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Projet de loi de finances rectificative pour 2016 : Rapport

13 décembre 2016 : Projet de loi de finances rectificative pour 2016 - Rapport ( rapport - première lecture )

EXAMEN DES ARTICLES

ARTICLE LIMINAIRE - Prévision de solde structurel et de solde effectif de l'ensemble des administrations publiques pour l'année 2016

. Commentaire : le présent article retrace la prévision de solde structurel et de solde effectif de l'ensemble des administrations publiques de l'année 2016.

Conformément à l'article 7 de la loi organique relative à la gouvernance et à la programmation des finances publiques27(*), le présent projet de loi de finances rectificative comporte un article liminaire qui retrace, dans un tableau synthétique, « l'état des prévisions de solde structurel et de solde effectif de l'ensemble des administrations publiques, avec l'indication des calculs permettant d'établir le passage de l'un à l'autre » (voir tableau ci-après).

Tableau de synthèse de l'article liminaire

(en points de PIB)

 

Prévision d'exécution 2016

Solde structurel (1)

- 1,5

Solde conjoncturel (2)

- 1,7

Mesures exceptionnelles (3)

- 0,1

Solde effectif (1+2+3)

- 3,3

Source : article liminaire du projet de loi de finances rectificative pour 2016

Le présent article fait l'objet d'une analyse détaillée dans le cadre de l'exposé général du présent rapport.

Décision de la commission : sous réserve de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

PREMIÈRE PARTIE - CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER
TITRE PREMIER - DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES
ARTICLE 1er (Art. L. 6241-2 du code du travail, art. 52 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, art. 40 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006, art. 39 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, art. 41 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, art. 29 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015, art. 38 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016) - Compensation des transferts de compétences aux régions et aux départements par attribution d'une part du produit de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) et de la taxe spéciale sur les conventions d'assurance (TSCA)

. Commentaire : le présent article prévoit d'actualiser pour l'année 2016, les compensations financières dues par l'État aux régions et à Mayotte au titre de transferts de compétences, assurées notamment par l'attribution d'une part de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE).

I. L'ACTUALISATION DES COMPENSATIONS DE DIVERS TRANSFERTS DE COMPÉTENCES AU PROFIT DES RÉGIONS

L'article 52 de la loi de finances pour 200528(*), complété par l'article 40 de la loi de finances pour 200629(*), précise les modalités générales de la compensation des transferts de compétences aux régions : une fraction de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) portant sur le gazole et le supercarburant sans plomb est attribuée aux régions et à la collectivité territoriale de Corse.

A. L'ACTUALISATION DES COMPENSATIONS DE TRANSFERTS DE COMPÉTENCES PRÉVUES PAR LES LOIS NOTRE ET MAPTAM

1. Le droit existant

La loi du 7 août 2015 portant nouvelle organisation territoriale de la République30(*) (NOTRe) prévoit la compensation du transfert aux régions de compétences à titre définitif : en particulier, les dépenses d'investissement des centres de ressources, d'expertise et de performance sportive (CREPS) sont mises à la charge des régions à partir du 1er janvier 2016.

En application du décret du 17 décembre 201531(*), la compensation correspond à la moyenne des dépenses constatées sur une période de dix ans précédant le transfert de compétences. Il prévoit également une répartition spécifique du droit à compensation des régions au titre des dépenses d'investissement des CREPS, qui dépend de la superficie des biens immobiliers des CREPS et de leur activité. La commission consultative sur l'évaluation des charges (CCEC), consultée sur le projet de décret, a émis un avis favorable32(*).

Par ailleurs, la loi de modernisation de l'action publique territoriale et d'affirmation des métropoles33(*) (MAPTAM) prévoit la compensation du transfert aux régions des services chargés de la gestion des fonds européens.

Les modalités de compensation de ces compétences, transférées récemment, ont été définies par la loi de finances pour 201634(*) : une fraction de tarif de TICPE a été attribuée aux régions à ce titre, puis réparties entre elles, en fonction de leur droit à compensation respectif.

2. Le dispositif proposé

Les a) et b) du 1° du VII du présent article actualisent les fractions de tarif de TICPE attribuées aux régions en compensation de ces transferts de compétences. Pour 2016, le présent article propose de fixer ces fractions de tarif à :

- 0,045 euro par hectolitre, s'agissant des carburants sans plomb - au lieu de 0,047 euro ;

- 0,034 euro par hectolitre, s'agissant du gazole présentant un point d'éclair inférieur à 120 degrés Celsius -- au lieu de 0,03 euro.

Cet ajustement est nécessaire afin de prendre en compte les dépenses effectives des CREPS en 2015 -- cette information n'était pas connue lors du vote de la loi de finances pour 2016. Selon les évaluations préalables, les conséquences sur les recettes de l'État sont négligeables.

Pour l'année 2016, les pourcentages, modifiés par le c) du 1° du VII du présent article, sont les suivants :

Répartition entre les régions du produit de la TICPE transféré aux régions au titre des lois MAPTAM et NOTRe

(en %)

 

LFI 2016

PLFR 2016

Variation

Auvergne-Rhône-Alpes

8,11

8,106103

-0,004

Bourgogne-Franche-Comté

7,05

7,0967838

0,047

Bretagne

3,96

1,6036596

-2,356

Centre-Val de Loire

1,79

2,3240846

0,534

Corse

2,14

0,6413844

-1,499

Grand Est

14,69

14,757199

0,067

Hauts-de-France

13,5

8,2577908

-5,242

Île-de-France

3,97

4,7665642

0,797

Normandie

4,81

3,9063817

-0,904

Nouvelle-Aquitaine

15,68

15,667991

-0,012

Occitanie

4,89

13,489434

8,599

Pays de la Loire

4,01

4,006315

-0,004

Provence-Alpes Côtes d'Azur

8,78

8,7681587

-0,012

Guadeloupe

1,51

1,5125941

0,003

Guyane

2,2

2,1944435

-0,006

Martinique

1,07

1,0657334

-0,004

La Réunion

1,84

1,8353796

-0,004

Total

100

100

-

Source : commission des finances du Sénat à partir de l'article 1er du présent projet de loi et de l'article 38 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016

Selon la direction du budget et la direction générale des collectivités locales (DGCL), l'ampleur relativement importante de certaines modifications résulte d'erreurs d'évaluations dans la loi de finances pour 2016.

Par ailleurs, le VIII prévoit de verser à certaines régions, en 2016, un montant total de 77 645 euros correspondant aux comptes épargne-temps des agents des services chargés de la gestion des fonds européens.

En effet, il s'agit d'une mesure non pérenne, c'est-à-dire n'ayant pas vocation à être compensée chaque année : la compensation s'effectue en une seule fois, « sur la base des jours acquis au moment du transfert de services par les agents des services transférés »35(*).

3. La position de votre commission des finances

Votre commission des finances prend acte de ces ajustements.

B. L'ACTUALISATION DES COMPENSATIONS RELATIVES À LA PRISE EN CHARGE DE L'APPRENTISSAGE ET DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE PAR LES RÉGIONS

1. Le droit existant

L'article L. 6241-2 du code du travail prévoit que 51 % du produit de la taxe d'apprentissage créée en 201336(*) revient aux régions, à la collectivité territoriale de Corse et au département de Mayotte, complété par une part du produit de la TICPE37(*) afin que le montant total de la ressource régionale pour l'apprentissage s'élève à 1 544 093 400 euros. Le montant de la part de TICPE transféré se déduit des recettes relatives à la taxe d'apprentissage ; en 2016, il est fixé à 148 318 000 euros38(*).

Par ailleurs, depuis 2013, des ressources fiscales sont affectées aux régions en substitution de la dotation globale de décentralisation de la formation professionnelle continue et d'apprentissage. Ainsi, depuis 2014, les régions, la collectivité territoriale de Corse et le département de Mayotte bénéficient de ressources constituées de frais de gestion perçus sur certains impôts locaux ainsi que d'une fraction des produits de la TICPE39(*). À ce titre, 600,7 millions d'euros de frais de gestion sont transférés aux régions ainsi que 300,3 millions d'euros de TICPE.

Enfin, suite à la création d'une aide (versée par les régions) au recrutement des apprentis40(*) à destination des entreprises de moins de 250 salariés pour la conclusion d'un contrat d'apprentissage, les régions bénéficient d'une compensation de la part de l'État, sous la forme d'un transfert de TICPE. La loi de finances pour 201641(*) a fixé son montant provisionnel à 36,3 millions d'euros pour l'année 2016, tout en prévoyant que « le montant définitif et la répartition de la compensation sont fixés dans la loi de finances rectificative de l'année, sur la base du nombre d'aides versées par les régions entre le 1er juillet de l'année précédente et le 30 juin de l'année en cours ».

2. Le dispositif proposé

Le I du présent article prend en compte les nouveaux noms des régions pour la répartition de la ressource régionale pour l'apprentissage et le VI actualise, pour 2016, la répartition entre les régions de la part de TICPE qui complète le produit de la taxe d'apprentissage, en fonction des dépenses effectives des régions.

Par ailleurs, le V fixe à 902,68 millions d'euros en 2016 le montant des frais de gestion et de TICPE transférés aux régions au titre du financement des compétences en matière de formation professionnelle continue et d'apprentissage, soit 1,62 million d'euros de plus que prévu initialement, en raison de l'augmentation du coût, pour Mayotte, de la rémunération des stagiaires de la formation professionnelle résultant du décret du 30 décembre 201542(*) qui a fixé un barème spécifique.

En effet, aux termes de l'article L. 1614-2 du code général des collectivités territoriales (CGCT), « toute charge nouvelle incombant aux collectivités territoriales du fait de la modification par l'État, par voie réglementaire, des règles relatives à l'exercice des compétences transférées, est compensée ».

Le V prend également en compte les périmètres des nouvelles régions pour le versement des ressources fiscales affectées aux régions.

Le 2° du VII du présent article fixe le montant définitif de la compensation, versée en 2016 aux régions en compensation de l'aide au recrutement des apprentis dont bénéficient les entreprises de moins de 250 salariés. Il conduit à transférer 58,9 millions d'euros de plus que prévu initialement aux régions en 2016, soit un montant total de 95,3 millions d'euros.

Pour 2016, la fraction de tarif de TICPE servant à calculer cette part est égale à :

- 0,25 euro par hectolitre, s'agissant des supercarburants sans plomb (au lieu de 0,096 euro) ;

- 0,18 euro par hectolitre, s'agissant du gazole présentant un point d'éclair inférieur à 120 degrés Celsius (au lieu de 0,068 euro).

Répartition de la part de TICPE versée aux régions en compensation de l'aide au recrutement des apprentis

(en %)

 

LFI 2016

PLFR 2016

Variation LFI-PLFR

Auvergne-Rhône-Alpes

3,78

18,34

14,56

Bourgogne-Franche-Comté

11,11

4,53

-6,58

Bretagne

3,68

7,2

3,52

Centre-Val de Loire

10,96

5,19

-5,77

Corse

-

-

-

Grand Est

8,16

8,88

0,72

Hauts-de-France

4

6,77

2,77

Île-de-France

19,73

12,8

-6,93

Normandie

0,29

5,43

5,14

Nouvelle-Aquitaine

7,13

8,37

1,24

Occitanie

5,24

6,05

0,81

Pays de la Loire

13,21

8,73

-4,48

Provence-Alpes Côtes d'Azur

12,71

7,71

-5

Total

100

100

-

Source : commission des finances du Sénat à partir de l'article 1er du projet de loi de finances rectificative pour 2016 et de l'article 38 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016

Le 2° du VII prévoit également qu'à partir de 2017, « à titre provisionnel, le montant de cette part correspond au montant définitif réparti dans la loi de finances rectificative de l'année ». Autrement dit, en 2017, à titre provisionnel, les régions bénéficieront du montant définitif prévu par la présente loi de finances rectificative ; la loi de finances rectificative pour 2017 fixera le montant définitif de la compensation en fonction des aides effectivement versées.

C. ACTUALISATION DE LA COMPENSATION FINANCIÈRE VERSÉE AUX RÉGIONS AU TITRE DE LA FORMATION PROFESSIONNELLE

1. Le droit existant

Les régions sont chargées, depuis 200443(*), du fonctionnement et de l'équipement des instituts ou écoles de formation des masseurs kinésithérapeutes.

En conséquence, le financement de ces formations relève des régions. La formation de masseur kinésithérapeute a été réformée par voie réglementaire à l'initiative de l'État en 2015, pour s'inscrire dans le cadre dit « licence master doctorat » (LMD).

En application de l'article L. 1614-2 du code général des collectivités territoriales, « toute charge nouvelle incombant aux collectivités territoriales du fait de la modification, par l'État, par voie réglementaire, des règles relatives à l'exercice des compétences transférées est compensée ».

Par ailleurs, de nouvelles compétences ont été transférées aux régions à partir de 201544(*), en matière de formation professionnelle. Il est prévu que « le droit à compensation des charges de fonctionnement transférées [...] est égal à la moyenne des dépenses actualisées constatées sur une période maximale de trois ans précédant le transfert de compétences »45(*).

2. Le dispositif proposé

Le III du présent article modifie les fractions de tarifs de TICPE versées à chaque région :

- en compensation de la réforme de la formation des masseurs-kinésithérapeutes -- selon les évaluations préalables, le coût, pour l'État s'élève à 1,3 million d'euros en 2016 et à 1,9 million d'euros à partir de 2017 ;

- suite à la prise en compte des montants définitifs des charges transférées au titre de la réforme de la formation professionnelle -- selon les évaluations préalables, le coût, pour l'État, s'élève à 1,8 million d'euros.

3. La position de votre commission des finances

Votre commission des finances prend acte de ces ajustements.

II. LA RECONDUCTION DE LA COMPENSATION VERSÉE AUX DÉPARTEMENTS EN 2016

1. Le droit existant

La loi de finances pour 2005 a prévu que certaines compétences transférées aux départements en 2004 sont compensées par l'attribution d'une part de TICPE et de taxe spéciale sur les conventions d'assurance (TSCA).

