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Projet de loi de finances rectificative pour 2012 : rapport

23 juillet 2012 : Budget : loi de finances rectificative 2012 - rapport ( rapport - première lecture )
ARTICLE 11 - (Art. 209 B du code général des impôts) - Renversement de la charge de la preuve pour les transferts de bénéfices vers les pays à fiscalité privilégiée

Commentaire : le présent article propose de conditionner la non-application du dispositif anti-évasion fiscale prévu à l'article 209 B du code général des impôts à la démonstration, par la société établie en France, que les filiales qu'elle détient dans des Etats à fiscalité privilégiée hors de l'Union européenne y exercent une activité économique réelle.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ARTICLE 209 B DU CGI, UN INSTRUMENT DE LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE

L'article 209 B du code général des impôts (CGI) constitue l'un des rouages essentiels du dispositif français de lutte contre l'évasion fiscale par la localisation des bénéfices des entreprises dans les Etats à fiscalité privilégiée. Il permet à l'administration fiscale, sous certaines conditions, d'imposer en France les bénéfices réalisés par les filiales ou succursales étrangères de sociétés françaises établies dans des pays offrant un régime fiscal privilégié.

1. Un dispositif qui s'applique aux entreprises françaises détenant des filiales dans des Etats à fiscalité privilégiée

a) Les entreprises établies en France concernées par le dispositif

L'article 209 B du CGI a été créé par la loi de finances pour 198074(*) et modifié à plusieurs reprises, notamment afin d'assurer sa compatibilité avec les conventions fiscales internationales et le droit de l'Union européenne.

Ce dispositif anti-évasion fiscale concerne les personnes morales établies en France et passibles de l'impôt sur les sociétés (IS). Il s'agit, par conséquent, des entreprises françaises, mais également des établissements stables en France d'une société étrangère75(*).

b) La détention directe ou indirecte de filiales à l'étranger

Ces personnes morales entrent dans le champ du dispositif lorsqu'elles détiennent directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers76(*) ou droits de vote dans une entité juridique localisée dans un Etat offrant un régime fiscal privilégié.

L'article 209 B du CGI a toutefois prévu une clause « anti-fractionnement » permettant de déroger à ce seuil de 50 % afin d'éviter les abus et les réorganisations artificielles des participations par les entreprises. Aussi, le taux de participation est ramené à 5 % lorsqu'au moins 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote sont détenus :

- soit par des sociétés établies en France qui, bien que n'ayant aucun lien de dépendance, agissent de concert dans la direction d'une entité étrangère cotée sur un marché réglementé ;

- soit par des entreprises placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle à l'égard de la personne morale établie en France.

Les cas de détention indirecte de filiales à l'étranger sont également prévus par l'article précité. Une entreprise est considérée comme indirectement détenue lorsqu'elle l'est par l'intermédiaire d'une chaîne d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote. L'appréciation du pourcentage des droits ainsi détenus s'opère en multipliant entre eux les taux de détention successifs77(*).

Par exemple, si une société établie en France détient 75 % des actions d'une entreprise qui, elle-même, détient 80 % des actions d'une entité à l'étranger bénéficiant d'un régime fiscal privilégié, la société française entre dans le champ du dispositif dès lors qu'elle détient, indirectement, 75 % × 80 % = 60 % des actions de cette entité.

La détention indirecte s'entend aussi des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement par :

- les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la société établie en France ;

- une personne physique, son conjoint, leurs ascendants ou descendants lorsque l'une de ces personnes au moins détient directement ou indirectement des droits dans la société établie en France ;

- une entreprise ou une entité juridique ayant en commun avec la société établie en France un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose, directement ou indirectement, du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette entreprise ou entité juridique et dans cette société.

c) Les filiales visées par le dispositif

L'entité juridique détenue à l'étranger peut être, selon les dispositions de l'article 209 B précité, une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable.

