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Projet de loi de finances rectificative pour 2010 : Rapport

13 décembre 2010 : Budget (quatrième loi de finances rectificative pour 2010) - Rapport ( rapport - première lecture )

F. - Adapter notre droit à l'environnement juridique communautaire

ARTICLE 29
(Art. 256, 256 bis, 258, 259 B, 261, 262, 266, 269, 279, 283, 287, 289 A et 291, 792 et 1378 quinquies du code général des impôt)

Mise en conformité ou en cohérence avec le droit communautaire de diverses mesures applicables en matière de TVA

Commentaire : le présent article a pour objet de mettre conformité avec le droit communautaire les règles relatives à la TVA en matière :

- de territorialité des livraisons de chaleur et de froid ainsi que des prestations de services qui leur sont liées ;

- d'exonération des mandataires judiciaires à la protection des majeurs ;

- d'exonération en faveur des navires de commerce maritime et des bateaux de pêche ;

- de quotas européens d'émission de gaz à effet de serre ;

- d'opérations immobilières ;

- de cession de créances ;

- de taux applicable à l'aide juridictionnelle.

I. LA TERRITORIALITÉ DES LIVRAISONS DE CHALEUR ET DE FROID

A. LES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ SPÉCIFIQUES APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE GAZ NATUREL ET D'ÉLECTRICITÉ

Aux termes du II de l'article 256 du code général des impôts (CGI), les livraisons d'électricité, de gaz naturel, de chaleur et de froid constituent des livraisons de biens meubles corporels.

Cependant, les règles de territorialité applicables aux livraisons d'électricité et de gaz naturel sont, conformément à la directive n° 2003/92/CE du 7 octobre 2003, ne relèvent pas des règles normalement applicables aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires. En ce sens, elles différent de celles du droit commun, applicable en particulier aux livraisons de chaleur et de froid.

Ainsi, en application du III de l'article 258 du CGI, sont réputées avoir lieu en France les livraisons de gaz naturel et d'électricité :

- lorsque ces biens sont consommés ou utilisés effectivement en France, quel que soit le lieu d'établissement de l'acquéreur ou du vendeur ;

- lorsque l'acquéreur a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les biens sont livrés ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

De même, les transferts de gaz et d'électricité de France vers un autre Etat-membre de l'Union européenne (UE) ou d'un autre Etat-membre de l'UE vers la France ne relèvent pas des règles normalement applicables aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires (articles 256 et 256 bis du CGI).

Les importations de gaz naturel et d'électricité sont en outre, en application du 10° de l'article 291 du CGI et contrairement au droit commun (applicable notamment aux livraisons de chaleur et de froid), exonérées de TVA.

De plus, aux termes de l'article 259 B du CGI et par dérogation aux dispositions de l'article 259 du même code, les services d'accès aux réseaux de transport et de distribution de gaz naturel et d'électricité, ainsi que les prestations d'acheminement par ces réseaux et tous les services qui leur sont directement liés, sont réputés situés en France :

- lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel qui est établi en France ;

- lorsque le prestataire est établi en France ;

- lorsque le prestataire est établi en dehors de l'UE et que les services sont effectivement utilisés en France par un preneur domicilié en France ou dans un autre Etat-membre.

En application des a et b du 5 de l'article 287 du CGI, doivent être identifiés dans la déclaration de chiffre d'affaires :

- le montant total, hors TVA, des livraisons de gaz naturel ou d'électricité imposables sur le territoire d'un autre Etat-membre de la Communauté européenne et des livraisons dont le lieu n'est pas situé en France ;

- le montant total, hors TVA, des livraisons de gaz naturel ou d'électricité pour lesquelles l'acquéreur est désigné comme redevable de la taxe conformément aux dispositions du 2 quinquies de l'article 287 précité.

Enfin, en application de l'article 289 A du CGI, lorsqu'une personne non établie dans la Communauté européenne est redevable de la TVA ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s'engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place. A défaut, la TVA et, le cas échéant, les pénalités qui s'y rapportent, sont dues par le destinataire de l'opération imposable.

Cependant, le même article dispose que ces dispositions ne sont pas applicables « lorsque les personnes non établies dans la communauté européenne [...] réalisent uniquement des livraisons de gaz naturel ou d'électricité pour lesquelles la taxe est due en France par l'acquéreur conformément aux dispositions du 2 quinquies de l'article 283 ».

En d'autres termes, contrairement à la généralité des livraisons de biens qui sont soumises à la taxe au lieu où ces biens se trouvent physiquement au moment de leur livraison, le lieu de taxation des livraisons de gaz et d'électricité est celui où les biens sont consommés ou utilisés par l'acquéreur quel que soit le lieu d'établissement du fournisseur et de l'acquéreur, ou en l'absence d'une telle consommation ou utilisation effective, au lieu d'établissement de l'acquéreur.

Cette situation s'accompagne de règles spécifiques s'agissant de la détermination du redevable de la taxe lorsque sont réalisées des opérations transfrontalières portant sur le gaz et l'électricité pour lesquelles les fournisseurs et son client sont établis dans deux Etats différents. Ainsi, lorsque le lieu de la livraison est situé en France et que cette livraison est effectuée à partir du siège de l'activité économique ou d'un établissement stable situé hors de France, la taxe est due par l'acquéreur identifié à la TVA en France.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ POUR LES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE CHALEUR ET DE FROID

Les alinéas 1 à 5 du présent article alignent les règles de territorialité applicables aux livraisons de chaleur et de froid, ainsi qu'aux prestations de services qui leur sont liées, sur celles déjà en application pour les livraisons de gaz naturel et d'électricité.

Ils modifient en conséquence les dispositions prévues aux articles 256, 256 bis, 259 B, 287, 289 A et 291 précités du CGI.

C. LA LOGIQUE DE L'ALIGNEMENT DES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE CHALEUR ET DE FROID SUR CELLES APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE GAZ NATUREL ET D'ÉLECTRICITÉ

La directive n° 2009/162/UE du 22 décembre 2009 relative aux livraisons de chaleur et de froid a étendu les règles spécifiques de territorialité actuellement applicables aux livraisons de gaz naturel et d'électricité aux livraisons de chaleur et de froid (via les réseaux de chauffage ou de refroidissement).

Il convient de bien comprendre la logique de cet alignement. La problématique du passage physique des frontières et de la taxation des opérations dans ce cadre s'est, à l'origine, posée pour le gaz naturel et l'électricité. La question n'avait pas été soulevée concernant les livraisons de chaleur et de froid, dès lors qu'en pratique ces livraisons ne faisaient jamais l'objet d'un passage de frontière.

Il est pourtant apparu récemment que les livraisons de chaleur et de froid pouvaient, tout comme celles de gaz naturel et d'électricité, donner lieu au franchissement d'une frontière. Cette évolution tient à la fois au développement de ce marché et des techniques.

La directive du 22 décembre 2009 précitée tire les conséquences de ce changement en appliquant une philosophie identique à tous les fluides, qu'il s'agisse de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid.

En opérant la transposition de cette directive en droit interne, le présent article répond à une nécessité tenant aux engagements communautaires de la France. La non transposition faisant courir le risque d'une procédure d'infraction diligentée par la Commission européenne.

Cette transposition ne s'accompagne d'aucun coût particulier pour les finances publiques dès lors qu'elle vise uniquement à prendre en compte une situation nouvelle : le passage de frontière dans le cas des livraisons de chaleur ou de froid.

II. L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES MANDATAIRES JUDICIAIRES À LA PROTECTION DES MAJEURS

A. L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES GÉRANTS DE TUTELLE

Jusqu'au 1er janvier 2009, les gérants de tutelle bénéficiaient d'une exonération de TVA sur le fondement de l'instruction 4 G-14-86 du 9 octobre 1986.

Toutefois, la loi n° 2007-308 du 5 mars 2007 portant réforme de la protection juridique des majeurs a supprimé les gérants de tutelle pour les remplacer par des mandataires judiciaires à la protection des majeurs.

Les mandataires judiciaires mettent en pratique les mesures de tutelle, de curatelle ou d'accompagnement judiciaire. Ils exercent leurs fonctions dans des structures (services, établissements ou associations) agréées par le préfet. Ils peuvent également exercer à titre privé, en activité libérale.

Ils ne bénéficient pas de la même exonération de TVA que les anciens gérants de tutelle.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES MANDATAIRES JUDICIAIRES À LA PROTECTION DES MAJEURS

Les alinéas 6 à 8 du présent article complètent le 4 de l'article 261 du CGI par un 8° ter disposant que « les prestations de services réalisées par les mandataires judiciaires à la protection des majeurs au sens de l'article L. 471-2 du code de l'action sociale et de la famille » sont exonérées de TVA.

C. LA RECONDUCTION D'UNE MESURE EN FAVEUR DES PERSONNES EN SITUATION DE FRAGILITÉ

S'agissant de l'activité des mandataires judiciaires à la protection des majeurs, le droit communautaire laisse une certaine latitude quant à l'exonération de TVA de ces organismes de statut non public mais chargés d'une mission d'intérêt général. Cette latitude est autorisée par le g du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA. Elle profitait d'ailleurs précédemment aux anciens gérants de tutelle.

Dans cette perspective, l'enjeu social attaché à l'activité des mandataires judiciaires à la protection des majeurs justifie la reconduction d'un régime de TVA favorable. Ce régime évite de faire supporter une charge excessive aux personnes en situation de fragilité.

Nonobstant cette justification, la question du coût de cette mesure peut se poser. En effet, en théorie, ce coût n'est pas nul puisque la nouvelle exonération de TVA doit déboucher sur une perte de recettes fiscales.

Toutefois, en pratique, depuis le 1er janvier 2009 et la création de la profession des mandataires judiciaires à la protection des majeurs, les mandataires sont de facto exonérés de TVA. Interrogée par votre rapporteur général, l'administration fiscale a indiqué que les procédures de redressement étaient en effet très rarement engagées à l'encontre des mandataires judiciaires à la protection des majeurs ne s'acquittant pas de la TVA.

Aussi, outre sa justification sociale, le présent dispositif permet-il de mettre un terme à cette incongruité fiscale, sans entraîner de manque à gagner significatif du fait de l'exonération accordée désormais de jure.

III. L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES NAVIRES DE COMMERCE MARITIME ET DES BATEAUX DE PÊCHE

A. LE DROIT EXISTANT

En application des 2° et 6° du II de l'article 262 du CGI, sont exonérées de TVA :

les opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur les navires de commerce maritime, les bateaux utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle en haute mer et les bateaux affectés à la pêche professionnelle maritime, les bateaux de sauvetage et d'assistance en mer ;

les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux susmentionnés ainsi que des bateaux de guerre.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LA REFORMULATION DES EXONÉRATIONS DE TVA S'AGISSANT DES NAVIRES DE COMMERCE MARITIME ET DES BATEAUX DE PÊCHE

Les alinéas 9 à 12 du présent article :

limitent l'exonération de TVA aux opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur les navires de commerce maritime « affectés à la navigation en haute mer » ;

excluent de l'exonération de TVA « les provisions de bord destinées aux bateaux affectés à la petite pêche côtière ».

C. UNE MISE EN CONFORMITÉ NÉCESSAIRE AVEC LE DROIT COMMUNAUTAIRE

Le 18 mars 2010, la Commission européenne a adressé au Gouvernement Français un avis motivé, considérant que les exonérations précitées ne respectent pas les dispositions du a de l'article 148 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA. En effet, celui-ci exonère de TVA :

- « les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant un trafic rémunéré de voyageurs ou à l'exercice d'une activité commerciale, industrielle ou de pêche, ainsi que des bateaux de sauvetage et d'assistance en mer et des bateaux affectés à la pêche côtière sauf, pour ces derniers, les provisions de bord » ;

- « les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètements et locations des bateaux précités ainsi que les livraisons, locations, réparations et l'entretien des objets, y compris l'équipement de pêche, incorporés à ces bateaux ou servant à leur exploitation ».

La rédaction actuellement en vigueur des 2° et 6° du II de l'article 262 du CGI est donc différente de celle du a de l'article 148 de la directive précitée.

Afin de se mettre en conformité avec le droit communautaire tel qu'interprété par la Commission européenne dans l'avis motivé précité, il convient donc de faire évoluer la rédaction du régime de TVA s'agissant des navires de commerce maritime et des bateaux de pêche dans le sens défini par le présent dispositif.

Selon l'évaluation préalable des articles annexée au présent projet de loi de finances rectificative, cette mesure n'a « pas d'impact sur la croissance, la compétitivité et la concurrence » dès lors qu'elle vise simplement à maintenir la situation existante en garantissant sa conformité avec le droit communautaire.

Toujours selon cette évaluation préalable, aucun coût, aucun bénéfice ni aucune incidence sur les finances publiques ne résulte de l'entrée en vigueur de ce dispositif.

IV. L'AUTO-LIQUIDATION DE LA TVA SUR LES QUOTAS EUROPÉENS D'ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE

A. LE MARCHÉ EUROPÉEN DES QUOTAS D'ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE

La directive n° 2003/87/CE du 13 octobre 2003 a institué un système européen d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre dont les modalités ont été transposées dans le code de l'environnement (articles L. 229-5 et suivants) par l'ordonnance n° 2004-330 du 15 avril 2004.

Le protocole de Kyoto a quant à lui institué, sur le même modèle, des « unités de réduction » destinées à réduire les émissions des pays en développement.

Les Etats-membres de l'UE doivent élaborer « un plan national précisant la quantité totale de quotas qu'ils ont l'intention d'allouer pour la période considérée et la manière dont ils se proposent de les attribuer » entre les installations. Ce plan est fondé sur les critères énumérés à l'annexe III de la directive précitée et doit être compatible avec les objectifs de réduction des émissions découlant du protocole de Kyoto (soit 8 % d'ici 2012 par rapport à 1990).

Les Etats-membres ont la liberté d'attribuer gratuitement la totalité de leurs quotas d'émissions. L'article 10 de la directive précitée leur permet cependant de rendre payants 5 % du total de ceux-ci pendant la phase I et 10 % pendant la phase II. Seules l'Allemagne, le Grande-Bretagne et l'Autriche ont utilisé cette possibilité. En outre, les installations qui dépassent leurs quotas sont soumises à une amende non libératoire de 100 euros par tonne.

La France a fait le choix d'attribuer gratuitement aux entreprises concernées les 132,4 millions de tonnes annuelles de son programme national d'allocation de quotas.