Pour 2015, la fraction de tarif de la TICPE sur les produits énergétiques est ainsi fixée à 1,4739 euro par hectolitre s'agissant des supercarburants sans plomb et à 1,230 euro par hectolitre s'agissant du gazole présentant un point éclair inférieur à 120 degrés Celsius46(*).

2. Le dispositif proposé

Le II du présent article reconduit, en 2016, les fractions de tarif de TICPE transférées aux départements en 2015.

3. La position de votre commission des finances

Votre commission des finances prend acte de cette reconduction.

III. LA COMPENSATION VERSÉE À MAYOTTE AU TITRE DE LA COMPÉTENCE D'AIDE SOCIALE À L'ENFANCE

A. LE DROIT EXISTANT

En application de l'article 2 de l'ordonnance du 28 août 200847(*), l'aide sociale à l'enfance a été transférée au département de Mayotte.

Par ailleurs, à la suite de la départementalisation de Mayotte, une fraction de tarif de TICPE a été attribuée à Mayotte en compensation de divers transferts de compétences.

Ainsi, la loi de finances pour 201248(*) a prévu que ces fractions de tarifs ainsi transférées s'élèvent à :

- 0,043 euro par hectolitre s'agissant des supercarburants sans plomb ;

- 0,031 euro par hectolitre s'agissant du gazole présentant un point éclair inférieur à 120 degrés Celsius.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le IX du présent article vise à verser à Mayotte 41,9 millions d'euros au titre de la régularisation, pour les années 2009 à 2015, de la compensation du transfert de la compétence en matière d'aide sociale à l'enfance (ASE). Ce montant est prélevé sur le produit de la TICPE revenant à l'État. Selon les évaluations préalables, « la régularisation des sommes dues par l'État au Département de Mayotte, au titre des années 2009 à 2015, est calculée en appliquant au droit à compensation définitif, tel qu'évalué par l'IGAS, les taux d'évolution annuelle des dépenses d'ASE de la rubrique « Famille et enfance » des comptes administratifs de Mayotte ».

En outre, le 1° du IV prévoit que 9,6 millions d'euros de TICPE sont transférés à Mayotte à compter de 2016 au titre « du droit à compensation dû au Département de Mayotte pour le financement du service d'aide sociale à l'enfance ».

En conséquence, les fractions de tarif de TICPE transférées sont augmentées :

- à 0,068 euro par hectolitre pour les supercarburants sans plomb ;

- à 0,048 euro par hectolitre s'agissant du gazole présentant un point éclair inférieur à 120 degrés Celsius.

C. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances prend acte de cette compensation.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 2 (Art. 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016) - Révision des modalités de compensation du versement transport
due aux autorités organisatrices de la mobilité (AOM)

. Commentaire : le présent article prévoit de modifier le mode de calcul du prélèvement sur recettes destiné à compenser pour les autorités organisatrices de la mobilité (AOM) le rehaussement du seuil d'exonération du versement transport entré en vigueur au 1er janvier 2016.

I. LE DROIT EXISTANT

La section 8 du chapitre III du titre III du livre III de la deuxième partie du code général des collectivités territoriales (articles L. 2333-64 à L. 2333-75) définit les règles qui régissent le versement transport, prélèvement dont doivent s'acquitter les employeurs pour assurer le financement des transports en communs.

L'article L. 2333-64 du code général des collectivités territoriales dispose ainsi que « les personnes physiques ou morales, publiques ou privées, en dehors de la région Île-de-France, à l'exception des fondations et associations reconnues d'utilité publique à but non lucratif dont l'activité est de caractère social, lorsqu'elles emploient plus de onze salariés, peuvent être assujetties à un versement destiné au financement des transports en commun ».

Les recettes du versement transport sont affectées aux autorités locales organisatrices de la mobilité, à savoir les communes, les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI), la métropole de Lyon ou les établissements publics qu'ils ont créés en matière de transports, tels que les syndicats mixtes de transport.

Jusqu'au 1er janvier 2016, les employeurs comptant moins de dix salariés étaient exonérés du paiement du versement transport.

L'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 a relevé ce seuil d'exonération à onze salariés. Cette mesure visait à harmoniser les seuils pour les très petites entreprises (TPE) et à atténuer les effets de leur franchissement pour les employeurs49(*).

Ce relèvement entraînait une perte de recettes pour les autorités locales organisatrices de la mobilité en élargissant le champ des personnes exonérées du versement transport aux entreprises comptant plus de neuf salariés et moins de onze salariés.

C'est pourquoi l'article 15 susmentionné a créé un mécanisme de compensation financé par un prélèvement sur recettes de l'État égal à la différence entre le produit de versement transport effectivement recouvré et celui qui aurait été perçu si les dispositions en vigueur le 1er janvier 2015 avaient continué à s'appliquer50(*), c'est-à-dire si les entreprises comptant plus de neuf salariés et moins de onze salariés avaient continué à le verser. Cette compensation est versée selon une périodicité trimestrielle, correspondant respectivement aux pertes de recettes évaluées entre le 1er janvier et le 31 mars, entre le 1er avril et le 30 juin, entre le 1er juillet et le 30 septembre ainsi qu'entre le 1er octobre et le 31 décembre. 

L'évaluation préalable de l'article 15 prévoyait que le coût de cette compensation serait de 105 millions d'euros en année pleine et de 78,75 millions d'euros en 2016, la compensation au titre du dernier trimestre étant versée au début de l'année suivante. Ce chiffre avait été contesté par les associations d'élus qui avaient pour leur part estimé qu'il pourrait atteindre jusqu'à 500 millions d'euros.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à modifier les caractéristiques du prélèvement sur recettes créé par l'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 et destiné à compenser le relèvement du seuil d'exonération du versement transport de dix à onze salariés.

Ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus, le prélèvement sur recettes actuellement en vigueur correspond à la différence entre le produit de versement transport recouvré et celui qui aurait été perçu si les dispositions en vigueur le 1er janvier 2015 avaient continué à s'appliquer.

Le calcul de son montant implique donc de disposer de données fines relatives au nombre de salariés par employeur au sein des zones d'assujettissement au versement transport.

Or, ainsi que le précise l'évaluation préalable du présent article, « les données sociales, d'origine déclarative, dont dispose actuellement l'administration, ne permettent pas de garantir la fiabilité de l'évaluation du produit de l'imposition résultant du rehaussement du seuil d'exonération ».

L'évaluation préalable souligne également « qu'en incluant dans la compensation l'évolution de la base de l'impôt, la loi a introduit une obligation de recalcul trimestriel de la compensation afin de tenir compte de l'éventuelle évolution du tissu des employeurs, qui peut entraîner en pratique des variations infra-annuelles importantes pour les autorités organisatrices de la mobilité tout en complexifiant la gestion des modalités de cette compensation ».

Au total, le mécanisme en vigueur depuis le début de l'année 2016 apparaît donc insatisfaisant, car il repose sur des données insuffisamment fiables et entraîne des variations trimestrielles de financement qui perturbent la bonne gestion des autorités organisatrices de la mobilité.

Pour répondre à ces difficultés, le présent article 2 prévoit de calculer différemment le prélèvement sur recettes destiné à compenser le rehaussement du seuil d'exonération du versement transport.

En vertu de ce nouveau mécanisme, le montant de cette compensation pour 2016 serait égal « au produit du versement transport perçu en 2014 au titre des employeurs dont l'effectif moyen compte plus de neuf et moins de onze salariés dans une zone d'assujettissement au versement transport, revalorisé du taux d'évolution du produit du versement transport, apprécié sur cette même zone, entre 2013 et 2015 ».

À compter de 2017, cette compensation serait « revalorisée chaque année suivant le taux d'évolution, apprécié sur cette même zone, du produit de versement transport entre les deux années précédentes ».

Selon l'évaluation préalable, le produit du versement transport perçu en 2014 au titre des employeurs dont l'effectif moyen compte plus de neuf et moins de onze salariés au niveau national a été chiffré à 77,4 millions d'euros par une mission de l'Inspection générale de l'administration (IGA), de l'Inspection générale des finances (IGF) et du Commissariat général à l'environnement et au développement durable (CGEDD).

En revalorisant ce montant du taux d'évolution du produit du versement transport au niveau national entre 2013 et 2015, on obtient le montant de la compensation pour 2016, à savoir 80,3 millions d'euros, soit 1,5 million d'euros de plus que la somme initialement prévue par la loi de finances pour 2016 en vertu du précédent mode de calcul.

Pour sa part, le montant de la compensation pour 2017 sera donc de 80,3 millions d'euros revalorisés du taux d'évolution du produit du versement transport au niveau national entre 2015 et 2016, celui de la compensation pour 2017 correspondra au montant du prélèvement sur recettes de 2017 revalorisé du taux d'évolution du produit du versement transport au niveau national entre 2016 et 2017, etc.

Le présent article prévoit que l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) sera chargée de calculer et de verser la compensation pour le compte de l'État aux autorités organisatrices de la mobilité, la caisse centrale de la mutualité sociale agricole devant lui transmettre les informations relatives aux employeurs du secteur agricole. Mais c'est un arrêté du ministre chargé des collectivités territoriales, qui, sur la base des calculs de l'ACOSS, fixera annuellement le montant de la compensation versée à chaque autorité organisatrice de la mobilité.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a fait l'objet d'un amendement déposé par le Gouvernement à l'Assemblée nationale et qui a été adopté avec l'avis favorable de la rapporteure de la commission des finances.

Cet amendement modifie substantiellement le mécanisme de calcul du prélèvement sur recettes initialement prévu par le présent article.

Tout d'abord, l'ensemble des calculs prendront 2015 pour année de référence, dans la mesure où l'ensemble des données relatives au versement transport pour 2015 sont désormais disponibles, ce qui, selon le Gouvernement, n'était pas le cas au moment de la rédaction de la première version du présent article.

En outre, le Gouvernement abandonne le nouveau mode de calcul initialement proposé par le présent article, et qui prévoyait que le montant de la compensation du rehaussement du seuil d'exonération du versement transport versée à une autorité organisatrice de la mobilité une année N correspondrait à la compensation de l'année N - 1, revalorisée par le taux d'évolution du produit du versement transport entre les deux années précédentes, soit entre les années N - 2 et N - 1.

À la place, il prévoit que la compensation perçue par les autorités organisatrices de la mobilité, sera composée d'une part calculée par l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) et d'une part calculée par la caisse centrale de la mutualité sociale agricole (CCMSA) et que chacune de ces parts sera établie en appliquant au produit de versement transport perçu annuellement par l'organisme collecteur concerné le rapport entre le produit du versement transport perçu par l'organisme en 2015 au titre des employeurs dont l'effectif compte au moins neuf et moins de onze salariés, d'une part, et le produit de versement transport perçu par l'organisme en 2015 au titre des employeurs dont l'effectif compte au moins onze salariés d'autre part.

En d'autres termes, le prélèvement sur recettes représentera désormais X % des recettes de versement transport perçues par une autorité organisatrice de la mobilité, ce ratio de X % correspondant au rapport entre le produit du versement transport perçu par cette autorité en 2015 au titre des employeurs dont l'effectif compte au moins neuf et moins de onze salariés et le produit de versement transport perçu par l'organisme en 2015 au titre des employeurs dont l'effectif compte au moins onze salariés51(*).

Concrètement, ce prélèvement sur recettes, versé chaque trimestre, correspondra à X % du produit du versement transport perçu par une autorité organisatrice de la mobilité au cours du trimestre précédent.

La nouvelle rédaction de l'article précise que l'ACOSS et la CCMSA se chargent du calcul des rapports de leur part respective de la compensation versée à chaque autorité organisatrice de la mobilité, ces rapports étant ensuite fixés par un arrêté conjoint du ministre chargé du budget et du ministre chargé des collectivités territoriales et actualisés en cas d'évolution du ressort territorial de cette autorité.

Elle prévoit également que la compensation de chaque autorité est calculée et versée, pour le compte de l'État, par l'ACOSS et par la CCMSA, le versement étant effectué selon une périodicité trimestrielle, le 20 du deuxième mois suivant chaque trimestre écoulé.

Enfin, la nouvelle rédaction de l'article indique que le ministre chargé du budget et le ministre chargé des collectivités territoriales arrêtent annuellement, sur la base des calculs et des versements effectués par l'ACOSS et la CCMSA, le montant de la compensation attribuée par l'État à chaque autorité organisatrice de la mobilité.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En vertu du nouveau mode de calcul proposé par le présent article dans sa rédaction issue des débats de l'Assemblée nationale, le montant de la compensation du rehaussement du seuil d'exonération du versement transport versée à une autorité organisatrice de la mobilité sera obtenu en appliquant au produit de versement transport perçu annuellement par une autorité organisatrice du transport le rapport entre le produit du versement transport qu'elle avait perçu en 2015 au titre des employeurs dont l'effectif compte au moins neuf et moins de onze salariés et le produit de versement transport qu'elle avait perçu en 2015 au titre des employeurs dont l'effectif compte au moins onze salariés.

Ce mode de calcul présente deux grands avantages : il est simple et repose sur des données disponibles et fiabilisées.

A contrario, le mode de calcul du prélèvement sur recettes actuellement en vigueur exige de connaître très précisément et en permanence le nombre de salariés des entreprises dont l'effectif moyen compte plus de neuf et moins de onze salariés, ce qui paraît particulièrement difficile. De fait, selon l'évaluation préalable du présent article, le Gouvernement ne parvient pas à mettre en oeuvre ce mode de calcul, faute de données sociales suffisamment fines et fiables.

En outre, ce mode de calcul peut mettre en difficulté52(*) les autorités organisatrices de la mobilité dans la mesure où le montant du prélèvement sur recettes peut être affecté par l'évolution, trimestre après trimestre, du tissu des employeurs, alors que le nouveau mode de calcul proposé par l'article présente l'avantage de leur donner davantage de visibilité et de sécurité juridique et financière.

