à suivre l'horaire collectif applicable au sein de l'atelier, du service ou de l'équipe auquel ils sont intégrés », sont soumis aux dispositions générales relatives à la durée du travail, au repos et aux congés.

b) Au-delà du contingent d'heures supplémentaires : les heures choisies

Les heures supplémentaires étant permises dans la limite d'un contingent (cf. infra), l'article L. 212-6-1 du code du travail permet au salarié qui le souhaite, en accord avec son employeur, d'effectuer des heures choisies au-delà du contingent d'heures supplémentaires applicable dans l'entreprise ou l'établissement.

c) Les salariés à temps partiel : la notion d'heures complémentaires

Des dispositions spécifiques s'appliquent aux salariés à temps partiel, c'est-à-dire aux salariés dont la durée du travail est inférieure à la durée légale du travail ou à la durée fixée conventionnellement pour la branche, l'entreprise ou l'établissement lorsqu'elle est inférieure à la durée légale.

Le salarié à temps partiel peut effectuer des heures complémentaires au-delà de la durée de travail fixée par le contrat, dans les conditions prévues par ce dernier. Ce nombre d'heures complémentaires est toutefois encadré par les dispositions de l'article L. 212-4-3 du code du travail :

- d'une part, il ne peut être supérieur, au cours d'une même semaine ou d'un même mois, au dixième de la durée hebdomadaire ou mensuelle de travail prévue dans le contrat de travail ;

- d'autre part, les heures complémentaires ne peuvent avoir pour effet de porter la durée du travail effectuée par un salarié au niveau de la durée légale du travail ou au niveau de la durée du travail fixée conventionnellement.

Toutefois, l'article L. 212-4-4 du code du travail permet à la négociation collective de déroger à limite du dixième de la durée de travail : dans ce cas, il est possible de porter la limite du nombre d'heures complémentaires jusqu' au tiers de la durée hebdomadaire ou mensuelle de travail prévue dans le contrat de travail. Dans ce cas, chacune des heures complémentaires effectuées au-delà du dixième de la durée précitée donne lieu à une majoration de salaire de 25 %. Ceci signifie, a contrario , que la majoration salariale des heures complémentaires n'est pas systématique.

2. Une possibilité encadrée

Comme on l'a précédemment relevé, le nombre d'heures supplémentaires a été encadré.

En effet, l'article L. 212-6 du code du travail pose une limite à la réalisation d'heures supplémentaires, sous la forme d'un contingent annuel déterminé par voie conventionnelle ou, à défaut et par décret : le contingent est alors fixé à 220 heures par an et par salarié, sauf lorsque l'entreprise applique un accord de modulation de forte amplitude, auquel cas le contingent est réduit à 130 heures. Le dispositif de contingent ne s'applique pas aux cadres en forfait jour ni aux salariés en forfait heures annuel.

Toute heure effectuée au-delà de 35 heures par semaine ou, en cas d'annualisation, toute heure effectuée au-delà de 1.607 heures par an, s'impute normalement sur ce contingent annuel.

Un cas particulier est toutefois prévu, jusqu'au 31 décembre 2008, pour les entreprises comprenant 20 salariés ou moins au 31 mars 2005 : les heures supplémentaires ne s'imputent alors sur ce contingent qu'à partir de la 36 ^ème heure.

En outre, deux catégories d'heures supplémentaires ne s'imputent pas sur le contingent annuel d'heures supplémentaires :

- d'une part, en application de l'article L. 212-5 du code du travail, les heures supplémentaires donnant lieu à un repos équivalent à leur paiement et aux bonifications ou majorations y afférentes ;

- d'autre part, en application de l'article L. 212-5-1 du code du travail, les heures réalisées dans le cadre de travaux urgents définis par l'article L. 221-12 du même code.

Le contingent annuel d'heures supplémentaires ainsi défini ne constitue toutefois pas une limite absolue à la réalisation d'heures supplémentaires. En effet, en application de l'article L. 212-7 du code du travail, des heures supplémentaires peuvent être réalisées au-delà du contingent si elles sont autorisées par l'inspecteur du travail , le cas échéant après avis du comité d'entreprise ou des délégués du personnel. Elles donnent lieu à des contreparties particulières en termes de repos compensateur pour le salarié.

Sauf cas exceptionnels prévus par l'article L. 212-7 du code du travail, la durée maximale du travail , heures supplémentaires ou choisies incluses, est fixée à 48 heures au cours d'une même semaine et à 44 heures pour une période quelconque de douze semaines consécutives (46 heures en cas de décret pris après conclusion d'une convention ou d'un accord collectif de branche).

3. Un mode de rémunération fondé sur des majorations progressives, soumis à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux cotisations et contributions sociales

a) Une rémunération majorée

La réalisation d'heures supplémentaires ouvre des droits spécifiques et progressifs au salarié, à la fois en termes de rémunération et de repos compensateur.

Du point de vue de la rémunération, les heures supplémentaires ouvrent droit à une rémunération majorée . L'article L. 212-5 du code du travail dispose que le taux de la majoration est fixé soit par une convention ou un accord de branche étendu, soit par une convention ou un accord d'entreprise ou d'établissement, mais qu'il ne peut être inférieur à 10 %.

A défaut de convention ou d'accord , le taux de majoration de salaire est fixé par l'article L. 212-5 du code du travail à :

- 25 % pour les huit premières heures supplémentaires ;

- 50 % pour les suivantes.

A titre dérogatoire, jusqu'au 31 décembre 2008, le taux de majoration est fixé à 10 % pour les quatre premières heures supplémentaires dans les entreprises et unités économiques de 20 salariés ou moins au 31 mars 2005, sauf lorsqu'un taux différent a été fixé par une convention ou un accord de branche étendu conclu ou révisé après le 21 janvier 2003.

Lorsque le contrat de travail prévoit la rémunération d'un certain nombre d'heures supplémentaires dans le cadre d'un forfait, cette convention de forfait ne peut être moins favorable au salarié que l'application du droit commun.

Par ailleurs, ainsi qu'on l'a déjà relevé, en application de l'article L. 212-5 du code du travail, le paiement des heures supplémentaires peut être remplacé par un repos équivalent à leur paiement et aux bonifications ou majorations y afférentes, lorsqu'une convention ou un accord collectif étendu le prévoit ou, en l'absence d'une telle convention ou d'un tel accord et dans les entreprises où ne sont pas constituées de sections syndicales, lorsque le comité d'entreprise ou les délégués du personnel ne s'y opposent pas.

b) Le droit à un repos compensateur

Outre une rémunération majorée, les heures supplémentaires ouvrent droit à un repos compensateur, selon les modalités rappelées dans le tableau suivant. Ce dispositif est indépendant du remplacement du paiement des heures supplémentaires par un repos compensateur intégral.

c) Une imposition de droit commun

Dans le droit en vigueur, la rémunération des heures supplémentaires ainsi effectuées entre intégralement dans l'assiette de l'impôt sur le revenu, dans celle de la CSG et de la CRDS ainsi que dans celle des cotisations sociales.

4. Le volume actuel d'heures supplémentaires et complémentaires

D'après les informations transmises à votre rapporteur général, le volume trimestriel moyen d'heures supplémentaires déclarées par les entreprises de 10 salariés ou plus oeuvrant dans les secteurs concurrentiels non agricoles se montait à 6,2 heures par trimestre, soit environ 24 heures pour l'année.

Selon les déclarations des entreprises pour l'année 2004, 37% des salariés à temps complet des entreprises de 10 salariés ou plus des secteurs concurrentiels hors agriculture avaient effectué des heures supplémentaires au moins une fois au cours de l'année .

Les entreprises du secteur de la construction sont celles qui y recourent le plus intensément, de même que les secteurs des transports et le commerce. L'industrie, l'agroalimentaire, les biens intermédiaires et l'automobile se distinguent par un recours intense aux heures supplémentaires en termes de proportion de salariés concernés. L'utilisation des heures supplémentaires est plus intensive dans les entreprises qui n'ont pas réduit la durée du travail.

Au total, le volume annuel moyen d'heures supplémentaires par salarié à temps plein s'élèverait, en 2006, à 58 heures dans le secteur marchand non agricole. Dans cette hypothèse, le volume global d'heures supplémentaires rémunérées atteindrait 900 millions d'heures par an sur le champ des allégements généraux existants.

Le volume annuel moyen d'heures complémentaires atteindrait quant à lui 36 heures par salarié à temps partiel en 2006, pour l'ensemble du secteur marchand non agricole pour 45 semaines travaillées. Le volume global d'heures complémentaires rémunérées s'élèverait à 120 millions d'heures par an sur le champ des allégements généraux de charges.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU

Le I du présent article propose d'insérer dans le code général des impôts un nouvel article 81 quater , définissant les conditions d'exonération d'impôt sur le revenu des salaires versés aux salariés au titre des heures supplémentaires, choisies ou complémentaires qu'ils effectuent à compter du 1 ^er octobre 2007 , date d'entrée en vigueur de la mesure (VIII du présent article).

1. Les bénéficiaires

Le 1 du I du nouvel article 81 quater du code général des impôts prévoit que sont exonérés d'impôt sur le revenu les salaires versés aux salariés au titre :

- des heures supplémentaires au sens strict ;

- des heures considérées comme des heures supplémentaires ;

- des heures choisies .

Les cadres soumis au forfait annuel en heures bénéficieraient de cette exonération pour les heures effectuées au-delà de 1.607 heures par an. Ainsi qu'il a précédemment été relevé, le II de l'article L. 212-15-3 du code du travail ne prévoit pas la réalisation d'heures supplémentaires mais permet à la négociation collective d'autoriser le salarié qui le souhaite à effectuer des heures au-delà de la durée annuelle prévue par le forfait. Ces heures seront considérées comme des heures supplémentaires au sens du présent article lorsqu'elles seront réalisées au-delà de 1.607 heures par an , nonobstant la durée prévue par le forfait, y compris dans l'hypothèse où celle-ci serait supérieure.

Ceci ne vaut pas pour les salariés soumis à un accord de modulation prévoyant une durée annuelle de travail inférieure à 1.607 heures, qui verraient décompter leurs heures supplémentaires à compter de cette durée, et non de celle de 1.607 heures. Ce cas particulier ne peut en effet être soumis à la règle du seuil légal de 1.607 heures, sans priver du bénéfice de la mesure de nombreux salariés auxquels de telles durées sont applicables et pour lesquels le niveau de l'horaire conventionnel sur l'année compense l'amplitude importante consentie dans le cadre hebdomadaire.

Le cas particulier des cadres bénéficiant d'une convention de forfait annuel en jours est pris en compte : ils pourront bénéficier de cette exonération, qui s'appliquera à la majoration de salaire versée en contrepartie de la renonciation des salariés à des jours de repos , au-delà du plafond annuel de 218 jours de travail. Ceci suppose donc qu'une convention ou qu'un accord collectif ouvre la faculté au salarié qui le souhaite, de renoncer, avec l'accord de son employeur, à une partie de ses jours de repos, conformément aux dispositions de l'article L. 212-15-3 du code du travail.

Le 2 du I du nouvel article 81 quater du code général des impôts prévoit que sont exonérés d'impôt sur le revenu les salaires versés aux salariés à temps partiel au titre des heures complémentaires .

Le 3 du I du nouvel article 81 quater du code général des impôts précise que cette exonération s'applique également aux salaires versés par les particuliers employeurs à leurs salariés , au titre des heures supplémentaires qu'ils effectuent. Entreraient dans ce champ, uniquement les salariés exerçant leur activité au domicile de leur employeur, conformément aux stipulations de la convention nationale des salariés du particulier employeur, en date du 24 novembre 1999. L'article 15 de cette convention collective précise que « les heures supplémentaires sont celles effectivement travaillées, effectuées au-delà de l'horaire hebdomadaire de 40 heures de travail effectif ». L'irrégularité de la durée de travail hebdomadaire, qui peut aller de 0 à 48 heures, fait que la notion d'heures complémentaires n'est pas applicable aux salariés des particuliers employeurs, ce qui explique qu'elle ne soit pas visée par le présent article.

Le 4 du I du nouvel article 81 quater couvre le champ particulier des assistants maternels, définis par l'article L. 421-1 du code de l'action sociale et des familles. Il précise que cette exonération d'impôt sur le revenu s'appliquera aux salaires qui leur seront versés au titre des heures supplémentaires ou des heures complémentaires .

Le 5 du I du nouvel article 81 quater prévoit que cette exonération s'applique aux éléments de rémunération versés aux agents publics , titulaires ou non titulaires (contractuels de droit public, fonctionnaires stagiaires et collaborateurs auxiliaires du service public), au titre des heures supplémentaires qu'ils réalisent ou de leur temps de travail additionnel effectif . Un décret devrait préciser les modalités d'application de cette disposition. La notion de « temps de travail additionnel effectif » couvre le cas d'agents publics dont la durée de travail est organisée selon des périodes de temps ne reposant pas sur un décompte horaire, ce qui est le cas, en particulier, des praticiens hospitaliers.

Le 6 du I fait office de « disposition balai », intégrant dans cette exonération d'impôt sur le revenu les salaires versés aux autres salariés ne relevant pas des dispositions générales relatives à la durée du travail, au titre des heures supplémentaires ou complémentaires qu'ils effectuent.

2. Les éléments pris en compte dans l'assiette de l'exonération

Le II du nouvel article 81 quater du code général des impôts fixe les limites des montants pris en compte pour l'exonération d'impôts sur le revenu, d'une part pour les salariés (1 du II), d'autre part pour les agents publics (2 du II).

S'agissant des salariés de droit privé , le 1 du II prévoit que l'exonération s'applique d'une part, à la rémunération normale de l'heure supplémentaire, choisie ou complémentaire, d'autre part, à la majoration salariale .

Un plafond est toutefois posé pour la prise en compte de l'éventuelle majoration salariale. L'exonération s'applique ainsi :

- soit dans la limite des taux de majoration prévus par la convention collective ou l'accord professionnel ou interprofessionnel applicable ;

- soit, à défaut, dans la limite d'un plafond légal fixé :

* à 25 % ou 50 % respectivement pour les huit premières heures supplémentaires et pour les heures supplémentaires suivantes, conformément aux taux de majoration de droit commun définis par l'article L. 212-5 du code du travail et l'article L. 713-6 du code rural ;

* à 25 % pour les heures complémentaires, conformément au taux fixé pour leur majoration par l'article L. 212-4-4 du code du travail, pour les effectuées au-delà du dixième de la durée de travail prévue dans le contrat de travail ;

* à 25 % de la rémunération journalière (reconstituée à partir du rapport entre la rémunération annuelle et le nombre de jours convenus dans le forfait) pour les majorations de salaires versées en contrepartie du renoncement à des jours de repos par des salariés soumis à un forfait annuel en jours.

S'agissant des agents publics , le 2 du II se borne à indiquer que sont pris en compte les éléments de rémunération mentionnés au 5. du I, c'est-à-dire les éléments de rémunération versés au titre des heures supplémentaires réalisées ou du temps de travail additionnel effectif, « dans la limite des dispositions applicables aux agents concernés ».

3. Les « garde-fous » destinés à prévenir les abus

Le premier alinéa du III du nouvel article 81 quater du code général des impôts énonce tout d'abord un principe général, subordonnant le bénéfice de l'exonération fiscale au respect, par l'employeur, des dispositions légales et conventionnelles relatives à la durée du travail .

Trois limites destinées à prévenir des abus sont également posées par le III précité :

- en premier lieu, le bénéfice de cette exonération ne sera pas accordé si les salaires ou éléments de rémunération inclus dans le champ de l'exonération se substituent immédiatement à d'autres éléments de rémunération , au sens de l'article 79 du code général des impôts, qui dispose que les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Un délai de douze mois devra ainsi s'être écoulé entre le dernier versement de l'élément de rémunération en tout ou partie supprimé et le premier versement des salaires ou éléments de rémunération précités ;

- en deuxième lieu, l'exonération ne pourra pas s'appliquer à la rémunération des heures complémentaires lorsque ces heures sont accomplies de manière régulière au sens du septième alinéa de l'article L. 212-4-3 du code de travail. En application de ce dernier, lorsque, pendant une période de douze semaines consécutives ou pendant douze semaines au cours d'une période de quinze semaines, l'horaire moyen réellement effectué par un salarié a dépassé de deux heures au moins par semaine, ou de l'équivalent mensuel de cette durée, l'horaire prévu dans son contrat, celui-ci est modifié, sous réserve d'un préavis de sept jours et sauf opposition du salarié intéressé, en ajoutant à l'horaire antérieurement fixé la différence entre cet horaire et l'horaire moyen réellement effectué. Une exception est cependant prévue : elles seront prises en compte « si elles aboutissent pendant une durée minimale prévue par décret à une augmentation à due concurrence de l'horaire contractuel de travail ». Cette durée minimale pourrait être fixée à six mois pour les contrats à durée déterminée et à la durée restant à courir pour les contrats à durée indéterminée;

- enfin, l'exonération ne pourra pas non plus s'appliquer au supplément d'heures supplémentaires résultant du seul abaissement, après le 1 ^er octobre 2007, des durées hebdomadaires de travail mentionnées dans les accords ou conventions de modulation du temps de travail ou de réduction du temps de travail par l'attribution de jours de repos. Votre rapporteur général observe qu' une disposition identique aurait pu être prise en cas d'abaissement des durées annuelles de travail , ce que ne prévoit pas le présent projet de loi. En outre, il paraîtrait souhaitable de ne pas prendre comme base de référence la date du 1 ^er octobre 2007, date d'entrée en vigueur de l'exonération, mais celle du 20 juin, date de présentation du présent projet de loi en Conseil des ministres.

4. Les formalités déclaratives

Le IV du nouvel article 81 quater du code général des impôts prévoit, en outre, que le bénéfice de l'exonération est subordonné à l'accomplissement par l'employeur de certaines formalités déclaratives , dont les modalités seront fixées par décret, dans les cas suivants :

- pour les salaires versés par les particuliers employeurs ;

- pour les salaires versés aux assistants maternels ;

- pour les salaires versés aux autres salariés , dont la durée du travail ne relève pas des dispositions générales du code du travail ou du code rural;

- pour les salaires versés en faisant usage des dispositifs « service emploi-entreprise » (article L. 133-5-1 à L. 133-5-3 du code de la sécurité sociale), « service chèque-emploi pour les très petites entreprises » (article L. 133-5-5 du même code), « chèque emploi-service universel » (article L. 133-8 du même code), « chèque emploi associatif » (article L. 133-8-3 du même code), ainsi que dans les cas particuliers prévus par l'article L. 531-8 du code de la sécurité sociale pour les versements des compléments de libre choix du mode de garde (dans le cadre de la prestation d'accueil du jeune enfant), ainsi que par l'article L. 812-1 du code du travail pour l'utilisation du chèque emploi-service universel dans les départements d'outre-mer et à Saint-Pierre-et-Miquelon .

B. LES MESURES DE COORDINATION AU REGARD DU REVENU FISCAL DE RÉFÉRENCE ET DES LIMITES OUVRANT DROIT À LA PRIME POUR L'EMPLOI

Afin de préserver l'économie d'autres avantages fiscaux ou sociaux soumis à condition de ressources dont bénéficieraient les salariés concernés, les II et III du présent article instaurent deux mesures de coordination destinées à neutraliser certains effets de l'exonération d'impôt sur le revenu précédemment présentée :

- d'une part, le II tend à compléter le troisième alinéa 1 du d de l'article 170 du code général des impôts, afin de prévoir que la déclaration de revenus devra mentionner le montant des revenus exonérés au titre des heures supplémentaires, choisies ou complémentaires , conformément à l'article 81 quater (nouveau) du code général des impôts. En outre, il tend également à compléter le c du 1° du IV de l'article 1417 du code général des impôts, relatif aux dispositions communes aux taxes foncières et à la taxe d'habitation, afin de prévoir que les revenus exonérés au titre des heures supplémentaires, choisies ou complémentaires, en application du présent article, seront intégrés dans le montant des revenus pris en compte pour l'établissement du montant des taxes foncières et de la taxe d'habitation (revenu fiscal de référence). Ce revenu fiscal de référence conditionne notamment l'ouverture de certaines prestations, comme le prêt à taux zéro, ou leur niveau de tarification ;

- d'autre part, le III du présent article tend à compléter le 3° du B du I de l'article 200 sexies du code général des impôts afin de retenir les revenus exonérés au titre des heures supplémentaires, choisies ou complémentaires, en application de l'article 81 quater , dans le montant des traitements et salaires pris en compte pour apprécier les limites de revenus conditionnant le bénéfice de la prime pour l'emploi . Cette disposition vise à éviter que la mesure fiscale proposée par le présent article ne s'accompagne d'un accroissement du nombre de bénéficiaires ou du montant versé de la prime pour l'emploi.

C. UNE RÉDUCTION DES COTISATIONS SOCIALES SALARIALES

Le IV du présent article propose d'insérer dans le code de la sécurité sociale un nouvel article L. 241-17, instituant une réduction des cotisations salariales de sécurité sociale d'un montant proportionnel à la rémunération perçue à raison des heures supplémentaires ou complémentaires accomplies à compter du 1 ^er octobre 2007, date d'entrée en vigueur de la mesure (VIII du présent article) et exonérées, à ce titre, d'impôt sur le revenu par le nouveau dispositif proposé par le présent article.

1. Le champ d'application de la réduction

Le premier alinéa du I du nouvel article L. 241-17 du code de la sécurité sociale prévoit qu'ouvre droit à une réduction des cotisations salariales de sécurité sociale, toute heure supplémentaire ou complémentaire effectuée, dès lors qu'elle entre dans le champ de l'exonération fiscale prévue au nouvel article 81 quater du code général des impôts introduit par le présent article .

Ne seraient donc pas concernées , bien qu'entrant dans le champ d'application du nouvel article 81 quater du code général des impôts :

- les heures choisies ;

- les heures considérées comme des heures supplémentaires .

Les salariés concernés seraient ceux qui pourront bénéficier du nouveau dispositif fiscal , à savoir : l'ensemble des salariés du secteur privé, y compris les salariés exerçant des activités de service à la personne, les employés par des particuliers, les assistants maternels ainsi que les salariés au forfait annuel, dans les conditions et limites prévues par le nouvel article 81 quater du code général des impôts.

Les salariés relevant des régimes spéciaux mentionnés à l'article L.711-1 du code de la sécurité sociale pourront également bénéficier de cette réduction de cotisations salariales, dans des conditions qui seront définies par voie réglementaire ( cf. infra ).

2. Le montant de la réduction

Le même alinéa pose le principe général de la réduction envisagée, à savoir :

- une réduction des cotisations salariales  de sécurité sociale proportionnelle à la rémunération perçue à raison des heures supplémentaires ou complémentaires effectuées et exonérées d'impôt sur le revenu au titre du nouveau dispositif introduit par le I du présent article ;

- dans la limite des cotisations et contributions d'origine légale ou conventionnelle rendues obligatoires par la loi.

L'assiette de la réduction correspond ainsi à la rémunération majorée de l'heure supplémentaire ou complémentaire ouvrant droit à la réduction.

Les cotisations salariales concernées sont les cotisations salariales de sécurité sociale, à savoir :

- les cotisations d'assurance maladie, maternité, invalidité et décès ;

- les cotisations vieillesse de base.

A contrario , n'entrent donc pas dans le champ de la réduction :

- les cotisations salariales au régime de retraite complémentaire ;

- les cotisations salariales d'assurance chômage ;

- la contribution sociale généralisée (CSG) ;

- la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS).

Le taux de la réduction sera fixé par décret. Il s'agirait d' un taux unique maximal de 21,5 % , soit environ le taux global des cotisations et contributions sociales dues par un cadre rémunéré à un niveau inférieur au plafond de la sécurité sociale , fixé, pour 2007, à 2.682 euros par mois, sachant que les contributions sociales sont assises sur 97 % de la rémunération du salarié et que leur taux effectif cumulé sur la rémunération est donc de 7,76 % et non de 8 %, qui correspond à la somme des taux apparents.

Taux des charges sociales salariales en vigueur depuis le 1 ^er janvier 2007

Charges sociales	Taux
Cotisations de sécurité sociale	7,50 %
Assurance maladie, maternité, invalidité, décès	0,75 %
Assurance vieillesse plafonnée	6,65 %
Assurance vieillesse déplafonnée	0,1%
Allocations familiales	-
Accidents du travail	-
Contributions de sécurité sociale	8,00 % (soit 7,76 % sur 100 % du salaire)
CSG (sur 97 % du salaire)	7,50 %
CRDS (sur 97 % du salaire)	0,50 %
Retraire complémentaire	3,8 à 8,9 %
Retraite complémentaire des non-cadres	3,00 % (tranche T1) 8,00 % (tranche T2)
Régime des cadres	3,13 % (tranche A) 7,83 % (tranche B et C)
Cotisations AGFF	0,80 % (tranche A) 0,90 % (tranche B)
Chômage	2,40 %
Assurance chômage	2,40 %
Fonds de garantie des salaires (AGS)	0,00 %
Total pour un non-cadre	21,46 % sur la fraction de la rémunération jusqu'au plafond de la sécurité sociale (2.682 euros par mois)
Total pour un cadre	21,59 % sur la fraction de la rémunération jusqu'au plafond de la sécurité sociale (2.682 euros par mois)

Source : direction de la sécurité sociale

Ainsi, bien que ne concernant que les cotisations salariales de sécurité sociale stricto sensu, le dispositif proposé engendrera in fine une exonération totale de charges sociales salariales sur les heures supplémentaires et complémentaires y ouvrant droit.

Le premier alinéa du I du nouvel article L. 241-17 du code de la sécurité sociale introduit en outre un plafonnement de la réduction qui correspond à la somme des cotisations et contributions sociales d'origine légale ou conventionnelle rendues obligatoires par la loi au titre de cette année : la réduction de cotisations salariales ne pourra aller au delà du montant de cotisations salariales dont le salarié est normalement redevable.

S'agissant des salariés relevant des régimes spéciaux mentionnés à l'article L. 711-1 du code de la sécurité sociale, le second alinéa du I du nouvel article L. 241-17 du code de sécurité sociale prévoit qu' ils pourront également bénéficier de la réduction proportionnelle de charges salariales, mais dans des conditions qui seront définies par voie réglementaire, afin de tenir compte du niveau des cotisations dont ils sont redevables. En effet, dans certains cas, les salariés relevant de régimes spéciaux peuvent bénéficier de cotisations salariales très inférieures à celles appliquées aux salariés relevant du régime de droit commun, en raison soit d'assiette plus réduite (les heures supplémentaires effectuées dans les régimes spéciaux sont généralement rémunérées sous forme d'indemnités ou de primes qui ne sont assujetties qu'à la CSG et à la CRDS), soit du taux appliqué (les fonctionnaires de l'Etat ne sont par exemple pas redevables de cotisations salariales d'assurance maladie). C'est pourquoi, pour des raisons d'équité, le taux de la réduction qui leur sera appliquée devra être adapté.

3. Les modalités d'application de la réduction

Le II du nouvel article L. 241-17 du code de la sécurité sociale prévoit que la réduction de cotisations salariales sera imputée sur le montant des cotisations salariales de sécurité sociale dues pour chaque salarié au titre de l'ensemble de sa rémunération .

Le total des taux des cotisations de sécurité sociale dont est redevable un salarié du régime général est de 7,5 %. Si le taux retenu de la réduction de ces cotisations est de 21,5 %, cela signifiera donc que chaque heure supplémentaire se verra appliquer un taux de cotisation de sécurité sociale de - 14 %, sur la base d'une rémunération majorée. Il pourrait dès lors y avoir un risque qu'un salarié devienne créditeur net au titre de ses cotisations de sécurité sociale. Ces cas seraient néanmoins rares et ne concerneraient que les salariés effectuant de nombreuses heures supplémentaires très fortement majorées.

Le III du nouvel article L. 241-17 du code de la sécurité sociale pose une interdiction de principe : le non cumul de la réduction avec l'application d'autres mesures visant à réduire ou exonérer le salarié de cotisations sociales (taux réduits, assiettes ou montants forfaitaires de cotisations salariales, exonération, totale ou partielle, de cotisations salariales de sécurité sociale). En effet, un tel cumul risquerait de rendre le système social contributeur net du salarié. Ceci entrerait, ainsi, en contradiction avec le principe posé au premier alinéa du I du nouvel article L. 241-17 du code de la sécurité sociale, à savoir une réduction des cotisations sociales ne pouvant excéder la somme des cotisations et contributions sociales salariales obligatoires normalement dues.

Le cumul de ces mesures ne pourra être autorisé que par décret. Celui-ci devra tenir compte du niveau des avantages sociaux octroyés aux salariés concernés. Selon la direction de la sécurité sociale, il existerait une quarantaine de professions bénéficiant déjà de taux réduits ou d'assiette forfaitaires de cotisations sociales et donc susceptibles de se voir accorder, par décret, un cumul de ces mesures avec la réduction progressive proposée par le IV du présent article. Parmi les plus importantes : les journalistes, les mannequins et artistes du spectacle, les professions médicales exerçant à temps partiel une activité pour le compte de plusieurs employeurs, les stagiaires de la formation professionnelle continue, non rémunérés ou rémunérées par l'Etat, les détenus effectuant un travail pour le compte de l'administration.

4. Les obligations déclaratives

Le IV du nouvel article L. 241-17 du code de la sécurité sociale prévoit que le bénéfice de la réduction sera subordonné à la mise à disposition, par l'employeur, du service des impôts compétent de la direction générale des impôts, des unions de recouvrement de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) (article L. 243-7 du code de sécurité sociale) et des caisses de mutualité sociale agricole (article L. 724-7 du code rural), d'un document en vue du contrôle de l'application de la réduction, dont les modalités seront précisées par décret. Celui-ci pourrait contenir les informations suivantes : le nombre d'heures complémentaires ou supplémentaires réalisées, le montant de la réduction et la rémunération mensuelle versée.

S'agissant des salaires pour lesquels il est fait usage de dispositifs de simplification des formalités d'emploi (titre « emploi-entreprise » (article L. 133-5-3 du code de la sécurité sociale), « chèque emploi pour les très petites entreprises » (article L. 133-5-5 du code de sécurité sociale), « chèque emploi service universel» (article L. 133-8 du code de sécurité sociale), « chèque emploi associatif » (article L. 133-8-3 du code de sécurité sociale), dispositif mis en place dans le cadre la prestation d'accueil du jeune enfant (PAJE) (article L. 531-8 du même code de sécurité sociale) ou titre de travail simplifié (article L. 812-1 du code du travail)), des obligations déclaratives complémentaires seront définies par décret.

D. UNE DÉDUCTION FORFAITAIRE DES COTISATIONS SOCIALES PATRONALES

Le IV du présent article tend, par ailleurs, à insérer un nouvel article L. 241-18 au sein du code de la sécurité sociale, définissant les modalités de déduction des cotisations sociales patronales .

Il convient au préalable de rappeler l'état actuel des cotisations sociales patronales. En effet, alors que le système de cotisations sociales est basé sur le principe de cotisations proportionnelles, avec un taux fixé à 30,38 % du salaire brut au 1 ^er janvier 2006 , les cotisations sociales patronales ont en pratique été rendues progressives, en raison des allègements de charges opérés depuis 1993 dans le cadre de la politique d'abaissement du coût du travail, destinée à favoriser l'emploi. Les cotisations sociales salariales restent quant à elles proportionnelles , pour un taux global de 7,5 % du salaire brut (9,3 % dans les départements d'Alsace-Moselle).

Les mesures générales d'allègement de cotisations sociales patronales

La politique de réduction générale de cotisations sur les bas salaires a débuté en 1993 avec l'exonération des cotisations famille (5,4 points). Depuis lors, plusieurs mesures se sont succédé :

- A partir du 1 ^er septembre 1995, la mesure dite « ristourne Juppé I » est mise en place, et se substitue à l'exonération de cotisations familiales. Elle prévoit une exonération de 12,8 points au niveau du SMIC dégressive jusqu'à 1,2 SMIC mensuel. A partir du 1 ^er octobre 1996, l'exonération maximale est portée à 18,2 points au niveau du SMIC dégressive jusqu'à 1,33 SMIC (ristourne Juppé 2). Au 1 ^er janvier 1998, le seuil d'exonération est ramené à 1,3 SMIC (ristourne Juppé 3) ;

- A partir du 1 ^er janvier 2000 jusqu'au 30 juin 2003, deux barèmes coexistent selon que les entreprises ont ou non réduit leur temps de travail. Les entreprises passées aux 35 heures bénéficient de l'allégement Aubry II à partir de la date à laquelle leur temps de travail a été réduit. Cet allégement offre une exonération équivalente à 26 points au niveau du salaire minimum.

Tandis que les entreprises qui n'ont pas réduit leur temps de travail conservent le bénéfice de la réduction bas salaires, soit 18,2 points d'exonération au niveau du SMIC dégressif jusqu'à 1,3 SMIC.

- Au 1 ^er juillet 2003, s'amorce une phase de fusion des barèmes d'exonération, qui s'achève au 1 ^er juillet 2005. A partir de 1999, les salariés payés au SMIC ont des rémunérations légèrement différentes en fonction de leur date de passage aux 35 heures. L'harmonisation des différents niveaux de rémunération s'est faite entre 2003 et 2005.

- Au 1 ^er juillet 2005, toutes les entreprises, quel que soit leur temps de travail, bénéficient d'un seul et même barème d'exonération de 26 points au niveau du SMIC dégressif jusqu'à 1,6 SMIC.

- A compter du 1 ^er juillet 2007, les entreprises de moins de 20 salariés bénéficient d'une majoration supplémentaire d'exonération de cotisations au niveau du SMIC : l'allègement est porté à 28,1 points, ce qui revient à annuler totalement les cotisations patronales, hors cotisations d'accidents du travail.

Source : d'après les données de la commission des comptes de la sécurité sociale (septembre 2006)

Le graphique suivant retrace le profil des taux de cotisations sociales patronales :

Source : commission des finances du Sénat, d'après le rapport du groupe de travail sur l'élargissement de l'assiette des cotisations employeurs de sécurité sociale. Cette progressivité est accrue pour les entreprises de moins de 20 salariés, qui bénéficient à compter du 1 ^er juillet 2007 d'une réduction de 28,1 points au niveau du SMIC, équivalent à une annulation totale des cotisations sociales patronales, hors cotisations AT-MP.

Il convient toutefois de préciser que cette progressivité ne vaut que pour les cotisations de sécurité sociale au sens strict : les cotisations patronales versées au titre des régimes complémentaires et du régime d'assurance chômage sont quant à elles proportionnelles.

1. Une déduction forfaitaire applicable aux seules heures supplémentaires, liée au bénéfice de la réduction générale des cotisations patronales de sécurité sociale

a) Les heures prises en compte

Le I du nouvel article L. 241-18 proposé par le IV du présent article pose le principe selon lequel toute heure supplémentaire effectuée, lorsqu'elle entre dans le champ d'application du I de l'article 81 quater du code général des impôts, ouvre droit à une déduction forfaitaire des cotisations patronales à hauteur d'un montant fixé par décret.

Notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget à l'Assemblée nationale, estime que la notion d'heures supplémentaires se comprend ici dans une acception intégrant également les heures considérées comme des heures supplémentaires et les heures choisies, ce qui ne va pas de soi.

Il est clair, en revanche, que les rémunérations versées au titre d'heures complémentaires n'ouvriraient pas droit à déduction des cotisations sociales patronales, ceci afin de ne pas inciter les employeurs à recourir davantage au temps partiel.

En outre, une déduction forfaitaire égale à sept fois le montant défini par le I pour toute heure supplémentaire est également applicable pour chaque jour de repos auquel renonce un salarié bénéficiant d'une convention individuelle de forfait en jours, dans les conditions prévues par le second alinéa du 1. du I de l'article 81 quater du code général des impôts, c'est-à-dire au-delà du plafond annuel de 218 jours . La base de référence de ce calcul correspond à la réalisation de la durée hebdomadaire légale en cinq jours ouvrés.

b) Une déduction réservée aux employeurs bénéficiant de la réduction générale des cotisations patronales de sécurité sociale

Le I du nouvel article L. 241-18 du code de la sécurité sociale limite le bénéfice de la déduction forfaitaire des cotisations sociales patronales aux heures supplémentaires de travail effectuées par les salariés mentionnés au II de l'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale, c'est-à-dire par les salariés des entreprises entrant dans le champ de la réduction générale de cotisations patronales de sécurité sociale sur les bas salaires, dite « réduction Fillon ».

Liée à cette réduction, la déduction forfaitaire instituée par le présent article s'appliquerait aux cotisations assises sur les salaires de trois catégories de salariés :

- ceux du secteur privé pour lesquels l'employeur est soumis à l'obligation d'assurance chômage prévue à l'article L. 351-4 du code du travail, à l'exception des salariés des particuliers employeurs ;

- ceux des entreprises nationales, des établissements publics à caractère industriel et commercial des collectivités territoriales et des sociétés d'économie mixte dans lesquelles les collectivités territoriales ont une participation majoritaire (3° de l'article L. 351-12 du code du travail);

- ceux relevant des régimes spéciaux de sécurité sociale des marins, des mines et des clercs et employés de notaires (II de l'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale).

2. Une déduction forfaitaire variable suivant la taille de l'entreprise

Le montant de la déduction forfaitaire ne serait pas uniforme, mais varierait en fonction de la taille de l'entreprise. Le I de l'article L. 241-18 (nouveau) du code de la sécurité sociale prévoit, en effet, qu'il pourrait être majoré dans les entreprises employant au plus vingt salariés .

Le gouvernement a indiqué que ce montant serait fixé à :

- 1,50 euro par heure dans les entreprises de vingt salariés ou moins ;

- 0,50 euro par heure dans les entreprises de plus de vingt salariés.

3. Un montant cumulable avec les autres dispositifs d'exonérations de cotisations sociales patronales

Le III du nouvel article L. 241-18 introduit dans le code de la sécurité sociale par le présent article prévoit que le montant de la déduction forfaitaire ainsi instituée serait cumulable avec les autres dispositifs d'exonérations de cotisations patronales de sécurité sociale.

Elle ne le serait toutefois que dans la limite :

- des cotisations patronales de sécurité sociale , ainsi que des contributions patronales recouvrées suivant les mêmes règles (versement transport, contribution de solidarité pour l'autonomie, cotisations au Fonds national d'aide au logement), restant dues par l'employeur ;

- et, pour le reliquat éventuel , dans la limite des cotisations salariales de sécurité sociale précomptées (c'est-à-dire déduites de la rémunération brute du salarié), au titre de l'ensemble de la rémunération du salarié concerné, et non seulement de la rémunération des heures de travail ouvrant droit à cette déduction forfaitaire.

Il est précisé (III) que ce montant serait déduit des sommes devant être versées par les employeurs aux URSSAF ou aux caisses de la Mutualité sociale agricole, ce qui va de soi.

4. Les critères généraux à remplir pour bénéficier de ces exonérations

Le III subordonne le bénéfice des déductions forfaitaires au respect des conditions destinées à éviter les abus , prévues au III de l'article 81 quater du code général des impôts (pas de substitution immédiate de ces salaires versés au titre des heures supplémentaires à d'autres éléments de rémunération ; exclusion du supplément d'heures supplémentaires résultant du seul abaissement, après le 1 ^er octobre 2007, des durées hebdomadaires de travail mentionnées dans les accords ou conventions de modulation du temps de travail ou de réduction du temps de travail par l'attribution de jours de repos).

Il prévoit également que le bénéfice de la majoration de déduction forfaitaire prévue en faveur des entreprises de 20 salariés au plus est subordonné au respect des dispositions du règlement dit « de minimis » ^{6 ( * )} . Il est normal que cette subordination ne s'applique qu'à la majoration forfaitaire, le dispositif de droit commun s'appliquant à l'ensemble des entreprises.

Enfin, le IV de l'article L. 241-18 requiert que les employeurs bénéficiant de cette déduction forfaitaire se conforment aux obligations déclaratives prévues par le IV du nouvel article L. 241-17 du code de la sécurité sociale (cf. supra), ce qui est tout à fait naturel.

5. L'adaptation des règles de calcul de la réduction générale des cotisations sociales patronales

Le V du présent article tend à modifier l'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale afin d'adapter les modalités de calcul de la réduction générale des cotisations patronales de sécurité sociale.

Le 1° du V du présent article prévoit tout d'abord que le montant de la réduction, qui est aujourd'hui calculé chaque mois civil, pour chaque salarié, intègrera le nombre d'heures supplémentaires pris en compte en incluant le taux de la majoration qui est appliqué à leur rémunération, dans les limites fixées par les articles L. 212-5 du code du travail et L. 713-6 du code rural (soit 25 % pour les huit premières heures puis 50 %, en l'absence de dispositions conventionnelles spécifiques).

On rappellera que la réduction générale est maximale au niveau du SMIC et qu'elle s'annule à 1,6 SMIC. Cette disposition vise donc à neutraliser l'impact de la majoration de rémunération des d'heures supplémentaires, qui a pour effet, en augmentant la rémunération horaire moyenne du salarié, de diminuer la réduction de cotisations applicable à l'ensemble de la rémunération, et donc de renchérir le coût de ces heures supplémentaires pour l'employeur.

Dans le dispositif proposé, une heure supplémentaire avec une majoration de salaire de 25 % compterait comme 1,25 heure et non plus comme une heure. La rémunération horaire moyenne (et donc le niveau de la réduction de cotisations sociales) serait ainsi rendue indépendante des conditions de majoration salariale des heures supplémentaires.

Le 2° du V modifie les règles de cumul de la réduction générale des cotisations sociales patronales.

Il supprime tout d'abord les dispositions autorisant le cumul des dispositifs d'exonération de charges sociales visant à favoriser les embauches sous contrat de travail à durée indéterminée par certains groupements d'employeurs (définis aux articles L. 741-15-1 et L. 741-15-2 du code rural) avec la réduction générale des cotisations patronales de sécurité sociale : en effet, d'après les informations recueillies par votre rapporteur général, cette pratique ne serait pas un cumul dans la mesure où l'application des deux régimes serait successive, et non simultanée. Elle ne peut être simultanée sans aboutir à des niveaux de cotisation fortement négatifs.

Il ne supprime pas, en revanche, la possibilité de cumul de la réduction générale de cotisations patronales de sécurité sociale avec l'aide prévue par l'article 3 de la loi n° 98-461 du 13 juin 1998 d'orientation et d'incitation relative à la réduction du temps de travail ^{7 ( * )} . Cette possibilité de cumul n'était pourtant ouverte que jusqu'au 31 mars 2004 et n'a donc plus lieu d'être.

En revanche, le 2° du V instaure une possibilité de cumul de la réduction générale des cotisations patronales de sécurité sociale avec la déduction forfaitaire instituée par l'article L. 241-18.

E. LA TRANSPOSITION DES DISPOSITIONS GÉNÉRALES AUX COTISATIONS SOCIALES AGRICOLES

Le VI du présent article propose de rendre applicables les dispositions de déduction des cotisations sociales patronales proposées par le présent article aux cotisations sociales des salariés agricoles au titre des prestations familiales (article L. 741-4 du code rural).

Il rend applicables les dispositions de réduction forfaitaire des cotisations salariales et de déduction des cotisations sociales patronales proposées par le présent article aux cotisations sociales des salariés agricoles au titre de l'assurance maladie, maternité, invalidité et décès et de l'assurance vieillesse (article L. 741-15 du code rural).

Il propose, enfin, d'autoriser le cumul de ces dispositions avec les exonérations de cotisations sociales patronales prévues aux articles L. 741-15-1 et L. 741-15-2 du code rural et visant à favoriser les embauches sous contrat de travail à durée indéterminée par certains groupements d'employeurs. Ces exonérations n'avaient pas vocation à être cumulées avec le bénéfice de la réduction générale des cotisations sociales patronales, dans la mesure où le recours simultané aux deux dispositifs aurait abouti à des niveaux de cotisation négatifs. En revanche, elles peuvent l'être avec le dispositif dont le présent article propose la création, compte tenu du niveau de la déduction qu'il opère.

F. L'ABROGATION DU RÉGIME DÉROGATOIRE DE MAJORATION

Le VII propose d'abroger le I de l'article 4 de la loi n° 2005-296 du 31 mars 2005 portant réforme de l'organisation du temps de travail dans l'entreprise et, par coordination, les dispositions du III qui en organisent l'application.

Le I de cet article fixe de manière dérogatoire, « dans l'attente de la convention ou de l'accord collectif fixant le taux de majoration applicable aux heures supplémentaires », à 10 % (contre 25 % normalement) le taux légal de majoration de la rémunération due au titre des quatre premières heures supplémentaires pour les entreprises comprenant au plus vingt salariés au 31 mars 2005.

Il fixe également, pour les mêmes entreprises, à 36 heures (contre 35 heures pour les autres entreprises) la durée hebdomadaire de travail à partir de laquelle les heures supplémentaires sont prises en compte dans le calcul des contingents autorisés.

Ces dispositions devaient prendre fin au plus tard le 31 décembre 2008 , conformément aux dispositions du III de cet article 4 de la loi précitée du 31 mars 2005.

Ceci se traduit donc par un renchérissement du coût des heures supplémentaires pour les employeurs, dans les entreprises de 20 salariés ou moins. Ce renchérissement est ainsi avancé, mais serait de toute façon intervenu à la fin de l'année 2008.

G. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DU DISPOSITIF ET SON ÉVALUATION

Le VIII du présent article fixe l'entrée en vigueur de ces dispositions. Il prévoit de rendre applicables les dispositions proposées par les I à VI du présent article aux rémunérations perçues à raison des heures de travail accomplies à compter du 1 ^er octobre 2007 et de faire entrer en vigueur les dispositions du VII à la même date. Au regard des informations recueillies par votre rapporteur général, cette date d'entrée en vigueur paraît toutefois optimiste s'agissant des régimes spéciaux et des régimes de la fonction publique.

Enfin, le IX prévoit le dépôt au Parlement d'un rapport gouvernemental d'évaluation de l'application du présent article avant le 1 ^er juillet 2009.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. CONCERNANT L'EXONÉRATION FISCALE

Outre des amendements de nature rédactionnelle, l'Assemblée nationale a adopté les modifications suivantes relatives à l'exonération d'impôt sur le revenu :

- à l'initiative de notre collègue député Dominique Tian, rapporteur pour avis du présent projet de loi au nom de la commission des affaires culturelles, familiales et sociales, elle a inclus dans le champ des salaires exonérés ceux versés au titre des heures effectuées en application de l'article L. 212-4-7 du code du travail. En application de ce dernier article, les salariés qui en font la demande peuvent bénéficier d'une réduction de la durée du travail sous forme d'une ou plusieurs périodes d'au moins une semaine en raison des besoins de leur vie familiale. Leur prise en compte apparaît en effet normale ;

- à l'initiative de notre collègue député Dominique Tian, elle a étendu le champ de l'exonération applicable à la majoration de salaire versée en cas de renonciation à des jours de repos par un salarié bénéficiant d'une convention individuelle de forfait annuel en jours. Cette procédure s'appliquait uniquement aux cadres, conformément aux dispositions de l'article L. 212-15-3 du code du travail. L'amendement adopté prévoit que les mêmes dispositions s'appliquent aux entreprises de 20 salariés au plus dans lesquelles, en application de l'article 4 de la loi n° 2005-296 du 31 mars 2005 portant réforme de l'organisation du temps de travail dans l'entreprise, les salariés peuvent également renoncer à des jours de repos ;

- à l'initiative de notre collègue député Jean-Charles Taugourdeau, elle a étendu le champ des heures complémentaires prises en compte, en incluant celles définies par l'article L. 212-4-3 du code du travail applicables à la date de publication de la loi n° 2000-37 du 19 janvier 2000 relative à la réduction négociée du temps de travail, qui continue de régir les accords collectifs relatifs au travail à temps partiel dont l'horaire est apprécié sur l'année et qui ont été conclus avant l'entrée en vigueur de cette loi ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, elle a précisé le régime spécifique applicable aux assistants maternels, en précisant qu'étaient exonérés les salaires versés au titre des heures supplémentaires effectuées au-delà de la durée hebdomadaire de travail de 45 heures, ainsi que les salaires versés au titre des heures complémentaires effectuées, définies par la convention collective qui leur est applicable ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, elle a strictement plafonné à 25 % le taux de la majoration salariale applicable aux heures complémentaires, même celles effectuées en deçà du dixième de la durée contractuelle de travail, qui n'étaient pas visées par le texte initial du présent article.

L'Assemblée nationale a complété les dispositions destinées à prévenir les abus :

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, en introduisant un plafonnement à 25 % du taux de la majoration salariale prise en compte pour les heures assimilées aux heures supplémentaires réalisées, au-delà de 1.607 heures, par les salariés dans le cadre d'un forfait en heures sur une base annuelle. Cette rémunération horaire serait déterminée à partir du rapport entre la rémunération annuelle et le nombre d'heures de travail prévu dans le forfait ;

- à l'initiative du gouvernement, en matière de travail à temps partiel, en précisant que le dépassement de l'horaire fixé au contrat de travail à temps partiel ne peut donner lieu au bénéfice de nouvelles exonérations que pour une durée limitée, et uniquement s'il est régularisé du fait de l'inclusion de ce dépassement dans l'horaire prévu au contrat de travail ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, en prévoyant tout d'abord que ces exonérations ne sont pas applicables à la rémunération d'heures supplémentaires qui n'auraient pas été considérées comme telles sans abaissement, après le 27 juin 2007, date du dépôt du présent projet de loi sur le bureau de l'Assemblée nationale, de la durée maximale hebdomadaire ou du plafond hebdomadaire. Une disposition similaire est prévue pour les heures rendues supplémentaires en raison d'une fixation conventionnelle de la durée du travail artificiellement basse, qui seraient effectuées dans le cadre d'accords d'entreprise ou de d'établissement postérieurs au 27 juin 2007. On remarquera que la date du 20 juin 2007, date de présentation du présent projet de loi en Conseil des ministres, aurait été plus appropriée que celle du 27 juin 2007, même si la complexité des dispositifs en cause rend peu probable la conclusion de telles conventions en l'espace d'une semaine.

L'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, a également supprimé les dispositions du IV du nouvel article 81 quater du code général des impôts, qui prévoyait des formalités déclaratives spécifiques dans un certain nombre de cas, compte tenu des « formalités déclaratives substantielles qui sont proposées en matière sociale ».

B. CONCERNANT LA RÉDUCTION DES COTISATIONS SALARIALES

Outre des amendements de nature rédactionnelle, l'Assemblée nationale a adopté  les modifications suivantes relatives à la réduction des cotisations sociales salariales, toutes adoptées à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget :

-  une disposition visant à étendre aux heures choisies ou heures considérées comme heures supplémentaires, les heures ouvrant droit à la réduction proportionnelle des cotisations sociales salariales ;

- une disposition ayant pour objet, d' éviter des difficultés d'application dans le cas où le paiement d'heures supplémentaires serait décalé dans le temps par rapport à son exécution. C'est pourquoi la nouvelle disposition vise à lier la réduction proportionnelle de cotisations de sécurité sociale à la rémunération payée simultanément à l'heure ouvrant droit à cette réduction. Elle précise, d'autre part, que la réduction proportionnelle de cotisations salariales ne peut aboutir à un montant total de cotisations salariales de sécurité sociale négatif ;

- une disposition précisant que l'éventuel cumul de la réduction proportionnelle avec d'autres exonérations de cotisations sociales ne peut aboutir à un montant de cotisations salariales de sécurité sociale négatif .

C. CONCERNANT LES DÉDUCTIONS FORFAITAIRES DES COTISATIONS SOCIALES PATRONALES

Outre des amendements de nature rédactionnelle, l'Assemblée nationale a adopté les modifications suivantes :

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, une disposition visant à étendre à l'ensemble des durées de travail dont la rémunération ouvre droit au bénéfice de l'exonération fiscale (et non, stricto sensu , les seules heures supplémentaires), à l'exception des heures complémentaires, le dispositif ouvrant droit à la déduction forfaitaire des cotisations sociales patronales ;

- à l'initiative de notre collègue député Dominique Tian, au nom de la commission des affaires culturelles, familiales et sociales, une disposition - sous-amendée par le gouvernement - prévoyant que les déductions forfaitaires sont imputées sur les sommes dues par les employeurs aux organismes de recouvrement, pour chaque salarié, au titre de l'ensemble de sa rémunération (et non de la seule rémunération des heures supplémentaires ou assimilées), dans la limite des sommes dues ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, une disposition limitant la déduction maximale de cotisations patronales au montant de ces cotisations effectivement dues, sans qu'il soit possible d'imputer un éventuel reliquat sur les cotisations salariales précomptées ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, la suppression de la disposition, inutile, prévoyant que les déductions seraient déduites des sommes devant être versées par les employeurs aux URSSAF ou aux caisses de la Mutualité sociale agricole.

L'Assemblée nationale a ensuite adopté un amendement de notre collègue député Dominique Tian, rapporteur pour avis au nom de la commission des affaires culturelles, familiales et sociales, tendant à insérer trois nouveaux paragraphes, afin de procéder à une modification de coordination et à permettre le cumul des dotations forfaitaires avec les mesures d'exonération de cotisations patronales qui prévoient une disposition spécifique de non cumul.

Il s'agit des exonérations au titre des créations d'emplois en zones de revitalisation rurale et en zones de redynamisation urbaine, des exonérations au titre des salariés de structures égarées de services à la personne intervenant auprès de publics non fragiles, des exonérations d'allocations familiales prévues pour certains régimes spéciaux, de la réduction forfaitaire de cotisations patronales dues au titre de l'avantage en nature « repas » dans le secteur des « hôtels-cafés-restaurants », de l'exonération de cotisations patronales en faveur des entreprises implantées dans les DOM, de l'exonération de cotisations patronales attachée au contrat de professionnalisation, de celle applicable en faveur des entreprises implantées en zones franches urbaines (ZFU), de l'exonération prévue en faveur des « jeunes entreprises innovantes » (JEI) et, enfin, de l'exonération de cotisations patronales en faveur des entreprises implantées dans un bassin d'emploi à redynamiser.

Enfin, elle a permis, toujours à l'initiative de notre collègue député Dominique Tian, le cumul de la déduction forfaitaire de cotisations sociales patronales avec l'exonération des cotisations d'allocations familiales dues au titre des travailleurs occasionnels agricoles.

D. CONCERNANT LES AUTRES DISPOSITIONS

Outre des modifications rédactionnelles, l'Assemblée nationale a enfin adopté les modifications suivantes :

- à l'initiative de notre collègue députée Marisol Touraine, dans le cadre d'une initiative sous-amendée par notre collègue député, Gilles Carrez, rapporteur général du budget, elle a prévu une information du comité d'entreprise ou des délégués du personnel sur l'utilisation du volume d'heures supplémentaires effectuées par les salariés de l'entreprise ou de l'établissement, dans le cadre d'un bilan annuel ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, elle a permis d'octroyer, jusqu'au 31 décembre 2008, une majoration de la déduction de cotisations sociales patronales, pour les entreprises qui dépassent aujourd'hui 20 salariés mais qui pouvaient prétendre au régime dérogatoire de paiement des quatre premières heures supplémentaires. En effet, la majoration de la déduction forfaitaire initialement prévue par le présent article concerne les entreprises de 20 salariés ou moins au cours de l'année concernée, alors que le régime dérogatoire s'appliquait aux entreprises comprenant 20 salariés ou moins au 31 mars 2005.

- à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et Charles de Courson, l'Assemblée nationale a détaillé le contenu du rapport d'évaluation transmis au Parlement, avant le 31 décembre 2008 et non plus le 1 ^er juillet 2009. Celui-ci devra notamment rendre compte :

* de l'évolution du nombre d'heures supplémentaires, complémentaires et choisies constatée à l'échelle nationale et par branche d'activité ;

* de l'impact sur l'économie et les finances publiques de cette évolution ;

* de l'évolution des salaires dans les entreprises selon l'importance de leur recours aux heures supplémentaires, complémentaires ou choisies ;

* des conséquences du présent article pour l'Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements publics en tant qu'employeurs ;

- elle a enfin précisé, à l'initiative de notre collègue députée Annick Girardin, que les dispositions relatives aux réductions et déductions de cotisations sociales s'appliquaient de façon identique à Saint-Pierre-et-Miquelon.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. L'APPLICATION D'UN ENGAGEMENT FORT DU PRÉSIDENT DE LA RÉPUBLIQUE

Cette mesure est l'application de l'un des engagements majeurs pris par le Président de la République. Elle vise à donner tout son sens à la formule « travailler plus pour gagner plus » et, ce faisant, à renforcer la valeur du travail.