Une fois attribués, ces quotas peuvent être échangés par les entreprises sur un marché organisé autour de deux plates-formes, situées à Paris (BlueNext) et à Londres (ECX), et animé par les entreprises sous quotas (en particulier les producteurs d'électricité) et les intermédiaires (courtiers, analystes carbone, prestataires d'information...).

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'AUTO-LIQUIDATION DE LA TVA SUR LES QUOTAS EUROPÉENS D'ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE

Afin de mettre fin à une fraude importante touchant le marché des quotas européens d'émission de gaz à effet de serre (Cf. infra), la Commission européenne a présenté une proposition de directive, devenue la directive n° 2010/23/UE du 16 mars 2010, autorisant les Etats-membres à appliquer un mécanisme d'auto-liquidation de la TVA sur les quotas d'émission de gaz à effet de serre.

Transposant les dispositions de la directive n° 2010/23/UE précitée, les alinéas 13 à 15 du présent article complètent l'article 283 du CGI par un 2 septies disposant que « pour les transferts de quotas autorisant les exploitants à émettre des gaz à effet de serre au sens de l'article 3 de la directive 2003/87/CE du 13 octobre 2003 et d'autres unités pouvant être utilisées par des opérateurs en vue de se conformer à cette directive, la taxe est acquittée par l'assujetti bénéficiaire du transfert ».

C. L'AUTO-LIQUIDATION, UN MOYEN DE LUTTER CONTRE LES FRAUDES MASSIVES À LA TVA

1. La « fraude au carrousel » enrayée grâce à ce dispositif

Du point de vue fiscal, jusqu'en 2009, les quotas d'émission de gaz à effet de serre étaient considérés comme des biens meubles incorporels. Leur vente à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel constituait donc une opération soumise à la TVA en application de l'article 256 du CGI.

Dès lors, des escrocs ont profité des failles du système commun de TVA et ils ont appliqué le mécanisme bien connu de « fraude au carrousel » aux ventes de quotas d'émissions de gaz à effet de serre.

Dans ce type de fraude, la société A effectue une livraison intracommunautaire de quotas d'émission à la société B, exonérée de TVA, pour un montant hors taxe (HT) de 100 000 euros. La société « taxi » B revend ces quotas à la société C pour 119 600 euros toutes taxes comprises (soit 100 000 euros HT pour un taux de TVA de 19,6 %) en facturant un montant de TVA qu'elle ne reverse pas à l'administration fiscale, avant de disparaître. La société C, à son tour, effectue une livraison intracommunautaire (exonérée de TVA) à la société D. En conséquence, elle va pouvoir demander le remboursement de la TVA facturée par B qui n'a jamais été payée, soit 19 600 euros. Les Etats-membres remboursent ainsi, à chaque tour de carrousel, une recette de TVA qu'ils n'ont jamais recouvrée.

Ce mécanisme de la fraude sur les quotas d'émission de gaz à effet de serre aurait coûté plus de 5 milliards d'euros pour l'ensemble de l'UE avant d'être révélé en 2009. Europol estime en outre que, dans certains pays, ces activités frauduleuses ont représenté jusqu'à 90 % de tous les volumes de quotas échangés.

Afin d'empêcher qu'une telle fraude ne prospère, l'instruction 3 L-1-09 du 10 juin 2009 a exonéré de TVA les transactions sur les quotas d'émissions réalisées en France sur la plateforme BlueNext, l'administration fiscale considérant désormais qu'il s'agit d'instruments financiers devant bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261 du CGI.

Du fait de cette mesure radicale, le mécanisme du carrousel TVA ne peut plus impacter les recettes de TVA françaises.

Dans ce contexte, la transposition de la directive n° 2010/23/UE du 16 mars 2010 précitée permet d'appliquer le mécanisme de l'auto-liquidation de la TVA sur les quotas d'émission de gaz à effet de serre, en vue de lutter efficacement contre la fraude à la TVA.

Pour reprendre l'exemple précédent, avec l'entrée en vigueur du principe d'auto-liquidation, la société « taxi » B pourra certes continuer à facturer la TVA à l'entreprise C mais c'est cette dernière qui devra l'acquitter. Celle-ci ne pourra ensuite se la faire rembourser qu'à condition de l'avoir payée. Le mécanisme du « carrousel » est donc enrayé.

En d'autres termes, il reviendra à l'acheteur des quotas et des unités de réduction d'acquitter la TVA, et non plus au vendeur. La fraude sera ainsi jugulée grâce à un recouvrement mieux assuré de la TVA auprès de l'acheteur sur le territoire national.

2. Une mesure déjà adoptée par le Sénat dans le cadre du projet de loi de finances pour 2011

La commission des finances du Sénat a été, lors de l'examen du projet de loi de régulation bancaire et financière, à l'initiative de la régulation du marché des quotas d'émission de gaz à effet de serre. Dans son rapport n° 703 (2009-2010) sur le projet de loi de régulation bancaire et financière, votre rapporteur général s'était notamment alarmé des dérives et des « affaires » ayant affecté le marché des quotas de CO2.

Lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2011, le Sénat, à l'initiative de la commission des finances et avec l'avis favorable du Gouvernement, a adopté le dispositif proposé par le présent article.

Aussi, par coordination, votre commission propose la suppression des alinéas 13 à 15 du présent article.

V. LA SIMPLIFICATION DES RÈGLES DE TVA RELATIVES AUX OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES

A. LA CESSION DES DROITS SOCIAUX

La mise en conformité avec le droit communautaire des règles relatives à la TVA immobilière a été réalisée par l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010.

Cet article a notamment généralisé la taxation sur la marge, auparavant applicable aux seules opérations d'achat-revente des marchands de biens. Désormais, celle-ci s'applique à l'ensemble des assujettis dans le cas des ventes d'un terrain à bâtir ou d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans dont l'acquisition par le cédant n'avait pas ouvert droit à déduction.

En outre, en application du 3° du 1 du I de l'article 257 du CGI, « les parts d'intérêts et actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble sont assimilées à des biens corporels et suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent ». La cession de ces droits par un assujetti est donc désormais soumise à la TVA :

sur la valeur des droits sociaux ayant rémunéré l'apport lorsque la cession porte sur des droits dont l'acquisition a ouvert droit à déduction ;

sur la marge dans le cas contraire.

Dans ces conditions, le renvoi à une disposition réglementaire permettant de diminuer la base d'imposition n'a plus de sens.

Or, précisément, le dernier alinéa du b du 2 de l'article 266 du CGI renvoie à une telle disposition réglementaire : il prévoit pour les cessions de droits sociaux la possibilité de diminuer par décret en Conseil d'Etat la base d'imposition à la TVA du montant des sommes investies par le cédant pour la souscription ou l'acquisition desdits droits.

En conséquence, l'alinéa 17 du présent article abroge donc le dernier alinéa du b du 2 de l'article 266 du CGI.

Dans la mesure où la disposition abrogée était devenue obsolète, le dispositif du présent article n'induit aucun coût pour les finances publiques.

B. LA LOCATION-ATTRIBUTION ET LA LOCATION-VENTE

Les contrats de location-attribution consentis par les sociétés anonymes coopératives d'HLM et les contrats de location-vente de logements sociaux étaient deux formes particulières d'accession à la propriété utilisées dans les années 1970 et bénéficiant à ce titre d'une exonération de TVA (article 1378 quinquies du CGI), d'une base d'imposition réduite lors de la cession des droits résultant de ces contrats pour les immeubles achevés depuis moins de cinq ans (b bis de l'article 266 du CGI) et d'une exonération de droits de mutation lors de la cession de ces contrats à titre gratuit (article 792 du CGI).

Or, ces deux types de contrats sont aujourd'hui tombés en désuétude, les sociétés et les offices HLM leur préférant d'autres contrats comme la location-accession ou la vente à terme.

Par ailleurs, le régime de la marge prévu au b bis du 2 de l'article 266 du CGI ne correspond pas au cadre communautaire de la TVA, qui ne le prévoit en matière immobilière que pour les assujettis qui ont acquis un immeuble en vue de la revente sans avoir eu des droits à déduction en amont (articles 73 et 392 de la directive 2006/112/CE précitée sur le système commun de TVA).

En conséquence, les alinéas 17 à 19 du présent article suppriment, dans le CGI l'article 1378 quinquies, le b bis de l'article 2766 et l'article 792 précités.

Il convient de souligner que cette suppression des mesures relative à la location-attribution et à la location-attribution n'emporte toutefois aucune remise en cause du régime fiscal pour les opérations engagées antérieurement. Pour les contrats de location-attribution dont les attributions de logements ne seraient pas encore effectuées au jour de la modification législative, l'état du droit à considérer pour finaliser l'attribution est celui en vigueur au moment de la conclusion du contrat, soit le régime antérieur à la présente disposition législative. Quant à la location-vente, qui a été remplacée par le nouveau système de location-accession à la propriété immobilière créé par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière, la suppression de la disposition fiscale spécifique n'emporte aucune conséquence aujourd'hui.

Enfin, comme dans le cas précédent et dans la mesure où la disposition abrogée était devenue obsolète, le dispositif du présent article n'induit aucun coût pour les finances publiques.

VI. L'EXIGIBILITÉ DE LA TVA RELATIVE À UNE CRÉANCE CÉDÉE

A. L'ÉVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE EN MATIÈRE DE CESSION DE CRÉANCE

La doctrine administrative considérait traditionnellement que la cession de créance et la prestation sous-jacente constituaient deux opérations distinctes et que, par conséquent, la cession de la créance n'emportait pas l'exigibilité de la TVA relative à la prestation. La TVA n'était exigible pour le cédant qu'au moment du paiement par le débiteur cédé entre les mains du cessionnaire.

Toutefois, par une décision Cayon du 24 juillet 2009, le Conseil d'Etat a considéré que la cession d'une créance portant sur une prestation de service vaut encaissement de l'opération sous-jacente et déclenche l'exigibilité de la TVA relative à la prestation pour le cédant.

Suite à cette décision, le cédant peut donc désormais devenir immédiatement redevable de la totalité de la TVA alors même que la créance a été cédée à un prix inférieur à sa valeur nominale en raison du risque de recouvrement. Parallèlement, le débiteur cédé peut légalement déduire la totalité de la TVA grevant la prestation alors même qu'il n'a pas encore payé le cessionnaire.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'ALIGNEMENT DU RÉGIME D'EXIGIBILITÉ APPLICABLE AUX CESSIONS DE CRÉANCE SUR CELUI DÉJÀ APPLICABLE À L'ESCOMPTE DES EFFETS DE COMMERCE

Conformément à l'article 66 de la directive précitée 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, les alinéas 21 et 22 du présent article reviennent sur la jurisprudence désormais applicable en disposant, au c du 2 de l'article 269 du CGI, que « en cas d'escompte d'effet de commerce ou de transmission de créance, l'exigibilité intervient respectivement à la date du paiement de l'effet par le client ou à celle du paiement de la dette transmise entre les mains du bénéficiaire de la transmission ».

C. LA NEUTRALITÉ DE TRAITEMENT SOUHAITABLE ENTRE DEUX FORMES TRÈS VOISINES DE REFINANCEMENT DES ENTREPRISES

Cet alignement du régime d'exigibilité applicable aux cessions de créance sur celui déjà applicable à l'escompte des effets de commerce a, tout d'abord, le mérite de clarifier les règles de droit en la matière.

Par ailleurs, il assure la neutralité de traitement entre deux formes très voisines de refinancement des entreprises.

Par ailleurs, dans la mesure où le présent dispositif permet simplement de revenir à l'état du droit antérieur à l'arrêt Cayon précité du Conseil d'Etat, il n'engendre aucun coût pour les finances publiques.

En application de l'alinéa 23 du présent article, cette disposition est applicable aux créances cédées à compter du 1er janvier 2011.

VII. LA SUPPRESSION DU TAUX RÉDUIT DE TVA APPLICABLE À L'AIDE JURIDICTIONNELLE

A. LE TAUX RÉDUIT DE TVA POUR LES MISSIONS D'AIDE JURIDICTIONNELLE : UN TAUX RÉCEMMENT DÉCLARÉ CONTRAIRE AU DROIT COMMUNAUTAIRE

En application du f de l'article 279 du CGI, le taux réduit de TVA est applicable aux « prestations pour lesquelles les avocats, les avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation et les avoués sont indemnisés totalement ou partiellement par l'État dans le cadre de l'aide juridictionnelle ». Ce taux réduit a été institué par l'article 32 de la loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990 de finances pour 1991 afin d'atténuer les conséquences de l'abrogation de l'exonération de TVA sur les prestations réglementées accomplies par les avocats et les avoués.

Or, dans un arrêt du 17 juin 2010193(*), introduit sur recours en manquement de la Commission européenne, la Cour de justice de l'Union européenne a estimé que ce taux réduit de TVA était contraire au droit communautaire, les avocats et les avoués ne pouvant être considérés comme des « organismes ayant un caractère social et étant engagés dans des oeuvres d'aide et de sécurité sociale » qui seuls peuvent bénéficier de ce taux réduit en application de l'annexe III à la directive précitée 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LE PASSAGE AU TAUX NORMAL DE TVA

Tirant les conséquences de la décision de la Cour de justice de l'Union européenne, l'alinéa 25 du présent article abroge le f de l'article 279 précité du CGI.

De la sorte, les prestations accomplies dans le cadre d'une mission d'aide juridictionnelle sont soumises au taux normal de TVA, soit 19,6 %, et non plus au taux réduit (5,5 %). Le présent dispositif rend ainsi uniforme le taux de TVA applicable aux prestations des avocats et des avoués, que ces prestations soient effectuées dans le secteur libre ou dans le cadre de l'aide juridictionnelle.

C. UN IMPACT NEUTRE SUR LE BUDGET DE L'ÉTAT ET LIMITÉ POUR LES BÉNÉFICIAIRES DE L'AIDE JURIDICTIONNELLE PARTIELLE

Le surplus de recettes de TVA pour l'Etat résultant de la suppression du taux réduit actuellement applicable à l'aide juridictionnelle a été estimé par Roland du Luart, rapporteur spécial de la mission « Justice », à 36,7 millions d'euros194(*).

Pour autant, du point de vue du budget général de l'Etat, l'impact du présent dispositif est neutre. En effet, le budget consacré à l'aide juridictionnelle en 2011 a augmenté à due concurrence. Ainsi, les moyens du programme « Accès au droit et à la justice » ont augmenté en autorisations d'engagement de 13,2 %, en passant de 342,6 millions d'euros à 388 millions d'euros, et de 12,4 % en crédits de paiement, en passant de 294,8  millions d'euros à 331,3 millions d'euros.