Il paraît donc souhaitable d'adopter ce nouveau mode de calcul du prélèvement sur recettes.

Pour autant, votre rapporteur général ne peut que déplorer que le Gouvernement, moins d'une année après la mise en place de ce prélèvement sur recettes, sollicite de nouveau le Parlement pour proposer de réviser son mode de calcul après s'être rendu compte bien tardivement qu'il lui était impossible de le mettre en oeuvre.

De fait, si une évaluation préalable sérieuse et complète du mode de calcul proposé dans l'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 avait été menée, un mode de calcul plus simple et de nature à garantir des ressources prévisibles aux autorités organisatrices de la mobilité aurait pu être directement mis en place.

Il est enfin nécessaire de corriger une erreur de référence (amendement FINC. 1).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3 - Ajustement des ressources d'organismes chargés de missions de service public

. Commentaire : le présent article prévoit d'opérer un prélèvement d'un montant total de 205,1 millions d'euros sur les ressources de trois organismes chargés de missions de service public : le Fonds de prévention des risques naturels majeurs (55 millions d'euros), l'Office national de l'eau et des milieux aquatiques (90 millions d'euros) et le Fonds de compensation des risques de l'assurance de la construction (60,1 millions d'euros).

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à opérer un prélèvement sur les ressources de trois organismes chargés de missions de service public : le Fonds de prévention des risques naturels majeurs (à hauteur de 55 millions d'euros), l'Office national de l'eau et des milieux aquatiques, ou Onema (90 millions d'euros) et le Fonds de compensation des risques de l'assurance de la construction (60,1 millions d'euros).

A. 55 MILLIONS D'EUROS SUR LE FONDS DE PRÉVENTION DES RISQUES NATURELS MAJEURS (FPRNM)

Le Fonds de prévention des risques naturels majeurs (FPRNM), créé par la loi dite « Barnier » du 2 février 199553(*), est chargé de nombreuses missions, en particulier le financement des indemnités allouées en cas d'expropriations ou d'acquisitions amiables de biens exposés à un risque naturel majeur. Il finance également des dépenses de prévention et d'étude des risques naturels.

Ce fonds est alimenté par un prélèvement, versé par les entreprises d'assurances, sur le produit des primes ou cotisations additionnelles relatives à la garantie contre le risque de catastrophes naturelles54(*). Le taux de ce prélèvement est fixé par arrêté55(*) au maximum légal, c'est-à-dire à 12 % des primes, soit un montant de 205 millions d'euros en 2015 et une prévision de 195 millions d'euros en 2016. Le fonds peut également recevoir des avances de l'État.

Les dépenses du fonds se sont élevées à 299,1 millions d'euros en 2015 et devraient attendre 316 millions d'euros en 2016.

D'après le Gouvernement, le solde de trésorerie du Fonds s'élevait à 299,1 millions d'euros fin 2015, permettant un prélèvement de 55 millions d'euros. Il faut noter que celui-ci s'ajoute au prélèvement de 70 millions d'euros prévu par l'article 17 du projet de loi de finances pour 2017.

B. 90 MILLIONS D'EUROS SUR L'OFFICE NATIONAL DE L'EAU ET DES MILIEUX AQUATIQUES (ONEMA)

L'Office national de l'eau et des milieux aquatiques (Onema), créé par la loi de 2006 sur l'eau et les milieux aquatiques56(*), est un établissement public administratif dont la mission est « de mener et de soutenir au niveau national des actions destinées à favoriser une gestion globale, durable et équilibrée de la ressource en eau, des écosystèmes aquatiques, de la pêche et du patrimoine piscicole ». À partir du 1er janvier 2017, l'Office sera intégré à l'Agence française pour la biodiversité (AFB), créée par la loi du 8 août 2016 pour la reconquête de la biodiversité, de la nature et des paysages57(*).

Il est financé, outre des subventions publiques, par des contributions en provenance des agences de l'eau. Celles-ci sont financées par diverses redevances58(*) pour atteintes aux ressources en eau, au milieu marin et à la biodiversité (en particulier redevances pour pollution de l'eau, pour modernisation des réseaux de collecte, pour pollutions diffuses, pour prélèvement sur la ressource en eau, pour stockage d'eau en période d'étiage, pour obstacle sur les cours d'eau et pour protection du milieu aquatique).

La loi de finances pour 201259(*) plafonne ces contributions à 150 millions d'euros par an entre 2013 et 2018 et 41 millions d'euros pour le service à comptabilité distincte (SACD) « Ecophyto » qui en dépend, soit un total de 191 millions d'euros.

Les charges de l'Office et du SACD « Ecophyto » se sont élevées à 192,1 millions d'euros en 2015 et devraient s'établir à 188,8 millions d'euros en 2016, soit un montant inférieur de respectivement 20,3 millions d'euros et 4,6 millions d'euros aux ressources dont ils bénéficient.

Fin 2016, le fonds de roulement de l'Onema s'élèverait avant prélèvement à 148,4 millions d'euros. Après le prélèvement prévu par le présent article, son fonds de roulement atteindrait donc environ 78 millions d'euros.

C. 60,1 MILLIONS D'EUROS SUR LE FONDS DE COMPENSATION DES RISQUES DE L'ASSURANCE DE LA CONSTRUCTION

Le Fonds de compensation des risques de l'assurance de la construction (FCAC), créé par la loi de finances rectificative pour 198260(*), vise à permettre le passage de la gestion en semi-répartition de l'assurance de la responsabilité décennale construction à une gestion en capitalisation. Il prend donc en charge l'indemnisation des sinistres affectant des bâtiments dont les chantiers ont été ouverts avant le 1er janvier 1983 par le biais de conventions conclues avec les assureurs construction.

Le FCAC a été alimenté entre 1983 et 2005 à la fois par des taxes parafiscales assises sur les primes d'assurance construction61(*) et sur le chiffre d'affaire des professionnels du bâtiment62(*) et par des contributions financières directes de l'État. Les taxes finançant le FCAC ont été abrogées à compter du 1er janvier 200563(*).

Il est géré par la caisse centrale de réassurance (CCR).

Un plan de 70 millions d'euros affectés à des actions dans la construction visant à réduire la sinistralité64(*) a été décidé par le ministère du logement à la fin de l'année 2014 et mis en oeuvre à partir de 2015 par le FCAC. 500 000 euros avaient été dépensés au 31 décembre 2015 et, d'après les informations transmises par le Gouvernement, une montée en puissance est à prévoir en 2017.

Au total, la trésorerie du FCAC s'élève à 143 millions d'euros. Elle est actuellement mobilisée à hauteur de 78 millions d'euros par des provisions, dont 69,5 millions d'euros de dépenses discrétionnaires au titre du plan de modernisation cité supra. Sa situation nette est donc excédentaire de 65,1 millions d'euros. Le prélèvement prévu par le présent article, qui s'élève à 60,1 millions d'euros, diminuerait fortement ce montant excédentaire pour le ramener à 5 millions d'euros.

II. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de la rapporteure générale Valérie Rabault, au nom de la commission des finances, plusieurs amendements rédactionnels65(*).

Aucune modification n'a été apportée au fond.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il est justifié que les opérateurs participent à l'effort de maîtrise des dépenses de l'État et votre rapporteur général n'est pas opposé sur le principe à des prélèvements sur les ressources d'organismes dont la situation financière est trop largement excédentaire. Il prend donc acte des prélèvements prévus.

Cependant, il note que l'État prélève des fonds sur des organismes financés par des redevances. Il considère qu'il serait préférable de diminuer le taux de ces quasi-taxes plutôt que de les maintenir à un niveau élevé pour ensuite effectuer un prélèvement sur les ressources du fonds ou de l'opérateur, ce qui ne favorise pas le consentement à l'impôt en raison de la faible lisibilité d'une telle opération pour les acteurs du secteur redevables de la taxe, qui pensent financer un fonds ou un organisme précis.

Par exemple, dans le cas du Fonds de prévention des risques naturels majeurs, le prélèvement pesant sur les entreprises d'assurance est maintenu au taux plafond, c'est-à-dire à 12 %. Si ce taux, fixé par arrêté, apparaît inadéquat au regard des missions du Fonds et de la trésorerie dont il dispose, il serait préférable de le diminuer en amont plutôt que d'opérer des ponctions en aval.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 bis (nouveau) (I de l'article 46 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012) - Relèvement du plafond de la taxe sur les spectacles affectée au Centre national des variétés (CNV)

. Commentaire : le présent article prévoit d'augmenter de 9 millions d'euros le plafond de la taxe sur les spectacles de variété affectée au Centre national de la chanson, des variétés et du jazz (CNV). Cette hausse s'accompagne d'un prélèvement d'un même montant sur les ressources de l'Agence nationale des fréquences (ANFr).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CENTRE NATIONAL DE LA CHANSON, DES VARIÉTÉS ET DU JAZZ : DES MISSIONS ÉLARGIES, UN FINANCEMENT REPOSANT SUR UNE TAXE AFFECTÉE

Le centre national de la chanson, des variétés et du jazz (CNV) est entré en fonction le 1er octobre 2002. Il s'agit d'un établissement public industriel et commercial (EPIC) placé sous la tutelle du ministère de la culture et de la communication et opérateur de la mission « Culture », dont la principale mission est de soutenir par l'attribution d'aides financières le secteur de la chanson, des variétés et du jazz.

Le CNV est par ailleurs un centre de ressources sur l'économie de la production de spectacles de variétés, assurant une activité commerciale d'exploitation de réseaux d'affichage et de promotion, une activité de conseil aux maîtres d'ouvrage d'équipements de spectacles et enfin la coordination du programme des salles « Zénith » en région.

1. Des missions élargies en 2016

Les missions du CNV ont été élargies en 2016.

D'une part, la loi de finances rectificative pour 201566(*) lui a confié la responsabilité de gérer un fonds d'intervention pour la sécurité et le risque économique destiné à traiter, dans le secteur du spectacle, les conséquences des attentats de novembre 2015.

D'autre part, la loi du 7 juillet 201667(*) relative à la création, à l'architecture et au patrimoine a prévu de créer un observatoire de l'économie de la musique compétent sur l'ensemble de la filière musicale, qui est géré par le CNV.

2. Un financement reposant à plus de 90 % sur la taxe sur les spectacles de variétés

Le CNV est financé par la taxe de 3,5 % perçue sur les spectacles de variétés et de musiques actuelles, prévue par la loi de finances rectificative pour 200368(*) et directement recouvrée par le CNV. Elle est partiellement redistribuée au secteur69(*).

Cette taxe est dûe par tout organisateur (professionnel ou non, public ou privé) de spectacles détenteur de la billetterie ou par le vendeur pour les spectacles présentés gratuitement. Sont également concernés les « organisateurs occasionnels » (par exemple comités des fêtes, offices de tourisme...).

Le produit de la taxe affecté au CNV est plafonné depuis 201270(*) mais n'a jamais donné lieu à écrêtement, c'est-à-dire à reversement vers le budget général.

Les ressources provenant de la taxe fiscale, qui représentent 94 % des produits de l'établissement, sont en constante progression depuis la création de l'établissement, principalement en raison d'une amélioration du recouvrement. Le produit s'établissait à environ 13 millions d'euros en 2004 contre 28,7 millions d'euros en 2014, soit un doublement en dix ans. D'après le tome I de l'annexe « Voies et moyens » jointe au projet de loi de finances pour 2017, le produit de la taxe devrait être de 30 millions d'euros en 2016 et en 2017, soit un niveau équivalent à celui du plafond.

B. LE SERVICE « BANDE 700 » DE L'AGENCE NATIONALE DES FRÉQUENCES 

Le transfert de la bande dite « bande 700 MHz » aux opérateurs de télécommunications pour le développement des réseaux mobiles à très haut débit a été décidé au printemps 2013 et l'attribution des fréquences concernées aux opérateurs de télécommunications s'est déroulée en décembre 2015. Le transfert effectif aura lieu entre le 1er octobre 2017 et le 30 juin 2019, à l'exception de l'Île-de-France où les opérateurs ont pu les utiliser dès avril 2016.

Plusieurs dispositifs d'information et d'accompagnement, en particulier des aides financières, ont été prévus pour assurer la continuité de la réception par les téléspectateurs.

Ainsi, la loi de finances initiale pour 201671(*) a prévu un financement de 149,9 millions d'euros prélevés sur le produit attendu des redevances acquittées par les opérateurs privés pour l'utilisation des bandes de fréquences comprises entre 694 mégahertz et 790 mégahertz.

Sur ces 149,9 millions d'euros, 68,9 millions d'euros ont couvert l'indemnisation des opérateurs de diffusion de services de télévision et le reliquat, soit 81 millions d'euros, finance un plan d'accompagnement des téléspectateurs au changement de norme de diffusion.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article résulte d'un amendement72(*) du Gouvernement adopté par l'Assemblée nationale avec un avis favorable de la commission des finances.

Le I vise à rehausser de 9 millions d'euros le plafond de la taxe affectée au CNV, pour le porter à 39 millions d'euros en 2016. Cette augmentation avait été annoncée par la ministre de la culture et de la communication Audrey Azoulay lors de l'examen en séance publique à l'Assemblée nationale de la mission « Culture » dans le cadre du projet de loi de finances pour 201773(*).

En effet, bien qu'aucun écrêtement ne fût prévu en 2016 ni en loi de finances initiale, ni selon les données actualisées présentées au sein du projet de loi de finances pour 2017, il s'avère finalement que le produit de la taxe sur les spectacles devrait être supérieur aux estimations et dépasser 35 millions d'euros.

