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Projet de loi de finances rectificative pour 2010 : Rapport

13 décembre 2010 : Budget (quatrième loi de finances rectificative pour 2010) - Rapport ( rapport - première lecture )

TITRE III : RATIFICATION DE DÉCRETS D'AVANCE

ARTICLE 11

Ratification de décrets d'avance

Commentaire : le présent article ratifie, en application de l'article 13 de la LOLF, les décrets d'avance intervenus depuis l'adoption de la dernière loi de finances.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

L'article 13 de la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) prévoit que la ratification des modifications apportées par décret d'avance aux crédits ouverts par la dernière loi de finances « est demandée au Parlement dans le plus prochain projet de loi de finances afférent à l'année concernée ».

Le présent article procède à cette ratification pour :

1) les ouvertures et les annulations de crédits opérées par le décret n° 2010-1147 du 29 septembre 2010 ;

2) les ouvertures et les annulations de crédits opérées par le décret n° 2010-1458 du 30 novembre 2010. En raison de sa publication tardive, qui n'avait pas permis d'inscrire sa ratification dans le texte du projet de loi initial, la mention de ce décret a été ajoutée par amendement du Gouvernement à l'Assemblée nationale.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'analyse détaillée de ces décrets d'avance ainsi que les avis rendus par votre commission des finances sont reproduits en annexe au présent rapport.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

TITRE IV : DISPOSITIONS PERMANENTES

I. - MESURES FISCALES NON RATTACHÉES

A. - Renforcer l'attractivité du territoire

ARTICLE 12

(Art. 8, 8 ter, 8 quater, 8 quinquies, 34, 35, 39 C, 39 E, 39 F, 44 sexies A, 44 octies, 44 octies A, 44 decies à 44 quaterdecies, 50-0, 60, 61 A, 62, 69 D, 71, 72 D, 72 D bis, 73 D, 75-0 B, 76 A, 93 B, 96, 96 A, 103, 120, 124 B, 125 B, 150 ter, 150-0 D ter, 150 nonies, 150 decies, 150 undecies, 150-0 A,
150-0 D bis, 150-0 D ter, 150 U, 150 UA, 150 UB, 150 VF, 150 VG, 151 septies, 151 septies A, 151 octies B, 151 nonies, 151 decies, 154, 155, 156, 158, 162, 163 unvicies, 164 B, 199 undecies C, 202 ter, 206, 208 quinquies, 211, 211 bis, 218 bis, 220 septies, 221 bis, 223 A, 223 B, 223 D, 223 F, 223 I, 223 L, 223 Q, 224, 234 terdecies, 238 bis K, 238 bis L, 238 bis LA, 238 bis M, 238 ter, 239, 239 bis AA, 239 bis AB, 239 ter, 239 quater, 239 quater A, 239 quater B, 239 quater C, 239 quater D, 239 quinquies, 239 septies, 242, 244 bis, 244 bis A, 244 bis B,
244 quater B, 244 quater E, 244 quater F, 244 quater G, 244 quater H, 244 quater J, 244 quater L, 244 quater M, 244 quater O, 244 quater Q, 244 quater R, 244 quater T, 244 quater U, 239-0 A à 239-0 E [nouveaux],
730 bis, 764 A, 787 B, 885 I bis, 885 i quater, 885 O, 1452, 1461,
1663 bis du code général des impôts ;
art. L. 52 A, L. 53, L. 189 du livre des procédures fiscales ; art. L. 3315-1 du code du travail)

Réforme du régime fiscal des sociétés de personnes

Commentaire : le présent article propose de refondre le régime fiscal des sociétés de personnes, dont les résultats sont imposés entre les mains des associés, en faisant évoluer le régime actuel de « translucidité » vers une plus grande transparence, et en le rapprochant ainsi des concepts usuellement appliqués à l'étranger et par les conventions fiscales. Il prévoit également de neutraliser certains effets optimisants de la « théorie du bilan » et permet l'application de certains régimes favorables aux associés personnes morales d'entités transparentes.

I. LA COMPLEXITÉ ET LES LIMITES DU RÉGIME FISCAL DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES

A. TRANSPARENCE, OPACITÉ ET « TRANSLUCIDITÉ » FISCALES

1. Les concepts traditionnels d'opacité et de transparence

Une société de personnes est une société dans laquelle il existe un fort intuitu personae, c'est-à-dire constituée en considération de la personne des associés. La cession ou la transmission des parts sociales n'est généralement pas libre mais soumise à des conditions, en particulier l'agrément des autres associés, et la responsabilité des associés sur le passif de la société peut être illimitée, solidairement ou à proportion de leur participation dans le capital social. Les sociétés de personnes (SdP) se distinguent ainsi des sociétés de capitaux. Les sociétés civiles de droit commun, les sociétés en nom collectif, les sociétés en participation et les sociétés créées de fait sont ainsi des SdP, tandis que les sociétés anonymes sont des sociétés de capitaux.

La typologie fiscale diffère cependant de celle juridique. Sur le plan fiscal, on distingue ainsi habituellement les sociétés « opaques » et « transparentes » selon leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (IS) et qu'elles disposent ou non de la personnalité fiscale. Les sociétés soumises à l'IS, qui disposent de la personnalité juridique et fiscale et dont les associés ne sont imposés que sur l'accroissement de leur patrimoine et à raison des dividendes qu'ils perçoivent, sont ainsi opaques et imposées en leur nom propre. Les sociétés transparentes sont celles dont les associés sont réputés appréhender directement les actifs et revenus.

Ce concept de transparence, familier des droits étrangers et en particulier du droit anglo-saxon avec les « partnerships », trouve cependant peu de traductions en France. Seules les sociétés de copropriété immobilière et de multipropriété, régies par les articles 8 bis et 1655 ter63(*) du code général des impôts (CGI), relèvent ainsi de la transparence « pure ». Ces sociétés n'ont ainsi pas de personnalité fiscale distincte de celle de leurs membres et les associés de ces sociétés sont imposés comme s'ils étaient directement propriétaires des locaux à raison de leurs droits sociaux. En outre cette transparence fiscale ne s'applique qu'aux impôts directs, droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière ; les autres impôts font l'objet d'une déclaration propre à la société.

2. La translucidité de droit commun des sociétés de personnes

Le régime fiscal des sociétés de personnes est donc en général celui de la « translucidité », ou pour reprendre la typologie du professeur Maurice Cozian, de la « semi-transparence64(*) » : les SdP (au sens fiscal) demeurent des sujets fiscaux et sont donc notamment soumises à des obligations déclaratives, mais ne sont pas les redevables de l'impôt dû sur le résultat. Les associés sont ainsi personnellement soumis à l'impôt sur le revenu (IR) ou à l'IS (lorsqu'ils sont des personnes morales soumises à l'IS) pour la part des bénéfices sociaux, distribués ou mis en réserve, correspondant à leurs droits dans la SdP.

Ces sociétés translucides sont en grande partie régies par les articles 8 (introduit dès 1917) à 8 quinquies du CGI. Le régime fiscal des SdP procède cependant d'un grand nombre d'articles et accorde une large place à l'interprétation doctrinale et jurisprudentielle, dont il résulte un édifice hautement complexe.

Le régime de translucidité concerne essentiellement des sociétés de personnes au sens du droit des sociétés, mais certaines sociétés de capitaux - normalement opaques et imposées à l'IS - peuvent dans certaines conditions opter temporairement pour ce régime fiscal et l'imposition à l'IR65(*). A contrario, certains groupements et la plupart des SdP66(*) peuvent, dans les conditions prévues par les articles 206 et 239 du CGI, opter pour le régime fiscal des sociétés de capitaux et l'imposition à l'IS. L'option est irrévocable et doit être notifiée à l'administration fiscale avant la fin du troisième mois du premier exercice d'application.

La translucidité concerne ainsi les formes sociales suivantes :

- les sociétés en nom collectif ;

- les sociétés en commandite simple pour les seuls commandités ;

- les sociétés civiles, sociétés civiles de moyens, sociétés civiles de construction et sociétés civiles professionnelles ;

- les sociétés en participation, sociétés de fait et indivisions constitutives d'une société de fait ;

- certaines sociétés de capitaux : les sociétés à responsabilité limitée (SARL) « de famille » et les sociétés anonymes et sociétés par actions simplifiées lorsqu'elles ont opté pour le régime fiscal des SdP (translucidité et imposition à l'IR) dans les conditions prévues par l'article 239 bis AB du CGI ;

- les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ;

- les exploitations agricoles à responsabilité limitée et divers groupements agricoles ;

- les groupements d'intérêt économique et les groupements d'intérêt public ;

- les groupements de coopération sanitaire et de coopération sociale et médico-sociale ;

- les copropriétés de navires ;

- et diverses sociétés immobilières.

B. LES PRINCIPES DE DÉTERMINATION ET D'IMPOSITION DU RÉSULTAT

L'imposition selon le mécanisme de semi-transparence ou de translucidité implique trois étapes complexes, compte tenu de l'interdépendance de la société et de ses associés et des régimes distincts auxquels sont éventuellement soumis ces derniers.

1. La détermination du régime d'imposition du résultat

En application des dispositions de l'article 238 bis K du CGI, la détermination du régime d'imposition de la quote-part de résultat réalisée par une SdP dépend de la nature de l'activité et du montant des recettes de la SdP, et dans certains cas de la nature et du montant des recettes de l'associé.

Ainsi, lorsque les parts de la SdP sont détenues par des personnes physiques, par une entreprise exerçant une activité BNC ou par une entreprise soumise au régime du « micro BIC », la quote-part de résultat revenant à l'associé est déterminée en fonction de l'activité et du montant des recettes de la SdP.

En revanche, lorsque les droits sociaux de la SdP sont inscrits à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole dont les résultats sont imposables de plein droit selon un régime réel d'imposition, ou d'une personne morale passible de l'IS, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables à l'associé67(*), quelle que soit l'activité de la SdP, indépendamment du fait que cette activité soit accessoire ou non à celle de l'associé.

Un dispositif anti-abus (deuxième alinéa du I de l'article 238 bis K du CGI), introduit en 1991, est prévu dans le cas où les droits sociaux de la SdP sont inscrits à l'actif d'une société ou d'un groupement agricole qui ne relève pas de plein droit d'un régime réel d'imposition, ou d'une SdP de gestion patrimoniale susceptible de faire « écran ». Dans ces deux cas, la part de bénéfice de la SdP est déterminée selon les règles applicables en matière d'IS, sauf exception.

Cette détermination du résultat peut se révéler très complexe puisque la SdP peut comprendre des associés relevant des deux cas de figure et de différents régimes, mais aussi exercer concomitamment des activités professionnelles relevant de différentes catégories. Ces situations impliquent des règles de rattachement et d'« attraction fiscale » des revenus, prévues par les articles 75 et 155 du CGI. Ainsi :

- une activité BA ou BNC exercée dans le prolongement direct d'une activité BIC relève des règles applicables aux BIC ;

- une activité BIC ou BNC réputée accessoire - c'est-à-dire générant des recettes inférieures à 30 % des recettes globales et à 50 000 euros - à une activité BA peut relever sur option des règles BA ;

- en revanche, une activité BIC ou BA directement liée à une activité BNC et exercée dans son prolongement n'est en principe pas rattachée à la catégorie des BNC. Toutefois, la doctrine administrative (notamment l'instruction 5-E-3-04 du 18 août 2004) prévoit cette possibilité sous certaines conditions.

Lorsque la SdP exerce à la fois des activités professionnelles et patrimoniales, les revenus patrimoniaux sont imposés selon des modalités spécifiques :

- les SdP qui ont une activité BNC ne retiennent dans le résultat professionnel que les revenus et les charges issus des actifs ayant un lien étroit avec l'activité ;

- les SdP qui ont une activité relevant des BA ou BIC peuvent inclure dans les revenus professionnels les revenus des actifs mobiliers ou immobiliers inscrits à leur bilan et déduire les charges y afférentes, par assimilation et en application de la « théorie du bilan », construction jurisprudentielle née de l'interprétation du 2 de l'article 38 du code général des impôts, relatif à la détermination du bénéfice imposable68(*).

La théorie du bilan

Les entrepreneurs individuels soumis à un régime réel d'imposition et relevant des BIC ou des BA, peuvent librement inscrire à l'actif de leur bilan l'ensemble de leurs biens, qu'ils soient ou non affectés à l'exercice de leur activité. Ce principe cardinal de liberté d'affectation comptable, communément appelé « théorie du bilan », résulte d'une jurisprudence ancienne et constante du Conseil d'Etat (CE, 24 mai 1967). Il permet à l'entrepreneur individuel de choisir le régime fiscal d'un bien non utilisé par nature à son activité.

Les conséquences fiscales en sont importantes puisque l'écriture comptable, et non pas la nature du bien, détermine le régime fiscal applicable. Cette liberté demeure naturellement encadrée par les principes du droit comptable et la notion d'acte anormal de gestion.

L'affectation d'un bien ou immeuble au patrimoine professionnel permet ainsi la déduction des charges de propriété, telles que les amortissements et intérêts d'emprunt, et l'application du régime des plus-values et moins-values professionnelles en cas de cession du bien, qui peut s'avérer plus favorable que le régime des plus-values des particuliers compte tenu des différents dispositifs d'exonération des plus-values professionnelles.