Enfin, du point de vue des bénéficiaires de l'aide juridictionnelle totale, l'impact du présent dispositif est également neutre, le surplus de dépense liée à la hausse du taux de TVA étant pris en charge sur les crédits budgétaires.

Seuls les bénéficiaires de l'aide juridictionnelle partielle verront se répercuter une fraction de cette hausse de TVA sur les missions accomplies par leur avocat ou leur avoué, le passage au taux normal de TVA ayant une incidence sur la part de la rétribution de la prestation non couverte par l'aide juridictionnelle.

Alors qu'il aurait été intéressant de cerner précisément cet impact sur les bénéficiaires de l'aide juridictionnelle partielle, l'évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances rectificative pour 2010 n'en apporte toutefois aucune estimation et se borne à évoquer un « surcoût limité ».

On peut certes comprendre la difficulté de cet exercice d'évaluation eu égard à l'incertitude pesant sur l'attribution de l'aide juridictionnelle totale ou partielle (en fonction de l'évolution de la conjoncture économique notamment). Toutefois, un suivi de l'application de cette mesure sera assurément nécessaire au cours de l'exercice 2011, le passage au taux normal de TVA ne devant pas être synonyme de frein à l'accès au droit et à la justice pour les justiciables aux revenus les plus modestes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 29

Mise en conformité ou en cohérence avec le droit communautaire de diverses mesures applicables en matière de TVA

(Art. 256, 256 bis, 258, 259 B, 261, 262, 266, 269, 279, 283, 287, 289 A et 291, 792 et 1378 quinquies du code général des impôts)

Commentaire : le présent article a pour objet de mettre conformité avec le droit communautaire les règles relatives à la TVA en matière :

- de territorialité des livraisons de chaleur et de froid ainsi que des prestations de services qui leur sont liées ;

- d'exonération des mandataires judiciaires à la protection des majeurs ;

- d'exonération en faveur des navires de commerce maritime et des bateaux de pêche ;

- de quotas européens d'émission de gaz à effet de serre ;

- d'opérations immobilières ;

- de cession de créances ;

- de taux applicable à l'aide juridictionnelle.

I. LA TERRITORIALITÉ DES LIVRAISONS DE CHALEUR ET DE FROID

A. LES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ SPÉCIFIQUES APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE GAZ NATUREL ET D'ÉLECTRICITÉ

Aux termes du II de l'article 256 du code général des impôts (CGI), les livraisons d'électricité, de gaz naturel, de chaleur et de froid constituent des livraisons de biens meubles corporels.

Cependant, les règles de territorialité applicables aux livraisons d'électricité et de gaz naturel sont, conformément à la directive n° 2003/92/CE du 7 octobre 2003, ne relèvent pas des règles normalement applicables aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires. En ce sens, elles différent de celles du droit commun, applicable en particulier aux livraisons de chaleur et de froid.

Ainsi, en application du III de l'article 258 du CGI, sont réputées avoir lieu en France les livraisons de gaz naturel et d'électricité :

- lorsque ces biens sont consommés ou utilisés effectivement en France, quel que soit le lieu d'établissement de l'acquéreur ou du vendeur ;

- lorsque l'acquéreur a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les biens sont livrés ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

De même, les transferts de gaz et d'électricité de France vers un autre Etat-membre de l'Union européenne (UE) ou d'un autre Etat-membre de l'UE vers la France ne relèvent pas des règles normalement applicables aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires (articles 256 et 256 bis du CGI).

Les importations de gaz naturel et d'électricité sont en outre, en application du 10° de l'article 291 du CGI et contrairement au droit commun (applicable notamment aux livraisons de chaleur et de froid), exonérées de TVA.

De plus, aux termes de l'article 259 B du CGI et par dérogation aux dispositions de l'article 259 du même code, les services d'accès aux réseaux de transport et de distribution de gaz naturel et d'électricité, ainsi que les prestations d'acheminement par ces réseaux et tous les services qui leur sont directement liés, sont réputés situés en France :

- lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel qui est établi en France ;

- lorsque le prestataire est établi en France ;

- lorsque le prestataire est établi en dehors de l'UE et que les services sont effectivement utilisés en France par un preneur domicilié en France ou dans un autre Etat-membre.

En application des a et b du 5 de l'article 287 du CGI, doivent être identifiés dans la déclaration de chiffre d'affaires :

- le montant total, hors TVA, des livraisons de gaz naturel ou d'électricité imposables sur le territoire d'un autre Etat-membre de la Communauté européenne et des livraisons dont le lieu n'est pas situé en France ;

- le montant total, hors TVA, des livraisons de gaz naturel ou d'électricité pour lesquelles l'acquéreur est désigné comme redevable de la taxe conformément aux dispositions du 2 quinquies de l'article 287 précité.

Enfin, en application de l'article 289 A du CGI, lorsqu'une personne non établie dans la Communauté européenne est redevable de la TVA ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s'engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place. A défaut, la TVA et, le cas échéant, les pénalités qui s'y rapportent, sont dues par le destinataire de l'opération imposable.

Cependant, le même article dispose que ces dispositions ne sont pas applicables « lorsque les personnes non établies dans la communauté européenne [...] réalisent uniquement des livraisons de gaz naturel ou d'électricité pour lesquelles la taxe est due en France par l'acquéreur conformément aux dispositions du 2 quinquies de l'article 283 ».

En d'autres termes, contrairement à la généralité des livraisons de biens qui sont soumises à la taxe au lieu où ces biens se trouvent physiquement au moment de leur livraison, le lieu de taxation des livraisons de gaz et d'électricité est celui où les biens sont consommés ou utilisés par l'acquéreur quel que soit le lieu d'établissement du fournisseur et de l'acquéreur, ou en l'absence d'une telle consommation ou utilisation effective, au lieu d'établissement de l'acquéreur.

Cette situation s'accompagne de règles spécifiques s'agissant de la détermination du redevable de la taxe lorsque sont réalisées des opérations transfrontalières portant sur le gaz et l'électricité pour lesquelles les fournisseurs et son client sont établis dans deux Etats différents. Ainsi, lorsque le lieu de la livraison est situé en France et que cette livraison est effectuée à partir du siège de l'activité économique ou d'un établissement stable situé hors de France, la taxe est due par l'acquéreur identifié à la TVA en France.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ POUR LES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE CHALEUR ET DE FROID

Les alinéas 1 à 5 du présent article alignent les règles de territorialité applicables aux livraisons de chaleur et de froid, ainsi qu'aux prestations de services qui leur sont liées, sur celles déjà en application pour les livraisons de gaz naturel et d'électricité.

Ils modifient en conséquence les dispositions prévues aux articles 256, 256 bis, 259 B, 287, 289 A et 291 précités du CGI.

C. LA LOGIQUE DE L'ALIGNEMENT DES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE CHALEUR ET DE FROID SUR CELLES APPLICABLES AUX LIVRAISONS DE GAZ NATUREL ET D'ÉLECTRICITÉ

La directive n° 2009/162/UE du 22 décembre 2009 relative aux livraisons de chaleur et de froid a étendu les règles spécifiques de territorialité actuellement applicables aux livraisons de gaz naturel et d'électricité aux livraisons de chaleur et de froid (via les réseaux de chauffage ou de refroidissement).

Il convient de bien comprendre la logique de cet alignement. La problématique du passage physique des frontières et de la taxation des opérations dans ce cadre s'est, à l'origine, posée pour le gaz naturel et l'électricité. La question n'avait pas été soulevée concernant les livraisons de chaleur et de froid, dès lors qu'en pratique ces livraisons ne faisaient jamais l'objet d'un passage de frontière.

Il est pourtant apparu récemment que les livraisons de chaleur et de froid pouvaient, tout comme celles de gaz naturel et d'électricité, donner lieu au franchissement d'une frontière. Cette évolution tient à la fois au développement de ce marché et des techniques.

La directive du 22 décembre 2009 précitée tire les conséquences de ce changement en appliquant une philosophie identique à tous les fluides, qu'il s'agisse de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid.

En opérant la transposition de cette directive en droit interne, le présent article répond à une nécessité tenant aux engagements communautaires de la France. La non transposition faisant courir le risque d'une procédure d'infraction diligentée par la Commission européenne.

Cette transposition ne s'accompagne d'aucun coût particulier pour les finances publiques dès lors qu'elle vise uniquement à prendre en compte une situation nouvelle : le passage de frontière dans le cas des livraisons de chaleur ou de froid.

II. L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES MANDATAIRES JUDICIAIRES À LA PROTECTION DES MAJEURS

A. L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES GÉRANTS DE TUTELLE

Jusqu'au 1er janvier 2009, les gérants de tutelle bénéficiaient d'une exonération de TVA sur le fondement de l'instruction 4 G-14-86 du 9 octobre 1986.

Toutefois, la loi n° 2007-308 du 5 mars 2007 portant réforme de la protection juridique des majeurs a supprimé les gérants de tutelle pour les remplacer par des mandataires judiciaires à la protection des majeurs.

Les mandataires judiciaires mettent en pratique les mesures de tutelle, de curatelle ou d'accompagnement judiciaire. Ils exercent leurs fonctions dans des structures (services, établissements ou associations) agréées par le préfet. Ils peuvent également exercer à titre privé, en activité libérale.

Ils ne bénéficient pas de la même exonération de TVA que les anciens gérants de tutelle.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES MANDATAIRES JUDICIAIRES À LA PROTECTION DES MAJEURS

Les alinéas 6 à 8 du présent article complètent le 4 de l'article 261 du CGI par un 8° ter disposant que « les prestations de services réalisées par les mandataires judiciaires à la protection des majeurs au sens de l'article L. 471-2 du code de l'action sociale et de la famille » sont exonérées de TVA.

C. LA RECONDUCTION D'UNE MESURE EN FAVEUR DES PERSONNES EN SITUATION DE FRAGILITÉ

S'agissant de l'activité des mandataires judiciaires à la protection des majeurs, le droit communautaire laisse une certaine latitude quant à l'exonération de TVA de ces organismes de statut non public mais chargés d'une mission d'intérêt général. Cette latitude est autorisée par le g du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA. Elle profitait d'ailleurs précédemment aux anciens gérants de tutelle.

Dans cette perspective, l'enjeu social attaché à l'activité des mandataires judiciaires à la protection des majeurs justifie la reconduction d'un régime de TVA favorable. Ce régime évite de faire supporter une charge excessive aux personnes en situation de fragilité.

Nonobstant cette justification, la question du coût de cette mesure peut se poser. En effet, en théorie, ce coût n'est pas nul puisque la nouvelle exonération de TVA doit déboucher sur une perte de recettes fiscales.

Toutefois, en pratique, depuis le 1er janvier 2009 et la création de la profession des mandataires judiciaires à la protection des majeurs, les mandataires sont de facto exonérés de TVA. Interrogée par votre rapporteur général, l'administration fiscale a indiqué que les procédures de redressement étaient en effet très rarement engagées à l'encontre des mandataires judiciaires à la protection des majeurs ne s'acquittant pas de la TVA.

Aussi, outre sa justification sociale, le présent dispositif permet-il de mettre un terme à cette incongruité fiscale, sans entraîner de manque à gagner significatif du fait de l'exonération accordée désormais de jure.

III. L'EXONÉRATION DE TVA EN FAVEUR DES NAVIRES DE COMMERCE MARITIME ET DES BATEAUX DE PÊCHE

A. LE DROIT EXISTANT

En application des 2° et 6° du II de l'article 262 du CGI, sont exonérées de TVA :

les opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur les navires de commerce maritime, les bateaux utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle en haute mer et les bateaux affectés à la pêche professionnelle maritime, les bateaux de sauvetage et d'assistance en mer ;

les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux susmentionnés ainsi que des bateaux de guerre.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LA REFORMULATION DES EXONÉRATIONS DE TVA S'AGISSANT DES NAVIRES DE COMMERCE MARITIME ET DES BATEAUX DE PÊCHE

Les alinéas 9 à 12 du présent article :

limitent l'exonération de TVA aux opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur les navires de commerce maritime « affectés à la navigation en haute mer » ;

excluent de l'exonération de TVA « les provisions de bord destinées aux bateaux affectés à la petite pêche côtière ».

C. UNE MISE EN CONFORMITÉ NÉCESSAIRE AVEC LE DROIT COMMUNAUTAIRE

Le 18 mars 2010, la Commission européenne a adressé au Gouvernement Français un avis motivé, considérant que les exonérations précitées ne respectent pas les dispositions du a de l'article 148 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA. En effet, celui-ci exonère de TVA :

- « les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant un trafic rémunéré de voyageurs ou à l'exercice d'une activité commerciale, industrielle ou de pêche, ainsi que des bateaux de sauvetage et d'assistance en mer et des bateaux affectés à la pêche côtière sauf, pour ces derniers, les provisions de bord » ;

- « les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètements et locations des bateaux précités ainsi que les livraisons, locations, réparations et l'entretien des objets, y compris l'équipement de pêche, incorporés à ces bateaux ou servant à leur exploitation ».

La rédaction actuellement en vigueur des 2° et 6° du II de l'article 262 du CGI est donc différente de celle du a de l'article 148 de la directive précitée.

Afin de se mettre en conformité avec le droit communautaire tel qu'interprété par la Commission européenne dans l'avis motivé précité, il convient donc de faire évoluer la rédaction du régime de TVA s'agissant des navires de commerce maritime et des bateaux de pêche dans le sens défini par le présent dispositif.

Selon l'évaluation préalable des articles annexée au présent projet de loi de finances rectificative, cette mesure n'a « pas d'impact sur la croissance, la compétitivité et la concurrence » dès lors qu'elle vise simplement à maintenir la situation existante en garantissant sa conformité avec le droit communautaire.

Toujours selon cette évaluation préalable, aucun coût, aucun bénéfice ni aucune incidence sur les finances publiques ne résulte de l'entrée en vigueur de ce dispositif.

IV. L'AUTO-LIQUIDATION DE LA TVA SUR LES QUOTAS EUROPÉENS D'ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE

A. LE MARCHÉ EUROPÉEN DES QUOTAS D'ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE

La directive n° 2003/87/CE du 13 octobre 2003 a institué un système européen d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre dont les modalités ont été transposées dans le code de l'environnement (articles L. 229-5 et suivants) par l'ordonnance n° 2004-330 du 15 avril 2004.

Le protocole de Kyoto a quant à lui institué, sur le même modèle, des « unités de réduction » destinées à réduire les émissions des pays en développement.