Il peut donc s'agir de sociétés étrangères de capitaux, de sociétés de personnes, de sociétés civiles, etc. De même, sont aussi concernés, les fondations de famille, les trusts, les Anstalten78(*) et les Stiftungen79(*) constitués en vertu du droit du Liechtenstein, ainsi que les groupements (groupements d'intérêt économique (GIE), associations, syndicats, etc.).

d) Une définition pragmatique du régime fiscal privilégié

La notion de régime fiscal privilégié utilisée dans le cadre de l'article 209 B du CGI est définie par l'article 238 A du même code. De ce fait, une entreprise est regardée comme soumise à un régime fiscal privilégié dans un Etat ou territoire donné si elle y est soumise à des impôts sur les bénéfices dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été établie.

Considérer le montant d'impôts dû par l'entreprise localisée hors de France afin de déterminer le caractère privilégié d'un régime fiscal permet de contourner les difficultés inhérentes à la comparaison des assiettes française et étrangère auxquelles aurait nécessairement conduit une approche par les taux d'imposition.

Il revient à l'administration fiscale de démontrer que la filiale à l'étranger bénéficie d'un régime fiscal privilégié pour faire application de l'article 209 B du CGI.

2. Une application conditionnée à la démonstration, par l'administration, que les filiales n'exercent pas d'activité réelle

a) L'absence d'activité industrielle ou commerciale effective...

Cependant, l'article 209 B du CGI s'applique uniquement si les bénéfices de l'entreprise établie hors de France ne proviennent pas d'une activité industrielle ou commerciale effective80(*) exercée sur le territoire de l'Etat d'établissement.

A titre d'exemple, l'article 209 B précité a été considéré comme applicable au cas d'une filiale bancaire située aux Bahamas n'ayant d'autre activité que de recevoir la rémunération du placement de ses fonds propres81(*).

b) ... doit être démontrée par l'administration fiscale...

L'absence d'activité industrielle ou commerciale effective doit être démontrée par l'administration fiscale afin d'appliquer l'article 209 B du CGI ; il s'agit de la principale difficulté de mise en oeuvre du dispositif car l'administration, pour procéder à cette démonstration, doit accéder aux informations pertinentes, ce qui peut se révéler délicat, dès lors que la filiale est implantée dans un autre Etat.

c) ... au même titre que le caractère prépondérant des revenus passifs dans les bénéfices des filiales

Lorsque la filiale à l'étranger exerce une activité industrielle ou commerciale effective, l'administration peut tout de même appliquer le dispositif prévu à l'article 209 B du CGI si les bénéfices de celle-ci proviennent :

- pour plus de 20 % d'opérations sur des actifs financiers82(*) ou incorporels83(*) ;

- pour plus de 50 % d'opérations sur des actifs financiers ou incorporels et de la fourniture de prestations de services internes, y compris financier, à un groupe d'entreprises avec lequel la société établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance.

Si ces seuils sont atteints, l'intégralité des bénéfices de la filiale est susceptible d'être imposée au titre de l'article 209 B du CGI et non pas seulement la part provenant des activités précitées.

L'application du dispositif peut être écartée si la société établie en France démontre que les opérations de sa filiale à l'étranger ont principalement un effet autre que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire offrant un régime fiscal privilégié84(*).

Néanmoins, bien que la preuve de l'effet principalement autre que fiscal revienne à la société établie en France, l'efficacité pratique de cette disposition est fortement limitée. En effet, il revient à l'administration de démontrer que les seuils précités sont franchis ; aussi, cette dernière se heurte aux mêmes difficultés que lorsqu'il s'agit de prouver l'absence d'activité industrielle ou commerciale effective.

3. Une charge de la preuve inversée dans le cas des filiales localisées dans des Etats ou territoires non coopératifs

Apporter la preuve de l'absence d'activité industrielle ou commerciale effective de la filiale bénéficiant d'une fiscalité privilégiée est particulièrement difficile pour l'administration. Cette tâche était d'autant plus ardue lorsque cette dernière se trouvait dans un Etat refusant ou n'offrant qu'une faible coopération avec les autorités françaises en termes d'échanges d'informations.