Cette liberté d'affectation existe également pour les sociétés de personnes. Elle se conjugue à la faculté pour l'associé personne physique qui exerce par ailleurs une activité en propre, de pouvoir inscrire ses parts à l'actif de son bilan, ce qui lui permet de rattacher sa quote-part de bénéfice dans la SdP à son bénéfice professionnel (BA ou BIC) et de l'imposer comme tel, quelle que soit la nature de l'activité de la société.

Des faits générateurs distincts (date de réalisation, fin de l'année civile ou clôture de l'exercice fiscal) sont également prévus selon les cédules de l'impôt sur le revenu et peuvent coexister au sein d'une même structure. Dans ce cas :

- lorsqu'une SdP exerce une activité BNC et perçoit par ailleurs des revenus patrimoniaux, dès lors que la théorie du bilan ne s'applique pas aux activités non commerciales, les revenus relevant de cédules distinctes et les faits générateurs doivent être traités distinctement ;

- lorsqu'une SdP exerce une activité BIC et perçoit des RCM, la règle favorable de « l'extourne » (cf. infra) permet de distinguer les RCM du BIC, y compris pour les faits générateurs.

2. La répartition du résultat et l'imposition des associés

L'intégralité du résultat, qu'il soit ou non distribué, est répartie entre les associés au prorata de leurs droits, sous réserve d'aménagements conventionnels, en intégrant les rémunérations et avantages particuliers accordés à chaque associé par la société.

Les résultats réalisés par la SdP sont enfin imposés entre les mains de chacun des associés, selon les règles qui lui sont propres et diffèrent selon qu'il s'agit d'un exploitant individuel relevant des BIC, des BNC ou des BA, d'une personne physique agissant en tant que simple apporteur de capitaux (associé passif) ou exerçant son activité professionnelle au sein de la société (associé actif), ou encore d'une société soumise à l'IS. La quote-part de résultats imposables peut faire l'objet de retraitements, en particulier la déduction de charges personnellement exposées pour les associés personnes morales et les associés actifs, puis est intégrée aux revenus personnels de l'associé.

Les règles de « tunnellisation » propres à chaque cédule de l'IR s'appliquent - sauf conversion de certains bénéfices par application de la théorie du bilan -, et la règle de l'extourne permet d'imposer les RCM de la société dans la catégorie des RCM et non pas dans celle des BA ou des BIC. Des exonérations sont le cas échéant appliquées et l'impôt est liquidé.

C. LES FAILLES DU RÉGIME FISCAL DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES

La complexité et l'originalité du régime fiscal des SdP, ainsi que sa faible compatibilité avec certains régimes dérogatoires propres à l'IS qu'acquittent les associés sociétés de capitaux et avec le droit conventionnel ou le droit applicable aux entités transparentes étrangères, conduisent à des situations non souhaitées de « frottements fiscaux » ou au contraire d'optimisation et de double exonération de revenus.

1. Les « frottements fiscaux » en droit interne

a) En matière d'impôt sur les sociétés

En application du régime des SdP, la quote-part de bénéfices revenant à un associé soumis à l'IS est déterminée selon les règles afférentes à cet impôt. Toutefois, certaines règles de l'IS ne sont pas applicables, dès lors que les SdP, même détenues par des associés soumis à l'IS, ne sont pas elles-mêmes placées dans le champ de cet impôt. Ainsi en est-il :

- du régime des sociétés mères, auquel les dividendes reçus par une SdP ne sont pas éligibles, quand bien même le résultat de la SdP serait imposé à l'IS dans le chef de personnes morales soumises à cet impôt ;

- du régime d'imposition prévu à l'article 210 E du code général des impôts, au taux réduit de 19 %, des plus-values réalisées lors de la cession d'actifs immobiliers à certaines sociétés foncières69(*) (SIIC, SPPICAV ou leurs filiales) ;

- du régime des groupes intégrés prévu aux articles 223 A à 223 U. Il en résulte notamment, d'une part, qu'il n'est pas possible d'inclure dans un groupe les filiales détenues à au moins 95 % par l'intermédiaire d'une société de personnes, et d'autre part, que les quotes-parts de résultats imposées dans le chef d'associés soumis à l'IS ne peuvent pas bénéficier des mesures de neutralisation propres au régime de groupe, alors même que ces quotes-parts de résultats peuvent inclure des éléments ayant pour origine une filiale intégrée.

b) Des obstacles à la constitution de fiducies sûretés

Le régime fiscal de la fiducie s'inspire des règles applicables aux sociétés de personnes, dans le sens de la transparence fiscale puisque les revenus sont imposables au nom du constituant.

Dès lors, il résulte directement des règles exposées ci-dessus que la mise en fiducie de titres fait face à de réels obstacles. C'est en particulier le cas de la fiducie « sûreté », lorsque le constituant place en fiducie les titres de l'une de ses filiales de façon à garantir un emprunt, tout en conservant en vertu du contrat de fiducie le contrôle de sa filiale (droits de vote) et les droits financiers (droit à dividendes).

Alors même que la constitution de la fiducie-sûreté n'entraîne en pratique aucun changement dans les relations entre la société mère et sa filiale, les dividendes perçus à raison de ces titres ne peuvent plus bénéficier du régime mère-filles et la filiale ne peut plus être membre du groupe d'intégration fiscale formé par la mère.

c) L'absence de régime spécifique pour les fusions de sociétés de personnes

Les sociétés imposables à l'IS bénéficient d'un régime spécial des fusions, scissions et apports partiels d'actifs, prévu à l'article 210 A du code général des impôts. Les opérations sont considérées comme intercalaires, de sorte que le régime permet de ne pas imposer les plus-values réalisées sur des actifs non amortissables, d'imposer de manière étalée celles sur des actifs amortissables, et de surseoir à l'imposition de la plus-value constatée à raison de l'échange de titres des associés.

Sauf dans le cas des restructurations des sociétés civiles professionnelles (article 151 octies A), un tel régime n'existe pas pour les SdP, sauf à ce qu'elles optent pour leur assujettissement à l'IS. En conséquence, les restructurations de SdP entraînent l'imposition immédiate des plus-values latentes sur l'ensemble des actifs, alors même que ces restructurations ne génèrent aucune liquidité permettant à l'actionnaire de s'acquitter de cet impôt.

d) L'impossibilité pratique d'opter pour l'atténuation conditionnelle

Le changement d'activité ou d'objet social d'une société relevant du régime des SdP ou soumise à l'IS entraîne en principe les conséquences de la cessation d'entreprise, avec taxation de l'ensemble des plus-values latentes. Toutefois, il est possible de surseoir à cette imposition par le dispositif dit de « l'atténuation conditionnelle », à la double condition que les écritures comptables ne soient pas modifiées et que l'imposition de ces plus-values demeure possible dans le nouveau régime fiscal.

Or l'existence de certains régimes d'exonération, d'abattement ou de taxation au taux de 0 %, à l'IS (par exemple pour les cessions de titres de participation) ou à l'IR (abattements pour durée de détention, exonération pour départ à la retraite), rend impossible la taxation ultérieure des plus-values dans de nombreuses situations. L'option pour l'atténuation conditionnelle ne peut donc être exercée et la taxation des plus-values latentes est immédiate.

Ce frottement fiscal est de nature à dissuader certaines restructurations qui prennent la forme d'un changement de forme juridique et de régime fiscal.

2. Les « frottements fiscaux » en droit international

a) La situation d'origine

Le traitement fiscal à accorder aux revenus provenant ou versés à des entités étrangères est déterminé, en France comme dans les autres Etats, en analysant les similitudes de ces entités avec les entités comparables au plan interne. Ce principe d'assimilation conduit la plupart des Etats à assimiler les entités qualifiées de transparentes à l'étranger aux entités transparentes existant dans leur droit interne.

Cependant lorsque la conception française de la translucidité prévaut, la technique de l'assimilation aboutit à considérer la SdP étrangère, et non ses associés, comme bénéficiaire du revenu. La jurisprudence née des arrêts du Conseil d'Etat « Société Kingroup Inc. » du 4 avril 1997 (n° 144211), et « Hubertus AG » du 9 février 2000 (n° 178389) a ainsi confirmé que la SdP française a la personnalité fiscale et est le sujet d'imposition, ce qui implique une taxation en France de ses membres, qu'ils soient ou non résidents fiscaux, à hauteur de leur quote-part des résultats de l'exploitation.

L'arrêt « Société Kingroup Inc. » du 4 avril 1997

Une société canadienne, Kingroup, était membre d'un groupement d'intérêt économique qui percevait des redevances de source française. L'administration fiscale française a assujetti la société à l'IS à raison de sa participation dans le GIE pour la part de ses bénéfices correspondant à l'activité exercée en France. Kingroup a saisi la justice française en faisant valoir que le GIE était une société translucide et était donc fiscalement réputé ne pas exister. Kingroup demandait ainsi à bénéficier des dispositions de la convention franco-canadienne en matière d'impôt sur le revenu, comme si elle avait perçu directement les revenus.

Le Conseil d'Etat a cependant donné raison à l'administration fiscale, en considérant que les sociétés ou groupements soumis en France au régime des sociétés de personnes ont une personnalité fiscale distincte de celle de leurs associés. Ces entités constituent donc des sujets d'imposition dès lors qu'elles sont considérées comme des résidentes fiscales. Il en résulte que les bénéfices tirés de l'exploitation de leurs activités exercées en France sont imposables en France, entre les mains des membres de l'entité, à proportion de leurs droits dans celle-ci, et ce même s'ils sont non résidents.

Cette conception de la société de personnes n'a pas d'équivalent chez nos partenaires étrangers. Il peut en résulter des situations de double imposition, dans la mesure où un même revenu peut être imposé une première fois dans le chef de la SdP et une seconde fois dans celui de ses associés.

Or les conventions fiscales ne peuvent contribuer à éliminer ces doubles impositions. Leur bénéfice est, en effet, réservé aux résidents, effectivement soumis à l'impôt au plan national. Dès lors, en présence d'une SdP étrangère dont la France ne reconnaît pas la transparence, ni la société, ni ses associés ne peuvent bénéficier des conventions fiscales d'éviction de la double imposition : la première parce qu'elle n'est pas soumise à l'impôt, les seconds parce qu'ils ne perçoivent les revenus que de manière indirecte.

Cette situation, qui peut aussi inciter à mettre en place des schémas de double exonération (cf. infra), peut être illustrée par l'exemple suivant. Une personne physique, résidente française et associée d'une SdP étrangère transparente non assujettie à l'impôt à son niveau, perçoit un dividende de source française par l'intermédiaire de cette société. Dans un premier temps, le versement du dividende à la SdP étrangère fait l'objet de la retenue à la source de 25 % prévue par l'article 119 bis du CGI, sans application des taux conventionnels de retenue à la source. Dans un second temps, l'associé français est soumis à l'IR, dans la catégorie des RCM, sur le revenu qu'il perçoit de l'entité étrangère, sans possibilité d'imputer la retenue à la source d'amont.

b) Les aménagements apportés

Ce régime a été aménagé à la marge afin que les revenus versés à ou provenant de SdP étrangères bénéficient des avantages conventionnels. On peut distinguer trois étapes :

- le Conseil d'Etat a admis, dans une décision « Diebold Courtage » du 13 octobre 1999, la transparence fiscale d'une SdP étrangère, dans le contexte de l'application de la convention fiscale franco-néerlandaise aux revenus de source française perçus par un résident néerlandais au travers d'une société néerlandaise dénuée de personnalité juridique ;

- la transparence des « partnerships » a ensuite été reconnue dans le cadre de nouvelles conventions ou d'avenants signés avec l'Australie le 20 juin 2006, le Japon le 12 janvier 2007, le Royaume-Uni le 19 juin 2008 et les Etats-Unis le 13 janvier 2009 ;

l'instruction fiscale 4 H-5-07 du 29 mars 2007 a enfin reconnu, sous certaines conditions, l'éligibilité des associés non-résidents d'une SdP étrangère aux avantages conventionnels s'agissant des dividendes, intérêts et redevances de source française.

L'instruction fiscale BOI 4 H-5-07 du 29 mars 2007

Par une décision « Diebold Courtage » du 13 octobre 1999, le Conseil d'Etat a accepté de rechercher si les associés d'une société de personnes néerlandaise, dépourvue de la personnalité juridique et fiscalement transparente, avaient la qualité de résidents des Pays-Bas et pouvaient, à ce titre, bénéficier des dispositions de la convention fiscale franco-néerlandaise au titre des redevances perçues via la société de personnes.

A la lumière de cette décision, lorsqu'une société de personnes est considérée comme fiscalement transparente dans l'Etat où elle est constituée, l'administration fiscale française accepte désormais, sous certaines conditions et aux fins d'application des conventions fiscales à certains revenus de source française (dividendes, intérêts et redevances), de tirer les conséquences de ce caractère transparent, y compris lorsque la société est dotée de la personnalité morale.

Ainsi, lorsque ces revenus de source française bénéficient à des associés non-résidents de France d'une société de personnes étrangère, les associés sont éligibles au bénéfice de la convention fiscale s'ils sont résidents d'un Etat avec lequel la France a conclu une convention comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale et si la société de personnes étrangère transparente est elle-même située dans un Etat avec lequel la France a conclu une convention comportant une telle clause.