Elle présente le double intérêt d'accroître la compétitivité de l'économie française et d'augmenter le pouvoir d'achat des salariés.

B. L'IMPACT DE LA MESURE POUR LES SALARIÉS ET LES EMPLOYEURS

1. Pour les salariés

Les salariés bénéficieront de ce dispositif du fait de l'exonération de l'impôt sur le revenu, de la réduction des charges sociales proposée et, le cas échéant, dans les entreprises de vingt salariés ou moins au 31 mars 2005, du relèvement de 10 % à 25 % de la majoration salariale légale des quatre premières heures supplémentaires.

D'après les éléments transmis à votre rapporteur général par le gouvernement, un salarié payé 1.500 euros brut dans une petite entreprise et réalisant 4 heures supplémentaires par semaine verrait ainsi ses revenus annuels augmentés de 2.500 euros (645 euros pour un salarié effectuant une heure supplémentaire).

Les tableaux qui suivent, extraits du rapport de notre collègue député Gilles Carrez, présentent l'impact de la réforme proposée pour les salariés, sous la forme de cas-types.

2. Pour les employeurs

Comme les salariés, les entreprises bénéficieront de la mesure proposée par le présent article, même si l'impact du dispositif proposé sera variable selon les cas.

Le présent article comprend, en effet, des mesures minorant ce coût (déduction forfaitaire de charges sociales patronales, réforme du calcul de la réduction Fillon) et une mesure pouvant le majorer pour certaines entreprises (majoration salariale par anticipation des quatre premières heures supplémentaires).

Les entreprises de 20 salariés au plus au 31 mars 2005, qui bénéficiaient d'un régime dérogatoire jusqu'au 31 décembre 2008, peuvent ainsi perdre au cours des années 2007 et 2008 pour les heures supplémentaires rémunérées à certains de leurs salariés. Pour ces entreprises, le coût des heures supplémentaires ne serait minoré qu' en dessous de 1,27 SMIC ou de 1,45 SMIC si l'on prend en compte l'accroissement, au 1 ^er juillet 2007, de la « réduction Fillon » prévue par la loi de finances pour 2007 (passage du taux d'exonération de 26 % à 28,1 % au niveau du SMIC) . Au-delà, il serait accru.

Il convient toutefois de relever que la dérogation dont bénéficiaient les entreprises concernées aurait de toute manière pris fin au 31 décembre 2008. Si l'on neutralise cette mesure, qui serait donc intervenue ultérieurement, les entreprises de 20 salariés au plus bénéficient d'un traitement plus favorable, compte tenu de la majoration de déduction forfaitaire dont elles profiteront.

En pratique, on observe que plus le salaire est faible, plus les mesures proposées diminuent le coût du travail, comme le montrent les cas-types présentés ci-après, qui intègrent, pour les entreprises de 20 salariés au plus, la majoration de la réduction générale des cotisations patronales (de 26 % à 28,1 % au niveau du SMIC) prévue par la loi de finances pour 2007.

C. UN COÛT ÉLEVÉ POUR LES FINANCES PUBLIQUES

1. Le coût global

D'après les éléments communiqués à votre rapporteur général, le gouvernement évalue l'incidence budgétaire globale du dispositif à 1.115 millions d'euros en 2007, à 4.880 millions d'euros en 2008 et à 5.980 millions d'euros à partir de 2009, sur la base d'un volume global de 900 millions d'heures supplémentaires et de 130 millions d'heures complémentaires par an.

S'agissant du volet fiscal , le coût de l'exonération en matière d'impôt sur le revenu induite par la création de l'article 81 quater du code général des impôts a été estimé à 400 millions d'euros pour 2008 et 1,5 milliard d'euros à compter de 2009.

Le coût des exonérations ou déductions de cotisations sociales se décomposerait comme suit

- le coût de la réduction proportionnelle à la rémunération des heures supplémentaires, complémentaires et des forfaits jours des cotisations salariales , cette réduction étant compensée par l'Etat (création de l'article L.241-17 du code de la sécurité sociale), s'établirait à 790 millions d'euros en 2007 et à 3,18 milliards d'euros en 2008 ;

- celui de la déduction forfaitaire de 1,50 euro pour les 20 salariés et moins et de 0,50 euro pour les plus de 20 salariés des cotisations patronales sur les heures supplémentaires et les forfaits jours atteindrait 240 millions d'euros en 2007 et 950 millions d'euros (dont 50 millions d'euros pour l'application de la mesure aux forfaits jours) en 2008 ;

- le coût de la déduction des cotisations patronales et de la neutralisation de la majoration des heures supplémentaires au sein de la réduction générale de cotisations patronales, s'établirait à 250 millions d'euros en 2007 et à un milliard d'euros en 2008.

L'exposé des motifs du présent projet de loi indique que, en application de l'article L. 131-7 du code de la sécurité sociale, l'Etat compensera à la sécurité sociale les mesures d'exonérations de cotisations sociales (cf. infra).

Par ailleurs, le gouvernement estime que l'augmentation de la majoration des cotisations salariales dans les entreprises de moins de 20 salariés (effet d'assiette) permettrait à l'Etat d'effectuer un gain de 40 millions d'euros en 2007 et de 150 millions d'euros à compter de 2008. L'augmentation de la majoration des cotisations patronales dans les entreprises de moins de 20 salariés (effet d'assiette et diminution du taux d'allégement moyen), lui permettrait de réaliser des économies de 125 millions d'euros en 2007 et de 500 millions d'euros en 2008. Ces prévisions devraient toutefois être revues à la baisse, d'un point de vue net, compte tenu de la neutralisation du renchérissement des quatre premières heures supplémentaires adopté par l'Assemblée nationale, sous la forme d'une majoration de la déduction forfaitaire.

Les hypothèses sous-jacentes

Pour ce qui est du volet fiscal, il a été supposé que le salaire moyen des salariés du privé effectuant des heures supplémentaires était de 1,33 SMIC, le chiffrage ayant été fait sur la base d'une masse salariale générée par les heures supplémentaires de 12.375 millions d'euros.

Par ailleurs, le salaire moyen des salariés du privé effectuant des heures complémentaires a été estimé à 1,2 SMIC, le nombre actuel d'heures complémentaires s'établissant à environ 130 millions.

En outre, il a été supposé que le volume moyen par salarié actuellement au forfait jours était de 2 jours par an, en retenant un salaire moyen de 30 euros brut pour les cadres concernés par les forfaits jours (90 % de la population totale concernée par les forfaits jours).

Les mêmes hypothèses ont été reprises en matière sociale (en particulier, masse salariale générée par les heures supplémentaires de 12.375 millions d'euros, nombre d'heures complémentaires de l'ordre de 130 millions, volume moyen par salarié au forfait jours de 2 jours par an).

S'agissant du chiffrage de la réduction forfaitaire des cotisations patronales sur les heures supplémentaires, les calculs effectués conduisent à estimer que pour un salarié aux 39 heures, le montant d'allégement Fillon est accru de 25 euros. De surcroît, il a été considéré que 75 % des heures supplémentaires rémunérées sont réalisées par des salariés qui bénéficient des allégements généraux de charges sociales.

Ces évaluations doivent être prises en compte avec précaution, dans la mesure où elles ne tiennent pas compte d'une éventuelle augmentation du nombre d'heures supplémentaires , ce qui est pourtant l'objectif même de cette mesure.

En outre, il n'est pas exclu que la mesure révèle des heures supplémentaires effectuées mais non déclarées, leur rémunération étant implicitement ou explicitement forfaitisée. Il est également possible que la mesure conduise à une diminution du nombre d'heures supplémentaires payées sous la forme d'un repos compensateur de remplacement donc à une augmentation du nombre d'heures supplémentaires payées et concernées par le dispositif proposé.

2. La question de la compensation versée à la sécurité sociale

Ainsi qu'on l'a précédemment relevé, les mesures d'exonération ou de déduction des cotisations sociales pèseraient en réalité sur l'Etat, dans la mesure où celui-ci compenserait à la sécurité sociale les pertes de recettes qu'elle supporte à ce titre.

D'après les données communiquées à votre rapporteur général, conformément au principe posé par l'article L. 131-7 du code de la sécurité sociale ^{8 ( * )} , les régimes de sécurité sociale bénéficieraient d'une compensation intégrale des coûts supportés à raison des exonérations de cotisations sociales proposées par le présent article, selon des modalités qui restent toutefois à définir et qui devraient intervenir dans le cadre du projet de loi de finances pour 2008.

La situation est plus ambiguë s'agissant de la hausse des allègements généraux de cotisations sociales patronales, qui font déjà l'objet de modalités de compensation prévues par l'article L. 131-8 du code de la sécurité sociale, par le biais d'une affectation de neuf impôts et taxes affectés. Ces allègements ne font pas nécessairement l'objet d'une compensation intégrale. Les dernières prévisions de la commission des comptes de la sécurité sociale de juillet 2007 font état d'un écart, négatif pour la sécurité sociale, de 850 millions d'euros en 2007 entre le coût réel des allègements généraux de charges sociales et le produit des impôts et taxes affectés en application de l'article L. 131-8 du code de la sécurité sociale, avant prise en compte des mesures proposées par le présent article.

La réforme du financement des allègements généraux de cotisations sociales patronales opérée par l'article 56 de la loi de finances pour 2006

Pour assurer le financement de la perte de recettes résultant des allègements généraux de cotisations sociales patronales, l'article 56 de la loi de finances pour 2006 a substitué à la dotation budgétaire auparavant inscrite sur le budget du travail les neuf taxes ou fractions de taxes suivantes, aujourd'hui affectées à la sécurité sociale :

a) une fraction égale à 95 % de la taxe sur les salaires ;

b) le droit sur les bières et les boissons non alcoolisées ;

c) le droit de circulation sur les vins, cidres, poirés et hydromels ;

d) le droit de consommation sur les produits intermédiaires ;

e) les droits de consommation sur les alcools ;

f) la taxe sur les contributions patronales au financement de la prévoyance complémentaire ;

g) la taxe sur les primes d'assurance automobile ;

h) la taxe sur la valeur ajoutée brute collectée par les commerçants de gros en produits pharmaceutiques ;

i) la taxe sur la valeur ajoutée brute collectée par les fournisseurs de tabacs.

Les régimes et caisses de sécurité sociale concernés par les mesures d'allègement général de cotisations sociales bénéficient d'une quote-part de ces recettes, au prorata de la part relative de chacun d'entre eux dans la perte de recettes . Cette quote-part devrait être définie définitivement avant le 1 ^er juillet 2007, sur la base des données effectives de l'année 2006.

Trois mécanismes sont prévus afin de garantir à la sécurité sociale, au travers des taxes qui lui sont transférées, une compensation équitable du manque à gagner résultant des allègements généraux de cotisations sociales :

- une régularisation en 2007 pour tenir compte du montant effectif des exonérations de cotisations sociales constaté en 2006.

- une modification de la liste des impôts et taxes affectés dans le cas où les allégements de charges seraient eux-mêmes modifiés ;

- des « rendez-vous » en 2008 et en 2009 , le gouvernement devant remettre un rapport analysant les écarts éventuels entre les recettes des impôts et taxes affectés et la perte de recettes résultant des allégements de charges l'année précédente, c'est-à-dire en 2007 et en 2008. En cas d'écart supérieur à 2 %, une « commission indépendante » serait alors chargée de rendre un avis sur d'éventuelles mesures d'ajustement. Ceci signifie que la compensation ne serait pas forcément intégrale, en cas d'écart de moins de 2 %.

En application des lois de finances et de financement de la sécurité sociale pour 2007, les régimes de sécurité sociale devraient par ailleurs conserver les éventuels excédents de recettes à compter de l'exercice 2006.

Il convient toutefois de relever que les mesures prévues par le présent article, en entrant en vigueur au 1 ^er octobre, aurait un impact sur la trésorerie ^{9 ( * )} - déjà tendue - de l'ACOSS, dont le plafond d'avances de trésorerie a été fixé à 28 milliards d'euros par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007.

L'ACOSS estime qu'« en l'état des prévisions actuelles, et compte tenu du plafond voté en LFSS 2007, tout retard dans la compensation dégraderait le niveau du solde du compte ACOSS et augmenterait le risque de dépassement du plafond des ressources non permanentes ». Le solde des encaissements et des tirages à la fin du mois de juin 2007 s'établissait à - 20,28 milliards d'euros.

3. L'impact sur l'évolution du nombre d'heures supplémentaires et de l'emploi

D'après les éléments transmis par le gouvernement à votre rapporteur général , l'incidence du dispositif sur le volume d'heures travaillées devrait être de l'ordre de 70 millions d'heures ou 45.000 emplois équivalents temps plein. Il apparaît cependant difficile de distinguer les créations d'emplois de l'augmentation du nombre d'heures supplémentaires.

Si l'intégralité de la hausse des heures travaillées correspond à une augmentation du volume d'heures supplémentaires, on observerait un surcroît d'heures supplémentaires de l'ordre de 70 millions.

A l'inverse, si la part des heures supplémentaires dans les heures travaillées est inchangée, l'augmentation du volume d'heures supplémentaires ne devrait pas excéder 2 millions d'heures supplémentaires.

4. La nécessité de l'évaluation

Le coût important de la mesure, ainsi que les difficultés à anticiper l'évolution du nombre d'heures supplémentaires qu'elle entraînera, mettent en évidence la nécessité d'évaluer soigneusement l'impact de cette mesure.

A cet égard, votre rapporteur général ne peut que souscrire aux précisions apportées par l'Assemblée nationale s'agissant des éléments d'évaluation demandés.

Sous réserve de ces remarques, votre rapporteur général, qui a travaillé sur ce sujet en étroite collaboration avec la commission des affaires sociales saisie pour avis, vous proposera six amendements, dont :

- quatre amendements rédactionnels ou de coordination ;

- un amendement de simplification , abrogeant le 1° de l'article L. 241-13 du code de la sécurité sociale prévoyant le cumul de la réduction générale des cotisations patronales des cotisations sociales avec l'aide cumul de la réduction générale de cotisations patronales de sécurité sociale avec l'aide prévue par l'article 3 de la loi d'orientation et d'incitation relative à la réduction du temps de travail ^{10 ( * )} , cette possibilité de cumul étant expressément éteinte depuis le 31 mars 2004 ;

- un amendement de précision concernant les clauses prévoyant que les exonérations ne sont pas applicables d'une part à la rémunération d'heures supplémentaires qui n'auraient pas été considérées comme telles sans abaissement de la durée maximale hebdomadaire ou du plafond hebdomadaire, d'autre part aux heures rendues supplémentaires en raison d'une fixation conventionnelle de la durée du travail artificiellement basse, qui seraient effectuées dans le cadre d'accords d'entreprise ou de d'établissement postérieurs au 27 juin 2007. Dans les deux cas, il est proposé de prendre comme base de référence la date du 20 juin 2007 , jour de présentation du présent projet de loi en Conseil des ministres, et non le 27 juin 2007, jour du dépôt du texte à l'Assemblée nationale.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 1er bis (nouveau) - Demande de rapport sur les modalités d'intégration dans les statistiques nationales des chômeurs en outre-mer

Commentaire : le présent article vise à demander au gouvernement la remise d'un rapport avant le 31 décembre 2007 sur les modalités d'intégration des personnes privées d'emploi en outre-mer dans les statistiques nationales.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article additionnel a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Victorin Lurel, avec un avis favorable du gouvernement et de la commission des finances, sous réserve du dépôt d'un sous-amendement repoussant la remise du rapport au 31 décembre 2007. L'auteur de l'amendement relève que les statistiques nationales du chômage ne comptabilisent pas les 220.000 chômeurs d'outre-mer . En effet, dans le bulletin mensuel publié par la DARES et l'ANPE, une distinction est faite entre le taux de chômage en métropole et le taux de chômage dans chaque département d'outre-mer .

Deux raisons ont pu être évoquées :

- d'une part, les modalités de calcul du chômage en outre-mer ne sont pas exactement identiques, notamment en termes de périodicité ;

- d'autre part, l'inclusion des sans emplois d'outre-mer, où le taux de chômage est plus du double de celui de la métropole, conduira à une hausse du taux de chômage « affiché ».

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est tout à fait favorable à une réflexion approfondie sur ce point, réflexion qui devra permettre de déboucher sur la solution la plus à même de prendre en compte le cas particulier de l'outre-mer.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification

ARTICLE 2 - Elargissement des conditions d'exonération des rémunérations des étudiants travaillant pendant leurs études

Commentaire : le présent article vise à élargir les conditions dans lesquelles des salaires perçus par les étudiants qui travaillent peuvent bénéficier d'une exonération de l'impôt sur le revenu.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'EXONÉRATION MISE EN PLACE PAR L'ARTICLE 89 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2005

1. Le principe

Jusqu'en 2004, les rémunérations perçues par les jeunes gens dans le cadre d'emplois occupés pendant leurs congés scolaires étaient soumises à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

L'article 89 de la loi de finances pour 2005, modifiant l'article 81 du code général des impôts, a permis d' exonérer d'impôt sur le revenu , dans la limite annuelle de deux fois le montant mensuel du SMIC, les rémunérations perçues par les jeunes gens, âgés au plus de 21 ans , dans le cadre d'une activité exercée pendant leurs congés scolaires .

L'objectif de cette exonération était, selon l'exposé des motifs du projet de loi de finances pour 2005, de favoriser l'ouverture des jeunes sur le monde du travail

2. Le champ de l'exonération

Les revenus concernés par l'actuel dispositif sont ceux perçus au titre d'une activité exercée pendant les congés scolaires ou universitaires. En conséquence, l'exonération ne bénéficie pas aux rémunérations perçues au titre d'une activité exercée au cours de l'année scolaire.

Compte tenu des revenus concernés , l'exonération s'applique aux jeunes gens ayant la qualité de collégien, de lycéen, d'élève ou d'étudiant .

En particulier, le dispositif ne concerne pas les apprentis, qui d'une part n'ont pas de congés scolaires ou universitaires, et d'autre part, bénéficient d'un dispositif d'exonération particulier ^{11 ( * )} .

L'exonération s'établit à deux fois le montant mensuel du SMIC. Selon le document « Évaluation des voies et moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2007, le montant de la dépense fiscale actuelle serait de 30 millions d'euros et concerneraient 450.000 personnes. Il est précisé qu'il s'agit d'un ordre de grandeur.

B. LA SITUATION ACTUELLE

Si en 2004, il s'agissait de favoriser l'ouverture des jeunes sur le monde du travail, le présent projet de loi vise à « améliorer la situation des étudiants qui doivent travailler pour financer leurs études » ^{12 ( * )} .

Appréhender le nombre d'étudiants qui travaillent pour financer leurs études n'est pas chose facile. Les chiffres diffèrent selon les enquêtes et les sources.

Selon l'Observatoire de la vie étudiante (OVE) , huit étudiants sur dix travailleraient pendant l'année universitaire ou pendant l'été. 43 % des étudiants auraient un emploi qui les occupe au moins à mi-temps, et six mois par an minimum. Dans 7 % des cas, ils n'auraient d'autre choix que de travailler pour financer leurs études.

Le rapport « Hetzel » sur l'université et l'emploi rendu public en octobre 2006 avançait le chiffre de 10,8 % de jeunes combinant études et emploi : « Les pouvoirs publics devraient réétudier la question des étudiants qui travaillent afin que le fait de travailler n'ait pas d'incidence financière pénalisante pour les étudiants qui le font . D'autant que le pourcentage de jeunes qui, en France, combinent emploi et études est de 10,8 %. A titre de comparaison, en Allemagne, ce chiffre est de 30,8 %, au Royaume-Uni de 35,1 % et aux Pays-Bas de 58,3 %. ».

A ce sujet le rapport proposait d'exclure les revenus liés à un emploi dans le calcul du plafond d'éligibilité pour les bourses de l'enseignement supérieur.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose trois élargissements majeurs du dispositif actuel. Il propose à ce titre une nouvelle rédaction du 36° de l'article 81 du code général des impôts

A. LE RELÈVEMENT DE LA LIMITE D'ÂGE À 25 ANS

Le champ des bénéficiaires est sensiblement élargi puisque la limite d'âge conditionnant le bénéfice de l'exonération serait repoussée à 25 ans . Cette limite serait appréciée, comme auparavant, au 1 ^er janvier de l'année d'imposition.

B. LA PRISE EN COMPTE DE L'ENSEMBLE DES SALAIRES PERÇUS AU COURS DE L'ANNÉE SCOLAIRE OU UNIVERSITAIRE

Le présent article propose d'élargir le champ des activités dont la rémunération est exonérée à l'ensemble des activités exercées durant l'année scolaire ou universitaire. Le dispositif est actuellement limité aux « jobs d'été ».

Les périodes concernées, c'est-à-dire les activités exercées durant les études, secondaires ou supérieures sont explicitement précisées. Ceci exclut les congés formation pour un salarié.

Enfin, il convient de noter que la présente exonération ne bénéficierait pas « aux agents publics percevant une rémunération dans le cadre de leur formation ». Il est supposé que le traitement de ces fonctionnaires stagiaires couvre leurs besoins.

C. LE RELÈVEMENT DU PLAFOND DE RÉMUNÉRATIONS EXONÉRÉES

Le présent article propose de relever le plafond annuel de rémunérations exonérées de deux fois le montant mensuel du SMIC à trois fois celui-ci, soit de 2.510 euros à 3.750 euros sur la base du SMIC au 1 ^er juillet 2006.

D. LE CARACTÈRE OPTIONNEL DE L'EXONÉRATION

Afin de préserver les droits des bénéficiaires à la prime pour l'emploi, qui sont calculés sur les seuls revenus imposés , le présent article propose que l'exonération soit optionnelle , à la différence du dispositif actuel qui s'applique de plein droit.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Louis Giscard d'Estaing, l'Assemblée nationale a adopté avec l'accord de la commission des finances et avec l'avis favorable du gouvernement, un amendement tendant à préciser que la mesure proposée s'applique que l'étudiant soit rattaché ou non au foyer fiscal de ses parents.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est par principe favorable à ce dispositif qui permettra d'alléger certaines contraintes financières pesant sur les étudiants d'une part, et d'éviter que certains étudiants, du fait de leurs salaires, perdent (ou voient diminuer) leurs bourses d'autre part. En effet, un certain nombre d'étudiants sont pénalisés par la prise en compte de leurs revenus déclarés au titre de l'impôt sur le revenu dans le calcul de leurs aides et du bénéfice de celles-ci.

Le coût de l'élargissement du dispositif est évalué à 10 millions d'euros pour 2008, soit un total de 40 millions d'euros.

Toutefois, il souhaite faire les remarques suivantes.

Premièrement, il s'interroge sur l'opportunité de présenter de manière isolée des mesures concernant le financement des études . La présente mesure fait ainsi suite à l'article 80 de la loi de finances pour 2006, mettant en place crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt de prêts contractés par des étudiants en vue de financer leurs études supérieures. En outre, sont attendues cette année les conclusions et propositions du chantier relatif aux conditions de vie étudiante ouvert par Mme Valérie Pécresse, ministre de l'enseignement supérieur et de la recherche. Votre rapporteur général estime que ce point devrait faire l'objet d'un examen d'ensemble .

Deuxièmement, en l'absence de données adéquates ^{13 ( * )} , il lui est impossible d'apprécier quel pourra être le véritable effet de cette mesure , notamment :

- pour les étudiants, qui, non rattachés au foyer fiscal de leurs parents, bénéficient de la prime pour l'emploi et qui pourront faire le choix ou non d'opter pour la présente mesure d'exonération ;

- pour les étudiants, qui du fait de la faiblesse de leurs revenus, ne sont pas imposables.

Compte tenu de ces éléments, il semble que la mesure profiterait davantage aux étudiants rattachés au foyer fiscal de leurs parents.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 - Instauration d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts d'emprunts supportés pour l'acquisition ou la construction de l'habitation principale

Commentaire : le présent article tend à instituer un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts d'emprunt supportés, les cinq premières années, pour l'acquisition de l'habitation principale, plafonné à concurrence de 7.500 euros pour un couple et 3.750 euros pour une personne seule.

I. LE CONTEXTE ACTUEL

A. LES TENDANCES DE L'ACCESSION À LA PROPRIÉTÉ

1. Des candidats nombreux

L'accession à la propriété est un sujet de préoccupation forte des ménages français. Si 64 % d'entre eux sont propriétaires (ou en voie d'accession) d'un bien immobilier, seulement 56,7 % le sont au titre de leur résidence principale, soit 15 millions de Français.

Ce taux, qui a progressé de quatre points en vingt ans, reste inférieur à ceux observés dans la plupart des grands pays européens. Il atteint, en effet, 84 % en Espagne, 71 % en Grande-Bretagne et 68 % en Italie. A contrario, le taux de propriétaires est de 42 % en Allemagne.

Or de nombreuses enquêtes d'opinion montrent la volonté d'une très large majorité de Français de détenir leur logement. Selon un sondage Ipsos publié dans Le Moniteur des Travaux publics du 16 juin 2006, ils seraient 89 % à le souhaiter.

2. Un environnement difficile

L'évolution de l'environnement économique des dernières années a toutefois rendu plus difficile la démarche d'accession à la propriété. Plusieurs paramètres  ont convergé en ce sens : la hausse des prix de l'immobilier, attisée par la pénurie foncière, la saturation de la solvabilité des ménages sont les principaux.

Depuis 2000, les prix des biens immobiliers dans le neuf comme dans l'ancien, ont fortement progressé . Même si l'ensemble des observateurs constate actuellement une décélération des prix ^{14 ( * )} , les hausses successives des dix dernières années auront conduit à un doublement des prix de l'immobilier, sans proportion avec l'augmentation des revenus des ménages. Selon les indices publiés par la Chambre des notaires, sur cette période, les prix dans l'ancien ont progressé de 110 % pour les appartements et de 86,1 % pour les maisons et, dans le neuf respectivement de 40,7 % et de 41,5 %.

Dans le même temps, les ménages ont augmenté leur capacité d'endettement , en profitant, certes, d'une baisse historique des taux d'intérêt mais en s'appuyant également sur un allongement de la durée des prêts. Selon l'Observatoire de l'endettement des ménages, les crédits immobiliers sont ainsi passés en moyenne à 17,8 ans en 2006 contre 12,8 ans en 1993. Les ménages, qui ont atteint leur limite de solvabilité , sont désormais dépendants de l'inversement de la tendance sur les taux à long terme, pour les nouveaux accédants et d'un retournement du marché des prix de l'immobilier pour les nouveaux propriétaires qui souhaitent poursuivre leur « parcours résidentiel ».

Une simulation récente ^{15 ( * )} a calculé l'impact des ces augmentations successives des taux d'intérêt d'emprunt sur la capacité d'achat d'un couple d'emprunteurs, aux revenus nets de 4000 euros par mois, soit une capacité de remboursement de 1320 euros. Ainsi, entre décembre 2005 et juin 2007, la capacité d'achat a été réduite de 8.226 euros pour un taux fixe sur 15 ans, qui est lui, passé de 3.20 % à 3.85 % sur la même période. Pour un taux fixe sur 25 ans, la part perdue s'élève à 12.002 euros, avec un taux à 3.65 % en 2005 et qui est passé à 4.10 % en moyenne aujourd'hui.

B. LES INCITATIONS FISCALES À L'ACCESSION

1. Des aides focalisées sur le prêt à taux zéro

Le souci d'encourager l'accession sociale à la propriété, en améliorant notamment la solvabilité des ménages, a conduit les gouvernements successifs à mettre en oeuvre des dispositifs d'incitations fiscales qui ont concerné tant l'impôt sur le revenu que les droits de mutation. La plus récente innovation à ce domaine a été l'institution du système du prêt à taux zéro en 1995 dont la réussite est incontestable.

En matière fiscale, l'accession à la propriété a bénéficié, directement dans l'ancien ou indirectement dans le neuf, de la baisse des droits de mutation à titre onéreux intervenue en 1999 et en 2000. En outre, les prêts d'accession sociale à la propriété (PAS) et les prêts à taux zéro bénéficient, en matière de taxe de publicité foncière (TPF), du régime prévu en faveur des prêts conventionnés qui se traduit par une exonération de TPF pour les inscriptions hypothécaires prises en garantie du remboursement des prêts et des avances.

Le prêt à taux zéro, créé à la fin de l'année 1995 , est destiné à aider les ménages primo accédants dans l'acquisition de leur résidence principale. Il peut couvrir jusqu'à 20 % du montant de l'acquisition et ne porte pas intérêt, si bien que ses bénéficiaires voient leurs charges de remboursement très significativement réduites dès le début de l'opération.

La loi de finances pour 2005 a instauré un nouveau mode de financement du prêt à taux zéro dont le coût est compensé aux établissements de crédit distributeurs par un crédit d'impôt sur les sociétés.

En outre, alors qu'auparavant, il était principalement destiné aux opérations dans le neuf, le nouveau prêt à taux zéro a été étendu à l'acquisition de logements anciens. A l'occasion de la réforme qui est entrée en vigueur le 1 ^er février 2005, les barèmes du prêt ont également été améliorés, en faveur des familles et des ménages disposant des ressources les plus faibles. Dans le cadre du pacte national pour le logement lancé en septembre 2005, les plafonds de ressources du prêt à taux zéro ont également été relevés dans les communes où le marché immobilier est le plus tendu.

La loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement a prévu une majoration du nouveau prêt à taux zéro qui pourra être accordée pour les opérations d'acquisition ou de construction de logements neufs faisant l'objet d'une aide d'une ou plusieurs collectivités territoriales.

Au total, en 2006, environ 236.000 nouveaux prêts à taux zéro ont été distribués pour un montant moyen de 15.350 euros et un coût budgétaire pour l'Etat d'environ 750 millions d'euros.

Par ailleurs, en mars 2004 a été mis en oeuvre un dispositif de location-accession sociale qui permet de sécuriser ceux qui hésitent à s'engager directement dans un projet d'accession à la propriété. Il repose en grande partie sur une réduction du taux de TVA à 5,5 % pendant toute la durée de l'opération et une exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) pendant 15 ans.

Enfin, l'article 28 de la loi portant engagement national pour le logement a instauré un taux de TVA réduit pour les opérations d'accession sociale à la propriété réalisées dans un quartier faisant l'objet d'une convention avec l'Agence nationale pour la rénovation urbaine . Cette mesure doit encourager l'accession à la propriété des habitants de ces quartiers, tout en contribuant à une plus grande mixité sociale.

2. D'une réduction d'impôt à une déduction d'impôt liée aux intérêts d'emprunt

La principale aide fiscale à l'accession à la propriété a consisté pendant longtemps en une réduction d'impôt sur le revenu , pendant une durée de cinq ans, au titre des intérêts d'emprunts souscrits pour l'acquisition, la construction ou les grosses réparations de l'habitation principale. Cette réduction a concerné les emprunts conclus jusqu'au 31 décembre 1996 pour le neuf et les emprunts conclus jusqu'au 31 décembre 1997 pour l'ancien .

Ce dispositif présentait deux inconvénients. Tout d'abord, la réduction d'impôt ne profitait pas aux ménages disposant de ressources modestes qui sont faiblement imposables ou non-imposables. En outre, elle était imputée sur l'impôt dû au titre de l'année d'acquisition du logement et ses effets étaient perçus, en moyenne, avec plus d'un an de retard. Le dispositif n'influençait donc pas vraiment la décision d'acquérir une résidence principale.

Dans le cadre des campagnes présidentielle puis législative de 2007, afin de « permettre aux classes moyennes, à la France qui travaille, d'accéder à la propriété », la formule de la déduction, de l'impôt sur le revenu, des intérêts d'emprunt a été préférée à celle de la réduction d'impôt. Elle permet d'éviter les travers du système antérieur et, par la mise en place d'un crédit d'impôt , bénéficie aussi aux ménages non imposables.

Ce système de déduction des intérêts d'emprunts est aussi un des régimes d'incitations fiscales à l'acquisition de la résidence principale les plus courants dans les pays européens voisins comme le montre le tableau suivant :

Systèmes d'aides fiscales à l'accession à la propriété
Allemagne	Déduction des intérêts d'emprunt du revenu global jusqu'au 31 décembre 1994. Amortissement de la résidence principale ou secondaire jusqu'au 31 décembre 1995. A compter du 1er janvier 1996 : instauration d'une prime d'Etat défiscalisée pendant 8 ans lorsque le revenu imposable est égal à 81 806 euros pour une personne seule. Cette prime est égale à 5 % du coût de la construction plafonnée à 2 556 euros + 767 euros par enfant (pour un logement ancien : prime égale à 2,5 % de la valeur d'acquisition, plafonnée à 1 278 euros + 767 euros par enfant).
Belgique	Déduction des intérêts d'emprunt du revenu global limitée en fonction de la durée de l'emprunt et du nombre d'enfants à charge (construction, acquisition à l'état neuf ou rénovation de la résidence principale).
Danemark	Déduction des intérêts d'emprunt des revenus du capital soumis au barème normal de l'IR. Il n'est pas tenu compte des déficits de cette catégorie aux fins du calcul de l'impôt sur le revenu national. En revanche, il en est tenu compte au niveau local.
Espagne	Réduction d'impôt sur le revenu égale à 15 % du prix d'achat de la résidence principale, plafonnée à 9 015,18 euros.
Finlande	Déduction des intérêts d'emprunt des revenus du capital soumis à l'impôt au taux spécifique de 29 %. Un déficit dans cette catégorie de revenus dû aux intérêts d'un emprunt contracté afin de financer la résidence principale est imputable à hauteur de 30 % de son montant (plafonné à 1 400 euros pour un célibataire ou à 3 500 euros pour un couple avec deux enfants) sur les revenus professionnels.
Italie	Réduction d'impôt égale à 19 % d'un emprunt plafonné à 3 615 euros (soit 687 euros en cas d'acquisition). En cas de construction, la réduction d'impôt est limitée à 19 % de 2 582 euros (490 euros).
Pays-Bas	Déduction des intérêts d'emprunt des revenus fonciers fictifs imposables (de 0,3 % à 0,8 % de la valeur de marché de la résidence principale. Montant des revenus fonciers fictifs limité à 8 000 euros).
Royaume-Uni	Non.
Source : ministère du logement et de la ville (DGHUC)

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le paragraphe I du présent article insère un article 200 quaterdecies dans le code général des impôts qui fixe les règles applicables au nouveau crédit d'impôt. Les 9 paragraphes du nouvel article déterminent le périmètre du crédit d'impôt et les règles de son calcul.

A. LE PÉRIMÈTRE DU CRÉDIT D'IMPÔT

Le bénéfice du crédit d'impôt est soumis à des conditions qui concernent les personnes bénéficiaires, les caractéristiques des logements et la nature des intérêts d'emprunt pris en compte.

1. Les personnes bénéficiaires

Le bénéfice du crédit d'impôt est tout d'abord réservé aux contribuables « fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B » du code général des impôts (premier alinéa du I du nouvel article 200 quaterdecies), c'est-à-dire aux personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal, à celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire et à celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

Ces contribuables peuvent acquérir ou construire leur logement soit directement, soit « par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés qui le met gratuitement à leur disposition », ce qui recouvre ceux qui procèderaient notamment par l'intermédiaire d'une société civile immobilière (SCI) dont ils seraient associés mais qui n'aurait pas d'activité commerciale.

Les bénéficiaires ne seront pas nécessairement des primo-accédants, contrairement à la règle applicable pour le prêt à taux zéro.

2. Les caractéristiques des logements

Selon le premier alinéa du VI du nouvel article 200 quaterdecies , le logement faisant l'objet du prêt doit, à la date de paiement des intérêts, être affecté à l'usage d'habitation principale du contribuable . Aucune dérogation n'est ainsi accordée au contribuable qui aurait acquis un logement, mais n'aurait pas emménagé dans ce logement à la date de paiement des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquérir.

Dans le cas d'une construction ou d'une acquisition en état futur d'achèvement , les contribuables peuvent bénéficier du crédit d'impôt si le logement est destiné à être affecté, dès son achèvement, à leur habitation principale (deuxième alinéa du I du nouvel article 200 quaterdecies ). Les prêts s'entendent alors de ceux qui sont contractés en vue de financer l'acquisition du terrain et les dépenses de construction. Les intérêts avant l'achèvement du logement seront pris en compte sous réserve que le contribuable prenne l'engagement d'affecter ce logement à son habitation principale, au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la conclusion du contrat de prêt (deuxième alinéa du VI).

En cas de non respect de cette condition d'affectation à l'habitation principale, le crédit d'impôt obtenu par le contribuable fait l'objet d'une reprise au titre de l'année mentionnée au deuxième alinéa [du VI] et il est fait application, le cas échéant, des majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts.

Le logement doit également, au jour de l'affectation à usage d'habitation principale du bénéficiaire du crédit d'impôt, satisfaire aux normes minimales de surface et d'habitabilité mentionnées à l'article 244 quater J du code général des impôts, c'est-à-dire aux mêmes normes minimales de surface et d'habitabilité que celles applicables au prêt à taux zéro (troisième alinéa du I du nouvel article 200 quaterdecies ). Ces normes minimales de surface et d'habitabilité doivent être satisfaites « au jour de l'affectation à usage d'habitation principale du bénéficiaire du crédit d'impôt ».

3. La nature des intérêts d'emprunt pris en compte

Le premier alinéa du I du nouvel article 200 quaterdecies précise que seront pris en compte, pour le calcul du crédit d'impôt, les « intérêts des prêts contractés auprès d'un établissement financier à raison de cette opération, tels que définis à l'article L. 312-2 du code de la consommation ^{16 ( * )} ». Il exclut donc les emprunts contractés auprès de personnes physiques.

Le texte proposé prévoît aussi qu'ouvrent droit au crédit d'impôt « les intérêts des prêts souscrits dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, et qui satisfont à une réglementation équivalente ».

Le II du nouvel article 200 quaterdecies autorise à prendre en compte les « intérêts des emprunts souscrits pour se substituer aux prêts mentionnés au I, ou rembourser ceux-ci », dans le cadre du refinancement de prêt immobilier . Dans cette hypothèse, le crédit d'impôt est toujours calculé « dans la limite des intérêts qui figurent sur les échéanciers des emprunts initiaux et de celles des annuités [...] restant à courir ».

Il exclut, en revanche, de l'assiette du crédit d'impôt, les intérêts des prêts affectés « au remboursement de tout ou partie d'autres crédits ou découverts en compte » et, en conséquence, les regroupements de prêts immobiliers et de prêts à la consommation .

Seraient également exclus de l'assiette du crédit d'impôt les intérêts des emprunts, affectés « à l'acquisition d'un logement par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés lorsque ce logement a antérieurement appartenu au contribuable directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés ». Cette disposition a pour objet d'éviter le montage consistant, à vendre à une SCI le logement d'un associé puis à le mettre gratuitement à sa disposition.

Enfin, le III du nouvel article 200 quaterdecies exclut de l'assiette du crédit d'impôt les « frais d'emprunt ^{17 ( * )} et cotisations d'assurances contractées en vue de garantir le remboursement des prêts » et règle le cas des prêts consentis à une SCI dont le contribuable est membre et qui met gratuitement à disposition de celui-ci un immeuble ou partie d'immeuble lui appartenant qu'il affecte à son habitation principale. Dans cette situation, « il est tenu compte des intérêts payés à proportion de la quote-part correspondant au logement concerné, des droits du contribuable dans la société ».

B. LE CALCUL DU CRÉDIT D'IMPÔT

Le calcul du crédit d'impôt est encadré dans le temps et par un double plafonnement .

Le premier alinéa du III du nouvel article 200 quaterdecies précise qu'« ouvrent droit au crédit d'impôt les intérêts payés au titre des cinq premières annuités de remboursement ». En conséquence, le dispositif s'applique, non seulement aux prêts qui seront conclus après la promulgation du présent projet de loi mais également, dans la limite des cinq annuités, aux prêts contractés antérieurement soit, comme le précise le rapport de la commission des finances de l'Assemblée nationale, « à partir de septembre 2002 à condition, bien sûr, que le présent projet de loi soit adopté par le Parlement et la loi promulguée au mois d'août pour une entrée en vigueur au 1 ^er septembre 2007 » .

Cette rédaction autorise également un même contribuable à bénéficier de plusieurs crédits d'impôt successifs en cas de revente d'un logement et de souscription d'un nouveau prêt pour acquérir un nouveau logement.

En outre, le crédit d'impôt est doublement plafonné :

- le montant des intérêts « ne peut excéder, au titre d'une année d'imposition, la somme de 3.750 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 7.500 euros pour un couple soumis à imposition commune. Cette somme est majorée chaque année de 500 euros par personne à charge » étant précisé que « la somme de 500 euros est divisée par deux lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents » (IV du nouvel article 200 quaterdecies ) ;

- le crédit d'impôt est lui même égal à 20 % du montant des intérêts (V du nouvel article 200 quaterdecies ).

Le plafond du crédit d'impôt au titre d'une année d'imposition s'établirait donc comme suit :

Plafond du crédit d'impôt
(en euros)
	Personne célibataire, veuve ou divorcée	Couple soumis à imposition commune	Couple soumis à imposition commune avec une personne à charge	Couple soumis à imposition commune avec deux personnes à charge
Plafond des intérêts	3.750	7.500	8.000	8.500
Plafond du crédit d'impôt	750	1.500	1.600	1.700
Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

Le VII du nouvel article 200 quaterdecies applique à ce nouveau crédit d'impôt les règles d'imputation classiques en la matière et, surtout, précise que « s'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué ». Cette précision constitue un progrès certain par rapport au système de la réduction d'impôt qui était en vigueur avant 1997, et qui excluait les ménages les plus modestes de son bénéfice.

Enfin, comme l'a confirmé à l'Assemblée nationale la ministre de l'économie, des finances et de l'emploi, le bénéfice du crédit d'impôt proposé est cumulable , non seulement avec le prêt à taux zéro mais également avec l'ensemble des prêts bonifiés dont pourrait bénéficier un contribuable pour l'acquisition ou la construction de sa résidence principale, dans la limite toutefois du plafond applicable aux intérêts.

La seule exception au cumul , prévue au IX du nouvel article 200 quaterdecies , concerne la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des contribuables qui investissent dans les départements d'outre-me r, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna et les terres australes et antarctiques françaises.

C. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DU CRÉDIT D'IMPÔT

Le paragraphe II du présent article renvoie au décret les conditions d'application du dispositif et, en particulier, les obligations des prêteurs et des emprunteurs.

Le paragraphe III précise la date d'entrée en vigueur du crédit d'impôt qui s'appliquera aux intérêts payés à compter du premier jour du mois qui suit celui de la publication de la présente loi.

De ce fait, seuls les intérêts payés au cours des quatre derniers mois de 2007 seraient pris en compte et constitueraient l'assiette du crédit d'impôt versé en 2008. Toutefois, en absence de proratisation temporelle du plafond du crédit d'impôt, les plafonds annuels de 3.750 euros, 7.000 euros et 500 euros par personne à charge leur seraient néanmoins applicables.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'article 3 a été adopté par l'Assemblée nationale sous réserve de trois amendements rédactionnels , présentés par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, au nom de la commission des finances, et d'un amendement adopté à l'initiative de notre collègue député Marc Le Fur, et relatif au cas où une mutation professionnelle inévitable oblige un contribuable à changer de résidence principale .

Le texte initial du projet de loi prévoyait de subordonner le bénéfice du crédit d'impôt à la condition que le logement soit, à la date du paiement des intérêts de l'emprunt contracté pour cette opération, affecté à l'habitation principale. Cette condition limitait donc la portée de la mesure pour les salariés contraints de changer de résidence principale à la suite d'une mutation professionnelle. Pour résoudre cette difficulté, l'amendement adopté par l'Assemblée nationale élargit l'assiette du crédit d'impôt aux intérêts versés par ces contribuables dans la mesure où ils ne sont plus en mesure d'affecter le logement objet du prêt à leur habitation principale .

Un sous-amendement présenté par le gouvernement a toutefois été adopté , avec l'avis favorable de la commission des finances, afin de compléter ce dispositif par deux conditions restrictives :

- en premier lieu, il précise que la résidence principale que quitte le contribuable ne doit pas être louée, mais doit rester vacante ;

- il oblige également à ce que le contribuable n'ait pas fait l'acquisition d'un nouveau logement affecté à son habitation principale ou destiné à cet usage, évitant ainsi le risque de cumul de crédit d'impôt.

Enfin, l'Assemblée nationale n'a pas retenu la proposition de notre collègue député Marc Le Fur, qui n'avait pas l'avis favorable du rapporteur de la commission des finances, de rendre éligibles au dispositif les intérêts des prêts affectés à des travaux d'amélioration, de transformation et d'aménagement du logement visés aux a et b du 2 de l'article 279-0 bis du code général des impôts et qui ne sont pas éligibles, du fait de leur nature, au taux réduit de TVA. Toutefois, la ministre de l'économie, des finances et de l'emploi a précisé que les travaux « concomitants et rattachables » à l'acquisition du bien immobilier ouvriront droit au crédit d'impôt : « Le dispositif couvre les travaux. Dans le détail, cela concerne l'achat d'une résidence principale, suivi ou non de travaux immédiats ; l'achat d'un terrain suivi ou non d'une construction ; l'achat d'une ruine dans la perspective d'en faire un local d'habitation et la transformation de locaux déjà possédés en local à usage d'habitation principale » ^{18 ( * )} .

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'accession à la propriété est un enjeu important de la politique du logement pour au moins quatre raisons :

- elle répond aux aspirations d'une majorité de ménages ;

- elle favorise le choix des parcours résidentiels et augmente la mobilité dans le parc locatif social ; à ce titre, elle amplifie les effets des efforts consentis en faveur de l'accroissement de l'offre locative accessible aux ménages disposant de ressources modestes ;

- elle contribue au soutien de l'activité et de l'emploi dans le secteur du bâtiment ;

- enfin, elle permet aux ménages de se constituer un patrimoine en vue de leur retraite.

L'institution du crédit d'impôt prévue par le présent article, outre qu'il répond à un engagement pris par le Président de la République durant la campagne présidentielle, est une mesure attendue et positive de rééquilibrage des aides au logement en faveur de l'accession à la propriété.

Selon les informations fournies à votre rapporteur général, compte tenu d'un nombre de souscripteurs de prêts immobiliers estimé à 714.000 ménages en 2004, elle concernerait au total près de 3,5 millions de ménages.

Mais cette mesure représente un coût fiscal important, évalué à 3,7 milliards d'euros en année pleine par la ministre de l'économie, des finances et de l'emploi.

La montée en charge du coût budgétaire est détaillée dans le tableau suivant :

Evolution du coût du crédit d'impôt
(en milliards d'euros)
Année	2008	2009	2010	2011	2012
Coût	1,89	3,18	3,45	3,64	3,73
Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

Cette évaluation est basée sur la ventilation des montants empruntés par destination (résidence principale ou secondaire, travaux) et par centile, issue de l'enquête logement (données collectées en 2005 sur l'année 2004) et le montant des encours des crédits à l'habitat qui atteint 594,7 milliards d'euros en mars 2007, en croissance annuelle de 14,3 % soit un flux de 154 milliards d'euros de nouveaux crédits à l'habitat en 2006.

Encours des crédits à l'habitat

(en milliards d'euros)

Source : Banque de France

Toutes les conditions doivent donc être remplies pour lui donner la meilleure efficacité possible. Ainsi, la création de ce crédit d'impôt doit être articulée avec une politique forte de croissance de l'offre de logements , sous peine de contribuer à la hausse des prix de l'immobilier.

A cet égard, votre rapporteur général se félicite de l'ambition des objectifs ^{19 ( * )} annoncés par le premier ministre dans sa déclaration de politique générale et attend la mise en oeuvre des moyens de leur réalisation.

S'agissant de l'encadrement du dispositif dérogatoire relatif aux salariés contraints de changer de résidence principale à la suite d'une mutation professionnelle , son principe vise à éviter des abus, notamment dans le cas où le contribuable bénéficie d'un logement de fonction dans sa nouvelle domiciliation professionnelle, et votre rapporteur général n'y est pas défavorable.

Il s'interroge toutefois sur la combinaison de ce dispositif avec les autres aides fiscales prévues en cas de mutation professionnelle et, en particulier, les deux mesures figurant dans la loi de finances pour 2006 ^{20 ( * )} et qui font actuellement l'objet d'une expérimentation, avant leur éventuelle prorogation ^{21 ( * )} :

- la première de ces mesures institue un crédit d'impôt d'un montant de 1.500 euros au profit des chômeurs de longue durée ou des salariés licenciés pour motif économique et reprenant leur activité, dès lors qu'ils sont amenés à changer d'habitation principale (article 11 de la loi de finances pour 2006) ;

- la seconde accorde un avantage fiscal au propriétaire qui, pour des raisons professionnelles, est amené à donner en location son ancienne résidence principale et à en louer une autre. Dans cette hypothèse, une déduction spécifique de 10 % est applicable, pendant les trois premières années, aux revenus bruts tirés de la location de l'ancienne résidence principale (article 12 de la loi de finances pour 2006).

Il conviendrait, à cet égard, que le gouvernement s'explique sur l'articulation de ces diverses dispositions.

Il serait également souhaitable de confirmer que le nouveau dispositif ne sera pas une incitation à la vacance de logements et, en particulier, qu'il exclut toute application de la taxe sur les logements vacants prévue par l'article 232 du code général des impôts ^{22 ( * )} .

Plus fondamentalement, compte tenu du coût budgétaire global que représenteront, en année pleine, les deux mesures principales d'aides fiscales à l'accession à la propriété, dans leur définition actuelle, la question se posera nécessairement d'un choix entre le maintien de la déduction des intérêts d'emprunt et celui du prêt à taux zéro .

Coût budgétaire comparé du PTZ et de la déduction des intérêts d'emprunt

(en millions d'euros)

	2008	« En rythme de croisière »
PTZ	770	1.400
Déduction des intérêts d'emprunt	1.890	3.730
Total	2.660	5.130

Sources : projet annuel de performances « Ville et logement » annexé au projet de loi de finances 2007, ministère de l'économie, des finances et de l'emploi.

Au minimum, un recentrage de chacune des aides devra être réalisé, au vu d'une évaluation de leur impact social et de leur efficacité économique. Il devra notamment trancher la question des publics bénéficiaires de l'aide fiscale à l'accession et celle de l'objectif visé - faciliter l'acte d'acquisition ou en compenser partiellement la charge en termes de pouvoir d'achat.

Actuellement, les deux systèmes ont une logique économique et sociale qui diverge sensiblement et se manifeste par des caractéristiques différentes s'agissant notamment des publics visés et des conditions d'application. On pourrait ainsi considérer que le PTZ est une aide à l'accession alors que la déduction des intérêts d'emprunt serait une aide aux accédants.

Caractéristiques comparées du PTZ et de la déduction des intérêts d'emprunt

	PTZ	Déduction des intérêts d'emprunt
Bénéficiaires	Primo accédants	Accédants depuis moins de 6 ans
Conditions de ressources	Oui	Non
Nombre annuel de nouveaux bénéficiaires	236.000	714.000

Source : commission des finances

La réponse apportée par le gouvernement à ces interrogations consiste aujourd'hui à confirmer la possibilité de cumuler les deux avantages. Pour votre rapporteur général, cette réponse ne peut être que temporaire.

Votre rapporteur général vous propose, enfin, de prévoir un dispositif spécifique en faveur des personnes handicapées qui rencontrent des difficultés particulières pour souscrire des emprunts et sont trop souvent pénalisées par un différentiel de taux d'intérêt ou une discrimination à l'assurance , malgré la loi « handicap » de février 2005 et les conventions pour l'assurabilité des personnes présentant un risque de santé aggravé (convention Belorgey, puis convention AERAS depuis juillet 2006).

Pour tenir compte de cette situation, il vous présente un amendement visant à doubler le montant du crédit d'impôt pour les personnes handicapées.

Ce crédit d'impôt complètera ainsi les aides particulières instituées pour les travaux d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées dans une habitation principale et qui sont définies à l'article 200 quater A du code général des impôts.

Ces aides, dont l'objet n'est pas l'acquisition de la résidence principale mais son aménagement, ne sont pas réservées aux personnes handicapées mais ouvertes à tous les contribuables. Elles s'appliquent à une liste d'équipements très précisément définie (éviers et lavabos à hauteur réglable, baignoires à porte, mains courantes) et prennent la forme d'un crédit d'impôt égal à 25 % des dépenses d'installation ou de remplacement dépenses engagées entre 2005 et 2009, dans la limite de 5.000 euros pour une personne seule et de 10.000 euros pour un couple.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3 bis (nouveau) - Rapport sur l'impact de la déductibilité des intérêts d'emprunt

Commentaire : le présent article tend à demander au gouvernement un rapport relatif à l'application du crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts d'emprunt.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, sur proposition de nos collègues députés Charles de Courson, Nicolas Perruchot et Philippe Vigier, un amendement précisant que « le Gouvernement présentera devant les commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat, avant le 1 ^er décembre 2008, un rapport visant à vérifier que le crédit d'impôt bénéficie bien au contribuable et à analyser les incidences économiques et sociales de cette mesure ».

Selon les auteurs de l'amendement, qui rappellent que l'objectif de la création du crédit d'impôt sur le revenu, au titre des intérêts d'emprunt, par le présent projet de loi, est « d'encourager l'accession à la propriété, l'investissement et la croissance », le risque de « captation de la mesure par les promoteurs ou établissements bancaires est cependant élevé. Ainsi, la propension des établissements financiers à s'approprier le bénéfice des avantages fiscaux en matière de logement est forte. Il faut donc que le Gouvernement s'assure que les 3 milliards d'euros de dépenses générées par la mesure bénéficient bien au contribuable ».

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général n'est pas défavorable à cette demande de rapport, qui répond à une véritable interrogation sur le bilan de l'efficacité économique de la mesure proposée par rapport à son coût. Toutefois, la définition de l'objectif du rapport, telle qu'elle résulte du vote de l'Assemblée nationale, appelle les deux réserves suivantes :

- il est peu probable que les rédacteurs du rapport soient en mesure de présenter une analyse fiable et détaillée des effets macro-économiques du crédit d'impôt, compte tenu du peu de recul dans l'application du dispositif à la date du 1 ^er décembre 2008 ;

- plutôt qu'à l'analyse d'une mesure partielle, il eût été sans doute préférable de procéder à une évaluation globale des différents mécanismes mis en oeuvre pour soutenir l'accession à la propriété et les autres aides fiscales au secteur du logement, qui représentaient 11,1 milliards d'euros en 2007 ^{23 ( * )} hors la nouvelle mesure proposée par le présent projet de loi ;

- enfin, la question centrale de la pertinence de la coexistence entre le nouveau crédit d'impôt et le prêt à taux zéro n'est pas posée.

Il vous propose donc, par amendement, de modifier, principalement sur ce dernier point, la définition des objectifs du rapport demandé au gouvernement.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 4 - Réduction de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit et modification de l'imposition des stock options

Commentaire : le présent article tend à réduire les droits de mutation à titre gratuit.

I. LA NÉCESSAIRE RÉFORME DES DROITS DE SUCCESSION

A. LES FONDEMENTS D'UNE RÉFORME DES DROITS DE SUCCESSION

M. Nicolas Sarkozy, alors ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, avait, devant la commission des finances de l'Assemblée nationale le 22 septembre 2004 indiqué : « il est légitime qu'au bout d'une vie de travail, les Français veuillent que soit transmis à leurs enfants le fruit de leurs efforts, sur lequel ils ont déjà payé l'impôt. La souffrance est aussi dans la France qui travaille et qui souhaite que ce travail soit reconnu et récompensé. L'Etat n'a pas à prendre plus qu'il ne faut et les parents n'ont pas à s'excuser de transmettre à leurs descendants le patrimoine qu'ils ont constitué ».