Le II prévoit un prélèvement de 9 millions d'euros sur les ressources du service à comptabilité distincte (SACD) « Bande 700 » de l'Agence nationale des fréquences dont le Gouvernement indique qu'il constitue un « gage » pour la hausse du plafond. Ce prélèvement est rendu possible par la sous-exécution du plan d'accompagnement des téléspectateurs : selon l'exposé sommaire de l'amendement, « au regard des données d'exécution disponibles, les dépenses devraient être inférieures de 19,27 millions d'euros à l'enveloppe financière allouée de 81 millions d'euros » et qu'en particulier, « les dépenses de 2016 sont inférieures de 9 millions d'euros à la programmation initiale ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La taxe sur les spectacles de variétés doit demeurer avant tout un outil de redistribution aux entreprises du secteur, et non un moyen de financer, de façon extrabudgétaire, les charges de fonctionnement d'un opérateur de l'État. Or, il semble que la hausse du plafond de la taxe soit envisagée comme un substitut au renforcement de la subvention budgétaire attribuée par l'État au CNV.

En outre, si le produit de la taxe dépasse le plafond prévu, plutôt que d'augmenter ce dernier, il paraîtrait plus opportun de diminuer le taux de l'impôt pesant sur les organisateurs de spectacles.

Le « gage » du prélèvement de 9 millions d'euros sur le service « Bande 700 » n'est que temporaire, puisqu'il ne permettra de compenser l'augmentation du plafond qu'en 2016.

Votre rapporteur général estime qu'il serait nécessaire de supprimer la hausse du plafond au profit du CNV.

Au surplus, la ministre de la culture et de la communication a également annoncé le déplafonnement complet de la taxe affectée à compter de 2017. Cette annonce n'a pas encore trouvé de traduction législative. Un tel déplafonnement serait doublement néfaste : il ne permettrait pas au Parlement d'autoriser le niveau de ressources du CNV, à rebours du principe d'autorisation parlementaire des dépenses, et il conduirait à décorréler les besoins du CNV du produit perçu.

Il serait préférable d'abaisser le montant de la taxe sur les spectacles.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 4 (Art. 235 ter ZF du code général des impôts) - Ajustement des ressources affectées au compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transport conventionnés de voyageurs »

. Commentaire : le présent article prévoit d'affecter 51 millions d'euros supplémentaires au compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transport conventionnés de voyageurs » pour compenser la hausse du déficit d'exploitation des trains d'équilibre du territoire (TET).

I. LE DROIT EXISTANT

Les lignes de trains d'équilibre du territoire (TET) regroupent trente lignes héritées de l'histoire qui jouent un rôle important en matière d'aménagement du territoire.

Ces lignes présentent depuis longtemps un déficit d'exploitation qui s'est aggravé ces dernières années : la fréquentation des TET a diminué de 20 % depuis 201174(*), notamment en raison de l'essor du covoiturage puis de la libéralisation du transport par autocar depuis le second semestre 2015. Dans le même temps, les charges d'exploitation n'ont fait que s'accroître en raison du vieillissement du matériel roulant.

Depuis le 1er janvier 2011, l'État est devenu l'autorité organisatrice des TET, ce qui lui donne le pouvoir de déterminer le plan de transport que doit réaliser SNCF Mobilités (fréquence des trajets par lignes, nombres d'arrêts à réaliser par gares) mais lui donne l'obligation de financer leur déficit d'exploitation ainsi que leur matériel roulant.

Sur le plan budgétaire, la convention signée par l'État et SNCF Mobilités le 13 décembre 2010 a donné lieu à la création, par l'article 65 de la loi de finances pour 201175(*), du compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transport conventionnés de voyageurs ».

Le CAS retrace en dépenses, dans deux programmes 785 « Exploitation des services nationaux de transport conventionnés » et 786 « Matériel roulant des services nationaux de transport conventionnés » :

les contributions destinées à financer le déficit d'exploitation des services nationaux de transport de voyageurs conventionnés par l'État, pour 216,2 millions d'euros en 2016 ;

les contributions à la maintenance et la régénération du matériel roulant de ces services conventionnés, pour 117,8 millions d'euros en 2016 ;

- et les dépenses relatives aux enquêtes de satisfaction sur la qualité de service et aux frais d'études et de missions de conseil juridique, financier ou technique, pour 1 million d'euros en 2016.

Ce compte, qui portait donc 335 millions d'euros d'autorisations d'engagement et de crédits de paiement pour 2016, est financé par trois taxes affectées, qui assurent son équilibre budgétaire :

la contribution de solidarité territoriale (CST), qui devrait rapporter 116 millions d'euros au CAS en 2016. Codifiée à l'article 302 bis ZC du code général des impôts, la CST est due par les entreprises de service de transport ferroviaire de voyageurs. Cette taxe est assise sur le montant total, déduction faite des contributions versées par l'État en compensation des tarifs sociaux et conventionnés, du chiffre d'affaires de la SNCF relatif aux prestations de transport ferroviaire de voyageurs non conventionnés, et aux prestations commerciales qui leur sont directement liées, effectuées entre deux gares du réseau ferré national. Sont donc exclus de l'assiette les services de transport ferroviaire conventionnés par les régions (pour les TER), le Syndicat des transports d'Île-de-France (pour les RER) ou l'État (pour les TET), ce qui revient à ce que la CST soit essentiellement supportée par l'activité grande vitesse de la SNCF (TGV) ;

- le produit de la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF), soit 200 millions d'euros en 2016. La TREF, codifiée à l'article 235 ter ZF du même code, est due par les entreprises de service de transport ferroviaire de voyageurs. Afin de ne pas pénaliser les nouveaux entrants, seules sont redevables les entreprises ferroviaires réalisant un chiffre d'affaires soumis à la CST supérieur à 300 millions d'euros. À l'instar de la CST, la TREF pèse pour l'heure uniquement sur les comptes de la SNCF ;

une fraction de la taxe d'aménagement du territoire (TAT), pour un montant de 19 millions d'euros en 2016. Cette taxe prévue à l'article 302 bis ZB du code général des impôts est acquittée par les sociétés concessionnaires d'autoroutes, à raison du nombre de kilomètres parcourus par les usagers. C'est la seule ressource du CAS qui n'est pas financée par la SNCF et qui obéit à une logique de report modal.

La taxe d'aménagement du territoire (TAT) est une recette que le compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transport conventionnés de voyageurs » partage avec l'Agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF), chargée d'assurer le financement par l'État des grandes infrastructures de transport dans notre pays, et qui bénéficie de 566 millions d'euros de recettes issues de la TAT en 2016.

Les autres recettes de l'AFITF, qui proviennent toutes du secteur routier, dans une logique de report modal, sont :

la redevance domaniale versée par les sociétés concessionnaires d'autoroutes (315 millions d'euros prévus en 2016) ;

une partie du produit des amendes des radars automatiques du réseau routier national (230 millions d'euros prévus en 2016) ;

une fraction du produit de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE - 715 millions d'euros prévus en 2016), en remplacement de l'écotaxe poids lourds.

Suite au protocole d'accord conclu le 9 avril dernier 2015, l'AFITF perçoit également une contribution volontaire exceptionnelle des sociétés concessionnaires d'autoroutes pour un montant total de 1,2 milliard d'euros courants sur la durée des concessions autoroutières répartis en fonction du trafic de chaque concession. Ainsi, 100 millions d'euros sont versés chaque année à l'AFITF de 2015 à 2017 puis le reliquat sera versé progressivement jusqu'en 2030.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Alors que la loi de finances initiale pour 2016 avait doté le CAS « Services nationaux de transport conventionnés de voyageurs », équilibré par construction, de 335 millions d'euros de recettes, le creusement du déficit d'exploitation des trains Intercités rend nécessaire une augmentation de 51 millions d'euros de la compensation versée par l'État à SNCF Mobilités pour compenser ce déficit, ce qui implique de doter le CAS de 386 millions d'euros de ressources pour 2016.

Dans cette perspective, le présent article prévoit d'affecter 51 millions d'euros supplémentaires de taxe d'aménagement du territoire (TAT) au CAS, ce qui conduit à lui affecter 70 millions d'euros de TAT en 2016 contre seulement 19 millions d'euros prévus en loi de finances initiale.

Mais le prélèvement de ces 51 millions d'euros, à recettes de TAT constantes76(*), entraîne nécessairement un manque à gagner équivalent pour l'Agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF), qui aurait dû percevoir 566 millions d'euros de TAT en 2016.

Si le présent article dispose bien que l'AFITF ne percevra plus que 515 millions d'euros de TAT en 2016, il prévoit, en compensation, que l'agence percevra 51 millions d'euros supplémentaires de TICPE, soit 766 millions d'euros, alors que l'AFITF n'aurait dû en percevoir que 715 millions d'euros en 2016. C'est donc le budget général qui, in fine, supportera la hausse de 51 millions d'euros des recettes affectées au CAS.

Par ailleurs, le présent article corrige une erreur matérielle de la loi de finances initiale pour 2016 qui avait maintenu un niveau de TICPE affecté à l'AFITF de 1 139 millions d'euros77(*) alors que l'intention du Gouvernement et de l'Assemblée nationale, qui avait adopté le texte en dernière lecture, était de lui affecter 715 millions d'euros, montant que l'AFITF a d'ailleurs inscrit à son budget 2016.

Enfin, il fait passer de 200 millions d'euros à 226 millions d'euros le plafond de la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF), soit une hausse de 26 millions d'euros, pour compenser une baisse à due concurrence du montant du produit de la contribution de solidarité territoriale (CST), qui sera obtenue en diminuant par arrêté le taux de cette contribution.

La TREF comme la CST sont, à ce stade, uniquement payées par la SNCF. Pour autant, la CST pèse avant tout sur l'activité TGV de l'établissement public, alors que la TREF concerne l'ensemble de ses activités. La modification prévue par le présent article a donc pour objectif d'alléger la fiscalité pesant sur l'activité TGV et de mieux la répartir sur les différentes activités de l'entreprise.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article n'a fait l'objet d'aucune modification à l'Assemblée nationale.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Confronté au creusement du déficit d'exploitation des lignes TET, le Gouvernement fait actuellement évoluer en profondeur l'offre de trains Intercités.

En particulier, il a entrepris de de cesser progressivement de financer six lignes de nuit entre le 1er octobre 2016 et le 1er octobre 2017 et de déléguer aux régions les lignes d'intérêt local pour lesquelles des synergies avec les lignes TER sont pertinentes, ce qui a d'ores-et-déjà donné lieu à des accords avec les régions Normandie, Grand Est et Nouvelle Aquitaine.

Enfin, une nouvelle convention pour l'exploitation des TET pour la période 2016-2020 doit être signée entre l'État et SNCF Mobilités au mois de décembre 2016. Selon le projet annuel de performances annexé au projet de loi de finances pour 2017, cette convention « tiendra notamment compte des préconisations de l'audit confié par le Gouvernement à l'Inspection générale des finances et au Conseil général de l'environnement et du développement durable, en vue de redresser dans la durée l'équilibre économique des TET, notamment par une politique commerciale dynamique et des efforts de productivité de l'opérateur ».

Votre rapporteur général prend acte de la hausse de 51 millions d'euros de la part de la taxe d'aménagement du territoire (TAT) qui est affectée en 2016 au compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transport conventionnés de voyageurs », dans la mesure où elle est destinée à compenser la hausse à court terme de leur déficit d'exploitation.

Cette hausse témoigne de l'urgence à réformer les lignes TET comme il l'a déjà souligné à l'occasion de l'augmentation, prévue par l'article 24 du projet de loi de finances pour 2017, de 23 millions d'euros du montant de taxe d'aménagement du territoire (TAT) affecté au CAS en 2017.

Votre rapporteur général tient enfin à souligner de nouveau que les efforts de productivité et d'accroissement des ressources propres des lignes TET devront être amplifiés de manière significative afin de ne pas imposer à l'avenir de nouveaux transferts de fiscalité à leur profit.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5 (Art. L. 241-2 du code de la sécurité sociale) - Relations financières entre l'État et la sécurité sociale pour 2016

. Commentaire : le présent article prévoit de relever pour 2016 la fraction de taxe sur la valeur ajoutée affectée à la sécurité sociale en vue de compenser la baisse de 7 points des cotisations maladie des exploitants agricoles décrétée le 31 mars 2016.

I. LE DROIT EXISTANT

En vertu de l'article L. 131-7 du code de la sécurité sociale, l'État doit compenser à la sécurité sociale toute mesure de réduction ou d'exonération de cotisations. À cette fin, il verse chaque année une fraction du produit de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS), chargée de répartir ce montant entre les différentes branches du régime général de sécurité sociale. Cette ressource est prévue au 3° du IV de l'article L. 241-2 du code de la sécurité sociale ; la fraction est déterminée par les lois de finances.