Lorsque cette dernière condition est satisfaite, la transparence fiscale de la société de personnes étrangère est également admise pour l'application des retenues à la source et du prélèvement forfaitaire obligatoire aux dividendes, redevances et intérêts de source française qui bénéficient à ses associés résidents de France.

Le traitement des autres revenus n'est pas affecté par cette instruction. Sous réserve de stipulations conventionnelles spécifiques, elle n'inclut pas les OPCVM, les fonds de pension, ni les structures ou arrangements tels que les fondations de famille et les trusts.

Source : page de présentation de l'instruction fiscale

En revanche, des situations de double imposition peuvent encore se présenter pour :

- les associés non résidents d'une SdP française sur des revenus de source étrangère qui ne font que transiter par cette SdP, ou d'une SdP étrangère sur des revenus non passifs (ou des revenus passifs non couverts par une convention) de source française ;

- inversement, les associés résidents d'une SdP étrangère sur des revenus de source française, ou des revenus de source étrangère qui transitent par la SdP sans imputation de la retenue à la source pratiquée par l'Etat d'origine.

Les modalités d'imposition sur le territoire français et le traitement conventionnel n'ont pu être adaptés, car ils ne peuvent se concevoir de manière indépendante des modalités d'imposition des revenus transitant par une SdP française. Le caractère limité de ces ouvertures tient à la difficulté de reconnaître les effets d'un régime étranger qui n'a pas d'équivalent dans notre droit interne, et justifie donc une réforme globale.

3. Les facultés d'optimisation en droit interne et à l'international

a) En droit interne

Compte tenu de son caractère optionnel, la théorie du bilan (cfsupra) induit par nature des comportements optimisants puisque le contribuable peut décider d'inscrire à son patrimoine professionnel un bien qui n'est pas utile à son activité, au seul motif que la fiscalité résultant de ce choix s'avère plus avantageuse. Il en est notamment ainsi pour les biens purement patrimoniaux, tels que les immeubles, véhicules ou valeurs mobilières sans aucun rapport avec l'activité de l'entreprise.

En pratique, l'administration fiscale ne peut déterminer, à partir des déclarations, les biens que les entrepreneurs individuels inscrivent à leur actif et qui bénéficient, du fait de cette « fiction », d'un avantage fiscal. Quand bien même ces biens seraient identifiés dans la déclaration, l'administration fiscale ne serait pas en mesure d'apprécier l'avantage fiscal obtenu par l'entreprise, car il implique de comparer la fiscalité professionnelle appliquée au bien à la fiscalité patrimoniale et ce, sur toute la période de détention du bien dans le patrimoine professionnel, c'est-à-dire jusqu'à son éventuelle cession.

De même, la théorie du bilan permet de « dénaturer » et « détunnelliser » des revenus par imposition de la quote-part de résultat d'une SdP filiale dans la catégorie des BIC, quand bien même les revenus de la SdP n'auraient pas cette nature. L'effet peut être très optimisant lorsque cette dénaturation conduit à transformer un déficit BA, dont le montant imputable sur le revenu global est limité, en déficit BIC dont l'imputabilité n'est pas limitée, conformément à la jurisprudence « Laffort » du 7 août 2008.

L'arrêt Laffort du 7 août 2008

Un couple était propriétaire d'une SARL soumise à l'IR, qui exerçait une activité de marchand de biens. Celle-ci détenait des parts dans une société civile agricole et dans une société civile d'exploitation agricole qui toutes deux exploitaient un domaine viticole. Les deux sociétés agricoles avaient réalisé des résultats déficitaires. La SARL a donc déclaré dans la catégorie des BIC un résultat intégrant celui qu'elle avait tiré de ses propres activités de marchand de biens et celui correspondant à sa quote-part dans le capital des deux sociétés civiles. L'administration fiscale a remis en cause l'imputation des déficits agricoles sur le revenu global du couple propriétaire de la SARL. Elle a ainsi opposé aux contribuables l'article 156 du CGI, qui prévoit que ne peuvent être imputés sur le revenu global les déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède un seuil déterminé qui, en l'espèce, était dépassé.

Le Conseil d'Etat a cependant donné raison aux contribuables en considérant que « dès lors que les parts détenues dans des sociétés sont inscrites au bilan d'une société ayant une activité commerciale, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les revenus liés à la détention de ces parts relèvent de la catégorie des BIC et sont déterminés selon les règles applicables aux bénéfices réalisés par l'entreprise qui détient ces droits ».

Ainsi l'article 156 du CGI ne pouvait être opposé aux contribuables et le résultat déficitaire des entreprises pouvait au contraire être imputé sans limitation sur le revenu global des associés.

La règle doctrinale dite de « l'extourne », liée à la théorie du bilan, peut également faciliter les optimisations. Les RCM perçus par une SdP sont inclus dans le résultat de la société et imposés dans le chef des associés. Lorsque la société exerce une activité relevant des BIC ou des BA, ces revenus devraient en principe être imposés en tant que BIC ou BA, en application de la théorie du bilan. La règle de l'extourne permet toutefois aux associés personnes physiques de déqualifier ces revenus pour qu'ils soient imposés dans la catégorie des RCM. Ce régime peut être très favorable, car les charges financières liées à ces revenus (pour l'acquisition ou la conservation de titres) ne sont pas soumises au parallélisme de l'extourne et demeurent déductibles du revenu, dans la catégorie des BIC ou des BA.

La réforme entend mettre fin à cette incohérence avec la suppression de la théorie du bilan (cf. infra).

De même, les époux coexploitants dans une entreprise individuelle ou dans une SdP dont l'activité relève des BA bénéficient d'un régime favorable. Ils sont en effet assimilés à deux associés distincts pour l'appréciation des seuils de chiffre d'affaires retenus dans le régime d'exonération des plus-values professionnelles, prévu à l'article 151 septies du CGI. Cette interprétation optimisante n'apparaît pas cohérente au regard des règles concernant les autres catégories d'entrepreneurs individuels ; la réforme propose donc d'y remédier.

b) Dans un environnement international

En l'état actuel du droit, les SdP étrangères transparentes dont la responsabilité des associés est limitée sont assimilées en France à des sociétés de capitaux, donc « opaques ». Les revenus de source non française perçus par les associés résidents de France de telles sociétés sont imposés en France dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières émises hors de France et revenus assimilés, en application du 2° de l'article 120 du CGI. Ces revenus ne sont cependant imposés que lorsqu'ils sont effectivement appréhendés par l'associé.

En l'absence de reversement par la structure étrangère à ses associés, les revenus de ces sociétés de personnes ne sont donc pas imposés en France. Compte tenu du régime de transparence fiscale qui leur est applicable, ces revenus ne sont pas non plus imposés dans l'Etat de constitution de celles-ci lorsqu'ils ne s'y rattachent pas à l'activité d'un établissement stable de leurs associés. Ces revenus peuvent donc bénéficier d'une double exonération.

L'inflexion plus marquée vers un régime de transparence, telle que prévue par la réforme, doit permettre de ne plus subordonner l'imposition de ces revenus à une décision de distribution par la structure étrangère au profit des associés. Elle conduit à imposer les associés résidents de France, dès la perception des revenus par la SdP étrangère, dès lors que ces revenus seront réputés appréhendés directement par les associés à cette même date. Les revenus seront donc imposés même s'ils ne sont pas effectivement versés aux associés résidents, mettant fin à des situations potentielles de double exonération.

D. LES RÉGIMES APPLICABLES DANS LES PRINCIPAUX PAYS

Ainsi que l'expose l'encadré ci-après, les régimes applicables chez certains des principaux partenaires économiques de la France présentent des similitudes, en particulier la transparence fiscale généralement reconnue aux sociétés de personnes et le principe d'une déclaration distincte de ces sociétés.

Régime des sociétés de personnes applicable en Allemagne, en Belgique,
aux Etats-Unis, en Italie, au Luxembourg et au Royaume-Uni

1 - Allemagne

Les sociétés de personnes allemandes n'ont pas de personnalité morale et sont fiscalement transparentes. Chaque associé est donc imposé sur la part de bénéfice qui lui revient et est redevable à ce titre de l'impôt. Ces règles concernent :

- la société civile (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) ;

- la société en nom collectif (Offene Handelsgesellschaft) ;

- la société en commandite simple (Kommandit Gesellschaft). La Kommandit Gesellschaft est une société à commandite simple fiscalement transparente, possédant des associés commandités, personnellement et indéfiniment responsables, et des associés commanditaires, responsables à hauteur de leurs apports ;

- la société tacite (Stille Gesellschaft).

2 - Belgique

Les sociétés dépourvues de personnalité juridique (sociétés civiles et sociétés dites « momentanées ») sont transparentes.

Le droit fiscal belge détermine les modalités de l'imposition suivant la nature de l'activité sociale et la limitation de la responsabilité des associés. Ainsi, si les associés d'une société civile réalisent un apport immobilier, l'absence de personnalité juridique a pour conséquence que les associés restent propriétaires de l'immeuble. Les revenus restent donc, en fonction de leur source, des revenus fonciers imposés en tant que tels entre les mains des associés.

3 - Etats-Unis

Jusqu'en 1995, les services fiscaux américains devaient procéder à l'étude des statuts et des modalités de fonctionnement des entités domestiques comme étrangères afin de déterminer si celles-ci devaient être considérées, pour l'application de l'impôt américain, comme des entités opaques (sociétés de capitaux) ou transparentes (« partnerships » et « S corporations »).

Les entités qui se déclaraient transparentes pouvaient ainsi être requalifiées par les services de l'IRS et être imposées comme des sociétés de capitaux dès lors qu'elles en présentaient les caractéristiques et remplissaient au moins trois des quatre conditions suivantes : une existence continue, une direction centralisée, une responsabilité limitée aux actifs et une libre-transférabilité des titres.

L'administration a néanmoins constaté que les critères énoncés devenaient inopérants dès lors que de nombreux Etats fédérés permettaient désormais aux partnerships et autres entités constituées de fait de posséder des caractéristiques jusqu'à présent réservées aux sociétés de capitaux.

Cette distinction a donc été supprimée au profit d'une simple option pour un statut ou un autre.

S'agissant des entités américaines, le principe est le suivant : l'option est ouverte aux entités non dotées de la personnalité morale qui ont au moins deux associés et dont l'objectif est de réaliser des bénéfices et de les partager. Une telle entité peut opter pour un régime de société de capitaux dès lors qu'elle déclare remplir au moins trois des quatre conditions déjà énoncées. Certaines entités conservent cependant la forme qui leur est donnée par la loi : les partnerships cotés sont ainsi imposables comme des sociétés de capitaux.

Si une entité opte pour un régime fiscal donné, elle ne pourra opter pour un traitement différent avant un délai de soixante mois à compter de la date de prise d'effet de l'option initiale.

Les entreprises ayant un associé unique ne peuvent être assimilées à des partnerships. Si elles ne présentent pas les caractéristiques des sociétés de capitaux, elles peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ; à défaut elles ne sont pas regardées comme indépendantes de la personne qui les exploite.

En ce qui concerne les entités étrangères, certaines entités sont automatiquement considérées comme des sociétés de capitaux ; ce sont celles dont la forme est reprise sur une liste établie par l'IRS dans sa Regulation §301.7701-2(b) (8) (Tel est le cas des SA françaises notamment). En revanche, les entités qui ont adopté une forme non reprise dans cette liste peuvent opter pour une imposition en tant que partnership ou société de capitaux. Les entités étrangères dont tous les membres ont une responsabilité limitée sont généralement considérées comme des sociétés de capitaux ; celles dont l'un ou plusieurs membres ont une responsabilité illimitée sont généralement considérées comme des partnerships.

Plus précisément, le limited partnership, qui rassemble des « limited partners » et des « general partners », bénéficie, sauf option contraire, de la transparence fiscale, même pour la part revenant aux « limited partners ». La limited liability company constitue, quant à elle, une exception à ces principes : il s'agit d'un limited partnership dans lequel il n'y a que des associés dont la responsabilité est limitée à leurs apports et qui bénéficie néanmoins de la transparence fiscale.

Lorsque l'option pour le régime de la transparence fiscale est levée, l'entité est transparente et n'est pas redevable de l'impôt en tant que tel. Elle est toutefois soumise à une obligation déclarative et le total du revenu imposable est calculé à son niveau (déclaration K). Les revenus de l'entité, de même que les plus-values, pertes et crédits sont ensuite répartis entre les membres à la fin de chaque année fiscale en fonction de leurs parts respectives. Cette répartition figure sur une annexe de la déclaration (déclaration K1), une copie étant transmise à chaque associé.

4 - Italie

Les sociétés de personnes sont la société simple (Società semplice), la société en nom collectif (Società in nome collettivo) et la société en commandite simple (Società in accomandita semplice).

Bien que les sociétés de personnes soient dépourvues de la personnalité juridique, elles sont tenues de respecter les obligations comptables et déclaratives. Elles doivent établir une déclaration de revenus et déterminer la quote-part de revenus attribuée à chaque associé. Seul l'associé de la société de personnes est redevable de l'impôt.