Au cours de la campagne présidentielle, le Président de la République avait rappelé plusieurs fois son projet que « 95 % des Français soient exonérés des droits de succession », soulignant dans son projet présidentiel : « je supprimerai les droits de donation et de succession pour que les familles, à l'exception des plus riches, puissent transmettre librement le fruit du travail de toute leur vie à leurs enfants. »

Force est de constater que le système d'imposition des mutations à titre gratuit correspond très imparfaitement aujourd'hui au principe de libre transmission des fruits du travail voulu par le Président de la République. Comme votre rapporteur général le constatait dans son rapport d'information consacré aux droits de mutation à titre gratuit ^{24 ( * )} , « il est un instrument de redistribution sociale et d'égalisation des chances dans un pays comme la France travaillé par l'égalitarisme ».

B. UN ALOURDISSEMENT DE LA FISCALITÉ APPLICABLE AU COURS DES VINGT-CINQ DERNIÈRES ANNÉES

Les droits de mutation à titre gratuit ont engendré pour le budget général en 2005 des recettes à hauteur de 8,7 milliards d'euros, dont 1,4 milliard d'euros au titre des donations et 7,3 milliards d'euros au titre des successions, soit près de 5 % des recettes nettes du budget général, hors recettes d'ordre. Ceci doit être comparé avec le produit de l'année 2001, qui s'établissait à 7,3 milliards d'euros. Les impôts sur le capital, et en particulier, les droits de succession, ont vu leur part augmenter au sein des recettes du budget général de manière spectaculaire au cours des vingt-cinq dernières années : elles sont passées de 1 % à 5 % des recettes du budget général depuis 1980, soit une multiplication par cinq .

Cet accroissement des recettes liées aux successions, s'il tient, pour une part, à un effet de richesse réel , s'explique, pour la plus grande part, par deux phénomènes :

- la brusque augmentation des taux applicables aux transmissions à titre gratuit en 1983 : le taux marginal applicable en ligne directe est ainsi passé de 20 % à 40 % ;

- l'absence d'actualisation du tarif applicable en fonction de l'inflation : ainsi, le seuil, déjà en vigueur en 1959, de 7.600 euros, en-deçà duquel le taux de prélèvement est de 5 % pour les droits applicables en ligne directe et entre époux, aurait dû s'élever en 2006, si l'on avait tenu compte de l'inflation, à 73.102 euros.

Entre 1959 et 1998, le taux moyen d'imposition a été multiplié par 14,3 pour 150.000 euros de parts d'héritage, par 2,8 pour une part d'héritage de 300.000 euros et par 2,3 pour une part d'héritage de 2,3 millions d'euros.

Certes, en apparence, le nombre de successions imposées apparaît faible, comme le montre le tableau ci-joint : le pourcentage de déclarations imposables rapportés au nombre de décès chaque année est de 27 %.

Répartition des successions ouvertes en 2005

Nombre de décès	537.300
Nombre de déclarations déposées	352.759 (66 %)
Nombre de déclarations imposables	144.719
% de déclarations imposables/déclarations déposées	41 %
% de déclarations imposables /décès	27 %

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi/commission des finances

Ces 27 % de successions imposables sont néanmoins taxées lourdement, selon le barème et les abattements présentés ci-après. Ceci explique que les droits de successions soient douloureusement perçus par les familles, qui assimilent fréquemment ces droits à un impôt sur la mort .

Tarif applicable aux droits de mutation à titre gratuit

(en %)

	Ligne directe	Entre époux	Entre frères et soeurs	Entre partenaires d'un PACS	Parents jusqu'au 4e degré	Parents au-delà du 4e degré et personnes non-parentes
Moins de 7.600 euros	5 %	5 %	35 %	40 %	55 %	60 %
Entre 7.600 et 11.400 euros	10 %	10 %
Entre 11.400 et 15.000 euros	15 %
Entre 15.000 et 23.000 euros	20 %	15 %		50 %
Entre 23.000 et 30.000 euros			45 %
Entre 30.000 et 520.000 euros		20 %
Entre 520.000 et 850.000 euros	30 %	30 %
Entre 850.000 et 1.700.000 euros	35 %	35 %
Au-delà de 1.700.000 euros	40 %	40 %

Source : articles 777 et 777 bis du code général des impôts

Les abattements sur les donations et les successions

(en euros)

Epoux	76.000
Partenaires à un PACS	57.000
Enfants	50.000
Frères et soeurs ayant plus de 50 ans et partageant le même domicile depuis plus de 5 ans (successions seulement)	57.000
Handicapés physiques	50.000
Frères et soeurs, parents éloignés ou non-parents (successions seulement)	1.500 (non actualisé depuis 1974)
Petits-enfants (donations seulement)	30.000
Arrière-petits-enfants (donations seulement)	5.000

En matière de droits de succession est en outre aujourd'hui pratiqué un abattement général de 50.000 euros pour le conjoint survivant et les enfants.

Source : articles 779 et 788 du code général des impôts

Comme le souligne votre rapporteur général dans son rapport d'information précité, le barème applicable aux mutations à titre gratuit est largement « de bric et de broc » : « depuis l'acte dit loi de 1942 qui est venu unifier le régime fiscal des successions, celui-ci n'a fait l'objet d'aucune réforme de fond mais a évolué au gré des circonstances par ajouts successifs, dictés par des considérations d'opportunité politique ou le souci du rendement fiscal, alternant, de façon cyclique, addition de tranches supplémentaires et mesures d'allègements comme celles récemment en faveur des transmissions anticipées ».

Répartition des droits de succession par tranche d'imposition en fonction du lien de parenté en 2006

(montant des droits en millions d'euros)

	Taux	Conjoint	Ligne directe	Parents jusqu'au 4ème degré	Parents au - delà du 4ème degré et non - parents	Frères et soeurs	Total
Montants des droits	5	8	53	-	-	-	61
	10	13	45	-	-	-	58
	15	32	59	-	-	-	90
	20	257	1.957	-	-	-	2.214
	30	35	243	-	-	-	278
	35	32	240	-	-	395	666
	40	79	216	-	1	-	296
	45	-	-	-	-	1.497	1.497
	50	-	-	-	13	-	13
	55	-	-	1.115	-	-	1.115
	60	-	-	-	1.096	-	1.096
	Total	456	2.813	1.115	1.110	1.892	7.385
Nombre d'héritiers	5	24.089	154.480	-	-	-	178.569
	10	19.734	126.034	-	-	-	145.768
	15	16.579	112.078	-	-	-	128.657
	20	12.347	104.657	-	-	-	117.004
	30	492	3.754	-	-	-	4.246
	35	56	328	-	110	-	494
	40	230	1.585	-	-	74.726	76.541
	45	-	-	-	-	35.542	35.542
	50	-	-	-	110	-	110
	55	-	-	51.384	-	-	51.384
	60	-	-	-	21.063	-	21.063

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

Les allègements récents ont concerné pour l'essentiel les successions en ligne directe et les droits de succession au conjoint survivant. Ainsi, pour 7,4 milliards d'euros de droits de succession acquittés en 2006, 55,7 % concernent les frères et soeurs (25,7 % du total), les héritiers en ligne collatérale jusqu'au 4 ^e degré (15 % du total) et les parents au-delà du 4 ^e degré et à des non-parents (15 % du total). Ces héritiers sont lourdement taxés. Les 51.384 héritiers parents jusqu'au 4 ^e degré sont ainsi taxés au taux de 55 %, pour un montant moyen de droits payés de 21.700 euros. Les 21.063 héritiers, parents au-delà du 4 ^e degré ou non-parents, sont taxés à hauteur de 60 %, pour un montant moyen de 52.700 euros. Les frères et soeurs sont, eux, taxées au-delà de 40 % : ces successions, au nombre de 110.268, supportent une cotisation moyenne de 17.160 euros.

Ces cotisations sont à comparer à celles supportées par les héritiers en ligne directe (5.660 euros) ou par le conjoint survivant (6.200 euros). Naturellement, ces montants moyens de successions imposables masquent des disparités considérables.

C. LA PROBLÉMATIQUE PARTICULIÈRE LIÉE AUX DONATIONS

De même que l'on décède de plus en plus vieux, on hérite de plus en plus tard : 48 ans en 1984, 51 ans en 1994 et 52 ans en 2000.

Dans son rapport d'information ^{25 ( * )} relatif aux droits de mutation à titre gratuit, votre rapporteur général soulignait que « avec l'allongement de l'espérance de vie, la France vieillit à un rythme accéléré : l'effectif des plus de 75 ans va passer de 4,2 millions à 8,3 millions entre 2000 et 2035 et celui des plus de 85 ans de 1,2 à 2,4 millions. Ce quasi-doublement d'une population qu'il bien faut qualifier d'âgée voire de très âgée, n'est pas sans poser de vrais problèmes économiques. Si le phénomène du vieillissement de la population a été jusqu'à présent surtout envisagé du point de vue des charges qu'il crée pour la société à travers les questions du financement des retraites ou de la dépendance, il convient également de l'envisager de celui de la répartition des richesses. Le présent rapport s'inscrit dans la perspective d'un phénomène nouveau et à certains égards inquiétant, la concentration des richesses entre les mains d'une population vieillie. Il y a bel et bien le risque de la stérilisation d'une partie du patrimoine notamment immobilier, sous-utilisé, mal entretenu, voire laissé à l'abandon ».

Pour inciter les Français à transmettre leur patrimoine le plus tôt possible, une réduction des droits inversement proportionnelle à l'âge du donateur a été introduite depuis la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier. L'article 790 du code général des impôts prévoit ainsi un abattement supplémentaire en fonction de l'âge du donateur , jusqu'à 50 % avant 70 ans, distinguant les donations en pleine-propriété des donations démembrées, afin d'inciter à des transmissions complètes de patrimoine, et notamment du pouvoir économique au sein des entreprises.

Abattements applicables aux donations en fonction de l'âge du donateur

Age du donateur	Donations en pleine-propriété	Donations en nue-propriété ou avec réserve du droit d'usage et d'habitation	Donations en usufruit
Moins de 70 ans	50 %	35 %	50 %
Plus de 70 ans et moins de 80 ans	30 %	10 %	30 %
A partir de 80 ans	0 %	0 %	0 %

Source : article 790 du code général des impôts

Des mesures temporaires d'exonération de droits ont été mis en oeuvre, jusqu'au 31 décembre 2005, à hauteur de 50 %, pour accélérer les dons. En outre a été mise en oeuvre une mesure d'exonération des dons en numéraire, sous un plafond de 20.000 euros, puis 30.000 euros par donation. L'article 1 ^er de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement avait ainsi prévu une franchise temporaire de droits, dans la limite de 20.000 euros , pour les dons familiaux en sommes d'argent jusqu'au 31 mai 2005. Les formalités liées à ces dons exceptionnels se sont voulues très simples, un imprimé d'une page ayant été mis à la disposition des donateurs intéressés .

Le dispositif était réservé aux dons de sommes d'argent effectués au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant, ou à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce, pourvu que le donataire soit majeur, c'est-à-dire âgé de 18 ans révolus.

Le 8 février 2005, M. Hervé Gaymard, alors ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a annoncé la prolongation du dispositif jusqu'au 31 décembre 2005, et relevé le plafond de don de 20.000 à 30.000 euros. Cette annonce a fait l'objet de l'article 35 de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l'économie.

Ces mesures ont eu un effet paradoxal en termes de recettes fiscales : l'allègement d'impôt a conduit à accélération des transmissions anticipées des patrimoines et donc à un gonflement du produit des droits de mutation à titre gratuit entre vifs.

Les droits et les contribuables concernés se concentrent dans le barème en ligne directe, pour des taux marginaux qui dépassent rarement 20 %.

Répartition des droits de donation par tranche d'imposition en fonction du lien de parenté en 2006

(montant des droits en milliers d'euros)

Droits bruts	Taux	Conjoint	Ligne directe	Parents jusqu'au 4ème degré	Parents au - delà du 4ème degré et non - parents	Frères et soeurs	Total
	5	352	44.660	-	-	-	45.012
	10	584	32.561	-	-	-	33.146
	15	1.413	39.595	-	-	-	41.008
	20	19.559	795.123	-	-	-	814.682
	30	5.660	77.701	-	-	-	83.361
	35	5.028	102.414	-	-	9.173	116.615
	40	6.445	370.120	-	96	-	376.661
	45	-	-	-	-	21.457	21.457
	50	-	-	-	265	-	265
	55	-	-	38.139	-	-	38.139
	60	-	-	-	133.365	-	133.365
	Total	39.041	1.462.175	38.139	133.726	30.630	1.703.711
Nombre de bénéficiaires	5	732	93.522	-	-	-	94.254
	10	609	65.998	-	-	-	66.607
	15	515	55.588	-	-	-	56.103
	20	392	54.143	-	-	-	54.535
	30	62	1.003	-	-	-	1.065
	35	26	529	-	-	1202	1.757
	40	9	221	-	16	-	246
	45	-	-	-	-	578	578
	50	-	-	-	9	-	9
	55	-	-	1.166	-	-	1.166
	60	-	-	-	3.737	-	3.737

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

C. L'ABSENCE DE RÉFORME DU BARÈME

Outre diverses mesures, parmi lesquelles figurait la réforme du barème de l'usufruit dont le principe a été repris à l'article 19 de la loi de finances initiale pour 2004 ^{26 ( * )} et la réduction du délai de rapport des donations de 10 ans à six ans, introduit par l'article 8 de la loi de finances initiale ^{27 ( * )} pour 2006, qui figuraient dans son rapport d'information précité, votre rapporteur général a affiché depuis longtemps sa volonté de limiter le nombre de tranches et de relever les seuils du barème applicable aux droits de mutation à titre gratuit. Il a ainsi présenté dans le rapport d'information précité une réforme d'ensemble du barème des droits de mutation à titre gratuit.

Cette réforme aurait représenté, selon les estimations fournies par la direction générale des impôts, un coût de 2,6 milliards d'euros pour les successions, auquel il convenait de rajouter 1 milliard d'euros au titre des donations.

Récapitulation du tarif proposé par votre commission des finances
pour les droits de mutation à titre gratuit

Fractions de part nette taxable	Taux
Époux N'excédant pas 150.000 euros Comprise entre 150.000 et 719.000 euros Comprise entre 720.000 et 2.160.000 euros Au-delà de 2.160.000 euros	0 % 10 % 20 % 30 %
Ligne directe N'excédant pas 100.000 euros Comprise entre 100.000 et 2.160.000 euros Au-delà de 2.160.000 euros	0 % 20 % 30 %
Frères et soeurs N'excédant pas 20.000 euros Au-delà de 20.000 euros	0 % 30 %
Partenaires à un PACS N'excédant pas 50.000 euros Au-delà de 50.000 euros	0 % 30 %
Parents jusqu'au 4 ^ème degré N'excédant pas 20.000 euros Au-delà de 20.000 euros	0 % 40 %
Non-parents N'excédant pas 10.000 euros Au-delà de 10.000 euros	0 % 50 %

Source : rapport d'information précité n° 65 (2002-2003)

Les gouvernements de la précédente législature n'ont pas suivi votre rapporteur général dans cette voie, apportant certes des aménagements notables, à commencer par l'introduction d'un abattement global sur les successions de 50.000 euros qui a permis l'exonération toute succession en ligne directe à concurrence de 100.000 euros (grâce à la prise en compte en plus de l'abattement globale, de l'abattement de 50.000 euros par enfant), sans procéder à une réforme d'ampleur du barème des droits de mutation à titre gratuit.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

Les dispositions I à XIV concernent les abattements applicables en matière de droits de mutation à titre gratuit, et les donations en numéraire, tandis que les paragraphes XV à XX se rapportent au point particulier des droits de mutation à titre gratuit entre vis applicables aux gains de levées d'option.

Après intervention de la réforme, le nombre de successions exonérées est évalué à 260.000. Le montant global des droits demeurant taxés  pour les successions serait encore de 5,8 milliards d'euros, avec un montant moyen des droits par succession de 17.700 euros et un montant moyen des droits payés par héritier de 4.320 euros.

S'agissant des mesures applicables aux donations, le nombre de donations exonérées est évalué à 320.000. Le montant global des droits demeurant taxés pour les donations serait de 740 millions d'euros, avec un montant moyen des droits par donation de 1.700 euros et un montant moyen des droits payés par bénéficiaire de 900 euros.

Le XXI concerne la date d'entrée en vigueur du présent article. Les dispositions relatives aux successions et aux donations s'appliqueront aux successions ouvertes et aux donations consenties à compter de la date de publication de la présente loi. Appliquer le dispositif à des successions ouvertes avant l'entrée en vigueur de la loi pourrait en effet conduire à des ruptures d'égalité entre redevables ayant déjà liquidé leurs droits de succession et ceux qui auraient attendu : ceci ne constituerait pas en outre une bonne manière de récompenser les redevables qui accomplissent leurs formalités déclaratives dans les meilleurs délais.

A. LA SUPPRESSION DES DROITS DE SUCCESSION POUR LE CONJOINT SURVIVANT

Le X du présent article insère dans le code général des impôts un article 796-0 bis exonérant de droits de mutation par décès le conjoint survivant et le partenaire lié par un pacte civil de solidarité.

En revanche, les donations au conjoint survivant et au partenaire lié par un pacte civil de solidarité resteraient imposées.

Le VIII du présent article crée dès lors deux nouveaux articles dans le code général des impôts, les articles 790 E et les articles 790 F qui prévoient pour la perception des droits de mutation à titre gratuit entre vifs un abattement de 76.000 euros sur la part du conjoint du donateur et un abattement d'un même montant sur la part du partenaire lié par un pacte civil de solidarité. S'agissant du partenaire lié par un pacte civil de solidarité, le nouvel article 790 F du code général des impôts dispose que le bénéfice de cet abattement est remis en cause lorsque le pacte prend fin au cours de l'année civile de sa conclusion ou de l'année suivante pour un motif autre que le mariage entre les partenaires ou le décès de l'un d'entre eux.

Par coordination, le III du présent article prévoit que l'article 777 bis du code général des impôts qui déterminait les règles applicables aux successions entre partenaires liés par un pacte civil de solidarité est abrogé.

L'impact budgétaire de l'exonération des droits de succession pour le conjoint survivant et le partenaire lié par un pacte civil de solidarité est de l'ordre de 30 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 370 millions d'euros en 2008.

B. LE RELEVEMENT DE L'ABATTEMENT POUR LA PERCEPTION DES DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT EN LIGNE DIRECTE

Le 1° du IV substitue à l'abattement applicable aux transmissions à titre gratuit en ligne directe, par décès ou par donation, de 50.000 euros un abattement de 150.000 euros.

Cet abattement est applicable sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation.

En conséquence, le I du présent article prévoit que l'article 775 ter du code général des impôts, introduit par l'article 14 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, prévoyant un abattement général de 50.000 euros sur l'actif net successoral au profit du conjoint survivant et des enfants, est abrogé.

Ceci signifie qu'une succession de 150.000 euros, dont un seul enfant serait l'héritier, sera désormais exonérée au titre de droits de mutation de même qu'une succession de 300.000 euros que se partageraient deux enfants, ou d'une succession de 450.000 euros que se partageraient trois enfants. Le même calcul est évidemment valable en matière de donation.

En matière de donations, le nombre de redevables concernés est de l'ordre de 330 000. En matière de successions, le nombre de redevables concernés est de l'ordre de 122.000.

L'impact budgétaire lié au relèvement de l'abattement à 150.000 euros des ascendants et enfants pour la perception des droits de donation est de l'ordre de 220 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 450 millions d'euros en 2008.

L'impact budgétaire lié au relèvement de l'abattement à 150.000 euros des ascendants et enfants pour la perception des droits de succession est de l'ordre de 70 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 760 millions d'euros en 2008.

C. LE RELÈVEMENT DES ABATTEMENTS POUR LES FRÈRES ET SoeURS ET LA CRÉATION D'UN ABATTEMENT POUR LES NEVEUX ET NIÈCES

Le 3 ° du IV du présent article prévoit le relèvement de l'abattement applicable aux donations et successions, inscrit à l'article 779 du code général des impôts, pour les frères et soeurs de 5.000 euros à 15.000 euros.

En matière de donations, le nombre de redevables concernés est de l'ordre de 3 000. En matière de successions en revanche, le nombre de redevables concernés est de l'ordre de 72 000.

L'impact budgétaire lié au relèvement de l'abattement à 15.000 euros des frères et soeurs pour la perception des droits de donation est de l'ordre de 2 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 4 millions d'euros en 2008.

L'impact budgétaire lié au relèvement de l'abattement à 15.000 euros des frères et soeurs pour la perception des droits de succession est de l'ordre de 20 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 190 millions d'euros en 2008.

Le 4° du IV du présent article introduit un abattement au profit des neveux et nièces au titre des droits de mutation à titre gratuit, donations et successions, au V de l'article 779 du code général des impôts, à hauteur de 5.000 euros.

En matière de donations, le nombre de redevables concernés est de l'ordre de 2 500. En matière de successions, le nombre de redevables concernés est de l'ordre de 33 000.

L'impact budgétaire de l'abattement de 5.000 euros des neveux et nièces pour la perception des droits de donation est de l'ordre de 2 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 4 millions d'euros en 2008.

L'impact budgétaire de l'abattement de 5.000 euros des neveux et nièces pour la perception des droits de succession est de l'ordre de 3 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 40 millions d'euros en 2008.

D. UNE EXONÉRATION DE DROITS POUR LES DONATIONS INTRAFAMILIALES EN NUMÉRAIRE

Le VIII du présent article crée un article 790 G au sein du code général des impôts visant à exonérer les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, un petit-enfant, un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce, dans la limite de 20.000 euros.

Plusieurs conditions doivent être observées :

- le donateur doit être âgé de moins de 65 ans au jour de la donation ;

- le donataire doit être âgé de 18 ans révolus au jour de la donation ;

- le don doit être déclaré et enregistré par le donataire au service des impôts dans le délai d'un mois suivant son don.

Le plafond est applicable aux donations consenties par un même donateur à un même donataire. L'exonération se cumule avec les abattements prévus au titre des articles 779, 790 B et 790 D du code général des impôts ( 150.000 euros pour un enfant, 50.000 euros ^{28 ( * )} pour une personne handicapée en incapacité de travailler, 5.000 euros pour un neveu ou une nièce, 30.000 euros pour un petit-enfant et 5.000 euros pour un arrière-petit enfant).

L'impact budgétaire du dispositif devrait être de l'ordre de 1 millions d'euros en 2007 et de l'ordre de 3 millions d'euros en 2008. Ces estimations sont fragiles car elles ne tiennent pas compte de l'effet incitatif du dispositif.

E. UN AJUSTEMENT TECHNIQUE RELATIF À LA TAXATION DES STOCK-OPTIONS

Les plans d'options sur titres peuvent être attribués par des sociétés par actions (SA et SAS) au profit des salariés et des dirigeants sociaux (PDG, DG, membres du directoire, gérants) de la société attributrice, des sociétés mères, filiales ou sous-filiales (détention directe ou indirecte de 10 % au moins en capital) ou des sociétés soeurs (avec 50 % de détention directe ou indirecte avec la mère).

Le prix des options est définitivement fixé à la date d'attribution des options sans que ce prix ne puisse être inférieur, dans les sociétés cotées, à 80 % de la moyenne des 20 derniers cours cotés (options de souscription) ou à 80 % du cours moyen d'achat (options d'achat) et dans les sociétés non cotées à 80 % du prix moyen d'achat pouvant être consenti pour les options d'achat.

Le gain de levée d'option, c'est-à-dire la différence entre la valeur réelle des actions à la date de la levée de l'option et leur prix de souscription ou d'acquisition, constitue par nature un complément de salaire imposable en application du I de l'article 80 bis du code général des impôts.

Le gain de levée d'option est imposé dans les conditions suivantes :

- la fraction du rabais excédant 5 % est à ajouter aux traitements et salaires imposables au titre de l'année de levée d'option ;

- le solde du rabais est imposé au titre de l'année de cession, ou le cas échéant de conversion au porteur des titres.

Le gain de levée d'options n'est imposable, lorsque le délai d'indisponibilité fiscale est respecté ^{29 ( * )} , qu'en cas de cession à titre onéreux des actions correspondantes et ce, au titre de l'année de ladite cession. Le I de l'article 163 bis C du code général des impôts renvoie pour l'imposition des gains de levée d'options au régime des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux défini à l'article 150-0 A qui ne permet de taxer que les cessions réalisées à titre onéreux.

Dès lors se sont développés des schémas d'optimisation fiscale où de nombreux contribuables procèdent à la levée des options, puis à la donation des actions ainsi acquises, le plus souvent à leurs enfants, les donataires procédant ensuite, à terme plus ou moins rapproché, à la cession des actions ainsi transmises.

Sauf à démontrer un abus de droit (cas assez théorique où les services fiscaux pourraient par exemple apporter la preuve que le produit de la vente par les donataires des titres sous options a in fine réintégré le patrimoine du donateur), ce type de montage conduit à la purge de la plus-value d'acquisition.

Le présent article rend ce schéma d'optimisation encore plus attractif, en raison de l'augmentation des abattements applicables en matière de droits de donation, alors que, en parallèle, on assiste à une taxation plus lourde des gains de levée d'options d'un montant élevé.

Or, le gain de levée d'option, même s'il est soumis au régime fiscal des plus-values, a une nature salariale et il n'y aurait aucune légitimité à ce qu'une partie de la rémunération des salariés, notamment des dirigeants, échappe ainsi à l'impôt sur le revenu au seul motif qu'elle fait l'objet d'une donation à leurs ayants droit.

Aussi les paragraphes XV à XX modifient-ils les dispositions relatives aux gains de levée d'options afin de prévoir leur imposition quel que soit le mode - à titre onéreux ou à titre gratuit - de cession des actions correspondantes. Tel est d'ailleurs le régime applicable aux gains d'acquisition réalisés dans le dispositif d'attribution d'actions gratuites dit « Balladur » issu de la loi de finances pour 2005.

Le XXI du présent article prévoit que ces dispositions s'appliquent aux options attribuées à compter du 20 juin 2007. Elle offre une sécurité juridique complète aux options qui avaient pu être attribuées précédemment et qui bénéficieront ainsi de la possibilité d'une non-imposition à l'impôt sur le revenu en cas de transmission à titre gratuit des actions acquises par le biais du mécanisme des plans d'options de titres.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre sept amendements techniques, d'amélioration ou à portée rédactionnelle, adoptés à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté deux amendements, avec l'avis favorable du gouvernement :

- le premier, à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, au nom de la commission des finances et de notre collègue députée Marie-Anne Montchamp, a relevé à l'abattement applicable aux mutations à titre gratuit, donations et successions, au profit des personnes incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité, en raison d'une infirmité physique ou mentale, congénitale ou acquise ;

- le second, à l'initiative de notre collègue député Louis Giscard d'Estaing, vise à relever le plafond d'exonération des dons familiaux en numéraire de 20.000 à 30.000 euros.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances se félicite d'une réforme qui vise, d'une part, à la transmission, dans des conditions plus favorables, du fruit du travail des Français à leurs enfants, ainsi qu'à la protection fiscale du conjoint survivant, et d'autre part, à l'accélération des transmissions anticipées de patrimoine, afin de tenir compte du vieillissement démographique et de la nécessité d'une redistribution du patrimoine entre générations.

La technique mise en oeuvre, consistant en un relèvement substantiel des barèmes, posera inévitablement la question à terme d'une remise à niveau des barèmes , inchangés pour certaines tranches depuis 1959. Elle amène aussi avec acuité le sujet des taux marginaux supérieurs d'imposition au titre des mutations à titre gratuit, qui selon les cas, sont de 40 %, 45 %, 55 % ou 60 %, à l'heure où, par ailleurs, un bouclier fiscal prévoit qu'il n'est pas possible de prélever plus de 50 % des revenus des redevables en impôts directs. Les successions en ligne collatérale ou entre non-parents constituent les parents pauvres de la réforme : votre rapporteur général vous proposera un amendement portant article additionnel après l'article 4 visant à prévoir que, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit par décès, en l'absence d'ascendants ou de descendants en ligne directe, et de conjoint survivant, la part nette taxable revenant aux héritiers parents ou non parents est soumise aux tarifs et abattements applicables aux frères et soeurs.

Sur cet article, votre rapporteur général vous propose deux amendements :

- le premier tend à relever l'abattement au profit des neveux et nièces en matière de droits de mutation à titre gratuit de 5.000 euros à 7.500 euros . Cet abattement est à mettre en regard de celui applicable aux frères et soeurs (15.000 euros) et aux héritiers en ligne directe (150.000 euros) ;

- le second propose d'appliquer aux donations à terme de biens présents entre époux, dont l'exécution est différée au jour du décès du donateur, le régime des droits de mutation par décès, afin de leur faire bénéficier de l'exonération du conjoint survivant afférente. Il s'agit en l'occurence de la clause de réversibilité d'usufruit. Cette clause est utilisée lorsqu'un époux consent la donation de la nue-propriété d'un bien en s'en réservant l'usufruit sa vie durant, et en stipulant que cet usufruit sera, à son décès, réversible sur la tête et au profit de son conjoint survivant.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLES ADDITIONNELS APRES L'ARTICLE 4 - Diverses mesures relatives aux droits de mutation à titre gratuit

Commentaire : les deux articles additionnels suivants proposent, d'une part, une actualisation annuelle en fonction de l'inflation des tranches du barème des droits de mutation à titre gratuit et des abattements et, d'autre part, un aménagement des droits de succession applicables aux héritiers en ligne collatérale.

En premier lieu, votre rapporteur général vous propose un amendement portant article additionnel tendant à actualiser pour l'avenir les tranches de barème et les abattements des droits de mutation à titre gratuit en fonction de l'inflation. Il apparaît en effet que le barème des droits applicables apparaît aujourd'hui daté . Ses effets les plus dommageables n'ont pu être corrigés que par l'introduction d'abattements sans cesse plus importants. Le seuil, déjà en vigueur en 1959, de 7.600 euros, en-deçà duquel le taux de prélèvement est de 5 % pour les droits applicables en ligne directe, aurait dû s'élever en 2006, si l'on avait tenu compte de l'inflation, à 73.102 euros. Au demeurant, certains abattements n'ont subi aucune actualisation depuis plusieurs années : il en est ainsi de l'abattement de droit commun applicable à toutes les successions, qui est resté à son niveau de 1974, soit 1.500 euros.

En second lieu, votre rapporteur général souligne l'oubli dans lequel se trouvent aujourd'hui les héritiers en ligne collatérale ou les non-parents .

Pour 7,4 milliards d'euros de droits de succession acquittés en 2006, 15 % concernent les héritiers en ligne collatérale jusqu'au 4 ^{e me} degré et 15 autres % les parents au-delà du 4 ^{e me} degré et les non-parents. Ces héritiers sont lourdement taxés.

Les 51.384 héritiers parents jusqu'au 4 ^eme degré sont ainsi taxés au taux de 55 %, pour un montant moyen de droits payés de 21.700 euros. Les 21.063 héritiers, parents au-delà du 4 ^eme degré ou non-parents, sont taxés à hauteur de 60 %, pour un montant moyen de 52.700 euros.

Ces cotisations sont à comparer à celles supportées par les héritiers en ligne directe (5.660 euros) ou par le conjoint survivant (6.200 euros).

Depuis l'introduction d'un bouclier fiscal à 50 %, il paraît difficile de justifier de taux marginaux aussi élevés. Pour réaliser un premier pas, dont l'effet sur les finances publiques serait limité, votre rapporteur général vous propose un amendement portant article additionnel qui prévoit que, pour la perception des droits de mutation à titre gratuit par décès, en l'absence d'ascendants ou de descendants en ligne directe, et de conjoint survivant, la part nette taxable revenant aux héritiers parents ou non parents serait soumise aux tarifs et abattements applicables aux frères et soeurs.

Ces redevables, qui n'ont pas nécessairement de liens de famille très étroits avec le défunt, mais peuvent néanmoins avoir des « liens du coeur » tout aussi affirmés, bénéficieraient ainsi de l'abattement de 15.000 euros normalement réservés aux frères et soeurs, ainsi que d'un barème moins défavorable : 35 % en-dessous de 23.000 euros, 45 % au-dessus.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter ces deux articles additionnels.

ARTICLE 4 bis (nouveau) - Suppression sous certaines conditions des droits de successions des frères et soeurs habitant sous le même toit

Commentaire : le présent article tend à supprimer sous certaines conditions les droits de succession pour les frères et soeurs habitant sous le même toit.

I. LE DROIT EXISTANT

Le II de l'article 788 du code général des impôts prévoit, en matière de droits de mutation à titre gratuit par décès, un abattement de 57.000 euros sur la part de chaque frère et soeur, célibataire, veuf ou divorcé ou séparé de corps à la double condition :

- qu'il soit, au moment de l'ouverture de la succession, âgé de plus de 50 ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence ;

- qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès.

Le relèvement de l'abattement, précédemment de 15.000 euros, avait été prévu par l'article 14 de la loi de finances pour 2005 n° 2004-1484 du 30 décembre 2004, à l'initiative de votre rapporteur général.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, l'Assemblée nationale, a adopté avec l'avis favorable du gouvernement, un amendement portant article additionnel, créant au I un article prévoyant l'exonération de la part nette taxable de chaque frère et soeur, célibataire, veuf ou divorcé ou séparé de corps à la double condition :

- qu'il soit, au moment de l'ouverture de la succession, âgé de plus de 50 ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence ;

- qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès.

En conséquence, le II de l'article 778 du code général des impôts est abrogé.

La disposition s'appliquera aux successions ouvertes à compter de la publication de la présente loi. L'impact budgétaire de la mesure serait de l'ordre de 54 millions d'euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'article 4 du présent projet de loi a posé le principe d'une exonération de droits de succession du conjoint survivant. Il relève par ailleurs l'abattement général applicable aux frères et soeurs de 5.000 euros à 15.000 euros.

Aucune disposition n'avait été introduite afin d'améliorer la situation des frères ou soeurs, célibataires, veufs, divorcés, âgés de plus de cinquante ans, qui partageaient au moment du décès le domicile du défunt depuis plus de cinq ans . Ces cas de vie commune, pour peu répandus qu'ils soient, ne sont pas si rares que les règles du code général des impôts doivent les ignorer et méconnaître les situations difficiles, par certains aspects matériels proches de celles du conjoint survivant, engendrés par une succession qui nécessite parfois de devoir céder la résidence principale pour acquitter les droits afférents.

L'initiative opportune de l'Assemblée nationale répare cet oubli et permettra de résoudre des cas individuels objectivement douloureux.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification

ARTICLE 5 - Renforcement du bouclier fiscal

Commentaire : le présent article tend à renforcer le bouclier fiscal en .prévoyant d'une part que les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus et en prenant en compte au titre des impôts directs les prélèvements sociaux à caractère fiscal.

I. LE CONTEXTE JURIDIQUE ET ÉCONOMIQUE

Dans le droit positif, il n'a existé jusqu'en 1988 aucune disposition visant à définir le maximum d'imposition auquel la collectivité nationale entendait soumettre les redevables .

La montée en puissance tout au long du vingtième siècle des impôts progressifs, puis l'apparition dans le paysage fiscal d'un impôt général annuel sur le capital, assis sur les grandes fortunes, à l'article 2 de la loi de finances pour 1982 n° 81-1160 du 30 décembre 1981, ressuscité sous une autre forme, après sa suppression, par l'article 26 de la loi de finances pour 1989 n° 88-1149 du 23 décembre 1988, a conduit à placer au coeur du débat fiscal les cas, d'abord théoriques, puis très concrets, dans lesquels l'impôt peut être confiscatoire .

Ce sujet, considéré à l'origine, essentiellement, comme une question de justice fiscale, a pris une autre dimension avec l'abolition du contrôle des changes et l'ouverture des frontières . C'est désormais aussi un problème d' optimum économique, qui conduit à la fois à éviter toute incitation à l'expatriation des contribuables et des capitaux , et à rendre le territoire national attractif pour les investissements étrangers .

La mise en oeuvre en loi de finances pour 2006 du « bouclier fiscal », a eu en outre le grand mérite de montrer que le caractère confiscatoire de l'impôt, s'il touche les « riches », concerne sur le plan quantitatif, davantage encore les « pauvres » .

A. IMPÔT, DROIT DE PROPRIÉTÉ ET FACULTÉS CONTRIBUTIVES

1. Le principe : l'impôt ne doit pas être confiscatoire

a) Le droit français : la « prise en compte » des facultés contributives

L'article XVII de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 proclame que la propriété est un droit inviolable et sacré. « Nul ne peut en être privé, si ce n'est lorsque la nécessité publique, légalement constatée, l'exige évidemment, et sous la condition d'une juste et préalable indemnité ».

Son article XIII dispose que « pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

Se fondant sur cet article, le Conseil constitutionnel a, dans sa décision ^{30 ( * )} sur la loi de finances pour 1982 instituant un impôt sur les grandes fortunes, considéré « qu'en instituant un impôt sur les grandes fortunes le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèce ou en nature procurés périodiquement par ces biens, qu'ils soient ou non soumis par ailleurs à l'impôt sur le revenu ; qu'en effet, en raison de son taux et de son caractère annuel, l'impôt sur les grandes fortunes est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables (...) ».

La Cour de cassation accepte dès lors de prendre en considération le caractère éventuellement confiscatoire de l'impôt. Dans le cas précis de l'impôt de solidarité sur la fortune, elle a examiné ce point, sous deux angles, celui de l'aliénation forcée de patrimoine et celui de l'absorption intégrale des revenus . Son arrêt du 13 novembre 2003, s'il ne satisfait pas à la demande des requérants ^{31 ( * )} , examine néanmoins ces deux moyens de droit :

« Attendu que M. et Mme X... ne justifiaient pas avoir été dans l'obligation de céder une partie de leur patrimoine pour acquitter leurs charges fiscales et que le caractère confiscatoire des impositions mises à leur charge n'était pas établi ; qu'il résulte de ces constatations que, contrairement aux énonciations du moyen, l'impôt exigible n'a conduit ni à l'expropriation des redevables ni à l'aliénation forcée de leur patrimoine ; que le moyen manque en fait (...).

« Attendu que la perception de l'ISF ne s'est pas traduite par l'absorption intégrale des revenus disponibles de M. et Mme X..., la cour d'appel ayant retenu, par une appréciation souveraine, que les prélèvements fiscaux étaient inférieurs à la moitié de leurs revenus disponibles ».

Enfin, et surtout, l'article 1 ^er du code général des impôts, introduit par l'article 74 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances initiale pour 2006, pose le principe que les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 60 % de ses revenus . Dans un des considérants de sa décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, le Conseil constitutionnel a fait valoir :

« Considérant que l'article XIII de la Déclaration de 1789 dispose : «  Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés » ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ;

Considérant, dès lors, que, dans son principe, l'article contesté, loin de méconnaître l'égalité devant l'impôt, tend à éviter une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ».

Dans sa décision précitée, le Conseil constitutionnel a laissé une grande marge de manoeuvre au Parlement, en ce qui concerne notamment sur les impôts pris en compte et le plafond retenu, jugeant que « ni la fixation de la part des revenus au-delà de laquelle le paiement d'impôts directs ouvre droit à restitution, ni la définition des revenus entrant dans le calcul, ni la détermination des impôts directs pris en compte, ni les mesures retenues pour opérer la restitution ne sont inappropriées à la réalisation de l'objectif que s'est fixé le législateur ».

b) L'exemple allemand : le principe du partage des revenus entre Etat et contribuable

La décision de la Cour constitutionnelle de Karslruhe du 22 juin 1995 ^{32 ( * )} constitue un apport majeur dans l'application du principe d'équité fiscale. Elle considère qu'au regard du principe constitutionnel allemand de « liberté générale d'action », les contribuables doivent disposer de façon illimitée de 50 % minimum de leurs revenus . Elle considère l'impôt sur la fortune comme complément de l'impôt sur le revenu, puisque le barème de l'impôt sur la fortune est établi en fonction des revenus attendus de la détention de patrimoine. Elle a dès lors montré que le cumul de l'impôt sur la fortune et de l'impôt sur le revenu allait au-delà d'un partage égal du revenu entre Etat et contribuable.

c) La Cour européenne des droits de l'homme : le principe de non-confiscation des biens

L'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales relatif à la protection de la propriété dispose que « toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ».

Cet article s'applique, selon la Cour européenne des droits de l'homme, à la matière fiscale et aux rapports de celle-ci avec le droit de chacun au respect de ses biens ^{33 ( * )} .

Selon la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme, la perception d'un impôt est contraire au respect des biens si elle impose à celui qui doit le payer une « charge spéciale et exorbitante » ^{34 ( * )} . Ainsi, un impôt revêtant la forme d'un prélèvement sur le capital n'enfreint pas la Convention européenne des droits de l'homme dans la mesure où il ne dépasse pas 25 % de la valeur réelle des biens imposables, les contribuables ayant de surcroît la possibilité de procéder à un paiement échelonné de la taxe sur une période de 10 ans ^{35 ( * )} .

Sont contraires à la Convention européenne des droits de l'homme toutes les obligations financières résultant de la levée d'impôt et de cotisations qui font peser un fardeau excessif « sur la personne concernée ou portent atteinte substantiellement à sa situation financière » ; qu'il en est ainsi a fortiori lorsque l'imposition incriminée aboutit à une véritable confiscation en ce qu'elle contraint le contribuable à céder une partie de son capital pour acquitter l'imposition, ou qu'il s'avère que ladite imposition devient supérieure aux revenus disponibles annuels.

2. La réalité fiscale française : des cas objectivement douloureux aux deux extrémités de l'éventail des revenus et des patrimoines

a) Le cas des petits contribuables

La conjugaison des impôts directs nationaux et locaux est à l'origine de situations difficiles sur le plan fiscal lorsqu'un petit redevable, propriétaire de sa résidence principale, bénéficie de revenus tirés en partie d'allocations, ou subit des pertes liées à son exploitation. Le paiement de la taxe foncière, assise sur la valeur locative de la résidence principale, sans prise en compte de la situation des redevables ^{36 ( * )} , engendre dans certains cas des difficultés indéniables.

b) Le cas des assujettis à l'ISF aux revenus faibles

Il existe une proportion significative de redevables à l'impôt de solidarité sur la fortune, assujettis à cet impôt parce que leur patrimoine a une valeur vénale supérieure à 750.000 euros, qui disposent de revenus limités, rendant le paiement de l'ISF difficilement supportable.

Alors que, selon le Conseil constitutionnel, l'impôt de solidarité sur la fortune a vocation à être acquitté sur les revenus tirés du patrimoine des redevables, la présence parmi les actifs taxés de biens improductifs de revenus en numéraire - c'est évidemment le cas au premier chef de la résidence principale (la jouissance de ce bien, constitutive d'un revenu en nature, n'est évidemment d'aucune utilité pour acquitter ses impôts...) - conduit à un biais fiscal entre patrimoine, revenus et impôts.

c) Le cas des redevables à l'ISF dont le « plafonnement est plafonné »

Il convient de mentionner enfin le cas des redevables à l'impôt de solidarité sur la fortune dont le patrimoine net taxable dépasse la limite supérieure de la troisième tranche du barème, soit 2.380.000 euros, le plafonnement de l'ISF s'applique de manière extrêmement restrictive, à tel point que, dans certains cas, cet impôt se révèle clairement confiscatoire. B. UN DROIT EXISTANT MARQUÉ PAR L'ENTRÉE EN VIGUEUR DU BOUCLIER FISCAL ET LE MAINTIEN DU PLAFONNEMENT DE L'ISF

1. Le mécanisme du bouclier fiscal

L'article 1649-0 A du code général des impôts définit les modalités de mise en oeuvre de l'article 1 ^er du code général des impôts qui prévoit que les impôts directs ne peuvent excéder 60 % des revenus. Il précise notamment la définition des revenus et des impôts prise en compte. Au titre de l'année 2006, la formule du bouclier fiscal peut se définir ainsi :

L'article 1649-0 A du code général des impôts définit un droit à restitution de la fraction des impositions excédant le seuil de 60 %. La restitution du « trop d'impôt » peut être demandée par le contribuable au 1 ^er janvier de l'année suivant le paiement des impositions dont il est redevable, et avant le 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des impositions.

Le dispositif prévoit ainsi que le redevable fasse l'avance à l'Etat des impositions qui lui sont dues, dont il est remboursé l'année suivante.

a) Les contribuables concernés

Le droit à restitution ou « bouclier fiscal » s'applique aux seuls contribuables ^{37 ( * )} domiciliés fiscalement en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts (foyer ou lieu de séjour principal, activité professionnelle, centre de leurs intérêts économiques en France).

Quelques exemples concrets permettent d'envisager les contribuables susceptibles d'être concernés par le bouclier fiscal :

Exemple 1 - Famille mono-parentale
(Revenus faibles - impôts locaux élevés)

Célibataire - 1 enfant

Revenus annuels du foyer : 10.500 euros

dont allocation de parent isolé (non prise en compte pour la détermination du droit à restitution) : 8.700 euros

IR 2006 0 euros

Taxe d'habitation (habitation principale) 100 euros

Taxe foncière (habitation principale) 1.400 euros

Montant total des impositions directes : 1.500 euros

Plafond (60 % des revenus pris en compte soit 10.500 - 8.700 = 1.800 euros) : 1.080 euros

soit un droit à restitution de : 420 euros

représentant 28 % des impositions directes

Exemple 2 - Retraité

(revenus faibles - patrimoine non productif de revenus)

Veuf retraité.

Patrimoine imposable à l'ISF : 1.900.000 euros

Revenus annuels du foyer : 10.000 euros

IR 2006 0 euros

Taxe d'habitation (habitation principale) 450 euros

Taxe foncière (habitation principale) 850 euros

Impôt de solidarité sur la fortune 7.970 euros

Montant total des impositions directes : 9.270 euros

Plafond (60 % des revenus) : 6.000 euros

soit un droit à restitution de : 3.270 euros

représentant 35 % des impositions directes

Exemple 3 - Français ayant des revenus moyens
(Mme salariée ; M. commerçant)

Couple marié - deux enfants mineurs.

Revenus annuels du foyer : 3 000 euros

Salaire de Mme : 30 000 euros net de frais- BIC déficitaire M. : - 27 000 euros

IR 2006 0 euros

Taxe d'habitation (habitation principale) 0 euros

Taxe foncière (habitation principale) 2.400 euros

Montant total des impositions directes : 2.400 euros

Plafond (60 % des revenus) : 1.800 euros

soit un droit à restitution de : 600 euros

représentant 25 % des impositions directes

2. Le calcul du plafonnement

Les paragraphes 2 à 6 de l'article 1649-0 A du code général des impôts définissent les impositions et revenus pris en compte dans le bouclier fiscal.

(a) Les impositions prises en compte au numérateur

Sous réserve qu'elles ne soient pas déductibles d'un revenu catégoriel de l'impôt sur le revenu et qu'elles aient été payées en France, les impositions prises en compte sont les impositions directes suivantes :

- l'impôt sur le revenu ;

- l'impôt de solidarité sur la fortune ;

- la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties afférents à l'habitation principale du contribuable et perçues au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) ;

- la taxe d'habitation afférente à l'habitation principale du contribuable et perçue au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale (EPCI).

Les impôts locaux pris en compte ne concernent pas les impôts perçus au titre des résidences secondaires ^{38 ( * )} . Par ailleurs, sont prises en compte les taxes additionnelles aux taxes foncières et d'habitation perçues au profit des établissements et organismes habilités à percevoir ces taxes, à l'exclusion de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères.

En ce qui concerne les impositions intégrées au « bouclier fiscal », le 3 de l'article 1649-0 A du code général des impôts prévoit que dans le calcul effectué, les impositions doivent être diminuées des restitutions de l'impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus au cours de l'année du paiement de ces impositions.

Enfin, il convient de souligner que les impositions concernées sont les impositions régulièrement déclarées : un contribuable qui déclare spontanément une rectification de ces bases imposables peut voir le montant des droits recalculés inclus dans le bouclier fiscal. En revanche, les droits redressés issus du contrôle fiscal ne peuvent y figurer. Il y a là une incitation au civisme fiscal.

(b) Les revenus pris en compte au dénominateur

Les revenus à prendre en compte, définis par le 4 de l'article 1649-0 A du code général des impôts article, s'entendent de ceux réalisés par le contribuable au titre de l'année qui précède celle du paiement des impositions.

Ils sont constitués de trois catégories de revenus :

- les revenus soumis à l'impôt sur le revenu nets de frais professionnels ;

Pour les traitements et salaires, les revenus déclarés sont pris en compte, nets de l'abattement forfaitaire de 10 % au titre des frais professionnels ou bien nets des frais professionnels déduits pour leur montant réel. Pour les pensions et rentes viagères à titre gratuit, leur montant s'apprécierait après l'abattement de 10 %. Les bénéfices industriels et commerciaux, agricoles et non commerciaux sont retenus pour leur montant net. Les revenus de capitaux mobiliers seraient pris pour leur montant net avant application de l'abattement sur les dividendes d'actions .

Les revenus fonciers sont retenus après déduction des charges de la propriété, mais avant imputation éventuelle des déficits reportables des années antérieures. Les rentes viagères à titre onéreux sont retenues pour leur montant net imposable. Il est tenu compte du montant net imposable des plus-values (plus-values de cession de biens immeubles ou meubles, de droits sociaux ou valeurs mobilières...), avant le report éventuel des pertes ou moins-values des années antérieures.

- les produits soumis à un prélèvement libératoire ;

Les produits concernés sont les intérêts des placements à revenu fixe, que le prélèvement libératoire, dont le taux de droit commun est de 16 %, soit obligatoire, pour les intérêts payés à l'étranger ou à des personnes domiciliées hors de France, ou optionnels.

- les revenus exonérés d'impôt réalisés au cours de la même année en France ou hors de France ;

Pour apprécier la « capacité contributive réelle » sont pris en compte de manière très large l'ensemble des revenus exonérés d'impôts, à quelques exceptions près qui seront détaillées ci-après.

Ceci recouvre des revenus extrêmement divers allant du salaire des apprentis aux revenus de l'épargne réglementée et défiscalisée, en passant par la part employeurs sur les tickets restaurant ou les bénéfices des jeunes agriculteurs.

En diminution des revenus pris en dénominateur, le 5 de l'article 1649-0 A du code général des impôts prévoit que peuvent être imputés :

- les déficits catégoriels imputables sur le revenu global en vertu du I de l'article 156 du code général des impôts ;

- les pensions alimentaires déductibles du revenu global en application du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts ;

- les cotisations ou primes versées au titre de l'épargne retraite facultative qui sont déductibles du revenu global : cotisations ou primes versées aux plans d'épargne retraite populaire ou dans le cadre de certains régimes de retraite supplémentaires obligatoires ou au régime Préfon ;

Enfin, parmi les revenus d'épargne soumis à l'impôt sur le revenu dont le prélèvement n'intervient qu'au terme du dénouement d'un contrat (cas des revenus d'épargne des comptes d'épargne-logement ^{39 ( * )} , des plans d'épargne populaire et des bons de capitalisation et des placements de même nature, autres que ceux en unités de comptes, c'est-à-dire en euros), le 6 de l'article 1649-0 A du code général des impôts introduit prévoit que ces revenus sont pris en compte dans le calcul du plafonnement « à la date de leur inscription en compte ».

(c) Les revenus non pris en compte au dénominateur

Le 4 de l'article 1649-0 A du code général des impôts exclut expressément les plus-values immobilières exonérées en application des II et III de l'article 150 U du code général des impôts à prendre en compte au dénominateur du plafonnement. Il s'agit :

- des plus-values sur la résidence principale et ses dépendances, sur l'habitation des Français domiciliés hors de France, sur les biens faisant l'objet d'une expropriation pour cause d'utilité publique et sur les biens faisant l'objet d'une opération de remembrement ;

- des plus-values constatées sur un montant de cession inférieur à 15.000 euros ;

- des plus-values réalisées par des titulaires d'une pension vieillesse non assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune et disposant de revenus leur permettant d'être exonérés ou de bénéficier d'un dégrèvement de taxe foncière sur les propriétés bâties ou de taxe d'habitation ;

- des plus-values sur les biens cédés par les particuliers au profit d'un organisme HLM, d'une société d'économie mixte gérant des logements sociaux, d'un organisme sans but lucratif ou d'une union d'économie sociale exerçant une activité dans le cadre de la mise en oeuvre du droit au logement ou de lutte contre l'exclusion.

Par ailleurs, le 4 de l'article 1649-0 A du code général des impôts exclut également expressément un certain nombre de prestations sociales du dénominateur du plafonnement. Il s'agit :

- les prestations familiales énumérées à l'article L. 511-1 du code de la sécurité sociale (il s'agit de la prestation d'accueil du jeune enfant, des allocations familiales, du complément familial, de l'allocation de logement, de l'allocation d'éducation de l'enfant handicapé, de l'allocation de soutien familial, de l'allocation de rentrée scolaire, de l'allocation de parent isolé et de l'allocation de présence parentale) ;

- l'allocation aux adultes handicapés et l'allocation personnalisée d'autonomie ;

- l'allocation de logement et l'aide personnalisée au logement.

- les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance et qui ne sont pas soumis en application de l'article 15-II du code général des impôts à l'impôt sur le revenu ;

- les plus-values qui ne bénéficient pas d'une exonération mais ne sont pas imposables à l'impôt sur le revenu . Il s'agit ainsi des plus-values immobilières exonérées du fait de la durée de détention en application du I de l'article 150 VC du code général des impôts qui prévoit un abattement annuel de 10 % sur la plus-value brute réalisée au-delà de la cinquième année de détention. Il en va de même des plus-values sur cessions de valeurs mobilières dont le montant n'excède pas le seuil annuel de 20.000 euros prévu à l'article 150-0 A du code général des impôts. Dans cette situation, les plus-values réalisées à l'occasion de telles cessions sont placées hors du champ d'application de l'impôt sur le revenu puisqu'elles ne sont ni soumises à l'impôt sur le revenu ni exonérées.

Au final, le tableau suivant récapitule le mode de prise en compte des revenus au titre du bouclier fiscal.

REVENU À PRENDRE EN COMPTE POUR LA DÉTERMINATION DU DROIT À RESTITUTION (4 de l'article 1649-0 A)

Revenus soumis à l'impôt sur le revenu, nets de frais professionnels

Produits soumis à un prélèvement libératoire

En application du c du 4 de l'article 1649-0 A, les revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France sont pris en compte à l'exception (exceptions limitativement énumérées par le c du 4 de l'article 1649-0 A) :

des plus-values immobilières des particuliers exonérées d'impôt sur le revenu en application des II et III de l'article 150 U : Ces plus-values ne sont pas prises en compte parce qu'elles ne sont plus calculées depuis la réforme introduite par l'article 10 de la loi de finances pour 2004. Il s'agit des plus-values réalisées lors de la cession de l'habitation principale du contribuable (CGI, article. 150 U, II 1°), lors d'une expropriation ou d'un remembrement (art. 150 U, II-4° et 5°), lors de la cession d'un bien dont le prix est inférieur ou égal à 15.000 € (art. 150 U, II-6°), lors de la cession d'un logement à un organisme en charge du logement social ou à une collectivité territoriale qui le rétrocède à un tel organisme (art. 150 U, II-7° et 8°) et lors de la cession d'un bien par certains titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d'invalidité non passibles de l'ISF (art. 150 U, III).

des prestations sociales suivantes :

- les prestations sociales ou familiales exonérées en application en application du 2° de l'article 81 : allocations familiales, allocation de salaire unique, allocation de la mère au foyer, allocation pour frais de garde, allocation aux adultes handicapés et allocation personnalisée d'autonomie. Il s'agit également, jusqu'au 31 décembre 2006, de l'allocation pour jeune enfant, de l'allocation parentale d'éducation, de l'allocation d'adoption, de l'aide à la famille pour l'emploi d'une assistante maternelle agréée et sa majoration ainsi que l'allocation de garde d'enfant à domicile

- les prestations logement exonérées en application du 2° bis de l'article 81 : allocation de logement et aide personnalisée au logement.

- les allocations, indemnités et prestations exonérées en application du 9° de l'article 81 : RMI, bourses d'études accordées en fonction de critères sociaux par l'État, les collectivités, les établissements publics.