C'est pour cette raison que la troisième loi de finances rectificative pour 2009 a modifié l'article 209 B du CGI85(*) ; il y est désormais prévu qu'il revient à l'entreprise imposée en France de démontrer que les bénéfices de sa filiale, lorsqu'elle est localisée dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC)86(*), proviennent bien d'une activité industrielle ou commerciale effective.

En outre, si la société française souhaite que le dispositif ne lui soit pas appliqué, elle doit également établir que les bénéfices réalisés par sa filiale à l'étranger ne proviennent pas essentiellement d'opérations sur des actifs financiers ou incorporels et de la fourniture de prestations de services internes à un groupe87(*).

Il a été, ainsi, procédé à un renversement de la charge de la preuve lorsque la filiale est établie dans un ETNC (ou « paradis fiscal »).

4. Si les critères sont remplis, l'entreprise française est imposée sur la base des bénéfices réalisés à l'étranger

a) L'imposition des bénéfices réalisés à l'étranger

Lorsque les conditions sont réunies, la société française est imposée au titre de l'impôt sur les sociétés (IS) sur les bénéfices ou revenus positifs88(*) des entreprises ou entités juridiques qu'elle détient dans des Etat ou territoire offrant un régime fiscal privilégié, à proportion du résultat des entreprises ou des droits détenus dans les entités juridiques.

Les bénéfices de l'entité juridique établie à l'étranger doivent être reconstitués selon les règles applicables en France, conformément aux dispositions du code général des impôts.

Pour chacune de leurs filiales à l'étranger, les sociétés établies en France concernées sont tenues de produire l'ensemble des documents qui sont exigés des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés (IS).

b) La compatibilité du dispositif avec les conventions fiscales internationales

L'article 209 B du CGI spécifie que lorsqu'ils « sont réalisés par une entité juridique, [les bénéfices ou revenus positifs] sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France ». Cette précision est essentielle dans la mesure où elle permet d'assurer la compatibilité du dispositif avec les conventions fiscales internationales.

En effet, dans son ancienne rédaction, l'article précité avait été déclaré incompatible avec les stipulations relatives à la non double imposition des bénéfices, présentes dans la majorité des conventions fiscales internationales. Le Conseil d'Etat, dans une décision de 200289(*), avait écarté l'application de l'article 209 B du CGI sur le fondement de la convention fiscale franco-suisse qui réservait à l'Etat de résidence l'imposition de la totalité des bénéfices de l'entreprise90(*). Sur le fondement d'une lecture littérale de l'article 209 B, qui prévoyait alors qu'une société française détenant une filiale dans un Etat à fiscalité privilégiée était « soumise à l'impôt sur les sociétés sur les résultats bénéficiaires de la société étrangère », le juge administratif a estimé que ces dispositions conduisaient à une situation de double imposition des bénéfices, prohibée par la convention.

Pour cette raison, la loi de finances pour 200591(*) a revu la rédaction de l'article 209 B précité afin de modifier la qualification juridique des revenus concernés. Formellement, les sociétés établies en France ne sont plus imposables sur la base des « bénéfices » réalisés par leur filiale à l'étranger, mais sur celle d'un « revenu de capitaux mobiliers ». Par la suite, la double imposition juridique des bénéfices disparaît, assurant la conformité de l'article 209 B précité avec les conventions fiscales internationales.

c) L'élimination des doubles impositions

(1) L'imputation des impositions acquittées à l'étranger

Les impôts étrangers de même nature que l'impôt sur les sociétés (IS) et dus dans l'Etat d'établissement de la filiale sont imputables sur l'IS acquitté en France en application de l'article 209 B du CGI. Le montant de l'impôt imputable est déterminé en proportion des droits détenus par la société française dans sa filiale à l'étranger.

La société établie en France qui demande l'imputation des impositions acquittées à l'étranger doit en justifier le paiement effectif.

(2) La déduction des distributions reçues de la filiale étrangère

Au moment de la distribution des bénéfices d'une filiale à l'étranger, il y aurait double imposition si les montants distribués étaient imposés entre les mains de la société établie en France, alors que ces mêmes bénéfices ont préalablement été taxés au titre de l'article 209 B du CGI.