5 - Luxembourg

Les sociétés de personnes - soit les sociétés en nom collectif (SENC), les sociétés en commandite simple (SCS), les sociétés coopératives et les sociétés civiles (SC) - n'ont pas la personnalité juridique et sont fiscalement transparentes. Elles effectuent une déclaration fiscale qui indique le revenu total réalisé par la société. Ensuite, elles communiquent à chaque associé le montant de sa quote-part individuelle dans une déclaration séparée. L'impôt est alors établi au nom de chaque associé.

6 - Royaume-Uni

Les sociétés de personnes (ordinary partnerships, sociétés en nom collectif, limited partnerships, sociétés en commandite simple...) sont fiscalement transparentes, y compris les limited liability partnerships (très fréquents dans les secteurs du conseil et de la finance), bien que la responsabilité des membres soit limitée à leurs apports.

Ces sociétés ont l'obligation d'établir une déclaration de revenus qui permet de déterminer le bénéfice imposable et d'attribuer à chaque associé sa quote-part de bénéfice. Chaque associé sera imposé sur sa quote-part de bénéfice et est redevable, à ce titre, de l'impôt.

Source : direction de la législation fiscale

II. LES PRINCIPES ET LE CHAMP DE LA RÉFORME PROPOSÉE

A. LA « TRANSPARENCE RATIONALISÉE »

Compte tenu des « frottements fiscaux » et des optimisations créées par l'actuel régime fiscal des sociétés de personnes, le Gouvernement a souhaité présenter une réforme ambitieuse tendant à le refondre. Les évaluations préalables annexées au présent projet de loi de finances rectificative indiquent que trois options étaient ouvertes pour conduire cette réforme :

- généraliser l'impôt sur les sociétés aux SdP (opacité fiscale) : le Gouvernement n'a pas souhaité la retenir du fait « de conséquences fiscales lourdes pour certaines formes d'exploitation ou d'investissement fondées sur l'appréhension par les associés des résultats imposables de la société ». Il cite notamment l'exemple des associés personnes physiques qui exploitent leur activité professionnelle au travers d'une SdP (professions libérales, agriculteurs, etc.) ;

- opter pour la « transparence pure » des SdP : là encore, cette option a été abandonnée pour une raison de principe et une raison pratique. D'une part, la transparence revient à nier la personnalité juridique de la SdP et la relative autonomie dont peuvent jouir certaines d'entre elles par rapport à leurs associés. D'autre part, cette solution serait un facteur d'une lourdeur administrative en termes de déclarations fiscales puisque chaque associé devrait alors effectuer une déclaration de résultat en lieu et place de la SdP. Le contrôle fiscal en serait considérablement alourdi puisqu'il nécessiterait de contrôler chaque associé pour obtenir la vision globale de l'activité de la SdP ;

- le Gouvernement a donc opté pour une « transparence rationalisée ». Elle consiste à « conserver les acquis du principe de la translucidité fiscale, tout en rapprochant cette translucidité du concept de transparence. Cette option est certes complexe mais elle permet de préserver les schémas d'exploitation ou d'investissements actuels et d'éliminer dans une large mesure les principales difficultés actuellement identifiées au titre du régime des [SdP], ces difficultés étant liées à une application trop limitée et incohérente de la translucidité ».

A ce titre, certaines parties prenantes à la consultation publique organisée en mai 2010 ont regretté que le régime proposé ne participe pas d'un rapprochement exact avec les régimes existant dans d'autres Etats fondés sur la transparence fiscale. Le Gouvernement estime que la réforme proposée aboutit à « un traitement équivalent, les divergences relevant essentiellement des obligations déclaratives ».

Au final, le régime proposé par le Gouvernement n'est pas nécessairement plus simple - loin de là - mais il serait plus lisible pour les investisseurs étrangers, car conceptuellement plus proche des régimes qu'ils connaissent.

B. LES PRINCIPES ET LE CHAMP DE LA RÉFORME

Le nouvel article 239-0 B du CGI proposé dans le texte initial du Gouvernement établit le principe de la transparence des SdP et dispose que « les opérations d'une entité transparente sont réputées avoir été réalisées, à proportion de ses droits dans l'entité, par chacun des associés, y compris lorsque l'entité est établie à l'étranger ».

L'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés sont seuls concernés par la réforme.

Celle-ci s'applique aux mêmes sociétés que celles relevant de l'actuel régime de translucidité. En revanche, le texte proposé vise également les fiducies et les indivisions ainsi que les « sociétés et entités étrangères bénéficiant dans leur Etat [...] d'un régime juridique et d'un régime fiscal équivalents » à ceux des entités françaises visées par le texte, toutefois « pour les revenus, bénéfices ou plus-values de source française, cette disposition n'est applicable qu'aux sociétés et entités constituées dans un Etat membre de l'Union européenne ou un Etat [...] ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif ».

Les principes de la transparence sont donc transposés aux associés non résidents de SdP françaises ou d'associés résidents de sociétés étrangères.

Schématiquement, le présent article a deux objets :

lever les difficultés créées par le régime actuel (non application du régime des sociétés mères ou de l'intégration fiscale, double imposition, double exonération, etc.) ;

supprimer les facultés d'optimisation ouvertes par le droit existant.

Ces deux piliers ont vocation, d'après le Gouvernement, à s'équilibrer en termes budgétaires. Le premier serait coûteux et profiterait surtout à des associés non résidents pour lesquels l'attractivité du territoire serait renforcée. Le second serait vertueux et pénaliserait d'abord les associés résidents.

Néanmoins, aucun élément chiffré n'a pu être établi, le Gouvernement reconnaissant que les données déclaratives actuelles des SdP ne permettent pas d'extrapoler les conséquences budgétaires de la réforme.

C. LA NEUTRALISATION DE LA THÉORIE DU BILAN

La théorie du bilan exposée plus haut s'accorde avec un principe de liberté d'affectation comptable, que le professeur Maurice Cozian qualifie de « principe de pagaille » tant il a permis « d'autoriser des choix cocasses, contraires à la nature des choses ». Ainsi, un entrepreneur exerçant son art dans la fabrication et la vente en gros d'appareils électriques a pu inscrire à son bilan l'achat d'un navire destiné à l'exploration pétrolière (les charges afférentes à l'armement du navire étant prises en charge par l'entreprise réduisant d'autant son bénéfice imposable)70(*).

Le Gouvernement entend revenir sur ce principe d'affectation comptable de sorte qu'un déficit BIC ne puisse être imputé que sur un bénéfice BIC, un déficit foncier sur un bénéfice foncier et de même pour les autres types de revenus. Il s'agit de renforcer la règle de la « tunnelisation » : un déficit s'impute sur un bénéfice de même nature.

En soi, cette correction de la théorie du bilan est indépendante de la réforme du régime fiscal des SdP puisqu'elle concerne tous les entrepreneurs individuels. Elle ne fait que rétroagir sur les associés de SdP, dont l'activité principale serait différente de celle de la SdP (par exemple, un commerçant retirant un revenu foncier d'une SCI).

Ainsi, le projet de texte initial proposé par le Gouvernement consolide le droit applicable en la matière en intégrant notamment des éléments de jurisprudence et de doctrine administrative. Le B et les 1° et 2° du C du présent article ont été repris à l'identique par l'Assemblée nationale et constituent le I, II et III du présent article dans la version transmise au Sénat.

Le I du présent article (B du I dans le texte du Gouvernement) refond l'article 155 du CGI qui prévoit que lorsqu'une entreprise relevant des BIC étend son activité à des opérations relevant des BA ou des BNC, il en est tenu compte pour la détermination des BIC. La documentation de base de l'administration fiscale rappelle que « l'article 155 trouve à s'appliquer dès lors que les opérations agricoles ou non commerciales - effectuées à titre complémentaire ou accessoire - peuvent être considérées comme une simple extension de l'activité industrielle ou commerciale. En d'autres termes, cette disposition n'est applicable qu'aux contribuables qui se livrent à des opérations relevant en principe de catégories différentes mais constituant, en fait, l'exploitation d'une seule et même entreprise dans laquelle l'objet industriel et commercial est prédominant ». Le présent article ajoute une réciprocité pour une entreprise relevant des BNC et étendant son activité à des BA ou des BIC (nouveau 2 du I de l'article 155 du CGI).

Hormis ces cas, ne peuvent désormais entrer dans le calcul du bénéfice net de l'entreprise que les éléments qui se rattachent effectivement à l'activité professionnelle. Celle-ci est définie par le nouveau IV de l'article 155 : l'exercice à titre professionnel implique « la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité »71(*).

Ainsi, l'ensemble des produits et des charges ne se rattachant pas à l'activité exercée à titre professionnel sont neutralisés dans le calcul du bénéfice net de l'entreprise, à l'exception de ceux pris en compte pour la détermination des plus-values et des moins-values de cession d'un élément de l'actif immobilisé.

Le nouvel article 155 du CGI prévoit des dispositions ad hoc pour l'application des articles 39 duodecies à 39 novodecies du CGI relatifs au régime fiscal des plus-values et des moins-values.

Le prix de cession d'un actif est réputé égal à la somme de son prix de cession réel, pondéré par sa durée d'utilisation aux fins de l'activité professionnelle par rapport à la durée d'appartenance au patrimoine professionnel, et de sa valeur d'origine, pondérée par sa durée d'utilisation à des fins autres que l'activité professionnelle par rapport à durée d'appartenance au patrimoine professionnel.

Ainsi, le droit tel qu'il résulte du présent article ne fait que corriger les conséquences fiscales de l'imputation au bilan comptable d'un actif ne participant pas de l'activité professionnelle. Un entrepreneur sera toujours libre d'inscrire à son bilan un bien relevant de son patrimoine personnel mais il n'en retirera pas un gain fiscal.

Toutefois, le Gouvernement a entendu conserver une tolérance de sorte que les revenus patrimoniaux puissent continuer à être assimilé à un revenu BIC ou BA tant qu'ils n'excédent pas 5 % de l'ensemble des revenus, ou 10 % si la condition des 5 % était remplie lors de l'exercice précédent.

Le seuil de 5 % oblige à appréhender tous les revenus au même moment alors les plus-values s'apprécient à la date de leur réalisation, les revenus de capitaux mobiliers à la date de leur perception et les revenus fonciers à la fin de l'année. Le Gouvernement a donc fait le choix de retenir la clôture de l'exercice ou de la période d'imposition pour savoir si des cédules patrimoniales doivent être identifiées en tant que telles. Concrètement, cela emporte un décalage dans le temps de l'imposition mais l'identité du redevable n'est pas modifiée puisque chaque associé resterait imposé en fonction de sa présence au nom dans la SdP au moment de la perception des revenus (ou de la réalisation de la plus-value).

Pour les entreprises ou les SdP exerçant une activité BIC ou BA (sans revenus patrimoniaux) ou purement patrimoniale, les règles actuelles ne changent pas.

Par coordination, le présent article modifie les articles 151 septies, 76 A, 151 octies B et 156 du CGI (nouveaux II et III de l'article tel qu'il résulte du texte adopté par l'Assemblée nationale).

Ces dispositions sont applicables aux exercices et périodes d'imposition ouverts à compter du 1er janvier 2012.

D. UNE MEILLEURE INTÉGRATION DES RÉGIMES PROPRES À L'IS

1. L'application par transparence des régimes mère-fille et du long terme

Le renforcement de la transparence des SdP conduit à accorder aux associés d'une SdP imposés à l'IS, au titre de leurs participations détenues par l'intermédiaire de cette société (et qui seront désormais réputées détenues directement par le redevable de l'IS), le bénéfice de certains régimes de faveur propres à cet impôt et dont ils sont aujourd'hui exclus (cf. supra). Cette extension résulte essentiellement des principes généraux du nouvel article 239-0 B, sans qu'il soit nécessaire de modifier les régimes existants.

En premier lieu, les dividendes reçus par la SdP et inclus dans le résultat appréhendé par les associés relevant de l'IS pourront bénéficier du régime mère-fille, soit l'exonération des dividendes et produits nets afférents à une participation d'au moins 5 % et détenue depuis plus de deux ans dans le capital de la société distributrice. La SdP ne fera donc plus « écran » entre cette dernière et l'actionnaire par l'intermédiaire de la SdP.

Le montant des charges pris en compte dans la quote-part, plafonnée à 5 % et venant en déduction des dividendes exonérés, est égal à la somme des charges exposées par l'associé et par la SdP, au prorata de sa participation. De même, le régime s'applique sous réserve du respect des conditions posées à l'article 145 du CGI quant à la forme des titres détenus, au seuil de participation et à la durée de détention, désormais appréciés par transparence. Ainsi :

- de façon logique, le seuil de détention de 5 % est déterminé en ajoutant aux titres détenus directement par l'associé ceux détenus via la SdP et en multipliant le taux de détention de l'associé dans la SdP par le taux de détention de celle-ci dans la filiale distributrice ;

- la durée de détention de deux ans est appréciée en retenant la date la plus récente entre la date d'acquisition des titres de la SdP par l'associé et la date d'acquisition des titres de la filiale par la SdP.