Les Etats-membres de l'UE doivent élaborer « un plan national précisant la quantité totale de quotas qu'ils ont l'intention d'allouer pour la période considérée et la manière dont ils se proposent de les attribuer » entre les installations. Ce plan est fondé sur les critères énumérés à l'annexe III de la directive précitée et doit être compatible avec les objectifs de réduction des émissions découlant du protocole de Kyoto (soit 8 % d'ici 2012 par rapport à 1990).

Les Etats-membres ont la liberté d'attribuer gratuitement la totalité de leurs quotas d'émissions. L'article 10 de la directive précitée leur permet cependant de rendre payants 5 % du total de ceux-ci pendant la phase I et 10 % pendant la phase II. Seules l'Allemagne, le Grande-Bretagne et l'Autriche ont utilisé cette possibilité. En outre, les installations qui dépassent leurs quotas sont soumises à une amende non libératoire de 100 euros par tonne.

La France a fait le choix d'attribuer gratuitement aux entreprises concernées les 132,4 millions de tonnes annuelles de son programme national d'allocation de quotas.

Une fois attribués, ces quotas peuvent être échangés par les entreprises sur un marché organisé autour de deux plates-formes, situées à Paris (BlueNext) et à Londres (ECX), et animé par les entreprises sous quotas (en particulier les producteurs d'électricité) et les intermédiaires (courtiers, analystes carbone, prestataires d'information...).

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'AUTO-LIQUIDATION DE LA TVA SUR LES QUOTAS EUROPÉENS D'ÉMISSION DE GAZ À EFFET DE SERRE

Afin de mettre fin à une fraude importante touchant le marché des quotas européens d'émission de gaz à effet de serre (Cf. infra), la Commission européenne a présenté une proposition de directive, devenue la directive n° 2010/23/UE du 16 mars 2010, autorisant les Etats-membres à appliquer un mécanisme d'auto-liquidation de la TVA sur les quotas d'émission de gaz à effet de serre.

Transposant les dispositions de la directive n° 2010/23/UE précitée, les alinéas 13 à 15 du présent article complètent l'article 283 du CGI par un 2 septies disposant que « pour les transferts de quotas autorisant les exploitants à émettre des gaz à effet de serre au sens de l'article 3 de la directive 2003/87/CE du 13 octobre 2003 et d'autres unités pouvant être utilisées par des opérateurs en vue de se conformer à cette directive, la taxe est acquittée par l'assujetti bénéficiaire du transfert ».

C. L'AUTO-LIQUIDATION, UN MOYEN DE LUTTER CONTRE LES FRAUDES MASSIVES À LA TVA

1. La « fraude au carrousel » enrayée grâce à ce dispositif

Du point de vue fiscal, jusqu'en 2009, les quotas d'émission de gaz à effet de serre étaient considérés comme des biens meubles incorporels. Leur vente à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel constituait donc une opération soumise à la TVA en application de l'article 256 du CGI.

Dès lors, des escrocs ont profité des failles du système commun de TVA et ils ont appliqué le mécanisme bien connu de « fraude au carrousel » aux ventes de quotas d'émissions de gaz à effet de serre.

Dans ce type de fraude, la société A effectue une livraison intracommunautaire de quotas d'émission à la société B, exonérée de TVA, pour un montant hors taxe (HT) de 100 000 euros. La société « taxi » B revend ces quotas à la société C pour 119 600 euros toutes taxes comprises (soit 100 000 euros HT pour un taux de TVA de 19,6 %) en facturant un montant de TVA qu'elle ne reverse pas à l'administration fiscale, avant de disparaître. La société C, à son tour, effectue une livraison intracommunautaire (exonérée de TVA) à la société D. En conséquence, elle va pouvoir demander le remboursement de la TVA facturée par B qui n'a jamais été payée, soit 19 600 euros. Les Etats-membres remboursent ainsi, à chaque tour de carrousel, une recette de TVA qu'ils n'ont jamais recouvrée.

Ce mécanisme de la fraude sur les quotas d'émission de gaz à effet de serre aurait coûté plus de 5 milliards d'euros pour l'ensemble de l'UE avant d'être révélé en 2009. Europol estime en outre que, dans certains pays, ces activités frauduleuses ont représenté jusqu'à 90 % de tous les volumes de quotas échangés.

Afin d'empêcher qu'une telle fraude ne prospère, l'instruction 3 L-1-09 du 10 juin 2009 a exonéré de TVA les transactions sur les quotas d'émissions réalisées en France sur la plateforme BlueNext, l'administration fiscale considérant désormais qu'il s'agit d'instruments financiers devant bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261 du CGI.

Du fait de cette mesure radicale, le mécanisme du carrousel TVA ne peut plus impacter les recettes de TVA françaises.

Dans ce contexte, la transposition de la directive n° 2010/23/UE du 16 mars 2010 précitée permet d'appliquer le mécanisme de l'auto-liquidation de la TVA sur les quotas d'émission de gaz à effet de serre, en vue de lutter efficacement contre la fraude à la TVA.

Pour reprendre l'exemple précédent, avec l'entrée en vigueur du principe d'auto-liquidation, la société « taxi » B pourra certes continuer à facturer la TVA à l'entreprise C mais c'est cette dernière qui devra l'acquitter. Celle-ci ne pourra ensuite se la faire rembourser qu'à condition de l'avoir payée. Le mécanisme du « carrousel » est donc enrayé.

En d'autres termes, il reviendra à l'acheteur des quotas et des unités de réduction d'acquitter la TVA, et non plus au vendeur. La fraude sera ainsi jugulée grâce à un recouvrement mieux assuré de la TVA auprès de l'acheteur sur le territoire national.

2. Une mesure déjà adoptée par le Sénat dans le cadre du projet de loi de finances pour 2011

La commission des finances du Sénat a été, lors de l'examen du projet de loi de régulation bancaire et financière, à l'initiative de la régulation du marché des quotas d'émission de gaz à effet de serre. Dans son rapport n° 703 (2009-2010) sur le projet de loi de régulation bancaire et financière, votre rapporteur général s'était notamment alarmé des dérives et des « affaires » ayant affecté le marché des quotas de CO2.

Lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2011, le Sénat, à l'initiative de la commission des finances et avec avis favorable du Gouvernement, a adopté le dispositif proposé par le présent article.

Aussi, par coordination, votre commission propose la suppression des alinéas 13 à 15 du présent article.

V. LA SIMPLIFICATION DES RÈGLES DE TVA RELATIVES AUX OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES

A. LA CESSION DES DROITS SOCIAUX

La mise en conformité avec le droit communautaire des règles relatives à la TVA immobilière a été réalisée par l'article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010.

Cet article a notamment généralisé la taxation sur la marge, auparavant applicable aux seules opérations d'achat-revente des marchands de biens. Désormais, celle-ci s'applique à l'ensemble des assujettis dans le cas des ventes d'un terrain à bâtir ou d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans dont l'acquisition par le cédant n'avait pas ouvert droit à déduction.

En outre, en application du 3° du 1 du I de l'article 257 du CGI, « les parts d'intérêts et actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble sont assimilées à des biens corporels et suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent ». La cession de ces droits par un assujetti est donc désormais soumise à la TVA :

sur la valeur des droits sociaux ayant rémunéré l'apport lorsque la cession porte sur des droits dont l'acquisition a ouvert droit à déduction ;

sur la marge dans le cas contraire.

Dans ces conditions, le renvoi à une disposition réglementaire permettant de diminuer la base d'imposition n'a plus de sens.

Or, précisément, le dernier alinéa du b du 2 de l'article 266 du CGI renvoie à une telle disposition réglementaire : il prévoit pour les cessions de droits sociaux la possibilité de diminuer par décret en Conseil d'Etat la base d'imposition à la TVA du montant des sommes investies par le cédant pour la souscription ou l'acquisition desdits droits.

En conséquence, l'alinéa 17 du présent article abroge donc le dernier alinéa du b du 2 de l'article 266 du CGI.

Dans la mesure où la disposition abrogée était devenue obsolète, le dispositif du présent article n'induit aucun coût pour les finances publiques.

B. LA LOCATION-ATTRIBUTION ET LA LOCATION-VENTE

Les contrats de location-attribution consentis par les sociétés anonymes coopératives d'HLM et les contrats de location-vente de logements sociaux étaient deux formes particulières d'accession à la propriété utilisées dans les années 1970 et bénéficiant à ce titre d'une exonération de TVA (article 1378 quinquies du CGI), d'une base d'imposition réduite lors de la cession des droits résultant de ces contrats pour les immeubles achevés depuis moins de cinq ans (b bis de l'article 266 du CGI) et d'une exonération de droits de mutation lors de la cession de ces contrats à titre gratuit (article 792 du CGI).

Or, ces deux types de contrats sont aujourd'hui tombés en désuétude, les sociétés et les offices HLM leur préférant d'autres contrats comme la location-accession ou la vente à terme.

Par ailleurs, le régime de la marge prévu au b bis du 2 de l'article 266 du CGI ne correspond pas au cadre communautaire de la TVA, qui ne le prévoit en matière immobilière que pour les assujettis qui ont acquis un immeuble en vue de la revente sans avoir eu des droits à déduction en amont (articles 73 et 392 de la directive 2006/112/CE précitée sur le système commun de TVA).

En conséquence, les alinéas 17 à 19 du présent article suppriment, dans le CGI l'article 1378 quinquies, le b bis de l'article 2766 et l'article 792 précités.

Il convient de souligner que cette suppression des mesures relative à la location-attribution et à la location-attribution n'emporte toutefois aucune remise en cause du régime fiscal pour les opérations engagées antérieurement. Pour les contrats de location-attribution dont les attributions de logements ne seraient pas encore effectuées au jour de la modification législative, l'état du droit à considérer pour finaliser l'attribution est celui en vigueur au moment de la conclusion du contrat, soit le régime antérieur à la présente disposition législative. Quant à la location-vente, qui a été remplacée par le nouveau système de location-accession à la propriété immobilière créé par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière, la suppression de la disposition fiscale spécifique n'emporte aucune conséquence aujourd'hui.

Enfin, comme dans le cas précédent et dans la mesure où la disposition abrogée était devenue obsolète, le dispositif du présent article n'induit aucun coût pour les finances publiques.

VI. L'EXIGIBILITÉ DE LA TVA RELATIVE À UNE CRÉANCE CÉDÉE

A. L'ÉVOLUTION DE LA JURISPRUDENCE EN MATIÈRE DE CESSION DE CRÉANCE

La doctrine administrative considérait traditionnellement que la cession de créance et la prestation sous-jacente constituaient deux opérations distinctes et que, par conséquent, la cession de la créance n'emportait pas l'exigibilité de la TVA relative à la prestation. La TVA n'était exigible pour le cédant qu'au moment du paiement par le débiteur cédé entre les mains du cessionnaire.

Toutefois, par une décision Cayon du 24 juillet 2009, le Conseil d'Etat a considéré que la cession d'une créance portant sur une prestation de service vaut encaissement de l'opération sous-jacente et déclenche l'exigibilité de la TVA relative à la prestation pour le cédant.

Suite à cette décision, le cédant peut donc désormais devenir immédiatement redevable de la totalité de la TVA alors même que la créance a été cédée à un prix inférieur à sa valeur nominale en raison du risque de recouvrement. Parallèlement, le débiteur cédé peut légalement déduire la totalité de la TVA grevant la prestation alors même qu'il n'a pas encore payé le cessionnaire.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'ALIGNEMENT DU RÉGIME D'EXIGIBILITÉ APPLICABLE AUX CESSIONS DE CRÉANCE SUR CELUI DÉJÀ APPLICABLE À L'ESCOMPTE DES EFFETS DE COMMERCE

Conformément à l'article 66 de la directive précitée 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, les alinéas 21 et 22 du présent article reviennent sur la jurisprudence désormais applicable en disposant, au c du 2 de l'article 269 du CGI, que « en cas d'escompte d'effet de commerce ou de transmission de créance, l'exigibilité intervient respectivement à la date du paiement de l'effet par le client ou à celle du paiement de la dette transmise entre les mains du bénéficiaire de la transmission ».

C. LA NEUTRALITÉ DE TRAITEMENT SOUHAITABLE ENTRE DEUX FORMES TRÈS VOISINES DE REFINANCEMENT DES ENTREPRISES

Cet alignement du régime d'exigibilité applicable aux cessions de créance sur celui déjà applicable à l'escompte des effets de commerce a, tout d'abord, le mérite de clarifier les règles de droit en la matière.

Par ailleurs, il assure la neutralité de traitement entre deux formes très voisines de refinancement des entreprises.

Par ailleurs, dans la mesure où le présent dispositif permet simplement de revenir à l'état du droit antérieur à l'arrêt Cayon précité du Conseil d'Etat, il n'engendre aucun coût pour les finances publiques.

En application de l'alinéa 23 du présent article, cette disposition est applicable aux créances cédées à compter du 1er janvier 2011.

VII. LA SUPPRESSION DU TAUX RÉDUIT DE TVA APPLICABLE À L'AIDE JURIDICTIONNELLE

A. LE TAUX RÉDUIT DE TVA POUR LES MISSIONS D'AIDE JURIDICTIONNELLE : UN TAUX RÉCEMMENT DÉCLARÉ CONTRAIRE AU DROIT COMMUNAUTAIRE

En application du f de l'article 279 du CGI, le taux réduit de TVA est applicable aux « prestations pour lesquelles les avocats, les avocats au Conseil d'Etat et à la Cour de cassation et les avoués sont indemnisés totalement ou partiellement par l'État dans le cadre de l'aide juridictionnelle ». Ce taux réduit a été institué par l'article 32 de la loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990 de finances pour 1991 afin d'atténuer les conséquences de l'abrogation de l'exonération de TVA sur les prestations réglementées accomplies par les avocats et les avoués.

Or, dans un arrêt du 17 juin 2010195(*), introduit sur recours en manquement de la Commission européenne, la Cour de justice de l'Union européenne a estimé que ce taux réduit de TVA était contraire au droit communautaire, les avocats et les avoués ne pouvant être considérés comme des « organismes ayant un caractère social et étant engagés dans des oeuvres d'aide et de sécurité sociale » qui seuls peuvent bénéficier de ce taux réduit en application de l'annexe III à la directive précitée 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LE PASSAGE AU TAUX NORMAL DE TVA

Tirant les conséquences de la décision de la Cour de justice de l'Union européenne, l'alinéa 25 du présent article abroge le f de l'article 279 précité du CGI.