Afin d'éviter tout phénomène de double imposition, la société établie en France peut déduire de son résultat fiscal le montant des distributions reçues de sa filiale à l'étranger.

B. L'ARTICULATION DU DISPOSITIF AVEC LE DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE

La réforme de l'article 209 B du CGI en 2005 a également permis d'adapter le dispositif aux exigences du droit de l'Union européenne. En effet, la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a substantiellement renforcé le cadre juridique de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

1. L'article 209 B du code général des impôts ne s'applique pas aux filiales établies dans des Etats membres de l'Union européenne...

La modification de l'article 209 B du CGI par la loi de finances pour 2005 précitée a, aussi, prévu que le dispositif n'est pas applicable si l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat membre de l'Union européenne.

2. ... sauf en présence d'un montage artificiel...

Toutefois, cette exception suppose que l'exploitation ou la simple détention de la filiale à l'étranger ne puisse être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française92(*).

La preuve du caractère artificiel d'un montage doit être apportée par l'administration fiscale.

3. ... afin d'assurer la conformité du dispositif à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne

Dans une décision de 200693(*), la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a jugé qu'un dispositif existant dans la législation du Royaume-Uni, équivalent à celui prévu à l'article 209 B du CGI, était contraire au droit de l'Union européenne.

Il a été considéré que la liberté d'établissement94(*) s'opposait à l'incorporation, dans l'assiette imposable d'une société établie dans un Etat membre de l'Union européenne, des bénéfices réalisés par une société étrangère qu'elle contrôle par un autre Etat membre, lorsque ces bénéfices y sont soumis à un niveau d'imposition inférieur à celui applicable dans le premier Etat. Néanmoins, la Cour de justice a admis une telle incorporation lorsqu'elle concerne des montages purement artificiels destinés à éluder l'impôt national normalement dû.

A cet égard, dans une autre décision de 200495(*), la CJUE a indiqué qu'une mesure nationale restreignant la liberté d'établissement pouvait être justifiée lorsqu'elle vise spécifiquement les montages purement artificiels dont le but est d'échapper à l'emprise de la législation de l'Etat membre concerné.

Cependant, il est important de noter que la jurisprudence de la Cour de justice a posé le principe selon lequel la seule circonstance qu'une société résidente crée une filiale dans un autre Etat membre ne saurait fonder une présomption générale de fraude fiscale et justifier une mesure portant atteinte à l'exercice d'une liberté garantie par les textes fondamentaux de l'Union européenne96(*). Par voie de conséquence, le caractère artificiel d'un schéma fiscal ne peut être présumé.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à renverser la charge de la preuve sur le contribuable en subordonnant la non-application du dispositif prévu à l'article 209 B du CGI à la démonstration, par la société établie en France, que la détention d'une filiale dans un Etat à fiscalité privilégiée hors de l'Union européenne répond à une motivation principalement autre que fiscale.

Il s'agit d'étendre à toutes les entreprises ayant des filiales dans des Etats dont la fiscalité est considérée comme privilégiée le régime aujourd'hui applicable aux entreprises ayant des filiales dans un Etat ou territoire non coopératif.

Pour ce faire, il est proposé de modifier l'article 209 B précité (alinéa 1).

A. LE RENVERSEMENT DE LA CHARGE DE LA PREUVE

Le 1° du I du présent article (alinéas 2 à 4) propose de modifier la rédaction du III de l'article 209 B du CGI. La rédaction envisagée prévoit que l'application du dispositif prévu à l'article 209 B précité ne peut être écartée que si la société établie en France « démontre que les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un effet autre que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime privilégié » (alinéa 3).

Il est également précisé que « Cette condition est réputée remplie notamment lorsque l'entreprise ou l'entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement son activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l'Etat d'établissement ou de son siège » (alinéa 4).