En second lieu, le bénéfice du taux réduit de 19 % pour l'imposition des plus-values de certaines cessions d'actifs immobiliers72(*), prévu à l'article 210 E et actuellement réservé aux sociétés soumises à l'IS, sera ouvert aux cessions réalisées par les SdP, à raison de la quote-part de plus-value revenant aux associés soumis à l'impôt sur les sociétés.

De même, un associé relevant de l'IS pourra bénéficier du régime des plus ou moins-values à long terme prévu par l'article 219 du code général des impôts, en particulier l'imposition au taux réduit de 15 % de certaines plus-values et l'exonération de celles nées de la cession de titres de participation par la SdP, s'il remplit par transparence les conditions d'application. Les conditions d'appréciation des titres (seuil et durée) sont de même nature que celles des participations éligibles au régime mère-fille.

Il convient toutefois de souligner que le bénéfice de l'exonération ou du taux réduit d'imposition des plus-values à long terme a en pratique déjà été étendue par voie doctrinale (BOI 4 B-1-08 du 4 avril 2008) aux sociétés ou groupements dont les résultats sont imposés selon le régime des SdP, pour la fraction qui revient à leurs associés ou membres relevant de l'IS.

2. L'éligibilité à l'intégration fiscale par transparence « pure »

En tant qu'elles ne relèvent pas du champ d'application de l'IS, les SdP ne peuvent bénéficier du régime spécial des fusions, prévus par les articles 210 A à 210 C du CGI, ni de celui de l'intégration fiscale, codifié aux articles 223 A à 223 U du CGI, y compris lorsqu'elles sont entièrement détenues par des associés eux-mêmes passibles de l'IS.

La réforme maintiendrait le critère d'éligibilité au régime spécial des fusions, réservé aux opérations entre sociétés passibles de l'IS. Une SdP peut toutefois opter pour l'IS (de manière irrévocable) en vue d'appliquer ce régime.

De même, une SdP n'ayant pas opté pour l'IS ni une filiale détenue par l'intermédiaire d'une SdP ne peuvent être membres d'un groupe fiscal, et les produits et opérations transitant par une SdP73(*) ne peuvent faire l'objet des mesures de « neutralisation » et de « déneutralisation » propres au régime de groupe. Une société détenue à plus de 95 % par une société non soumise à l'IS, en particulier une SdP, peut toutefois se constituer mère d'un sous-groupe.

Poursuivant la logique de la transparence, le E du I du présent article aménage le régime d'intégration fiscale (articles 223 A, 223 B, 223 D, 223 F, 223 I, 223 L et 223 Q du CGI) afin de permettre l'interposition d'une entité transparente dans la constitution d'un groupe entre la société mère qui la détient et les filiales soumises à l'IS que cette SdP détient. L' « entité transparente interposée » n'est cependant pas considérée comme membre du groupe en tant qu'elle n'est pas imposée à l'IS. La démarche appliquée est ainsi analogue à celle mise en oeuvre par l'article 33 de la dernière loi de finances rectificative pour 200974(*) pour les sociétés intermédiaires étrangères, dans le cadre de la légalisation de la jurisprudence75(*) « Société Papillon ».

Les principales modifications proposées par le E du I sont les suivantes :

- seules peuvent être qualifiées d'entités transparentes interposées les entités soumises au régime défini par les nouveaux articles 239-0 A à 239-0 E (cf. supra), qui ont porté à la connaissance de l'administration fiscale l'identité et l'adresse de leurs associés ;

- dans une logique de « pure » transparence dans la remontée de la quote-part, le seuil de droit commun de 95 % ne s'applique pas à la détention d'une entité transparente interposée, qui doit être intégralement détenue76(*) et de manière continue par la société mère. La détention peut être directe, ou indirecte par l'intermédiaire de sociétés du groupe, de sociétés intermédiaires non membres du groupe ou d'une autre ETI, dès lors que l'ETI est détenue à 100 % par la société ou entité interposée ;

- par cohérence, la règle d'alignement des dates d'ouverture et de clôture des exercices des sociétés membres du groupe est étendue aux ETI (comme elle l'avait été aux sociétés intermédiaires) ;

- la clause anti-abus dite « amendement Charasse77(*) » est aménagée pour limiter dans le résultat de la société mère, par transparence, la déductibilité des intérêts correspondant à l'acquisition par la société mère des titres d'une filiale intégrée auprès d'une ETI qu'elle détient, ou de l'ETI elle-même ;

- les mesures de retraitement des plus et moins-values à long terme sont également étendues, afin d'appliquer la « neutralisation » en cas de cession à une ETI de titres d'une société du groupe par une autre société du groupe, et la « déneutralisation » en cas de sortie du groupe d'une société détenue par une ETI.

E. UNE MEILLEURE COMPATIBILITÉ AVEC LES DROITS ÉTRANGERS ET CONVENTIONNEL

1. Un nouveau principe d'équivalence qui ne s'applique pas aux Etats et territoires non coopératifs

Un des principaux objectifs de la réforme, découlant de l'inflexion vers la transparence, est d'assurer une meilleure compatibilité du régime fiscal des SdP avec le droit en vigueur dans d'autres Etats et les conventions fiscales, afin de limiter ou réduire les frottements fiscaux lors de l'imposition d'associés non résidents de SdP françaises ou d'associés résidents de SdP étrangères. Le renforcement de la lisibilité et de la sécurité juridiques du régime fiscal devrait assurer une plus grande attractivité des SdP françaises aux yeux des investisseurs étrangers, auxquels la France ne peut aujourd'hui accorder le traitement fiscal qu'ils sollicitent.

Le principe cardinal de la réforme, qui consiste à ne considérer les SdP comme des sujets fiscaux qu'au regard de la détermination d'un résultat et du respect d'obligations déclaratives, est décliné au niveau international et conduit donc à abandonner la jurisprudence « Société Kingroup » de 1997, évoquée plus haut.

Plusieurs dispositions permettent ainsi de limiter les possibilités de double imposition ou de double exonération, sauf en cas de flux avec des Etats et territoires non coopératifs78(*) (ETNC).

En premier lieu, le 5° du 1 du nouvel article 239-0 A du code général des impôts, qui établit la liste des entités transparentes, consacre ainsi un principe d'équivalence et de réciprocité entre le droit français et les droits étrangers. Sont donc assimilées à des entités transparentes les « sociétés et entités de droit étranger bénéficiant dans leur Etat ou territoire d'un régime juridique et d'un régime fiscal équivalents » à ceux de droit français. Pour les revenus, bénéfices et plus-values de source française, le champ de l'équivalence est cantonné aux Etats et territoires coopératifs, soit les Etats membres de l'Union européenne et ceux « ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales », selon l'expression consacrée.

De même, le 1 du I du nouvel article 239-0 B étend le principe de transparence, c'est-à-dire le fait que les opérations de l'entité soient réputées réalisées par chacun de ses associés à proportion de leurs droits, aux entités établies à l'étranger.

Inversement, le I du nouvel article 239-0 E prévoit, au titre des exceptions au régime de transparence, que la transparence de l'entité française n'est reconnue que si elle l'est également dans l'Etat de l'associé non résident. Sont ainsi considérés comme relevant du régime d'opacité, et donc soumis à l'IS au nom de l'entité transparente :

- la part des bénéfices correspondant aux droits des associés qui sont domiciliés ou établis dans un Etat ou territoire qui ne reconnaît pas l'entité comme transparente, dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un ETNC ;

- les revenus, bénéfices et plus-values revenant à une entité transparente française, indépendamment de l'Etat de résidence des associés, et provenant d'un ETNC.

2. L'appréciation de la territorialité et la reconnaissance des SdP étrangères

Ces modifications du droit interne n'appellent heureusement pas de révision des conventions fiscales, qui seront interprétées sur le fondement de ces évolutions, pas plus qu'elles ne requièrent de règles propres aux entités transparentes en matière de territorialité, ce qui garantit une meilleure compatibilité avec le droit conventionnel existant.

Compte tenu de la transparence des SdP, les règles de territorialité seront déterminées au regard de la qualité et de la situation de leurs associés, qu'il s'agisse de personnes physiques ou morales, françaises ou étrangères, sans qu'il soit nécessaire de recourir à une définition spécifique de l'établissement stable. Les résultats de l'entité transparente seront ainsi soumis :

- à l'imposition des revenus mondiaux, lorsque l'associé est une personne physique située en France ;

- ou à l'imposition des seuls résultats des établissements français, si l'associé est une personne morale française soumise à l'IS.

Une limite est cependant prévue en cas d'interposition de plusieurs SdP françaises ou étrangères, par application de règles d'assiette en fonction de l'activité de la société et du taux d'imposition le plus élevé, sauf à ce que l'associé révèle sa qualité de résident dans un Etat ayant signé une convention avec la France, et bénéficie alors d'un régime plus favorable.

La caractérisation éventuelle d'un établissement stable implique de distinguer les SdP « opérationnelles », quelle que soit l'activité proprement dite (commerciale, non commerciale, ou agricole), des SdP purement « patrimoniales », par exemple des sociétés holdings ou foncières, dont l'activité ne caractérise généralement pas un établissement stable.

Cette distinction apparaît d'autant plus nécessaire au regard du droit conventionnel que le droit interne ne met en oeuvre la notion d'établissement stable que pour les règles de territorialité de l'IS, alors que les conventions y recourent plus largement en se fondant sur la notion d'entreprise, prévue par l'article 5 du modèle de convention de l'OCDE. Elle inclurait donc aussi bien les activités relevant de l'IS que celles relevant de l'IR dans la catégorie des BIC, voire des BNC.

En présence de flux d'origine étrangère transitant par une SdP française avant de bénéficier in fine à un associé étranger, l'imposition ne s'appliquera qu'aux revenus objectivement rattachables à l'activité de la SdP française, réputée constituer un établissement stable en France de cet associé étranger. Par transparence, l'associé non résident ne sera donc pas imposé si les revenus qu'il perçoit ne font que transiter par la SdP française.

Par ailleurs, le critère principal de reconnaissance d'une SdP étrangère, afin de lui appliquer un traitement fiscal similaire à celui des SdP françaises, résidera, par analogie avec les précisions données dans l'instruction fiscale du 29 mars 2007 (cf. supra), dans ses caractéristiques fiscales locales : les revenus de source française transitant par la SdP étrangère doivent être fiscalement considérés comme des revenus de ses associés, tant dans l'Etat de résidence de la SdP que dans celui de ses associés. Ce principe devrait permettre de résoudre la plupart des frottements fiscaux à l'international, les autres critères prévus dans l'instruction pouvant être mis en oeuvre pour l'application des dispositions conventionnelles.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, l'Assemblée nationale a adopté, avec un avis de sagesse du Gouvernement, un amendement tendant à ne conserver que les dispositions relatives à la neutralisation des effets fiscaux de la théorie du bilan, prévues aux articles 151 septies et 155 du code général des impôts.

A cette exception près, l'ensemble des autres dispositions mentionnées ci-dessus ont été supprimées pour les raisons présentées par le rapporteur général de l'Assemblée nationale lors de l'examen du présent article (cf. extrait des débats ci-dessous).

En revanche, le IV du texte adopté par l'Assemblée nationale demande qu'un rapport soit remis au Parlement avant le 30 avril 2011 présentant « les différentes options d'une nécessaire modernisation du régime fiscal des sociétés de personnes et entités assimilées garantissant, a minima, une stabilité du coût par rapport à celui du régime fiscal actuel de semi-transparence ».

Le rapport devra en particulier comporter les cinq points suivants :

- l'utilisation par les personnes morales et les personnes physiques de chaque catégorie d'entités bénéficiant du régime fiscal de la semi-transparence, en précisant le rôle que joue la fiscalité dans leur constitution et le coût budgétaire associé ;

- les conséquences, notamment budgétaires, du passage de la semi-transparence à l'opacité fiscale lorsqu'au moins un des associés est soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- les conséquences qui résulteraient pour les associés de la disparition des SdP en tant que sujet fiscal (transparence « pure »), notamment en termes de modalités déclaratives, de recouvrement et de contrôle ;

- les choix opérés par nos principaux partenaires européens en matière de transparence des SdP, ainsi que le traitement fiscal des revenus et flux en lien avec des personnes ou entités étrangères et les gains d'éventuelles évolutions en termes budgétaires et économiques ;

- une estimation du coût afférent à l'application aux associés de SdP des avantages suivants : réductions et crédits d'impôt sur le revenu, crédits d'impôt sur les sociétés, régimes des plus-values à long terme à l'IR et à l'IS (y compris les titres de participation), régime fiscal des sociétés mères, régime de l'intégration fiscale et abattements et taux réduits applicables aux immeubles. Le rapport devra indiquer ce qui, en droit et en fait, justifie ou justifierait leur application.

Extraits des débats à l'Assemblée nationale, le 8 décembre 2010

M. Gilles Carrez, rapporteur général. « L'article 12 vaut la peine qu'on s'y attarde quelques instants [...]

« Cet article, d'une complexité effroyable, sur lequel l'administration travaille, nous a-t-elle dit, depuis quatre ans, nous a été présenté dans les conditions que vous savez. Je les ai évoquées hier soir ; inutile d'y revenir. Il a fallu travailler d'arrache-pied pour essayer de comprendre.