Une baisse des cotisations d'assurance maladie des exploitants agricoles d'un montant de sept points a été décrétée le 31 mars 201678(*) pour les cotisations dues à compter du 1er janvier 2016. Si le projet de loi de finances pour 2017 prévoit une prise en charge de cette baisse par l'État à partir du 1er janvier 2017 par l'inscription des crédits budgétaires correspondants au sein de la mission « Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales », soit 480 millions d'euros, aucune disposition n'a jusqu'à présent précisé les modalités de compensation de la perte de recettes au titre de 2016.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article prévoit de relever, pour 2016, la fraction du produit de TVA affecté au régime général de la sécurité sociale en 2016 de 7,19 % à 7,50 %.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La diminution du taux de cotisations d'assurance maladie des exploitants agricoles avait été annoncée par le Premier ministre devant l'Assemblée nationale le 17 février 2016 : « le Gouvernement veut agir sur le niveau des charges. Cela est essentiel, notamment dans la concurrence existant avec d'autres pays européens. Le Président de la République a annoncé jeudi dernier une baisse des charges sociales, qui doit intervenir sans délai pour tous les agriculteurs. Un décret va donc instaurer une baisse immédiate de sept points de charges sociales, ce qui est supérieur au CICE. Elle se cumulera à la baisse de trois points des cotisations famille en vigueur depuis le 1er janvier 2015, grâce au pacte de responsabilité. Cette nouvelle mesure de 500 millions d'euros permet de faire baisser les cotisations de dix points pour les agriculteurs, ce qui est supérieur au CICE. »

L'article 26 du projet de loi de finances pour 2017 évalue la perte de recettes pour la mutualité sociale agricole à 480 millions d'euros en 2017. Selon les prévisions actualisées, le produit net de TVA pour 2016 devrait s'élever à plus de 145 milliards d'euros. La majoration proposée de la fraction de TVA affectée au régime général de sécurité sociale de 7,19 % à 7,50 % représenterait donc 450 millions d'euros en 2016, ce qui devrait permettre une compensation de la perte de recettes entraînée par la baisse du taux de cotisation.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

TITRE II - RATIFICATION D'UN DÉCRET RELATIF À LA RÉMUNÉRATION DE SERVICES RENDUS
ARTICLE 6 - Ratification d'un décret relatif à la rémunération des services rendus par l'Institut national de la jeunesse et de l'éducation populaire

. Commentaire : le présent article prévoit de ratifier le décret du 11 août 2016 relatif à la rémunération des services rendus par l'Institut national de la jeunesse et de l'éducation populaire (Injep), qui a disparu au 1er janvier 2016.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TRANSFORMATION DE L'INJEP

Établissement public créé en 1953, l'institut national pour la jeunesse et l'éducation populaire (Injep) était placé auprès du ministre chargé de la jeunesse. En application du décret du 26 janvier 201079(*), il était pôle de ressources et d'expertises ainsi qu'agence de mise en oeuvre du programme « Erasmus +, Jeunesse&Sport ».

Le site internet de l'Injep indique que l'Institut dispose « d'un centre de ressources qui offre un fonds spécialisé unique en France sur les questions de jeunesse, d'éducation populaire-animation, de vie associative et des sports. Il est ouvert à l'ensemble des acteurs de ces domaines, ainsi qu'aux chercheurs. Fort de plus de 30 000 références, il propose des documents imprimés (ouvrages, collection de revues, littérature grise...), mais aussi via sa base de données, Télémaque, un large corpus de documents disponibles en ligne. Il participe à la production et à la diffusion de la connaissance sur les questions de jeunesse, de politique de jeunesse et d'éducation populaire. »

L'Injep est devenu depuis le 1er janvier 201680(*), un service à compétence nationale (SCN), rattaché à la Direction de la jeunesse, de l'éducation populaire et de la vie associative (DJEPVA)81(*) au sein du ministère de la ville, de la jeunesse et des sports. Ce service est chargé d'observer et d'analyser la situation des jeunes et des politiques publiques qui leur sont destinés, aussi bien au niveau local qu'européen. Les crédits et les emplois rattachés à ces missions ont ainsi été transférés dans le cadre de la loi de finances pour 2016 depuis le programme 163 « Jeunesse et vie associative » vers le programme 124 de la mission « Solidarité, insertion et égalité des chances ».

Par ailleurs, les activités de l'agence « Erasmus+, Jeunesse&Sport » ont été reprises par l'Agence de service civique au sein du même programme 163 de la mission « Sport, jeunesse et vie associative ».

B. L'AUTORISATION PARLEMENTAIRE DE LA RÉMUNÉRATION DES SERVICES RENDUS

L'article 3 de la loi organique relative aux lois de finances82(*) inclut, parmi les ressources budgétaires de l'État, la rémunération des services rendus. Afin d'éviter qu'une imposition de toute nature n'échappe au contrôle parlementaire en étant requalifiée par le Gouvernement de rémunération de services rendus, l'article 4 de la LOLF a prévu que si « la rémunération de services rendus par l'État peut être établie et perçue sur la base de décrets en Conseil d'État », « ces décrets deviennent caducs en l'absence d'une ratification dans la plus prochaine loi de finances afférente à l'année concernée ».

S'agissant de l'Injep, le décret n° 2016-1127 du 11 août 2016 relatif à la rémunération des services rendus par l'Injep prévoit que l'utilisation des documents produits par l'Injep donne lieu à rémunération. Son article premier prévoit ainsi que « la cession, avec ou sans droit de reproduction ou de diffusion, des ouvrages et documents, périodiques ou non, sur support papier ou numérique, édités, détenus ou conservés par l'Institut national de la jeunesse et de l'éducation populaire peut donner lieu à rémunération pour service rendu. En outre, la réutilisation des informations figurant dans des documents produits ou reçus par cet institut peut donner lieu à rémunération pour service rendu sous réserve de remplir les conditions prévues au chapitre IV du titre II du livre III du code des relations entre le public et l'administration », qui prévoit les modalités de fixation des montants de redevance. Deux types de prestations sont donc envisagés : la cession d'ouvrages ou de documents détenus par l'Injep d'une part, et la réutilisation d'informations figurants dans des documents de l'Injep d'autre part.

L'article 2 du décret prévoit que le montant de la rémunération est établi soit par arrêté du ministre chargé de la jeunesse soit par le contrat relatif à la prestation qu'il s'agit de céder. Cet arrêté a été pris le 14 novembre 201683(*).

En pratique, d'après le rapport de notre collègue députée Valérie Rabault, rapporteure générale, « 280 exemplaires ont été vendus -- presque exclusivement des exemplaires de la revue Agora -- pour environ 4 000 euros ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Conformément à l'article 4 précité de la LOLF, le présent article a pour objet de ratifier le décret n° 2016-1127 du 11 août 201684(*), évitant ainsi que la rémunération de services rendus qu'il prévoit soit rendue caduque.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Compte tenu de la nature bien définie des prestations en cause et du caractère non contraint de l'utilisation de ces ressources, cette utilisation correspond bien à une rémunération de service rendu et non à une imposition de toute nature. Bien que de montant très modique, cela participe au développement des ressources propres de l'État.

En tout état de cause, le principal effet que la disparition de l'Injep pourrait avoir sur les finances publiques ne tient pas à la rémunération de ces prestations mais bien plutôt à l'évolution des moyens financiers et humains transférés aux services ayant repris ses missions. À cet égard, le bilan reste à effectuer.

Au total, il y a donc lieu d'autoriser la ratification du décret relatif à la rémunération de services rendus s'agissant de l'utilisation du fonds documentaire de l'Injep.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

TITRE III - DISPOSITIONS RELATIVES À L'ÉQUILIBRE DES RESSOURCES ET DES CHARGES
ARTICLE 7 - Équilibre général du budget, trésorerie et plafond d'autorisation des emplois

. Commentaire : le présent article traduit l'incidence, sur l'équilibre prévisionnel du budget 2016, des réévaluations opérées et des dispositions proposées par le présent projet de loi.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Aux termes du présent article, le solde général de l'État s'établit à 69,9 milliards d'euros, soit une amélioration de 2,384 milliards d'euros par rapport aux prévisions de la loi de finances initiale (72,3 milliards d'euros).

Le tableau de financement de l'État est ajusté sur plusieurs points.

D'une part, le besoin de financement diminue de 1,1 milliard d'euros. Cette baisse résulte de plusieurs évolutions : le déficit budgétaire prévisionnel est réduit de 2,4 milliards d'euros, quand les autres besoins de financement sont revus à la hausse de 1,4 milliards d'euros et s'élèvent à 2,6 milliards d'euros, en raison d'une charge d'indexation plus faible que prévu. En outre, les amortissements de de dette à moyens et long terme sont légèrement révisés à la baisse de 100 millions d'euros, les portant à 124,9 milliards d'euros, en raison de l'impact de la baisse de l'inflation sur les suppléments d'indexation à l'échéance.

D'autre part, concernant les ressources de financement, la révision la plus importante porte sur les autres ressources de trésorerie revues à la hausse de 16,5 milliards d'euros (soit un total attendu de 17 milliards d'euros) en raison de l'encaissement d'importantes primes à l'émission liées au maintien de faibles taux d'intérêt. Corrélativement, l'endettement de l'État à court terme (encours de bons du trésor à taux fixe ou BTF) est diminué de 15 milliards d'euros. La contribution du compte d'affectation spéciale « Participations financières de l'État » au désendettement de l'État, prévue à 2 milliards d'euros en loi de finances initiale, est annulée. La contribution des disponibilités du Trésor à la Banque de France et des placements de trésorerie de l'État est également réduite de 600 millions d'euros.

Le présent article modifie également le plafond des autorisations d'emplois de l'État, qui est porté à 1 920 269 emplois équivalents temps plein travaillé (ETPT), soit une hausse de 525 ETPT.

L'ensemble des composantes de l'article d'équilibre fait l'objet d'une analyse détaillée dans le cadre de l'exposé général du présent rapport.

II. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'issue des votes de l'Assemblée nationale, les recettes non fiscales de l'État sont majorées de 9 millions d'euros85(*) en raison de l'adoption de l'amendement du Gouvernement n° 594 qui prévoit un prélèvement de 9 millions d'euros sur les ressources affectées à l'Agence nationale des fréquences (ANFr) pour la gestion du plan d'accompagnement des téléspectateurs au changement de norme de diffusion86(*).

Le déficit budgétaire est donc également amélioré de 9 millions d'euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article constituant un article de récapitulation, votre rapporteur général vous propose d'adopter l'article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

SECONDE PARTIE - MOYENS DES POLITIQUES PUBLIQUES ET DISPOSITIONS SPÉCIALES

TITRE PREMIER - AUTORISATIONS BUDGÉTAIRES POUR 2016 - CRÉDITS DES MISSIONS

ARTICLE 8 - Budget général : ouvertures et annulations de crédits

. Commentaire : le présent article procède, au titre du budget général, aux ouvertures et annulations d'autorisations d'engagement (AE) et de crédits de paiement (CP) conformes à la répartition fixée à l'état B annexé au présent projet de loi de finances rectificative.

I. LES OUVERTURES ET ANNULATIONS DE CRÉDITS PROPOSÉES PAR LE GOUVERNEMENT

Dans sa rédaction initiale, le I du présent article ouvre 13 821 437 906 euros en AE et 9 964 050 040 euros en CP ; le II annule 3 050 280 228 euros en AE et 3 064 295 087 euros en CP.

Ces mouvements font l'objet d'une analyse détaillée dans le cadre de l'exposé général du présent rapport.

II. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Suite aux votes de l'Assemblée nationale, les crédits ouverts et annulés, en AE et en CP, ont connu une augmentation de 2,5 millions d'euros : les ouvertures87(*) concernent le programme « Énergie, climat et après-mines » de la mission « Écologie, développement et mobilité durables » et sont destinées à abonder le budget de l'Agence nationale pour la garantie des droits des mineurs (ANGDM). Elles correspondent à l'estimation de la charge financière liée à la prolongation jusqu'au 1er juin 2017 du dispositif d'indemnisation des mineurs licenciés pour faits de grève en 1948 et 1952. Cette prolongation est permise par l'amendement n° 600 du Gouvernement portant création d'un article additionnel après l'article 4388(*).

Ouvertures et annulations au titre du budget général prévues par le présent projet de loi, avant et après votes de l'Assemblée nationale

(en euros)

 

Avant AN

Après AN

Différence

 

AE

CP

AE

CP

AE

CP

Ouvertures

13 821 437 906

9 964 050 040

13 823 937 906

9 966 550 040

2 500 000

2 500 000

Annulations

3 050 280 228

3 064 295 087

3 052 780 228

3 066 795 087

2 500 000

2 500 000

Solde

10 771 157 678

6 899 754 953

10 771 157 678

6 899 754 953

0

0

Source : commission des finances, d'après les documents budgétaires

Les annulations portent sur le programme « Accès au droit et à la justice » de la mission « Justice » pour 2,5 millions d'euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article constituant un article de récapitulation, votre rapporteur général vous propose d'adopter l'article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

ARTICLE 9 - Comptes spéciaux : ouvertures et annulations de crédits

. Commentaire : le présent article procède, au titre des comptes spéciaux, aux ouvertures et annulations d'autorisations d'engagement (AE) et de crédits de paiement (CP) conformes à la répartition fixée à l'état D annexé au présent projet de loi de finances rectificative.

I. LES OUVERTURES ET ANNULATIONS DE CRÉDITS PROPOSÉES PAR LE GOUVERNEMENT

Dans sa rédaction initiale, le présent article ouvre 4,7 milliards d'euros en AE et 3,3 milliards d'euros en CP au profit des comptes d'affectation spéciale. Il prévoit aussi, sur les comptes d'affectation spéciale, l'annulation de 2,7 milliards d'euros en AE et de 2,8 milliards d'euros en CP.

Les comptes de concours financiers connaissent également des ouvertures à hauteur de 275 millions d'euros en AE et 200 millions d'euros en CP, et des annulations de 304,9 millions d'euros en AE en 385,1 millions d'euros en CP.

Au total, le solde net des ouvertures sur les comptes spéciaux est d'environ 2 milliards d'euros en AE et 264 millions d'euros en CP.

Ouvertures et annulations de crédits au titre des comptes spéciaux prévues par le présent projet de loi

(en euros)

   

AE

CP

CAS

Ouvertures

4 662 431 856

3 300 431 856

Annulations

2 709 653 409

2 851 074 267

Solde

1 952 778 447

449 357 589

CCF

Ouvertures

275 000 000

200 000 000

Annulations

304 862 502

385 082 502

Solde

-29 862 502

-185 082 502

Total

Ouvertures

4 937 431 856

3 500 431 856

Annulations

3 014 515 911

3 236 156 769

Solde

1 922 915 945

264 275 087

Source : commission des finances du Sénat, d'après les documents budgétaires

Les principaux mouvements portent sur le compte d'affectation spéciale « Participations financières de l'État » : 4,4 milliards d'euros sont ouverts en AE et 3,0 milliards d'euros en CP au titre d'une part du renforcement des fonds propres de l'Agence française de développement (AFD), à hauteur de 2,4 milliards d'euros, d'autre part des recapitalisations à venir dans le secteur de l'énergie. Par ailleurs, 2 milliards d'euros sont annulés sur ce même compte car aucune contribution au désendettement de l'État ne sera effectuée en 2016.