En bref, alors qu'il revient aujourd'hui à l'administration fiscale de démontrer l'absence d'activité industrielle ou commerciale effective des filiales établies dans les Etats à fiscalité privilégiée pour faire application de l'article 209 B du CGI, il est proposé de renverser la charge de la preuve sur le contribuable.

Ce dernier, s'il souhaite que l'article 209 B précité ne lui soit pas appliqué, devrait démontrer que la localisation d'une filiale dans un Etat à fiscalité privilégiée poursuit un but principalement autre que fiscal, condition qui devrait être contrôlée selon des modalités proches de celles prévues actuellement lorsque la filiale tire l'essentiel de ses revenus d'opérations sur des actifs financiers ou incorporels et de la fourniture de prestations de services internes à un groupe97(*). A cet effet, l'entreprise établie en France peut notamment montrer que sa filiale à l'étranger exerce une activité industrielle ou commerciale effective dans son Etat d'établissement. La qualification d'activité industrielle ou commerciale effective devrait être appréciée au regard des mêmes critères que ceux retenus à ce jour98(*).

En outre, l'administration fiscale n'aurait plus à démontrer, pour appliquer l'article 209 B du CGI, que les bénéfices d'une filiale à l'étranger, qui présente par ailleurs une activité industrielle et commerciale effective, proviennent99(*) :

- pour plus de 20 % d'opérations sur des actifs financiers ou incorporels ;

- pour plus de 50 % d'opérations sur des actifs financiers ou incorporels et de la fourniture de prestations de services internes à un groupe d'entreprises.

Par conséquent, le présent article propose de renverser la charge de la preuve sur la société établie en France quel que soit le pays, hors de l'Union européenne, où sa filiale bénéficie d'un régime fiscal privilégié, et non plus seulement lorsqu'il s'agit d'un Etat ou territoire non coopératif (ETNC), comme cela est le cas aujourd'hui. Dans ces conditions, les dispositions spécifiques aux ETNC (soit le III bis de l'article 209 B du CGI) perdent leur utilité, justifiant que leur suppression soit proposée par le 2° du I du présent dispositif (alinéa 5).

B. LE MAINTIEN DE LA CLAUSE DE SAUVEGARDE POUR LES FILIALES ÉTABLIES DANS L'UNION EUROPÉENNE

Le renversement de la charge de la preuve ne concerne pas les sociétés établies en France détenant des entreprises ou entités juridiques établies ou constituées dans un Etat membre de l'Union européenne (alinéa 3).

En effet, celles-ci demeurent exclues du champ d'application de l'article 209 B du CGI, sauf en présence d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation française.

La preuve du caractère artificiel du montage demeure donc à la charge de l'administration fiscale.

C. L'ENTRÉE EN APPLICATION DU DISPOSITIF

Le II du présent article (alinéa 6) prévoit une entrée en application du dispositif pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de notre collègue député Christian Eckert, rapporteur général du budget, avec l'avis favorable du Gouvernement, un amendement visant à compléter le présent article. Aussi, le dispositif proposé prévoit désormais que si une société établie en France souhaite que l'application du dispositif prévu à l'article 209 B du CGI soit écartée, celle-ci doit démontrer que les opérations de sa filiale établie hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un pays à fiscalité privilégiée100(*).

Imposer aux entreprises françaises de démontrer que leur présence dans un Etat à fiscalité privilégiée a également un objet autre que principalement fiscal devrait permettre de renforcer le critère d'intentionnalité. En d'autres termes, le contribuable doit prouver que cette présence à l'étranger n'est principalement fiscale ni dans ses conséquences, ni dans l'intention qui a conduit à sa mise en place. Comme l'a indiqué Christian Eckert, lors de l'examen de l'article proposé en séance publique par l'Assemblée nationale101(*), il n'est pas exclu que certains montages aient un objet principalement fiscal sans pour autant que leurs conséquences soient aisément appréhendées par l'administration. C'est pourquoi il a souligné qu'il était « plus prudent » de « durcir les conditions qui permettent de lutter contre les abus ».