« Notre premier réflexe, comme l'a souligné Pierre-Alain Muet, a été de le rejeter, d'autant qu'il n'était assorti d'aucune étude d'impact. Cependant, en regardant de plus près, nous nous sommes rendu compte qu'il avait deux volets bien distincts : l'un qui améliore le dispositif, concernant les personnes assujetties à l'impôt sur le revenu, c'est-à-dire les particuliers et les entreprises individuelles, qui peuvent déclarer différentes catégories de revenus - bénéfices agricoles, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou revenus de capitaux mobiliers ; l'autre relatif aux personnes morales, qui, elles, sont assujetties à l'impôt sur les sociétés.

« Dans le premier volet, il n'est pas proposé une réforme de la fiscalité des sociétés de personnes, mais, en fait, une réforme de ce qu'on appelle la théorie du bilan, c'est-à-dire la possibilité, pour un entrepreneur individuel, un artisan par exemple, assujetti aux BIC, d'inscrire à son actif un bien n'ayant aucune relation avec son activité professionnelle. Imaginons qu'il inscrive à son actif un bateau. S'il l'a acheté à crédit et a donc des frais financiers ou s'il l'exploite et que cela génère des pertes, il peut imputer les charges et les pertes directement sur son revenu professionnel.

« Depuis une quinzaine d'années, sous les différentes majorités d'ailleurs, avec deux grandes étapes, 1995-1996 puis 1999-2000, nous avons essayé de renforcer le principe de tunnellisation, celui selon lequel on ne peut imputer des déficits ou des bénéfices que sur la même catégorie de revenus. Il n'est ainsi possible d'imputer des déficits fonciers que sur des bénéfices fonciers. Il subsiste toutefois une petite tolérance puisque l'on peut imputer des déficits sur le revenu global, par exemple sur son revenu salarial, à hauteur de 10 700 euros au plus, montant qui n'a d'ailleurs pas bougé depuis très longtemps. C'est la règle de tunnellisation. Si je fais un déficit industriel et commercial dans le cadre d'une activité professionnelle, je ne peux l'imputer que sur le bénéfice industriel et commercial que je réalise dans le cadre d'une autre activité.

Ce n'est pas son volet principal, mais l'article 12 comporte quelques pages qui renforcent le principe de tunnellisation et qui, de ce fait - puisque l'on corrige la théorie du bilan - ont un impact sur les sociétés de personnes parce que, par symétrie ou par miroir, la modification qui va dans le sens de la tunnellisation des revenus de l'entrepreneur individuel assujetti à l'impôt sur le revenu va s'appliquer aussi dès lors qu'il est associé, par exemple, dans une société en nom collectif. C'est une bonne chose et, à la suite d'un long travail et d'un long débat en commission des finances, nous vous proposons de conserver cette partie de l'article.

« Sur le second volet, les choses sont beaucoup plus incertaines. Si l'on adoptait les mesures proposées, des personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés pourraient combiner les avantages de la société de personnes avec ceux de régimes favorables, dont je me refuse à dire que ce sont des niches, mais qui sont des régimes dérogatoires, tels le régime mère-fille, le régime d'intégration fiscale ou l'exonération des plus-values de cession des titres de participation.

« Dans le cas d'une société de personnes, les personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés peuvent remonter sur leurs résultats la totalité du déficit. Si je veux remonter un dividende d'une filiale que je détiens à plus de 5 %, je ne serai bien sûr pas imposé sur ce dividende puisque le bénéfice a déjà été imposé au niveau de la filiale, mais j'aurai à payer une quote-part de 5 %. Si je passe par une société de personnes, il n'y a pas de quote-part. Si je veux intégrer un déficit en le consolidant sur un bénéfice, ce n'est possible dans le cas d'un groupe ayant plusieurs filiales, une qui est déficitaire et une qui est bénéficiaire, qu'à condition que je sois en régime d'intégration fiscale et que je détienne ces filiales à 95 % au moins. Ce n'est pas le cas pour les sociétés de personnes.

« J'ai donc demandé au ministère de me fournir les études d'impact pour voir ce que pourrait donner la combinaison des avantages liés aux sociétés de personnes avec ceux de ces différents régimes. Le conseil des impôts, qui nous a remis son rapport début octobre, a chiffré le coût du régime mère-fille à une trentaine de milliards d'euros et celui du régime d'intégration fiscale à une vingtaine de milliards.

« Quant à l'exonération des titres de participation, son coût est chiffré en régime de croisière à 8 milliards d'euros. Ce sont des dispositifs qui représentent à eux seuls des dizaines de milliards. La combinaison avec les avantages de la société de personnes ne risque-t-elle pas de dynamiser ces différentes modalités dérogatoires au calcul de l'impôt ?

« On avait mal évalué, il y a quelques années, le coût de l'exonération des titres de participation. Je rappelle, parce que je souhaite que le débat soit le plus serein possible, qu'un tel régime avait été proposé dès 2001. Je ne dis pas qu'il aurait été adopté mais il avait été proposé. C'était l'époque où Renault avait monté une société holding, ainsi qu'EADS, à Amsterdam, parce qu'ils ne pouvaient pas faire autrement pour faire circuler leurs participations. Le problème, c'est que l'on n'avait pas fait d'étude d'impact avant de l'adopter en 2004 et que le coût a été très supérieur à ce qui avait été prévu. Il ne faudrait pas que les choses se reproduisent, d'où la nécessité absolue d'avoir des études d'impact.

« L'administration n'a pas été en mesure de nous en fournir et je vous proposerai, dans l'amendement de la commission des finances, d'adopter les mesures permettant de renforcer le principe de tunnellisation, qui vont dans le bon sens, pour les particuliers entrepreneurs individuels et donc, par conséquence, dans les sociétés de personnes, pour les associés entrepreneurs individuels ou particuliers ; et, pour le second volet, qui concerne les personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés, de demander un rapport au Gouvernement pour fin mars ou début avril qui nous permettra de traiter éventuellement cette question dans le cadre du collectif du mois de juin. Cela me semble être la solution la plus sage et aussi, monsieur le ministre, celle qui correspond le mieux à votre souci de maintenir les recettes au niveau où elles sont aujourd'hui. [...]

M. Charles de Courson. « Cela fait quatre ans que le Gouvernement travaille sur ce texte, et il est tout de même assez intéressant de lire l'évaluation préalable, qui fait quinze pages. Je vais formuler deux remarques, monsieur le ministre.

« La première porte sur la forme.

« L'incidence budgétaire de la réforme n'est pas chiffrable.

« Nous ne pouvons l'accepter dans la mesure où, comme l'a rappelé le rapporteur général, il est sûr que cela aura un coût sur la partie personne morale, car cela revient à faire sortir le 5 % de l'assiette. Il faudrait au moins avoir un ordre de grandeur mais nous ne sommes pas dans une situation qui nous le permette. D'où la position sage de la commission, adoptée à l'unanimité : sortir cette partie du dispositif.

« Enfin, je ne résiste pas au plaisir de rappeler quels étaient les choix implicites dans cette réforme importante.

En tout et pour tout, trois options étaient possibles. En ce qui concerne la première, la généralisation de l'IS, tout le monde comprend que ce n'était pas une bonne solution. Le choix portait donc en réalité sur le passage de la «  translucidité » fiscale à la transparence totale ou à la transparence rationalisée. C'est cette dernière qu'a choisie le Gouvernement, mais je m'interroge, monsieur le ministre, sur la raison pour laquelle il n'a pas choisi la transparence totale. [...]

« Je cite l'argument employé contre celle-ci : « Elle ne serait qu'apparente du point de vue fiscal puisqu'elle ne viserait que les impôts autres que l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés pour lequel la transparence n'est généralement pas reconnue. » Monsieur le ministre, pourquoi ne pas étendre la transparence ? Pourquoi ne pas aller jusqu'au bout ? [...]

M. Jérôme Cahuzac, président de la commission des finances. « Je souscris aux différents propos qui viennent d'être tenus. Le consensus sur l'amendement du rapporteur général, que je crois très satisfaisant, ne devrait pas poser de problème. Adoptons ce qui peut l'être et expertisons le reste ; nous sommes aujourd'hui dans l'ignorance des conséquences que ces dispositions pourraient comporter. [...]

M. François Baroin, ministre. « Au fond, c'est assez simple.

« Tout d'abord, je remercie le rapporteur général et la commission d'avoir trouvé le juste équilibre entre le besoin d'avancer dans la lutte contre l'optimisation par les particuliers et la nécessité de prendre du temps, par le dépôt d'un rapport, pour évaluer précisément les besoins de la lutte contre l'optimisation par les entreprises.

« En ce qui concerne la transparence, nous sommes fondés à nous interroger sur la réalité de la double imposition dans les cas où un associé est traité comme une entreprise. Il existe, dans ces situations, des éléments d'injustice qui peuvent parfois nous éloigner des objectifs d'équité fiscale, lesquels visent à renforcer l'attractivité et nécessitent une simplification du régime, une harmonisation de notre droit par rapport à l'étranger, ainsi qu'une suppression des cas de double imposition.

« Dans la transparence totale, le contrôle est effectué sur chacun des associés. Dans la transparence rationalisée - qui était le point d'équilibre proposé par le Gouvernement -, c'est la société qui est contrôlée ; cela était plus simple. À l'évidence, au vu de nos débats, nous avons besoin d'un peu de temps. J'indique donc dès à présent que le Gouvernement est défavorable aux amendements de suppression mais il donnera un avis de sagesse à l'amendement d'équilibre proposé par le rapporteur général. [...]

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général ne peut que constater que la réforme ici proposée est de grande ampleur. Elle entend apporter des solutions à des difficultés identifiées depuis longtemps, liées à un régime hybride des SdP dont la logique est ancienne et paraît désormais déphasée et incohérente avec une économie internationalisée. Elle s'inscrit dans la continuité de réflexions, échanges et consultations entre l'administration et les praticiens, mais auxquels le Parlement n'a pas été associé. Celui-ci dispose donc de quelques jours ou semaines pour comprendre et se forger une opinion sur un dispositif qui a requis plusieurs mois, voire des années d'arbitrages.

Le choix d'une « transparence rationalisée » et limitée à l'imposition directe du résultat paraît de prime abord pertinent. Il constitue un compromis entre plusieurs objectifs légitimes :

- le maintien de la consistance juridique et économique comme la capacité de contrôle de l'administration, la SdP demeurant soumise à des obligations déclaratives et de détermination du résultat ;

l'amélioration de la lisibilité et de la compréhension du régime des SdP, en droit interne - notamment par la validation législative de certains acquis jurisprudentiels et doctrinaux, la création d'un chapitre ad hoc du code général des impôts dédié au « régime fiscal des entités transparentes » et l'introduction d'un principe de quasi-transparence des opérations réalisées par la SdP - et surtout au regard du droit et des pratiques en vigueur dans d'autres Etats ;

- une meilleure « fluidité fiscale » en cas de chaîne d'interposition de SdP (notamment dans un groupe fiscal) et de transformation ou restructuration d'une SdP (par l'adaptation des régimes de report et d'atténuation conditionnelle) ;

- la limitation des optimisations résultant de la théorie du bilan ou des incompatibilités avec le droit conventionnel ;

le renforcement de la compétitivité et de la sécurité juridique de notre droit fiscal, qui procède des orientations précédentes et se traduit par la légalisation d'un principe de reconnaissance de la transparence d'entités étrangères et la prise en compte de la nature des revenus transitant par une SdP française et qui bénéficient in fine à un associé étranger.

Ainsi que l'a très bien exposé notre collègue député Gilles Carrez lors de l'examen du présent article à l'Assemblée nationale (cf. encadré supra), la réforme ne modifie cependant pas de fond en comble le régime fiscal des SdP et n'aboutit pas à un ensemble beaucoup plus simple, notamment s'agissant de l'appréciation de la qualité d'associé en fonction de la nature continue ou ponctuelle des opérations, ou des exceptions et dérogations au principe de transparence.

Son équilibre est également d'une autre nature, considérant ses deux principaux volets, qui sont plus ou moins liés à l'évolution vers la transparence : d'une part, la neutralisation des effets de la théorie du bilan (qui concerne plus particulièrement les associés personnes physiques), et d'autre part, une diminution des contraintes des associés imposés à l'IS, du fait de l'accès au régime mère-fille, d'une application plus souple de l'intégration fiscale et de la confirmation du bénéfice du régime du long terme, qui sont de nature à permettre d'éviter certains reclassements de titres intra-groupe.

Ces orientations ont nécessairement un impact budgétaire : positive s'agissant de la neutralisation de la théorie du bilan et des différentes mesures anti-abus reprises par l'Assemblée nationale, et un coût potentiellement élevé pour l'extension aux associés d'entités transparentes des régimes mère-fille et de groupe. Si le Gouvernement présente cet impact comme globalement neutre, force est de constater que le rapport d'évaluation joint au présent projet de loi de finances rectificative, qui expose davantage la philosophie et les principales orientations de la réforme que son impact économique et financier, ne se montre guère précis sur ce point. On ne peut donc s'en tenir à une appréciation approximative des conséquences budgétaires de cette réforme.

Des zones d'ombre subsistent également sur l'absence de modification de certaines dispositions ou l'articulation du nouveau dispositif avec des régimes tels que la lutte contre la sous-capitalisation ou la déductibilité des abandons de créances. Enfin, l'inscription de cet article en loi de finances rectificative (alors qu'il était initialement projeté en loi de finances initiale) laisse une impression d'« ardente obligation ».