Sous réserve des exceptions mentionnées supra , les revenus français ou étrangers exonérés d'impôt sur le revenu sont pris en compte. Il s'agit notamment :

des rémunérations, prestations, rentes, pensions et revenus divers perçus au cours de l'année qui précède celle du paiement des impositions (CGI, art. 81-2° ter et suivants, 81 bis et 81 A)

des revenus exonérés d'impôt sur le revenu en France en vertu d'une convention fiscale internationale ;

des produits exonérés d'impôt sur le revenu attachés aux bons et contrats de capitalisation ainsi qu'aux placements de même nature (assurance-vie) visés à l'article 125-0 A du CGI ;

Les revenus des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, autres que ceux en unités de compte, sont réputés réalisés à la date de leur inscription en compte en application du 6 de l'article 1649-0 A (à la différence des règles retenues pour l'actuel plafonnement ISF dans lequel ces revenus sont pris en compte lors du dénouement du contrat ou de retrait partiel).

des produits et plus-values que procurent les placements effectués dans le cadre d'un plan d'épargne en vue de la retraite (CGI, art. 157-5°) en cas de retrait total ou partiel ;

du gain net réalisé ou la rente viagère versée lors d'un retrait ou de la clôture d'un plan d'épargne en actions (PEA);

des intérêts et primes d'épargne des plans d'épargne logement (PEL) et des comptes d'épargne-logement (CGI, art. 157-9° bis ).

Les revenus des comptes d'épargne logement mentionnés aux articles L. 315-1 à L. 315-6 du code de la construction et de l'habitation sont réputés réalisés à la date de leur inscription en compte en application du 6 de l'article 1649-0 A (à la différence des règles retenues pour l'actuel plafonnement ISF dans lequel ces revenus sont pris en compte lors du dénouement du contrat ou du rachat partiel).

des intérêts des livrets d'épargne-entreprise en cas de retrait (CGI, art. 157-9° quinquies ) ;

des intérêts des livrets des caisses d'épargne (CGI, art. 157-7°) ;

des intérêts des livrets d'épargne populaire (CGI, art. 157-7 ter ) ;

des intérêts des livrets jeunes (CGI, art. 157-7° quater ) ;

des produits des livrets de développement durable (CGI, art. 157-9° quater ) ;

des produits d'un plan d'épargne populaire (PEP) (CGI, art. 157-22°); les revenus des plans d'épargne populaire mentionnés au 22° de l'article 157 sont réputés réalisés à la date de leur inscription en compte (à la différence des règles retenues pour l'actuel plafonnement ISF dans lequel ces revenus sont pris en compte lors du dénouement du contrat ou du rachat partiel).

des gains retirés de la cession de valeurs mobilières et droits sociaux exonérés d'impôt sur le revenu ;

Les plus-values sur cession de valeurs mobilières lorsque le montant annuel des cessions n'excède pas 15.000 € ne seraient pas prises en compte.

de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise et les produits de la participation qui sont réinvestis et bloqués comme le principal (CGI, art. 157-16° bis et 163 bis AA);

de l'abondement de l'entreprise au plan d'épargne d'entreprise (PEE) et les produits des sommes placées et maintenues sur le plan.

des revenus bénéficiant des abattements ou exonérations ci-après :

- entreprises nouvelles (CGI, art. 44 sexies )

- jeune entreprise innovante (CGI, art. 44 sexies A- LF 2004, art. 13)

- ZFU (CGI, art. 44 octies )

- BIC BA Corse (CGI, art. 44 decies )

- Pôles de compétitivité (CGI, art. 44 undecies )

Remarque : il est prévu, comme dans le plafonnement ISF, de ne pas retenir les revenus fictifs des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance qui sont exonérés d'impôt sur le revenu en application de l'article 15-II du CGI.

ÉLÉMENTS VENANT EN DIMINUTION DU REVENU À PRENDRE EN COMPTE POUR LA DÉTERMINATION DU DROIT À RESTITUTION

Charges et déficits venant en diminution du revenu pris en compte pour l'application du « bouclier » (5 de l'article 1649-0 A)

Déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par le I de l'article 156

Montant des pensions alimentaires déduit en application du 2° du II de l'article 156

Il s'agit :

des pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux premier et deuxième alinéas du 1° de l'article 199 sexdecies (sauf si l'enfant mineur fait partie du foyer fiscal concerné) :

Pour les enfants majeurs, la déduction est limitée, par enfant pour l'IR 2004, à 4.140 € (soit le montant fixé pour l'abattement prévu par l'article 196 B). Lorsque l'enfant est marié, cette limite est doublée au profit du parent qui justifie qu'il participe seul à l'entretien du ménage. Un contribuable ne peut, au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension alimentaire et du rattachement. L'année où l'enfant atteint sa majorité, le contribuable ne peut à la fois déduire une pension pour cet enfant et le considérer à charge pour le calcul de l'impôt ;

des versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 du code civil lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée et les rentes versées en application des articles 276, 278 ou 279-1 du même code en cas de séparation de corps ou de divorce, ou en cas d'instance en séparation de corps ou en divorce et lorsque le conjoint fait l'objet d'une imposition séparée, les pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil ;

des contributions aux charges du mariage définies à l'article 214 du code civil, lorsque leur versement résulte d'une décision de justice et à condition que les époux fassent l'objet d'une imposition séparée ; dans la limite de 2.700 € ;

et, dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'État, des versements destinés à constituer le capital de la rente prévue à l'article 373-2-3 du code civil.

Cotisations ou primes versées au titre de l'épargne retraite individuelle et facultative, notamment aux plans d'épargne retraite populaire (PERP) et déduites en application de l'article 163 quatervicies du code général des impôts.

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

2. Le plafonnement de la cotisation d'ISF, une survivance au regard du bouclier fiscal ?

En 1986, le huitième rapport du Conseil des impôts consacré à l'imposition du capital avait montré que, pour l'année 1984, près de 600 contribuables acquittaient au titre de l'impôt sur les grandes fortunes et de l'impôt sur le revenu une cotisation supérieure aux revenus perçus au cours de la même année alors même que « près de la moitié de ceux-ci ne disposaient que de revenus inférieurs à 100.000 francs ».

Pour cette raison, lors du rétablissement, en 1988, d'un impôt, dit de solidarité sur la fortune, a été prévu un plafonnement en fonction du revenu de la cotisation d'ISF, tenant compte de la cotisation d'impôt sur le revenu due par le redevable. L'article 26 de la loi de finances pour 1989 ^{40 ( * )} prévoyait ainsi que le total de l'impôt de solidarité sur la fortune et de l'impôt sur le revenu ne pouvait excéder 70 % des revenus disponibles. Ce taux a été relevé, à hauteur de 85 %, par l'article 16 de la loi de finances pour 1991 ^{41 ( * )} , afin de limiter le bénéfice que pouvaient tirer les redevables de la réduction de leur cotisation d'ISF.

C'est lors du calcul de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune que le contribuable met en oeuvre le principe du plafonnement. La cotisation d'ISF est calculée de telle manière que la somme de celle-ci et du montant de l'impôt sur le revenu n'excède pas 85 % des revenus.

a) Les modalités du plafonnement

La formule du plafonnement de l'ISF s'écrit aujourd'hui de la manière suivante :

(a) Le dénominateur : les revenus pris en compte

Sont pris en compte, au dénominateur, l'ensemble des revenus réalisés , qu'ils soient imposables ou non ^{42 ( * )} . Ne sont pas retenus pour le calcul des revenus les divers seuils, abattements ou réductions prévus par le code général des impôts . En revanche, les revenus soumis à l'impôt sur le revenu provenant de biens n'entrant pas dans l'assiette de l'ISF sont, eux, pris en compte. Enfin, les plus-values font partie intégrante du revenu pour le calcul du plafonnement ^{43 ( * )} , y compris celles liées à la résidence principale.

En ce qui concerne l'imputation des moins-values, seuls sont pris en compte pour le calcul du plafonnement au titre d'une année les déficits catégoriels retenus pour la détermination de l'impôt sur le revenu pour l'année précédente. Les déficits n'ayant pu être imputés sur le revenu global ou sur les revenus de même catégorie au titre de l'année de leur réalisation, en application de l'article 156 du code général des impôts ^{44 ( * )} , sont retenus pour le calcul du plafonnement au titre de l'année de leur imputation pour le calcul de l'impôt sur le revenu du redevable.

(b) Le numérateur : les impositions

En ce qui concerne le numérateur, à savoir les impositions ^{45 ( * )} , l'article 885 V bis du code général des impôts prévoit la prise en compte des « impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits ». L'administration fiscale applique cette disposition, strictement, à la lettre, en retenant la cotisation d'impôt sur le revenu, les prélèvements libératoires d'IRPP, la CSG, la CRDS, le prélèvement social de 2 % et le prélèvement additionnel de 0,3 %, appliqués aux revenus d'activité, de remplacement, du patrimoine et des produits de placement. Elle ajoute la contribution annuelle sur les revenus locatifs.

c) Le plafonnement du plafonnement

La portée du plafonnement a été profondément remise en cause par l'article 5 de la loi de finances pour 1996 ^{46 ( * )} pour les quatre dernières tranches du barème. Pour celles-ci, le plafonnement est plafonné.

L'article 885 V bis du code général des impôts, dont le dispositif a encore été durci par l'article 16 de la loi de finances pour 1999 ^{47 ( * )} , prévoit que « l'impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, calculés avant imputation des crédits d'impôt et des retenues non libératoires, et, d'autre part, 85 p. 100 du total des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156, ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire. Cette réduction ne peut excéder une somme égale à 50 p. 100 du montant de cotisation résultant de l'application de l'article 885 V ou, s'il est supérieur, le montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du tarif fixé à l'article 885 U ».

Ainsi, pour les redevables dont le patrimoine net taxable dépasse la limite supérieure de la troisième tranche du barème, soit 2.380.000 euros, la diminution d'ISF ne peut excéder :

- 50 % du montant de la cotisation due avant le plafonnement ;

- ou le montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du barème (11.530 euros pour 2007) si ce montant est supérieur.

b) Pourquoi laisser subsister le plafonnement et le plafonnement du plafonnement en plus du bouclier fiscal ?

Le nombre de redevables plafonnés ne cesse de croître puisqu'il est passé de 2.804 en 1997 à 6.300 en 2006. 2.360 redevables faisaient l'objet en 2006 d'une limitation de leur plafonnement.

Les redevables plafonnés et « plafonnés plafonnés »
au sein de chaque tranche du barème de l'ISF en 2006

Tranche de barème (en euros)	Nombre de redevables plafonnés	Nombre de redevables plafonnés plafonnés
De 750.000 à 1.200.000	450	0
De 1.200.000 à 2.380.000	1.116	0
De 2.380.000 à 3.730.000	997	424
De 3.730.000 à 7.140.000	1.416	636
De 7.140.000 à 15.530.000	1.394	673
Supérieur à 15.530.000	927	636

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

Il peut paraître inopportun de conserver un dispositif de plafonnement à 85 % pour l'ISF, en sachant que le périmètre des impositions qui viennent au numérateur ne prend pas en compte les impositions locales, mais inclut les impositions sociales, alors que le bouclier fiscal retient lui un autre taux, un autre mode de calcul du revenu et des impositions différentes.

En outre, les redevables se trouvent obligés de faire une avance de trésorerie à l'Etat sur un droit à restitution qu'ils ne peuvent réclamer qu'à compter du 1 ^er janvier suivant la réalisation des revenus. Pourtant, l'article 1 ^er du code général des impôts leur garantit qu'il ne peut leur être prélevé plus que 60 % de leurs revenus. Parmi les redevables dont le plafonnement de la cotisation d'ISF est plafonné, il apparaît possible, au moins sur un plan théorique, qu'un redevable se trouve l'année n obliger d'aliéner une partie de son patrimoine pour acquitter son impôt, ce qui est un cas objectif de fiscalité confiscatoire, pour ensuite se voir restituer l'année n+1 l'impôt indûment versé .

En revanche, le plafonnement prévu à l'article 885 V bis du code général des impôts présente une qualité que le bouclier fiscal ne possède pas , bien au contraire : celui de pouvoir s'appliquer dès le calcul de l'impôt, de manière cohérente avec le caractère déclaratif de l'impôt de solidarité sur la fortune.

2. L'accélération sensible du nombre de délocalisations fiscales en 2004 et 2005 souligne la nécessité d'un bouclier fiscal renforcé

La France connaît désormais près de deux délocalisations fiscales chaque jour.

En 2004, 568 redevables à l'ISF se sont délocalisés, ce qui dénote une très nette accélération par rapport aux années précédentes (+ 50 % par rapport à la moyenne des années précédentes) . Non seulement les délocalisations fiscales ne se démentent pas, mais elles ont tendance à s'accélérer. Cette tendance s'est confirmée en 2005, en franchissant un nouveau palier : 649 redevables à l'ISF se sont délocalisés (+ 14 % par rapport au précédent record de 2004).

Les délocalisations de redevables à l'ISF sont devenues un phénomène endémique. Elles croissent plus vite que ne croît le nombre de redevables à l'ISF.

Les délocalisations de redevables à l'ISF : près de deux délocalisations par jour

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie/Sénat

Le chiffre est légèrement sous-estimé du fait qu'il ne prend pas en compte les redevables non assujettis à l'ISF en n-1 mais qui se délocalisent en n, pour éviter cet impôt (cas notamment de la perte de l'exonération au titre des biens professionnels). Toutefois, ce cas doit être relativement rare aujourd'hui : ce n'est pas parce que l'on est exonéré au titre des biens professionnels que l'on ne paye pas l'ISF par ailleurs, au titre de sa résidence principale notamment. A l'inverse, il existe des délocalisations de redevables à l'ISF qui ne se font pas pour des raisons fiscales : cas de certains cadres supérieurs menant une carrière à l'international, par exemple.

En 2004, les délocalisations de contribuables à l'impôt de solidarité sur la fortune ont correspondu à des pertes de recettes pour l'Etat, s'agissant du seul ISF, de 16,4 millions d'euros. Le montant de pertes de recettes d'ISF pour 2005 est de 18,2 millions d'euros. Il convient toutefois d'ajouter les pertes de recettes liées à l'impôt sur le revenu, à l'imposition des plus-values, aux droits de mutation et à la TVA, soit des recettes de l'ordre de plusieurs centaines de millions d'euros par an.

Montant cumulé des pertes d'ISF lié à la délocalisation de redevables

(en millions d'euros)

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie/Sénat

Pour 2005, les fuites de bases imposables vers l'étranger auront atteint 2,2 milliards d'euros (1,7 milliard d'euros en 2004), qui pour l'essentiel ne s'investiront plus en France. Une délocalisation fiscale conduit en effet à couper les liens économiques avec la France. Il faut en effet rappeler que l'article 885 A du code général des impôts prévoit que sont soumis à l'impôt sur la fortune les personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France à raison de leurs biens situés en France. Les personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France ne peuvent pas, par ailleurs, y avoir le centre de leurs intérêts économiques. Les conseillers fiscaux en « délocalisations » préconisent ainsi à leurs clients de « de ne rien laisser en France » afin d'éviter les contentieux.

Depuis 1997, et jusqu'en 2005, le montant total cumulé des bases imposables des assujettis à l'ISF qui se sont délocalisés atteint 16 milliards d'euros .

Montant cumulé des bases imposables des redevables ISF délocalisés

(en milliards d'euros)

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie/Sénat

Ce montant ne correspond qu'aux seules bases imposables. L'administration fiscale affirme ne pas avoir connaissance du montant des bases non imposable, dont l'évaluation n'est pas demandée dans la déclaration d'ISF. La note de l'inspection générale précitée avait considéré, au terme d'une enquête spécifique, que le patrimoine total des personnes physiques délocalisées en 1997-1998 pouvait être en moyenne de 50 % à 100 % plus élevé que leur patrimoine imposable à l'ISF, ce qu'a confirmé une enquête de la direction générale des impôts en 2001.

Une fourchette de 24 à 32 milliards d'euros peut donc être établie s'agissant des capitaux appartenant à des redevables à l'ISF qui se sont délocalisés entre 1997 et 2005.

L'âge moyen des redevables à l'ISF est de 66 ans, alors que celui des assujettis qui se délocalisent n'est que de 53 ans. Ce ne sont pas les rentiers qui se délocalisent, mais les entrepreneurs et les investisseurs dont les PME françaises auraient besoin. Il y a donc dans le phénomène des délocalisations une perte de dynamisme économique, via une fragilisation du capitalisme familial.

Le patrimoine moyen imposable des redevables délocalisés est de 3,4 millions d'euros. Parmi les 649 partants en 2005, 135 n'étaient pas redevables un an auparavant, et 114 autres deux ans auparavant. Le montant du patrimoine net et de l'impôt payé par ces 249 partants sont nettement plus faibles que ceux de l'ensemble des délocalisés (le patrimoine net moyen des délocalisés récemment redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune est inférieur de 28 % à celui de l'ensemble des délocalisés en 2005).

Ainsi constate-t-on que, en 2005, le phénomène de délocalisation fiscale se démocratise : les patrimoines délocalisés ^{48 ( * )} les plus importants sont en petit nombre (15 au dessus de 20 millions d'euros, 17 entre 10 et 20 millions d'euros et un, exceptionnel, de 150 millions d'euros).

La principale raison des délocalisations fiscales tient à une mauvaise appréhension du rendement nominal du capital dans le barème de l'ISF : sur longue période, le rendement nominal des obligations a ainsi par exemple baissé, tandis que le taux marginal de l'ISF, et notamment son taux marginal supérieur, a augmenté. Le taux de l'impôt paraît désormais élevé au regard du rendement du capital.

Les mesures correctrices prises sous la précédente législature ont eu un effet difficile à évaluer sur les délocalisations fiscales. L'accélération des délocalisations fiscales en 2004 et en 2005 laisse à penser que les premières mesures prises dans la loi Dutreil n'ont pas dissuadé tous les contribuables concernés. En première analyse, il semble que les premières mesures, prises dans la loi dite Dutreil du 1er août 2003, visant notamment à introduire une exonération partielle d'ISF à hauteur de 50 % des parts de sociétés faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation d'au moins six ans, n'ont semble-t-il pas convaincu certains contribuables, puisque le phénomène de délocalisations fiscales n'a pas été freiné. En 2004 et 2005, les délocalisations se sont au contraire très nettement accélérées.

Les engagements collectifs de conservation connaissent néanmoins désormais un succès certain. S'agissant des engagements collectifs de conservation, la loi de finances pour 2006 a augmenté le taux d'exonération de 50 % à 75 %. Par ailleurs, les conseils en patrimoine, ainsi d'ailleurs que les entreprises concernées, ont pu convaincre les redevables à l'ISF de l'intérêt des engagements collectifs de conservation, éventuellement liés à des pactes d'actionnaires. Le nombre d'engagements collectifs de conservation est désormais de 7.400 , portant sur 6,4 milliards d'euros de bases .

Les engagements collectifs de conservation : évolution 2004/2005

	2004	2005
Nombre	5.281	7.400
Montants avant abattement (en millions d'euros)	4.689	6.472

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi/Sénat

Tout laisse cependant à penser que ces mesures auront été nécessaires, mais non suffisantes, en faisant abstraction du « bouclier fiscal » qui vient tout juste d'entrer en application, et qui pourrait avoir un effet sensible sur la situation des contribuables si son taux était adapté. Le renforcement du « bouclier fiscal », et la nécessité d'en développer le caractère incitatif, se mesure au nombre de redevables ayant déposé une demande de restitution auprès de l'administration fiscale par rapport au nombre de redevables potentiels.

2.780 contribuables avaient exercée leur droit à restitution au 30 juin 2007. Parmi ceux-ci, 2.228 demandes de redevables avaient été traitées, donnant lieu, in fine à 1.755 restitutions. Ces chiffres doivent être mis en perspective avec le nombre de redevables potentiels du bouclier fiscal pour 2007, de l'ordre de 93.371, dont environ 16.300 redevables à l'ISF, dont le détail figure dans le tableau ci-après.

Dès lors, l'estimation du coût du bouclier fiscal a été diminuée en 2007, passant de 400 millions d'euros estimés à une fourchette de 120 à 250 millions d'euros.

Le présent article constitue une réponse encore perfectible aux difficultés de démarrage du bouclier fiscal.

Déciles de revenu fiscal de référence		Patrimoine <720.000	Patrimoine <1.160.000	Patrimoine <2.300.000	Patrimoine <3.600.000	Patrimoine <6.900.000	Patrimoine <15.000.000	Patrimoine >15.000.000	TOTAL
<5.332 euros	Redevables concernés	76.521	2.439	1.710	420	218	27	13	81.349
	Impact budgétaire	32,52	4,17	6,97	4,71	4,91	1,44	1,59	56,30
Entre 5.332 et 8.816 euros	Redevables concernés	180	241	766	95	51	20	1	1 354
	Impact budgétaire	0,14	0,17	3,37	1,20	0,96	1,38	0,20	7,42
Entre 8.816 et 11.565 euros	Redevables concernés	29	18	838	234	176	62	2	1.359
	Impact budgétaire	0,28	0,02	1,74	2,14	3,93	2,56	0,20	10,88
Entre 11.565 et 14.022 euros	Redevables concernés	21	0	226	231	42	9	15	543
	Impact budgétaire	0,25	0	0,70	1,44	0,75	0,38	3,58	7,10
Entre 14.022 et 16.792 euros	Redevables concernés	9	0	354	98	33	6	8	509
	Impact budgétaire	0,10	0	0,86	0,85	0,75	0,20	2,83	5,58
Entre 16.792 et 20.461 euros	Redevables concernés	0	0	116	123	105	23	10	377
	Impact budgétaire	0	0	0,16	0,67	2,26	1,88	1,39	6,37
Entre 20.461 et 24.969 euros	Redevables concernés	13	0	25	257	41	8		343
	Impact budgétaire	0,30	0	0,05	1,15	0,88	0,36		2,73
Entre 24.969 et 31.226 euros	Redevables concernés	96	0	59	388	74	21	24	662
	Impact budgétaire	3,07	0	0,05	1,34	1,33	0,82	3,68	10,30
Entre 31.226 et 42.671 euros	Redevables concernés	6	0	30	392	432	46	16	922
	Impact budgétaire	0,03	0	0,02	1,30	6,21	2,53	2,00	12,08
> 42.671 euros	Redevables concernés	203	43	20	450	2.715	1.701	822	5 954
	Impact budgétaire	14,62	3,50	1,49	1,20	32,63	68,23	160,58	282,25
Total des redevables concernés		77.077	2.741	4.144	2.688	3.887	1.923	909	93.371
Impact budgétaire total		51	8	15	16	55	80	176	401
Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

Redevables concernés par la version du bouclier fiscal introduite en loi de finances initiale pour 2006

(nombre de redevables et millions d'euros)

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent dispositif prévoit deux modifications substantielles du bouclier fiscal, en prévoyant d'en réduire le taux, et d'inclure la fiscalité sociale. Il apporte par ailleurs diverses améliorations techniques au mécanisme du droit à restitution.

A. LA RÉDUCTION DU TAUX DU BOUCLIER FISCAL

Le I du présent article prévoit de modifier l'article 1 ^er du code général des impôts en ramenant le pourcentage de revenu au-delà duquel un contribuable ne peut être assujetti à l'impôt direct de 60 % à 50 %.

B. LA PRISE EN COMPTE DES CONTRIBUTIONS ET PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX

Lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2006, votre rapporteur général avait proposé un amendement visant à inclure au numérateur du bouclier fiscal la contribution sociale généralisée et la contribution pour le remboursement de la dette sociale. Il avait en effet souligné que l'absence de prise en compte de ces impositions directes conduisant en réalité à prévoir un taux de bouclier fiscal de 71 %, et non de 60 %, en raison de l'oubli des prélèvements sociaux qui atteignent 11 % sur les revenus du patrimoine.

Le f du II du présent dispositif intègrent dans la liste des impositions prises en compte par l'article 1649-0 A du code général des impôts les prélèvements sociaux. Il s'agit :

- d'une part, des contributions sociales sur les revenus du patrimoine (visées au nouveau e) du 2 de l'article 1649-0 A) qui, à la différence de toutes les autres contributions sociales prélevées à la source, sont établies au vu de la déclaration d'ensemble des revenus et perçues par voie de rôle l'année suivant la perception des revenus par le contribuable. Il s'agit de la CSG sur les revenus du patrimoine , dont l'assiette est définie à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, de la CRDS assise sur ces mêmes revenus , qui a été instituée par l'article 15 de l'ordonnance du 24 janvier 1996, du prélèvement social visé à l'article 245-14 du même code, et de sa contribution additionnelle prévue au 2° de l'article L. 14-10-4 du même code ;

- d'autre part, des contributions sociales sur les revenus d'activité et de remplacement et les produits de placement (qui seraient visées au nouveau f) du 2 de l'article 1649-0 A). Il s'agit de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement dont l'assiette est définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 du code de la sécurité sociale, la CSG sur les revenus de placement , dont l'assiette est définie à l'article L. 136-7 du même code, la CRDS sur les revenus d'activité et de remplacement et la CRDS sur les revenus de placement visées respectivement à l'article 14 et à l'article 16 de l'ordonnance de 1996, le prélèvement social sur les produits de placement visé à l'article L. 245-15 du code de la sécurité sociale, et sa contribution additionnelle prévue au 2° de l'article 14-10-4 du même code.

Seraient donc visées les contributions sociales sur les revenus du patrimoine, les revenus d'activité et de remplacement et les produits de placement.

C. DES AMÉLIORATIONS TECHNIQUES

1. La détermination de l'année de prise en compte des revenus

Parmi les revenus pris en compte au titre du bouclier fiscal figurent des revenus qui supportent des prélèvements à la source et des revenus sur lesquels les impositions sont perçues l'année suivante. Se pose donc la question de l'année de rattachement des revenus et des impositions, la logique de bouclier fiscal consistant à mettre en regard les revenus perçus une année n avec les impositions qui les frappent.

Dès lors, le texte proposé propose de substituer, comme année de prise en compte des impositions, à chaque mention au sein de l'article 1649-0 A du code général des impôts relative à « l'année du paiement des impositions », trop ambiguë, la référence à « l'année suivant la réalisation des revenus » .

Par cohérence, le a) du 1° du II du présent article prévoit donc que le droit à restitution est acquis par le contribuable « au 1 ^er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus » au 4 » et non plus « au 1 ^er janvier suivant l'année du paiement des impositions dont il est redevable ».

Les revenus de l'année 2006, qui supportent des impôts payés pour certains en 2006 et pour d'autres en 2007 sont ainsi pris en compte dans le droit à restitution ouvert à compter du 1 ^er janvier 2008. Pour l'année de transition liée au changement d'année de référence, et afin d'éviter que ces revenus soient pris en compte deux fois au titre du bouclier fiscal, le III du présent article précise que, pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2006, les impositions ne soient pas prises en compte lorsqu'elles l'ont déjà été pour l'exercice du droit à restitution acquis au 1 ^er janvier 2007.

2. La prise en compte des revenus exceptionnels fractionnés au titre du paiement de l'impôt sur le revenu

Le b) du 4° du II du présent article tend à préciser que, par dérogation au premier alinéa du 4 de l'article 1649-0 A, qui dispose que « le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable », les revenus exceptionnels soumis à l'impôt sur le revenu, sur option du contribuable, selon une base moyenne ^{49 ( * )} ou fractionnée ^{50 ( * )} sont « pris en compte, pendant la période d'application de ces dispositions pour le montant ayant effectivement supporté l'impôt au titre de chaque année ».

D. L'IMPACT DE LA MESURE

L'impact budgétaire de la mesure est de l'ordre de 810 millions d'euros. Les collectivités territoriales participeraient au financement de la mesure, au prorata des impôts locaux déclenchant le seuil du bouclier fiscal, soit un montant de l'ordre de 75 millions d'euros.

Le coût annoncé est fondé sur l'hypothèse que l'ensemble des redevables concernés fassent valoir leur droit à restitution, ce qui n'a pas été le cas en 2007.

Le nombre de bénéficiaires potentiels du bouclier fiscal pour 2008 serait de l'ordre de 234.000 dont environ 33.000 redevables de l'ISF, répartis selon le tableau ci-joint.

Les bénéficiaires du bouclier fiscal selon les nouvelles règles du présent article

(coût en millions d'euros)

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, au nom de la commission des finances et de notre collègue député Hervé Mariton, l'Assemblée nationale a adopté avec l'avis favorable du gouvernement un amendement de clarification relatif à la prise en charge financière du bouclier fiscal par les collectivités territoriales.

L'Etat prend en charge l'intégralité de la restitution lorsque le montant des impositions au titre de l'impôt sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la fortune excède à lui seul le seuil de 60 % du revenu .

Lorsque la restitution a vocation à être prise en charge par les collectivités territoriales et leurs établissements publics de coopération intercommunale, cette prise en charge a vocation à être imputée, chaque année, globalement, sur le montant global de la dotation globale de fonctionnement. La participation des collectivités territoriales au « bouclier fiscal » fait ainsi l'objet d'une mutualisation.

L'amendement adopté prend en compte le passage du taux du bouclier fiscal à 50 % et l'intégration d'autres impositions que celles de l'Etat et des collectivités territoriales dans le droit à restitution.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général se félicite que le taux du bouclier fiscal soit ramené à 50 %, ce qui correspond au taux de prélèvement au-delà duquel la Cour constitutionnelle de Karlsruhe a fait valoir qu'une imposition était confiscatoire . Il salue tout autant la prise en compte des prélèvements sociaux au numérateur du bouclier fiscal, qui constituent tout autant des impositions directes que les impôts d'Etat et les impositions sociales, et sans lesquelles le taux du bouclier fiscal aurait, en réalité, été de 61 %.

Néanmoins, le dispositif ne rencontre pas aujourd'hui le succès attendu auprès des contribuables qui témoignent au contraire d'une certaine frilosité. Dès lors, il convient d'en comprendre les raisons. Celles-ci sont de plusieurs ordres :

- en premier lieu, les contribuables perçoivent mal les raisons pour lesquels ils devraient d'abord acquitter leurs impôts, au-delà même du plafond de 50 %, pour se voir restituer ensuite les sommes injustement payées. Ceci donne au droit à restitution un caractère à tonalité contentieuse sur une matière où le gouvernement cherche pourtant à affirmer un droit fondamental. En outre, ceci nourrit des rumeurs de « chèques » versés à des contribuables, relayées par la presse, sapant ainsi un dispositif dont la légitimité est pourtant incontestable, puisqu'il s'agit d'éviter tout impôt confiscatoire.

En conséquence, votre rapporteur général vous proposera un amendement portant article additionnel après l'article 5, visant à prévoir pour les redevables à l'impôt de solidarité sur la fortune, dès leur déclaration, le plafonnement de leur cotisation selon les règles et les modalités du bouclier fiscal. L'ISF étant un impôt à caractère déclaratif, il apparaît donc nécessaire et possible que les redevables puissent eux-mêmes procéder au plafonnement de leur impôt, comme ils le font déjà en application de l'article 885 V bis du code général des impôts, mais à un taux très élevé, 85 %, en se voyant appliquer le cas échéant le « plafonnement du plafonnement » ;

- en second lieu, il apparaît incontestable que des redevables ayant pu, sous-évaluer leur patrimoine, essentiellement immobilier, se trouvent aujourd'hui « bloqués » dans une démarche qui pourrait les inciter à réévaluer la valeur de leurs biens, le cas échéant pour profiter du bouclier fiscal, par la crainte d'un redressement.

En conséquence, votre rapporteur général vous proposera un autre amendement portant article additionnel après l'article 5, visant à réduire le délai de reprise de l'ISF de dix ans à six ans, comme cela est le cas pour l'impôt sur le revenu. L'ISF est un impôt annuel et rien ne justifie donc un délai de reprise qui s'applique par ailleurs aux droits de mutation à titre gratuit, c'est-à-dire des impositions dont le fait générateur est par nature exceptionnel.

Enfin, sur le présent article, votre rapporteur général vous propose un amendement visant à supprimer la prise en charge du bouclier fiscal par les collectivités territoriales. Sur le plan pratique, le dispositif paraît compliqué et coûteux pour les administrations concernées. Il est peu responsabilisant pour les collectivités territoriales car elles contribuent toutes, au prorata de leur montant de dotation globale de fonctionnement, au financement du bouclier fiscal, sans prise en compte de leur niveau de pression fiscale. Pourquoi, en outre, les collectivités territoriales devraient-elles assumer financièrement le bouclier fiscal, au titre des impositions locales, alors que rien n'est prévu en ce qui concerne les administrations de sécurité sociale, au titre de la CSG. Un autre amendement vise à prendre en compte l'intervention de revenus exceptionnels et à proposer aux redevables une option pour lisser ces revenus au dénominateur du bouclier fiscal.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié

ARTICLES ADDITIONNELS APRES L'ARTICLE 5 - Diverses mesures visant à rendre le mécanisme du bouclier fiscal pleinement applicable

Commentaire : les deux articles additionnels suivants proposent deux mesures visant à rendre pleinement applicable le bouclier fiscal.

En premier lieu, votre rapporteur général vous propose un amendement portant article additionnel tendant à réduire le délai de reprise de droit commun de l'administration fiscale applicable aux droits d'enregistrement de dix ans à six ans.

I. LE DROIT EXISTANT

Le chapitre V du livre des procédures fiscales définit les délais de prescription en matière fiscale. Au sein de ce chapitre, l'article L. 186 dispose que le droit de reprise de l'administration fiscale s'exerce pendant dix ans à partir du jour du fait générateur de l'impôt, dans tous les cas où il n'est pas prévu de délai plus court.

Ce délai de prescription décennal ne s'applique plus en réalité qu'en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, d'impôts de solidarité sur la fortune, de droits de timbre ainsi que de taxes et de redevances assimilées à ces impositions.

Pour un grand nombre d'impositions, et au premier chef pour les impositions annuelles, le délai de reprise est ainsi bien inférieur à dix ans. Il en est ainsi pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, pour lesquels, en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration fiscale s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Ce délai est porté à six ans en cas d'omission des déclarations que le contribuable aurait dû souscrire et s'il n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce.

En ce qui concerne les droits d'enregistrement, il existe certes une « prescription abrégée » de trois ans, prévue par l'article L. 180 du livre des procédures fiscales, pour les cas où « l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré ou par la déclaration, sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures », c'est-à-dire de telle sorte que le service soit mis à même de constater immédiatement, au seul vu du document présenté, l'existence du bien imposable. En pratique, en matière d'ISF, ce délai abrégé a vocation à s'appliquer aux erreurs de calcul ou d'évaluation réalisées par le redevable dans sa déclaration et non en cas d'omission de déclaration.

Le délai de reprise décennal de droit commun a pour point de départ le fait générateur de l'impôt, à savoir pour l'ISF le 1 ^er janvier de l'année d'imposition ou pour les droits de mutation par décès la date du décès, et plus généralement pour les droits d'enregistrement la date de la mutation.

Au cours de ce délai de reprise, les redevables qui ne s'acquittent pas de leurs obligations déclaratives sont redevables du paiement des intérêts de retard calculés sur le montant de l'impôt dû. Il s'y ajoute une majoration de 10 % pouvant être portée à 40 % ou à 80 % lorsque les mises en demeure de l'administration fiscale n'ont pas été entendues ou en cas de manoeuvres frauduleuses.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En matière d'ISF, comme plus généralement en ce qui concerne les droits d'enregistrement, le « délai de prescription » de droit commun de dix ans imposé par l'administration place le contribuable dans une situation de forte incertitude juridique alors que le risque, une reprise sur les dix années antérieures, est très élevé.

En outre, l'impôt de solidarité sur la fortune est un impôt annuel : le rappel des droits par l'administration fiscal peut s'avérer particulièrement lourd pour les redevables . L'augmentation des prix de l'immobilier a fait franchir à certains patrimoines la barre des 750.000 euros, au-delà de laquelle les redevables se trouvent imposés à l'impôt de solidarité sur la fortune, sans que ceux-ci, en toute bonne foi, faute d'intérêt pour la valeur de leur résidence principale et/ou de connaissance fiscale, en aient pris conscience. Leur « réveil », grâce à l'attention de l'administration fiscale, s'est révélé particulièrement douloureux. Il en est ainsi des habitants de l'Ile de Ré, dont la situation a attiré l'attention de beaucoup d'observateurs, et qui, vivant de revenus limités, n'ont pas perçu dans l'accroissement de la valeur vénale de leurs terres, qu'ils n'envisageaient pas de céder, une obligation de déclaration de leur « fortune » à l'ISF. Certaines de ses personnes, aux revenus très faibles, ont eu à subir un redressement fiscal sur les dix années antérieures.

On est d'ailleurs fondé à s'interroger, par ailleurs, sur les raisons qui ont conduit à assimiler, notamment pour le délai de reprise, l'impôt de solidarité sur la fortune aux droits d'enregistrement : s'ils sont assis sur le patrimoine, ces impositions en diffèrent fortement, l'ISF s'apparentant pour beaucoup de redevables à un supplément d'impôt sur le revenu, dû de manière annuelle. Cette interprétation est d'ailleurs renforcée par l'inclusion de l'ISF parmi les impôts figurant au numérateur de la fraction représentative du futur « bouclier fiscal ».

Il est proposé, en prenant tout particulièrement en considération les risques qu'un délai de reprise de dix ans fait courir sur le droit de propriété des redevables, d'introduire un délai de reprise de droit commun pour les droits d'enregistrement de six ans , comme cela existe pour la plupart des autres impôts. Il aurait vocation à s'appliquer aux omissions de déclarations. Le délai de « prescription abrégée » de trois ans s'appliquerait aux erreurs de déclaration.

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En second lieu, votre rapporteur général vous propose un amendement portant article additionnel visant à permettre aux redevables à l'impôt de solidarité sur la fortune de procéder par eux-mêmes au calcul du bouclier fiscal et de l'imputer dès sa déclaration d'ISF, comme il le pratique déjà au titre du plafonnement de l'article 885 V bis du code général des impôts, décrit dans le commentaire de l'article 5 du présent projet de loi.

Les contribuables perçoivent mal les raisons pour lesquels ils devraient d'abord acquitter leurs impôts, au-delà même du plafond de 50 %, pour se voir restituer ensuite les sommes injustement payées. Ceci donne au droit à restitution un caractère à tonalité contentieuse sur une matière où le gouvernement cherche pourtant à affirmer un droit fondamental.

En outre, ceci nourrit des rumeurs de « chèques » versés à des contribuables, relayées par la presse, sapant ainsi un dispositif dont la légitimité est pourtant incontestable, puisqu'il s'agit d'éviter tout impôt confiscatoire.

En conséquence, votre rapporteur général vous propose un dispositif visant à prévoir pour les redevables à l'impôt de solidarité sur la fortune, dès leur déclaration, le plafonnement de leur cotisation selon les règles et les modalités du bouclier fiscal. L'ISF étant un impôt à caractère déclaratif, il apparaît donc nécessaire et possible que les redevables puissent eux-mêmes procéder au plafonnement de leur impôt, comme ils le font déjà en application de l'article 885 V bis du code général des impôts, mais à un taux très élevé, 85 %, en se voyant appliquer le cas échéant le « plafonnement du plafonnement ».

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter ces deux articles additionnels.

ARTICLE 5 bis (nouveau) - Augmentation de l'abattement sur la résidence principale pour l'impôt de solidarité sur la fortune

Commentaire : le présent article tend à relever, de 20 % à 30 %, l'abattement applicable à la valeur de la résidence principale dont le propriétaire est redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune.

I. LE CONTEXTE ACTUEL

La résidence principale est incluse dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Son évaluation, à la valeur vénale, a des conséquences lourdes pour de nombreux assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune, par suite de l'accélération récente de la hausse des prix de l'immobilier.

A. LE DROIT EXISTANT : LA PRISE EN COMPTE DE LA RÉSIDENCE PRINCIPALE DANS L'ASSIETTE DE L'ISF

Aux termes de l'article 885 S du code général des impôts, la valeur des biens est déterminée, pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, selon les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès.

Toutefois, l'article 17-III de la loi de finances pour 1999 (loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998) a complété l'article 885 S du code général des impôts et précisé que, par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 761 du code général des impôts, un abattement ^{51 ( * )} de 20 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire. En cas d'imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement précité.

La valeur vénale réelle n'est pas définie par la loi. On considère qu'elle correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait de retirer de la vente du bien, abstraction faite de toute valeur de convenance. En matière d'imposition sur la fortune, elle résulte de l'analyse des prix déclarés lors des mutations de biens présentant des caractéristiques identiques et affectés au même usage.

B. LA RÉSIDENCE PRINCIPALE, UNE PART SIGNIFICATIVE DE L'ACTIF NET IMPOSABLE À L'ISF

Entre 1998 et 2006, le montant du patrimoine immobilier des redevables à l'ISF est passé de 115,8 milliards d'euros à 374,3 milliards d'euros, soit une hausse de 224 % .

Evolution du patrimoine immobilier des redevables à l'ISF entre 1998 et 2006

(en milliards d'euros)

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

La résidence principale constitue une part importante du patrimoine net imposable pour les premières tranches. Elle représente pour la première tranche 26,2 % de l'assiette imposable après prise en compte de l'abattement de 20 %.

Part de la résidence principale dans le patrimoine net taxable à l'ISF en 2006

(en %)

	Part de la résidence principale dans le patrimoine net imposable
De 750.000 à 1.200.000	26,2%
De 1.200.000 à 2.380.000	17,7%
De 2.380.000 à 3.730.000	12,3%
De 3.730.000 à 7.140.000	9,2%
De 7.140.000 à 15.530.000	6,3%
Supérieur à 15.530.000	2,7%

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi

L'importance de la résidence principale est moindre dans le dernier décile. Pour les patrimoines imposables supérieurs à 15,53 millions d'euros, la part de la résidence principale dans l'assiette de l'impôt est seulement de 2,7 %.

30 % des assujettis à l'ISF résident dans la région parisienne. Or cette région, comme d'autres régions urbaines, mais aussi désormais les régions rurales affectées par l'augmentation de la demande des résidences secondaires, connaît depuis plusieurs années une hausse continue du prix de l'immobilier. Il en résulte mécaniquement pour les redevables à l'ISF une augmentation de la valeur vénale de leur résidence principale et donc de leur imposition.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez et Jean-François Copé, l'Assemblée nationale, a adopté avec l'avis favorable du gouvernement, un amendement relevant, de 20 % à 30 %, l'abattement applicable à la valeur de la résidence principale dont le propriétaire est redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune.

L'impact budgétaire de la mesure serait de l'ordre de 110 à 120 millions d'euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général ne peut qu'être favorable à une mesure qu'il avait lui-même proposée dans son rapport d'information ^{52 ( * )} de 2004 relatif à l'impôt de solidarité sur la fortune intitulé « Eléments d'analyse économique pour une réforme de la fiscalité patrimoniale ».

Elle permettra de modérer la pression fiscale des ménages entrés dans le barème de l'impôt de solidarité sur la fortune par le seul effet de l'augmentation des prix de l'immobilier.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5 ter (nouveau) - Demande de rapport sur les modalités de mise en place d'une imposition minimale

Commentaire : le présent article tend à demander au gouvernement de rédiger un rapport sur les modalités de mise en place d'une imposition minimale sur le revenu des personnes physiques en vue d'un examen à l'occasion du projet de loi de finances pour 2008.

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article résulte d'un amendement de notre collègue député Pierre Méhaignerie, repris par le gouvernement. Il prévoit que ce dernier présentera au Parlement, avant le 15 octobre 2007, un rapport sur les modalités de création d'une imposition minimale sur le revenu

Ce rapport devra notamment exposer :

«  - les méthodes envisageables de détermination du revenu de référence à partir duquel serait calculé l'imposition minimale sur le revenu. À cette fin, sera étudiée l'opportunité d'inclure dans ce revenu de référence les différentes catégories de revenus actuellement exonérées d'impôt sur le revenu, ainsi que la manière la plus appropriée de tenir compte des charges de famille et des charges déductibles ;

«  - selon la méthode retenue, les dispositifs fiscaux qu'il conviendrait de réformer afin que l'institution d'une imposition minimale sur le revenu réponde aux exigences de prévisibilité dans la détermination de l'impôt pour le contribuable et d'intelligibilité tout en respectant le principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques ;

«  - le niveau de revenu ou d'impôt de référence à partir duquel le mécanisme se déclencherait ».

II. LE CONTEXTE

Le présent article s'inscrit dans la controverse sur l'impôt minimal, qui a donné lieu, à l'Assemblée nationale, à de multiples débats à l'initiative notamment du groupe socialiste et de notre collègue député Charles de Courson.

Il convient de rappeler également que notre collègue député Pierre Méhaignerie, alors président de la commission des finances de l'Assemblée nationale, avait déjà déposé un amendement au projet de loi de finances pour 2006 tendant à plafonner les avantages fiscaux à 50 % du montant de l'impôt sur le revenu « dû à raison des revenus excédant le seuil de la dernière tranche du barème » .

La solution envisagée revient à compléter le « plafond d'imposition » (« bouclier fiscal ») par un « plancher d'imposition » évoluant avec l'importance des revenus, qui peut être qualifié d'« impôt minimum alternatif », à l'image de l'« Alternative Minimum Tax » existant aux Etats-Unis.

L'impôt minimum alternatif aux Etats-Unis

L'impôt minimum alternatif ou Alternative Minimum Tax (AMT), se calcule en appliquant au revenu imposable, après réintégration de certains avantages fiscaux, un taux de 26 % ou de 28 %, selon que le niveau du revenu ainsi recalculé ou Alternative Minimum Tax Income (AMTI) atteint ou non le seuil de 175.000 dollars.

Il ne concerne pas l'ensemble des contribuables, car il n'est calculé, et dû, si le niveau de l'AMTI dépasse un certain niveau, variable en fonction de la situation du contribuable. En dessous de ce seuil, l'impôt minimum alternatif n'est pas dû.

Si l'impôt calculé selon les règles de droit commun est inférieur à l'impôt minimum, le contribuable doit acquitter le montant de l'impôt minimum. Le supplément est alors considéré comme un crédit d'impôt pour le calcul des cotisations fiscales des années ultérieures, au titre de l'impôt sur le revenu. Ce crédit d'impôt ne pourra cependant pas conduire le contribuable à acquitter un impôt inférieur à l'impôt minimum, une année donnée.

L'impôt minimum alternatif représente une solution jugée simple et universelle, adoptée par le Congrès américain en 1978 pour limiter le recours aux avantages fiscaux.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le système d'impôt minimum alternatif est apparu à certains parlementaires comme ne devant pas susciter le même type de difficultés juridiques que l'article 78 du projet de loi de finances 2006, censuré par le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005 ^{53 ( * )} .

Les partisans d'un tel système font valoir qu'une imposition minimale est susceptible de toucher tous les avantages fiscaux (crédit d'impôt, réduction d'impôt, diminution du revenu imposable), et serait donc plus facile à mettre en oeuvre qu'un plafonnement des niches fiscales.

Votre rapporteur général ne peut qu'être favorable à la mise à l'étude d'un tel dispositif en vue de nourrir le débat sur le projet de loi de finances pour 2008. Toutefois, il rappelle que cette idée a été explorée au cours de plusieurs réunions de travail avec M. Jean-François Copé, alors ministre délégué, chargé du budget et de la réforme de l'Etat, après le débat budgétaire de l'automne 2006, et qu'elle avait été écartée faute de consensus sur son dispositif, ses conséquences et ses modalités.

C'est pourquoi, exprimant par avance un franc scepticisme sur les conséquences à tirer d'un tel rapport, il estime préférable de réduire le nombre de niches fiscales au lieu d'ajouter des sources supplémentaires de complexité à notre fiscalité des revenus .

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 5 ter - Introduction d'un régime de résident fiscal temporaire sur agrément

Commentaire : le présent article additionnel propose d'introduire un nouvel article 4C dans le code général des impôts, créant un nouveau régime de résident fiscal temporaire octroyé sur agrément et dans certaines conditions. Inspiré du régime britannique des « résidents fiscaux non domiciliés », il complèterait le dispositif d'impatriation et permettrait à certains contribuables de n'être imposés que sur leurs revenus de source française et biens situés en France.

I. LE DROIT ET LE CONTEXTE FISCAL ACTUELS

A. LE RÉGIME DES IMPATRIÉS, UN DISPOSITIF D'ATTRACTIVITÉ

L'article 23 de la loi de finances rectificative pour 2003, codifié dans l'article 81 B du code général des impôts, a introduit un régime spécial d'imposition sur les revenus des « impatriés », ouvert aux salariés et dirigeants qui n'ont pas été fiscalement domiciliés en France au cours des dix années civiles précédant celle de leur prise de fonctions dans l'entreprise établie en France. Ce régime prévoit deux mesures dont l'objectif est d'inciter les salariés et les cadres dirigeants français ou étrangers à venir exercer leur activité en France :

- d'une part, cet article a prévu l'exonération de la « prime d'impatriation » , c'est-à-dire des suppléments de rémunération directement liés à un détachement temporaire en France, comme la compensation du surcoût du logement, de la prime de responsabilité ou du différentiel de pression fiscale et sociale. L'exonération est accordée jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions des intéressés en France, soit une durée maximale de six ans.

Afin d'éviter qu'une partie de la rémunération de base soit transformée en indemnité exonérée , le II de l'article 81 B dispose préventivement que si cette rémunération « est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l'intéressé », selon une approche relativement classique des « comparables » ;

- d'autre part, le dispositif prévoit la déductibilité des cotisations sociales des salariés (versées dans leur pays d'origine aux régimes légaux de sécurité sociale et aux régimes de prévoyance et de retraite complémentaire) exerçant temporairement leur activité professionnelle en France.

L'article 54 de la loi de finances rectificative pour 2005 a amélioré ce régime spécial d'imposition, pour les prises de fonctions en France et l'imposition des revenus perçus à compter du 1 ^er janvier 2005, sur deux points :

- concernant l'exonération des suppléments de rémunération, le délai de non-domiciliation en France requis a été réduit de dix ans à cinq ans ;

- en outre, les salariés et personnes éligibles à l'exonération des suppléments de rémunération bénéficient sur option d'une exonération de la part de la rémunération se rapportant à leur activité exercée à l'étranger . Toutefois, le montant de cette exonération est plafonné à 20 % de la rémunération imposable. Il s'agit de procurer un avantage fiscal aux impatriés qui sont amenés, par exemple, à effectuer des déplacements réguliers dans leur pays d'origine.

Le dispositif a ensuite été précisé par l'instruction fiscale 5F-12-05 du 21 mars 2005.

B. UN RÉGIME QUI NE GARANTIT PAS LE RETOUR OU L'INSTALLATION EN FRANCE DE CADRES DE HAUT NIVEAU ET DEMEURE PEU UTILISÉ

Le régime des impatriés atténue le caractère dissuasif de la fiscalité française des cadres et salariés des centres de décision , qui contribue à renchérir le coût d'implantation de sièges et fonctions de direction, ainsi que le relevait notre collègue Christian Gaudin, dans le récent rapport d'information de la mission sur les centres de décision économique, dont votre rapporteur général était le président ^{54 ( * )} .

Une étude conduite en 2006 par le Bureau Francis Lefebvre pour Paris-Europlace, portant sur le taux global de prélèvement obligatoire sur un cadre supérieur dans quatre cas de figure distincts, en France et dans quatre pays européens concurrents (Allemagne, Pays-Bas, Royaume-Uni, Suisse), aboutit ainsi au constat que la France est le pays où la pression fiscale et sociale est la plus forte.

Ainsi, pour un cadre marié avec deux enfants, rémunéré environ 70.000 euros nets par an, le coût global en base 100 est de 216 en France, 188 en Allemagne, 166 aux Pays-Bas, 158 au Royaume-Uni et 149 en Suisse. Ce sont essentiellement les charges sociales patronales qui expliquent cet écart , puisqu'elles se révèlent en France 4,5 fois plus élevées qu'en Allemagne et 7,9 fois plus élevées qu'aux Pays-Bas. L'impôt sur le revenu français est en revanche inférieur à la moyenne des autres pays.

Un raisonnement en termes de revenu brut aboutit à un résultat moins contrasté, mais toujours en défaveur de la France. Ainsi pour un cadre marié avec deux enfants bénéficiant d'une rémunération brute de 125.000 euros, le revenu net s'établit en France à 81.093 euros, soit 2,4 % de moins que la moyenne des cinq pays considérés, mais le coût pour l'employeur se situe au niveau le plus élevé avec 182.543 euros ^{55 ( * )} .

Le régime des impatriés nécessite dans la pratique de procéder à des retraitements assez complexes pour établir la prime d'impatriation, en particulier dans certains métiers de l'industrie financière qui n'ont pas toujours leur strict équivalent dans des entreprises du même secteur. Bien qu'il soit perçu de manière positive , il présente également certains inconvénients qui contribuent à expliquer son succès très relatif, en particulier pour les impatriés de nationalité française.

On peut ainsi relever le fait de devoir demander à l'administration fiscale une attestation sur la comparaison établie avec un poste analogue, et surtout la nécessité de faire référence à un salaire net déclarable (plutôt que la rémunération brute imposable) intégrant un bonus , qui par définition n'est pas réellement déterminable ni comparable à l'avance puisqu'il est adossé à une performance individuelle future. Certains termes de l'instruction fiscale précitée sont également considérés comme source d'insécurité juridique et fiscale par les praticiens, et gagneraient donc à être précisés ^{56 ( * )} .

A ces griefs s'ajoutent le risque de requalification en rémunération des plans de retraites (« pensions plans ») dont bénéficient nombre de cadres du secteur financier ^{57 ( * )} , et l'absence de guichet fiscal unique (à la différence du Royaume-Uni), le centre des impôts des non-résidents (établi à Noisy-le-Grand) étant parfois perçu comme peu coopératif.

C. LE RÉGIME ATTRACTIF DE LA RÉSIDENCE FISCALE AU ROYAUME-UNI

1. Trois notions de résidence fiscale

Le droit britannique distingue trois notions de résidence fiscale, correspondants à des liens personnels de plus en plus étroits et durables avec le Royaume-Uni : la résidence, la « résidence ordinaire » (« ordinary residence ») et corrélativement la « résidence non ordinaire », et le domicile. Il est possible d'être à la fois « résident » et « résident ordinaire ».

Une personne est réputée résidente si elle satisfait l'un des trois critères suivants :

- pour chaque année fiscale (du 6 avril au 5 avril de l'année suivante), si elle a séjourné au moins 183 jours (soit 6 mois) au Royaume-Uni sur une ou plusieurs périodes ;

- si elle a séjourné chaque année au Royaume-Uni pendant 91 jours au moins en moyenne, durant quatre années consécutives ;

- ou si elle dispose au Royaume-Uni d'un « lieu de résidence affecté à son usage » et y séjourne, durant une période quelconque, au cours de l'année d'imposition.

La résidence ordinaire implique un lien plus étroit avec le territoire britannique et traduit davantage la volonté du contribuable. Elle est ainsi applicable aux personnes physiques ayant l'intention , des leur arrivée, de résider au Royaume-Uni pendant au moins trois ans et d'y effectuer des séjours d'au moins 91 jours annuels pendant quatre années fiscales consécutives, et en tout état de cause, à partir de la troisième année suivant leur arrivée au Royaume-Uni.

En pratique, une personne venant au Royaume Uni comme salariée n'est pas habituellement considérée comme un résident ordinaire tant qu'elle n'y est pas restée pendant trois années fiscales, à moins qu'elle n'ait prouvé y disposer d'un logement. Elle est alors « résident non ordinaire ».

Enfin le domicile correspond au lieu dont une personne est originaire, en général le lieu de séjour permanent de son père, ou le lieu de son propre séjour permanent si ce séjour a une durée au moins égale à quinze ans et si les liens avec le domicile d'origine ont été rompus. Une personne considérée comme domiciliée au Royaume-Uni perd difficilement cette qualité, et a contrario , une personne qui n'y est pas domiciliée l'acquiert difficilement, de telle sorte que le domicile est en pratique peu accessible à un ressortissant non britannique . Le critère de l'intention est déterminant : aussi longtemps que le contribuable prévoit de quitter le Royaume-Uni à une quelconque date future, il ne peut être considéré comme y ayant acquis un domicile.