De la sorte, les prestations accomplies dans le cadre d'une mission d'aide juridictionnelle sont soumises au taux normal de TVA, soit 19,6 %, et non plus au taux réduit (5,5 %). Le présent dispositif rend ainsi uniforme le taux de TVA applicable aux prestations des avocats et des avoués, que ces prestations soient effectuées dans le secteur libre ou dans le cadre de l'aide juridictionnelle.

C. UN IMPACT NEUTRE SUR LE BUDGET DE L'ÉTAT ET LIMITÉ POUR LES BÉNÉFICIAIRES DE L'AIDE JURIDICTIONNELLE PARTIELLE

Le surplus de recettes de TVA pour l'Etat résultant de la suppression du taux réduit actuellement applicable à l'aide juridictionnelle a été estimé par Roland du Luart, rapporteur spécial de la mission « Justice », à 36,7 millions d'euros196(*).

Pour autant, du point de vue du budget général de l'Etat, l'impact du présent dispositif est neutre. En effet, le budget consacré à l'aide juridictionnelle en 2011 a augmenté à due concurrence. Ainsi, les moyens du programme « Accès au droit et à la justice » ont augmenté en autorisations d'engagement de 13,2 %, en passant de 342,6 millions d'euros à 388 millions d'euros, et de 12,4 % en crédits de paiement, en passant de 294,8  millions d'euros à 331,3 millions d'euros.

Enfin, du point de vue des bénéficiaires de l'aide juridictionnelle totale, l'impact du présent dispositif est également neutre, le surplus de dépense liée à la hausse du taux de TVA étant pris en charge sur les crédits budgétaires.

Seuls les bénéficiaires de l'aide juridictionnelle partielle verront se répercuter une fraction de cette hausse de TVA sur les missions accomplies par leur avocat ou leur avoué, le passage au taux normal de TVA ayant une incidence sur la part de la rétribution de la prestation non couverte par l'aide juridictionnelle.

Alors qu'il aurait été intéressant de cerner précisément cet impact sur les bénéficiaires de l'aide juridictionnelle partielle, l'évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances rectificative pour 2010 n'en apporte toutefois aucune estimation et se borne à évoquer un « surcoût limité ».

On peut certes comprendre la difficulté de cet exercice d'évaluation eu égard à l'incertitude pesant sur l'attribution de l'aide juridictionnelle totale ou partielle (en fonction de l'évolution de la conjoncture économique notamment). Toutefois, un suivi de l'application de cette mesure sera assurément nécessaire au cours de l'exercice 2011, le passage au taux normal de TVA ne devant pas être synonyme de frein à l'accès au droit et à la justice pour les justiciables aux revenus les plus modestes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 30
(Art. 268 du code des douanes, art. 302 D, 572, 575, 575 A, 575 E bis, 575 G, 575 H du code général des impôts, art. L. 3511-3 du code de la santé publique)

Mesures de réforme de la fiscalité sur les tabacs

Commentaire : le présent article aménage le régime fiscal des produits de tabac sur les points suivants :

- il substitue à la notion de « cigarette de la classe de prix la plus demandée » qui, actuellement, sert de pivot à la fiscalité sur les cigarettes, la notion de « prix moyen pondéré » ;

- il augmente les taux du droit de consommation et du minimum de perception applicables aux cigarettes et au tabac fine coupe destiné à rouler des cigarettes ;

- il supprime les prix seuils en dessous desquels les cigarettes ne peuvent être légalement vendues sur le territoire français ;

- il aménage les règles de détention et de circulation des produits de tabac, notamment en supprimant le plafond de 1 kilogramme au dessus duquel ceux-ci ne peuvent être légalement introduits par des particuliers sur le territoire français ;

- il rend applicable le droit de consommation aux produits de tabac commercialisés dans le département de Mayotte.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ASSIETTE DES IMPOSITIONS SUR LES PRODUITS DE TABACS

Tant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) que le droit de consommation des produits de tabacs ont pour assiette le prix de vente de ceux-ci tel que homologué chaque année par un arrêté197(*) du ministre chargé du budget. Le dernier arrêté en date remonte au 18 mars 2010.

Pour les produits de tabac importés soumis à droit de douane, le montant acquitté au titre de ceux-ci est, en application de l'article 575 B du code général des impôts (CGI), déduit du prix de vente au détail pour le calcul du droit de consommation198(*).

En pratique, les quatre fabricants de produits de tabac opérant sur le marché français (Philip Morris, Imperial Tabacco qui a racheté Altadis ex-SEITA, Japan Tabacco et British-American Tabacco) adressent à la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) les prix de ceux-ci, librement déterminés dans la limite toutefois de l'article 572 du CGI. En effet, celui-ci dispose que ce prix « ne peut toutefois être homologué s'il est inférieur à celui obtenu en appliquant, au prix moyen de ces produits, un pourcentage » fixé à 95 % par le décret n° 2004-975 du 13 septembre 2004. En juillet 2009, ce prix seuil s'établissait à 4,79 euros.

Au total, l'homologation, de pure forme, a pour seul objet de garantir que les produits de tabac seront vendus au même prix sur l'ensemble du territoire national (sous réserve des dispositions particulières à la Corse et aux départements d'outre-mer).

Par conséquent, la fiscalité, et son produit, s'agissant des produits de tabac présente la caractéristique d'être indirectement déterminée par les fabricants. En effet, c'est in fine par rapport au prix de vente décidé par ceux-ci, dans les limites de l'article 572 précité du CGI, que les différents taux du droit de consommation sont calculés et que la TVA s'applique.

En effet, les taux de droit de consommation et de TVA s'appliquent « à rebours » ou « en dedans », à partir du prix toute taxe comprise (TTC), et non, comme c'est normalement le cas, à partir du prix hors taxe (HT), ou « en dehors », des produits concernés.

Cependant, la fiscalité influence directement le prix des produits de tabacs puisque l'Etat est en mesure, par l'utilisation des divers instruments fiscaux (Cf. infra), de renchérir les prix afin d'atteindre des objectifs de santé publique. L'Etat interagit donc avec les fabricants afin de les inciter à augmenter « d'eux-mêmes » leur prix, sous la menace permanente d'une augmentation de la fiscalité en cas de refus. Cette interaction est d'autant plus facilitée que le nombre de fabricants est réduit.

Au total, la liberté de détermination des prix des produits de tabac est ainsi très encadrée et la France est le deuxième pays de l'Union européenne (UE), après l'Irlande, où le prix des cigarettes les moins chères est le plus élevé.

B. LA TVA SUR LES PRODUITS DE TABACS

La TVA s'applique aux produits de tabac au taux normal de 19,6 %.

Cependant, comme il a été indiqué supra, la TVA ne s'applique pas sur le prix HT des produits de tabacs mais « à rebours » du prix de vente homologué précédemment mentionné, soit à un taux de 16,3856 % de celui-ci.

Ainsi, par exemple, depuis la hausse intervenue le 8 novembre 2010, le prix de vente homologué des Marlboro est de 5,90 euros le paquet de 20. La TVA s'appliquera « en dedans » de ce prix à un taux de 16,3856 %, soit 0,96 euro199(*) pour la cigarette de la classe de prix la plus demandée qu'est la Marlboro (Cf. infra pour cette notion).

La TVA sur les produits de tabacs rapporte à l'Etat environ 2,5 milliards d'euros par an, affectés en quasi-totalité à la sécurité sociale.

C. LE DROIT DE CONSOMMATION SUR LES TABACS

1. Le taux applicable aux produits de tabac autres que les cigarettes

En application de l'article 575 du CGI, les tabacs manufacturés vendus dans les départements en France continentale, comme les tabacs ainsi que le papier à rouler les cigarettes qui y sont importés, sont soumis à un droit de consommation. S'agissant des tabacs manufacturés autres que les cigarettes, le droit de consommation qui leur est applicable se calcule sur la base de leur prix de vente au détail, sous réserve d'un minimum de perception fixé par mille unités ou par mille grammes.

Le taux de ce droit de consommation varie selon les produits de tabac :

- pour les cigares et cigarillos : 27,57 % ;

- pour les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes : 58,57 % ;

- pour les autres tabacs à fumer : 52,42 % ;

- pour les tabacs à priser : 45,57 % ;

- pour les tabacs à mâcher : 32,17 %.

Une fois le prix de vente des produits concernés homologué, les taux ci-dessus s'appliquent « en dedans » de celui-ci.

2. Le taux applicable aux cigarettes

Simples pour les produits de tabac autres que les cigarettes, les règles fiscales se complexifient pour ces dernières, obligeant à distinguer entre celles applicables à la classe de prix la plus demandée et les autres.

a) Les règles fiscales applicables aux cigarettes de la classe de prix la plus demandée (CPPD)

Les cigarettes de la classe de prix la plus demandée (CPPD) sont les cigarettes les plus vendues à un même prix et pour un même conditionnement. Depuis le 9 novembre 2009, la CPPD est constituée par les cigarettes dont le prix de vente est homologué à 5,90 euros le paquet de 20. Au sein de cette catégorie, la cigarette la plus vendue est la Marlboro.

En application de l'article 575 précité du CGI, le montant du droit de consommation applicable aux cigarettes de la classe de prix la plus demandée (en pratique, les Marlboro vendues 5,90 euros le paquet de 20) « est déterminé globalement en appliquant le taux normal de ce droit, prévu à l'article 575 A, à leur prix de vente au détail », soit un taux de 64 %. Il n'y a donc pas de part spécifique fixe (cf. infra) en tant que telle pour les cigarettes de la classe de prix la plus demandée. S'agissant de la Marlboro, le montant du droit de consommation s'établit à 3,776 euros.

b) Les règles applicables aux cigarettes autres que celles de la CPPD

Les cigarettes qui ne sont pas vendues à un prix de 5,90 euros supportent, en application de l'article 575 précité du CGI, un droit de consommation divisé en :

? Une part spécifique qui est fixe quel que soit le prix de vente des cigarettes. Son taux est égal à 7,5 % de la charge fiscale totale applicable aux cigarettes de la CPPD, laquelle inclut le droit de consommation et la TVA.

En d'autres termes, le montant de la part spécifique du droit de consommation applicable aux cigarettes autres que celles de la CPPD est déterminé à partir du taux normal du droit de consommation applicable à ces dernières, lequel constitue le « pivot » de la fiscalité du tabac. Cette charge s'élève actuellement à 80,3856 % (64 % + 16,385 %).

Le montant de la part spécifique du droit de consommation pour 1 000 cigarettes (dont le prix de vente au détail est de 5,90 x 50 = 295 euros) s'établit actuellement au moyen de la formule suivante :

Part spécifique = 7,5 % x 80,3856 % x 295 = 17,785314 euros

Ce droit fixe apparaît particulièrement peu élevé et, selon la DGDDI, il est l'un des moins élevés de l'UE. Son montant est le résultat de l'histoire. En effet, la part spécifique étant fixe, elle frappe proportionnellement plus les cigarettes les moins chères qui, en France, étaient produites par la SEITA sur le territoire national, au contraire des cigarettes les plus chères, en particulier les Marlboro, qui étaient et sont toujours importées. Afin de favoriser la production nationale (aujourd'hui quasi inexistante, à l'exception de la Corse), la part fixe du droit de consommation a donc été maintenue à un niveau peu élevé.

? Une part proportionnelle dont le taux est égal à la différence entre le taux normal du droit de consommation applicable à la cigarette de la CPPD (64 %) et la part spécifique (17,785314 euros pour 1 000 cigarettes) rapportée au prix de vente de celle-ci (5,90 euros le paquet de 20, soit 295 euros les 1 000 cigarettes).

Le montant de la part spécifique du droit de consommation pour 1 000 cigarettes s'établit actuellement au moyen de la formule suivante :

Part proportionnelle = [(295 x 64 %) - 17,785314] / 295 x 100 = 57,97 %

En d'autres termes, tant le montant de la part spécifique que celui de la part proportionnelle du droit de consommation applicable à ces cigarettes sont déterminés par rapport au taux normal du droit de consommation applicable aux cigarettes de la CPPD et donc, in fine, au prix de vente homologué de celles-ci.

Au final, le montant du droit de consommation (Y) se calcule selon la formule mathématique suivante :

Y = AX + B, A étant le taux de la part proportionnelle, X le prix de vente et B le taux de la part spécifique, sauf pour la cigarette de la CPPD à laquelle s'applique le taux normal de 64 %.

3. Le minimum de perception

En application de l'article 575 A du CGI, le minimum de perception est fixé à 97 euros pour les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes, à 60 euros pour les autres tabacs à fumer et à 89 euros pour les cigares. Il n'y a donc pas de minimum de perception sur les tabacs à priser et à mâcher. Pour les cigarettes, le minimum de perception est fixé à 164 euros pour mille unités, soit 3,28 euros par paquet de 20. Par conséquent, les cigarettes et les autres produits de tabac supportent soit le droit de consommation, soit le minimum de perception si le montant du droit de consommation lui est inférieur.

Il est possible de déterminer si un produit est soumis au droit de consommation ou au minimum de perception selon qu'il est vendu au dessus ou en dessous un prix appelé « prix d'entrée en application du minimum de perception ».

La détermination de ce « prix d'entrée » se calcule comme suit pour les cigarettes (pour un paquet de 20) :

Prix d'entrée = [(164 -17,785314) / 1000 x 57,97 %] x 20 = 5,12 euros

Par conséquent, l'ensemble des paquets de cigarettes vendus à un prix inférieur à 5,12 euros se voit appliquer le minimum de perception.

En outre, en application du huitième alinéa de l'article 575 précité du CGI, lorsque le prix de vente au détail homologué des cigarettes et des tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes est inférieur, respectivement, à 95 % et 97 % du prix moyen de ces produits constaté par le dernier arrêté de prix, le montant des minima de perception peut être relevé par arrêté du ministre chargé du budget, sous réserve des limitations suivantes :

- pour les cigarettes, le minimum de perception qui résulte de cette augmentation ne peut excéder le montant du droit de consommation applicable aux cigarettes de la classe de prix la plus demandée, c'est-à-dire 64 % de 5,90 euros, soit 3,776 euros ;

- pour les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes, l'augmentation du minimum de perception ne peut dépasser 25 % du montant figurant au dernier alinéa de l'article 575 A précité du CGI, c'est-à-dire 24,25 euros, soit un minimum de perception maximal de 97 + 24,25 = 121,25 euros.

Le ministre chargé du budget n'a jamais utilisé cette possibilité de relèvement des minima de perception, mais le simple fait qu'elle existe pèse naturellement dans les négociations entre l'administration des douanes et les fabricants et distributeurs de cigarettes.

Les règles du droit de consommation sur les produits de tabac peuvent être résumées dans le schéma suivant.