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN RENFORCEMENT BIENVENU DE L'ARTICLE 209 B DU CGI

1. Un dispositif anti-évasion à la mise en oeuvre délicate...

L'article 209 B du code général des impôts (CGI) constitue un dispositif juridiquement très abouti : il permet d'appréhender les différents montages visant à la localisation abusive de bénéfices dans les Etats à fiscalité privilégiée, auxquels peuvent avoir recours les sociétés établies en France (détention indirecte de filiales par le biais de chaînes de participations, placement d'actifs incorporels dans des sociétés « boîte aux lettres », etc.).

De même, l'article 209 B précité retient une définition du régime fiscal favorisé particulièrement opérationnelle. Elle repose en effet sur une comparaison du montant des impositions acquittées en France avec celui de l'impôt payé à l'étranger. De cette manière, l'application du dispositif ne dépend pas d'une analyse, nécessairement délicate, de l'assiette et des taux pratiqués dans les autres Etats.

Toutefois, la mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI présente une difficulté majeure. En effet, si elle souhaite appliquer ce dispositif, l'administration fiscale doit apporter la preuve que la filiale localisée dans un Etat à fiscalité privilégiée hors de l'Union européenne n'y exerce pas une activité industrielle ou commerciale effective.

En outre, lorsque la filiale exerce une activité industrielle ou commerciale effective, l'administration doit démontrer que l'essentiel de ses bénéfices proviennent de revenus potentiellement passifs (opérations sur des actifs financiers ou incorporels, fourniture de prestations de services internes à un groupe) afin d'appliquer l'article 209 B du CGI à une société établie en France.

Or, l'administration éprouve, souvent, des difficultés à trouver les informations nécessaires à de telles démonstrations. C'est ce qu'a souligné, Olivier Sivieude, lors de son audition par la commission d'enquête sénatoriale sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales. Le directeur des vérifications nationales et internationales (DVNI) avait alors indiqué : « En dehors de l'Union européenne, l'administration doit démontrer qu'aucune activité locale n'explique l'établissement de la société dans le pays en question. De fait, il n'est pas interdit à une entreprise du CAC 40 de développer une activité commerciale à Hong Kong, ni à une banque d'avoir une véritable activité dans les Îles Caïmans... Il nous faut donc prouver que l'installation d'un établissement à Hong Kong ou aux Îles Caïmans ne correspond à aucune activité locale. Cela suppose d'avoir des informations »102(*).

2. ... dont il est proposé de renforcer l'effectivité

Le dispositif proposé apporte une solution à la difficile mise en oeuvre de l'article 209 B du CGI. Il prévoit de renverser la charge de la preuve sur la société établie en France qui détient une filiale dans un Etat à fiscalité privilégiée. Celle-ci doit alors démontrer que la détention de sa filiale répond à une motivation principalement autre que fiscale afin que le dispositif prévu à l'article 209 B ne lui soit pas appliqué.

Le renversement de la charge de la preuve n'est pas prévu dans les cas où la filiale est implantée dans un Etat membre de l'Union européenne, de manière à assurer la compatibilité du dispositif avec le droit de l'Union européenne.

Le présent article doit, par conséquent, permettre de renforcer l'effectivité de l'application de l'article 209 B du CGI. L'administration ne serait plus, en effet, entravée dans ses efforts de lutte contre l'évasion fiscale par la nécessité de prouver le caractère fictif des activités exercées par les filiales implantées dans les Etats à fiscalité privilégiée.

Ainsi, une fois que l'administration fiscale a établi l'existence d'un régime fiscal privilégié, il serait imposé une présomption simple d'évasion fiscale aux sociétés établies en France détenant des filiales bénéficiant d'un tel régime, dont il est évident qu'elle serait aisément écartée par les entreprises exerçant une activité économique réelle dans les Etats à fiscalité privilégiée où elles sont implantées.

L'efficacité du dispositif proposé semble confirmée par l'estimation du supplément de recettes fiscales qui en est attendu. Selon les projections réalisées par le Gouvernement dans l'évaluation préalable jointe au présent article, ce supplément de recettes serait de 40 millions d'euros en 2012 et de 200 millions d'euros en année pleine.