2. L'avantage procuré par la « remittance basis »

Les résidents britanniques sont en principe imposables sur leurs revenus mondiaux. Néanmoins les salariés étrangers qui perçoivent des rémunérations à la fois au Royaume-Uni et à l'étranger bénéficient d'un régime fiscal favorable, par l'application de la règle de la « remittance basis », applicable aux résidents et/ou aux résidents ordinaires non domiciliés. Cette exception a pour effet d'exonérer les revenus salariaux et non salariaux de source exclusivement étrangère tant que ceux-ci ne sont pas transférés au Royaume-Uni.

En outre, les résidents ordinaires bénéficient généralement de deux contrats de travail (« dual contract »), afin de percevoir des rémunérations hors du Royaume-Uni, susceptibles d'échapper à toute taxation lorsqu'elles proviennent de sociétés off shore . Un cas fréquent consiste ainsi, pour les banquiers d'affaire et traders , à transférer leurs bonus hors de la City dans le cadre d'un contrat de travail distinct.

L'application de la remittance basis revêt un intérêt particulier pour les cadres de haut niveau et contribue, dans l'industrie financière, à la concentration des talents à Londres . Ce régime est conforté par la fiscalité favorable de Jersey, qui a développé une activité de gestion de fonds privés ^{58 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF DE RÉSIDENT FISCAL TEMPORAIRE PROPOSÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général considère que la France peut s'inspirer de l'expérience britannique pour permettre à des cadres - impatriés français ou expatriés étrangers - ayant à titre temporaire leur résidence fiscale en France de n'être imposés que sur leurs revenus et de source française et leurs biens situés en France . Il s'agirait donc d'une forme de « territorialisation » de l'impôt sur le revenu, qui contribuerait à déplafonner l'option d'exonération des revenus de source étrangère prévue dans le régime des impatriés (cf. supra ).

Il vous propose ainsi un nouveau régime de fiscalité des revenus, complémentaire de celui des impatriés et ayant pour objectif de faciliter le retour ou la venue en France de personnes disposant de compétences élevées, notamment dans le domaine bancaire et financier. Le bénéfice de ce dispositif, qui serait inséré après l'article 4B du code général des impôts (relatif au domicile fiscal), serait accordé sur agrément pour une durée maximale de cinq ans . Le bénéficiaire devrait ne pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des cinq années précédant la demande et avoir satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales et sociales.

Afin de le réserver aux contribuables disposant de hauts revenus (prioritairement ceux du secteur financier) et de l'orienter vers la création de richesses, l'octroi de l'agrément serait soumis au respect de l'une des trois conditions alternatives suivantes, correspondant à trois catégories de bénéficiaires :

- le bénéficiaire devrait souscrire au capital d'une petite ou moyenne entreprise (PME) établie dans un Etat de la Communauté européenne, dans les conditions d'exonération définies à l'article 885 I ter du code général des impôts ^{59 ( * )} , pour un montant excédant la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), soit 750.000 euros. Cette condition vise plus particulièrement les entrepreneurs et « business angels » ayant constitué un patrimoine élevé à l'étranger et susceptibles de le réinvestir en France ;

- ou exercer à titre principal une activité dont la rémunération est soumise au taux maximal de la taxe sur les salaires. Cette condition entend contribuer au renforcement de la place financière de Paris en attirant des cadres « hauts potentiels » d'établissements financiers ;

- ou figurer sur une liste établie par décret, en raison du caractère spécifique des compétences requises ou de difficultés de recrutement. Il s'agit, par exemple, de cibler des professeurs de grandes universités étrangères dont le recrutement se révèle aujourd'hui difficile compte tenu des niveaux de traitement requis.

Une disposition introduite à l'article 885 A du code général des impôts, définissant les personnes assujetties à l'ISF, permettrait d'imposer ces résidents temporaires à raison de leurs biens situés en France.

Afin de limiter de possibles contestations sur les fondements du principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant l'impôt et du principe communautaire de liberté d'établissement, les caractéristiques suivantes devraient être prises en considération :

- les conditions de délivrance de l'agrément ministériel seraient définies avec suffisamment de précision, par la référence à l'article 1649 nonies du code général des impôts ^{60 ( * )} ;

- la qualification d'aide d'Etat (directe ou indirecte) pourrait être évitée, dès lors que le dispositif ferait explicitement référence à l'article 885 I ter du même code (qui renvoie lui-même au régime communautaire des aides d'Etat aux PME) et n'inciterait pas au transfert d'activités sur le territoire national, mais constituerait simplement une incitation à l'investissement dans les PME.

L'introduction de ce régime impliquerait sans doute de réexaminer certaines conventions fiscales , en particulier la clause anti « remittance basis » de la convention franco-britannique, dans la mesure où les pays d'origine des cadres étrangers pourraient demander à être en quelque sorte subrogés dans le droit d'imposition auquel la France aurait renoncé, pour imposer à leur tour les revenus de source étrangère.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 6 - Réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune en faveur des investissements dans les petites et moyennes entreprises et des dons au profit d'organismes d'intérêt général

Commentaire : le présent article tend à instituer une réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune en faveur des investissements dans les petites et moyennes entreprises et des dons au profit d'organisme d'intérêt général dans un plafond global de 50.000 euros par foyer fiscal.

I. LE CONTEXTE ACTUEL

A.UNE PROGRESSION CONTINUE DU NOMBRE DE REDEVABLES ET DU PRODUIT DE L'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE

1. En dix ans, une augmentation du nombre de redevables de 155 %

Le nombre de redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune recensés début juillet 2007 s'établit à 518.800 pour un montant recouvré de 3.960 millions d'euros. Ce chiffre est encore susceptible d'évoluer à la hausse : pour Monaco, les autres pays d'Europe ainsi que le reste du monde, les dépôts se font en juillet et août. Il est probable que le nombre final de redevables pour 2007 soit de l'ordre de 533.000, et les recouvrements (y compris les titres antérieurs et les pénalités) atteignent 4,4 milliards d'euros.

Ainsi, entre 2006 et les chiffres provisoires 2007, le nombre de redevables progresserait encore de 17 % . Le produit de l'ISF serait lui en hausse de 19 %. Cette augmentation significative est à mettre en perspective à la progression considérable déjà enregistrée depuis 2006.

Entre 1997 et 2006, le nombre de redevables à l'ISF est passé de 178.899 à 456.856, soit une augmentation de 155 % . Ceci est du à une forte progression des redevables de la première tranche (750.000/1.200.000 euros) : + 140 %, mais surtout à une augmentation encore plus considérable du nombre de redevables de la deuxième tranche (1.200.000/2.380.000 euros) : + 180 % .

Evolution du nombre de redevables à l'ISF

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi/ Sénat

Sur la période récente, il n'est pas douteux que l'inflation de l'immobilier a joué un rôle : entre 1998 et 2006, le montant du patrimoine immobilier des redevables à l'ISF est passé de 115,8 milliards d'euros à 374,3 milliards d'euros, soit une hausse de 224 % .

Le produit de l'ISF reste très concentré. Les redevables de la première tranche représentent, en 2006, 48,4 % des assujettis, mais seulement 7,8 % du produit de l'impôt. A l'inverse, les deux tranches marginales supérieures concentrent, en 2006, 28,6 % du produit de l'impôt, pour seulement 1,2 % des redevables. L'actif net taxable moyen des redevables à l'ISF, en 2006, s'établissait à 1.681.000 euros.

Répartition des redevables à l'ISF et du produit par tranche de barème en 2006

(en %)

Tranche de barème (en euros)	Pourcentage du nombre de redevables	Pourcentage du produit
De 750.000 à 1.200.000	48,4%	7,8%
De 1.200.000 à 2.380.000	39,5%	29,3%
De 2.380.000 à 3.730.000	7,5%	16,8%
De 3.730.000 à 7.140.000	3,4%	17,5%
De 7.140.000 à 15.530.000	0,9%	12,6%
Supérieur à 15.530.000	0,3%	16,0%

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi/ Sénat

1. Un impôt à rendement décroissant : la progression spectaculaire du nombre de redevables n'a pas pour corollaire une hausse du produit de l'impôt à due concurrence

La « cotisation moyenne d'ISF » est passée de 8.573 euros en 1997 à 7.265 euros en 2006, soit une diminution de 15 % du rendement de l'impôt, à taux inchangés. L'évolution du produit de l'impôt (3,7 milliards d'euros en 2006) est loin d'avoir suivi celle du nombre de redevables. L'ISF est un impôt à rendement décroissant. Corrobore cette analyse, la modestie des droits rappelés par l'administration fiscale (151millions d'euros en 2006, chiffre relativement stable depuis 2001) : en termes de contrôle fiscal ^{61 ( * )} , l'ISF est un impôt d'un rendement faible.

Evolution de la cotisation moyenne d'ISF

(en euros)

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi/Sénat

La cotisation moyenne d'ISF pour la première tranche est en 2006 de 1.175 euros et de 367.637 euros pour la tranche marginale supérieure, soit un écart de 1 à 300.

Evolution du produit de l'ISF

(en milliards d'euros)

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi/Sénat

Il convient d'avoir à l'esprit l'évolution du nombre de redevables des tranches supérieures du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune, dont le nombre reste limité malgré la hausse globale du nombre de redevables, ce qui témoigne d'un mouvement constant et croissant de délocalisations fiscales, que le présent projet de loi doit contribuer à tarir.

Evolution du nombre de redevables de la tranche marginale supérieure
de 15,225 millions d'euros

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'emploi/Sénat

B. RENDRE L'ISF PLUS SUPPORTABLE, ET UTILE À L'INTÉRÊT GÉNÉRAL, EN CRÉANT DES DISPOSITIFS D'IMPÔT CHOISI

1. Faire de l'ISF un levier en faveur de l'investissement et des oeuvres d'intérêt général

Avant l'intervention de la loi pour l'initiative économique du 1 ^er août 2003 et la création, à l'article 885 I ter du code général des impôts, d'une exonération au titre de l'ISF des titres reçus en contrepartie d'une souscription au capital des PME, aucune disposition du code général des impôts relative à l'impôt de solidarité sur la fortune ne prévoyait d'instrument fiscal visant à orienter l'épargne de contribuables pourtant fortunés vers des buts d'intérêt général, dans quelque secteur que ce soit, qu'il s'agisse de culture, d'oeuvres philanthropiques et sociales ou d'investissements dans l'économie. S'il existait bien des dispositifs d'exonération, ils ne faisaient que viser des stocks déjà investis, soit dans les oeuvres d'art, soit dans les bois et forêts, soit dans l'entreprise, sans inciter de nouveaux flux à s'investir dans des domaines bien identifiés de l'intérêt général.

En l'espèce, l'article 885 I ter du code général des impôts ne constitue pas une réduction d'impôt, mais une diminution de la base taxable par exonération des titres investis dans les PME, ce qui réduit son efficacité.

Ainsi, au lieu d'utiliser l'ISF de manière dynamique pour inciter les Français détenant des patrimoines importants à le mobiliser en faveur , par exemple, de l'emploi et de la création d'entreprise , la taxation du patrimoine cumule les inconvénients sans créer aucun avantage pour l'économie.

La liberté de choix qui peut exister pour le contribuable dans l'impôt sur le revenu, entre acquitter l'impôt ou oeuvrer en faveur de l'emploi, de la culture, des associations ou du logement social, n'existe donc pas en matière d'ISF. Il y a ainsi stérilisation de l'outil fiscal que représente l'ISF . Or plusieurs motifs d'intérêt général incitent à créer des dispositifs d'impôt choisi en matière d'ISF :

- la nécessité d'éviter les expatriations de redevables à l'ISF au nom de l' impératif d'attractivité du territoire ;

- le besoin de mobiliser un volume croissant de capitaux en faveur des PME qui assurent aujourd'hui 80 % des créations d'emplois, au nom de l'impératif de lutte contre le chômage ;

- le souci de dynamiser les fondations, les organismes d'enseignement supérieur et de recherche et le secteur caritatif au nom de l'investissement dans l'avenir et de la cohésion sociale.

L'effet de levier d'une réduction d'impôt au titre de l'ISF pour motif d'intérêt général est considérable au regard des capitaux détenus par les redevables concernés. La loi n° 2003-709 du 1 ^er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations a certes sensiblement amélioré les dispositions du code général des impôts relatives aux dons faits par les particuliers et les entreprises en faveur des actions d'intérêt général. En soutenant le mécénat sous toutes ses formes, cette loi a permis de donner une impulsion décisive pour permettre à la France de rattraper les autres grands pays développés en matière de solidarité privée.

Néanmoins, manquait un dispositif de réduction d'impôt puissant au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune. L'idée est de mobiliser un potentiel de générosité, dont on a des raisons de penser qu'il n'est pas inférieur en France à ce qu'il est dans d'autres pays et notamment outre-Manche et outre-Atlantique.

C'est à ce constat que le Président de la République entend remédier.

2. Une tentative précédente de votre rapporteur général

Le jeudi 21 octobre 2004, à l'Assemblée nationale, M. Nicolas Sarkozy, alors ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, posait le principe d'un crédit d'impôt au titre de l'ISF en faveur de l'emploi et de la recherche :

« Il s'agit de faire en sorte, non pas que ceux qui gagnent le plus paient moins - ce n'est pas la politique du Gouvernement -, mais que l'argent prélevé sur ceux de nos compatriotes qui gagnent le plus soit le plus utile possible à l'emploi et à la recherche. Il ne s'agit pas de faire payer moins, mais de mieux utiliser l'argent.

« Notre pays compte 3 millions de chômeurs. Or, dans vos territoires, les PME ne manquent pas de projets, mais d'argent. En effet, quand celles-ci montent un projet de développement pour acquérir une machine ou conquérir une part de marché, il leur est très difficile de trouver une banque qui leur prête parce que cela représente un risque et que les banques prêtent plus facilement à une grande qu'à une petite entreprise. Le Gouvernement propose donc à l'Assemblée nationale et au Sénat de réfléchir à un amendement qui permettrait d'utiliser, sans en diminuer le montant, une partie des recettes de l'impôt de solidarité sur la fortune pour financer des projets de développement des PME dans vos territoires.

« Les contribuables auraient ainsi le choix de participer, par leur ISF, soit au financement des dépenses publiques, soit au développement du projet économique d'une PME. Qui peut être contre cette proposition ? Personne de bonne foi, car il en va du dynamisme de l'économie française. (Applaudissements sur les bancs du groupe de l'Union pour un mouvement populaire et du groupe Union pour la démocratie française.)

« Que l'on me comprenne bien. Cette proposition ne porte pas sur l'assiette, monsieur Novelli, mais sur le montant de l'impôt. Le Gouvernement est prêt à discuter avec l'ensemble des familles politiques pour déterminer le quantum, ainsi que les conditions, et pour savoir si cette mesure doit être étendue aux fondations pour la recherche ou aux grandes associations humanitaires. C'est le débat parlementaire qui permettra de fixer la direction dans laquelle nous devons aller.

« Mais je dois à la vérité de dire, monsieur le président de la commission, monsieur le rapporteur général, que le Gouvernement serait extrêmement réservé sur la possibilité de choisir des fonds communs de placement. Nous considérons en effet que, pour utiliser au mieux l'argent de l'ISF, celui-ci doit être sorti des dépenses publiques pour aller directement dans le tissu des PME. À vous de nous dire combien et de fixer le cadre.

« Là encore, ces idées n'ont rien d'extraordinaire et je suis persuadé qu'elles peuvent être partagées par le groupe socialiste, dont les élus savent parfaitement qu'il est, dans leurs territoires, des petites et moyennes entreprises qui n'ont pas accès aux grands réseaux bancaires. Si les contribuables à l'impôt de solidarité sur la fortune de vos départements préfèrent participer au développement des entreprises plutôt qu'au financement des dépenses publiques, pourquoi devrait-on se priver de cette possibilité ? ».

Dans la discussion du projet de loi de finances pour 2005, votre rapporteur général proposait alors un amendement créant une réduction d'impôt pour investissement dans les PME et une réduction d'impôt pour versement aux oeuvres d'intérêt général, sous plafond global.

L'amendement proposait que les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune bénéficient d'une réduction d'impôt égale à 25 % du montant des souscriptions au capital , en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité, d'une société dont les titres n'étaient pas admis aux négociations sur un marché réglementé , répondant à la définition des petites et moyennes entreprises figurant à l'annexe I au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission, du 12 janvier 2001, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de l'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises. Le redevable devait conserver les titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription.

En outre, il introduisait une réduction d'impôt de solidarité sur la fortune égale à 60 % du montant des versements effectués en faveur des organismes suivants :

- fondations ou associations reconnues d'utilité publique ;

- établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique, publics ou privés, à but non lucratif, agréés par le ministre chargé du budget, ainsi que par le ministre chargé de l'enseignement supérieur, ou par le ministre chargé de la culture ;

- organismes sans but lucratif procédant à la fourniture gratuite de repas à des personnes en difficulté , qui contribuent à favoriser leur logement ou qui procèdent, à titre principal, à la fourniture gratuite des soins mentionnés à des personnes en difficulté.

L'amendement prévoyait enfin que le montant global de la réduction d'impôt obtenue par un redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre du double dispositif proposé ne pouvait excéder 50.000 euros , soit un investissement maximum en entreprise de 200.000 euros ou un don maximum de 83.000 euros.

En séance publique, à l'initiative de notre collègue Alain Gournac, était adopté avec l'avis favorable du gouvernement, un dispositif sensiblement différent, introduisant une réduction d'impôt égale à 20 % des souscriptions en numéraire effectuées au capital de sociétés ayant réalisé au cours des trois exercices précédents, « des dépenses cumulées de recherche d'un montant au moins égal au tiers du chiffre d'affaires le plus élevé réalisé au cours de ces trois exercices, ou justifiant de la création de produits, procédés ou techniques dont le caractère innovant et les perspectives de développement économique étaient reconnus, ainsi que le besoin de financement correspondant ». La même réduction d'impôt était proposée pour les souscriptions en numéraire de parts de fonds communs de placement dans l'innovation, créant ainsi, selon notre collègue Jean Arthuis, président de la commission des finances, « de l'oxygène à toutes ces activités de placement, à tous les monteurs en produits défiscalisés, qui attendent du Parlement qu'il fabrique les véhicules de drainage de la défiscalisation ».

Consciente que le dispositif adopté au Sénat avec les réserves de votre commission des finances n'était pas à la hauteur des enjeux, la commission mixte paritaire supprimait l'article additionnel introduit à l'initiative de notre collègue.

Le présent article constitue une modalité autrement plus attractive de développer l'investissement dans les PME et de soutenir la générosité privée.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Les paragraphes II et III du présent article insèrent deux nouveaux articles dans le code général des impôts, l'article 885-0 V bis et l'article 885-0 V bis A, visant d'une part à créer une réduction d'impôt au titre des souscriptions au capital des PME, et d'autre part, à créer une réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des dons réalisés en faveur des oeuvres d'intérêt général.

A. LA CRÉATION D'UNE RÉDUCTION D'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE POUR INVESTISSEMENT DANS LES PME

Le II du présent article créer un article 885-0 V bis dans le code général des impôts relatif à la souscription au capital dans des sociétés répondant à la définition communautaire. La réduction d'impôt de solidarité sur la fortune s'établit à 75 %, pour un montant qui ne peut excéder 50.000 euros. Ceci correspond à la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune d'un patrimoine net taxable de 5.697.692 euros.

Le dispositif proposé est similaire à celui de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts prévoyant une réduction d'impôt sur le revenu au titre des souscriptions au capital des PME, dite loi « Madelin ».

L'impact budgétaire de la mesure est de l'ordre de 190 millions d'euros en 2008 et de l'ordre de 380 millions d'euros en 2009.

1. Les souscriptions au capital visées par l'article

Le 1 du I de l'article 885-0 V bis prévoit que les versements imputés sur l'impôt de solidarité sur la fortune correspondent aux souscriptions au capital de sociétés, en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité, à l'exception des actifs immobiliers et des valeurs mobilières ^{62 ( * )} .

2. Les entreprises concernées par le dispositif

Les a) à d) du I déterminent les conditions auxquelles doit satisfaire la société bénéficiaire de la souscription au capital :

- elle doit ainsi répondre à la définition des petites et moyennes entreprises figurant à l'annexe I au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission, du 12 janvier 2001, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de l'État en faveur des petites et moyennes entreprises, modifié par le règlement (CE) n° 364/2004 du 25 février 2004 ;

- exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier ou immobilier définie à l'article 885 O quater, et notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles ;

- avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

- ne pas être cotée sur un marché réglementé français ou étranger.

Le dispositif prévoit dans le 2 du I de l'article 885-0 V bis la possibilité de souscrire au capital d'une entreprise satisfaisant aux conditions précédentes, hormis celle liée à l'activité, et ayant pour objet exclusif de détenir une participation dans des sociétés exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. La prise en compte de cet investissement « intermédié » se fait de la façon suivante :

- au numérateur, le montant des souscriptions au capital dans les PME cibles de l'avantage fiscal réalisés par la société intermédiaire . Ces versements sont ceux effectués avec les capitaux reçus au cours de l'année civile lors de la constitution du capital initial ou au titre de l'augmentation de capital auquel le contribuable a souscrit ;

- au dénominateur, le montant des capitaux reçus par la société intermédiaire au cours de l'année civile lors de la constitution du capital initial ou au titre de l'augmentation de capital auquel le contribuable a souscrit.

La société intermédiaire est ainsi complètement transparente pour la prise en compte de l'avantage fiscal.

3. Les conditions de conservation des titres souscrits

Le II de l'article 885-0 V bis prévoit que le bénéfice de l'avantage fiscal est subordonné à des conditions liées à la conservation des titres.

Le 1 du II de l'article 885-0 V bis prévoit que le bénéfice de l'avantage fiscal est subordonné à la conservation par le redevable des titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription. Cette condition est similaire à celle prévue à l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts pour la réduction d'impôt sur le revenu au titre des souscriptions au capital des PME, dite loi « Madelin ».

Le 2 du II de l'article 885-0 V bis précise que le non-respect de la condition de conservation par suite d'une fusion ou d'une scission de l'entreprise ne remet pas en cause l'avantage fiscal si les titres sont conservés jusqu'au même terme. Cet avantage fiscal n'est pas non plus remis en cause lorsque la condition de conservation n'est pas respectée par suite d'une annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire.

4. Les modalités d'application du dispositif

Le III de l'article 885-0 V bis dispose que les versements ouvrant droit à l'avantage fiscal sont ceux effectués l'année précédant celle de l'imposition.

Le IV de l'article 885-0 V bis précise que la fraction du versement ayant donné lieu à l'avantage fiscal ne peut donner lieu à un autre avantage fiscal au titre d'un autre impôt. L'avantage fiscal est exclusif de celui relatif à la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des dons aux oeuvres d'intérêt général, introduit par le nouvel article 885-0 V bis A créé par le III du présent article, et décrit ci-après.

Le V de l'article 885-0 V bis prévoit que le bénéfice l'avantage fiscal est subordonné au respect de celles du règlement (CE) n° 1998/2006 de la Commission, du 15 décembre 2006, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité aux aides de minimis . Cet article plafonne les aides d'Etat à un plafond de 200.000 euros sur une période de trois ans.

Le VI de l'article 885-0 V bis renvoie à un décret en ce qui concerne les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux sociétés concernées.

B. LES MESURES DE COORDINATION AVEC L'ARTICLE 885 I TER DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS

Le I du présent article prévoit des mesures de coordination entre le nouvel article 885-0 V bis décrit ci-dessus et l'article 885 I ter du code général des impôts. Cet article prévoit une exonération d'ISF des titres reçus en contrepartie de la souscription au capital d'une petite et moyenne entreprise, selon les mêmes conditions que le nouvel article introduit par le présent dispositif.

Les conditions applicables à la société cible sont ainsi transposées, dès lors qu'elles en modifient les dispositions, à l'article 885 I ter , de même que l'éligibilité des souscriptions au capital d'une société satisfaisant les mêmes conditions que décrites précédemment, ayant pour objet exclusif de détenir une participation dans des sociétés exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Le traitement fiscal de cet investissement intermédié est complètement transparent.

C. LA CRÉATION D'UNE RÉDUCTION D'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE POUR DONS AUX oeUVRES D'INTÉRÊT GÉNÉRAL

Le III du présent article créer un article 885-0 V bis A dans le code général des impôts relatif aux dons en numéraire à des oeuvres d'intérêt général. La réduction d'impôt de solidarité sur la fortune s'établit à 75 %, pour un montant qui ne peut excéder 50.000 euros. Ceci correspond à la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune d'un patrimoine net taxable de 5.697.692 euros.

L'impact budgétaire de la mesure est de l'ordre de 110 millions d'euros en 2008 et de l'ordre de 160 millions d'euros en 2009.

1. Les organismes bénéficiaires

Ouvrent droit à la réduction d'impôt les dons en numéraire effectués au profit de :

- des établissements publics de recherche et des établissements publics d'enseignement supérieur ;

- des fondations reconnues d'utilité publique visées par le 1 de l'article 200 du code général des impôts, c'est-à-dire les fondations ou associations reconnues d'utilité publique et, pour les seuls salariés des entreprises donatrices, les fondations d'entreprise ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social ou humanitaire ;

- des entreprises d'insertion et des entreprises de travail temporaire d'insertion mentionnées aux articles L. 322-4-16-1 et L. 322-4-16-2 du code du travail ;

- des associations intermédiaires mentionnées à l'article L. 322-4-16-3 du code du travail.

2. Les modalités d'application du dispositif

Le II de l'article 885-0 V bis A dispose que les versements ouvrant droit à l'avantage fiscal sont ceux effectués l'année précédant celle de l'imposition.

Le III de l'article 885-0 V bis A précise que la fraction du versement ayant donné lieu à l'avantage fiscal ne peut donner lieu à un autre avantage fiscal au titre d'un autre impôt. L'avantage fiscal est exclusif de celui relatif à la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des dons aux oeuvres d'intérêt général, introduit par le nouvel article 885-0 V bis créé par le II du présent article, et décrit précédemment.

Le IV de l'article 885-0 V bis A prévoit que le bénéfice de l'avantage fiscal est subordonné s'il y a lieu au respect de celles du règlement (CE) n° 1998/2006 de la Commission, du 15 décembre 2006, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité aux aides de minimis . Cet article plafonne les aides d'Etat à un plafond de 200.000 euros sur une période de trois ans.

Le V de l'article 885-0 V bis A renvoie à un décret en ce qui concerne les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux personnes concernées.

D. LA DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR DU PRÉSENT ARTICLE

Le IV du présent article prévoit que les dispositions du présent article s'appliquent aux souscriptions et versements réalisés à compter du 20 juin 2007.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre l'adoption, avec l'avis favorable du gouvernement, de sept amendements rédactionnels au nom de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a procédé à des aménagements sur le dispositif proposé. Ces aménagements concernent pour certains les deux nouveaux articles relatifs aux investissements dans les PME et aux dons aux oeuvres d'intérêt général :

- à l'initiative de notre collègue député Louis Giscard d'Estaing, l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable du gouvernement, deux amendements visant à modifier la définition des dates de prise en compte des versements et souscriptions pour le bénéfice de l'avantage fiscal. Les versements et souscriptions ouvrant droit à l'avantage fiscal seraient ceux effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration de l'année précédant celle de l'imposition et la date limite de dépôt de la déclaration de l'année d'imposition. L'amendement prend en compte le fait que les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune sont déposées au 15 juin de chaque année ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du gouvernement, a adopté deux amendements de précision visant à éviter qu'un même versement puisse ouvrir droit au bénéfice fiscal des deux dispositifs.

En ce qui concerne les investissements dans les PME, les amendements suivants ont été adoptés :

-à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté deux amendements , avec l'avis favorable du gouvernement, précisant que l'avantage fiscal prévu au titre de l'article 885 I ter du code général des impôts et de l'article 885-0 V bis , qu'il corresponde à un investissement réalisé en direct ou par une société intermédiaire, s'applique aux souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital des PME ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable du gouvernement, un amendement visant à éviter les risques d'optimisation fiscale, en prévoyant que l'avantage fiscal prévu par le nouvel article 885-0 V bis ne s'applique pas aux souscriptions au capital d'une société dans laquelle le redevable ou son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de la solidarité ou son concubin notoire exerce son activité professionnelle, et bénéfice ainsi d'une exonération au titre des biens professionnels en application des articles 885 O et 885 O bis du code général des impôts ;

- à l'initiative de notre collègue député Jean-Michel Fourgous, l'Assemblée nationale a adopté, malgré l'avis réservé du gouvernement, un amendement visant à ouvrir le bénéfice de la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune de 50.000 euros aux investissements dans les fonds communs de placement à risque, fonds d'investissement de proximité et fonds communs de placement dans l'innovation « dont l'actif est composé exclusivement de titres de sociétés dont les capitaux propres sont inférieurs à 2 millions d'euros ».

En ce qui concerne les dons aux oeuvres d'intérêt général, les amendements suivants ont été adoptés :

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable du gouvernement, un amendement rendant les établissements de recherche et d'enseignement supérieur privés éligibles au dispositif ;

- toujours à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez au nom de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement , avec l'avis favorable du gouvernement, rendant les ateliers et chantiers d'insertion éligibles au dispositif.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances se félicite que les propositions qu'elle portait dès l'examen du projet de loi de finances pour 2005 aient été consacrées dans le programme du Président de la République et traduites dans le présent article.

Le levier fiscal proposé permettra de relancer un mécénat individuel qui fait cruellement défaut à notre pays. La réduction d'impôt proposée paraît suffisamment incitative pour parvenir à cet objectif.

Un dispositif de réduction d'impôt pour les investissements dans l'économie, dans le secteur de l'intelligence et celui de la cohésion sociale, est désormais à l'ordre du jour, conformément aux engagements du Président de la République, et aux recommandations, anciennes, de votre commission des finances.

Pour préserver l'important effet de levier lié à l'investissement direct dans les PME, votre rapporteur général vous propose donc un amendement de suppression des dispositions adoptées par l'Assemblée nationale visant à inclure dans le dispositif les fonds communs de placement à risque, fonds d'investissement de proximité et fonds de commun de placement dans l'innovation, qui ne paraissent pas concernées par l'économie générale du présent article. De plus, ces dispositifs d'intermédiation avaient pour effet de neutraliser les risques pris par les souscripteurs et ne s'inscrivent pas dans la logique développée en novembre 2004 par le ministre d'Etat, ministre de l'économie et des finances, et que partageait votre commission des finances, ainsi que le montrent les citations reportées plus haut.

Enfin, votre rapporteur général émet des doutes sur la constitutionnalité d'un mécanisme qui ne paraît plus conforme aux principes d'égalité devant l'impôt appliqués habituellement par le juge constitutionnel. De son point de vue, le concept d'impôt choisi n'est acceptable que s'il existe bien une relation directe entre le souscripteur-contribuable et l'entreprise bénéficiaire, avec une implication totale, au prorata de sa participation, dans le succès ou l'échec économique de cette dernière. Telle est bien la contrepartie d'intérêt général qui doit conduire à admettre cette mesure dérogatoire. Il en irait autrement si l'on devait admettre que l'on en profite en se bornant à souscrire des produits de marché disponibles, par exemple, dans les différents réseaux bancaires.

Votre commission des finances a donné mandat à votre rapporteur général pour créer un dispositif qui pourrait concerner, par exemple, des redevables d'un montant limité d'ISF s'associant ensemble dans un investissement d'entreprise, et s'y comportant en véritables actionnaires.

Il vous propose en outre un amendement visant à inclure dans le dispositif proposé les souscriptions de titres participatifs dans les sociétés coopératives, ainsi qu'un amendement visant les investissements en numéraire dans les groupements fonciers agricoles.

S'agissant de la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune pour les dons aux oeuvres d'intérêt général, votre rapporteur général vous propose un amendement visant à ouvrir le bénéfice de l'avantage fiscal aux dons en pleine propriété de titres cotés , ainsi qu' un amendement rendant éligibles les dons réalisés au profit de la réhabilitation des monuments historiques dans les conditions prévues par l'article 10 de la loi de finances initiale pour 2007.

Enfin, il vous propose un amendement de coordination avec le projet de loi relatif aux libertés des universités actuellement en cours d'examen par le Parlement en prévoyant une rédaction harmonisée en ce qui concerne les réductions d'impôt au profit des dons effectués en faveur des établissements de recherche ou d'enseignement supérieur privés ou publics. Il s'agit pour l'essentiel de supprimer la condition d'agrément s'appliquant jusqu'à présent aux établissements privés.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 6 bis (nouveau) - Non-déductibilité du bénéfice net des indemnités de départ et de licenciement supérieures à un million d'euros

Commentaire : le présent article, introduit à l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Michel Bouvard, tend à exclure des charges déductibles du bénéfice net d'une entreprise les indemnités de départ et de licenciement dont le montant dépasse, pour une personne, un million d'euros.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA DÉDUCTIBILITÉ SOUS CONDITIONS DES RÉMUNÉRATIONS DIRECTES ET INDIRECTES DU BÉNÉFICE DE L'ENTREPRISE

L'article 39 du code général des impôts, qui fixe la liste des dépenses considérées comme déductibles du bénéfice net, pose un principe général de déductibilité des dépenses de personnel et de main d'oeuvre, parmi lesquelles figurent, aux termes du 5 de cet article, « les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais versés aux personnes les mieux rémunérées ^{63 ( * )} ».

Cette déductibilité n'est toutefois pas sans limites dans la mesure où les rémunérations doivent être proportionnées et respecter l'intérêt de l'entreprise. Le 5 de l'article 39 précise ainsi que les dépenses, parmi lesquelles les rémunérations les plus élevées, « peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ». Il précise également que lorsque ces rémunérations « augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui de ces bénéfices, l'administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion ».

De même, le 1° du 1 de l'article 39 précité prévoit que « les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ».

Dans la pratique, l'appréciation du caractère excessif de la rémunération pose néanmoins des difficultés . L'administration procède généralement à des comparaisons avec des rémunérations versées aux dirigeants d'autres sociétés similaires par le secteur, la taille et le chiffre d'affaires. En cas de désaccord, les comparaisons et justifications peuvent être soumises à l'appréciation de la commission départementale des impôts.

B. L'EXONÉRATION PLAFONNÉE DES INDEMNITÉS DE LICENCIEMENT

L'article 13 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2006, complété par l'article 16 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007, a modifié l'article 80 duodecies du code général des impôts et accru les contraintes pesant sur la fiscalité personnelle et les cotisations sociales afférentes aux indemnités de licenciement comme à celles de révocation des dirigeants.

L'article 80 duodecies pose le principe général selon lequel toute indemnité versée à l'occasion de la rupture d'un contrat de travail constitue une rémunération imposable . Par extension aux mandataires non salariés, constitue également une rémunération imposable toute indemnité versée, à l'occasion de la cessation de leurs fonctions, aux mandataires sociaux et dirigeants.

Ce principe est toutefois assorti de dérogations et de plafonds d'exonération , tenant en particulier compte de ce que les indemnités de licenciement sont traditionnellement considérées comme ayant la nature de dommages et intérêts destinés à compenser un préjudice , et ne sont donc en principe pas considérées comme des salaires imposables comme tels.

Ainsi les indemnités consécutives à un licenciement irrégulier (non-respect de la procédure ou absence de cause réelle et sérieuse), comme les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi, sont totalement exonérées . Hors plan social, est exonérée d'impôt sur le revenu et de cotisations de sécurité sociale la fraction des indemnités de licenciement qui n'excède pas le plus élevé des trois montants suivants :

- le montant prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel et interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;

- ou la moitié du montant des indemnités de licenciement ;

- ou deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail.

Toutefois, la fraction exonérée en application des deux dernières limites ne peut excéder six fois le plafond annuel de sécurité sociale en vigueur au moment du versement des indemnités , soit 186.408 euros pour les indemnités perçues en 2006 et 193.104 euros pour celles perçues en 2007. Ce plafond a été divisé par deux par rapport à celui qui prévalait jusqu'en 2006, égal à la moitié de la première tranche de l'impôt de solidarité sur la fortune ^{64 ( * )} , soit 375.000 euros pour les indemnités perçues en 2006.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis de sagesse du gouvernement, un amendement de notre collègue député Michel Bouvard, repris par la commission des finances de l'Assemblée nationale, tendant à exclure du périmètre des charges déductibles de l'impôt sur les sociétés les indemnités de départ et de licenciement « dès lors que leur montant dépasse, pour une personne, un million d'euros ».

Cet amendement avait déjà été déposé à l'occasion de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2005. M. Jean-François Copé, ministre délégué au budget et à la réforme de l'Etat, avait motivé son avis défavorable par les dispositions alors récentes de la loi pour la confiance et la modernisation de l'économie ^{65 ( * )} sur le régime d'approbation des indemnités de départ ^{66 ( * )} , et par l'abaissement, dans le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2006, du plafond d'exonération des charges sociales et de l'impôt sur le revenu (cf. supra ).

Compte tenu du montant envisagé, cette disposition aurait vocation à s'appliquer aux licenciements ou départs de dirigeants de grandes sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés ^{67 ( * )} et dont le marché des rémunérations se situe à des niveaux élevés.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En dépit des légitimes considérations d'éthique qui ont été avancées pour justifier l'adoption du présent article, votre rapporteur général considère que cette disposition est surpénalisante et économiquement peu pertinente, et doit donc être supprimée .

Indépendamment d'imperfections rédactionnelles, la mesure envisagée contrevient au principe général de déductibilité des charges de personnel et ne semble pas tenir compte de l'introduction, par l'article 7 du présent projet de loi, de critères de performance du dirigeant dans l'attribution des éléments de rémunération différée. Or le nouveau dispositif a justement pour objet légitime de restaurer le caractère proportionné de l'indemnité au risque pris , au « mérite », aux résultats du dirigeant, à la contribution de ce dernier au succès ou au redressement effectif de la société.

La fixation d'un seuil d'un million d'euros comporterait dans ces conditions une part d'arbitraire , sans considération de la situation spécifique du dirigeant ni de l'environnement concurrentiel de l'entreprise. Cet effet de seuil est renforcé par le fait que c'est la totalité de l'indemnité, et non la fraction excédant un million d'euros, qui serait rendue non déductible. Ce n'est pas tant le montant de l'indemnité de départ qui importe que les conditions de son octroi : une telle indemnité, supérieure à un million d'euros, peut être justifiée si elle vient récompenser une performance et un engagement manifestes du dirigeant.

Sur le plan juridique, il a été exposé supra que l'administration fiscale dispose d'un pouvoir d'appréciation et de redressement du caractère excessif d'une rémunération directe ou indirecte, conformément au principe fiscal de conformité à la « gestion normale » et à l'intérêt d'une entreprise, et que l'exonération plafonnée des indemnités de licenciement est justifiée par la réparation d'un préjudice. Le juge peut également être appelé à se prononcer sur une indemnité excessive qui serait constitutive d'un acte anormal de gestion , ainsi qu'il a été récemment statué dans un arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux ^{68 ( * )} .

Les exonérations fiscales et sociales des bénéficiaires de ces indemnités n'en sont pas moins plus sévèrement encadrées et désormais soumises à un plafond d'exonération largement inférieur au plafond de déductibilité envisagé par le présent article.

Votre rapporteur général considère qu'une telle non-déductibilité jouerait en défaveur de la compétitivité des sociétés françaises , en particulier dans le recrutement des personnels à haute valeur ajoutée. Les indemnités de départ et de licenciement sont intégralement déductibles dans les principaux pays européens (Allemagne, Espagne, Italie, Pays-Bas, Royaume-Uni), et dans le secteur financier, cette mesure aurait un impact non négligeable sur le coût et donc la localisation des compétences.

Enfin on ne peut nier que le marché du recrutement des cadres dirigeants est hautement concurrentiel et procède d'une logique inverse du recrutement d'autres catégories de personnels. Lorsqu'une société recherche un cadre très performant et expérimenté, le pouvoir de négociation est plutôt entre les mains de ce dernier, qui est logiquement conduit à comparer les offres et niveaux de rémunération qui lui sont soumis.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 7 - Encadrement des rémunérations différées des dirigeants de sociétés cotées

Commentaire : le présent article vise à renforcer l'encadrement des éléments de rémunération différée dits « parachutes dorés », versés aux dirigeants de sociétés cotées à raison de la cessation ou du changement de leurs fonctions. A cet effet :

- il accroît les possibilités de contrôle de l'assemblée générale des actionnaires sur les délibérations du conseil d'administration ou du conseil de surveillance décidant de ces rémunérations ;

- il en subordonne la validité à des conditions de performance des dirigeants bénéficiaires, fixées ex ante , dont il revient au conseil d'administration ou au conseil de surveillance d'apprécier la satisfaction de façon préalable au versement ;

- il organise la publicité des interventions, en ce domaine, du conseil d'administration ou du conseil de surveillance.

I. LE DROIT EXISTANT : DES RÉMUNÉRATIONS TRANSPARENTES SOUMISES À UN CONTRÔLE DES ACTIONNAIRES

Le dispositif du présent article s'inscrit dans la directe continuité de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l'économie (ci-après, loi « confiance et modernisation »), qui a organisé une publicité des éléments de rémunération différée des dirigeants de sociétés cotées et les a soumis au régime des conventions réglementées.

La rémunération des dirigeants de sociétés anonymes :

une réalité complexe et variable

La composition de la rémunération

La rémunération d'un dirigeant de grande entreprise (président, directeur général ou directeur général délégué dans le cas des sociétés anonymes « monistes », ou membre du directoire dans celui des sociétés « dualistes ») est susceptible de se décomposer en divers éléments, versés au bénéficiaire à des stades différents de son activité au sein de la société.

Au moment de la prise de fonctions , le dirigeant peut recevoir des indemnités spécifiques, dites « golden hellos » (littéralement, « saluts dorés »). Ces indemnités sont supposées le dédommager des pertes que lui occasionne sa nomination, laquelle peut par exemple l'avoir contraint à quitter volontairement des fonctions qu'il exerçait ailleurs et, ce faisant, à renoncer aux avantages afférents.

Durant l'exercice de son mandat , le dirigeant, en règle générale, reçoit un salaire constitué de plusieurs parts, dont chacune répond à une finalité propre. Ce sont principalement :

- un salaire fixe , qui tend d'ordinaire à consacrer la compétence et l'expérience de l'intéressé ;

- un bonus annuel variable , qui peut atteindre 100 % voire 200 % du salaire fixe et représentait en 2005 près de 45 % de la rémunération totale des dirigeants des entreprises du SBF 250 ^{69 ( * )} , subordonné à la réalisation d'objectifs quantifiés de court terme ;

- l' attribution d'actions gratuites ou d'options de souscription à des titres de la société (« stock-options »), lorsque les titres de cette dernière sont admis à la négociation sur un marché réglementé. Cet élément, en associant concrètement l'intérêt du dirigeant à celui des actionnaires dans la mesure où il lui permet de bénéficier d'une évolution favorable du cours boursier, remplit la fonction de rémunération de la performance du mandataire social à moyen ou long terme.

Après la sortie de fonctions , des éléments de rémunération « différée » peuvent être versés au dirigeant. On distingue ainsi :

- les indemnités de retraite, dites « retraites chapeau » . Il s'agit de retraites à prestations définies, au sens de l'article L. 137-11 du code de la sécurité sociale. Pensions « sur-complémentaires », elles visent à assurer un taux de remplacement (pourcentage du montant de la retraite par rapport au dernier revenu perçu) plus élevé que celui qui résulterait de la mise en oeuvre des régimes habituels de retraite. Ces derniers, le plus souvent plafonnés, aboutissent en effet, en général, à un taux très faible pour des bénéficiaires ayant reçu des salaires élevés ;

- les indemnités de départ, au sens strict, dites « parachutes dorés » (traduction littérale de la formule anglaise « golden handshakes », « golden parachutes » en « franglais »), objets du présent article. Ces indemnités s'apparentent à une couverture du risque de chômage propre aux mandataires sociaux (qui sont révocables ad nutum, d'une manière discrétionnaire et sans préavis, par le conseil d'administration ou de surveillance), pris en charge par la société elle-même lors des évènements qui concrétisent ce risque : révocation, licenciement sans faute professionnelle, départ dans l'intérêt de l'entreprise avant l'âge normal de la retraite, etc.

Sur le plan de la technique juridique, ces « parachutes dorés » prennent la forme d'une convention ad hoc ou d'une clause particulière dans le mandat social ou le contrat de travail du dirigeant ^{70 ( * )} , ou encore au sein d'un autre contrat liant ce dernier à la société. Concrètement, ils peuvent consister en l'une ou l'autre des formules suivantes :

- le versement d' indemnités forfaitaires (souvent l'équivalent de deux années de salaires environ, bonus compris) pour cause de cessation des fonctions, ces indemnités étant calculées sur la base d'un nombre d'années de salaire. Il s'agit là du cas le plus fréquent ;

- la levée d'options de souscription d'actions , généralement combinée avec les indemnités précitées ;

- l'octroi d' avantages matériels ou en nature , le plus souvent conçus comme un complément des autres éléments du « parachute doré ».

Dans une acception large de la notion, assez courante, on considère que les « retraites chapeau » en sont également une composante.

Il faut encore noter ici que, à l'exception du salaire fixe, tous les éléments de rémunérations versés aux dirigeants sociaux, en théorie, peuvent être conditionnés à la réalisation de certains objectifs , de la part du bénéficiaire et/ou de la société, et non seulement le bonus annuel variable ; rien, juridiquement, ne l'empêche. Dans la pratique, toutefois, si une conditionnalité est implicite en la matière, elle s'avère encore exceptionnelle en termes formels.

L'attribution de la rémunération

Conformément aux dispositions du code de commerce (articles L. 224-47, L. 225-53 et L. 225-63), la rémunération des dirigeants de sociétés anonymes est déterminée par voie de délibérations du conseil d'administration ou du conseil de surveillance ( éventuellement appuyé par un comité des rémunérations , dont la constitution, facultative, est à l'initiative de la société ^{71 ( * )} ), à l'exception des options de souscription ou d'achat d'actions . Pour mémoire, l'attribution de « stocks-options » se trouve soumise à un régime spécifique, prévu par les articles L. 225-177 et suivants du code de commerce : les options sont autorisées par l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires, sur le rapport du conseil d'administration ou du directoire et sur un rapport spécial des commissaires aux comptes.

On observera que, bien que la jurisprudence considère traditionnellement que la rémunération des mandataires sociaux, quelle que soit sa forme ou ses modalités, revêt un caractère institutionnel et ne procède pas, en droit, d'un engagement d'ordre contractuel, les éléments de rémunération des dirigeants de sociétés anonymes, dans la pratique, font l'objet d'un accord entre la société et les bénéficiaires , avant d'être formellement décidés de façon unilatérale par le conseil d'administration ou le conseil de surveillance.

Selon les cas, certains éléments de rémunération se trouvent décidés dès la nomination des dirigeants, d'autres pendant le cours du mandat social ; ils peuvent également l'être au moment de la démission ou de la révocation de l'intéressé. Par définition, les « parachutes dorés », quoique souvent négociés a priori , de pair avec les rémunérations et préalablement à tout préjudice lié à une éviction, s'avèrent particulièrement susceptibles d'être fixés in extremis , au terme d'accords indemnitaires transactionnels conclus peu avant le départ du bénéficiaire.

Par ailleurs, des éléments de rémunérations peuvent être attribués au dirigeant par une société mère ou filiale de celle dans laquelle il exerce son mandat, et non par cette dernière directement.

A. LA PUBLICITÉ DE LA RÉMUNÉRATION DES DIRIGEANTS DE SOCIÉTÉS COTÉES

1. La publicité des rémunérations versées en cours de mandat

a) Les innovations de la loi « NRE » précisées par la loi de sécurité financière

Une obligation de publicité visant les éléments de rémunération versés aux dirigeants de sociétés anonymes durant l'exercice de leur mandat a été instaurée par la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (ci-après, loi « NRE »), d'abord complétée par la loi de sécurité financière n° 2003-706 du 1 ^er août 2003.

Issu de l'article 116 de la loi « NRE », l'article L. 225-102-1 du code de commerce prévoit ainsi que le rapport annuel présenté à l'assemblée générale des actionnaires par le conseil d'administration ou le directoire :

- d'une part, « rend compte de la rémunération totale et des avantages de toute nature versés , durant l'exercice, à chaque mandataire social » par la société dans laquelle le mandat est exercé ;

- d'autre part, « indique également le montant des rémunérations et des avantages de toute nature que chacun de ces mandataires a reçu durant l'exercice de la part des sociétés contrôlées au sens de l'article L. 233-16 [du code de commerce] » ;

- enfin, conformément à une précision introduite par l'article 138 de la loi de sécurité financière, fait état des rémunérations et avantages reçus par chaque mandataire social de la part « de la société qui contrôle , au sens [de l'article L. 233-16 du code de commerce ], la société dans laquelle le mandat est exercé ».

Tous les éléments de rémunération versés aux dirigeants en cours de mandat sont ainsi concernés, étant visés par la loi d'une façon très large (il s'agit des « rémunérations et avantages de toute nature ») et, à la fois, complète (sont pris en compte, non seulement les versements par la société dirigée, mais encore ceux de la société qui contrôle celle-ci ou d'une société qu'elle-même contrôle).

L'article 138 précité de la loi de sécurité financière, par ailleurs, a précisé que ces mesures sont exclusivement applicables aux sociétés cotées ou contrôlées par une société cotée .

En outre, la loi « NRE » a consacré l'obligation qu' un rapport annuel spécial informe l'assemblée générale des opérations relatives aux options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux mandataires sociaux. Le contenu de ce rapport est détaillé par l'article L. 225-184 du code de commerce.

b) Le complément apporté par la loi « confiance et modernisation »

Le dispositif de publicité introduit en 2001, en assurant la transparence des éléments de rémunération en cause, a naturellement facilité une médiatisation importante de ces derniers. L'émotion que certaines « révélations » en ce domaine ont suscité dans l'opinion publique a conduit, en 2005, à un premier renforcement de l'encadrement des rémunérations des dirigeants, d'abord en ce qui concerne leur publicité.

A cet effet, l'article 9 de la loi précitée pour la confiance et la modernisation de l'économie a inséré un troisième alinéa dans l'article L. 225-102-1, précité, du code de commerce. En application de cette disposition, le rapport annuel à l'assemblée générale, désormais, doit « décrire en les distinguant les éléments fixes, variables et exceptionnels composant [les] rémunérations et avantages » dont il fait état conformément aux prescriptions légales ci-dessus exposées, « ainsi que les critères en application desquels ils ont été calculés ou les circonstances en vertu desquelles ils ont été établis ».

De la sorte, l'information contenue dans le rapport annuel quant aux rémunérations versées aux dirigeants en cours de mandat, imposée de manière exhaustive dès la loi « NRE », est en outre, à présent, précise et explicitée. Le manquement à cette prescription est susceptible d'entraîner l'annulation des engagements pris, comme des versements effectués, « hormis les cas de bonne foi ».

2. La publicité des rémunérations versées lors de la prise de fonctions et des rémunérations différées

Le troisième alinéa, précité, de l'article L. 225-102-1 du code de commerce, introduit par la loi « confiance et modernisation », a consacré l'apparition dans le rapport annuel à l'assemblée générale des éléments de rémunération des dirigeants autres que ceux versés durant l'exercice de leur mandat. En effet, conformément à cette disposition, le rapport doit faire apparaître « les engagements de toutes natures [ sic ] , pris par la société au bénéfice de ses mandataires sociaux, correspondant à des éléments de rémunération , des indemnités ou des avantages dus ou susceptibles d'être dus à raison de la prise, de la cessation ou du changement de ces fonctions ou postérieurement à celles-ci. L'information donnée à ce titre doit préciser les modalités de détermination de ces engagements ».

On retrouve ici les exigences d'exhaustivité et d'explicitation requises en ce qui concerne les rémunérations versées en cours de mandat. De la même manière, « hormis les cas de bonne foi, les versements effectués et les engagements pris en méconnaissance de ces dispositions [...] peuvent être annulés ».

Avec cet alignement des règles de publicité afférentes aux éléments versés hors mandat sur celles qui visent les éléments versés durant le mandat, la transparence de l'ensemble des rémunérations des dirigeants des sociétés cotées se trouve assurée. En ce domaine, selon un classement réalisé par le cabinet Mercer ^{72 ( * )} , la France figure parmi les cinq pays les plus exigeants , aux côtés des Etats-Unis, du Royaume-Uni, des Pays-Bas et de l'Australie.

B. L'APPLICATION DU RÉGIME DES CONVENTIONS RÉGLEMENTÉES AUX RÉMUNÉRATIONS DIFFÉRÉES DES DIRIGEANTS

L'article 8 de la loi précitée « confiance et modernisation » de 2005 a soumis au régime des conventions réglementées l'ensemble des rémunérations différées (indemnités de départ et indemnités de retraite, sauf exception) qui bénéficient aux dirigeants des sociétés cotées .

Il convient de rappeler que, suivant les dispositions des lois précitées « NRE » et de sécurité financière (codifiées aux articles L. 225-38 à L. 225-42 du code de commerce pour les sociétés anonymes à conseil d'administration « monistes » , et L.225-86 à L. 225-90 du même code pour les sociétés à directoire et conseil de surveillance « dualistes »), la notion de convention réglementée désigne « toute convention intervenant directement ou par personne interposée entre la société et son directeur général, l'un de ses directeurs généraux délégués, l'un de ses administrateurs [ou l'un des membres du directoire ou du conseil de surveillance], l'un de ses actionnaires disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 10 % ou, s'il s'agit d'une société actionnaire, la société la contrôlant [...] », ainsi que, pour le principal, les conventions passées par la société auxquelles l'une des personnes précitées s'avère « directement intéressée ».

Afin de prévenir les abus que pourrait faciliter la position des intéressés, ces conventions, en synthèse, doivent être autorisées, préalablement à leur conclusion, par le conseil d'administration ou le conseil de surveillance, puis approuvées par l'assemblée générale des actionnaires sur le rapport spécial des commissaires aux comptes ^{73 ( * )} .

1. Le champ d'application

Ont été précisément visés par la loi, en 2005, les « éléments de rémunération, [...] indemnités ou [...] avantages dus ou susceptibles d'être dus à raison de la cessation ou du changement [des] fonctions, ou postérieurement à celles-ci ». Le champ d'application est donc très ouvert : il couvre toutes les rémunérations différées, quelle qu'en soit la forme (notamment : indemnités forfaitaires, levées d'options de souscription d'actions, avantages matériels ou en nature), y compris, en principe, les retraites à prestation définies (« retraites chapeau »), sauf le cas des pensions apparentées à un complément de rémunération suivant les critères d'identification établis par la jurisprudence ^{74 ( * )} .

En revanche, les indemnités de prise de fonctions (« golden hellos ») ont été exclues du dispositif, ce qui a été justifié par la nécessité pour les entreprises de pouvoir satisfaire, le cas échéant, un recrutement rapide de mandataires sociaux.

Ce dispositif s'applique de manière égale :

- d'une part, aux clauses relatives à des rémunérations différées du contrat de travail qui peut lier le dirigeant à la société cotée dans laquelle il exerce son mandat, « ou à toute société contrôlée ou qui la contrôle au sens des II et III de l'article L. 233-16 [du code de commerce] » (article L. 225-22-1 du code de commerce, pour le cas des sociétés « monistes », et article L. 225-79-1 du même code, identique, pour les sociétés « dualistes » ^{75 ( * )} ) ;

- d'autre part, aux « engagements » relatifs à des rémunérations différées pris au bénéfice du dirigeant par la société cotée dans laquelle il exerce son mandat, « ou par toute société contrôlée ou qui la contrôle au sens des II et III de l'article L. 233-16 [du code de commerce] » (article L. 225-42-1 du code de commerce, pour les sociétés « monistes », et article L. 225-90-1 du même code, identique, pour le cas des sociétés « dualistes »).