La mécanique du droit de consommation

Source : Assemblée nationale

La coexistence d'un droit de consommation, divisé entre une part fixe (spécifique) et une part proportionnelle, et d'un minimum de perception donne à l'Etat trois outils pour influer sur le prix de vente des cigarettes (et des autres produits de tabacs). Les effets de ces trois outils sont cependant très différents.

? Quel que soit l'instrument qu'utilise l'Etat, la cigarette de la CPPD (qui constitue le « pivot » sur lequel repose la fiscalité sur les cigarettes) supportera toujours le taux normal de 64 %. Ni l'augmentation de la part spécifique, ni celle de la part proportionnelle, pas plus que le relèvement du minimum de perception ne l'atteindront.

Naturellement, il est toujours possible d'augmenter le taux normal. Cependant, le niveau de fiscalité actuel (droit de consommation et TVA), auquel il faut ajouter la rémunération des débitants de tabac, est tel que la marge des fabricants et distributeurs est plus que réduite (11,3 %), comme le montre le tableau suivant.

La décomposition du prix de vente au public (PVP)

Etat et sécurité sociale

Buraliste

Fabricant et distributeur

Droit de consommation : 64 %

Remise nette 6,375 %

Marge : 11,2994 %

TVA : 16,3856 %

RAVGDT (retraite) 0,16 %

Droit de licence : 1,78 %

100 % Prix de vente au public (PVP)

Par conséquent, toute augmentation du taux normal du droit de consommation (et de la fiscalité sur les cigarettes en général) se traduit nécessairement par une hausse exponentielle du prix de vente de détail si le fabricant ou le distributeur souhaite maintenir sa marge.

Source : Assemblée nationale

Une augmentation de 1 point du taux du droit de consommation, de 64 à 65 %, entraîne ainsi une augmentation de 9,60 % du prix de vente à élasticité volume-prix constante. Comme celle-ci est inférieure à 1, le fabricant ou le distributeur qui souhaite maintenir sa marge est contraint d'augmenter davantage encore ses prix.

Cet effet exponentiel sur les prix de vente (à marge constante) de toute hausse du taux du droit de consommation constitue un argument fort pour l'administration dans sa négociation avec les fabricants et distributeurs de cigarettes afin de les inciter à augmenter « d'eux-mêmes » leur prix, sans qu'il soit nécessaire d'augmenter la fiscalité.

? L'augmentation du taux de la part spécifique (qui est fixe) frappe proportionnellement plus fortement les cigarettes vendues moins chères que la CPPD, c'est-à-dire celles dont le prix du paquet est compris entre 5,40 et 5,90 euros. Un tel relèvement favorise donc les cigarettes vendues plus chères que celle-ci. Dans le schéma de la page précédente, le déplacement vers le haut de la droite en pointillés représentant la part spécifique entraîne en outre « l'aplatissement » de la droite représentant la part proportionnelle. Comme la part proportionnelle frappe logiquement plus fortement les cigarettes vendues plus chères que la CPPD, celles-ci sont donc doublement favorisées par l'augmentation de la part spécifique.

? L'augmentation du taux de la part proportionnelle du droit de consommation frappe indifféremment les cigarettes les plus chères comme les moins chères, avec l'avantage d'un rendement budgétaire important. Cependant, sans relèvement du minimum de perception, elle augmente l'écart de prix entre les cigarettes et, par conséquent, favorise les fabricants de cigarettes d'entrée de gamme.

? Enfin, le relèvement du minimum de perception « écrase » le marché en renchérissant uniquement le prix des cigarettes les moins chères auquel il s'applique, favorisant ainsi indirectement le fabricant de la CPPD et ceux des cigarettes vendues plus chères que 5,90 euros.

4. Produit et affectation

En 2010, le produit du droit de consommation sur les produits de tabacs s'est élevé à environ 10 milliards d'euros, affecté en totalité aux régimes de sécurité sociale.

D. LES RÈGLES DE CIRCULATION ET DE DÉTENTION

En application de l'article 575 G du CGI, « les tabacs manufacturés ne peuvent circuler après leur vente au détail, par quantité supérieure à 1 kilogramme, sans un document mentionné au II de l'article 302 M » du même code.

Par conséquent, les personnes physiques ne peuvent transporter plus d'un kilogramme de produits de tabacs (soit l'équivalent de cinq cartouches), à moins de disposer d'un « document d'accompagnement » établi par l'expéditeur dont le modèle et les conditions d'utilisation sont fixés par le règlement (CEE) n° 2719/92 du 11 septembre 1992.

En outre, à l'exception de personnes dûment listées par l'article 575 H du CGI200(*), celui-ci dispose que « nul ne peut détenir dans des entrepôts, des locaux commerciaux ou à bord des moyens de transports plus de 2 kilogrammes de tabacs manufacturés ».

L'objet de ces limitations est d'empêcher les « introductions » sur le territoire national, par les particuliers, de cigarettes achetées moins cher à l'étranger, en particulier dans les pays limitrophes. Les conséquences de ces « introductions » en termes de perte de recettes estimées sont particulièrement lourdes, à la fois pour les débitants de tabac (400 millions d'euros) et pour le budget de l'Etat (3,5 milliards d'euros).

E. LES RÈGLES SPÉCIFIQUES À L'OUTRE-MER ET À LA CORSE

1. Le droit de consommation applicable en Corse

Le droit de consommation applicable en Corse diffère à la fois dans son assiette et dans son taux de celui applicable sur le continent.

S'agissant de l'assiette, les prix de vente des produits de tabac en Corse ne sont pas homologués.

Cependant, en application de l'article 575 E bis du CGI, le prix de vente au détail appliqué aux cigarettes dans les départements de Corse est au moins égal à 75 % des prix de vente continentaux des mêmes produits. Ainsi, le paquet de Marlboro vendu à 5,90 euros sur le continent est commercialisé en pratique à 4,40 euros en Corse.

Pour les autres produits de tabac, il convient de distinguer entre :

- les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes, les autres tabacs à fumer, les tabacs à priser et les tabacs à mâcher, dont le prix de vente au détail est au moins égal aux deux tiers des prix continentaux des mêmes produits ;

- les cigares et les cigarillos, dont le prix de vente au détail est au moins égal à 85 % des prix continentaux des mêmes produits.

Par conséquent, la fiscalité s'appliquant pour les produits de tabac « à rebours » du prix de vente au détail, tant l'assiette de la TVA que celle du droit de consommation sont, en Corse, réduites par rapport à celles en vigueur en France continentale.

S'agissant des taux du droit de consommation, ceux-ci sont différents selon qu'il s'agit de la cigarette de la CPPD ou une autre cigarette, mais toujours inférieurs à ceux en vigueur en France continentale :

- pour la cigarette de la CPPD, le taux du droit de consommation s'élève à 44 % du prix de vente au détail, contre 64 % sur le continent ;

- pour les autres cigarettes, le taux de la part spécifique est fixé à 5 % de la charge fiscale totale afférente aux cigarettes de la CPPD (contre 7,5 % sur le continent) et la part proportionnelle à 40,98 % (contre 57,97 % sur le continent).

Pour les autres produits de tabac, les taux sont fixés comme suit,  entre deux et trois fois inférieurs aux taux applicables sur le continent :

- pour les cigares et cigarillos : 10 % ;

- pour les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes : 27 % ;

- pour les autres tabacs à fumer : 22 % ;

- pour les tabacs à priser : 15 % ;

- pour les tabacs à mâcher : 13 %.

Enfin, le minimum de perception ne s'applique pas en Corse.

2. Le droit de consommation applicable en outre-mer

En application de l'article 268 du code des douanes, « les cigarettes, les cigares, cigarillos, les tabacs à mâcher, les tabacs à priser, les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes et les autres tabacs à fumer, destinés à être consommés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion, sont passibles d'un droit de consommation », affecté au budget des départements d'outre-mer.

Les taux et l'assiette du droit de consommation sont fixés par délibération des conseils généraux et varient selon que les produits de tabac ont fait ou non l'objet d'une homologation en France métropolitaine :

- pour les produits mentionnés n'ayant pas fait l'objet d'une homologation en France continentale, le montant du droit est déterminé par application du taux fixé par le conseil général à un pourcentage fixé par ce même conseil, supérieur à 66 % et au plus égal à 110 % du prix de vente au détail en France continentale correspondant à la moyenne pondérée des prix homologués ;

- pour les produits ayant fait l'objet d'une homologation en France continentale, le montant du droit est déterminé par application du taux fixé par le conseil général à un pourcentage fixé par ce même conseil, supérieur à 66 % et au plus égal à 110 % du prix de vente au détail en France continentale.

Les taux du droit de consommation ne peuvent être supérieurs aux taux prévus à l'article 575 A précité du CGI.

Les conseils généraux des départements d'outre-mer peuvent en outre fixer, par délibération, un minimum de perception spécifique sur les cigarettes. Ce minimum de perception ne peut être supérieur au droit de consommation résultant de l'application du taux fixé par le conseil général au prix de vente au détail en France continentale des cigarettes de la CPPD. De même, ils peuvent établir un minimum de perception fixé pour 1 000 grammes pour les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes. Ce minimum de perception ne peut excéder les deux tiers du minimum de perception fixé par le conseil général pour les cigarettes.

II. LA NON-COMPATIBILITÉ DU REGIME FISCAL DES PRODUITS
DE TABAC AVEC LE DROIT COMMUNAUTAIRE

Le régime fiscal des produits de tabacs n'est pas compatible avec le droit communautaire sur les trois points suivants :

les règles de circulation, qui ont fait l'objet d'un avis motivé de la Commission européenne le 20 novembre 2009 ;

les prix seuils résultant de l'article 572 précité du CGI ont été sanctionnés par la Cour de justice de l'Union européenne ;

la notion de CPPD n'est plus compatible avec la nouvelle directive 2010/12/CE du Conseil du 16 février 2010 modifiant les directives 92/79/CEE, 92/80/CEE et 95/59/CE en ce qui concerne la structure et les taux des accises applicables aux tabacs manufacturés.

A. LES RÈGLES RELATIVES À LA CIRCULATION

Afin de lutter contre le trafic de produits de tabac, la France a établi des règles strictes limitant à la fois les quantités de produits de tabac pouvant circuler et celles pouvant être détenues, tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales (Cf. supra).

Toutefois, dans un avis motivé du 20 novembre 2009, la Commission européenne a estimé que les règles des articles 575 G et 575 H du CGI violaient le principe de liberté de circulation des marchandises à l'intérieur du marché commun.

B. LES RÈGLES RELATIVES AUX PRIX SEUIL

L'article 38 de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique a inscrit dans les articles 572 du CGI et L. 3511-3 du code de la santé publique un prix seuil pour les cigarettes et le tabac fine coupe en deçà duquel ceux-ci ne peuvent être légalement vendus, fixé à 95 % du prix de vente moyen de ces produits soit 4,79 euros.

Or, saisie par la Commission européenne, la Cour de justice de l'Union européenne a, dans un arrêt du 4 mars 2010, sanctionné la France pour violation du droit communautaire de la concurrence. En effet, elle a estimé que « l'imposition d'un prix minimal de vente au détail a pour effet que le prix maximal de vente au détail déterminé par les producteurs ou les importateurs ne pourra pas, en toute hypothèse, être inférieur à ce prix minimal obligatoire et est donc susceptible de porter atteinte aux relations concurrentielles en empêchant certains de ces producteurs ou importateurs de tirer avantage de prix de revient inférieurs afin de proposer des prix de vente au détail plus attractifs ».

La Cour a ainsi écarté l'argument, avancé par la France, de l'objectif de protection de la santé prévu à l'article 30 du Traité. Elle a estimé que cet article ne pouvait justifier des mesures équivalentes, en l'espèce, à des restrictions quantitatives à l'importation et à l'exportation. Enfin, la Cour a considéré que la directive 95/59 du 27 novembre 1995, concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d'affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés, n'empêche pas les Etats-membres de poursuivre la lutte contre le tabagisme par d'autres moyens, en particulier la fiscalité.

Par conséquent, la France est désormais dans l'obligation de supprimer les prix seuil et d'utiliser d'autres moyens, compatibles avec le droit communautaire, pour renchérir le prix des cigarettes et lutter contre le tabagisme.

C. LA NOTION DE CPPD EST DEVENUE CONTRAIRE AU DROIT COMMUNAUTAIRE

La nouvelle directive 2010/12/CE du Conseil du 16 février 2010 a modifié les directives 92/79/CEE, 92/80/CEE et 95/59/CE relatives à la structure et aux taux des accises applicables aux tabacs manufacturés, notamment la notion de « cigarettes de la CPPD » qui, actuellement, constitue le « pivot » de la fiscalité applicable aux cigarettes.

Au total, la notion de CPPD est désormais incompatible avec le droit communautaire.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA SUPPRESSION DE LA NOTION DE CIGARETTES DE LA CPPD

1. Une nouvelle référence fiscale

Afin de simplifier la fiscalité sur les produits de tabacs, la nouvelle directive 2010/12/CE du 16 février 2010 précitée a supprimé la notion de « cigarettes de la classe la plus demandée » pour le calcul du droit de consommation applicables aux cigarettes. Désormais, celui-ci devra être calculé sur la base du « prix moyen pondéré de vente de détail des cigarettes mises à la consommation ».

Les alinéas 8 et 9 du présent article substituent donc, dans l'article 575 précité du CGI, à la notion de « cigarette de la classe de prix la plus demandée », celle de « cigarette de la classe de prix de référence ».

Aux termes du 3 de la nouvelle rédaction de l'article 2 de la directive 92/79/CE issue de la directive précitée, le prix moyen pondéré de vente au détail « est calculé par référence à la valeur totale de l'ensemble des cigarettes mises à la consommation, basée sur le prix de vente au détail toutes taxes comprises, divisée par la quantité totale de cigarettes mises à la consommation. Il est établi au plus tard le 1er mars de chaque année sur la base des données concernant toutes les mises à la consommation effectuées l'année civile précédente ».

Ces dispositions seront intégralement reproduites dans l'article 575 précité du CGI par les alinéas 11 et 12 du présent article, lesquels assimilent donc le prix moyen pondéré de vente au détail à celle de la classe de prix de référence susmentionnée201(*). La simplification mise en avant par la directive est donc largement vidée de sa substance puisque le présent article substitue un « pivot » à un autre sans modifier en rien les règles complexes de calcul du droit de consommation. Cependant, il présente l'avantage de détacher le « pivot » d'une marque de cigarettes particulière.