Cette apparente urgence est cependant infondée car le régime actuel a perduré malgré des décennies d'incertitudes et de critiques et des années de réflexion et projets. De même, l'application prévue pour les exercices et périodes d'imposition ouverts à compter du 1er janvier 2012, si elle n'est pas sans contradiction avec l'examen en loi de finances rectificative, permet d'envisager un report de l'examen de la réforme à 2011 sans porter préjudice aux nombreux acteurs concernés. De fait, leurs associations et instances représentatives ne se sont guère manifestées auprès de votre rapporteur général pour défendre l'urgence supposée de cette réforme.

En tout état de cause, les conditions d'examen d'une loi de finances rectificative de fin d'année ne sont pas propices à l'élaboration d'une analyse éclairée, approfondie et apaisée d'une réforme aussi complexe, ni ne permettent de disposer de la pleine connaissance de ses risques budgétaires éventuels.

Dans ces conditions, votre rapporteur général préconise de s'en tenir au texte adopté à l'Assemblée nationale, qui présente deux avantages notables :

- il conserve des dispositions opportunes du présent article, tendant à neutraliser les effets de la théorie du bilan et donc à préserver les finances publiques ;

- en sollicitant un rapport détaillé du Gouvernement avant le 30 avril 2011, donc avant la date d'application projetée pour la réforme, il permet au Parlement de porter une appréciation en pleine connaissance de cause, en particulier sur les conséquences budgétaires du régime actuel, de l'option de l'opacité fiscale et de l'application de certains avantages fiscaux.

Il émet le souhait qu'à la lumière de ces éléments, il soit possible au Parlement de prendre une décision à l'occasion de la loi de finances rectificative prévue pour juin 2011 et destinée prioritairement à traiter de la fiscalité du patrimoine et des revenus du patrimoine, et considère que le régime fiscal des sociétés de personnes appartient largement à ce domaine.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 12 bis (nouveau)
(Art. 63 du code général des impôts)

Statut fiscal des entreprises de chiens attelés

Commentaire : le présent article, adopté par l'Assemblée nationale, a pour objet de soumettre au régime des bénéfices agricoles les revenus qui proviennent des activités de courses en attelage de chiens, d'enseignement de la conduite et du travail avec les chiens et de prestations de transports en traîneaux ou de louage de traîneaux.

I. LE RÉGIME FISCAL DES ENTREPRISES DE CHIENS ATTELÉS

Les entreprises de chiens attelés79(*) sont actuellement soumises à deux régimes différents sur le plan fiscal. Elles relèvent en effet du régime des bénéfices agricoles (BA) pour leurs activités d'élevage, tandis qu'elles restent soumises au régime des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des bénéfices non commerciaux (BNC) pour leurs autres activités, qui ont trait en particulier aux activités de courses en attelage, d'enseignement de la conduite et du travail avec les chiens et de prestations de transports en traîneaux ou de louage de traîneaux.

De manière générale, il convient de préciser que peuvent relever du régime spécifique des BA80(*), les activités correspondant à l'exploitation d'un cycle biologique de caractère végétal ou animal, les activités exercées par un exploitant agricole qui sont dans le prolongement de l'acte de production ou qui ont pour support l'exploitation, les activités de vente de biomasse sèche ou humide81(*), les activités de production d'énergie à partir de produits ou sous-produits majoritairement issus de l'exploitation agricole, les activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques82(*) et, enfin, les activités de mise à disposition de droits à paiement unique (DPU), créés en application du droit communautaire relatif aux régimes de soutien direct dans le cadre de la politique agricole commune (PAC).

Le droit en vigueur conduit donc à ce que l'activité d'éleveur de chiens est imposée au titre des BA, mais également à ce que les autres activités canines, notamment de transporteur ou de loueur de chiens attelés, sont, en principe, fassent l'objet d'une imposition de droit commun, dans la catégorie correspondant à la nature de l'activité dont les opérations relèvent, à savoir les BIC ou les BNC.

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Michel Bouvard, contre l'avis du Gouvernement et de la commission des finances, a pour objet de modifier l'article 63 du code général des impôts pour préciser que sont considérés « comme bénéfices de l'exploitation agricole, les revenus qui proviennent des activités de courses en attelage, d'enseignement de la conduite et du travail avec les chiens et de prestations de transports en traîneaux ou de louage de traîneaux quand elles sont réalisées par des conducteurs de chiens attelés titulaires du diplôme d'État de la jeunesse, de l'éducation populaire et du sport mention attelages canins. ». Il s'agit donc d'unifier le statut fiscal des entreprises de chiens attelés et de soumettre l'ensemble de leurs activités au régime des bénéfices agricoles.

Une telle orientation s'inspire du régime fiscal applicable aux activités équestres. En effet, les revenus provenant des activités de préparation, d'entraînement des équidés domestiques ainsi que ceux provenant de l'exploitation d'équidés adultes dans le cadre de loisir sont soumis au régime des BA.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les dispositions du présent article relèvent d'une conception extensive de la notion de bénéfices agricoles, dès lors qu'y serait soumis non seulement l'élevage de chiens mais aussi les autres activités des entreprises de chiens attelés.

Toutefois, en raison des faibles enjeux attachés au dispositif proposé, il est loisible de se déclarer favorable à ce dernier.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 12 ter (nouveau)
(article 220 sexies du code général des impôts)

Aménagement du crédit d'impôt relatif à la production déléguée d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles

Commentaire : le présent article étend à toutes les formes de rémunération des auteurs le bénéfice du crédit d'impôt relatif à la production déléguée d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles.

I. LE DROIT EXISTANT

Le crédit d'impôt relatif à la production déléguée d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles, visé à l'article 220 sexies du code général des impôts, a été institué par l'article 88 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003).

Dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2005, ce dispositif a fait l'objet, à l'initiative de votre commission des finances, de plusieurs aménagements ayant pour objet de le mettre conformité avec la législation communautaire et de le réorienter vers le soutien des activités culturelles de production cinématographique et audiovisuelle en France. Ces aménagements avaient également pour objet d'inclure dans le champ des dépenses éligibles au crédit d'impôt les rémunérations versées aux auteurs et aux artistes.

A. LES ENTREPRISES BÉNÉFICIAIRES

Le régime actuellement en vigueur bénéficie aux entreprises de production cinématographique et aux entreprises de production audiovisuelle soumises à l'impôt sur les sociétés qui assument les fonctions d'entreprises de production déléguées, et ce au titre des dépenses de production correspondant à des opérations effectuées en vue de la réalisation d'oeuvres cinématographiques de longue durée ou d'oeuvres audiovisuelles agréées83(*). Les oeuvres en question doivent appartenir aux genres de la fiction, du documentaire et de l'animation et répondre aux conditions suivantes :

1) être réalisées intégralement ou principalement en langue française ou dans une langue régionale en usage en France ;

2) être admises au bénéfice du soutien financier à la production cinématographique ou audiovisuelle ;

3) être réalisées principalement sur le territoire français84(*) ;

4) contribuer au développement de la création cinématographique et audiovisuelle française et européenne ainsi qu'à sa diversité.

En outre, n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles à caractère pornographique ou d'incitation à la violence ou utilisables à des fins de publicité, les programmes d'information, les débats d'actualité et les émissions sportives, de variétés ou de jeux, ainsi que tout document ou programme audiovisuel ne comportant qu'accessoirement des éléments de création originale.

B. LES DÉPENSES ÉLIGIBLES

Le crédit d'impôt, calculé au titre de chaque exercice, est égal à 20 % du montant total des dépenses suivantes effectuées en France :

1) les rémunérations versées aux auteurs énumérés à l'article L. 113-7 du code de la propriété intellectuelle sous forme d'avances à valoir sur les recettes d'exploitation des oeuvres, ainsi que les charges sociales afférentes ;

2) les rémunérations versées aux artistes-interprètes mentionnés à l'article L. 212-4 du code précité, par référence pour chacun d'eux, à la rémunération minimale prévue par les conventions et accords collectifs conclus entre les organisations de salariés et d'employeurs de la profession, ainsi que les charges sociales afférentes ;

3) les salaires versés aux personnels de la réalisation et de la production, ainsi que les charges sociales afférentes85(*) ;

4) les dépenses liées au recours aux industries techniques et autres prestataires de la création cinématographique et audiovisuelle.

Enfin, plusieurs plafonds encadrent le dispositif. L'assiette des dépenses éligibles est tout d'abord plafonnée à 80 % du budget de production de l'oeuvre et, en cas de coproduction internationale, à 80 % de la part gérée par le coproducteur français. Les subventions publiques non remboursables sont déduites de cette assiette. En outre, la somme des crédits d'impôt calculés au titre d'une même oeuvre ne peut excéder 1 million d'euros pour une même oeuvre cinématographique et 1 150 euros par minute produite et livrée pour une oeuvre audiovisuelle de fiction ou documentaire et 1 200 euros par minute produite et livrée pour une oeuvre audiovisuelle d'animation. Les crédits d'impôt obtenus pour la production d'une même oeuvre ne peuvent enfin avoir pour effet de porter à plus de 50 % du budget de production le montant total des aides publiques accordées. Ce seuil est porté à 60 % pour les oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles difficiles et à petit budget définies par décret.

Selon le tome 1 du fascicule « Voies et moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2011, ce crédit d'impôt représente une perte de recettes de 45 millions d'euros au titre de la production d'oeuvres cinématographiques et de 50 millions d'euros au titre de la production d'oeuvres audiovisuelles, soit un total de 95 millions d'euros.

Coût du crédit d'impôt

(en millions d'euros)

 

2009

2010

2011

OEuvres cinématographiques

60

55

45

OEuvres audiovisuelles

60

50

50

Total

120

105

95

Source : Tome 1 du fascicule « Voies et moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2011

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Ainsi qu'il vient d'être indiqué, les rémunérations versées aux auteurs86(*) sont éligibles au crédit d'impôt lorsqu'elles s'opèrent sous forme d'avances à valoir sur les recettes d'exploitation des oeuvres, c'est-à-dire lorsqu'elles sont versées par l'entreprise de production aux auteurs en contrepartie de la commande et de l'acquisition des droits nécessaires à la réalisation de l'oeuvre.

L'amendement adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues Patrice Martin-Lalande, Pierre-Christophe Baguet, Michel Bouvard, Olivier Dassault, Louis Giscard d'Estaing, Christian Kert, Hervé Mariton et Franck Riester, vise à supprimer cette condition. Les rémunérations versées aux auteurs deviendraient donc éligibles quelle que soit leur forme. La commission des finances de l'Assemblée nationale et le Gouvernement ont émis un avis favorable à cet amendement.

Les auteurs motivent cette initiative par le fait que la rédaction actuelle crée « un biais économique en faveur de la rémunération par avances au détriment des autres modes de rémunération des auteurs et de la fluidité des relations entre les sociétés de production et les auteurs ». En effet, la rémunération des auteurs peut prendre d'autres formes que celle d'un à-valoir sur les recettes d'exploitation, telles que les primes d'inédit ou les primes d'exclusivité. Ces primes sont forfaitaires.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances examine cette proposition pour la troisième fois un peu plus d'un an. En effet, l'aménagement proposé par nos collègues députés avait tout d'abord été proposé au Sénat par notre collègue Lucienne Malovry, au nom de la commission de la culture, de l'éducation et de la communication, dans le cadre de la discussion du troisième projet de loi de finances rectificative pour 2009.

Votre commission des finances avait émis un avis de sagesse et le Gouvernement s'y était déclaré favorable, au motif qu'il ne s'agissait pas « de créer une niche nouvelle, mais de modifier les modalités de calcul d'une niche existante, dans ce domaine assez fragile qu'est la production d'oeuvres ».

Les explications fournies par le Gouvernement avaient été les suivantes : « Un auteur touche généralement des avances sur sa rémunération d'auteur. Dans ce cas, le calcul du crédit d'impôt s'effectue en deux temps, d'abord sur la base de l'avance, ensuite sur celle de la rémunération principale. Il s'agirait, en l'occurrence, au moyen d'une seule opération, de prendre en compte l'ensemble de la rémunération. Le but n'est donc pas d'élargir le dispositif, mais d'en modifier légèrement l'impact en termes de trésorerie »87(*). Le Sénat avait, malgré tout, rejeté l'amendement.

Dans le cadre de la discussion du premier projet de loi de finances rectificative pour 2010, notre collègue Jean-Claude Etienne avait, toujours au nom de la commission de la culture, de l'éducation et de la communication, à nouveau proposé ce dispositif aux suffrages du Sénat.

Votre commission des finances avait maintenu son avis de sagesse, mais le Gouvernement s'était montré moins convaincu qu'à la fin de l'année 2009. M. Eric Woerth, ministre chargé du budget, avait ainsi déclaré : « Je suis un peu dubitatif, parce qu'il s'agit de l'extension d'un crédit d'impôt dont on modifierait l'assiette, si je comprends bien. (...). Je considère que l'assiette peut d'ailleurs être plus importante. Je ne sais pas si ce changement n'a aucun impact sur le plan financier. Un tel changement peut en avoir un. Mais tout cela est relativement peu important, puisque cette disposition semble être adaptée à la manière dont les auteurs sont rémunérés aujourd'hui »88(*).