2. Le régime applicable

Suivant les dispositions, ci-dessus rappelées en synthèse, qui régissent les conventions réglementées, la procédure de fixation des rémunérations différées des dirigeants de sociétés cotées se déroule en trois étapes.

Tout d'abord, ces rémunérations doivent recevoir l' autorisation préalable du conseil d'administration ou du conseil de surveillance (articles L. 225-38 et L. 225-86 du code de commerce), sans que l'intéressé puisse prendre part au vote (articles L. 225-40, premier alinéa, et L. 225-88, premier alinéa, du même code) ^{76 ( * )} .

Ensuite, les rémunérations différées doivent faire l'objet d'un rapport spécial des commissaires aux comptes , que le président du conseil d'administration ou du conseil de surveillance doit aviser de toutes les autorisations données en la matière (articles L. 225-40, deuxième et troisième alinéas, et L. 225-88, deuxième et troisième alinéas, du code de commerce).

Enfin, les rémunérations différées doivent être soumises à l' approbation de l'assemblée générale des actionnaires , laquelle statue sur le rapport précité des commissaires aux comptes (mêmes dispositions).

Il convient de préciser deux points.

En premier lieu, conformément aux articles L. 225-42 et L. 225-90 du code de commerce, « sans préjudice de la responsabilité de l'intéressé, les conventions ... conclues sans autorisation préalable du conseil d'administration ou du conseil de surveillance peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la société ». Néanmoins, « la nullité peut être couverte par un vote de l'assemblée générale intervenant sur rapport spécial des commissaires aux comptes exposant les circonstances en raison desquelles la procédure d'autorisation n'a pas été suivie ».

En second lieu, par application des articles L. 225-41 et L. 225-89 du même code, les décisions de rémunération différée, approuvées ou non par l'assemblée générale, « produisent leurs effets à l'égard des tiers, sauf lorsqu'elles sont annulées dans le cas de fraude. Même en l'absence de fraude, les conséquences, préjudiciables à la société, des conventions désapprouvées peuvent être mises à la charge de l'intéressé et, éventuellement, des autres membres du conseil d'administration » ou « des autres membres du directoire ». Il s'agit ainsi, en quelque sorte, et d'ailleurs conformément à un principe traditionnel, de préserver les tiers de bonne foi, tout en sanctionnant la mauvaise foi du bénéficiaire.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UN CONTRÔLE ACCRU OFFERT AUX ACTIONNAIRES, DES RÉMUNÉRATIONS CONDITIONNÉES À LA PERFORMANCE DES DIRIGEANTS

A.  LA CRÉATION D'UN RÉGIME SPÉCIAL DE CONVENTIONS RÉGLEMENTÉES POUR LES « PARACHUTES DORÉS »

Le présent article tend à compléter les mesures ci-dessus rappelées, introduites par la loi « NRE » de 2001, la loi de sécurité financière de 2003 et la loi « confiance et modernisation » de 2005. Il vise à approfondir l'exigence de transparence et, en dernière analyse, de légitimité des rémunérations versées aux mandataires sociaux. A cette fin, il crée un régime spécial de conventions réglementées, qui renforce les garanties de contrôle de l'assemblée générale des actionnaires et les règles de publicité en ce qui concerne les éléments de rémunération des dirigeants « dus ou susceptibles d'être dus à raison de la cessation ou du changement [des] fonctions, ou postérieurement à celles-ci » (mais pas, notamment, les indemnités de retraite : ne sont visés que les « parachutes dorés » au sens étroit ). Surtout, il dispose que le versement de telles rémunérations devra être subordonné au respect de conditions de performance, fixées formellement et a priori .

Ces dispositions figurent dans les paragraphes I et III du présent article. Rédigés mutatis mutandis en des termes identiques , ces paragraphes modifient, respectivement, les articles L. 225-42-1 et L. 225-90-1, précités, du code de commerce, afin de régir les engagements pris, s'agissant de rémunération différée, dans les sociétés à conseil d'administration (« monistes ») d'une part, dans les sociétés à directoire et conseil de surveillance (« dualistes ») d'autre part. En outre, les paragraphes II et IV du présent article, en procédant à un aménagement des références de renvoi interne au code de commerce qui figurent aux articles L. 225-22-1 et L. 225-79-1, également précités, de ce code, étendent le dispositif proposé au cas des rémunérations différées stipulées dans le contrat de travail dont un dirigeant peut être titulaire.

Il convient de préciser que, comme les règles déjà existantes en la matière, les apports du présent article ne concernent que les sociétés cotées .

1. Le renforcement des possibilités de contrôle de l'assemblée générale des actionnaires sur les décisions de rémunération différée

Le quatrième alinéa de chacun des paragraphes I et III du présent article, en sa première phrase, impose que l'assemblée générale des actionnaires se prononce par « une résolution spécifique pour chaque bénéficiaire » sur les rémunérations différées des mandataires sociaux, telles que le conseil d'administration ou de surveillance les a fixées et les lui soumet pour approbation, en application de l'article L. 225-40 ou de l'article L. 225-88, précités, du code de commerce.

Cette disposition tend à éviter les pratiques de quasi « vote bloqué » auxquelles sont soumises les assemblées générales. Celles-ci, en effet, se trouvent le plus souvent appelées à se prononcer par une résolution unique et globale, incluant l'approbation des rémunérations différées de plusieurs dirigeants. En conséquence, les actionnaires s'avèrent réduits à une alternative extrême : soit accepter tous les engagements pris en la matière ; soit rejeter l'ensemble. L'exigence d'une résolution individualisée pour chaque mandataire social concerné est donc de nature à accroître sensiblement la marge de manoeuvre des assemblées générales.

La deuxième phrase du même alinéa du présent article précise que l'approbation de l'assemblée générale, s'agissant des rémunérations différées, est requise à chaque renouvellement du mandat des intéressés.

2. La subordination des rémunérations différées à des conditions de performance des dirigeants bénéficiaires

a) L'interdiction des rémunérations différées dépourvues de conditions de performance

Le deuxième alinéa de chacun des paragraphes I et III du présent article porte le coeur du dispositif proposé : il formule une interdiction des rémunérations différées , en faveur des mandataires sociaux, « dont le bénéfice n'est pas subordonné au respect de conditions liées aux performances du bénéficiaire » . En d'autres termes, seules seraient légalement valides, à l'avenir, les rémunérations différées formellement conditionnées par la réalisation de performances du dirigeant concerné.

Cependant, le présent article s'abstient de définir les critères qui pourraient être retenus pour déterminer la performance demandée à l'intéressé. A cet égard, l'Assemblée nationale a apporté une importante précision (cf. III ci-après) .

On notera que, sous réserve de deux cas particuliers (cf. ci-après, c) , toutes les rémunérations différées sont concernées , de quelque nature qu'elles soient : le présent article, reprenant la formule introduite par l'article 8, précité, de la loi « confiance et modernisation », vise, très largement, « les éléments de rémunération, indemnités et avantages » prévus en faveur des dirigeants. Par conséquent, sont inclus dans le champ d'application de la disposition, notamment, aussi bien les indemnités stricto sensu que les levées d'options de souscription d'actions, et tous autres avantages concevables.

De même, comme on l'a déjà signalé, la règle a vocation à s'appliquer aussi bien aux engagements de la société non conventionnels au plan juridique (la décision du conseil d'administration, ou du conseil de surveillance, approuvée par l'assemblée générale) que dans l'hypothèse où la rémunération différée est stipulée dans le cadre d'un contrat de travail. En tout état de cause, les conditions fixées devront être formalisées au moment de la détermination de la rémunération différée ou, au plus tard, pour l'assemblée générale à l'approbation de laquelle cette rémunération sera soumise.

b) Une appréciation des conditions confiée au conseil d'administration ou au conseil de surveillance préalablement au versement

La première phrase du cinquième alinéa de chacun des paragraphes I et III du présent article organise l'effectivité du principe d'une subordination des rémunérations différées de mandataires sociaux à des conditions de performance : elle énonce qu'« aucun versement , de quelque nature que ce soit, ne peut intervenir avant que le conseil d'administration ou le conseil de surveillance ne constate , lors ou après la cessation ou le changement effectif des fonctions, le respect des conditions prévues ».

C'est ainsi au conseil qu'il appartiendra, au moment du départ ou du changement de fonctions du dirigeant, d'apprécier si les conditions fixées lors de la décision de la rémunération différée ont été remplies, ou pas, par le bénéficiaire ; et seul un constat positif, établi préalablement, autorisera le versement de ladite rémunération . L'Assemblée nationale, en modifiant le présent article, a précisé la manière dont la réalisation de la performance du dirigeant devrait être appréciée (cf. III ci-après) .

La troisième phrase du même alinéa garantit le respect de la règle en prévoyant que « tout versement effectué en méconnaissance de ces dispositions serait nul de plein droit ».

c) Les rémunérations différées non concernées par le dispositif

Le sixième alinéa de chacun des paragraphes I et III du présent article dispense les dirigeants de satisfaire à des conditions de performance préétablies en ce qui concerne :

- d'une part, les indemnités prévues en contrepartie d'une clause de non concurrence , précisément définie par le présent article comme « interdisant au bénéficiaire, après la cessation de ses fonctions dans la société, l'exercice d'une activité professionnelle concurrente portant atteinte aux intérêts de la société ». Ces indemnités, en effet, ne peuvent être rationnellement liées, à travers l'exigence de performances, à l'activité du dirigeant dans la société qu'il quitte, dans la mesure où, par définition, elles sont destinées à dédommager l'intéressé d'un manque à gagner futur , consécutif à sa privation consentie d'une part de liberté d'exercice professionnel ^{77 ( * )} ;

- d'autre part, les « engagements de retraite à prestations définies répondant aux caractéristiques des régimes mentionnés à l'article L. 137-11 du code de la sécurité sociale », c'est-à-dire les « retraites chapeau » dans leur ensemble. Ces dernières sont en effet comprises par la loi comme un droit à prestations conditionnées par l'achèvement de la carrière du bénéficiaire dans l'entreprise ; les subordonner à la réalisation de performances tendrait à remettre en cause un droit à pension acquis, par le dirigeant, dès lors que sa société a cotisé et qu'il a lui-même accompli son travail pendant un certain temps.

Bien évidemment, tant les indemnités au titre de l'exécution d'une clause de non concurrence que, sauf les cas d'exception plus haut mentionnés, les indemnités de retraite accordées aux dirigeants resteront soumises au droit commun des conventions réglementées.

3. La publicité donnée aux interventions du conseil d'administration ou du conseil de surveillance en matière de rémunérations différées

a) La publicité de l'autorisation des rémunérations différées

Le troisième alinéa de chacun des paragraphes I et III du présent article prévoit que soit « rendue publique » l'autorisation préalable donnée par le conseil d'administration ou le conseil de surveillance , par application du régime des convention réglementées et conformément aux règles, ci-dessus rappelées, aménagées par la loi « confiance et modernisation », en ce qui concerne les rémunérations différées des dirigeants ici visées (contreparties de clauses de non concurrence et « retraites chapeau » se trouvant donc exclues de cette obligation de publicité).

Comme on l'a vu plus haut, en l'état du droit, avant la tenue de l'assemblée générale appelée à approuver les rémunérations différées, aucune information n'est délivrée sur ce sujet, ni aux actionnaires, ni a fortiori au marché : l'autorisation du conseil d'administration ou de surveillance est seulement notifiée aux commissaires aux comptes, par le président du conseil, en vue notamment de l'établissement du rapport spécial sur lequel statuera l'assemblée générale. L'application du présent article permettra aux actionnaires d'être informés en amont des décisions prises, et aux marchés financiers d'en avoir connaissance .

Il est prévu que les modalités et les délais de la publicité donnée à l'autorisation du conseil soient déterminés par décret en Conseil d'Etat (quant à la teneur souhaitable de celui-ci, cf. infra , IV).

b) La publicité du constat du respect des conditions prévues

D'une manière symétrique aux dispositions ci-dessus présentées de leur troisième alinéa, la deuxième phrase du cinquième alinéa de chacun des paragraphes I et III du présent article exige la publicité du constat, préalable au versement des rémunérations différées des mandataires sociaux, auquel devra procéder le conseil d'administration ou de surveillance en application du présent article, vérifiant ainsi que les conditions liées à la performance des bénéficiaires ont été satisfaites. On précise que, comme précédemment, le cas des contreparties de clauses de non concurrence et celui des « retraites chapeau » ne sont pas concernés.

Là encore, l'intervention d'un décret en Conseil d'Etat est prévue, afin de fixer les modalités et les délais de la publicité instituée ^{78 ( * )} (sur les orientations souhaitables, cf. infra , IV).

B.  UN RÉGIME APPLICABLE AUX « PARACHUTES » DÉJÀ ATTRIBUÉS COMME À CEUX QUI SERONT DÉCIDÉS

L'applicabilité du dispositif proposé par le présent article, tel qu'il vient d'être décrit, est prévue par le paragraphe V de celui-ci pour les rémunérations différées qui seront accordées, dans l'avenir, à des dirigeants de sociétés cotées et, à la fois , pour les rémunérations de ce type qui ont d'ores et déjà été consenties, mais dont le versement n'a pas encore été effectué (les intéressés occupant toujours leurs fonctions).

Visant la première hypothèse, le premier alinéa du paragraphe V du présent article dispose que le régime instauré par ce dernier est applicable aux rémunérations différées décidées à compter de la publication de la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (« TEPA »). L'applicabilité du dispositif sera donc immédiate.

En ce qui concerne le second cas de figure, il est prévu que les rémunérations différées déjà fixées au moment de la publication de la loi devront être mises en conformité avec les nouvelles règles . En particulier, elles devront donc être subordonnées à des conditions liées aux performances de leurs bénéficiaires. La première phrase du second alinéa du paragraphe V du présent article, pour ce faire, ouvre une période d'adaptation de dix-huit mois à compter de la publication de la loi « TEPA ».

Il s'agit ainsi d'assurer une transition rapide vers le nouveau régime , de manière à éviter une cohabitation prolongée, entre les entreprises et au sein de chacune d'entre elles, de dispositifs de rémunération différée hétérogènes (les uns, arrêtés après la publication de la loi, soumis à des conditions de performance des bénéficiaires, les autres, fixés antérieurement, n'en comportant pas nécessairement). La durée de dix-huit mois doit permettre aux assemblées générales annuelles, réunies dans les six mois suivant la clôture de l'exercice, de se prononcer en temps utile.

La deuxième phrase du second alinéa du paragraphe V du présent article prévoit qu' à défaut de mise en conformité au terme du délai de dix-huit mois, les engagements concernés pourront être annulés si ils ont eu des conséquences dommageables pour la société (condition fixée par l'effet d'un renvoi aux articles L. 225-42 et L. 225-90 du code de commerce, déjà cités). En vue de la bonne application de cette disposition, la troisième phrase du même alinéa précise que le délai de prescription, en principe de trois ans, des actions en nullité ouvertes à l'encontre des conventions réglementées conclues sans l'autorisation préalable du conseil d'administration ou du conseil de surveillance, est calculé, de façon logique, « à compter de l'expiration du délai de dix-huit mois » accordé pour la mise en conformité requise.

Néanmoins, l'assemblée générale des actionnaires (en application des dispositions précitées du code de commerce, auquel il est renvoyé) pourra neutraliser, par son vote, la nullité des rémunérations qui n'auront pas été mises en conformité avec le présent article. A cet effet, la quatrième phrase du second alinéa du paragraphe V de ce dernier prévoit que le rapport spécial des commissaires aux comptes, sur lequel l'assemblée générale doit se prononcer en vue de couvrir d'éventuels manquements aux règles afférentes aux conventions réglementées, « expose les circonstances en raison desquelles la mise en conformité n'a pas été faite ».

C. L'APPLICABILITÉ DU DISPOSITIF À L'OUTRE-MER

Afin de garantir un régime juridique uniforme sur l'ensemble du territoire, le paragraphe VI du présent article, conformément au principe de « spécialité législative », étend expressément à la Nouvelle-Calédonie et aux îles Wallis-et-Futuna :

- d'une part, l'application des dispositions issues des articles 8 et 9, précités, de la loi pour la confiance et la modernisation de l'économie de 2005 qui, respectivement ont soumis les rémunérations différées au régime des conventions réglementées et complété, en ce domaine, le régime de publicité introduit pour la rémunération des dirigeants des sociétés cotées par la loi « NRE » et la loi de sécurité financière, toutes règles précitées. C'est un oubli du législateur en 2005 qui se trouve ainsi réparé ;

- d'autre part, l'application des dispositions du présent article .

Le même paragraphe rappelle expressément que ces deux séries de dispositions sont applicables de plein droit à Mayotte (en application du paragraphe II de l'article 3 de la loi n° 2001-616 du 11 juillet 2001 relative à cette collectivité). Précisons qu'elles le sont également, bien sûr, aux départements d'outre-mer, ainsi qu'à Saint-Pierre-et-Miquelon (collectivité où « l'identité législative » est la règle). La Polynésie française, en revanche, est seule compétente pour fixer les règles qui lui sont applicables en matière de droit commercial (en application des articles 13 et 14 de la loi organique n° 2004-192 du 27 février 2004, portant statut d'autonomie de l'archipel).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE ^{79 ( * )}

A. UNE APPRÉCIATION DE LA PERFORMANCE DES DIRIGEANTS EFFECTUÉE AU REGARD DE CELLES DE LA SOCIÉTÉ DIRIGÉE

L'Assemblée nationale, en adoptant deux amendements coordonnés que proposait notre collègue député Sébastien Huyghe, rapporteur pour avis de la commission des lois ^{80 ( * )} , chacun objet d'un sous-amendement et d'un avis favorable du gouvernement , a apporté une précision majeure au dispositif prévu par le présent article, en ce qui concerne la nature des conditions de performance exigées des dirigeants dans le cadre de l'attribution de rémunérations différées. Ces amendements affectent :

- le premier, le deuxième alinéa du paragraphe I du présent article, concernant les sociétés disposant d'un conseil d'administration ;

- le second, le deuxième alinéa du paragraphe III du présent article, visant le cas des sociétés à directoire et conseil de surveillance.

Tels que sous-amendés par le gouvernement, lesdits amendements tendent à ce que les conditions de performances du dirigeant soient « appréciées au regard de celles de la société » dirigée .

Cette modification lève l'ambiguïté qui grevait le présent article dans sa rédaction initiale , en mentionnant seulement « des conditions liées aux performances du bénéficiaire » de rémunérations différées. Car on ne voit guère comment mesurer, à tout le moins d'une manière pertinente, la performance d'un mandataire social, sinon par des critères relatifs aux performances de la société elle-même (pour des exemples, cf. infra , IV). En toute rigueur intellectuelle, la réussite du dirigeant, comme son échec, ne peut évidemment être appréciée qu'à l'aune des succès, ou des revers, rencontrés par l'entreprise .

D'autres procédés, certes, sont concevables notamment la mise en place d'objectifs d'ordre personnel, afférents au dirigeant exclusivement, déconnectés de la réalité économique et financière de la société dirigée. Mais de telles solutions se situent précisément à l'opposé de l'esprit dans lequel a été élaboré le présent article, dont l'ambition est de justifier le versement de « parachutes dorés » par la bonne gestion des bénéficiaires durant l'exercice de leur mandat, telle que la reflètent, à l'issue de cet exercice, le développement et la santé de l'entreprise.

La modification apportée par l'Assemblée nationale sur ce point constituera donc un guide précieux pour les conseils d'administration ou de surveillance , auxquels il reviendra, en amont, de définir les conditions de performance requises de la part des mandataires sociaux et, lors de la cessation ou du changement de fonction de ces derniers, de juger des résultats effectivement obtenus par eux.

B. LE « RÉTABLISSEMENT LÉGISLATIF » DE L'ATTESTATION PAR LES COMMISSAIRES AUX COMPTES DES INFORMATIONS RELATIVES À LA RÉMUNÉRATION DES DIRIGEANTS

A l'initiative de notre collègue député Sébastien Huyghe, rapporteur pour avis de la commission des lois, l'Assemblée nationale, avec un avis de « sagesse » du gouvernement, a inséré un paragraphe IV bis dans le présent article.

Ce nouveau paragraphe complète l'article L. 823-10 du code de commerce, issu de l'ordonnance n° 2005-1126 du 8 septembre 2005 relative au commissariat aux comptes et définissant la mission des commissaires aux comptes. Il vise à rétablir, au niveau législatif, la disposition, introduite par la loi « confiance et modernisation » de 2005, par laquelle a été confiée aux commissaires aux comptes une mission d'attestation de l'exactitude et de la sincérité des informations relatives à la rémunération des dirigeants de sociétés qui, suivant le dispositif décrit ci-dessus, sont publiées annuellement. L'ordonnance précitée de 2005, en effet, a abrogé cette disposition, actuellement reprise dans la partie réglementaire du code de commerce (article R. 823-7, 3°).

Les mesures de transparence concernant la rémunération des dirigeants, telles qu'elles ont été instituées à partir de la loi « NRE » de 2001, appellent évidemment comme une nécessité la garantie que l'information délivrée aux actionnaires et au marché soit fiable . L'attestation rendue par les commissaires aux comptes constitue cette garantie. Eu égard à l'importance de l'enjeu, l'intervention de l'Assemblée nationale, qui ne modifie le droit en vigueur qu'en termes de hiérarchie des normes, apparaît comme fondée.

C. DES CORRECTIONS RÉDACTIONNELLES

Quatre corrections d'ordre rédactionnel ont été apportées au présent article par l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du gouvernement.

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, au nom de la commission des finances, trois amendements en ce sens ont été adoptés, qui modifient le second alinéa du paragraphe V :

- une mention superflue a été supprimée dans la première phrase de cet alinéa ;

- la précision du code auquel se rapportent les articles visés par sa deuxième phrase y a été portée ;

- la désignation des dispositions auxquelles se réfèrent sa troisième phrase a été clarifiée.

En outre, à l'initiative de notre collègue député Sébastien Huyghe, rapporteur pour avis de la commission des lois, dans le paragraphe VI , une modification de référence erronée au sein du code du commerce a été opérée.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article est proposé dans un contexte bien déterminé, connu de tous : il entend répondre au trouble récemment jeté dans l'opinion publique par la médiatisation de certains « parachutes dorés », versés ou susceptibles de l'être, au bénéfice de dirigeants dont les sociétés enregistrent de mauvais résultats , traversent telle ou telle difficulté industrielle.

L'émotion, néanmoins, ne constitue pas un motif suffisant pour légiférer ; il n'appartient pas au législateur de se prononcer sur des cas individuels, et la loi gagne à être affranchie des pressions inhérentes à l'actualité. Mais, au-delà des cas particuliers, ces différentes « affaires » ont surtout révélé les lacunes du droit existant , en ce qui concerne la rémunération des dirigeants de grandes entreprises, alors que les pratiques observées en matière d'indemnités de départ sont devenues de moins en moins justifiables, en termes économiques même.

Une réforme en ce domaine, incontestablement, est nécessaire, en vue notamment de respecter un principe de proportionnalité entre la rémunération des intéressés et le risque qu'ils ont pris , et de préserver la cohésion des sociétés concernées . Aux yeux de votre rapporteur général, les modalités retenues par le présent article, pour réaliser la moralisation qui s'impose, sont les bonnes.

A. UNE MESURE NÉCESSAIRE

1. Face à une situation préoccupante, une réforme menée afin de combler les lacunes du droit en vigueur

a) Les dérives de la pratique des « parachutes dorés »

Les récentes « affaires » évoquées ne constituent que le dernier symptôme d'une situation générale, dont le caractère malsain n'est guère contestable : la dérive à laquelle, progressivement, a donné lieu la pratique de l'attribution à certains mandataires sociaux d'indemnités de départ.

Il convient de rappeler que ces « parachutes dorés » sont d'abord apparus aux Etats-Unis, où ils ont connu leur essor au début de la décennie 1980, consécutivement au second choc pétrolier de 1979. En effet, dans le contexte de crise économique résultant de ce choc, les grandes sociétés américaines, affrontant d'importantes difficultés de gestion, ont cherché à attirer des dirigeants dont l'expérience et les qualités professionnelles leur permettraient de redresser leur bilan. Les risques étant à la hauteur des responsabilités en cause, pour susciter les vocations, il est apparu nécessaire de mettre en place une garantie financière forfaitaire en cas d'éviction de ces dirigeants (toujours possible, compte tenu de la révocabilité discrétionnaire qui caractérise le statut de mandataire social).

De leur côté, les grandes entreprises européennes, peu à peu, ont mis en oeuvre le même procédé, qui s'est pérennisé indépendamment des circonstances du recrutement des intéressés.

Parallèlement, le montant moyen des « parachutes dorés » a subi une rapide inflation. Celle-ci est née des effets conjugués, d'une part, de la concurrence des entreprises entre elles pour attirer les meilleurs gestionnaires et, d'autre part, de la multiplication des opérations de fusions-acquisitions, la promesse du « parachute » s'avérant un élément clé dans la stratégie des sociétés prédatrices vis-à-vis du management des sociétés cibles.

Les indemnités de départ sont aujourd'hui devenues une composante usuelle de la part variable de la rémunération des dirigeants de grandes sociétés , et représentent une proportion considérable des émoluments de base de ces derniers. Selon les résultats d'une étude menée par le cabinet Hay Group, en France, en 2006, ces indemnités atteignaient en moyenne deux années de la rémunération de référence ^{81 ( * )} .

Montant des indemnités de départ des mandataires sociaux en 2006

(en % de la rémunération de référence)

Pays	Indemnités de départ des dirigeants
Etats-Unis	200 à 300 % de la rémunération en espèces dans la moitié des cas 100 % de la rémunération en espèces dans la moitié des cas
Allemagne	250 % du salaire de base
France	200 % de la rémunération en espèces
Pays-Bas	100 % à 200 % du salaire de base
Royaume-Uni	100 % de la rémunération en espèces

Source : Hay Group, publication par La Tribune

Il convient ici d'indiquer que les dirigeants des sociétés de l'indice CAC 40, en 2005, ont reçu en moyenne une rémunération de 2,2 millions d'euros (hors « stock-options » ; 4,85 millions d'euros options comprises ^{82 ( * )} ).

Au demeurant, la plupart des observateurs s'accordent à reconnaître que le montant des « parachutes » attribués aux dirigeants n'est pas problématique en soi, non plus que l'existence même de ces indemnités. La précarité des fonctions de mandataire social, la lourdeur des responsabilités exercées (éléments peu discutables ^{83 ( * )} ), voire la compétition internationale qui affecte le recrutement des équipes de direction (aspect plus discuté), suffisent à justifier ce système, pour des sommes conséquentes.

L'incompréhension se cristallise à juste titre sur l'absence de contreparties données par les bénéficiaires afin de légitimer l'« ouverture » effective de leurs « parachutes » (le versement des indemnités prévues). En effet, au fil du temps, la corrélation initialement implicite entre les indemnités de départ et les services rendus par le dirigeant, durant sa gestion, à la société dirigée, a été perdue de vue. Les indemnités de départ, souvent, se trouvent non seulement accordées mais, le moment venu, payées d'une manière quasi-automatique, sans l'exigence d'une justification, et parfois au mépris de l'absence d'une justification économiquement crédible. Le principe, essentiel, d'une corrélation de la rémunération versée au risque pris, de la sorte, se trouve battu en brèche.

b) Les limites du droit en vigueur en matière de rémunérations différées des dirigeants

Votre rapporteur général ne peut que regretter que le dispositif organisé par présent article se trouve proposé au Parlement en réaction à divers cas, il est vrai choquants, de versements injustifiés de « parachutes dorés » ; du moins reconnaît-il à ces cas le mérite d'avoir signalé clairement, à travers l'écho médiatique qu'ils ont reçu, les limites de la législation en vigueur.

Force est en effet de constater que les lois « NRE » et de sécurité financière, en matière de rémunérations des dirigeants de sociétés cotées, puis la loi « confiance et modernisation », s'agissant des rémunérations différées, ont déçu certaines des attentes placées en elles . Des mesures introduites par ces textes, ci-dessus exposées, en particulier de la transparence exigée des informations en cause et de l'association à la décision, à travers le régime des conventions réglementées, des conseils d'administration ou de surveillance et des assemblées générales d'actionnaires, on avait pu espérer l'émergence de comportements vertueux dans le cadre de l'attribution des « parachutes dorés », certains cas ayant alors déjà ému l'opinion publique. Les plus récents développements en ce domaine témoignent cependant d'une persistance des anomalies.

Le droit existant, tel qu'il a été rappelé ci-dessus, présente essentiellement quatre points faibles . Tout d'abord, comme on l'a souligné, actuellement, les assemblées générales, lorsqu'elles doivent se prononcer sur l'attribution de rémunérations différées aux dirigeants ^{84 ( * )} , le font d'ordinaire par une résolution unique , procédé de nature à atténuer fortement la réalité du contrôle des actionnaires. Ces derniers, en effet, votent davantage sur le principe des rémunérations autorisées par le conseil d'administration ou de surveillance que sur le détail de leur organisation. En fixant une exigence de résolutions spécifiques, individualisées pour chaque bénéficiaire, le présent article renforce l'effectivité du pouvoir de contrôle des actionnaires.

Par ailleurs, ainsi qu'on l'a vu, le régime des conventions réglementées n'assure d'encadrement des rémunérations différées des mandataires sociaux qu'au seul stade de leur décision , non à celui de leur versement. Dans ces conditions, il est logique, à défaut d'être raisonnable, que ce versement, consécutif à la cessation ou au changement des fonctions du bénéficiaire, se résume à l'application mécanique de la décision prise ex ante . L'obligation instaurée par le présent article d'une intervention ex post du conseil d'administration ou du conseil de surveillance, chargé de constater la performance réalisée, remédie à ce point.

En outre, la publicité relative au versement de rémunérations différées à un dirigeant reste perfectible . En effet, si l'existence de l'engagement d'une société en matière de « parachutes dorés » est connue dès lors que le « parachute » a fait l'objet d'une approbation par l'assemblée générale, le versement correspondant n'est quant à lui rendu public que dans le rapport annuel qui suit la cessation des fonctions de l'intéressé. Ce décalage peut paraître excessif, et l'opinion publique y décèle parfois, serait-ce à tort, une volonté de dissimulation ; en tout cas, il ne satisfait guère les attentes de transparence du marché. Le présent article améliore également cet aspect, en prévoyant qu'une publicité soit donnée au constat obligatoirement effectué par le conseil d'administration ou de surveillance, préalablement au paiement des indemnités de départ, de la réalisation des conditions de performance initialement assignées.

Enfin, et c'est la défaillance majeure, les textes applicables aux rémunérations différées des dirigeants posent des exigences de forme, en termes de compétence d'une part et de publicité d'autre part, mais non de fond , en l'absence de règle imposant que ces rémunérations soient conditionnées à la satisfaction, par les bénéficiaires, de certains objectifs de gestion. De fait, une complète déconnexion est possible ; c'est le principal enseignement des occurrences concrètes qui ont suscité le débat public. Le présent article comble cette lacune en exigeant que tout « parachute doré » soit subordonné à une performance réelle de l'intéressé ^{85 ( * )} .

2. Une moralisation bénéfique pour la vie des entreprises et qui répond aux aspirations des actionnaires

a) Une règle éthique au service de la cohésion sociale

Comme on l'a compris, le but poursuivi par le présent article est de faire disparaître les rémunérations différées pouvant être payées dans l'indifférence aux erreurs de gestion ou aux mauvaises orientations stratégiques, et aux difficultés économiques subséquemment rencontrées par les entreprises ; d' éviter qu'à l'avenir ces rémunérations, suivant une pratique quelque peu dévoyée, viennent récompenser... un échec . Certes, généralement, les montants des « parachutes dorés » les plus critiquables, aussi importants soient-ils, restent quantité négligeable pour la trésorerie des très grandes sociétés concernées. Toutefois, sur le plan des principes, les indemnités de départ, compensation de l'éviction d'un mandataire social, ne sont justifiées et incontestables que dans la mesure où le bénéficiaire n'a pas failli dans sa tâche de management . A cet égard, le dispositif ici proposé rejoint pleinement l'esprit de la loi pour la confiance et la modernisation de l'économie de 2005, promouvant des règles d'« éthique du capitalisme ».

Il ne s'agit pas, cependant, de faire de la morale par pur souci de vertu. L'intervention législative, ici, se justifie par la nécessité de répondre à une crise : celle qui menace parfois la confiance que des salariés ont placée dans leur entreprise et, par-delà, celle qui affecte trop souvent la perception qu'ont nos concitoyens du monde économique . Lorsqu'ils se trouvent victimes, sur le plan de leur emploi ou celui de leur pouvoir d'achat, des mauvais choix de gestion opérés par un dirigeant, des salariés ne peuvent évidemment que rester incrédules à l'annonce du versement d'indemnités de départ avantageuses au responsable objectif de leur licenciement ou de leur baisse de salaire. De telles situations contribuent à discréditer injustement les entreprises dans leur ensemble, et à jeter l'opprobre sur des dirigeants sociaux dont l'immense majorité, pourtant, observe un comportement irréprochable.

L'enjeu sous-jacent au présent article consiste donc dans la recherche d'une cohésion , à la fois pour les sociétés, sous l'angle de l'adhésion au projet d'entreprise de tous les salariés  on pourrait dire, détournant la formule de son acception juridique : leur affectio societatis , et pour la société française elle-même, qu'il faut prémunir de tout risque d'une forme de « divorce » avec ses entreprises. La publicité prévue autour de l'autorisation des « parachutes », puis la nécessité d'en approuver à nouveau publiquement le versement, devraient conduire les conseils d'administration ou de surveillance à retenir des conditions de performance lisibles et justifiables , aux yeux des actionnaires comme pour le marché et, à travers eux, tant auprès des collaborateurs de chaque entreprise que pour l'opinion publique.

b) Une responsabilisation des actionnaires qui conforte des évolutions en germes dans la pratique

Outre les avancées précitées conditionnalité et publicité des « parachutes dorés » , le présent article, en exigeant une individualisation des résolutions par lesquelles les assemblées générales approuveront ces rémunérations différées, tend, comme on l'a noté, à accentuer significativement le pouvoir de contrôle détenu par les actionnaires en la matière. A cet égard, la diffusion préalable de l'information joue également un grand rôle .

Comme on l'a indiqué, il est prévu que soient déterminés par décret en Conseil d'Etat les modalités et les délais de la publicité requise, lors de l'attribution du « parachute » puis au moment de son versement, pour l'autorisation du conseil d'administration ou de surveillance d'abord, ensuite en ce qui concerne le constat, par ce conseil, que les conditions fixées au dirigeant en termes de performance ont été remplies. L'intervention réglementaire, s'agissant d'une publicité pouvant affecter les conditions de recrutement du management des entreprises et le comportement du marché, semble justifiée , afin que toute la précision nécessaire puisse être donnée aux règles qui seront applicables.

En tout état de cause, afin d'éclairer au mieux les actionnaires comme le marché, il serait opportun que cette publicité leur permette d'être informés de façon aussi rapide, complète et accessible que possible . Il conviendrait ainsi que soit divulgué, en principe sous des délais très brefs (quelques jours au plus), et par les moyens les plus efficaces (y compris, par exemple, celui d'une diffusion sur le site Internet des sociétés) :

- en ce qui concerne l'autorisation du « parachute », non seulement l'information que la rémunération différée a été consentie, mais, très précisément, la nature des avantages accordés, leur montant, et le détail des conditions de performance qui en subordonneront le versement, telles qu'arrêtées par le conseil d'administration ou de surveillance ;

- s'agissant du constat préalable au versement de la satisfaction des conditions prévues, outre la simple information du constat même auquel est parvenu le conseil d'administration ou de surveillance, les éléments factuels et chiffrés sur lesquels cette appréciation a été fondée .

L'ensemble de ces éléments participe d' une démarche de responsabilisation des actionnaires , déjà recherchée par la loi « confiance et modernisation » de 2005. Il convient de relever que cette approche compte des soutiens de plus en plus nombreux aux Etats-Unis, où pourtant, par tradition, l'assemblée générale intervient peu dans la gouvernance des entreprises, et qu'elle est déjà d'ores et déjà consacrée au Royaume-Uni, où les assemblées générales, depuis 1998, se prononcent à titre consultatif sur la rémunération des dirigeants ^{86 ( * )} .

En France, les dernières pratiques observées s'avèrent convergentes avec cette orientation du présent article. D'après une étude récemment publiée ^{87 ( * )} , les conseils d'administration ou de surveillance disposent de moins en moins de latitude pour définir leur politique de rémunération du management, face à des actionnaires qui réclament davantage de justifications que par le passé. Ainsi, au cours des assemblées générales tenues au premier semestre 2007 au sein des sociétés de l'indice CAC 40, 61 % des questions des actionnaires relatives au gouvernement d'entreprise (thème représentant lui-même 21 % des questions posées) ont porté sur la rémunération des dirigeants, contre 48 % en 2006. A cette occasion, sept dirigeants ont été amenés à déclarer qu'ils ne bénéficiaient pas d'un « parachute doré » ^{88 ( * )} .

B. UNE MÉTHODE APPROPRIÉE

1. La prohibition des « échecs payants » mais non des rémunérations différées légitimes

Il convient de souligner qu'en interdisant les indemnités de départ qui ne seraient pas conditionnées aux performances de leurs bénéficiaires, le présent article vise à censurer la dérive ci-dessus décrite, nullement à remettre en cause la pratique même des « parachutes dorés ». Au contraire, le dispositif proposé, fondamentalement, tend à restaurer la légitimité des versements d'indemnités de départ, en apparentant celles-ci à une sorte de « prime de bilan », ou de « prime de résultats » .

Les dirigeants étant recrutés pour développer leur société et en accroître la valeur, la rémunération différée qui leur est accordée doit en effet venir rétribuer la qualité du travail accompli, et non accompagner la fin d'un mandat par la seule raison de l'habitude. Cela étant posé, ce type de rémunération, comme on l'a déjà relevé, n'est pas en soi condamnable, compte tenu en particulier des spécificités du statut de mandataire social, caractérisé par sa précarité.

Du reste, les rémunérations différées ne se trouvant interdites nulle part en Europe, toute mesure nationale d'interdiction pure et simple serait aisément contournable, par le biais de la société mère ou de filiales, de droit étranger , des sociétés souhaitant passer outre. Le présent article tient compte de cette limite, à laquelle il n'échappe certes pas lui-même ; il apporte une réponse équilibrée aux difficultés qui sont apparues, susceptible de faire consensus parmi les entreprises.

Votre rapporteur général, au surplus, remarque qu'une interdiction des « parachutes dorés », dans un contexte économique internationalisé, risquerait fort d'alimenter les clichés parfois en usage d'une réglementation française excessive et, ce faisant, ne contribuerait guère au nécessaire développement de l'attractivité de notre territoire pour les centres de décision économique et les dirigeants de haut niveau ^{89 ( * )} .

2. Un dispositif « cadre » préservant la liberté d'organisation des entreprises

C'est une autre qualité du dispositif proposé que de s'abstenir de définir la nature des conditions de performance qui, à l'avenir, devront accompagner les « parachutes dorés ».

On peut aisément concevoir que ces conditions concerneront l'évolution de la cotation en bourse, divers ratios financiers (chiffre d'affaire, résultat et marge d'exploitation, taux d'autofinancement et d'endettement, coût moyen pondéré du capital...), certains retours sur investissements ou objectifs commerciaux, la situation de l'emploi dans la société, ou encore telle réalisation particulière dans la mise en oeuvre du projet d'entreprise, etc. Ces éléments seraient fixés d'une façon plus ou moins cumulative, en vue de déterminer une sorte de « feuille de route » pour le dirigeant.

Ce qui importe, c'est précisément que le champ de la définition des critères soit laissé ouvert par le présent article, afin que les conseils d'administration ou de surveillance, contrôlés par l'assemblée générale, et dans la plus grande transparence, puissent les aménager librement, en fonction de la situation de l'entreprise et de la conjoncture dans laquelle évolue cette dernière. En effet, la loi n'est pas fondée à s'ingérer dans la vie des entreprises au-delà du nécessaire ; la juste régulation des pratiques, en ce domaine, est préférable à une réglementation trop rigide, et doit laisser place, autant que possible, à une « autorégulation » . Il en va de la liberté des agents économiques comme de l'efficience même des règles de droit.

Il est d'ailleurs douteux que le législateur soit bien placé pour définir les critères de performance sur lesquels le bilan des bénéficiaires de « parachutes dorés » devra être établi. Le présent article, avec sagesse, s'en tient à une intervention qui, souple, laissera aux conseils d'administration ou de surveillance, sous le contrôle renforcé des actionnaires, toute la latitude d'appréciation souhaitable, au cas par cas. En outre, l'approbation requise de l'assemblée générale à chaque renouvellement du mandat des dirigeants - mandat dont la durée moyenne, dans les sociétés cotées françaises, est de quatre ans  constituera l'occasion d'un réexamen régulier des conditions fixées.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 8 - Expérimentation du revenu de solidarité active

Commentaire : le présent article pose le principe de l'expérimentation du revenu de solidarité active pour les bénéficiaires du revenu minimum d'insertion (RMI) et de l'allocation de parent isolé (API).

I. LE CONTEXTE ACTUEL

A. UN EMPILEMENT DE MINIMA SOCIAUX ET DE DROITS CONNEXES QUI RENDENT LE RETOUR À L'EMPLOI PEU INCITATIF

1. Neuf minima sociaux

Le système des minima sociaux a fait l'objet d'une analyse détaillée de la part de notre ancienne collègue Valérie Létard ^{90 ( * )} . Il se compose aujourd'hui de neuf ^{91 ( * )} prestations non contributives applicables sur l'ensemble du territoire national , versées sous condition de ressources et visant à assurer un revenu minimum à certaines catégories de personnes :

- l'allocation supplémentaire vieillesse (ASV), réservée aux personnes âgées de plus de 65 ans (60 ans en cas d'inaptitude au travail) disposant de droits très faibles ou ne disposant d'aucun droit à l'assurance vieillesse ;

- l'allocation supplémentaire d'invalidité (ASI) qui s'adresse aux personnes de moins de 60 ans, titulaires d'une pension d'invalidité de très faible montant, servie par la sécurité sociale au titre d'une incapacité permanente ;

- l'allocation aux adultes handicapés (AAH), versée aux personnes handicapées qui ne peuvent prétendre ni à un avantage invalidité, ni à une rente d'accident du travail ;

- l'allocation de parent isolé (API), qui concerne les personnes isolées assumant seules la charge d'un ou plusieurs enfants ;

- l'allocation veuvage , qui s'adresse aux conjoints survivants d'assurés sociaux décédés ;

- l'allocation de solidarité spécifique (ASS), qui est allouée aux chômeurs ayant épuisé leurs droits à l'assurance chômage et justifiant d'au moins cinq années d'activité salariée au cours des dix dernières années précédant la rupture de leur contrat de travail ;

- l'allocation temporaire d'attente (ATA), qui a succédé à l'allocation d'insertion, réservée aux détenus libérés, aux personnes en attente de réinsertion, aux rapatriés, aux réfugiés et aux demandeurs d'asile ;

- le revenu minimum d'insertion (RMI), qui garantit des ressources minimales à toute personne de 25 ans et plus ;

- enfin, l'allocation équivalent retraite (AER), qui bénéficie aux chômeurs de moins de 60 ans totalisant déjà 160 trimestres de cotisation à l'assurance vieillesse.

Comme le relevait notre ancienne collègue Valérie Létard, dans son rapport précité, « l'existence de neuf minima sociaux différents témoigne d'une approche de la pauvreté par catégorie de population, chacune bénéficiant finalement d'un statut sur mesure. Une autre attitude aurait pu consister à ne s'attacher qu'aux besoins de l'intéressé, quel que soit son statut, pour définir un revenu minimum universel, éventuellement modulé en fonction de besoins spécifiques. La comparaison avec les systèmes de minima sociaux de nos voisins européens est, à cet égard, édifiante, puisqu'elle met en lumière une spécificité française dans cette approche par statut qui se traduit par un nombre de dispositifs de minima sociaux nettement plus important qu'ailleurs ».

On dénombrait, en 2005, plus de 3,5 millions d'allocataires de minima sociaux , comme le montre le tableau qui suit :

2. Des droits connexes qui revêtent une importance essentielle

Les minima sociaux ne représentent toutefois qu'une partie des ressources de leurs allocataires. En effet, le fait de bénéficier de ces minima ouvre droit à des « droits connexes », comme les allocations logement à taux plein, l'accès à la couverture maladie universelle (CMU) ou des exonérations de taxe d'habitation, qui diffèrent suivant les prestations considérées mais représentent une part importante du revenu des personnes concernées.

Comme le montre le tableau qui suit, les minima sociaux ne constituent qu'un tiers des transferts sociaux bénéficiant aux ménages les plus pauvres et moins de 20 % de leur revenu disponible. En comparaison, les allocations logement et les prestations familiales sans condition de ressources représentent respectivement 29 % et 23 % des transferts sociaux en leur faveur.

Les droits connexes liés au statut de RMIste sont d'une grande importance, puisqu'ils recouvrent l'allocation logement à taux plein automatique, la suspension des dettes fiscales, l'exonération automatique de taxe d'habitation, l'exonération de redevance audiovisuelle, l'exonération de cotisation CMU, l'accès automatique et gratuit à la CMU complémentaire, la tarification sociale téléphone et la prime de Noël reconduite en pratique chaque année.

Existent par ailleurs de nombreux transferts sociaux locaux, tant départementaux que communaux, dont il est difficile d'avoir une vision exhaustive et, de ce fait, de mesurer l'impact réel.

3. Une faible incitation à retrouver un emploi, compte tenu des effets de seuil

L'existence de ces nombreux droits principaux et connexes, fort complexe, se traduit par des effets pervers dans la mesure où il conduit à des trappes à inactivité . Les effets de seuil peuvent en effet entraîner des pertes brutales de revenu lors de la sortie d'un minimum social, même si des mesures ont récemment été prises pour encourager la reprise d'activité des bénéficiaires de minima sociaux, notamment par le biais de l'intéressement.

B. DES EFFORTS RÉCENTS MAIS AUX EFFETS MITIGÉS EN FAVEUR DU RETOUR À L'EMPLOI, PAR LE BIAIS DE L'INTÉRESSEMENT

1. Des efforts récents en faveur de l'activation des minima sociaux

Des efforts ont été réalisés au cours des années récentes afin d'activer les dépenses de minima sociaux.

La loi n° 2005-32 du 18 janvier 2005 de programmation pour la cohésion sociale a ainsi établi quatre contrats aidés différents pour les personnes éloignées de l'emploi, à partir du croisement de deux critères de différenciation : ces contrats de travail particuliers sont ou non dédiés à des bénéficiaires de minima sociaux ; ils s'exécutent chez des employeurs marchands ou non (collectivités locales, associations...). On distingue donc respectivement : le contrat d'insertion - revenu minimum d'activité (CI-RMA), le contrat d'avenir, le contrat initiative-emploi (CIE) et le contrat d'accompagnement dans l'emploi (CAE).

Tous ces contrats reposent sur des aides publiques aux employeurs, mais le CI-RMA et le contrat d'avenir , réservés aux bénéficiaires des minima sociaux, comportent une modalité particulière d'aide : une fraction de l'allocation sociale est versée à l'employeur, et non plus au bénéficiaire, qui perçoit en contrepartie un salaire plus élevé.

L'activation des dépenses de minima sociaux s'est également matérialisée par la réforme de l'intéressement , opérée par la loi n° 2006-339 du 23 mars 2006 pour le retour à l'emploi et sur les droits et les devoirs des bénéficiaires de minima sociaux.

Cette réforme du dispositif d'intéressement à la reprise d'activité était destinée aux allocataires du RMI, de l'API et de l'ASS (allocation de solidarité spécifique). Elle s'applique aux allocataires ayant repris une activité à partir du 1 ^er octobre 2006. Ce nouveau dispositif d'intéressement se compose de deux périodes :

• une première période de trois mois au cours de laquelle le bénéficiaire cumule intégralement l'allocation RMI et son revenu d'activité ;

• une seconde période de neuf mois au cours de laquelle l'allocataire bénéficie soit d'un intéressement proportionnel (reprises d'emploi de moins de 78 heures), soit d'une prime forfaitaire (reprises d'emploi de 78 heures ou plus). Dans le premier cas, l'allocataire reste payé au titre du RMI. Dans le deuxième, il sort du paiement du RMI, sauf si la configuration familiale du foyer ou le niveau du revenu d'activité conduisent à des ressources inférieures au plafond prévu pour cette allocation.

2. Un impact sur l'évolution du nombre de bénéficiaires du RMI

Ces réformes, en particulier celle de l'intéressement, ont une conséquence sur l'évolution du nombre d'allocataires payés au titre du RMI.

En effet, elle entraîne une réduction de la durée maximale pendant laquelle l'allocataire peut cumuler son salaire avec l'allocation, et ceci pour deux raisons :

• elle conduit à une diminution de la période de cumul intégral, dont bénéficie tout allocataire qui retrouve un emploi ;

• la deuxième raison est le changement de statut d'une personne en intéressement à l'issue de la période de cumul intégral. En effet, dans l'ancien dispositif, une personne en intéressement était par définition toujours allocataire du RMI car elle cumulait sa prestation avec son revenu d'activité. Désormais, après la période de cumul intégral, une personne travaillant 78 heures ou plus par mois bénéficie toujours d'un intéressement à la reprise d'activité, mais sous la forme d'une prime forfaitaire mensuelle : si ses revenus d'activité sont supérieurs au plafond du RMI, elle n'est plus allocataire du RMI.

D'après les données de la direction de la recherche, de l'évaluation et des études statistiques du ministère de l'emploi, on comptait environ 27.000 foyers bénéficiant d'une prime mensuelle au 31 mars 2007 (20.000 personnes isolées qui ont une prime de 150 euros par mois et 7.000 foyers d'au moins deux personnes qui ont une prime de 225 euros par mois). Environ les trois-quarts de ces foyers ne sont plus payés au titre du RMI.

La réforme de l'intéressement explique ainsi environ la moitié de la diminution du nombre d'allocataires payés au titre du RMI au cours du premier trimestre 2007.

3. La question des trappes à inactivité demeure posée

Ces dispositifs, s'ils ont conduit à renforcer les incitations à reprendre un emploi, n'ont toutefois pas permis de solder la question des trappes à inactivité et sont encore sujets à critiques.

En effet, bien qu'améliorés par la loi précitée du 23 mars 2006 pour le retour à l'emploi et sur les droits et les devoirs des bénéficiaires de minima sociaux, les dispositifs d'intéressement restent multiples. Les aides créent des discontinuités importantes dans l'évolution des revenus au fur et à mesure du temps de reprise d'activité. Enfin, les situations sont encore fréquentes où un bénéficiaires du RMI ou de l'API qui reprend une activité à temps partiel enregistre une perte financière.

Le dispositif de revenu de solidarité proposé par le présent article se veut, de ce point de vue, un dispositif plus fort, plus lisible et plus durable, destiné à garantir que toute reprise d'activité d'un bénéficiaire de minima sociaux soit associée à un gain de revenu.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE RÉFORME QUI TROUVE SON FONDEMENT DANS LE RAPPORT DE LA COMMISSION « FAMILLES, VULNÉRABILITÉ ET PAUVRETÉ »

1. La proposition de la commission « Familles, vulnérabilité et pauvreté »

La création d'un dispositif de revenu de solidarité active avait été proposée par la commission « Familles, vulnérabilité, pauvreté » ^{92 ( * )} , constituée en 2005 à la demande du ministre de la santé et des solidarités et qui était présidée par M. Martin Hirsch, aujourd'hui Haut commissaire aux solidarités actives contre la pauvreté.

Dans le schéma imaginé alors par cette commission, cette nouvelle prestation devait intégrer toutes les sources de revenu qui ont un effet potentiel sur le lien entre revenus du travail et revenus de la solidarité :

- les minima sociaux (RMI, ASS, API), avec l'ambition de les rebâtir afin qu'ils cessent d'être des allocations différentielles, « pour se transformer en « maxima » sociaux pour toutes celles et tous ceux qui ne peuvent revenir à l'emploi » ;

- les aides fiscales , telle que la prime pour l'emploi, dont la conception et la mise en oeuvre n'ont permis d'atteindre, selon la commission précitée, aucun des objectifs qui avaient présidé à sa création.

L'intégration ou non des aides au logement au sein de cette prestation restait en revanche ouverte.

Le dispositif imaginé par la commission « Familles, vulnérabilité, pauvreté »

Il est proposé d'intégrer l'ensemble de ces prestations ou aides dans un mécanisme unique, appelé revenu de solidarité active, reposant sur les principes suivants :

- tout revenu tiré du travail déclencherait une diminution des prestations inférieure d'environ 50 % au gain provenant du travail, qu'il s'agisse de quelques heures travaillées dans la semaine ou le mois, ou d'une activité professionnelle à temps plein ;

- pour les revenus les plus faibles, la progression du RSA serait la plus rapide, jusqu'à un point d'inflexion qui pourrait être situé autour de 0,7 SMIC pour une personne seule ;

- entre 0,7 et 1,4 SMIC pour une personne seule, et 1 et 2 SMIC pour un couple, la réduction du montant du RSA serait légèrement plus accentuée ;

- ces niveaux seraient relevés en fonction de la situation familiale sur la base du barème actuel des minima sociaux.

Le revenu de solidarité active pourrait être paramétré de la manière suivante :

1) Pas de changement de revenu pour les ménages sans activité : les personnes qui n'ont aucun revenu du travail ne verraient pas leur situation se modifier ; cependant un mécanisme complémentaire devrait être mis en place pour favoriser une activité, même à temps très partiel, de personnes durablement éloignées de l'emploi ;

2) Un soutien à ceux qui sont aujourd'hui des travailleurs pauvres, de telle sorte qu'il ne soit pas possible, dans notre pays, à partir de l'équivalent d'un niveau d'activité à quart de temps pour une personne seule, de vivre sous le seuil de pauvreté défini à 60 % du revenu médian.

Les revenus des familles seraient constitués de trois composants :

- les revenus du travail, dépendant du salaire horaire (ou mensualisé) et du nombre d'heures de travail ;

- un revenu de solidarité active (RSA) dont le montant varierait en fonction du revenu mensuel travaillé, selon la configuration familiale ;

- des prestations familiales qui, comme actuellement, dépendraient du nombre d'enfants.

Source : extrait du rapport précité de la commission « Familles, vulnérabilité, pauvreté »

2. Le principe général posé par le présent article

Le présent article pose le principe de ce revenu de solidarité active, en indiquant qu'il « a pour objectif d'assurer l'augmentation des ressources d'une personne bénéficiaire d'un minimum social qui prend ou reprend un travail, exerce ou accroît son activité afin d'atteindre un revenu garanti qui tient compte des revenus d'activité professionnelle et des charges de famille ».

Si le principe se veut général, en faisant référence à tous les bénéficiaires d'un minimum social, seules deux catégories de personnes pourraient bénéficier de l'expérimentation de ce RSA : les bénéficiaires du revenu minimum d'insertion ( RMI ) et ceux de l'allocation de parent isolé ( API ).

Le RSA est une allocation comblant le différentiel entre, d'une part, un revenu garanti , correspondant à la somme d'un minimum forfaitaire (le niveau actuel du RMI sans activité) et d'une part variable proportionnelle aux revenus d'activité (par exemple équivalente à 70 % des revenus d'activité), et d'autre part, l'ensemble des ressources de l'individu.

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, si l'abattement était fixé à 70 %, pour une personne seule, la prestation pourrait s'annuler aux environs de 1,3 SMIC, mais ce seuil de sortie dépendrait de la configuration familiale.

Le niveau de revenu garanti dépendrait donc de la quantité d'activité, de telle sorte que chaque reprise ou augmentation d'activité rapporte un revenu supplémentaire au bénéficiaire. Il n'y aurait donc pas de montant unique envisagé pour le revenu garanti.

Par mesure de clarté et pour la compréhension globale du dispositif, votre rapporteur général souhaite présenter l'économie générale du dispositif proposé dans le cadre du commentaire du présent article.

B. DEUX PROCÉDURES DISTINCTES POUR LE RMI ET L'API

1. Les départements piloteraient l'expérimentation relative au RMI et l'Etat celle relative à l'API

Les articles 9 et 10 du projet de loi précisent les conditions de mise en oeuvre, à titre expérimental et pour une durée de trois ans, de ce dispositif.