Aux termes de l'alinéa 13 du présent article, ce prix moyen pondéré, exprimé pour mille cigarettes et arrondi à la demi-dizaine d'euros immédiatement supérieure, constituera la « classe de prix de référence », établie comme telle chaque année, avant le 31 janvier, par un arrêté du ministre chargé du budget. Selon les informations communiquées par  20.

Par coordination, les alinéas 26 et 27 du présent article substituent, dans les troisième et quatrième alinéas de l'article 575 précité du CGI, aux mots : « la plus demandée », les mots : « de référence ». De même, les alinéas 2 et 3 du présent article opèrent-il la même substitution dans l'article 268 du code des douanes relatif au droit de consommation dans les départements d'outre-mer, l'alinéa 22 faisant de même dans l'article 575 E bis relatif au droit de consommation en Corse.

2. Les conséquences

Actuellement, le droit de consommation sur les cigarettes est calculé sur la base du prix de vente de la CPPD, lequel est depuis le 8 novembre 2010 égal à 5,90 euros le paquet. A compter du 1er janvier 2011, il sera calculé sur la base d'un prix moyen pondéré de 5,40 euros le paquet qui est, en outre, le prix de détail auquel seront vendues les cigarettes les moins chères.

Deux conséquences doivent être soulignées :

- la Marlboro à 5,90 euros, actuellement « pivot » de la fiscalité sur les cigarettes et frappée d'un taux normal fixe de 64 %, se retrouvera désormais « déportée » (sur le schéma supra) à droite du nouveau « pivot » de 5,40 euros, comme l'ensemble des cigarettes commercialisées sur le marché français ;

- toute augmentation du montant de la part spécifique du droit de consommation se traduira, pour l'ensemble des cigarettes, désormais toutes situées à droite du nouveau pivot, par une diminution du taux de la part proportionnelle et donc, in fine, du produit global du droit de consommation (cf. schéma et explication supra).

B. L'AUGMENTATION DU TAUX DU DROIT DE CONSOMMATION ET DU MINIMUM DE PERCEPTION APPLICABLES AUX CIGARETTES ET AU TABAC FINE COUPE

1. L'augmentation des taux du droit de consommation sur les cigarettes

a) En France continentale

Le droit de consommation sur les produits de tabac se divise entre une part spécifique et une part proportionnelle au prix de vente au détail. Les alinéas 14 et 19 du présent article proposent d'augmenter les taux applicables aux cigarettes dans les proportions suivantes (l'augmentation de la part proportionnelle découlant d'une hausse du taux normal « pivot » du droit de consommation).

L'évolution des taux applicables aux cigarettes en France continentale

Part spécifique

Taux normal

Actuellement

A compter du
1er janvier 2011

Actuellement

A compter du
1er janvier 2011

7,5 %

9 %

64 %

64,25 %

Le relèvement de ces taux est rendu nécessaire par le changement de l'assiette du droit de consommation et la substitution de la cigarette de la classe de prix de référence à celle de la CPPD. Dès lors que cette assiette, actuellement de 5,90 euros, sera réduite à 5,40 euros, il importe d'augmenter les taux applicables de manière à garantir le maintien du produit du droit de consommation.

b) En Corse

Les alinéas 23 et 24 du présent article relèvent également, mais dans des proportions plus importantes qu'en France continentale, le taux de la part spécifique et le taux normal du droit de consommation applicables en Corse.

L'évolution des taux applicables aux cigarettes en Corse

Part spécifique

Part proportionnelle

Actuellement

A compter du
1er janvier 2011

Actuellement

A compter du
1er janvier 2011

5 %

6,5 %

44 %

45 %

En effet, lors de la négociation de la directive 2010/12/CE précitée, la France a obtenu de continuer « à appliquer jusqu'au 31 décembre 2015, aux cigarettes mises à la consommation dans les départements de la Corse, un taux d'accise réduit ». Il convient donc d'anticiper dès maintenant le retour à une fiscalité normale sur les produits de tabac commercialisés en Corse en relevant progressivement, d'ici à 2015, les taux du droit de consommation qui leur sont appliqués.

2. Le relèvement du minimum de perception applicable aux cigarettes et au tabac fine coupe

Actuellement, aux termes de l'article 575 A précité du CGI, les minima de perception applicables aux cigarettes et au tabac fine coupe destiné à rouler des cigarettes sont fixés à, respectivement, 164 euros et 97 euros. L'alinéa 19 présent article propose de porter ces montants à, respectivement, 173 euros et 105 euros par cohérence avec l'augmentation du prix de vente intervenue le 8 novembre 2010.

En outre, en application de l'article 575 précité du CGI, lorsque le prix de vente au détail homologué des cigarettes et des tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes est inférieur à, respectivement, 95 % et 97 % du prix moyen de ces produits constaté par le dernier arrêté de prix, le montant des minima de perception peut être relevé par arrêté du ministre chargé du budget dans les limites suivantes :

- pour les cigarettes, le minimum de perception qui résulte de cette augmentation ne peut excéder le montant du droit de consommation applicable aux cigarettes de la classe de prix la plus demandée (neuvième alinéa) ;

- pour les tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes, l'augmentation du minimum de perception ne peut dépasser 25 % du montant figurant au dernier alinéa de l'article 575 A du CGI, c'est-à-dire 24,25 euros, soit un minimum de perception maximal de 97 + 24,25 = 121,25 euros (dixième alinéa).

En application de l'alinéa 18 du présent article, les neuvième et dixième alinéas de l'article 575 du CGI seront supprimés. En revanche, l'alinéa 17 du présent article limitera à 25 % le relèvement des minima de perception, tant pour les cigarettes que pour le tabac fine coupe.

C. LA SUPPRESSION DES PRIX SEUILS

En application de la dernière phrase du premier alinéa de l'article 572 du CGI, « le prix de détail des cigarettes, exprimé aux 1 000 unités, ne peut être homologué s'il est inférieur à celui obtenu en appliquant, au prix moyen de ces produits, un pourcentage fixé » à 95 % par le décret n° 2004-975 du 13 septembre 2004, soit 4,79 euros.

De même, s'agissant du droit de consommation applicable dans les départements d'outre-mer, le dernier alinéa de l'article 268 du code des douanes dispose que « les conseils généraux des départements d'outre-mer peuvent fixer, par délibération, un prix de détail des cigarettes et des tabacs fine coupe destinés à rouler des cigarettes en deçà duquel ces différents produits du tabac ne peuvent être vendus dans leur circonscription administrative en raison de leur prix de nature promotionnelle au sens de l'article L. 3511-3 du code de la santé publique. Pour chacun de ces produits, ce prix est supérieur à 66 % et au plus égal à 110 % du prix de vente au détail déterminé pour la France continentale en application du premier alinéa du même article L. 3511-3 ».

Or, ce prix seuil a été sanctionné par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'arrêt du 4 mars 2010 qui l'a jugé contraire aux règles communautaires de la concurrence (Cf. supra).

Tirant les conséquences de cet arrêt sur le plan réglementaire, le décret n° 2010-446 du 3 mai 2010 a abrogé le décret n° 2004-975 précité. En outre, sur le plan législatif, l'alinéa 7 du présent article supprime la dernière phrase du premier alinéa de l'article 572 précité du CGI.

Les risques sont cependant très faible d'une baisse des prix du tabac qui irait à l'encontre de l'objectif de lutte contre le tabagisme et ce, en raison du poids que représente la fiscalité dans le prix de vente des produits de tabac. En effet, le prix de vente au public (PVP) des cigarettes de la CPPD se décompose comme suit202(*).

La décomposition du prix de vente au public (PVP)

État et sécurité sociale

Buraliste

Fabricant et distributeur

Droit de consommation : 64 %

Remise nette 6,375 %

Marge : 11,2994 %

TVA : 16,3856 %

RAVGDT (retraite) 0,16 %

Droit de licence : 1,78 %

100 % PVP

Par conséquent, les prélèvements fiscaux et la rémunération du buraliste représentant 88,70 % du prix de vente de la cigarette CPPD. La marge restant au fabricant et au distributeur est si faible qu'ils ne sont pas véritablement en mesure d'abaisser leur prix de vente au détail en dessous du prix seuil actuel. Ainsi, sur un paquet de Marlboro vendu 5,90 euros, la marge du fabricant est égale à environ 0,66 euro. A supposer que cette marge soit réduite à zéro, le prix de vente au détail serait encore supérieur à 4,79 euros.

Naturellement, ce qui n'est pas possible pour le distributeur de la Marlboro pourrait l'être pour les distributeurs et fabricants de cigarettes d'entrée de gamme, désormais vendues à 5,40 euros le paquet. Il faudrait toutefois qu'ils vendent à prix coûtant, ce qui est peu probable.

Le risque véritable mais incertain serait qu'un fabricant « franc-tireur » cherche à pénétrer le marché français en « cassant les prix » autant que le permet le minimum de perception. Celui-ci constitue en effet un plancher qui, ajouté à la TVA et à la rémunération des buralistes, interdit en pratique que le prix de vente des cigarettes soit inférieur à un certain seuil, aujourd'hui fixé à 4,35 euros pour un minimum de perception de 164 euros.

Par coordination, l'alinéa 28 supprime, dans le premier alinéa L. 3511-3 du code de la santé publique, les dispositions relatives à la « vente d'un produit de tabac à un prix de nature promotionnelle contraire aux objectifs de santé publique » auxquelles l'article 572 précité du CGI ne fera désormais plus référence.

Cependant, les conseils généraux des départements d'outre-mer, qui ne font pas partie du territoire de l'UE, pourront toujours fixer, par délibération, un seuil au prix de vente au détail des cigarettes et du tabac fine coupe. Actuellement, aux termes de l'article 268 du code des douanes, le prix de vente des produits de tabac est « supérieur à 66 % et au plus égal à 110 % du prix de vente au détail déterminé pour la France continentale ». Cette disposition est maintenue mais adaptée à la nouvelle terminologie issue de la directive n° 2010/12/CE précitée par l'alinéa 4 du présent article, ce prix seuil se calculant désormais par rapport à la « moyenne pondérée des prix homologués ».

D. L'AMÉNAGEMENT DES RÈGLES DE DÉTENTION ET DE CIRCULATION DES PRODUITS DE TABAC

Suite à l'avis motivé de la Commission européenne considérant que les règles relatives à la circulation et à la détention des produits de tabac violaient la liberté de circulation, l'alinéa 25 du présent article abroge l'article 575 G précité du CGI qui limite à un kilogramme la quantité de tabacs manufacturés pouvant circuler après leur vente au détail sans le document d'accompagnement de l'article 302 D précité du CGI.

Par conséquent, à compter du 1er janvier 2011, les particuliers pourront introduire sur le territoire national autant de cartouches de cigarettes qu'ils le souhaitent, dans la limite toutefois de leur consommation personnelle.

En effet, l'avis motivé de la Commission européenne ne concerne que la circulation et la détention des produits de tabacs, notamment par les particuliers, après leur vente au détail. Or, cette dernière est toujours régie par l'article 568 du CGI qui en confie le monopole à l'administration des douanes, qui l'exerce par l'intermédiaire des buralistes. C'est pourquoi un particulier ne pourra circuler, et donc introduire sur le territoire national, avec des cartouches achetées à l'étranger dont le nombre excèderait objectivement une consommation personnelle normale, ce qui laisserait présumer qu'il compte se livrer à la vente de ces produits. Si le présent dispositif est adopté, la détermination de la consommation personnelle sera une question de fait appréciée in concreto par l'administration des douanes sous le contrôle du juge.

La question se pose des conséquences de la suppression de la limite d'un kilogramme à la circulation des produits de tabacs prévue par le présent article.

Cette limite a été renforcée par l'article 20 de la loi n° 2005-1579 du 19 décembre 2005 de financement de la sécurité sociale pour 2006 afin, justement, de lutter contre les introductions de cigarettes sur le territoire national, achetées dans des pays limitrophes où elles sont bien moins chères en raison de taxes moins élevées.

Le prix de vente d'un paquet de Marlboro (cigarette la plus vendue) dans l'UE

Source : Assemblée nationale

S'agissant des seuls pays limitrophes de la France, où le prix de vente d'un paquet de Marlboro s'élève à 5,90 euros, on observe que ce prix de vente s'établit à 4,70 euros en Belgique et en Allemagne, 4,50 euros en Italie, 4,36 euros en Suisse, 4,20 euros au Luxembourg, 3,85 euros en Espagne et 2 euros en Andorre. L'ensemble des pays limitrophes de la France offre donc un prix de vente moins élevé de la Marlboro, cet écart de prix se retrouvant avec les cigarettes d'autres marques.

Ce décalage ancien entre les prix pratiqués en France et ceux en vigueur dans les pays limitrophes a, par le passé, entraîné une hausse considérable des introductions sur le territoire national de cartouches de cigarettes, avec pour conséquence une perte de recettes évaluée à 400 millions pour les débitants de tabac et à 3,5 milliards d'euros pour l'Etat203(*).

Cependant, selon l'administration des douanes :

- d'une part, c'est la hausse très forte du prix des cigarettes (+ 40 % en 2003/2004) qui a entraîné l'augmentation considérable des achats transfrontaliers de cigarettes et des pertes de chiffres d'affaires pour les débitants ;

- d'autre part, l'abaissement de 2 à 1 kilogramme de la limite à la circulation des cigarettes en 2006 n'a eu aucun effet sur les achats transfrontaliers et sur les pertes de recettes des débitants de tabac, restées stables depuis 2005.

Selon ce point de vue, ce serait donc l'accroissement du différentiel de prix de vente au détail entre la France et les pays limitrophes qui entraînerait une augmentation des achats transfrontaliers de cigarettes. En revanche, la limite de 1 kilogramme n'aurait aucun effet sur les achats.

Dès lors, la suppression de cette limite par le présent article ne devrait pas se traduire, comme le redoutent les débitants de tabac, par une augmentation de ces achats à leur détriment. Simplement, les fumeurs habitant les départements frontaliers qui s'approvisionnent déjà à l'étranger feront des allers-retours moins souvent.

Il n'est évidemment pas exclu que des trafics se développent suite à la suppression de la limite de 1 kilogramme, certains particuliers (n'habitant pas forcément les départements limitrophes) faisant des allers-retours en Andorre le coffre plein de cartouches de cigarettes. Cependant, de tels trafics (qui existent déjà aujourd'hui) constituent des infractions au monopole de l'administration des douanes sur les produits de tabac et seront sanctionnés comme tels.

Enfin, les alinéas 26 et 27 adaptent par coordination la rédaction de l'article 575 H précité du CGI et l'alinéa 6 celle de l'article 302 D du même code qui fait référence à l'article 575 G du même code et à l'ancienne rédaction de l'article 575 H du même code.