B. UN CONTEXTE MARQUÉ PAR LE RECUL DU NOMBRE DES ETNC

Actuellement, le renversement de la charge de la preuve ne trouve à s'appliquer que lorsque la filiale considérée est implantée dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC), ou « paradis fiscal ».

Par conséquent, le présent article revient à étendre le régime de la preuve applicable aux filiales localisées dans les ETNC à l'ensemble des entités bénéficiant d'un régime fiscal privilégié, quelle que soit leur localisation, hors de l'Union européenne.

Cette évolution paraît d'autant plus appropriée dans un contexte de réduction de la liste des Etats ou territoires non coopératifs (ETNC) prévue à l'article 238-0 A du CGI. A titre indicatif, cette liste103(*) est passée de 18 à seulement 6 pays entre 2010 et 2012, du fait d'une politique volontariste de développement du réseau conventionnel, déployée par le précédent gouvernement, insuffisamment soucieuse de l'effectivité des conventions signées.

A cet égard, lors d'une conférence de presse du 24 novembre 2011, Valérie Pécresse, alors ministre du budget, avait souligné que l'effectivité des nouvelles conventions d'assistance administrative de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales n'était pas encore assurée. Alors que plus de 230 requêtes avaient été formulées par la France auprès de dix-huit Etats (Andorre, Suisse, Lichtenstein, Malte, etc.) au cours des huit premiers mois de l'année 2011, à la date du 31 août, seules 71 réponses avaient été reçues, soit un taux de réponses de 30 %.

Aussi, prévoir un renversement de la charge de la preuve pour les filiales établies dans tout Etat à fiscalité privilégiée, et non plus seulement pour celles implantées dans des ETNC, permet également de réintégrer dans le champ de cette disposition les entités localisées dans des pays qui, bien qu'ayant été radiés de la liste, n'offrent pas une assistance administrative satisfaisante à la France.

Décision de la commission : votre commission des finances vous propose d'adopter cet article sans modification.


* 74 Cf. article 70 de la loi n° 80-30 du 18 janvier 1980 de finances pour 1980.

* 75 Si l'établissement en France détient, à l'actif de son bilan, des actions ou parts d'une société étrangère bénéficiant d'un régime fiscal privilégié.

* 76 Les droits financiers constituent une partie des droits que peuvent exercer les détenteurs d'actions ordinaires avec, notamment, le droit de vote et les droits patrimoniaux. Il s'agit, concernant les droits financiers, du droit aux dividendes, du droit aux réserves et du droit au boni de liquidation.

* 77 Les actions, parts, droits financiers et droits de vote directement et indirectement détenus sont additionnés pour établir le taux de participation total de la société considérée.

* 78 L'Anstalt (ou établissement) est généralement utilisé en tant que compagnie holding de filiales. Cette structure n'a aucun membre, participant ou actionnaire ; mais elle a toutefois un « créateur » qui détient un pouvoir similaire à celui des actionnaires. Elle constitue une entité hybride entre une société par actions et une fondation.

* 79 La Stiftung (ou fondation) correspond à une entité juridique créée afin de recevoir des actifs, gérés dans un but prédéfini, généralement non commercial. Comme l'Anstalt, la Stiftung n'est pas divisée en parts ou actions, mais fonctionne sous l'autorité du « créateur » ou de ses délégataires.

* 80 Ainsi, une activité industrielle ou commerciale ne peut être considérée comme effective en l'absence d'implantation réelle (bureaux, personnels, etc.) dans le pays d'établissement de la filiale ou d'opérations formant un cycle commercial complet.

* 81 Cf. TA Cergy-Pontoise, 4 février 2010, n° 06-3187.

* 82 Gestion, maintien ou accroissement de titres, participations, créances ou actifs analogues pour son propre compte ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la société établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendances.

* 83 Cession ou concession de droits incorporels relatifs à la propriété industrielle (notamment les brevets et les marques), littéraire, artistique et scientifique (y compris les films cinématographiques et les logiciels informatiques).