Répartition des ouvertures et annulations de crédits au titre des comptes spéciaux prévues par le présent projet de loi

(en millions d'euros)

 

Ouvertures

Annulations

Solde

AE

CP

AE

CP

AE

CP

Participations financières de l'État

4 408,0

3 046,0

2 000,0

2 000,0

2 408,0

1 046,0

Prêts et avances à des particuliers ou à des organismes privés

200,0

200,0

80,4

80,4

119,6

119,6

Services nationaux de transport conventionnés de voyageurs

51,0

51,0

0,0

0,0

51,0

51,0

Avances à divers services de l'État ou organismes gérant des services publics

0,0

0,0

3,0

3,0

-3,0

-3,0

Aides à l'acquisition de véhicules propres

0,0

0,0

30,0

30,0

-30,0

-30,0

Contrôle de la circulation et du stationnement routiers

0,0

0,0

0,1

48,9

-0,1

-48,9

Gestion du patrimoine immobilier de l'État

10,0

10,0

85,0

85,0

-75,0

-75,0

Transition énergétique

193,4

193,4

361,6

361,6

-168,2

-168,2

Participation de la France au désendettement de la Grèce

0,0

0,0

233,0

325,6

-233,0

-325,6

Prêts à des États étrangers

75,0

0,0

221,5

301,7

-146,5

-301,7

Total

4 937,4

3 500,4

3 014,5

3 236,2

1 922,9

264,3

Source : commission des finances du Sénat, d'après le présent projet de loi de finances rectificative

Doivent également être signalées des ouvertures sur le compte de concours financiers « Prêts et avances à des particuliers ou à des organismes privés » à hauteur de 200 millions d'euros, partiellement compensées par des annulations de 80,4 millions d'euros. Les crédits ouverts découlent de la décision du Gouvernement d'attribuer un prêt de ce montant, d'une maturité de 10 ans, au groupe « Vale » qui exploite le complexe industriel du Grand Sud de Vale Nouvelle-Calédonie. Cette ouverture s'accompagne d'un dispositif de contre-garantie de l'État à hauteur de 220 millions d'euros89(*).

Le compte spécial « Transition énergétique » connaît aussi des ouvertures significatives, à hauteur de 193,4 millions d'euros, afin de prendre en compte la réévaluation par la Commission de régulation de l'énergie (Cre) des charges de service public liées au développement des énergies électriques renouvelables. Cependant, ces ouvertures sont plus que compensées par des annulations de 361,6 millions d'euros en AE et en CP en raison, selon le Gouvernement, d'une « sous-exécution prévisionnelle des remboursements partiels de l'ancienne contribution au service public de l'électricité ».

233 millions d'euros en AE et 325,6 millions d'euros en CP devraient être annulés sur le compte spécial « Participation de la France au désendettement de la Grèce » en lien avec l'expiration du dispositif de rétrocession des profits sur les titres grecs découlant de l'arrêt du deuxième programme d'assistance financière à la Grèce.

Enfin, le compte spécial « Prêts à des États étrangers » voit ses crédits annulés à hauteur de 221,5 millions d'euros en AE et 301,7 millions d'euros en CP, principalement en raison du report du traitement de la dette de deux pays dans le cadre du Club de Paris.

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article constituant un article de récapitulation, votre rapporteur général vous propose d'adopter l'article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

Il remarque cependant que le présent projet de loi de finances rectificative prévoit des mouvements de très grande ampleur sur les comptes spéciaux, en particulier sur le compte d'affectation spéciale « Participations financières de l'État ». À titre de comparaison, la loi de finances rectificative pour 2015 a procédé à l'ouverture de 2 milliards d'euros sur les comptes d'affectation spéciale (en AE = CP), contre 4,7 milliards d'euros en AE et 3,3 milliards d'euros en CP d'ouvertures prévues par le présent projet de loi au bénéfice de ces mêmes comptes.

Sur ce total, 2,4 milliards d'euros sont liés au renforcement des fonds propres de l'Agence française de développement (AFD) et 2 milliards d'euros s'expliquent par les recapitalisations à venir dans le secteur de l'énergie, qui devraient être effectuées dans le courant de l'année 2017. Il aurait été souhaitable que ces ouvertures figurent au sein du projet de loi de finances pour 2017 : elles ne correspondent pas, en effet, à un ajustement technique de fin de gestion mais bien à des crédits nouveaux destinés à financer des opérations précises attendues en 2017.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

TITRE II - AUTORISATIONS BUDGÉTAIRES POUR 2016 - PLAFONDS DES AUTORISATIONS DES EMPLOIS
ARTICLE 10 (Art. 62 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016) - Plafonds des autorisations d'emplois de l'État

. Commentaire : le présent article procède à l'ajustement des plafonds des autorisations d'emplois de l'État.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Dans sa rédaction initiale, le présent article prévoit de rehausser le plafond des autorisations d'emplois de l'État de 480 emplois équivalents temps plein travaillé (ETPT) « afin de prendre en compte la consommation d'emplois générée par la finalisation du traitement du plan « FEAGA » demandé par la Commission européenne ainsi que par l'instruction des dossiers d'aides PAC de l'année 2015 ». En outre, une augmentation supplémentaire de 45 ETPT doit être prise en compte au titre de la gestion de la crise liée à l'influenza aviaire.

Le présent article augmente donc de 525 ETPT le plafond d'emplois du budget général, du ministère « Agriculture, agroalimentaire et forêt » et de l'État.

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article constituant un article de récapitulation, votre rapporteur général vous propose de l'adopter tel qu'il résultera des votes du Sénat.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

ARTICLE 11 (Art. 63 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016) - Plafonds des emplois des opérateurs de l'État

. Commentaire : le présent article procède à l'ajustement des plafonds des emplois des opérateurs de l'État.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Dans sa rédaction initiale, le présent article prévoit de relever de 249 emplois équivalents temps plein travaillés (ETPT) les plafonds d'emplois des opérateurs de l'État « afin de prendre en compte et de régulariser les mouvements et créations intervenus au cours de la gestion 2016 ».

Répartition par mission et opérateur des hausses d'emplois équivalents temps plein travaillés prévues par le présent projet de loi de finances rectificative

(en ETPT)

Mission

Opérateur(s) concerné(s)

Évolution PLFR

Administration générale et territoriale de l'État

Agence nationale des titres sécurisés (ANTS)

4

Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales

France Agrimer et Agence de services et de paiement

179

Immigration, asile et intégration

Office français de l'immigration et de l'intégration

34

Immigration, asile et intégration

Office français de protection des réfugiés et apatrides

25

Justice

Agence publique pour l'immobilier de la justice

2

Sport, jeunesse et vie associative

Agence du service civique

5

Total

249

Source : commission des finances du Sénat, d'après le présent projet de loi de finances rectificative

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article constituant un article de récapitulation, votre rapporteur général vous propose d'adopter l'article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

Il observe cependant que les effectifs des opérateurs ne sont pas maîtrisés et ont, une fois de plus, dérapé en gestion. Comme l'a souligné la Cour des comptes dans son rapport sur la masse salariale de l'État, réalisé à la demande de la commission des finances du Sénat en application de l'article 58-2° de la LOLF, les opérateurs représentent un point de fuite des dépenses publiques, en particulier en matière de crédits de titre 2. Leurs effectifs ont ainsi crû, à champ courant, de 50 % depuis 2009.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article tel qu'il résultera des votes du Sénat.

TITRE III - RATIFICATION DE DÉCRETS D'AVANCE
ARTICLE 12 - Ratification de deux décrets portant ouverture et annulation de crédits à titre d'avance

. Commentaire : le présent article prévoit la ratification des décrets d'avance publiés en 2016.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DÉCRET D'AVANCE, UN OUTIL RÉGLEMENTAIRE PERMETTANT D'OUVRIR RAPIDEMENT DES CRÉDITS EN CAS D'URGENCE

Les décrets d'avance permettent au Gouvernement d'ouvrir rapidement des crédits en cas d'urgence sans recourir à un véhicule législatif.

Ils constituent une exception au principe de l'autorisation parlementaire des dépenses de l'État selon lequel le Gouvernement ne peut ouvrir des crédits budgétaires sans avoir recueilli l'autorisation du Parlement à travers l'adoption d'une loi de finances initiale ou rectificative.

C'est pourquoi la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) encadre strictement le recours aux décrets d'avance.

B. UN RECOURS AU DÉCRET D'AVANCE ENCADRÉ PAR PLUSIEURS CONDITIONS DE PROCÉDURE ET DE FOND FIXÉES PAR LA LOLF

Les articles 13 et 14 de la LOLF définissent plusieurs conditions de régularité du recours au décret d'avance.

D'une part, le Gouvernement doit respecter trois conditions de forme. Le décret doit être notifié aux commissions des finances des deux assemblées qui font connaître leur avis au Premier ministre dans un délai de sept jours à compter de la notification. L'avis du Conseil d'État doit également être recueilli. Enfin, les modifications apportées doivent être ratifiées dans le plus prochain projet de loi de finances afférent à l'année concernée.

D'autre part, plusieurs conditions de fond sont également prévues par la LOLF. Ainsi, les ouvertures ne peuvent excéder 1 % des crédits ouverts en loi de finances initiale. Elles doivent être gagées par des annulations de crédits, qui ne peuvent être supérieures à 1,5 % des crédits ouverts par les lois de finances afférentes à l'année en cours (ou par la constatation de recettes supplémentaires).

Enfin, les décrets d'avance ne peuvent être pris qu'en cas d'urgence. Ce dernier critère est plus qualitatif. Selon les analyses développées par la Cour des comptes dans ses rapports relatifs aux crédits du budget de l'État ouverts par décret d'avance90(*), l'urgence signifie à la fois que l'ouverture des crédits doit être nécessaire et que le besoin budgétaire était imprévisible.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

En application de l'article 13 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF), qui dispose que la ratification des modifications de crédits opérées par décret d'avance « est demandée au Parlement dans le plus prochain projet de loi de finances afférent à l'année concernée », le présent article vise à ratifier les ouvertures et annulations opérées par les décrets publiés au moment du dépôt du projet de loi de finances rectificative, soit les décrets n° 2016-732 du 2 juin 2016 et le décret n° 2016-1300 du 3 octobre 2016 portant ouverture et annulation de crédits à titre d'avance.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement91(*) tendant à ajouter le décret d'avance de fin de gestion92(*), publié après le dépôt du projet de loi de finances rectificative, à la liste des décrets ratifiés par le présent article.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN RECOURS CROISSANT AUX DÉCRETS D'AVANCE QUI RÉDUIT LA PORTÉE DE L'AUTORISATION PARLEMENTAIRE

Le Gouvernement recourt de plus en plus à l'ouverture de crédits par voie réglementaire, alors même que cette procédure totalement dérogatoire au principe de l'autorisation parlementaire des dépenses devrait être exceptionnelle : ainsi, notre ancien collègue député Didier Migaud indiquait lors des travaux préparatoires relatifs à la loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 que « le décret d'avance constitue l'atteinte la plus importante au pouvoir financier du Parlement ».

En 2016, ces atteintes auront concerné 4,73 milliards d'euros en autorisations d'engagement et 3,42 milliards d'euros en crédits de paiement, soit une hausse des montants ouverts par décret d'avance de respectivement 69 % et 56 % en un an, alors même que 2015 représentait déjà un point haut avec 2,79 milliards d'euros ouverts en AE et 2,2 milliards d'euros en CP, soit des montants inégalés depuis 2010.

Les ouvertures par décret d'avance en 2016 sont, de loin, les plus fortes depuis la mise en oeuvre de la LOLF. L'usage réitéré de l'outil réglementaire, pour des sommes aussi significatives, affaiblit la portée de l'autorisation parlementaire.

B. TROIS DÉCRETS D'AVANCE PRIS EN 2016, POUR UN TOTAL DE 4,7 MILLIARDS D'EUROS EN AE ET 3,4 MILLIARDS D'EUROS EN CP

Des crédits ont été ouverts par décret d'avance à trois reprises en 2016, en juin, en octobre et en décembre pour un montant total de 4,7 milliards d'euros en autorisations d'engagement et de 3,4 milliards d'euros en crédits de paiement.

Montant des crédits ouverts en 2016 par décret d'avance en AE et en CP

(en euros)

 

AE

CP

Juin

1 449 650 000

988 450 000

Octobre

1 532 250 403

698 718 934

Décembre

1 748 716 860

1 735 171 935

Total

4 730 617 263

3 422 340 869

Source : commission des finances du Sénat, d'après les décrets d'avance publiés en 2016

Doivent être distingués les deux premiers décrets d'avance d'une part, qui visaient tous deux essentiellement à financer la politique de l'emploi, et le décret d'avance de fin de gestion d'autre part, qui doit être analysé de façon conjointe aux ouvertures et aux annulations prévues par le projet de loi de finances rectificative dans le cadre du schéma de fin de gestion.

1. Deux décrets d'avance pris en juin et en octobre 2016 : près de 3 milliards d'euros finançant majoritairement la politique de l'emploi

Avant le schéma de fin de gestion, 2,98 milliards d'euros ont été ouverts et annulés par décret d'avance, essentiellement destinés à financer la politique de l'emploi et en particulier le dépassement de l'enveloppe allouée aux contrats aidés (89 % des crédits en AE et 80 % en CP).

a) Le décret d'avance du 2 juin 2016 : 1,6 milliard d'euros en AE, 1,1 milliard d'euros en CP

Le décret d'avance de juin prévoyait initialement des ouvertures et annulations de crédits pour un montant total de 1 584 millions d'euros en autorisations d'engagement (AE) et 1 122 millions d'euros en crédits de paiement (CP). Les ouvertures et les annulations ont cependant été ramenées à 1 450 millions d'euros en AE et 988 millions d'euros en CP suite aux réserves exprimées par les commissions des finances des deux assemblées quant aux annulations prévues sur le budget de plusieurs opérateurs de la recherche93(*) : celles-ci n'ont pas été réalisées et les ouvertures ont été réduites à due concurrence.