E. LA CRÉATION D'UN DROIT DE CONSOMMATION SUR LES PRODUITS DE TABACS À MAYOTTE

Alors que les produits de tabacs ne sont actuellement soumis, à Mayotte, à aucun droit de consommation, le conseil général de ce nouveau département a, dans une délibération récente, voté la création d'un droit de consommation sur les tabacs manufacturés largement inspiré de celui applicable dans les autres départements d'outre-mer.

Cependant, en application de l'article L.O. 6161-22 du code général des collectivités territoriales (CGCT), « les impôts, droits et taxes nouveaux votés par le conseil général sont rendus applicables à Mayotte par la loi de finances de l'année considérée ».

L'alinéa 1 du présent article dispose donc que « le droit de consommation sur les tabacs prévu par la délibération n° 022/2010/CG du 15 février 2010 du conseil général de Mayotte relative à l'évolution de la réglementation et de la fiscalité douanière applicable dans la collectivité territoriale de Mayotte est rendu applicable ».

La mise en place de ce droit de consommation combinée à l'alignement du droit de douane sur le tarif extérieur commun pour les produits du tabac et à la suppression de la taxe locale de consommation sur ces mêmes produits (perte de recettes fiscales estimée à 11,4 millions d'euros) devrait conduire in fine à un produit du nouveau droit de consommation de l'ordre de 12,8 millions d'euros.

IV. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. LE RENFORCEMENT DU DISPOSITIF DE MINIMUM DE PERCEPTION

A l'initiative du Gouvernement, avec l'avis favorable de la commission des finances, l'Assemblée nationale a, tout d'abord, adopté deux amendements visant à renforcer le dispositif du minimum de perception.

Le premier de ces deux amendements institue un minimum de perception majoré de 10 % pour les cigarettes vendues à un prix inférieur à 94 % du prix moyen du marché, soit 5,40 euros, à compter du 1er janvier 2011. En d'autres termes, si un fabricant vend un paquet de cigarettes à moins de 5,10 euros, le minimum de perception applicable passera de 173 euros à 190 euros.

Ce mécanisme est extrêmement dissuasif puisqu'il contraindrait, en pratique, le fabricant à vendre à perte. Il vise à éviter qu'un fabricant ne soit tenté de baisser ses prix et de contrecarrer ainsi la politique de santé publique menée par le Gouvernement et fondée sur un prix suffisamment élevé d'accès aux cigarettes.

Le second de ces amendements vise à ajuster le seuil de déclenchement du minimum de perception majoré lorsqu'une hausse des prix intervient en cours d'année.

Cette faculté offerte au Gouvernement, par arrêté du ministre du budget, permettra de relever fortement la fiscalité s'appliquant à un fabricant qui ne s'associerait pas à une hausse des prix.

B. LE MAINTIEN DES RÈGLES ACTUELLES EN MATIÈRE DE DÉTENTION ET DE CIRCULATION DES PRODUITS DE TABAC

Par ailleurs, l'Assemblée nationale a adopté onze amendements identiques, avec avis défavorable du Gouvernement. Parmi ceux-ci, figurait un amendement de la commission des finances.

Supprimant les alinéas 25, 26 et 27 du présent article, l'adoption de ces amendements a eu pour conséquence un retour à la rédaction initiale des articles 575 G et 575 H du CGI. Ces articles fixent les règles en matière de transport de tabac par les particuliers (pas plus d'un kilogramme par personne, soit 5 cartouches de cigarettes) et de détention de tabac par les particuliers (pas plus de deux kilogrammes par personne, soit 10 cartouches de cigarettes) (cf. supra).

L'Assemblée nationale a estimé que ces règles donnent satisfaction en matière de lutte contre les trafics et répondent à un objectif de santé publique, en évitant un approvisionnement trop important dans les pays voisins où le prix des cigarettes est moins élevé qu'en France. Elle a, par ailleurs, estimé que le dispositif actuel est également déterminant pour la profession des buralistes, notamment les buralistes frontaliers, confrontés au développement des achats transfrontaliers de tabac.

Toutefois, il convient de rappeler que la Commission européenne, dans un avis motivé du 20 novembre 2009, a considéré que les règles des articles 575 G et 575 H du CGI violent le principe de liberté de circulation des marchandises à l'intérieur du marché commun. Aussi, le maintien en droit interne des dispositions incriminées fait-il courir le risque à la France d'une procédure de poursuite devant la Cour de justice de l'UE.

Au regard de cette prise de position, on ne peut que regretter qu'un double objectif de lutte contre les trafics et de santé publique soit remis en cause par le principe de liberté de circulation au sein du marché commun. La recherche d'un meilleur équilibre entre ces différents principes paraît éminemment souhaitable.

C. UN RAPPORT SUR L'HARMONISATION EUROPÉENNE DE LA FISCALITÉ DU TABAC

Enfin, l'Assemblée nationale a adopté deux amendements identiques, l'un de la commission des finances et l'autre de Charles de Courson, avec avis favorable du Gouvernement.

Ces deux amendements imposent au Gouvernement de remettre au Parlement, avant le 1er juillet 2011, « un rapport analysant la possibilité d'une harmonisation européenne de la fiscalité du tabac ».

Ce dernier dispositif permet utilement d'aider à trouver une solution satisfaisante, harmonisée à l'échelle européenne, aux problèmes posés par la vente clandestine de tabac, le respect du principe de liberté de circulation au sein de l'espace européen et la lutte contre le tabagisme.

V. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances propose de revenir à la rédaction initialement proposée par le Gouvernement afin de mettre en conformité avec le droit communautaire les règles françaises en matière de détention et de circulation des produits de tabac. Ainsi, à compter du 1er janvier 2011, les particuliers pourront introduire sur le territoire national autant de cartouches de cigarettes qu'ils le souhaitent.

Toutefois, cette modification des règles de circulation des produits du tabac doit s'accompagner de règles sur lesquelles, dans le respect des principes communautaires de circulation des produits soumis à accises, devront se fonder l'action des services de contrôle pour s'assurer que la détention des produits du tabac par des particuliers se justifie pour des besoins propres.

Une procédure d'enquête pourra donc être déclenchée, notamment au-delà des seuils indicatifs de la directive 2008/118/CE (800 cigarettes soit 800 grammes, 400 cigarillos, 200 cigares ou 1 kilogramme de tabac à fumer), pour s'assurer que les quantités de tabac transportées par un particulier sont destinées à ses besoins propres et ne correspondent pas à une détention à des fins commerciales.

Au-delà de trois fois les seuils précités (soit 2,4 kilogrammes pour les cigarettes), le particulier devra apporter la preuve que les tabacs transportés correspondent à sa consommation personnelle ; à défaut le caractère commercial sera établi (avec taxation et sanction).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 30 bis (nouveau)
(Art. 568 du code général des impôts)

Ajustement du taux du droit de licence dû par les débitants de tabacs

Commentaire : le présent article vise à diminuer le taux du droit de licence dû par les débitants de tabacs afin de maintenir constant le produit de ce droit.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN MONOPOLE DE VENTE QUI A POUR CONTREPARTIE LE PAIEMENT D'UN DROIT DE LICENCE AU-DELÀ D'UN CERTAIN CHIFFRE D'AFFAIRES

En application de l'article 568 du code général des impôts (CGI), la vente du tabac en France métropolitaine fait l'objet d'un monopole de vente au détail, confié à l'administration.

Celle-ci ne l'exerce toutefois pas directement, mais par l'intermédiaire de débitants désignés comme ses préposés et tenus à droit de licence au-delà d'un seuil de chiffre d'affaires réalisé sur les ventes de tabacs manufacturés, fixé à 157 650 euros pour les débits de France continentale et à 118 238 euros pour ceux des départements de Corse. Ce monopole passe également par l'intermédiaire des titulaires du statut d'acheteur-revendeur ou par l'intermédiaire de revendeurs qui sont tenus de s'approvisionner en tabacs manufacturés auprès des débitants de tabacs, et ce exclusivement.

Le taux du droit de licence acquitté par le débitant s'applique à la remise consentie par le fournisseur à chaque débitant, cette remise comprenant l'ensemble des avantages directs ou indirects qui lui sont alloués.

Deux taux de droit de licence sont fixés par l'article 568 du CGI :

- d'une part, un taux de 20,44 % de la remise brute pour les cigares et cigarillos ;

- d'autre part, un taux de 22,07 % de la remise brute pour les autres produits du tabac.

La remise brute versée aux débitants de tabacs

Un débitant de tabac est rémunéré au moyen d'une remise brute égale à 9 % des ventes réalisées pour les cigares et cigarillos et à 8,315 % pour les autres produits du tabac. En pratique, celle-ci se décompose en deux parts :

- une remise directe (« nette ») est versée au débitant, sur facture, par le fournisseur. Cette remise « nette » s'élève à 7 % du montant des livraisons de cigares et de cigarillos et à 6,375 % des livraisons des autres produits du tabac. Conformément aux engagements contenus dans le second contrat d'avenir, la remise nette sur les autres produits du tabac sera portée à 6,5 % à compter du 1er janvier 2011.

- la fraction restante est versée par le fournisseur à l'administration qui prélève sur cette part le droit de licence (20,44 % du montant de la remise brute pour les cigares et cigarillos et 21,40 % pour les autres produits du tabac) et la cotisation au régime d'allocation viagère des gérants de débits de tabacs (fixée à 1,778 % de la remise brute pour les cigares et les cigarillos et à 1,930 % pour les autres produits du tabac.). L'excédent éventuel ou « complément de remise » est reversé sur le compte bancaire du débitant.

B. LE CONTRAT D'AVENIR DES BURALISTES POUR LA PÉRIODE 2008-2011

Signé le 21 décembre 2006 avec les représentants de la profession, le deuxième « contrat d'avenir des buralistes » couvre la période 2008-2011. Il prévoit un accroissement de la remise nette revenant au débitant de tabac :

« A compter du 1er janvier 2008 :

« - la remise versée par le fournisseur au débitant de tabac sera augmentée d'un point sur les cigares et cigarillos ;

« - pour les autres produits de tabacs manufacturés, la remise sera majorée de 0,125 point par an soit 0,5 point sur la durée du contrat.

« Le taux de cotisation au RAVGDT204(*) restera stable, pour correspondre à 0,16 % du montant annuel des livraisons de tabacs ».

La distinction opérée entre les cigares et cigarillos d'une part, et les autres produits du tabac d'autre part, traduit une différence de mode de financement de l'augmentation de cette remise nette. Dans le premier cas, les fournisseurs ont supporté l'intégralité de l'augmentation de la remise nette, la remise brute passant à 9 %. Dans le second cas, l'effort a été partagé entre les fournisseurs et l'Etat, qui a connu une diminution du montant du droit de licence qui lui revient.

Lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2007, l'administration fiscale avaient indiqué à votre rapporteur général que la différence de traitement opérée entre les fournisseurs de cigares et cigarillos, qui ont supporté l'intégralité du surcoût, et les fournisseurs d'autres produits du tabac, était principalement justifiée par la différence de fiscalité et donc de rentabilité des produits pour les fournisseurs.

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative du Gouvernement et avec l'avis favorable de sa commission des finances, un amendement tendant à réduire de 21,40 % à 21,09 % de la remise brute, le taux du droit de licence applicable aux produits du tabac autres que les cigares et cigarillos.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La mesure proposée par le présent article vise à tirer les conséquences de la nouvelle hausse de 0,125 point de la remise nette des débitants de tabac, telle que prévue par le contrat d'avenir des buralistes 2008-2011 et qui devrait intervenir par arrêté à compter du 1er janvier 2011 pour les produits du tabac autres que les cigares et les cigarillos.

La diminution du taux du droit de licence applicable aux produits du tabac autres que les cigares et cigarillos ne devrait pas entraîner de perte de recettes pour l'Etat. En effet, la hausse de la remise nette (et donc de la rémunération des buralistes) prévue par le contrat d'avenir se traduit par une augmentation de la remise brute. Or, la remise brute constitue l'assiette à laquelle s'applique le taux du droit de licence. Ainsi, la baisse de ce taux compense l'augmentation de l'assiette pour maintenir constant le montant du droit de licence.

Pour mémoire, ce droit doit s'élever, en prévision pour 2010, à 259 millions d'euros (soit un montant identique à la prévision pour 2009).

Il convient de préciser que ce sont les fabricants de produits du tabac autres que les cigares et les cigarillos qui financeront, par une baisse de leur propre rémunération, le coût de l'augmentation de la remise accordée aux débitants de tabac.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.


* 193 CJUE, 17 juin 2010, Aff. C-492/08, Commission européenne c./ République Française.

* 194 Sénat, rapport spécial n° 111 (2010-2011) - tome III - annexe 16.

* 195 CJUE, 17 juin 2010, Aff. C-492/08, Commission européenne c./ République Française.

* 196 Sénat, rapport spécial n° 111 (2010-2011) - tome III - annexe 16.

* 197 Cet arrêté global intervient généralement au cours du premier trimestre. Par la suite, trois arrêtés partiels homologuent en cours d'année, la plupart du temps le premier lundi de chaque trimestre, les nouveaux produits commercialisés et prennent acte des retraits de produits.

* 198 Par exemple, 11 cigares importés, dont le prix de vente au détail est de 7,10 euros l'unité et ayant supporté des droits de douane à hauteur de 12 euros pour la totalité, ont une valeur taxable de 66,10 euros [(11x7,10)-12].

* 199 5,90 x 16,3856 % = 0,96.

* 200 C'est-à-dire les fournisseurs dans les entrepôts, les débitants dans les points de vente, les personnes désignées au 3 de l'article 565 du CGI, les acheteurs-revendeurs mentionnés au dixième alinéa de l'article 568 du même code ou, dans des quantités fixées par arrêté du ministre chargé du budget, les revendeurs mentionnés au premier alinéa de cet article.

* 201 Pour la Corse, l'alinéa 22 du présent article dispose que la classe de prix de référence sera calculée sur la base des mises à la consommation réalisées en Corse, où les prix sont inférieurs à ceux pratiqués sur le continent.

* 202 Le PVP des autres cigarettes se décompose selon le même schéma mais le montant du droit de consommation varie cependant autour du « taux pivot » de 64 %.

* 203 Les buralistes installés dans les départements limitrophes perçoivent cependant 200 millions d'euros d'aides dans le cadre du contrat d'avenir signé avec l'Etat afin de compenser leurs pertes de recettes.

* 204 Régime d'allocation viagère des gérants de débits de tabacs.