Le Sénat avait adopté l'amendement, qui avait néanmoins été supprimé par la commission mixte paritaire.

L'article additionnel adopté par nos collègues députés supprime une différence de traitement entre plusieurs types de rémunérations qui, nonobstant leur différence de forme, sont bel et bien liés à la production cinématographique. Dans ces conditions, et conformément à une position constante, votre rapporteur général n'est pas opposé à un tel aménagement, s'il peut toutefois lui être clairement démontré qu'il ne se traduira pas par une augmentation de la dépense fiscale. Tel serait le cas si l'assouplissement proposé ne se traduisait réellement que par une modification dans la structure des rémunérations perçues par les auteurs (les rémunérations forfaitaires devenant proportionnellement plus importantes que les à-valoir), leur volume global demeurant constant.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 12 quater (nouveau)

Demande d'un rapport au parlement sur le régime de l'auto-entrepreneur

Commentaire : le présent article, introduit à l'Assemblée nationale à l'initiative de sa commission des finances, vise à demander au Gouvernement la remise au Parlement, avant le 15 avril 2011, d'un rapport relatif aux conséquences budgétaires et économiques du régime de l'auto-entrepreneur.

I. LE DISPOSITIF INTRODUIT À L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Considérant que le rapport consacré au régime de l'auto-entrepreneur, intitulé « Bilan après une année de mise en oeuvre » et rendu public en octobre 2010 par le Gouvernement, « n'évoque à aucun moment l'impact de ce régime sur les finances publiques », notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, a présenté un amendement tendant à ce que l'information du Parlement soit complétée par la remise, avant le 15 avril 2011, d'un rapport du Gouvernement présentant les points suivants :

- des données actualisées sur le nombre d'entreprises existantes transformées en auto-entreprises ainsi qu'une estimation mise à jour de l'effet de substitution du régime en tant qu'il peut être choisi par des entrepreneurs qui auraient créé leur activité dans un autre cadre social ou fiscal ;

- l'impact financier du régime sur les comptes publics, en comparant les prélèvements payés et les droits acquis par les auto-entrepreneurs aux prélèvements qui seraient payés et aux droits qui seraient acquis par ces entreprises en application du droit commun ;

- une estimation du supplément de recettes résultant des créations nettes d'activité pouvant être imputables à la création du régime de l'auto-entrepreneur ;

- une comparaison pour plusieurs types d'activité et montants de chiffres d'affaires ou de recettes du niveau de prélèvements obligatoires à la charge des auto-entreprises par rapport à celui qui résulte de l'application du droit commun et une évaluation des conséquences en résultant en termes de concurrence entre entreprises ;

- le nombre d'auto-entreprises ne déclarant pas de recettes ou de chiffre d'affaires, ventilé par trimestres au cours desquels le montant des recettes ou du chiffre d'affaires reste nul, ainsi que les motivations des personnes concernées.

L'Assemblée nationale adopté cet amendement, sur un avis favorable du Gouvernement, ainsi que le sous-amendement de notre collègue député Lionel Tardy tendant à compléter la liste des questions soulevées par une estimation du nombre d'auto-entrepreneurs qui n'auraient pas créé une activité sous un autre cadre social ou fiscal.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général estime d'autant plus légitimes les interrogations de nos collègues députés sur le régime de l'auto-entrepreneur que, à son initiative, votre commission des finances a organisé une table ronde sur le sujet le 24 mars dernier mettant en présence Hervé Novelli, alors secrétaire d'Etat chargé du commerce, de l'artisanat, des petites et moyennes entreprises, du tourisme, des services et de la consommation, et les principales organisations parties prenantes.

Plus d'un an après l'entrée en vigueur de ce nouveau régime de création d'entreprise, institué par la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie (LME) afin de promouvoir l'esprit d'entreprise en France, le moment était venu de dresser un premier bilan de son application en année pleine, de faire le point sur les évolutions législatives et, le cas échéant, de proposer des pistes de réflexion pour accompagner le succès de ce statut.

A l'époque, les chiffres les plus récents communiqués par l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (Acoss) faisaient état, au 31 janvier 2010, de 307 500 comptes affiliés à ce titre, parmi lesquels 131 000 avaient déclaré un chiffre d'affaires en 2009. Ainsi, près de 60 % des auto-entrepreneurs inscrits ne déclaraient donc aucun chiffre d'affaires.

Votre rapporteur général avait mis en évidences des problématiques proches des questions posées par nos collègues députés, notamment sur le fait que le régime de l'auto-entrepreneur suscite des « points de friction » avec plusieurs régimes de droit commun89(*).

Le régime micro-fiscal et microsocial de l'auto-entrepreneur, étant simple et fondé sur le chiffre d'affaires effectif alors que le régime classique des travailleurs indépendants demeure complexe et relativement insensible à la conjoncture, produit, par nature, des effets de seuil et de distorsion de concurrence par rapport au droit commun.

Par ailleurs, une nouvelle catégorie de ressortissants du réseau consulaire des artisans a fait son apparition, créant une distinction entre membres cotisants et membres exemptés temporairement. Les auto-entrepreneurs ont vocation, à terme, à quitter le régime simplifié pour entrer dans le régime de droit commun, mais l'effet de seuil induit par leur statut peut laisser craindre que ne succède à la dissimulation du travail, à laquelle le régime a pour objet de remédier, celle du chiffre d'affaires afin de demeurer dans ce régime spécifique.

Plusieurs séries de problèmes avait été identifiées :

- un problème de déclaration : s'il n'y a pas de chiffre d'affaires, il n'y a pas de déclaration, ce qui complique l'exercice du contrôle. L'absence d'obligation de déclarer un chiffre d'affaires, même nul, empêche les organismes de sécurité sociale d'assurer un contrôle fiable sur la réalité de l'activité des auto-entrepreneurs ;

- un problème de contrôle : il suppose que les Urssaf sachent s'y adapter, dans le cadre de leurs missions ;

- un effet de substitution par rapport au régime classique des travailleurs indépendants90(*). Le régime de l'auto-entrepreneur se caractérise par le bénéfice du régime du micro-social : le montant des cotisations sociales est calculé en appliquant au chiffre d'affaires, mensuel ou trimestriel, un taux global de cotisations, qui varie en fonction de l'activité exercée. Si le chiffre d'affaires est nul, l'entrepreneur ne paie pas de cotisations sociales minimales. Cette situation constitue une différence importante avec le régime de droit commun des travailleurs indépendants, qui, lors de leurs deux premières années d'activité acquittent leurs cotisations sociales sur une base forfaitaire indépendamment de leur revenu.

Depuis lors, et sans remettre en cause le succès réel de la mise en place de cette nouvelle forme d'entreprenariat, le Sénat a adopté, à l'article 117 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2011, deux mesures complémentaires :

- l'instauration d'une obligation de déclaration d'activité pour tous les auto-entrepreneurs, quel que soit le montant du chiffre d'affaires ou des recettes réalisé, y compris en l'absence de chiffre d'affaires et de recettes ;

- et la limitation à deux ans du bénéfice de ce régime micro-social spécifique pour les auto-entrepreneurs qui ne réalisent aucun chiffre d'affaires.

Il y a donc lieu d'approuver la démarche de nos collègues députés et de l'appuyer.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.


* 63 Qui prévoit que ces sociétés « sont réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts directs, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière exigible ».

* 64 Selon Maurice Cozian, les sociétés fiscalement translucides sont les sociétés d'investissement en valeurs mobilières (telles que les sociétés d'investissement à capital variable - SICAV) ou immobilières. Ces sociétés sont dans le champ de l'IS mais en sont dispensées. Les associés ne sont donc taxés que sur les seuls revenus distribués par la société (en tant que dividendes) et non sur ceux mis en réserve, par opposition aux sociétés civiles. Cette translucidité assure ainsi la neutralité fiscale de l'investissement, qu'il soit direct ou intermédié.

* 65 Cette option a été introduite par la loi n°2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie. Elle est ouverte aux sociétés anonymes, sociétés par actions simplifiées et sociétés à responsabilité limitée constituées depuis moins de cinq ans et pour une période maximale de cinq exercices.

* 66 Les sociétés en nom collectif, la plupart des sociétés civiles, les sociétés en commandite simple, les sociétés en participation, les SARL dont l'associé unique est une personne physique, les exploitations agricoles à responsabilité limitée, les groupements d'intérêt public, les groupements de coopération sanitaire et de coopération sociale ou médico-sociale, et les sociétés civiles professionnelles.

* 67 L'article 238 bis K du CGI dispose ainsi que « lorsque des droits dans une société ou un groupement (...) sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits ».

* 68 Il prévoit ainsi que « le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période » d'imposition.

* 69 Sociétés d'investissement immobilier cotées (SIIC), sociétés à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) et leurs filiales.

* 70 Maurice Cozian, Florence Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 2009, p. 611.

* 71 La définition de l'exercice à titre professionnel de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés est reprise dans le nouveau 2 du IV de l'article 155 mais il ne s'agit que du simple transfert de dispositions existantes au VII de l'article 151 septies du CGI.

* 72 Immeubles et titres de sociétés à prépondérance immobilière.

* 73 Par exemple dans le cas d'une structure « triangulaire », par laquelle une société mère A détient plus de 95 % d'une SdP qui détient moins de 5 % d'une filiale elle-même intégrée car détenue à plus de 95 % par la société A.

* 74 Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.

* 75 Arrêt rendu par la Cour de justice de l'Union européenne le 27 novembre 2008.

* 76 L'application du même seuil de 95 % conduirait en effet à mettre en place une intégration proportionnelle et non plus complète des résultats, dans la mesure où les associés représentant les 5 % restants de droits dans l'entité transparente demeurent imposables sur leur quote-part des résultats de l'entité.

* 77 Qui vise à limiter la déductibilité des intérêts d'emprunt contracté en cas d' « achat à soi-même », c'est-à-dire, aux termes du huitième alinéa de l'article 223 B, d'acquisition des « titres d'une autre société qui est ou qui devient membre du même groupe ou les titres d'une société intermédiaire aux personnes qui la contrôlent, directement ou indirectement, ou à des sociétés que ces personnes contrôlent, directement ou indirectement ».

* 78 Au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts, introduit par l'article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, et dont la liste est fixée par un arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères.

* 79 L'activité de conducteurs de chiens attelés (« mushers ») fait l'objet d'un diplôme d'Etat mention « attelages canins ». Ces professionnels ont une activité d'élevage et de dressage de chiens, qu'ils font découvrir au public dans le cadre de courses en attelage, d'enseignement de la conduite et du travail avec les chiens. Ils assurent, en outre, des prestations de transports de traîneaux ou de louage de traîneaux.

* 80 Cf. l'article 63 du code général des impôts.

* 81 Dans la mesure où ces biomasses sont majoritairement issues de produits ou sous-produits de l'exploitation.

* 82 Il doit s'agir d'entraînements en vue d'une exploitation dans des activités autres que celles du spectacle.

* 83 L'agrément est délivré par le président du Centre national du cinéma et de l'image animée après sélection des oeuvres par un comité d'experts.

* 84 Un décret détermine les modalités selon lesquelles le respect de cette condition est vérifié ainsi que les conditions et limites dans lesquelles il peut y être dérogé pour des raisons artistiques justifiées.

* 85 Les auteurs, artistes-interprètes et personnels de la réalisation et de la production doivent être soit de nationalité française, soit ressortissants d'un Etat membre de la Communauté européenne, d'un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen, d'un Etat partie à la convention européenne sur la télévision transfrontière du Conseil de l'Europe, d'un Etat partie à la convention européenne sur la coproduction cinématographique du Conseil de l'Europe ou d'un Etat tiers européen avec lequel la Communauté européenne a conclu des accords ayant trait au secteur audiovisuel. Les étrangers, autres que les ressortissants européens précités, ayant la qualité de résidents français sont assimilés aux citoyens français.

* 86 Il est rappelé qu'en application de l'article L. 113-7 du code de la propriété intellectuelle, ont la qualité d'auteur d'une oeuvre audiovisuelle la ou les personnes physiques qui réalisent la création intellectuelle de cette oeuvre et sont présumés, sauf preuve contraire, coauteurs d'une oeuvre audiovisuelle réalisée en collaboration l'auteur du scénario, l'auteur de l'adaptation, l'auteur du texte parlé, l'auteur des compositions musicales avec ou sans paroles spécialement réalisées pour l'oeuvre et le réalisateur.

* 87 Sénat - Compte rendu intégral de la séance du 18 décembre 2009.

* 88 Sénat - Compte rendu intégral de la séance du 16 février 2010.

* 89 Rapport d'information n° 365 (2009-2010) du 24 mars 2010 « Le régime de l'auto-entrepreneur : bilan et perspectives ».

* 90 Le régime fiscal et social de l'auto-entrepreneur est simple alors que le régime classique des travailleurs indépendants est complexe et relativement insensible à la conjoncture (par exemple, le mode de calcul des cotisations des travailleurs indépendants s'appuie sur le dernier revenu annuel connu, soit en année N-2, alors que le régime du micro-social s'appuie sur le chiffre d'affaires de l'année N).