Deux procédures distinctes s'appliqueraient :

- les départements seraient responsables des expérimentations en faveur des bénéficiaires du RMI , comme ils en ont déjà la faculté avec l'article 142 de la loi de finances pour 2007 ^{93 ( * )} . D'après l'exposé des motifs du projet de loi, trois changements doivent être relevés : l'ouverture de l'intéressement aux bénéficiaires des contrats insertion - revenu minimum d'activité (CI-RMA) et des contrats d'avenir ; l'amélioration de l'intéressement des bénéficiaires travaillant à temps très partiel, inférieur à un mi-temps ; enfin, la possibilité de transformer en une prestation unique les différentes prestations existantes (prime forfaitaire, prime de retour à l'emploi, allocation de RMI versée aux personnes en emploi). Une partie du coût de ces expérimentions pourrait être prise en charge par l'Etat ;

- l'Etat serait responsable des expérimentations en faveur des bénéficiaires de l' API et supporterait donc seul cette charge.

Les deux types d'expérimentations interviendraient dans les mêmes départements, à savoir :

- d'une part, les départements s'étant portés candidats aux expérimentations permises par l'article 142 de la loi de finances pour 2007 (à ce stade, 17 départements ont présenté leur candidature) ;

- d'autre part, dix autres départements volontaires au maximum. Dans le cas où plus de dix nouveaux départements se déclareraient candidats à l'expérimentation, l'article 11 du projet de loi prévoit des critères de sélection fondés sur le potentiel fiscal et le rapport entre le nombre d'allocataires du RMI et la population totale des départements.

Au total, 25 départements environ pourraient donc être concernés par cette expérimentation. Il ne serait pas nécessaire que l'expérimentation porte sur l'ensemble du département .

2. Le montant du RSA ne serait pas harmonisé

L'article 10 du présent projet de loi prévoit que le montant du RSA applicable aux bénéficiaires de l'API serait déterminé par décret et précise également comment il sera tenu compte des revenus d'activité professionnelle et des charges de famille.

Tel n'est pas le cas pour le RSA applicable aux bénéficiaires du RMI. En effet, les départements seront libres de fixer au niveau et selon les modalités qu'ils souhaitent le montant du RSA, qui variera donc très certainement d'un département à l'autre et qui ne sera pas nécessairement en phase avec le montant fixé pour l'API.

On peut toutefois penser que les conseils généraux tiendront compte, d'une part des barèmes retenus pour l'API, d'autre part des dotations apportées par l'Etat pour participer au financement de cette expérimentation, qui ne seront que partielles.

Des montants différents pour l'API et pour le RMI

Le montant de l'API est aujourd'hui plus élevé que celui applicable au RMI. L'écart est de l'ordre de 90 euros par mois en faveur de l'API pour une personne avec un enfant et de 155 euros pour une personne seule avec trois enfants.

Ceci ne va pas de soi : nos collègues Michel Mercier et Henri de Raincourt ont prôné ^{94 ( * )} , à terme, une fusion du RMI et de l'API en une « allocation unique d'insertion » qui serait pilotée par les conseils généraux.

Par ailleurs, un récent rapport d'audit de modernisation ^{95 ( * )} considère injustifiée cette différence de montant entre le RMI et l'API - élaborée « dans un objectif et un contexte qui sont aujourd'hui dépassés » : la mission prône ainsi un alignement du montant de l'API longue sur celui du RMI au terme de la première année, mais demande en contrepartie une amélioration de la démarche d'insertion proposée aux bénéficiaires de l'API.

B. QUELS BÉNÉFICIAIRES, POUR QUEL COÛT, ET POUR QUELS EFFETS ?

1. Environ 18.000 bénéficiaires

Le dossier de presse du ministère indique que 50.000 allocataires du RMI et 5.000 bénéficiaires de l'API pourraient entrer dans le champ de l'expérimentation en 2007.

D'après les éléments fournis par le cabinet du Haut commissaire , environ 90.000 personnes seraient potentiellement concernées, mais seuls 20 % bénéficieraient réellement du RSA, soit environ 18.000 personnes. Ce pourcentage intègre des personnes en situation de cumul d'un emploi et d'un revenu de solidarité et les « sortants » de minima du fait de la reprise d'emploi, qui pourront continuer à prétendre au bénéfice du RSA. En moyenne, 600 bénéficiaires du RMI et 105 allocataires de l'API seraient concernés par département (sur la base d'un quart du département entrant dans le champ de l'expérimentation).

2. Quel coût ?

a) Le coût global de l'expérimentation

Les estimations de coût du dispositif varient assez sensiblement suivant les documents considérés. Suivant les interlocuteurs, un surcoût de 1.200, 1.500 euros ou 2.000 euros par an et par bénéficiaire a été évoqué, ce qui ferait osciller le coût de l'expérimentation entre 18 millions d'euros et 36 millions d'euros par an.

D'après les données transmises par les services du Haut commissaire, le budget global de l'expérimentation du RSA stricto sensu (hors aides connexes éventuelles), avoisinerait 27 millions d'euros par an.

Ce coût reste toutefois à préciser et dépendra d'éléments encore inconnus, comme le montant du revenu garanti auquel il est fait référence. Il est toutefois assez important si on le rapporte au dispositif actuel. En effet, le coût moyen de l'API, comme du RMI, est aujourd'hui inférieur à 5.000 euros par an et par bénéficiaire : le surcoût serait donc compris entre 24 % (à 1.200 euros) et 40 % (à 2.000 euros).

Les dépenses actuelles de RMI et d'API

La dépense liée à l'API s'est élevée à 1,05 milliard d'euros en 2006 , supérieure aux crédits inscrits en loi de finances pour 2006 ^{96 ( * )} , pour un total d'environ 212.000 bénéficiaires .

La dépense liée au RMI s'élève, en 2006, à 6 milliards d'euros environ pour l'ensemble des départements. D'après les dernières statistiques du ministère de la santé, on dénombrait 1,21 million de foyers percevant une allocation de RMI au 31 mars 2007.

Il convient de noter que l e nombre d'allocataires du RMI est en baisse (- 3,9 % entre mars 2006 et 2007), la moitié de cette diminution étant liée à la modification du dispositif d'intéressement à la reprise d'activité ^{97 ( * )} intervenue dans le cadre de la loi n° 2006-339 du 23 mars 2006 relative au retour à l'emploi et sur les droits et les devoirs de bénéficiaires de minima sociaux.

La hausse du nombre de bénéficiaires de contrats d'avenir (11.000 en mars 2007) et de CI - RMA (62.000) explique également en partie l'évolution du nombre de bénéficiaires du RMI. Cette hausse se retrouve chez les allocataires de l'API, qui peuvent également bénéficier de ces contrats : le stock d'allocataires de l'API en bénéficiant est passé de 650 à 4.800 au cours de l'année 2006.

b) Des crédits d'Etat d'environ 25 millions d'euros par an pour cette expérimentation

D'après les données communiquées à votre rapporteur général, les crédits d'Etat consacrés à la mise en place de l'expérimentation avoisineraient 25 millions d'euros par an, qui se répartiraient en :

- 15 millions d'euros de prise en charge des dispositifs de RSA pour les bénéficiaires du RMI et de l'API ;

- 10 millions d'euros consacrés à l'accompagnement (mesure pour favoriser le développement de l'offre de garde, l'accompagnement social des personnes...).

Devant la commission des finances de l'Assemblée nationale, le Haut commissaire a évoqué une décomposition différente de ce budget de 25 millions d'euros : « l'Etat propose de prendre en charge la moitié de ce surcoût direct pour les départements, soit 15 millions d'euros, de financer la totalité de l'expérimentation parallèle sur l'API, ainsi que des travaux d'évaluation, d'ingénierie et d'accompagnement. Ainsi, sur une enveloppe globale qui ne devrait pas dépasser 25 millions d'euros, il y aurait : 15 à 17 millions de contribution aux départements ; 3,5 à 4 millions pour la prise en charge du RSA des bénéficiaires de l'API ; les 3 à 5 millions restants servant à prendre en charge l'accompagnement, l'ingénierie, l'évaluation, etc ».

c) A terme, un coût d'environ 3 milliards d'euros par an en cas de généralisation du dispositif ?

Le coût du dispositif serait important s'il venait à être généralisé. Le dossier de presse du ministère relève qu'une première estimation du coût du revenu de solidarité active, dans sa définition la plus large, avait abouti à une estimation de coût de 4 à 8 milliards d'euros par an à terme. Auditionné par votre commission des finances le 19 juillet 2007, le Haut commissaire aux solidarités actives contre la pauvreté, M. Martin Hirsch, a estimé que le coût du dispositif aurait été réévalué à environ trois milliards d'euros en cas de généralisation.

Il s'agirait toutefois d'un coût « brut » , la généralisation du RSA devant être accompagnée par une suppression - ou à tout le moins un réaménagement substantiel - des mécanismes d'intéressement existants, ainsi que de la prime pour l'emploi.

Ces derniers dispositifs sont conservés en l'état dans le cadre des expérimentations qui seront menées.

3. L'impact de la mesure sur le revenu des bénéficiaires

a) Le surcroît de revenu attendu pour les bénéficiaires

Le Haut commissaire a précisé de la manière suivante l'impact du dispositif devant la commission des finances de l'Assemblée nationale : « une personne seule au RMI reçoit un peu moins de 400 euros par mois. Si elle se remet à travailler à quart de temps, elle reçoit actuellement, la première année, 514 euros. Dans le nouveau dispositif, elle passera de 514 à 564. Si elle est à mi-temps, elle recevra 740 euros, à trois quarts de temps 916 euros et à plein temps 1.112 euros ».

Les cas-types suivants fournissent une illustration de l'effet du revenu de solidarité active.

Deux exemples de l'impact du dispositif pour les bénéficiaires de l'API

Exemple 1 : Une femme isolée avec un enfant de moins de trois ans bénéficie de l'API à hauteur d'un montant maximum d'environ 642 euros (748 euros d'API - 106 euros de forfait logement). Elle perçoit également l'ASF pour 83 euros et donc une allocation différentielle d'API de 559 euros. Elle reprend une activité rémunérée au SMIC à quart temps, soit environ 246 euros mensuels. Elle entre dans le dispositif RSA qui lui garantit un niveau de ressources égal à 642 + 0,7 × 246 = 814 euros . De ce montant sont déduits, l'ensemble des prestations (83 euros + 313 euros) et des revenus d'activité perçus (246 euros). Elle peut prétendre à un RSA égal à : 814 - 83 -313 - 246 = 172 euros .

Exemple 2 : La même personne reprend une activité rémunérée 1,6 SMIC soit 1608 euros. A ce niveau de ressources, elle perçoit une allocation logement d'environ 27 euros. Son API maximale est égale à 748 - 27 = 721 euros, puisque l'on retient le premier montant et non celui du forfait logement. Le RSA lui garantit donc un niveau de ressources égal à : 721 + 0,7 × 1608 = 1846 euros . Elle perçoit un RSA égal à 1846 - 83 - 1608 = 155 euros.

Source : Haut commissariat aux solidarités actives contre la pauvreté

En outre, on observera que l'article 10 du présent projet de loi pose une clause de sauvegarde pour les bénéficiaires de l'API (mais non pour les bénéficiaires du RMI) qui expérimenteront le RSA : il prévoit ainsi que « lorsque les montants versés au titre du revenu de solidarité active, appréciés au moment où les bénéficiaires cessent de participer à l'expérimentation sont inférieurs à ceux qu'ils auraient perçus s'ils n'avaient pas participé à l'expérimentation, la différence leur est restituée ».

b) Le traitement des droits connexes

L'un des éléments essentiels qui expliquent les résistances de certains bénéficiaires de minima sociaux à reprendre un emploi réside dans le fait qu'ils bénéficient de « droits connexes » attachés aux prestations qu'ils perçoivent : couverture maladie universelle, exonération de taxe d'habitation, de redevance audiovisuelle...

A cet égard, le Haut commissaire a indiqué devant la commission des finances de l'Assemblée nationale que les personnes conserveraient le bénéfice des droits connexes tant qu'elles percevraient une fraction de RMI. Dès lors que ces droits connexes s'ajouteraient, le cas échéant, au montant du revenu garanti servant de base au calcul du RSA, des fluctuations du revenu global du bénéficiaire sont susceptibles d'intervenir en cours d'expérimentation, lorsque celui-ci cessera de percevoir une fraction de RMI.

c) Faut-il, à terme, soumettre le RSA à l'impôt sur le revenu ?

D'après les renseignements obtenus auprès du Haut commissariat aux solidarités actives contre la pauvreté, le revenu de solidarité active entrerait dans le cadre du 9° de l'article 81 du code général des impôts, qui dispose que sont affranchies de l'impôt sur le revenu « les allocations, indemnités et prestations servies, sous quelque forme que ce soit, par l'Etat, les collectivités et les établissements publics, en application des lois et décrets d'assistance et d'assurance ».

Ce choix ne va pas de soi, comme le notait le rapport de la commission « Familles, vulnérabilité, pauvreté ». Il indiquait notamment, qu'« il ne serait pas choquant d'inclure dans les revenus soumis à imposition - ou du moins à certaines d'entre elles et à un taux adapté - le revenu de solidarité active ce qui marquerait symboliquement le passage d'une logique d'assistance stigmatisante à une nouvelle logique, davantage tournée vers l'activité et le travail ». Il ajoutait que, « de même, les modalités de la soumission du RSA à des cotisations d'assurance vieillesse devraient être étudiées pour que la nouvelle prestation corrige l'effet du RMI de nourrir également la pauvreté aux grands âges ».

Si le projet de loi ne retient pas cette voie, la question de principe demeure et devra faire l'objet d'un examen approfondi lorsque sera examinée la généralisation, d'ores et déjà annoncée, du dispositif.

C. L'ENJEU DE L'ÉVALUATION

1. Le dispositif proposé

Une évaluation du dispositif est prévue : d'après l'article 142 de la loi de finances pour 2007, auquel le présent projet de loi se réfère, les départements participant à l'expérimentation doivent adresser chaque année un rapport sur la mise en oeuvre de ces expérimentations au représentant de l'Etat dans le département. Le gouvernement doit, par ailleurs, remettre au Parlement, avant la fin de la période d'expérimentation, un rapport d'évaluation de ces dispositifs.

Il conviendra de préciser que, s'agissant de l'expérimentation du RSA en faveur des bénéficiaires de l'API , il appartiendra aux services de l'Etat, qui pilotent cette expérimentation, et non à ceux du département, de préparer ce rapport annuel.

Par ailleurs, le dossier de presse du ministère mentionne la mise en place, à compter de juillet 2007, d'un comité national d'évaluation des programmes expérimentaux, chargé de suivre la mise en place du RSA .

2. Une généralisation qui pourrait précéder les résultats de l'évaluation

Lors de son audition devant la commission des finances de l'Assemblée nationale, le Haut commissaire a laissé entendre que la généralisation du RSA pourrait intervenir avant la fin de la durée d'expérimentation de trois ans : « Cela ne signifie par pour autant que la réforme globale n'interviendra qu'après ce délai. Le Premier ministre et le Président de la République estiment qu'elle doit avoir lieu avant et envisagent de revenir devant le Parlement dans un an ou dix-huit mois avec pour objectif une application de la réforme au 1 ^er janvier 2009 . D'ici là, des éléments d'appréciation et d'évaluation pourront être recueillis. Des évolutions ont eu lieu au cours des derniers mois dans les premiers départements expérimentaux et peuvent déjà être mesurées. Des calages financiers et opérationnels seront disponibles. Deux cas de figure se présenteront alors : soit on considérera que les expérimentations doivent être poursuivies et les départements expérimentaux pourront continuer des règles différentes pendant les deux années suivantes, soit on considérera que la généralisation ne rend plus nécessaires les dérogations qui leur étaient appliquées et ils seront réintégrés dans le droit commun. La richesse des questions posées lors de la présente audition montre l'ampleur de la tâche à accomplir, surtout si l'on veut parvenir à un dispositif plus simple et plus cohérent ».

Compte tenu de cet élément, l'Assemblée nationale a adopté un amendement présenté par notre collègue député Gérard Bapt , demandant qu'un rapport d'évaluation sur l'expérimentation du RSA soit présenté au Parlement avant toute généralisation de ce dispositif (article 12 nouveau).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification .

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est favorable à la philosophie générale du dispositif proposé par le présent article et les articles suivants.

Il avait en effet lui-même déposé, avec notre collègue Alain Lambert, une proposition de loi portant création du revenu minimum d'activité, adoptée par le Sénat ^{98 ( * )} , qui entendait « promouvoir une nouvelle logique de l'insertion dans le monde de l'entreprise et donc dans la vie économique, en substituant à l'insertion par l'assistance, l'insertion par l'activité » et dénonçait le « piège à pauvreté » dans lequel étaient enferrés les allocataires de minima sociaux.

Il salue également la démarche expérimentale prévue par le présent dispositif, qui permettra de tester les options envisageables et d'éviter tout dérapage du système. Cette expérimentation devra être suivie de près, d'autant que le coût potentiel d'un RSA généralisé est très élevé et sans commune mesure avec les crédits relativement modestes mobilisés pour cette expérimentation.

Pour autant, il regrette que cette expérimentation se limite aux seuls bénéficiaires de l'API et du RMI et qu'elle n'intègre pas, en particulier, les bénéficiaires de l'allocation de solidarité spécifique (ASS), qui ont également vocation à entrer dans ce dispositif. Il considère, en outre, que la généralisation à venir du RSA implique une révision en profondeur de la prime pour l'emploi, dont le champ d'application n'a cessé de s'étendre, au détriment de son caractère incitatif au travail et au prix d'un alourdissement très significatif de la charge budgétaire qu'elle représente.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 - Expérimentation du revenu de solidarité active en faveur des bénéficiaires du revenu minimum d'insertion dans le cadre des départements

Commentaire : le présent article précise les conditions dans lesquelles les départements candidats pourront mettre en oeuvre le revenu de solidarité active en faveur des bénéficiaires du revenu minimum d'insertion.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DÉPARTEMENT, ACTEUR CENTRAL DE LA LUTTE CONTRE L'EXCLUSION

La loi n° 2003-1200 du 18 décembre 2003 portant décentralisation en matière de revenu minimum d'insertion et créant un revenu minimum d'activité, a confié aux départements une place centrale dans la lutte contre l'exclusion et la pauvreté . En effet, le transfert de la gestion du RMI/RMA à compter du 1 ^er janvier 2004 a été conçu comme devant permettre une réelle décentralisation des compétences et des responsabilités.

Votre commission des finances, ainsi que le rapporteur spécial de la mission « Relations avec les collectivités territoriales », notre collègue Michel Mercier, ont cependant accordé une attention toute particulière aux conditions de ce transfert, et notamment à deux points , à savoir les conditions de compensation financière , et les possibilités laissées aux départements de mener une politique autonome .

En ce qui concerne la compensation financière, une fraction de la taxe intérieure de consommation sur les produits pétroliers (TIPP) , selon les modalités prévues par l'article 59 de la de la loi de finances initiale pour 2004, a été attribuée aux départements.

La compensation des dépenses engendrées par le RMI s'est réalisée dans le respect de la Constitution

En application de l'article 72-2 de la Constitution et des dispositions législatives présidant à la détermination du droit à compensation, le montant de la compensation financière a été déterminé à partir de celui des dépenses exécutées par l'Etat l'année précédant le transfert, soit 2003 . Ainsi, en 2005, les départements ont perçu des attributions fiscales, pour un total de 4.941.824.604 euros . La commission consultative sur l'évaluation des charges (CCEC) a approuvé, lors des séances du 9 novembre 2005 et du 14 juin 2006, le projet d'arrêté interministériel constatant le montant de cette compensation financière pour l'ensemble des départements.

En 2004, du fait d'un dynamisme insuffisant de l'assiette de la taxe, l'Etat a mis en oeuvre une garantie issue de la jurisprudence constitutionnelle selon laquelle les départements doivent au minimum percevoir le montant des sommes consacrées par l'Etat aux dépenses transférées avant leur décentralisation.

On peut donc souligner que l'Etat a ainsi tenu l'ensemble de ses engagements constitutionnels et législatifs en assurant aux départements la recette correspondant à ses propres dépenses au moment du transfert.

Cependant, et suite à un engagement de notre collègue Jean-Pierre Raffarin, alors Premier ministre, le gouvernement a décidé de financer l e coût exact de la dépense en 2004 . La loi de finances rectificative pour 2005 a abondé de façon exceptionnelle le budget des départements d'une somme de 456.752.304 euros destinée à tenir compte de ce décalage. L'abondement exceptionnel a été versé en janvier 2006 aux départements par prélèvement sur le produit de TIPP recouvré par l'Etat.

Dans son rapport récent, notre collègue Michel Mercier est revenu sur la question da la compensation ^{99 ( * )} . Il ressort de son analyse que, en 2006, et grâce à l'abondement de 500 millions d'euros prévu par le fonds de mobilisation départemental pour l'insertion (FMDI), le total des sommes versées par l'Etat s'élève à 5,441 milliards d'euros, soit un taux de couverture de 91,31 % .

En ce qui concerne la politique suivie par les départements , c'est-à-dire les leviers dont ils disposent pour réduire de manière effective le nombre de bénéficiaires du RMI, votre rapporteur général partage pleinement le point de vue de notre collègue Michel Mercier, dans son rapport précité : « l'esprit de la décentralisation est de permettre aux collectivités de gérer librement les compétences qui leur sont confiées, et de disposer d'un financement suffisant ». Ainsi, il faut bien admettre que si les départements se sont vus confier la responsabilité d'une politique fondamentale, les moyens juridiques ne leur ont pas toujours été reconnus , comme le démontrent chaque année les débats au Sénat, où la question des « dépenses imposées par l'Etat sans concertation » ou bien du « manque de marge de manoeuvre » est évoquée à chaque projet de loi de finances.

C'est dans ce cadre que s'est inscrite l'initiative d'expérimenter des politiques plus ambitieuses dans les départements.

B. LE CHOIX DE L'EXPÉRIMENTATION PAR LES DÉPARTEMENTS : L'ARTICLE 142 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2007

1. Le cadre constitutionnel

L'article 142 de la loi de finances pour 2007 a ouvert la voie à l'expérimentation en matière d'insertion par les départements ^{100 ( * )} .

Le droit à l'expérimentation relève de deux sources constitutionnelles, insérées dans la Constitution par la loi constitutionnelle n° 2003-276 du 28 mars 2003 relative à l'organisation décentralisée de la République.

D'une part, l'article 37-1 de la Constitution, qui dispose que : « la loi et le règlement peuvent comporter, pour un objet et une durée limités, des dispositions à caractère expérimental ».

D'autre part, la loi constitutionnelle précitée a introduit un quatrième alinéa à l'article 72 de la Constitution, qui dispose que :  « dans les conditions prévues par la loi organique, et sauf lorsque sont en cause les conditions essentielles d'exercice d'une liberté publique ou d'un droit constitutionnellement garanti, les collectivités territoriales ou leurs groupements peuvent, lorsque, selon le cas, la loi ou le règlement l'a prévu, déroger, à titre expérimental et pour un objet et une durée limités, aux dispositions législatives ou réglementaires qui régissent l'exercice de leurs compétences ».

Les expérimentations ici prévues ont donc pour objet de permettre aux collectivités d'adapter une politique nationale aux spécificités locales, et ce en dérogeant, dans des conditions strictement définies, aux lois et règlements en vigueur . Partant du constat que la profusion de règles de plus en plus générales bridait les initiatives locales, l'intention du législateur a été, selon les termes du rapport de notre collègue René Garrec ^{101 ( * )} , alors rapporteur de la commission des lois, de permettre de « desserrer ce carcan sans remettre en cause l'indivisibilité de la République ».

L'utilité de combiner les articles 37-1 et 72 de la Constitution est apparue à notre collègue Gérard Longuet, alors rapporteur pour la commission des lois du projet de loi organique relatif à l'expérimentation par les collectivités territoriales ^{102 ( * )} , qui note dans son rapport : « la mise en oeuvre de l'article 37-1 de la Constitution ne suppose (...) l'adoption d'aucune loi organique. En pratique, la procédure d'habilitation définie pour les expérimentations normatives s'appliquera probablement aux expérimentations portant sur les transferts de compétences aux collectivités territoriales, une même expérimentation pouvant par exemple autoriser une collectivité à exercer une nouvelle compétence et à modifier les règles qui en régissent l'exercice ».

La possibilité d'expérimenter le transfert d'une compétence par l'article 37-1 de la Constitution, puis d'autoriser les collectivités bénéficiaires à déroger aux règles législatives et réglementaires dans le cadre fixé par la loi est donc une possibilité ouverte par la réforme constitutionnelle, possibilité pour la première fois mise en pratique par l'article 142 précité.

Il permet aux conseils généraux d'expérimenter des dérogations aux dispositifs d'intéressement des bénéficiaires du RMI et aux règles régissant les contrats d'avenir et Revenu Minimum d'Activité (RMA).

2. Le choix des départements

Sur son fondement, un décret du 4 mai 2007 a déjà ouvert la possibilité à deux départements de profiter de ces latitudes expérimentales : l'Eure (sur l'intéressement) et la Côte-d'Or (sur les contrats aidés).

Par ailleurs, treize autres départements ont pris une délibération avant le 31 mars et ont déposé un dossier avant le 30 juin pour bénéficier, dans une seconde phase, de ces dispositions. Le cas des départements qui ont pris une délibération tardive est traitée par votre rapporteur général dans son commentaire de l'article 11 du présent projet de loi.

Départements candidats à l'expérimentation issue de l'article 142
de la loi de finances pour 2007

Expérimentation envisagée	Départements
Intéressement	Loir-et-Cher, Oise, Nord, Côtes-d'Armor
Contrats aidés	Côte-d'Or, Bouches-du-Rhône
Intéressement et contrats aidés	Marne, Eure, Charente, Val d'Oise, Vienne, Haute-Saône, Loire-Atlantique, Hérault, Meurthe-et-Moselle, Ille-et-Vilaine, Aisne

Source : Haut commissariat aux solidarités actives contre la pauvreté

La formule de l'expérimentation a donc suscité une vraie mobilisation de la part des départements, qui y ont vu l'occasion de mettre en oeuvre une politique plus ambitieuse en matière d'insertion.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LES POSSIBILITÉS OFFERTES AUX DÉPARTEMENTS DANS LE CADRE DU RSA

Le dispositif du RSA, tel que défini au commentaire de l'article 8 du présent projet de loi, a vocation à être expérimenté par les départements, qui sont en quelque sorte « l'espace naturel » de la lutte contre l'exclusion.

Le présent article définit le cadre dans lequel s'inscrit l'expérimentation du revenu de solidarité active (RSA) en faveur des bénéficiaires du RMI.

Cette mise en oeuvre est effectuée par les départements volontaires dans les conditions précitées de l'article 142 de la loi de finances pour 2007, à l'exception du III relatif aux dérogations destinées à améliorer les conditions d'incitation financière au retour à l'emploi, sous trois réserves prévues par les 1°, 2° et 3° du présent article :

- d'une part (1°), les départements sélectionnés auront la possibilité de déroger aux dispositions de l'article L. 262-11 du code de l'action sociale et des familles, qui pose le cadre du système d'intéressement pour les bénéficiaires du RMI , ainsi qu'à l'article L. 262-12-1 du même code, relatif au cumul entre le CI-RMA et le contrat d'avenir d'une part et la fraction du RMI excédant l'allocation d'une personne isolée, dite « part familiale », d'autre part. Il est précisé que, dans le cas où ces départements prennent en charge le financement de la prime de retour à l'emploi, ils sont également autorisés à déroger à l'article L. 322-12 du code du travail qui prévoit le bénéfice de la prime de retour à l'emploi en cas de début ou de reprise d'une activité professionnelle au cours de la période de versement de l'allocation de RMI. Ceci vise à permettre d'inclure dans le champ de l'expérimentation les bénéficiaires des CI-RMA et de contrats d'avenir qui ne pouvaient y prétendre compte tenu de leur régime particulier d'intéressement.

L'exposé des motifs du présent projet précise ainsi que ces dispositions permettront :

* d'ouvrir un intéressement supplémentaire aux titulaires d'un contrat d'avenir ou d'un CI-RMA, au-delà du cumul actuellement délimité par l'article L. 262-12-1 précité, qui prohibe de fait un cumul entre ces contrats et les primes de retour à l'emploi et forfaitaires mensuelles d'intéressement ;

* de compléter la réforme effectuée par la loi du 23 mars 2006 ^{103 ( * )} , qui concerne essentiellement les travailleurs à mi-temps ou plus, en améliorant l'intéressement des travailleurs à temps très partiel. En effet, l'expérimentation engagée en application de la loi de finances pour 2007 ne permet pour l'heure que de jouer sur les paramètres de la prime de retour à l'emploi et des primes forfaitaires dédiées aux personnes reprenant un emploi avec un horaire d'au moins 78 heures ;

* enfin, d'aller le cas échéant vers une fusion de l'allocation de RMI et des primes d'intéressement existantes ;

- d'autre part (2°), les conseils généraux auront la faculté de réserver le bénéfice de l'expérimentation aux personnes résidant ou ayant élu domicile dans le département ou dans une partie du territoire du département, qui connaît des difficultés de retour à l'emploi des bénéficiaires du RMI d'une importance ou d'une nature particulière, depuis une durée qu'il détermine. Il est précisé que cette durée ne peut excéder six mois ;

- enfin (3°), il est prévu que les engagements réciproques du bénéficiaire et du département au regard de l'emploi seront précisés dans le contrat d'insertion.

Il convient de noter que le choix des départements qui pourront utiliser ces possibilités est précisé à l'article 11 du présent projet de loi.

B. L'ACCOMPAGNEMENT PAR L'ETAT

Le IX de l'article 142 de la loi de finances pour 2007 précité prévoit les conditions d'accompagnement par l'Etat de l'expérimentation.

Pour tous les dispositifs qui présentent un coût pour l'Etat, soit la prime pour l'emploi, le contrat d'avenir et le CI-RMA, il est prévu une compensation intégrale . En effet, il aurait été anormal, et contraire à la Constitution, de transférer une charge sans les financements.

Cependant, les dispositifs que les départements étaient susceptibles de mettre en place afin d'encourager les actions d'insertion, ou bien d'améliorer l'intéressement ne devaient pas être compensés . En effet, les dépenses en question relevaient de la stricte initiative des départements, et donc n'avaient pas le caractère de « charges ».

Le 4° de l'article 9 du présent projet de loi prévoit que la convention mentionnée au IX de l'article 142 de la loi de finances pour 2007 « peut prévoir également la prise en charge par l'Etat d'une partie du coût de l'expérimentation mentionnée au présent article ».

Ce point appelle trois remarques :

- d'une part, il s'agit bien d'une initiative de l'Etat, qui vise à soutenir la mise en place de l'expérimentation, mais en aucun cas d'une obligation légale ;

- d'autre part, la forme que peut prendre cette convention demeure peu précise dans cet alinéa , la convention n'étant pas même obligatoire ;

- enfin, selon les informations fournies à votre rapporteur général, une enveloppe globale d'environ 25 millions d'euros serait prévue, cette enveloppe constituant l'aide de l'Etat. En dehors d'une négociation entre le représentant de l'Etat et le Conseil général, le présent article ne précise pas la manière dont elle serait répartie.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES À L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cinq amendements sur cet article, dont un rédactionnel à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et 4  à l'initiative de notre collègue député Dominique Tian, rapporteur pour avis de la commission des affaires culturelles, familiales et sociales, et avec l'avis favorable de la commission et du gouvernement.

Un premier amendement permet de préciser la durée de l'expérimentation. En effet, dans la rédaction initiale, il est simplement fait mention de l'article 142 de la loi de finances pour 2007, qui contient bien une durée de 3 ans. Il s'agit donc d'une utile clarification, une expérimentation constitutionnelle nécessitant un minimum de lisibilité.

Un second amendement apporte une très utile précision quant à la convention liant l'Etat aux départements. Dans le texte initial, il est simplement mentionné que la convention « peut prévoir également la prise en charge par l'Etat ... ». Cela est apparu comme une garantie insuffisante à nos collègues députés, d'autant plus que le gouvernement avait fait part de son souhait d'accompagner financièrement tous les départements qui seraient volontaires, et ce à hauteur de 25 millions d'euros. L'amendement adopté remplace donc cette possibilité par une obligation, puisqu'il est désormais indiqué que la convention « détermine les conditions de la prise en charge par l'Etat ».

Un troisième amendement complète le contenu du rapport que doivent transmettre les départements au gouvernement, en y incluant une analyse des raisons pour lesquelles les bénéficiaires potentiels du RSA n'y auraient pas eu accès.

Un quatrième amendement tend à prévoir :

- d'une part, que le régime juridique applicable au RSA mis en oeuvre au titre du RMI est identique à celui de l'actuelle prime forfaitaire servie aux bénéficiaires du RMI en matière d'attribution de la prestation, d'organisme débiteur, de prescription, d'indus, d'incessibilité et d'insaisissabilité, de fraude et de sanctions ainsi que de contentieux ;

- d'autre part, que si la personne cumule le bénéfice de l'API et du RMI, le RSA sera mis en oeuvre au titre de l'API, donc à la charge de l'Etat.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En ce qui concerne l'efficacité du RSA au sens strict, votre rapporteur général a développé son analyse dans le commentaire de l'article 8 du présent projet de loi.

En ce qui concerne plus spécifiquement le choix du département comme « chef de file » des politiques d'insertion, il note que la création, à l'initiative de votre commission des finances lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2005, du Fonds de mobilisation départemental pour l'insertion (FMDI), a amorcé ce qu'il avait alors qualifié de « démarche d'incitation et de responsabilité ». En effet, les modalités de versement du FMDI s'éloignent du terrain strictement « comptable » qui présidait aux relations entre l'Etat et les collectivités, pour se rapprocher d'un partenariat ^{104 ( * )} :

« Votre rapporteur général estime qu'il y a tout lieu de se féliciter de ce nouveau type de relation entre l'Etat et les collectivités locales. Alors que la décentralisation a connu, sous cette législature, un nouvel élan , il n'est pas interdit de réfléchir à une nouvelle forme de partenariat entre l'Etat et les collectivités, partenariat dont le FMDI serait une forme de prémisse , et qui passe non plus par de simples transferts financiers, mais bien par une politique coordonnée et incitative entre les différents acteurs des politiques publiques ».

Ainsi, si le débat sur le juste niveau de la compensation n'est pas encore définitivement tranché, votre rapporteur général ne peut que se féliciter que le débat porte désormais non plus uniquement sur des montants financiers, mais sur des modalités concrètes d'action, cadre dans lequel s'inscrit le projet de RSA .

Il est cependant évident que le succès de l'expérimentation dépendra étroitement de l'engagement des départements, engagement qui nécessitera des dépenses nouvelles. L'Etat a choisi d'accompagner le RSA en y consacrant une enveloppe de 25 millions d'euros, et, si le dispositif devait être généralisé, à prendre à sa charge la moitié des dépenses. Cependant, votre rapporteur général tient à souligner les deux points suivants :

- d'une part, les départements seront, à terme, les principaux bénéficiaires de cette mesure , puisque, en cas de succès, elle tendra à réduire le nombre de bénéficiaires des minima sociaux ;

- d'autre part, il faut insister sur le caractère fortement dynamique et responsabilisant de cette action . En effet, et à la différence du transfert du RMI, les départements auront ici la maîtrise complète de leur politique, que ce soit pour fixer le niveau du RSA, ou bien pour les actions qu'ils souhaiteront mettre en oeuvre. Le fait que l'Etat, en dehors de toute obligation, ait choisi de les accompagner financièrement, doit donc s'interpréter comme un signe fort de confiance , et comme un nouveau type de relation dynamique et contractuelle entre les collectivités publiques, appelé de ses voeux par votre rapporteur général, qui y voit le vrai sens de décentralisation .

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10 - Expérimentation du revenu de solidarité active pour les bénéficiaires de l'allocation de parent isolé

Commentaire : le présent article précise les conditions dans lesquelles pourra être mis en oeuvre le revenu de solidarité active en faveur des bénéficiaires de l'allocation de parent isolé.

I. LE DROIT EXISTANT

L'allocation de parent isolé (API) ayant déjà fait l'objet de dégagements dans le cadre du commentaire de l'article 8 du présent projet de loi, votre rapporteur général se contentera de rappeler ici que :

- l'API est allocation différentielle dont le montant est égal à la différence entre le montant garanti, qui varie selon le nombre d'enfants à charge, et la moyenne des ressources de l'allocataire perçues au cours des trois mois précédents. On distingue deux types d'API destinées :

* soit aux parents qui élèvent seuls un ou plusieurs enfants âgés de moins de trois ans (API longue) ;

* soit aux parents séparés, veufs ou divorcés depuis moins d'un an et élevant seuls un ou plusieurs enfants, quel que soit l'âge de ces derniers (API courte versée pour une durée d'un an) ;

- les crédits inscrits en loi de finances pour 2006 au titre de l'API, en constante augmentation depuis 1999, se sont élevés à 875 millions d'euros, mais se sont révélés nettement insuffisants pour faire face aux besoins, qui ont atteint 1,05 milliard d'euros ;

- le nombre d'allocataires croît régulièrement (+ 5,1% en moyenne annuelle), ce qui s'explique par la forte croissance du nombre de familles monoparentales et la forte natalité de ces dernières années. Les deux types d'API connaissent toutefois une évolution divergente : les effectifs d'API longue ont crû de près de 7 % en métropole et de près de 14 % dans les départements d'outre-mer en 2006. En revanche, le nombre d'allocataires d'API courte a connu une baisse significative (- 4%), du fait principalement de l'amélioration de la situation de l'emploi. Au total, en 2006, le nombre de bénéficiaires moyen s'élève à 212.400 .

L'activation récente des dépenses d'API

Afin d'inciter les allocataires à reprendre une activité, le dispositif d'intéressement valant pour le RMI a été ouvert à l'API en 1998 puis étendu en 2001, permettant ainsi aux allocataires de cumuler leur allocation avec des revenus d'activité en totalité (sur deux trimestres) ou en partie (abattement de 50 % sur la moyenne mensuelle des revenus d'activité pour les trois trimestres suivants). La loi n° 2006-339 du 23 mars 2006 pour le retour à l'emploi et sur les droits et les devoirs des bénéficiaires de minima sociaux a mis en place un nouveau mécanisme d'intéressement, plus lisible et plus incitatif, pour les bénéficiaires de l'API lorsque l'activité exercée excède 78 heures par mois. Durant les trois premiers mois de reprise d'activité, les bénéficiaires de l'API peuvent cumuler intégralement leur allocation et leur salaire et bénéficier, durant les neuf mois suivants, d'une prime mensuelle forfaitaire de 225 euros.

Les titulaires de l'API peuvent également prétendre à la prime de retour à l'emploi de 1000 euros et ainsi réduire certains frais liés à leur reprise d'activité (transport, habillement, garde d'enfants...).

Par ailleurs, depuis la loi du 18 janvier 2005 de programmation pour la cohésion sociale et ses décrets d'application (décret n° 2005-242 du 17 mars 2005 et décret n° 2005-265 du 24 mars 2005), les bénéficiaires de l'API peuvent bénéficier des contrats d'avenir et des contrats insertion - revenu minimum d'activité. L'impact de cette mesure a été significatif : au cours de l'année 2006, le stock d'allocataires de l'API bénéficiant du contrat d'avenir et du CI-RMA est passé de 650 à 4 800. Le contrat d'avenir assure en outre à chaque titulaire de l'API un suivi permettant un bilan de compétence, une formation et un accompagnement individualisé vers l'emploi, à partir de la mobilisation des acteurs locaux chargés de l'emploi (maisons de l'emploi, ANPE, missions locales...).

Source : rapport annuel de performances « Solidarité et intégration » pour 2006

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LE CHAMP DE L'EXPÉRIMENTATION

Le présent article définit les conditions de mise en place, en parallèle de l'expérimentation conduite avec les bénéficiaires du RMI, d'une expérimentation du RSA en faveur des bénéficiaires de l'API et de la prime forfaitaire prévue par l'article L. 524-5 du code de la sécurité sociale en cas de début ou de reprise d'une activité professionnelle ou d'un stage de formation rémunéré.

Le I du présent article précise que seuls pourraient entrer dans le champ de l'expérimentation les bénéficiaires résidant ou ayant élu domicile dans les départements ou parties de départements dans lesquelles sont conduites les expérimentations de RSA en faveur des bénéficiaires du RMI. Un lien clair entre les deux expérimentations est ainsi créé.

Cette expérimentation relève des possibilités offertes par l'article 37-1 de la Constitution qui dispose que « la loi et le règlement peuvent comporter, pour un objet et une durée limités, des dispositions à caractère expérimental ». Le VII du présent article précise que cette durée serait de trois ans à compter de la date de publication du décret déterminant la liste des départements participant à l'expérimentation.

Le V prévoit, comme pour les bénéficiaires du RMI qui doivent prendre des engagements précis dans le cadre de leur contrat d'insertion, que des engagements réciproques au regard de l'emploi seraient pris par le bénéficiaire et l'Etat. Ces engagements seraient précisés par voie réglementaire. Il convient de rappeler que les bénéficiaires de l'API, à la différence de ceux du RMI, ne signent pas de contrat d'insertion. A cet égard, le rapport d'audit de modernisation sur l'allocation de parent isolé ^{105 ( * )} a estimé que l'API, élaborée « dans un objectif et un contexte qui sont aujourd'hui dépassés », devrait faire l'objet d'un renforcement de la démarche d'insertion.

B. LE BARÈME

Le II du présent article précise les modalités de calcul du RSA.

Il décline ainsi le principe posé à l'article 8 du présent projet de loi, en précisant que le niveau de ressources garanti varie en fonction du nombre d'enfants à la charge du bénéficiaire, du montant des rémunérations tirées de l'exercice d'une activité professionnelle ou d'actions de formation et de la durée de reprise d'activité.

Le bénéficiaire perçoit une allocation égale à la différence entre ce montant garanti et ses ressources appréciées dans les mêmes conditions que le barème de l'API et comprenant cette allocation.

C. LES RÈGLES DE SERVICE DE LA PRESTATION

Le III prévoit que le RSA en faveur des bénéficiaires de l'API serait financé par l'Etat et servi selon les mêmes règles que l'API en matière d'attribution des prestations, d'organisme débiteur, de financement de la prestation, de prescription, d'indus, d'incessibilité et d'insaisissabilité, de fraude et de sanctions ainsi que de contentieux. Son régime fiscal serait celui de l'allocation de parent isolé.

D. DES CLAUSES DE SAUVEGARDE ET DE MAINTIEN

1. La clause de sauvegarde du revenu

De même que pour les bénéficiaires du RSA-RMI, le IV du présent article prévoit que deux dispositions ne sont pas applicables aux bénéficiaires du revenu de solidarité active, qui prend le relais de ces mécanismes :

- celles de l'article L. 524-5 du code de la sécurité sociale, relatives au dispositif d'intéressement en faveur des bénéficiaires de l'API qui débutent ou reprennent des activités professionnelles ou des stages de formation ;

- et celles de l'article L. 322-12 du code du travail, relative à la prime de retour à l'emploi.

Il prévoit, par ailleurs, une clause de sauvegarde des revenus du bénéficiaire de l'API. Ainsi, lorsque les montants versés au titre du revenu de solidarité active, appréciés au moment où les bénéficiaires cessent de participer à l'expérimentation, sont inférieurs à ceux qu'ils auraient perçus s'ils n'avaient pas participé à l'expérimentation , il est prévu que la différence leur soit restituée , ce qui n'est pas le cas pour les bénéficiaires du RMI. On peut s'interroger sur ce traitement particulier, qui risque de se révéler lourd en gestion.

2. La clause de maintien en cas de modification de la situation familiale

Le VI du présent article prévoit également une clause de maintien de l'expérimentation, s'il advient que la personne cesse de remplir les conditions requises pour bénéficier de l'API et de la prime forfaitaire, du fait d'une modification de sa situation familiale (sortie de l'isolement, modification du nombre d'enfants à charge).

Il est ainsi prévu que, dans ce cas, le droit au RSA est maintenu pendant une durée d'un an, sans pouvoir excéder la limite de la durée de l'expérimentation. La situation familiale retenue pour le calcul du montant de ressources garanti est alors celle applicable le mois civil précédant celui au cours duquel les conditions d'ouverture du droit à l'API cessent d'être réunies.

E. LES MODALITÉS D'ÉVALUATION ET DE MISE EN oeUVRE DE CE DISPOSITIF

Le VIII du présent article prévoit que cette expérimentation est évaluée dans les conditions mentionnées au X de l'article 142 de la loi de finances pour 2007.

En application de ces dispositions, les départements participant à l'expérimentation doivent adresser chaque année un rapport sur la mise en oeuvre de ces expérimentations au représentant de l'Etat dans le département. Le gouvernement doit, par ailleurs, remettre au Parlement, avant la fin de la période d'expérimentation, un rapport d'évaluation de ces dispositifs. Ce mécanisme ne paraît pas adapté en l'espèce , le département ne pilotant pas cette expérimentation : il devrait alors revenir aux services de l'Etat dans le département de préparer ce rapport annuel sur la mise en oeuvre des expérimentations au titre de l'API.

Enfin, le IX précise qu'un décret en Conseil d'Etat déterminera les conditions d'application du présent article, notamment les conditions de résidence du bénéficiaire dans les territoires où est mis en oeuvre le revenu de solidarité active. Le montant du revenu garanti sera, quant à lui, fixé par décret.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cinq amendements au présent article :

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, elle a prévu que la liste des départements ou territoires dans lesquels sont conduites les expérimentations sera arrêtée par le ministre chargé de la famille au plus tard le 30 novembre 2007. Cet précision vise à tenir compte de la complexité induite, d'une part, par la succession des délais de candidatures ouverts par l'article 142 de la loi de finances pour 2007 et par le présent projet de loi, et d'autre part, par les différentes expérimentations pour lesquelles les départements peuvent se porter candidats ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, elle a précisé que les engagements au regard de l'emploi seraient précisés par décret ;

- à l'initiative de notre collègue député Dominique Tian, rapporteur pour avis au nom de la commission des affaires culturelles, familiales et sociales, elle a adopté un amendement réécrivant la clause de maintien du RSA en cas de sortie de l'isolement et de charges d'enfants. Il précise que le nombre d'enfants à charge retenu pour le calcul du montant de ressources garanti est celui applicable le mois civil précédant celui au cours duquel la condition de charge d'enfant cesse d'être remplie. Mais il prévoit surtout que le montant garanti peut être modulé pour tenir compte de la fin de la situation d'isolement et qu'il peut être fait masse, le cas échéant, pour le calcul du RSA, des ressources du bénéficiaire et de celles de son conjoint ;

- à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, elle a adopté deux amendements de coordination.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article déclinant le principe défini par l'article 8 du présent projet de loi, votre rapporteur général y est favorable.

Il observe toutefois que les modalités d'évaluation de l'expérimentation du RSA en faveur des bénéficiaires de l'API n'apparaissent pas satisfaisantes, dans la mesure où le département ne pilote pas cette expérimentation : il devrait alors revenir aux services de l'Etat dans le département de préparer le rapport annuel sur la mise en oeuvre des expérimentations au titre de l'API.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 11 - Choix des départements qui pourront mettre en oeuvre l'expérimentation du revenu de solidarité active

Commentaire : le présent article précise la manière dont est déterminée la liste des départements qui pourront mettre en oeuvre le RSA.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Comme il a été dit dans le commentaire de l'article 9 du présent projet de loi, l'expérimentation du RSA est destinée à être, dans un premier temps, mise en oeuvre par les départements volontaires , avant d'être éventuellement généralisée. Pour autant, le législateur doit prévoir les modalités de choix, dans le cas où un trop grand nombre de départements serait volontaires. En effet, comme l'enveloppe qui sera allouée à l'expérimentation est limitée , y associer trop de départements aurait pour effet de « diluer » l'impact de cette politique , et fausserait l'analyse des données.

L'article 11 du présent projet de loi précise donc que les départements où le RSA pourra être expérimenté sont de deux types :

- d'une part, selon le I de l'article 11 du présent projet de loi, les dix-sept départements qui ont déposé un dossier de candidature au titre de l'article 142 précité , c'est-à-dire les départements présentés dans le tableau associé au commentaire de l'article 9 du présent projet de loi . Selon les informations fournies à votre rapporteur général, il est apparu que de nombreux départements volontaires avaient considéré que les possibilités offertes par l'article 142 de la loi de finances pour 2007 étaient trop réduites, d'où l'idée, logique, de les associer pleinement à la mise en oeuvre du RSA. Ils ont jusqu'au 30 septembre 2007 pour transmettre au représentant de l'Etat les éléments complémentaires ;

- d'autre part, selon le II de l'article 11, 10 nouveaux départements, qui devront transmettre leur candidature au plus tard le 30 septembre 2007 , sous la forme d'une délibération motivée. Le 3 ^ème alinéa de l'article prévoit que, si les candidatures excèdent le nombre de dix, les départements seront ceux dont le potentiel fiscal est le moins élevé . Les départements seront donc classés en fonction de ce critère.

II. LES MODIFICATIONS APPORTÉES À L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Sur cet article, l'Assemblée nationale a adopté 2 amendements .

Un premier amendement , adopté à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du gouvernement, a été sous amendé avec les mêmes avis favorables par nos collègues députés, Charles de Courson et Bernard Scellier, afin de repousser d'un mois le délai durant lequel les 10 nouveaux départements éligibles à l'expérimentation pourront se porter candidat. La nouvelle date serait donc le 31 octobre , ce qui laisse le temps aux départements de mettre en cohérence l'expérimentation avec leurs priorités budgétaires.

Un deuxième amendement , présenté à la fois par nos collègues députés, Bernard Scellier, Charles de Courson et par les membres du groupe Socialiste, Radical et Citoyen, et avec l'avis favorable du gouvernement et de la commission, a modifié la règle de choix des départements, dans le cas où plus de dix d'entre eux seraient candidats à l'expérimentation. Au critère de potentiel fiscal est désormais adjointe la prise en compte de la proportion de bénéficiaires du RMI dans la population totale .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il est nécessaire de disposer de critères précis et incontestables pour permettre à l'expérimentation de se dérouler dans les meilleures conditions . Il n'est cependant pas interdit de s'interroger sur le sens des indicateurs retenus . En effet, deux impératifs en apparence contradictoires doivent être conciliés :

- d'une part, ne pas « fermer » l'accès au dispositif , ce qui aurait suscité des méfiances, et aurait fait perdre de sa valeur à la phase d'expérimentation ;

- d'autre part, ne pas trop diluer l'expérience , l'enveloppe allouée étant limitée.

Ainsi, la version initiale du texte prévoyait de prendre en compte le seul potentiel fiscal, afin de privilégier les départements les moins riches. Or, selon votre rapporteur général, utiliser ce seul critère aurait été largement étranger à l'objet de l'expérimentation .

En effet, le RSA n'a pas pour objet, à ce stade, de régler la question de l'exclusion, mais d'être un outil utile et, en tout état de cause, dont le déploiement mérite une étude sérieuse . En conséquence, il n'était pas souhaitable de trop « réduire l'échantillon », en ne faisant rentrer qu'un certain type de départements. Le deuxième critère retenu, qui est la proportion de bénéficiaires du RMI, devrait donc rendre éligibles des départements qui auraient été exclus par le seul critère du potentiel fiscal, mais dans lesquels il sera très utile de « tester » le RSA.

Sur cet article, votre rapporteur général vous propose un amendement , qui vise à prendre en compte certains départements de la « première vague », c'est-à-dire ceux qui se sont portés volontaires pour l'expérimentation de l'article 142 de la loi de finances pour 2007.

En effet, cet article prévoyait que les départements désireux de mettre en oeuvre une expérimentation sur leur territoire devaient transmettre la délibération de leur assemblée avant le 31 mars 2007 en préfecture, puis remettre un dossier avant le 30 juin .

Ce délai s'est parfois avéré trop court entre le vote de la loi et la délibération demandée, ce qui a conduit certains départements candidats à adopter leurs délibérations avec quelques jours de retard.

La nouvelle expérimentation n'envisage pas le cas des départements qui ont manifesté leur souhait de candidater à la première expérimentation, ont travaillé sur ce sujet mais dont les délibérations ont été postérieures à la date du 31 mars .

Selon votre rapporteur général, ces départements se retrouvent dans une situation paradoxale : alors même qu'un travail de fond a été engagé sur le sujet du RSA, ils sont placés sur le même plan que les départements qui « candidatent » pour la première fois à la deuxième phase d'expérimentation . C'est pourquoi il est proposé de remédier à cette situation en prévoyant que les départements qui ont délibéré au-delà de la date du 31 mars mais ont poursuivi les travaux de fond jusqu'au dépôt d'un dossier de candidature peuvent se prévaloir de cette démarche et, pour l'examen des candidatures, sont assimilés à des candidats de la première phase.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 12 (nouveau) - Demande de rapport sur l'expérimentation du RSA

Commentaire : le présent article vise à demander au gouvernement la remise d'un rapport sur la mise en oeuvre des expérimentations du RSA avant que toute généralisation du dispositif ne soit proposée

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article additionnel a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, et avec l'avis favorable du gouvernement. Il propose que le gouvernement remette un rapport au Parlement avant toute généralisation du RSA.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

On ne peut qu'être favorable au présent article. En effet, si l'expérimentation est une manière moderne et dynamique de concevoir la législation, en permettant de « tester » les dispositifs avant de les étendre, il est nécessaire de disposer de données et d'analyses permettant d'en tirer les enseignements. Cela est d'autant plus vrai pour le RSA, dont le coût annoncé par le Haut Commissaire serait supérieur à 4 milliards d'euros s'il était généralisé à tous les départements et à tous les minima sociaux .

On ne peut donc que souscrire à l'idée qu'un rapport d'étape, qui sera discuté au sein du Parlement, soit un préalable nécessaire à l'extension du dispositif.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 13 (nouveau) - Demande de rapport sur la prime pour l'emploi

Commentaire : le présent article vise à demander au gouvernement la remise d'un rapport sur les modalités de rapprochement du versement de la prime pour l'emploi et de la période d'activité, et sur les modalités d'inscription du montant de la prime pour l'emploi sur le bulletin de salaire.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article additionnel a été adopté par l'Assemblée nationale, avec un avis de sagesse du gouvernement, à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur, et de nos collègues députés Charles de Courson, Nicolas Perruchot et Philippe Vigier.

Il prévoit la présentation devant les commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat, avant le 1 ^er janvier 2008, d'un rapport relatif aux modalités de rapprochement du versement de la prime pour l'emploi et de la période d'activité, et aux modalités d'inscription du montant de la prime pour l'emploi sur le bulletin de salaire.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Nos collègues députés rappellent qu'une enquête de la Cour des comptes remise à la commission des finances de l'Assemblée nationale, met en lumière l'inefficacité du dispositif de la prime pour l'emploi (PPE) et souligne, en particulier, le fait qu'elle fait l'objet de nombreuses fraudes et que son accrochage à l'impôt sur le revenu lui fait perdre une grande partie de son efficacité.

Le présent article viserait ainsi à demander au gouvernement de rechercher les modalités suivant lesquelles pourrait être réalisé un lien plus immédiat entre le bénéfice de la prime pour l'emploi et le travail, afin de permettre à ce dispositif de donner son plein effet.

Votre rapporteur général est sensible à l'argumentation développée par nos collègues députés mais estime que la généralisation du RSA, si elle devait être menée à son terme, devrait entraîner un réaménagement profond, voire la disparition de la PPE. Ce rapport pourrait toutefois être utile pour éclairer les choix possibles dans ce contexte.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le jeudi 19 juillet 2007, sous la présidence de M. Jean Arthuis, président , la commission a procédé à l' examen du rapport de M. Philippe Marini, rapporteur, sur le projet de loi n° 390 , adopté par l'Assemblée nationale après déclaration d'urgence, en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat.

De façon liminaire, M. Philippe Marini, rapporteur , a rappelé que ce texte comportait un ensemble de dispositions de nature à susciter la confiance des acteurs économiques.