La mission « Travail et emploi » représente l'essentiel des ouvertures avec 1,227 milliard d'euros en AE et 766 millions d'euros en CP pour la mise en oeuvre du plan d'urgence pour l'emploi décidé par le Président de la République le 18 janvier 2016.

158 millions d'euros ont été ouverts sur la mission « Immigration, asile et intégration » pour financer les dépenses d'allocation pour les demandeurs d'asile (ADA).

Des crédits supplémentaires ont aussi été ouverts sur la mission « Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales » à hauteur de 64,5 millions d'euros, pour financer les moyens de lutte contre les risques sanitaires et l'indemnisation des vétérinaires n'ayant pas fait l'objet de cotisation employeur avant 1990.

Le décret d'avance intégrait également un redéploiement de crédits du programme d'investissements d'avenir : 150 millions d'euros supplémentaires sont alloués au « Fonds d'aide à la rénovation thermique (FART) » à partir d'un prélèvement à due concurrence de l'action « Démonstrateurs de la transition écologique et énergétique ».

b) Le décret d'avance du 3 octobre 2016 : 1,5 milliard d'euros en AE, 700 millions d'euros en CP

Le décret d'avance d'octobre a procédé à l'ouverture et à l'annulation de 1 532 millions d'euros en autorisations d'engagement (AE) et de 699 millions d'euros en crédits de paiement (CP).

La mission « Travail et emploi » représentait, une fois encore, l'essentiel des ouvertures avec 1,4 milliard d'euros en AE et 574,7 millions d'euros en CP pour le financement de 150 000 contrats aidés supplémentaires.

84 millions d'euros ont été ouverts sur la mission « Égalité des territoires et logement » pour financer la création et la pérennisation de places en hébergement d'urgence.

Enfin, la mission « Justice » a bénéficié de 25 millions d'euros en autorisations d'engagement et de 40 millions d'euros en crédits de paiement pour honorer le paiement de prestations en matière de frais de justice.

2. Le décret d'avance de fin de gestion

1 749 millions d'euros en autorisations d'engagement (AE) et 1 735 millions d'euros en crédits de paiement (CP) sont ouverts et annulés par le décret d'avance publié le 2 décembre.

a) Des ouvertures de 1,7 milliard d'euros réparties entre quatre grands ensembles : la défense, la masse salariale, l'hébergement d'urgence et diverses dépenses d'intervention

Les ouvertures prévues par le décret d'avance de fin de gestion concernent douze missions mais seules trois sont bénéficiaires nettes (les ouvertures sont plus importantes que les annulations).

Répartition des ouvertures de crédits entre les missions bénéficiaires nettes

(en millions d'euros)

Missions bénéficiaires nettes

AE

CP

Enseignement scolaire

618,77

610,68

Défense

540,64

159,13

Sport, jeunesse et vie associative

12,00

12,00

TOTAL

1 171,41

781,81

Source : commission des finances du Sénat, d'après le décret d'avance du 2 décembre 2016

Elles se répartissent en quatre grands ensembles.

831 millions d'euros, soit près de la moitié des ouvertures, visent à financer les opérations extérieures et intérieures du ministère de la défense.

700 millions d'euros, soit 40 % des ouvertures, concernent la masse salariale de l'État.

100 millions d'euros, soit près de 6 % des ouvertures, sont liés au financement de l'hébergement d'urgence.

Enfin, 118 millions d'euros en AE et 105 millions d'euros en CP sont ouverts au titre de divers dispositifs d'intervention, en particulier les bourses de l'enseignement scolaire et de l'enseignement supérieur, le service civique et l'aide à la recherche du premier emploi (ARPE).

b) Un schéma de fin de gestion de 7 milliards d'euros

Les crédits ouverts par le décret d'avance de décembre et doivent être analysés en tenant compte du projet de loi de finances rectificative.

En effet, le décret d'avance s'inscrit au sein du schéma de fin de gestion pour 2016, c'est-à-dire de l'ajustement en fin d'exercice des crédits alloués afin d'éviter des impasses budgétaires tout en assurant le respect de la norme de dépenses par des annulations d'un montant équivalent. Celui-ci s'établit à 7 milliards d'euros, auxquels il faut ajouter 539 millions d'euros de redéploiement des fonds issus du programme d'investissements d'avenir (PIA).

Ces ouvertures se répartissent entre 1,5 milliard d'euros pour les opérations intérieures et extérieures de la défense, plus de 1 milliard d'euros au titre de divers dispositifs de solidarité, près de 700 millions d'euros de crédits de personnel, 700 millions d'euros pour la mission « Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales » en lien avec les refus d'apurement communautaire, 300 millions d'euros pour la politique de l'emploi, 200 millions d'euros pour le fonds d'urgence pour les départements et 2,4 milliards d'euros au titre du renforcement des fonds propres de l'Agence française de développement.

Les ouvertures auxquelles procède le décret d'avance sont concentrées sur les besoins les plus urgents, pour lesquels les délais associés au vote du projet de loi de finances rectificative poseraient des problèmes : les crédits de personnel et d'intervention en forment donc, comme chaque année, la plus large part, dans la mesure où le Gouvernement ne peut différer le paiement du traitement des fonctionnaires ou de certaines allocations.

Si l'ouverture de crédits par décret d'avance en fin d'année constitue une procédure somme toute classique, l'ampleur du schéma de fin de gestion pour 2016 confirme le constat fait en 2015 : les redéploiements en fin d'année sont de plus en plus importants car le Gouvernement peine à tenir le cap qu'il s'est fixé en loi de finances initiale.

C. UN AVIS DÉFAVORABLE DE LA COMMISSION DES FINANCES DU SÉNAT EN RAISON DE L'ABSENCE DE RESPECT DES CRITÈRES FIXÉS PAR LA LOLF

Les trois décrets d'avance publiés en 2016 ont chacun fait l'objet d'un rapport d'information de votre rapporteur général94(*) et d'un avis de la commission des finances95(*).

Celle-ci a émis un avis défavorable sur les trois projets de décret d'avance lui ayant été notifiés en 2016 en raison de l'absence de respect des critères définis par la LOLF.

Concernant les ouvertures, force est de constater que la plupart des dépenses qui justifient l'ouverture de crédits en cours d'exercice ne sont nullement imprévisibles et relèvent d'une sous-budgétisation en loi de finances initiale. Il s'agit en particulier des ouvertures liées au financement des contrats aidés, de l'hébergement d'urgence et des opérations extérieures et intérieures de la mission « Défense ».

En outre, une part substantielle des annulations est artificielle : le critère de respect de l'équilibre budgétaire a donc également été ignoré. Il s'agit en particulier des crédits annulés sur le compte spécial « Participations financières de l'État » par les deux premiers décrets d'avance et qui ne correspondent pas à de vraies économies dans la mesure où les crédits de ce compte spécial sont fixés à un niveau conventionnel, indépendant du montant des dépenses réellement prévues. En revanche, les crédits ouverts se sont bien traduits par des dépenses supplémentaires qui ont pesé sur le budget de l'État en 2016.

La Cour des comptes confirme dans son rapport sur les crédits du budget de l'État ouverts par décret d'avance en 2016 que les critères de régularité définis par la loi organique n'ont pas été respectés : près de 60 % du montant cumulé des décrets d'avance en CP correspond à des sous-budgétisations et ces ouvertures « ne relevaient donc pas de l'?urgence? mentionnée à l'article 13 de la LOLF ».

La Cour des comptes relève également, à l'instar de la commission des finances du Sénat, « le caractère artificiel de l'équilibre présenté par les deux premiers décrets d'avance » dans la mesure où les annulations sur le CAS « Participations financières de l'État » présentaient « un caractère largement fictif ». En outre, le projet de loi de finances rectificative a remis en cause un tiers des annulations en AE et un cinquième des annulations en CP réalisées par les trois décrets d'avance publiés en décembre.

Par cohérence avec les avis exprimés par la commission des finances sur chacun des décrets d'avance, au regard du caractère fictif d'une part substantielle des annulations et de l'absence d'urgence pour plus de la moitié des ouvertures, votre rapporteur général propose de rejeter le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

TITRE IV - DISPOSITIONS PERMANENTES
I. - MESURES FISCALES NON RATTACHÉES
ARTICLE 13 (Art. 1729 D et 1729 G [nouveau] du code général des impôts, art. L. 11, L. 13, L. 13 G [nouveau], L. 47, L. 47 A, L. 47 AA [nouveau], L. 47 B, L. 48, L. 49, L. 51, L. 52, L. 57 A et L. 62 du livre des procédures fiscales) - Modernisation des procédures de contrôle fiscal

. Commentaire : le présent article vise à créer une procédure d'« examen de comptabilité », permettant à l'administration fiscale de procéder à un contrôle des comptabilités informatisées à distance, ainsi qu'à apporter des aménagements à la procédure de contrôle des comptabilités informatisées.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CONTRÔLE SUR PLACE : UNE PROCÉDURE NÉCESSAIRE POUR PROCÉDER À UN EXAMEN CRITIQUE DE LA COMPTABILITÉ

Le contrôle fiscal des entreprises et des contribuables astreints à la tenue d'une comptabilité peut être effectué selon deux modalités :

le contrôle sur pièces (contrôle fiscal interne), c'est-à-dire depuis le bureau du vérificateur, à partir des seules informations dont les agents de l'administration fiscale disposent déjà, c'est-à-dire essentiellement les déclarations fiscales du contribuable (impôt sur les sociétés, TVA, etc.), les renseignements fournis par le contribuables en réponse à une demande de l'administration, et les informations communiquées par des tiers dans le cadre du droit de communication. En revanche, sous peine de nullité de l'imposition, le contrôle sur pièces interdit à l'administration de procéder à un examen critique de la comptabilité de l'entreprise (cf. infra). Le contrôle sur pièces peut être effectué sans que le contribuable en soit informé, celui-ci en ayant connaissance au moment où l'administration envisage, le cas échéant, de procéder à une rectification ;

- le contrôle sur place (contrôle fiscal externe), principalement sous la forme d'une « vérification de comptabilité », qui s'exerce dans les locaux du contribuable96(*), prévue par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Plus intrusif que le contrôle sur pièces, le contrôle sur place est assorti de nombreuses garanties procédurales définies par le livre des procédures fiscales et la jurisprudence. Depuis le 1er janvier 2014, les contribuables qui tiennent une comptabilité informatisée ont l'obligation de présenter les fichiers dématérialisés au vérificateur (cf. infra).

Entre le contrôle sur pièces et le contrôle sur place, il n'existe donc pas de procédure « intermédiaire » permettant d'effectuer un examen critique de la comptabilité de l'entreprise sans se déplacer dans les locaux de celle-ci, y compris lorsque cette comptabilité est dématérialisée.

Cette impossibilité s'explique par l'une des principales garanties qui s'attachent à la vérification de comptabilité : la possibilité d'un « débat oral et contradictoire » entre le contribuable et le vérificateur, reconnue par le Conseil d'État dans sa décision n° 94052 du 21 mai 1976.

À cet égard, la présence physique du vérificateur dans les locaux de l'entreprise, ou le cas échéant chez l'expert-comptable qui détient les documents comptables, permet au contribuable de discuter avec lui et de faire valoir son point de vue à tout moment. Symétriquement, la présence physique du vérificateur permet à celui-ci d'évaluer au mieux la situation réelle de l'entreprise et d'apprécier la pertinence des pièces comptables. C'est également sur le fondement du « débat oral et contradictoire » que l'emport des documents par le vérificateur est interdit, y compris lorsqu'il s'agit de pièces comptables sous forme dématérialisée, dans la mesure où il priverait le contribuable de la possibilité de faire valoir son point de vue. L'emport est tout de même possible si le contribuable en fait la demande.

Il n'en demeure pas moins que, selon l'évaluation préalable du présent article, « la vérification générale de comptabilité n'est pas adaptée à toutes les situations. Cette procédure souvent longue et intrusive n'est pas toujours nécessaire, notamment pour les entreprises de petite taille dont les risques fiscaux sont ciblés. L'utilisation d'une vérification générale n'est pas la seule pertinente, et les PME sont très généralement favorables à des échanges à distance avec les vérificateurs, sans présence physique au sein de l'entreprise ».

B. LE CONTRÔLE DES COMPTABILITÉS INFORMATISÉES : UN DISPOSITIF UTILE QUI PRÉSENTE CERTAINES FRAGILITÉS

Les contribuables peuvent tenir une comptabilité informatisée : si celle-ci n'est pas obligatoire, elle est en pratique très répandue, y compris au sein des très petites entreprises, et dans ce cas souvent tenue par un expert-comptable. Aux termes de l'article 13 du livre des procédures fiscales, « lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ».

Dès lors qu'ils tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, les contribuables sont soumis aux dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales :

le I de l'article L. 47 A prévoit une obligation de présentation d'une copie des fichiers des écritures comptables lors d'une vérification de comptabilité. Les copies de ces fichiers, destinées à faire l'objet de tris, classements et calculs par le vérificateur, doivent être remises au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget97(*). L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ;

le II de l'article L. 47 A prévoit la possibilité de réaliser des traitements informatiques98(*) à l'occasion d'une vérification de comptabilité informatisée. Dans ce cas, le vérificateur indique par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées, et ce dernier formalise par écrit son choix parmi les trois modalités de traitement possibles (cf. ci-dessous).

Toutefois, la mise en oeuvre de ce dispositif, très utile à l'administration fiscale, a fait apparaître plusieurs faiblesses, qui constituent autant de pistes d'amélioration.