* 84 L'instruction administrative 4 H-1-07 du 16 janvier 2007 relative à l'article 209 B du CGI donne un exemple portant sur l'apport de la preuve, par l'entreprise, de l'effet principalement autre que fiscal : « Un établissement bancaire français exerce une activité de salle de marché à travers une succursale bénéficiant d'un régime privilégié dans un Etat situé hors de l'Union européenne. Les personnels de cet établissement effectuent notamment des opérations boursières pour le compte du groupe. Par la nature des opérations réalisées par la succursale et leur proportion dans les bénéfices, l'établissement bancaire est dans le champ d'application de l'article 209 B à raison des résultats de celle-ci. Toutefois, la banque pourra démontrer que l'effet des opérations de l'entreprise constituée en France est principalement autre que fiscal dès lors que cette succursale est établie sur une place financière reconnue au niveau international et qu'elle dispose des moyens humains et matériels nécessaires à la conduite des opérations concernées ».

* 85 Cf. article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.

* 86 Au sens de l'article 238-0 A du CGI.

* 87 Soit que les bénéfices de la filiale proviennent de moins de 20 % d'opérations sur des actifs financiers ou incorporels ou de moins de 50 % d'opérations sur des actifs finances ou incorporels et de la fourniture de prestations de services internes à un groupe.

* 88 Selon l'article 102 SA de l'annexe II au code général des impôts, les revenus positifs désignent le « profit net ou [...] son équivalent réalisé par une entité juridique établie ou constituée hors de France ».

* 89 CE, Ass., 28 juin 2002, Société Schneider Electric, n° 232276.

* 90 A l'exception des bénéfices réalisés par des établissements stables localisés en dehors de l'Etat de résidence.

* 91 Cf. article 104 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005.

* 92 L'instruction administrative 4 H-1-07 du 16 janvier 2007 précitée, relative à l'article 209 B du CGI, donne également un exemple de montage artificiel : « Une prise de participation par une société française dans un Etat de l'Union européenne et bénéficiant d'un régime fiscal privilégié est constitutive d'un montage artificiel dès lors que cette société n'a aucune compétence technique en matière de placements financiers, qu'elle est restée sous la dépendance de l'établissement bancaire à l'origine de sa création pour la gestion de ses investissements et pour les décisions stratégiques concernant son activité, que ses actionnaires ne prennent pas part aux assemblées statutaires et qu'elle est dépourvue de substance. Ce montage vise à bénéficier d'une exonération des flux financiers (exonération des produits financiers dans l'Etat de la société financière et bénéfice du régime des sociétés mères et filiales en France à raison des distributions) ».

* 93 CJCE 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes plc, C-196/04.

* 94 La liberté d'établissement s'applique aux personnes, mais également aux sociétés, par une lecture combinée des articles 49 et 54 TFUE (anciennement articles 43 et 48 CE).

* 95 CJCE 11 mars 2004, Lasteyrie du Saillant, C-9/02.

* 96 Cf. CJCE 16 juillet 1998, ICI, C-264/96.

* 97 Cf. le d du 2 du A du I du présent commentaire.

* 98 Cf. le a du 2 du A du I du présent commentaire.

* 99 Cf. le d du 2 du A du I du présent commentaire.

* 100 L'exigence d'un objet et d'un effet autre que principalement fiscal existe dans la rédaction actuelle de l'article 209 B du CGI pour les opérations de filiales localisées dans les Etats et territoires non coopératifs (ETNC). Elle se retrouve également dans d'autres dispositifs anti-abus comme, par exemple, celui prévu dans le cadre de l'article 182 A bis du même code concernant la retenue à la source sur les rémunérations versées à des non-résidents depuis des ETNC.

* 101 2e séance du jeudi 19 juillet 2012.

* 102 Cf. audition de M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales, par la commission d'enquête sénatoriale sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales, du mardi 10 avril 2012.

* 103 La liste des Etats ou territoires non coopératifs (ETNC) est fixée par l'arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts, récemment modifié par un arrêté du 4 avril 2012.