Mme Nicole Bricq a déploré la trop courte durée accordée à la discussion générale de ce texte par la conférence des présidents du Sénat, soit deux heures, et a regretté le temps de parole très restreint du groupe socialiste, pour un texte pourtant qualifié de « fondateur » par le gouvernement.

M. Jean Arthuis, président , a rappelé que la durée proposée pour la discussion générale n'avait, lors de la conférence des présidents, fait l'objet d'aucune contestation. Il a ajouté que cela permettait de laisser plus de temps à l'examen des articles en séance.

La commission a procédé ensuite à l'examen des amendements présentés par M. Philippe Marini, rapporteur.

A l'article premier, relatif à l'exonération fiscale et sociale des heures supplémentaires, après les interventions de Mme Nicole Bricq et de M. Jean-Jacques Jégou , la commission a adopté six amendements rédactionnels ou de précision.

La commission a ensuite adopté sans modification l'article 1er bis (nouveau), concernant une demande de rapport sur les modalités d'intégration dans les statistiques nationales des chômeurs en outre-mer, et l'article 2, relatif à l'élargissement des conditions d'exonération des rémunérations des étudiants travaillant pendant leurs études.

A l'article 3, relatif à l'instauration d'un crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunts supportés pour l'acquisition ou la construction de l'habitation principale, la commission a adopté, après les interventions de Mme Nicole Bricq, MM. Jean Jacques Jégou, Jean Arthuis, président, Michel Charasse et Paul Girod , un amendement visant à doubler le montant de ce crédit d'impôt pour les personnes handicapées.

A l'article 3 bis (nouveau), relatif à un rapport sur l'impact de la déductibilité des intérêts d'emprunts, la commission a adopté un amendement modifiant la définition des objectifs de ce rapport et prévoyant qu'il doit comprendre une mise en perspective du nouveau crédit d'impôt et du système du prêt à taux zéro.

A l'article 4, relatif à la réduction de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit et à l'imposition des stocks-options, la commission a adopté, après les interventions de M. Philippe Marini, rapporteur, Mme Nicole Bricq et M. Aymeri de Montesquiou , un premier amendement visant à relever l'abattement au profit des neveux et nièces en matière de droits de mutation à titre gratuit. Après l'intervention de M. Michel Charasse , elle a adopté un second amendement, tendant à appliquer aux donations à terme de biens présents entre époux le régime des droits de mutation par décès.

La commission a adopté deux amendements portant articles additionnels après l'article 4, le premier prévoyant de réserver aux héritiers de défunts sans descendance en ligne directe le tarif et les abattements applicables aux frères et soeurs, et le second, après l'intervention de M. Serge Dassault , prévoyant une actualisation automatique des barèmes et abattements des droits de mutation à titre gratuit.

La commission a adopté sans modification l'article 4 bis (nouveau), supprimant, sous certaines conditions, les droits de succession entre frères et soeurs habitant sous le même toit.

A l'article 5, tendant à renforcer le bouclier fiscal, la commission a adopté, après les interventions de MM. Henri de Raincourt, Eric Doligé, Philippe Adnot et Jean Jacques Jégou , un amendement visant à lisser les revenus exceptionnels pour leur prise en compte dans le bouclier fiscal. Après les interventions de MM. Michel Charasse et Aymeri de Montesquiou , elle a également adopté un amendement supprimant la prise en charge par les collectivités territoriales du coût du bouclier fiscal.

La commission a adopté, après les interventions de Mme Nicole Bricq, MM. Philippe Marini, rapporteur, Serge Dassault, Michel Charasse, Henri de Raincourt, et Jean Arthuis, président, un amendement portant article additionnel après l'article 5, permettant l'autoliquidation, au moment de la déclaration de l'impôt sur la fortune (ISF), du montant du droit à restitution prévu dans le cadre du bouclier fiscal.

Après un large débat, au cours duquel sont intervenus Mme Nicole Bricq et MM. Jean Arthuis, président, Michel Charasse, M. Philippe Marini, rapporteur, la commission s'est interrogée sur l'opportunité de modifier certaines modalités de calcul de l'ISF.

La commission a adopté, après l'intervention de M. Michel Charasse et de Mme Nicole Bricq, un amendement portant article additionnel après l'article 5, réduisant le délai de reprise de droit commun.

La commission a adopté sans modification l'article 5 bis (nouveau), augmentant l'abattement sur la résidence principale pour l'ISF, et l'article 5 ter, relatif à une demande de rapport sur les modalités de mise en place d'une imposition minimale.

La commission a adopté, après l'intervention de M. Michel Charasse , un amendement portant article additionnel après l'article 5 ter (nouveau), introduisant un nouveau régime de « résident fiscal temporaire ».

A l'article 6, la commission a adopté un premier amendement visant à ouvrir l'avantage du bénéfice fiscal de la réduction d'ISF au titre de la souscription au capital des PME aux titres participatifs investis dans les coopératives, et un deuxième amendement visant à rendre éligibles à cette même réduction d'ISF les apports en numéraire ou en nature aux groupements fonciers agricoles. Après les interventions de MM. Jean Arthuis, président, Philippe Adnot, Jean Jacques Jégou, Joël Bourdin et Serge Dassault , la commission a adopté un troisième amendement visant à supprimer le bénéfice de la réduction d'ISF pour les investissements dans des fonds communs de placement à risque, des fonds d'investissement de proximité et des fonds communs de placement dans l'innovation. Le rapporteur général a précisé que cet amendement était un amendement d'appel, dans l'attente d'un dispositif plus satisfaisant en faveur de l'investissement dans les PME.

Après l'intervention de M. Philippe Adnot , la commission a adopté un quatrième amendement visant à ouvrir l'avantage du bénéfice fiscal de la réduction d'ISF au titre des dons aux oeuvres d'intérêt général, aux dons en pleine propriété de titres de sociétés cotées. Après l'intervention de M. Jean -Jacques Jégou , la commission a adopté un cinquième amendement visant à ouvrir l'avantage de cette réduction d'ISF aux dons en faveur des établissements de recherche ou d'enseignement supérieur publics ou privés.

La commission a enfin adopté deux amendements visant à ouvrir le même avantage fiscal aux dons au profit de la réhabilitation de monuments historiques ou des entreprises adaptées contribuant à l'insertion économique des personnes handicapées.

La commission a ensuite adopté un amendement de suppression de l'article 6 bis (nouveau), relatif à la non déductibilité du bénéfice net des indemnités de départ et de licenciement supérieures à un million d'euros.

La commission a adopté sans modification l'article 7, encadrant les rémunérations différées des dirigeants de sociétés cotées, l'article 8, portant expérimentation du revenu de solidarité active (RSA), et l'article 9, portant expérimentation du RSA en faveur des bénéficiaires du revenu minimum d'insertion (RMI) dans le cadre des départements.

A l'article 10, portant expérimentation du RSA pour les bénéficiaires de l'allocation de parent isolé (API), la commission a adopté un amendement attribuant aux services de l'Etat dans le département la préparation d'un rapport annuel sur l'expérimentation du RSA pour les bénéficiaires de l'API.

A l'article 11, relatif aux choix des départements pouvant mettre en oeuvre l'expérimentation du RSA, la commission a adopté un amendement modifiant le délai ouvert aux départements pour se porter candidat.

La commission a adopté sans modification l'article 12 (nouveau), relatif à une demande de rapport sur l'expérimentation du RSA, et l'article 13 (nouveau), relatif à une demande de rapport sur la prime pour l'emploi.

M. Serge Dassault a alors indiqué que le pouvoir d'achat des salariés ne pouvait augmenter que si le coût de fabrication des produits et le prix des produits n'augmentaient pas. Il s'est donc prononcé en faveur de l'instauration d'une participation obligatoire à hauteur d'un tiers du résultat de l'entreprise après impôt. Il a souligné que cette participation au bénéfice constituerait un facteur de motivation important au sein de l'entreprise. M. Jean Arthuis, président, a estimé qu'une telle disposition serait en effet de nature à encourager la productivité de chaque salarié.

A l'issue de cet examen, la commission a décidé de proposer au Sénat d'adopter le projet de loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ainsi modifié.

AUDITION DE MME CHRISTINE LAGARDE, MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'EMPLOI, ET DE M. MARTIN HIRSCH, HAUT COMMISSAIRE AUX SOLIDARITÉS ACTIVES CONTRE LA PAUVRETÉ

Réunie le mardi 17 juillet 2007, sous la présidence de M. Jean  Arthuis, président , la commission a procédé à l' audition de Mme Christine Lagarde, ministre de l'économie, des finances et de l'emploi, de M. Hervé Novelli, secrétaire d'Etat chargé des entreprises et du commerce extérieur, de M. Luc Chatel, secrétaire d'Etat chargé de la consommation et du tourisme, et de M. Martin Hirsch, haut commissaire aux solidarités actives contre la pauvreté, sur le projet de loi n° 390 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat.

M. Jean Arthuis, président , a rappelé que cette audition de Mme Christine Lagarde, de M. Hervé Novelli, de M. Luc Chatel, et de M.  Martin Hirsch, était conjointe avec la commission des affaires sociales et concernait le projet de loi sur le travail, l'emploi et le pouvoir d'achat.

M. Nicolas About, président de la commission des affaires sociales , a précisé que sa commission s'était saisie pour avis des mesures relatives à la défiscalisation des heures supplémentaires et à la mise en place du revenu de solidarité active (RSA)

Mme Christine Lagarde, ministre de l'économie, des finances et de l'emploi, a indiqué que le projet de loi avait été porté par toute une équipe, et elle a rendu hommage à M. Jean-Louis Borloo qui l'avait précédée dans ce ministère. Elle a indiqué que la logique de ce projet de loi était de mettre le travail au coeur de la société, notant que l'ampleur de ce texte était de nature à provoquer un choc de confiance qui se traduirait par un surcroît de croissance. Puis elle a détaillé les principales dispositions du projet de loi.

L'article premier, qui exonère de charges et défiscalise les heures supplémentaires, encourage les salariés à aller au-delà de la durée légale du travail. Un salarié payé 1.400 euros nets par mois, qui réaliserait quatre heures supplémentaires par semaine, pourrait gagner 2.500 euros de plus sur l'année. Par ailleurs, les entreprises bénéficieront d'une déduction forfaitaire de cotisations sociales patronales sur chaque heure supplémentaire, déduction qui sera plus avantageuse pour les petites entreprises puisqu'elle s'élèvera à 1,5 euro par heure, contre 0,5 euro pour les grandes entreprises. La ministre a précisé que cette différence compensait l'augmentation anticipée (de 10 % à 25 %) du taux légal de majoration de la rémunération due au titre des quatre premières heures supplémentaires pour les entreprises comprenant au plus vingt salariés au 31 mars 2005. Elle a souligné que le coût de cette disposition était de 6 milliards d'euros en année pleine, mais qu'on devait le considérer comme un investissement dans les capacités de l'économie française.

L'article 2, qui défiscalise le travail des étudiants en élargissant les dispositions actuellement en vigueur, tend à permettre à un jeune de moins de 26 ans d'exercer durant l'année une activité lui offrant un complément de revenu. Le coût de cette mesure est de 40 millions d'euros.

L'article 3 permet de déduire les intérêts d'emprunt du montant de la cotisation d'impôt lors de l'acquisition d'une résidence principale, pour un coût total de 3,7 milliards d'euros. La ministre a fait valoir qu'il était primordial d'encourager les Français à devenir propriétaires. Elle a estimé que la crainte de voir les prix de l'immobilier augmenter était infondée, selon les professionnels du secteur.

L'article 4 allège les droits de successions et vise à encourager les donations par une large exonération de droits. Le coût s'élève à 2,2 milliards d'euros et il s'agit, notamment, de supprimer les droits de succession pour le conjoint survivant marié ou pacsé et d'établir un abattement de 150.000 euros sur les successions en ligne directe.

L'article 5 abaisse le bouclier fiscal de 60 % du revenu à 50 %. La ministre a précisé que l'objectif était de restaurer la confiance sur le territoire en encourageant les contribuables à rester résidents.

Mme Christine Lagarde a ensuite présenté les dispositions en faveur d'une plus grande transparence de la rémunération des dirigeants d'entreprise : l'article 7 vise à soumettre les avantages des dirigeants à des critères de performances approuvés par l'assemblée générale des actionnaires.

Elle a enfin évoqué la relance de l'économie par une meilleure politique de l'offre : l'article 6 du projet de loi incite les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) à investir dans les petites et moyennes entreprises. Cet investissement, fiscalement avantageux, comporte une part de risques que l'investisseur devra assumer et qui s'élève à 25 % de la participation prise dans l'entreprise.

Elle a estimé que les petites entreprises et les fondations seraient largement bénéficiaires de cette source de financement.

Mme Christine Lagarde a déclaré que le coût total du projet de loi serait de 13,6 milliards d'euros en année pleine et de 10,6 milliards d'euros pour l'année 2007, faisant état de sa conviction qu'il constituerait un choc de confiance pour l'économie.

M. Martin Hirsch , haut commissaire aux solidarités actives contre la pauvreté, a rappelé que les dernières statistiques de l'Insee font état d'une augmentation sensible de la proportion de personnes pauvres en France soit 12,1 % en 2005 contre 11,7 % l'année précédente, le seuil de pauvreté étant évalué à 830 euros par mois pour une personne seule. Cette augmentation de 0,4 % en un an correspond à un accroissement de 230.000 personnes et porte la population totale concernée à 7 millions.

Cette évolution défavorable, qui touche aussi bien les personnes ayant un emploi que celles sans emploi, témoigne de l'épuisement des méthodes traditionnelles de lutte contre la pauvreté. Dans ce contexte, les propositions formulées par la commission « familles, vulnérabilité, pauvreté » qu'il a animée et présidée sous la précédente législature, conservent toute leur pertinence. Ces travaux avaient conclu à l'opportunité de définir explicitement un objectif politique fort de réduction de la pauvreté, ainsi qu'à la nécessité de garantir aux personnes retrouvant un travail qu'elles ne seront plus pénalisées sur le plan financier par cette reprise d'activité, du seul fait de l'application des règles de plafonnement des salaires et des minima sociaux. Sans faire appel à des conditions d'ordre moral, une telle situation juridique peut aboutir à des résultats paradoxaux, notamment pour les salariés qui ne gagnent que quelques centaines d'euros par mois.

Ce constat a conduit à imaginer un revenu de solidarité active (RSA), pour éviter qu'une personne reprenant une activité professionnelle ne soit privée des fruits de son travail.

M. Martin Hirsch a indiqué que la commission « famille, vulnérabilité, pauvreté » avait mené en son temps une réflexion approfondie autour de la notion de continuité dans le temps des revenus des personnes pauvres. Ces travaux avaient associé des parlementaires, des membres des réseaux associatifs et des représentants des collectivités territoriales.

Aujourd'hui, l'ambition du gouvernement est plus large puisqu'il s'agit d'améliorer le fonctionnement de l'ensemble des minima sociaux et de la prime pour l'emploi. Toutefois, la réussite de cette vaste réforme est incompatible avec une démarche « à la hussarde ». Certaines catégories d'assurés sociaux, les titulaires de l'allocation pour adulte handicapé (AAH) par exemple, pourraient en effet être « oubliés », tandis qu'une partie des entreprises pourrait profiter de la création du RSA pour ralentir le rythme d'augmentation des bas salaires. Si de tels effets indésirables venaient à se concrétiser, le risque serait alors grand que les moyens budgétaires supplémentaires mis en oeuvre ne permettent pas d'obtenir des résultats tangibles en matière de lutte contre la pauvreté.

Il est donc préférable de procéder par étapes, en s'appuyant sur les expérimentations menées par les collectivités territoriales, la loi de finances pour 2007 accordant déjà au demeurant cette faculté aux conseils généraux volontaires en matière de RMI. Le présent projet de loi propose d'aller au-delà de ces dispositions, en autorisant cette fois tous les départements à simplifier et améliorer la situation des allocataires du RMI, quel que soit le type de contrat qu'ils ont conclu et ce, même s'ils ont travaillé plus de soixante-dix-huit heures par semaine.

M. Martin Hirsch a pris comme exemple le cas d'une personne seule, sans enfant, allocataire du RMI à hauteur de 634 euros par mois et dont les revenus passeraient à 839 euros par mois, à la faveur de la reprise d'un travail à mi-temps (soit un gain net de 205 euros). Un an plus tard, cette même personne ne disposerait plus que de 702 euros de revenus mensuels par le simple jeu des règles de cumul, soit un supplément de 70 euros seulement par mois par rapport à sa situation initiale. Pour remédier à ce problème, il conviendrait de définir des barèmes indicatifs simples destinés aux conseils généraux afin de garantir aux publics intéressés qu'ils pourront conserver entre 60 % et 70 % des gains correspondant à une reprise d'activité professionnelle. Cette démarche sera étendue à l'Etat qui procédera de la même façon pour les personnes seules avec enfants, titulaires de l'allocation de parent isolé (API).

Si cette expérimentation donne des résultats satisfaisants, elle sera étendue aux autres minima sociaux, aux travailleurs pauvres et à l'ensemble du territoire national. Dans l'immédiat, l'Etat s'engagera sur un montant de 25 millions d'euros. Au delà de cet effort budgétaire, la puissance publique compte aussi sur la mobilisation des réseaux associatifs, sur le concours de l'ANPE ainsi que sur les caisses d'allocations familiales (Caf).

Soulignant qu'une personne pauvre doit aujourd'hui souvent s'adresser à une dizaine d'interlocuteurs différents pour faire valoir ses droits, M. Martin Hirsch a jugé souhaitable une simplification des procédures d'accompagnement. Enfin, le projet de loi consacre quatre articles au RSA : les deux premiers relatifs respectivement aux modalités d'expérimentation du RMI et de l'API, le troisième portant sur le soutien financier de l'Etat et le dernier sur les conditions dans lesquelles les conseils généraux peuvent procéder à des expérimentations.

Un large débat s'est alors instauré.

Après avoir confirmé sa pleine adhésion à l'objectif poursuivi par le projet de loi et rappelé que le Sénat avait déjà voté en 2001, à l'initiative de la commission des finances, une proposition de loi d'inspiration analogue, M. Philippe Marini, rapporteur général , a demandé des précisions sur le chiffrage du RSA : sur quels éléments se fonde le gouvernement pour évaluer à 4 milliards d'euros le coût annuel de ces dispositions, alors que l'expérimentation ne coûterait, dans un premier temps, que 25 millions d'euros ? Il s'est également interrogé sur les effets que pourrait avoir la mise en oeuvre du RSA sur l'allocation de solidarité spécifique d'une part, sur la prime pour l'emploi (PPE) d'autre part. A ce titre, il a fait valoir qu'après avoir appelé de ses voeux la mise en oeuvre de la PPE, la commission des finances nourrit désormais des doutes sur le ciblage et l'efficacité de cette mesure. Par son très large champ d'application, elle tend en effet, de plus en plus, à s'apparenter à une distribution de pouvoir d'achat plutôt qu'à une incitation forte à la reprise d'activité.

Préoccupé par le mode de compensation à la sécurité sociale des exonérations de cotisations sociales que le projet de loi propose de mettre en oeuvre, M. Alain Vasselle , rapporteur pour avis , a souligné la grande fragilité actuelle de la situation de la trésorerie de l'Acoss. De fait, le plafond de découvert de 28 milliards d'euros accordé par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007 pourrait être dépassé, en raison notamment de l'impact financier de ces mesures nouvelles que le ministère des finances évalue à 1 milliard d'euros pour les derniers mois de l'année. Par ailleurs, le supplément d'allégements prévu par l'article premier du présent projet de loi risque d'accentuer le déséquilibre affectant d'ores et déjà la compensation des allégements généraux, que la commission des comptes de la sécurité sociale estime à 850 millions d'euros.

Il s'est également demandé si certaines personnes effectuant des heures supplémentaires ne risquent pas de subir une perte de pouvoir d'achat en perdant le bénéfice de prestations versées sous condition de ressources, comme la prime pour l'emploi.

Il a ensuite observé que l'addition de l'ensemble des mesures de l'article premier du projet de loi sur les exonérations d'heures supplémentaires conduit à majorer le coût du travail dans les entreprises de moins de vingt et un salariés, pour les employeurs qui souhaitent faire effectuer des heures supplémentaires, lorsque leurs salariés sont payés au-dessus d'un seuil compris entre 1,27 et 1,45 Smic. Cette situation paradoxale résulte de la suppression du taux dérogatoire appliqué pour la majoration des heures supplémentaires. De ce fait, il a demandé si l'affichage d'un surcoût lors du recours aux heures supplémentaires pour les plus petites entreprises, dans ce cas précis, n'est pas de nature à nuire au message du gouvernement.

S'adressant plus particulièrement à M. Martin Hirsch, M. Alain Vasselle, rapporteur pour avis , a fait valoir tout l'intérêt de l'expérimentation menée par le conseil général de l'Eure qui, grâce à des contrôles appropriés, ambitionne d'améliorer la prise en compte des « droits connexes » : une allocation unique rassemblant cinquante et une mesures différentes pourrait être ainsi créée à terme. Ne conviendrait-il pas de suivre l'exemple de ce même département qui a fixé le barème du revenu garanti par le RSA de telle façon qu'il ne soit pas supérieur aux revenus d'une personne rémunérée au Smic ? Il a également souhaité savoir si le gouvernement a associé à ses réflexions le conseil national de lutte contre les exclusions (CNLE) et s'il compte consulter cette instance avant toute généralisation du RSA.

En ce qui concerne la répartition du coût du RSA entre l'Etat et les collectivités territoriales, il s'est dit préoccupé par l'absence de disposition contraignante permettant de s'assurer contre le risque d'apparition d'un déséquilibre ultérieur, au détriment de ces dernières. En tout état de cause, la nouvelle procédure d'application de l'article 40 de la Constitution par le Sénat empêcherait la discussion en séance publique d'un amendement visant à garantir un partage de l'effort financier en deux parties égales. Enfin, il a demandé si le gouvernement, à l'occasion de la discussion du présent projet de loi, entend rependre une partie des dispositions de la proposition de loi de Mme Valérie Létard portant réforme des minima sociaux, adoptée par le Sénat le 24 janvier 2007.

M. Martin Hirsch a indiqué que le chiffre de 25 millions d'euros, avancé au titre de l'estimation initiale du coût du RSA, est fondé sur le scénario d'une expérimentation partielle de la mesure portant sur environ 25 % des départements, et sur un quart de leur territoire.

A terme, l'évaluation des dépenses occasionnées par le RSA s'établit autour de 3 milliards d'euros par an. Ce chiffre repose sur l'hypothèse d'une généralisation de l'expérimentation de la mesure à l'ensemble des départements, ainsi que sur son extension aux allocataires de l'allocation de solidarité spécifique (ASS), de l'allocation aux adultes handicapés (AAH) et aux travailleurs pauvres. Par prudence, les estimations du gouvernement ne tiennent pas compte des gains et des économies attendus de la reprise d'une activité professionnelle par les publics concernés.

Puis M. Martin Hirsch a souligné la nécessité de faire preuve de prudence dans les démarches visant à appréhender globalement les « droits connexes ». Il convient de prendre le temps de la réflexion plutôt que de courir le risque de « plonger brutalement » certaines catégories d'assurés sociaux dans une situation très défavorable.

En ce qui concerne la question de l'intégration de la PPE dans le cadre du RSA, il a fait valoir que ce nouveau mécanisme juridique constitue également un moyen de se prémunir contre les risques d'indus et d'éviter que les assurés sociaux n'aient à subir une révision rétroactive du montant de leurs droits sociaux.

Enfin, il a précisé que le CNLE a été étroitement associé à la réflexion menée par le gouvernement sur le RSA.

Mme Christine Lagarde a rappelé, en ce qui concerne le dispositif relatif aux heures supplémentaires, que le choix du gouvernement avait été de ne pas modifier le code du travail afin de respecter la négociation avec les partenaires sociaux. En ce qui concerne le cas des entreprises de 20 salariés au plus devant anticiper l'augmentation, de 10 % à 25 %, du taux légal de majoration de la rémunération due au titre des quatre premières heures supplémentaires, elle a indiqué qu'elles bénéficieraient en contrepartie d'une déduction forfaitaire majorée de cotisations sociales patronales, dont le montant devrait être fixé par décret à 1,5 euro.

Elle a indiqué que la compensation aux régimes sociaux serait intégrale et qu'elle serait traitée dans le cadre du projet de loi de finances et du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2008.

S'agissant de la relation entre la prime pour l'emploi et la défiscalisation des heures supplémentaires, elle a indiqué que ces mécanismes étaient en fait complémentaires et que les salariés gagneraient toujours à utiliser les heures supplémentaires.

M. Philippe Marini, rapporteur général , a jugé que le projet de loi était équilibré et respectait les grands équilibres macroéconomiques. Il s'est interrogé sur la compatibilité de la déduction des intérêts d'emprunt avec le prêt à taux zéro, ainsi que sur le contenu du futur projet de loi sur la modernisation de l'économie, annoncé par le Président de la République.

En réponse, Mme Christine Lagarde a jugé que la déduction des intérêts d'emprunt et le prêt à taux zéro étaient parfaitement compatibles. Elle a, par ailleurs, indiqué que le projet de loi en faveur de la modernisation de l'économie faisait l'objet d'un travail d'équipe avec les deux secrétaires d'Etat et s'inspirerait, notamment, des conclusions de la commission en charge d'un rapport sur la relance de la croissance, présidée par M. Philippe Séguin, Premier président de la Cour des comptes.

M. Philippe Adnot a exprimé sa satisfaction face aux dispositions de l'article 6, qui permettent de donner un vrai rôle économique aux contribuables assujettis à l'ISF. Il a souhaité que les fonds d'investissement de proximité soient éligibles à ces dispositions afin que les contribuables investissent dans l'économie et non pas dans des montages financiers. Il a par ailleurs noté que la disposition introduite à l'Assemblée nationale et rendant éligibles au dispositif les fonds d'investissements n'était pas adaptée car le plafond de 2 millions d'euros lui paraissait trop faible, de nombreuses PME, notamment dans le domaine des biotechnologies, ayant besoin de fonds plus importants. Il a enfin fait état de ses craintes que l'investissement dans les fondations des universités ne soit pas suffisamment attractif.

M. Yann Gaillard a émis deux idées de nature à simplifier les démarches administratives : d'une part, l'administration pourrait déterminer elle-même si le contribuable est éligible aux dispositions du bouclier fiscal, d'autre part, l'administration pourrait se voir opposer les déclarations fiscales pré-remplies qu'elle adresse aux contribuables, ce qui n'est actuellement pas le cas.

M. François Trucy s'est interrogé sur les critères d'attribution de l'exonération d'intérêts des emprunts immobiliers, qui excluent les gendarmes. Par ailleurs, il s'est demandé si les contribuables assujettis à l'ISF auraient la faculté d'investir dans un établissement public industriel et commercial (EPIC).

M. Pierre Bernard-Reymond a approuvé les orientations du projet de loi, notant que la relance que l'on pouvait en attendre passait plutôt par la demande. Il a cependant exprimé des craintes quant à un possible accroissement de l'épargne ou bien un surcroît de consommation de produits importés, ce qui se traduirait simultanément par une détérioration du solde budgétaire et par une baisse de la croissance. Il a interrogé, par ailleurs, M Martin Hirsch sur les possibilités de mettre en place un système d'impôt négatif.

M. François Marc a fait état de son désaccord avec les orientations du projet de loi, indiquant que les dispositions allaient principalement bénéficier aux hauts revenus et au capital. Il a ainsi rappelé qu'entre 1998 et 2005 le revenu de 90 % des Français avait augmenté de 4,6 %, celui des 1 % des plus riches de 19 %, celui des 0,1 % les plus riches de 32 %, et celui des 0,01 % les plus riches de 42 % selon les données de l'Ecole d'économie de Paris. Il a estimé que les dispositions du projet de loi renforceraient cette tendance.

M. Eric Doligé s'est interrogé, dans le cas d'un couple dont l'un des deux aurait plus de 65 ans, sur l'application de la donation de 30.000 euros en franchise de droits, jugeant qu'il existait un risque que l'administration considère seulement le plus âgé des conjoints et procède alors à une requalification. Par ailleurs, il a relevé un risque pour les titres investis dans les PME, dans le cas où ces dernières seraient cédées durant la période obligatoire de conservation des titres.

M. André Ferrand s'est demandé si le dispositif du bouclier fiscal serait de nature à faire revenir les contribuables partis à l'étranger. Il a également émis l'idée de pouvoir affecter une partie du patrimoine des contribuables assujettis à l'ISF au bénéfice des écoles françaises à l'étranger.

Mme Marie-France Beaufils a souhaité que la réflexion porte sur la condition des travailleurs pauvres, considérant que le texte du projet de loi ne s'attaquait pas aux vraies causes de la pauvreté. Par ailleurs, elle s'est interrogée sur l'accumulation récente de mesures d'exonération des droits de succession.

M. Alain Vasselle , rapporteur pour avis , a exprimé le souhait que les dispositions de l'ISF soient étendues aux exploitations agricoles quel que soit le statut juridique de l'entreprise.

En réponse à M. Philippe Adnot , Mme Christine Lagarde a préconisé de ne pas bouleverser cette mesure en trop l'élargissant, notant que les redevables à l'ISF devaient, au préalable, être sensibilisés à l'existence de ce dispositif.

En réponse à M. Yann Gaillard , elle a fait état de difficultés techniques relatives au croisement des fichiers fiscaux et sociaux, relevant que la vraie question était l'identification des contribuables ignorant qu'ils pourraient bénéficier du bouclier fiscal. Elle a indiqué qu'une réflexion était en cours à ce sujet.

M. Jean Arthuis, président , a mis en lumière la crainte de certains contribuables de faire l'objet d'un contrôle fiscal dans le cas où ils demanderaient à bénéficier du bouclier fiscal.

En réponse à M. André Ferrand , Mme Christine Lagarde a noté que plusieurs contribuables avaient déjà exprimé le souhait de regagner la France, relevant que la meilleure garantie serait une inscription dans la Constitution de la règle du « bouclier fiscal », ce qui lui donnerait la même force que la décision de la Cour constitutionnelle fédérale allemande. En ce qui concerne la participation des anciens élèves, assujettis à l'ISF, au développement des établissements scolaires français à l'étranger, elle a noté que seuls les établissements d'enseignement supérieur étaient visés par le dispositif.

En réponse à Mme Marie-France Beaufils , elle a indiqué que le choix du gouvernement n'avait pas été de s'appuyer sur une forte hausse du SMIC, mais de privilégier la revalorisation du travail.

En réponse à M. Alain Vasselle , elle a indiqué que toutes les entreprises dans le domaine agricole étaient éligibles aux dispositions fiscales, mais qu'on ne pouvait pas investir dans son propre foyer fiscal ou dans une entreprise individuelle.

En réponse à M. François Trucy , elle a jugé inopportun de modifier la définition juridique de la résidence principale. En conséquence les gendarmes, comme les préfets, qui disposaient d'un logement de fonction resteraient exclus de la mesure. Elle a indiqué, par ailleurs, que les EPIC n'étaient pas éligibles aux dispositions en faveur des contribuables à l'ISF.

En réponse à M. Pierre Bernard-Reymond , elle a indiqué que l'engagement du gouvernement de réduire les déficits était soutenu par le Président de la République et que le projet de loi de finances pour 2008 serait construit sur une hypothèse de croissance des dépenses de 0 % en valeur, ce qui devrait permettre, si la croissance était au rendez-vous, de parvenir à un niveau d'endettement de 60 % du PIB et à un déficit de 0 % en 2010, cet objectif étant repoussé en 2012 si la croissance était moindre que prévu.

En réponse à M. Eric Doligé , elle a indiqué qu'en cas de restructuration de l'entreprise, la durée de conservation pourrait être réduite. Elle a par ailleurs précisé que la faculté de donner 30.000 euros en franchise de droits était ouverte pour chaque donateur et n'était donc pas appréciée au niveau du couple.

En réponse à M. Pierre Bernard-Reymond, M. Martin Hirsch a déclaré qu'il réfléchissait à l'impôt négatif, qui constituait une piste prometteuse.

* ¹ Proposition de loi portant création du revenu minimum d'activité, présentée par MM. Alain Lambert et Philippe Marini n° 317 (1999-2000).

* ² Proposition de loi tendant à créer des fondations agréées d'intérêt général présentée par M. Philippe Marini n° 408 (2001-2002).

* ³ Rapport général n° 74 (2004-2005) de M. Philippe Marini.

* ⁴ Un régime d'équivalence peut être mis en place, dans les professions et pour des emplois déterminés comportant des périodes d'inaction, soit par décret pris après conclusion d'une convention ou d'un accord de branche, soit par décret en Conseil d'Etat. Une durée de présence supérieure à la durée légale est alors considérée comme équivalente à la durée légale. Le régime des heures supplémentaires ne s'applique que pour les heures effectuées au-delà de la durée équivalente à la durée légale.

* ⁵ Sont considérés comme ayant la qualité de cadre dirigeant, en application des dispositions de l'article L. 212-15-1 du code du travail, les cadres auxquels sont confiées des responsabilités dont l'importance implique une grande indépendance dans l'organisation de leur emploi du temps, qui sont habilités à prendre des décisions de façon largement autonome et qui perçoivent une rémunération se situant dans les niveaux les plus élevés des systèmes de rémunération pratiqués dans l'entreprise ou leur établissement.

* ⁶ Règlement (CE) n° 1998/2006 de la Commission du 15 décembre 2006 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité aux aides de minimis.

* ⁷ Aide accordée aux entreprises ou établissements qui ont réduit la durée du travail avant le 1 ^er janvier 2000 ou, pour les entreprises de vingt salariés ou moins, avant le 1 ^er janvier 2002 en application d'un accord collectif et qui ont procédé en contrepartie à des embauches ou ont préservé des emplois.

* ⁸ Cet article dispose que « toute mesure de réduction ou d'exonération de cotisations de sécurité sociale, instituée à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi n° 94-637 du 25 juillet 1994 relative à la sécurité sociale, donne lieu à compensation intégrale aux régimes concernés par le budget de l'Etat pendant toute la durée de son application ».

* ⁹ Elle aurait un impact sur les encaissements à compter de novembre.

* ¹⁰ Loi n° 98-461 du 13 juin 1998.

* ¹¹ Exonération de l'impôt sur le revenu des salaires des apprentis dans la limite du montant annuel du salaire minimum de croissance (article 81 bis du CGI).

* ¹² Exposé des motifs, projet de loi sur le travail, l'emploi et le pouvoir d'achat.

* ¹³ Les réponses au questionnaire de votre rapporteur général n'ont pas été fournies par les services du ministère des finances.

* ¹⁴ La progression s'établit à + 9,7 % en glissement annuel au quatrième trimestre 2006, après + 11,1 % au trimestre précédent.

* ¹⁵ Empruntis.com.

* ¹⁶ Sont considérés comme des prêts immobiliers au sens de l'article L. 312-2 du code de la consommation « les prêts qui, quelle que soit leur qualification ou leur technique, sont consentis de manière habituelle par toute personne physique ou morale en vue de financer [...], pour les immeubles à usage d'habitation ou à usage professionnel d'habitation, leur acquisition en propriété ou en jouissance, la souscription ou l'achat de parts ou actions de sociétés donnant vocation à leur attribution en propriété ou en jouissance [et] les dépenses relatives à leur construction, leur réparation, leur amélioration ou leur entretien lorsque le montant de ces dépenses est supérieur à celui fixé en exécution du dernier alinéa de l'article L. 311-3, ainsi que l'achat de terrains destinés à la construction des immeubles mentionnés [...] ci-dessus ».

* ¹⁷ En revanche, la partie des intérêts de l'emprunt correspondant aux frais d'acquisition (droits de mutation à titre onéreux et émoluments du notaire) ouvrirait droit à l'avantage fiscal.

* ¹⁸ Débats Assemblée nationale. Jeudi 12 juillet 2007.

* ¹⁹ La construction de 500.000 logements par an dont 120.000 logements sociaux.

* ²⁰ Loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005.

* ²¹ Ces deux avantages fiscaux sont bornés au 31 décembre 2007, et c'est alors qu'il conviendra d'en effectuer le bilan.

* ²² Cette taxe, perçue au profit de l'Agence Nationale pour l'Amélioration de l'Habitat (ANAH), est due par les propriétaires (autres que les HLM et les Sociétés d'Economie Mixte), usufruitiers ou preneurs d'un bail à construction pour les logements habitables, non meublés et laissés vacants depuis au moins deux années consécutives jusqu'au 1 ^er janvier de l'année d'imposition. Elle s'applique dans les communes des agglomérations de plus de 200.000 habitants dont la liste est fixée par décret (communes appartenant aux huit agglomérations suivantes : Paris, Bordeaux, Lille, Toulouse, Lyon, Montpellier, Cannes-Grasse-Antibes et Nice ).

* ²³ Cour des comptes, rapport sur les résultats et la gestion budgétaire des comptes de l'Etat 2006.

* ²⁴ « Successions et donations : des mutations nécessaires ». Rapport d'information n° 65
(2002-2003).

* ²⁵ « Successions et donations : des mutations nécessaires ». Rapport d'information n° 65
(2002-2003).

* ²⁶ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ²⁷ Loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006.

* ²⁸ Cf les modifications intervenues à l'Assemblée nationale et le relèvement de cet abattement à 150.000 euros.

* ²⁹ Ce qui est en pratique le plus souvent le cas puisque, à défaut, le gain de levée de l'option est imposable et cotisable comme salaire.

* ³⁰ Décision n° 81-133 du 30 décembre 1981.

* ³¹ Qui ayant épuisé les voies de recours en droit interne ont ainsi pu saisir la Cour européenne des droits de l'homme.

* ³² 2 BVL 37/91.

* ³³ Comm.EDH, 13 mai 1976, req. 6087/73 ; DR 5/10.

* ³⁴ Comm. EDH, 20 décembre 1960, req. 511.59, Ann. Conv., vol. III p. 395.

* ³⁵ Comm. EDH, 11 décembre 1986, req. 11036, Svenska Managementsgruppen/Suède ; DR 50/121.

* ³⁶ En ce qui concerne la taxe foncière, les exonérations s'appliquent aux titulaires de l'allocation supplémentaire prévue à l'article L. 815-2 ou L. 815-3 du code de la sécurité sociale, aux bénéficiaires de l'allocation aux adultes handicapés, quel que soit leur âge et aux personnes âgées de plus de 75 ans, lorsque le montant de leur « revenu fiscal de référence » de l'année précédente n'excède pas la limite prévue à l'article 1417-I du code général des impôts (9.014 euros).

* ³⁷ Les contribuables s'entendent évidemment des « foyers fiscaux » tels que définis par l'article 6 du code général des impôts.

* ³⁸ Ces biens entrent évidemment cependant dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, comme dans celle de la taxe foncière.

* ³⁹ Juridiquement, il convient de rappeler qu'un plan d'épargne logement est une sous-catégorie des comptes d'épargne logement.

* ⁴⁰ Loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988.

* ⁴¹ Loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990.

* ⁴² Encore faut-il se satisfaire que certains revenus dits en nature ne soient pas intégrés dans le calcul du plafonnement. La Cour de cassation, dans un arrêt récent du 25 janvier 2005 relatif au plafonnement, n'a-t-elle pas indiqué que c'est à bon droit que la Cour d'appel de Caen considère que « la jouissance d'un bien immobilier par son propriétaire constitue un revenu en nature » ?

* ⁴³ Il ne faut donc pas s'étonner si les contribuables concernés ne réalisent dès lors pas leurs plus-values, surtout que celles-ci peuvent être purement nominales, et privilégient les placements capitalisés, afin de ne pas majorer leur revenu. Il s'agit d'un des effets pervers mécaniques du dispositif du plafonnement.

* ⁴⁴ L'article 156 du code général des impôts définit les règles d'imputabilité des déficits en matière d'impôt sur le revenu. Sur ce sujet, les règles sont donc communes à l'IRPP et au plafonnement de l'ISF.

* ⁴⁵ Il convient incidemment de noter que la formule retenue supprime tout le bénéfice d'une réduction du barème de l'IRPP pour les redevables plafonnés assujettis à l'ISF. En 1986, le taux d'imposition marginal supérieur était de 65 %, contre 48,09 % aujourd'hui. La baisse du taux marginal de l'impôt sur le revenu a été « préemptée » par une augmentation à due concurrence de la cotisation d'ISF.

* ⁴⁶ Loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995.

* ⁴⁷ Loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998.

* ⁴⁸ Pour leur part imposable.

* ⁴⁹ Cas des articles 75-0 B (bénéfices agricoles), 84 A (salaires des artistes du spectacle et des sportifs) ou 100 bis (bénéfices non commerciaux des artistes du spectacle et des sportifs).

* ⁵⁰ Cas des articles 75-0 A (revenus exceptionnels des exploitants agricoles), 163 A (fraction imposable des indemnités de départ volontaire en retraite ou de mise en retraite et droits inscrits à un compte épargne temps utilisés pour alimenter un PERCO ou un plan d'épargne en entreprise) ou 163 bis (déblocage du plan d'épargne retraite populaire (PERP) pour accéder à la propriété).

* ⁵¹ En outre, lorsque l'insuffisance d'un bien n'excède pas 10 % de la base d'imposition (règle dite de la « tolérance du dixième »), l'administration fiscale ne procède pas à l'application de sanctions fiscales, et ne perçoit pas d'intérêt de retard même si elle rectifie néanmoins les droits à percevoir.

* ⁵² Rapport d'information n° 351(2003-2004).

* ⁵³ On rappellera notamment les considérants n° ^s 84 et 85 ci-après :

« 84 : Considérant que la complexité de ces règles se traduit notamment par la longueur de l'article 78, par le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions, ainsi que par les très nombreux renvois qu'il comporte à d'autres dispositions elles-mêmes imbriquées ; que les incertitudes qui en résulteraient seraient source d'insécurité juridique, notamment de malentendus, de réclamations et de contentieux ;

« 85 : Considérant que la complexité du dispositif organisé par l'article 78 pourrait mettre une partie des contribuables concernés hors d'état d'opérer les arbitrages auxquels les invite le législateur ; que, faute pour la loi de garantir la rationalité de ces arbitrages, serait altérée la justification de chacun des avantages fiscaux correspondants du point de vue de l'égalité devant l'impôt ».

* ⁵⁴ « La bataille des centres de décision : promouvoir la souveraineté économique de la France à l'heure de la mondialisation », rapport d'information n° 347 (2006-2007).

* ⁵⁵ Dans les quatre autres pays, le coût varie entre 131.147 euros (Pays-Bas) et 144.600 euros (Suisse).

* ⁵⁶ Le point 22 de l'instruction dispose ainsi que « le cas échéant, la différence entre la rémunération de la personne impatriée et la rémunération de référence est ajoutée par l'intéressé à sa rémunération imposable », sans que l'on sache si la « rémunération de référence » est celle du pays d'origine ou de France.

* ⁵⁷ Risque d'autant plus élevé que le bénéfice de ces plans est reporté à une date lointaine.

* ⁵⁸ Les dépôts bancaires à Jersey s'élevaient ainsi à 274 milliards d'euros en 2006.

* ⁵⁹ Cet article dispose :

« I. - Sont exonérés les titres reçus par le redevable en contrepartie de sa souscription au capital, en numéraire ou en nature par apport de biens nécessaires à l'exercice de l'activité, à l'exception des actifs immobiliers et des valeurs mobilières, d'une société répondant à la définition des petites et moyennes entreprises figurant à l'annexe I au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission, du 12 janvier 2001, concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de l'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises si les conditions suivantes sont réunies au 1 ^er janvier de l'année d'imposition :

« a. La société exerce exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définie à l'article 885 O quater , et notamment celles des organismes de placement en valeurs mobilières, et des activités de gestion ou de location d'immeubles ;

« b. La société a son siège de direction effective dans un État membre de la Communauté européenne.

« II. - Un décret fixe les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux sociétés ».

* ⁶⁰ Qui dispose :

« I. Nonobstant toute disposition contraire, les agréments auxquels est subordonné l'octroi d'avantages fiscaux prévus par la loi sont délivrés par le ministre de l'économie et des finances. Sauf disposition expresse contraire, toute demande d'agrément auquel est subordonnée l'application d'un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive.

« Des arrêtés du ministre pourront instituer des procédures simplifiées et déléguer le pouvoir de décision à des agents de l'administration des impôts ayant au moins le grade de directeur départemental.

« II. Des arrêtés du ministre de l'économie et des finances, pris après avis d'un organisme désigné par décret, peuvent définir, compte tenu de l'importance, de la nature ou du lieu d'exercice des activités considérées, les conditions des agréments auxquels des exonérations fiscales sont attachées en vertu des dispositions législatives ou réglementaires ».

* ⁶¹ Pour les droits de mutation à titre gratuit, les montants rappelés dépassent chaque année les 200 millions d'euros.

* ⁶² Cela est déjà le cas pour l'exonération d'ISF des titres reçus en contrepartie d'une souscription au capital d'une PME, tel que défini à l'article 885 I ter du code général des impôts.

* ⁶³ Ces personnes « s'entendent, suivant que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés, des dix ou des cinq personnes dont les rémunérations directes ou indirectes ont été les plus importantes au cours de l'exercice ».

* ⁶⁴ Votre rapporteur général rappelle qu'à l'occasion de l'examen de l'article 2 bis du projet de loi de finances pour 2000 (qui a introduit l'article 80 duodecies précité), qui s'inscrivait dans un contexte fortement troublé par le montant des indemnités et stock options accordées à un dirigeant d'une grande entreprise, il avait présenté un amendement (non adopté) tendant à supprimer le seuil rétroactif de 2,35 millions FF prévu (soit la moitié de la première tranche de l'impôt de solidarité sur la fortune) pour aligner le régime des dirigeants et mandataires sociaux sur celui des salariés , soit une imposition au-delà de deux années de salaire brut ou à concurrence de la moitié de la somme perçue, selon le montant le plus élevé. Il avait également rappelé que la fraction non imposée à l'impôt sur le revenu le serait de toute manière au plan patrimonial au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune.

* ⁶⁵ Loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005.

* ⁶⁶ Cf. infra , commentaire de l'article 7 du présent projet de loi.

* ⁶⁷ Dans les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, ces indemnités sont imposées au nom de leurs bénéficiaires comme un supplément de bénéfices, en application de la transparence fiscale.

* ⁶⁸ Dans un arrêt du 15 février 2007, la cour administrative d'appel de Bordeaux a ainsi refusé la déduction d'une prime de licenciement au motif que la charge en cause était constitutive d'un acte anormal de gestion , dans la mesure où la société n'avait pu démontrer qu'elle était engagée dans son intérêt.

* ⁶⁹ Chiffres donnés par l'Institut Montaigne in « Comment "bien" payer les dirigeants d'entreprises ? », Amicus Curiæ , juillet 2007.

* ⁷⁰ On rappelle que le dirigeant, dont le lien avec la société qu'il dirige repose, à ce titre, sur un mandat, peut en outre bénéficier d'un contrat de travail, en tant que salarié, dans les conditions fixées par la loi et la jurisprudence. C'est d'ailleurs aujourd'hui une situation très répandue au sein des entreprises de premier rang. En pareil cas, dans les faits, la révocation du mandataire commande généralement la rupture de son contrat de travail.

* ⁷¹ Dans la pratique, toutes les grandes sociétés cotées, au titre d'une bonne gouvernance d'entreprise, ont institué auprès de leurs instances de décision un comité de ce type, dont les modalités de fonctionnement sont fixées par les statuts sociaux. Composé de personnalités indépendantes, le comité se trouve chargé de proposer, sur des critères objectifs, les rémunérations que doivent recevoir les membres du conseil et ceux du management.

* ⁷² Cité par l'Institut Montaigne dans sa contribution précitée.

* ⁷³ Les articles L. 225-39 et L. 225-87 du code de commerce soustraient au régime des conventions réglementées les « conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales » avec la société.

* ⁷⁴ Ces critères, cumulatifs, sont les suivants : la retraite consentie est la contrepartie de services rendus à la société par le dirigeant pendant l'exercice de son mandat ; elle est proportionnée au service ainsi rendu ; la charge qu'elle représente pour la société n'apparaît pas excessive.

* ⁷⁵ Ces dispositions ont consacré au niveau législatif la solution jurisprudentielle, constante, selon laquelle la modification du contrat de travail d'un mandataire social relève de la procédure des conventions réglementées.

* ⁷⁶ En réalité, seule cette dernière règle relative aux modalités du vote au sein du conseil a pu, le cas échéant, contraindre à modifier la pratique antérieure à l'entrée en vigueur de la loi « confiance et la modernisation ».

* ⁷⁷ Il convient de noter que les indemnités qui bénéficient aux mandataires sociaux au titre de l'exécution d'une clause de non concurrence, bien que répandues dans la pratique, ne correspondent pas à une obligation légale, au contraire des indemnités versées au même titre, le cas échéant, à des salariés.

* ⁷⁸ Conformément à l'usage, la double mention, par le présent article, d'une intervention réglementaire d'application, ne devrait donner lieu, en pratique, qu'à un seul décret, disposant pour les deux cas.

* ⁷⁹ Pour mémoire, l'Assemblée nationale a par ailleurs adopté un article 6 bis nouveau, qui vise à exclure des charges déductibles de l'impôt sur les sociétés les indemnités de départ et de licenciement dont le montant dépasse, pour une personne, 1 million d'euros. On renvoie au commentaire de cet article additionnel, plus haut dans le présent rapport.

* ⁸⁰ Nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur, au nom de la commission des finances, et Jean-Charles Taugourdeau, rapporteur pour avis de la commission des affaires économiques, avaient pris des initiatives concordantes, sous une forme rédactionnelle moins complète.

* ⁸¹ Etude publiée par le journal La Tribune dans son édition du 12 juin 2007. Cette étude a été fondée sur un panel de 3.000 dirigeants, américains et européens ; on ne dispose cependant pas du nombre de dirigeants d'entreprises françaises sondés.

* ⁸² Chiffres donnés par l'Institut Montaigne dans sa contribution précitée. Cette dernière établit que le montant de la rémunération des grands dirigeants français se situe dans la norme européenne : en 2005, les dirigeants des sociétés de l'indice britannique FTSE 100 ont perçu en moyenne 2,8 millions d'euros, hors « stock-options » ; ceux des sociétés de l'indice allemand DAX 30, 3 millions d'euros hors « stocks-options ». La rémunération moyenne du dirigeant de l'une des 500 premières entreprises américaines, quant à elle, avoisine les 11 millions d'euros.

* ⁸³ On observera que la jurisprudence défend l'effectivité du principe de révocation ad nutum des mandataires sociaux en invalidant les indemnités de départ dont le montant présente un caractère dissuasif pour la société.

* ⁸⁴ On rappelle que le droit existant, en la matière, organise une « unicité de contrôle » de l'assemblée générale des sociétés cotées : les actionnaires doivent approuver, non seulement les rémunérations différées décidées par la société au bénéfice de ses dirigeants, mais aussi les rémunérations différées qui peuvent être attribuées à ces derniers par la société mère ou des filiales.

* ⁸⁵ Il convient de noter que, dans des « Recommandations sur la rémunération des dirigeants mandataires sociaux de sociétés cotées » publiées en janvier 2007, le MEDEF et l'Association française des entreprises privées (AFEP) ont adopté un positionnement convergent, en considérant notamment que « les règles de fixation de la partie variable de la rémunération des dirigeants doivent être cohérentes avec l'évaluation faite annuellement des performances des mandataires sociaux et avec la stratégie à moyen terme de l'entreprise ». Par ailleurs, certains organismes appellent à une subordination des rémunérations différées aux performance de leurs bénéficiaires, comme l'Association française de la gestion financière (AFG) dans ses « Recommandations sur le gouvernement d'entreprise » pour 2007 : « L'AFG demande que les éventuelles indemnités de départ de toute nature des mandataires sociaux dirigeants soient proportionnelles à la durée de présence, à la rémunération et à la valorisation intrinsèque de la société durant le mandat de l'intéressé. »

* ⁸⁶ Le Companies Act adopté en 2006, dont les dispositions doivent s'appliquer à partir de 2008, renforce les prérogatives des assemblées générales britanniques en ce qui concerne la rémunération des dirigeants sociaux, y compris les éléments différés de cette rémunération, en attribuant aux actionnaires un pouvoir de blocage des décisions prises à cet égard par les conseils d'administration.

* ⁸⁷ Etude réalisée par l'agence de communication Capitalcom conjointement avec les cabinets Deloitte et Norton Rose, juin 2007.

* ⁸⁸ Ces déclarations concernent les sociétés Axa, BNP Paribas, Bouygues, Capgemini, Lafarge, L'Oréal et Suez. On notera en outre que deux résolutions portant approbation d'attribution d'actions gratuites ont été rejetées (au sein de Capgemini et de Vallourec), et que les résolutions sur les conventions réglementées ont été adoptées avec de courtes majorités dans quatre sociétés (France Telecom, Renault, Vallourec, Vivendi).

* ⁸⁹ Cf. le rapport n° 347 (2006-2007) de la mission commune d'information sur la notion de centre de décision économique, présidée par votre rapporteur général et dont notre collègue Christian Gaudin a été le rapporteur.

* ⁹⁰ « Minima sociaux : concilier équité et reprise d'activité », rapport d'information n° 334 (2004-2005). Ce rapport avait été complété par notre ancienne collègue Valérie Létard dans le cadre de son rapport n° 158 (2006-2007) sur sa proposition de loi n° 425 (2005-2006) portant réforme des minima sociaux.

* ⁹¹ Il convient d'en ajouter une dixième, spécifique aux départements d'outre-mer : le revenu de solidarité (RSO), créé en décembre 2001 et versé aux personnes d'au moins 50 ans bénéficiaires du RMI depuis au moins deux ans, qui n'exercent pas d'activité professionnelle.

* ⁹² « Au possible nous sommes tenus. La nouvelle équation sociale - 15 résolutions pour combattre la pauvreté des enfants », avril 2005.

* ⁹³ Cet article, qui s'inscrit dans le cadre de l'article 37-1 et du quatrième alinéa de l'article 72 de la Constitution, visait à confier aux départements volontaires la responsabilité des politiques en faveur de l'insertion des allocataires du RMI.

* ⁹⁴ « Plus de droits et plus de devoirs pour les bénéficiaires des minima sociaux d'insertion », rapport présenté au Premier ministre, décembre 2005.

* ⁹⁵ Mission d'audit de modernisation, rapport sur l'allocation de parent isolé, décembre 2006.

* ⁹⁶ La dette de l'Etat à l'égard de la sécurité sociale a fortement augmenté au titre de ce dispositif au cours de l'exercice 2006. Elle atteint désormais 409 millions d'euros (au 31 décembre 2006).

* ⁹⁷ Cette réforme concerne également les bénéficiaires de l'API, mais on ne dispose pas, à ce stade, d'une analyse détaillée de ses effets sur ceux-ci.

* ⁹⁸ Proposition de loi n° 317 (1999-2000), adoptée par le Sénat le 8 février 2001.

* ⁹⁹ « Financement du RMI : sortir de l'impasse par une plus grande responsabilité sur les dépenses », rapport n° 2006 (2006-2007) de l'Observatoire de la décentralisation.

* ¹⁰⁰ Pour plus de précision sur les possibilités ouvertes par l'article 142, voir le commentaire de l'article 59 rattaché au rapport spécial « Travail » de notre collègue Serge Dassault (Annexe n° 33 au rapport général, 2006-2007).

* ¹⁰¹ Rapport n° 86 (2002-2003).

* ¹⁰² Rapport n° 408 (2002-2003).

* ¹⁰³ Loi n° 2006-339 du 23 mars 2006 relative au retour à l'emploi et sur les droits et les devoirs des bénéficiaires de minima sociaux.

* ¹⁰⁴ Pour plus de précisions, voir le commentaire de l'article 10 du rapport général sur le projet de loi de finances rectificative pour 2006 rapport n° 115 (2006-2007).

* ¹⁰⁵ Mission d'audit de modernisation, rapport sur l'allocation de parent isolé, décembre 2006.