1. Les modalités de réalisation des traitements informatiques : un choix laissé au contribuable qui peut donner lieu à des manoeuvres dilatoires

Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales précité, les traitements informatiques envisagés par l'administration peuvent être effectués selon trois modalités différentes, laissées au libre choix du contribuable :

option a : par le vérificateur lui-même, sur le matériel utilisé par le contribuable et donc présent dans les locaux de l'entreprise ;

option b : par le contribuable lui-même, qui effectue tout ou partie des traitements informatiques demandés par l'administration. Le vérificateur précise alors, par écrit, la liste détaillée des traitements demandés ;

option c : par le vérificateur, mais pas sur le matériel utilisé par l'entreprise et donc hors de ses locaux : dans ce cas, le contribuable « met à disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget99(*). L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas le double ».

D'après l'évaluation préalable 78 % des contribuables choisissent de demander à l'administration fiscale de procéder elle-même aux traitements informatiques.

Cependant, le II de l'article L. 47 A précité n'encadre le choix du contribuable par aucun délai spécifique100(*). Dès lors, ce choix peut être utilisé par certains contribuables indélicats à des fins dilatoires, incompatibles avec le temps nécessaire au contrôle des comptabilités informatisées, compte-tenu du délai maximum d'une vérification de comptabilité, qui est de trois mois ou de six mois (cf. infra).

Ce délai est certes suspendu le temps de la remise des traitements ou de la mise à disposition des fichiers à traiter (cf. infra), mais cela n'empêche pas nécessairement des manoeuvres entravant le contrôle des comptabilités informatisées : d'après l'évaluation préalable du présent article, « à titre d'exemple, le contribuable demande à plusieurs reprises des délais, soit pour fournir les traitements alors qu'il se sait dans l'incapacité de les réaliser lui-même et qu'il demandera par la suite à ce que ce soit l'administration qui les réalise, soit dans le seul but de ralentir la procédure. Pendant les traitements qui durent parfois plusieurs semaines voire plusieurs mois, les opérations de contrôle sont en effet suspendues. Parfois, le contribuable modifie les fichiers sources des traitements après avoir opté. En cas, par exemple, d'appartenance à un groupe dans lequel d'autres sociétés membres ont déjà fait l'objet de demandes de traitements au cours d'un contrôle. Il peut également arriver que le contribuable remette des traitements inexploitables dans la forme (format PDF) ou incomplets ».

2. Une sanction pour défaut de présentation de la comptabilité, mais pas pour l'entrave aux traitements informatiques

L'article 1729 D du code général des impôts (CGI) prévoit que le défaut de présentation de la comptabilité informatisée au début d'une vérification de comptabilité (I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales) entraîne l'application d'une amende de 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable.

En revanche, aucune amende n'est prévue en cas de défaut de présentation ou de défaut de mise à disposition des fichiers nécessaires à la réalisation de traitements informatiques (II du même article L. 47 A).

3. Une prorogation de six mois en cas de découverte d'une comptabilité frauduleuse difficilement applicable

Enfin, le droit applicable à la vérification générale de comptabilité présente une autre fragilité, relative à sa durée maximale. L'article L. 52 du livre des procédures fiscales dispose que, sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois.

Toutefois, en application du 4° du II de cet article, la vérification peut s'étendre sur une durée de six mois en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité.

Par ailleurs, le III de ce même article prévoit que le délai de trois mois est suspendu :

en cas de mise en oeuvre du I de l'article L. 47 A, jusqu'à la remise des fichiers des écritures comptables au vérificateur ;

en cas de mise en oeuvre du II de l'article L. 47 A, entre la date du choix du contribuable et, en fonction de ce choix, soit la date de la mise à disposition du matériel et des fichiers nécessaires par l'entreprise (option a), soit celle de la remise des résultats des traitements réalisés par l'entreprise elle-même (option b), soit celle de la remise des copies de fichiers nécessaires à la réalisation des traitements par l'administration (option c).

Le III de l'article L. 52 fait seulement référence au délai initial de trois mois, et non au délai de six mois en cas de comptabilité non probante. Il en découle que la prorogation liée au contrôle des comptabilités informatisées et la prorogation liée à la découverte d'une comptabilité non probante ne peuvent pas se cumuler, puisqu'elles « démarrent » toutes les deux à l'issue des trois mois initiaux, ce qui revient de facto à empêcher la prorogation de six mois en cas de découverte d'une comptabilité informatisée non probante.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA CRÉATION D'UNE PROCÉDURE D'EXAMEN DE COMPTABILITÉ

Le présent article a pour principal objet de créer une nouvelle procédure de contrôle fiscal des entreprises, « l'examen de comptabilité ».

Celle-ci serait définie par un nouvel article L. 13 G du livre des procédures fiscales : « dans les conditions prévues par le présent livre, les agents de l'administration peuvent, lorsque les contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, examiner cette comptabilité sans se rendre sur place ».

1. Une procédure consistant en un mode particulier d'examen des comptabilités informatisées

Les modalités de l'examen de comptabilité seraient prévues par un nouvel article L. 47 AA du livre des procédures fiscales, inséré à la suite de l'article L. 47 A relatif au contrôle des comptabilités informatisées et aux traitements y afférents. Ces modalités seraient les suivantes :

dans les dix jours suivant la réception de l'avis d'examen de comptabilité, qui précise la période faisant l'objet du contrôle et la possibilité pour le contribuable de se faire assister par un conseil de son choix, le contribuable adresse à l'administration, sous forme dématérialisée, une copie des fichiers des écritures comptables. Ces fichiers informatiques sont conformes aux normes prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

si le contribuable n'adresse pas les fichiers ou que ceux-ci ne sont pas conformes, l'administration peut informer le contribuable que l'examen de comptabilité est annulé, ce qui revient à permettre la mise en oeuvre d'un contrôle sur place de droit commun ;

l'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre les écritures comptables et les déclarations fiscales du contribuable. Elle peut en outre effectuer des traitements informatiques sur les fichiers autres que les fichiers des écritures comptables transmis par le contribuable, par exemple des listes de factures ou de marchés transmis par celui-ci ;

au plus tard six mois après la réception de la copie des fichiers, l'administration envoie au contribuable une proposition de rectification ou l'informe de l'absence de rectification ;

au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification, l'administration informe le contribuable de la nature et du résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements ;

avant la mise en recouvrement ou avant d'informer le contribuable de l'absence de rectification, l'administration détruit la copie des fichiers informatiques transmis.

2. Des garanties offertes au contribuable analogues à celles que prévoit la vérification de comptabilité

Plusieurs articles du livre des procédures fiscales seraient également modifiés, afin d'étendre à l'examen de comptabilité, par coordination, les garanties offertes aux contribuables et les prérogatives de l'administration prévues dans le cadre d'une vérification de comptabilité. Seraient ainsi modifiés les articles suivants :

l'article L. 13 B, pour étendre à l'examen de comptabilité la possibilité pour l'administration de demander des éléments relatifs aux méthodes de détermination des prix de transfert entre entreprises liées ;

l'article L. 47, pour étendre à l'avis d'examen de comptabilité les mentions obligatoires de l'avis de vérification de comptabilité. En particulier, « cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix », et informe celui-ci de l'existence de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

l'article L. 47 B, pour étendre la possibilité pour l'administration d'examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel, et de demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations, sans que ceux-ci constituent le début d'un examen de situation fiscale personnelle ;

l'article L. 48, pour étendre l'obligation pour l'administration d'indiquer, dans la proposition de rectification, le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications envisagées, et ceci avant que le contribuable ne présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés ;

l'article L. 49, pour étendre l'obligation pour l'administration de porter les résultats d'un examen de comptabilité à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification ;

l'article L. 57 A, pour étendre l'obligation pour l'administration de répondre dans un délai de soixante jours aux observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable.

Deux points méritent une attention particulière.

Actuellement, l'article L. 51 du livre des procédures fiscales dispose que lorsqu'une vérification de comptabilité est terminée, l'administration ne peut pas procéder à une nouvelle vérification portant sur les mêmes écritures, pour les mêmes exercices et les mêmes impôts. Cet article serait également modifié afin de prévoir qu'à l'issue l'examen de comptabilité, l'administration ne peut pas procéder à une vérification de comptabilité sur la même période et les mêmes impôts -- ou l'inverse. Concrètement, ceci implique que la vérification de comptabilité et l'examen de comptabilité sont mutuellement exclusifs, et qu'il n'est pas possible de mettre en oeuvre une première procédure, puis l'autre. En revanche, bien sûr, si les fichiers demandés ne sont pas transmis ou s'ils ne sont pas conformes aux normes prévues par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, l'administration peut engager une vérification de comptabilité de droit commun.

L'article L. 62 du livre des procédures fiscales dispose quant à lui qu'au cours d'une vérification de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, « le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais », moyennant le paiement d'un intérêt retard égal à seulement 70 % de l'intérêt de retard de droit commun prévu par l'article 1727 du code général des impôts (celui-ci est de 0,40 % des droits mis à la charge du contribuable par mois de retard). Cette possibilité de « régularisation spontanée » serait étendue à l'examen de comptabilité, avec toutefois une différence : alors que dans le cadre d'une vérification de comptabilité, le contribuable doit en faire la demande avant toute proposition de rectification, un délai de trente jours suivant la proposition de rectification serait accordé au contribuable dans le cadre d'un examen de comptabilité. Ce délai se justifie par le fait qu'à la différence du contrôle sur place dans les locaux de l'entreprise, l'examen de comptabilité ne permet pas au contribuable de faire connaître ses observations en « temps réel » au vérificateur.

Enfin, une amende de 5 000 euros serait prévue en cas de défaut de transmission dans les dix jours des fichiers demandés dans le cadre d'un examen de comptabilité (cf. infra).

B. LA SÉCURISATION DES PROCÉDURES DE CONTRÔLE DES COMPTABILITÉS INFORMATISÉES

Les nouvelles dispositions relatives au contrôle des comptabilités informatisées seraient applicables aux contrôles dont les avis de vérification sont adressés à compter du 1er janvier 2017.

1. L'encadrement du choix laissé au contribuable dans les modalités de réalisation des traitements informatiques

Afin de sécuriser le traitement des comptabilités informatisées et d'éviter les manoeuvres dilatoires, le présent article vise en outre à modifier l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour :

prévoir que lorsque le contribuable choisit d'effectuer lui-même les traitements demandés (option b), celui-ci remet tout de même à l'administration, à sa demande et dans un délai de quinze jours, une copie des documents, données et traitements soumis à son contrôle, comme pour l'option c. Il est précisé que « ces copies sont produites sur tous supports informatiques répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration peut effectuer sur ces copies tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification » ;

prévoir le même délai de quinze jours lorsque le contribuable choisit un traitement par l'administration hors de l'entreprise (option c), sur les fichiers remis par le contribuable. Il s'agit d'un délai de quinze jours suivant la formalisation par écrit du choix du contribuable, alors que pour l'option b, le délai de quinze jours débute à compter de la demande expresse de l'administration, dans le cas où celle-ci est effectuée.

prévoir que l'administration détruit, avant la mise en recouvrement, la copie des fichiers transmis : cette disposition, prévue à ce jour seulement pour l'option b, serait étendue à l'ensemble des cas où l'administration est en possession de copies informatiques transmises par le contribuable.

2. L'adaptation du régime des sanctions

Le présent article vise également à renforcer et à adapter le régime des sanctions fiscales applicables.

Premièrement, l'article 1729 D du code général des impôts serait modifié afin de prévoir une amende de 5 000 euros en cas de défaut de transmission des fichiers demandés dans le cadre de la nouvelle procédure d'examen de comptabilité, prévue par le nouvel article L. 47 AA du livre des procédures fiscales.

On notera que la majoration de 10 % des droits en cas de rectification, applicable en cas de non remise des fichiers informatisés à l'occasion d'une vérification sur place (cf. supra), n'est pas prévue : de fait, lors d'un simple examen de comptabilité à distance, la non transmission des fichiers empêche de procéder à une rectification ; en revanche, cela autorise l'administration à procéder à une vérification de comptabilité sur place.

Deuxièmement, un nouvel article 1729 G serait créé au sein du code général des impôts afin de prévoir une amende de 5 000 euros ou une majoration de 10 % des droits, en cas de défaut de présentation et/ou de mise à disposition des copies des documents, données et traitements nécessaires à la mise en oeuvre du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, c'est-à-dire la réalisation de traitement informatisés sur les fichiers comptables.

Comme mentionné supra, les sanctions fiscales ne sont aujourd'hui applicables qu'à la remise des fichiers lors d'un contrôle sur place (I de l'article L. 47 A), mais pas à la mise en oeuvre des traitements (II du même article). Cette seconde disposition permet donc d'appliquer une amende dans ce cas également, si le contribuable n'a pas conservé les données, ou qu'il les remet hors des délais prévus ou sous un format ne respectant pas les normes fixées par l'arrêté du ministre chargé du budget.

3. La sécurisation du délai de six mois en cas de découverte d'une comptabilité frauduleuse

Enfin, le présent article vise à sécuriser la prorogation à six mois au lieu de trois mois d'une vérification de comptabilité en cas de découverte de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité, y compris lorsque la comptabilité est informatisée. L'article L. 52 du livre des procédures fiscales serait modifié afin de lever la difficulté signalée supra.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement de Valérie Rabault, rapporteure générale, présenté au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement, portant de dix jours à quinze jours le délai donné au contribuable pour adresser à l'administration les copies des fichiers dans le cadre d'un examen de comptabilité.

Ce délai serait ainsi aligné sur le délai de quinze jours prévu par le présent article pour la remise des fichiers lorsque l'administration envisage des traitements informatiques, selon la procédure prévue au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, lorsque le contribuable choisit d'effectuer lui-même les traitements (option b) ou qu'il choisit un traitement par l'administration hors de l'entreprise (option c).

L'Assemblée nationale a en outre adopté un amendement rédactionnel de Valérie Rabault, rapporteure générale, avec l'avis favorable du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article vise tout d'abord à sécuriser les procédures de contrôle des comptabilités tenues sous forme informatisée, en créant un délai de quinze jours pour la remise des copies des fichiers en cas de demande de traitement informatisé, en adaptant le régime des sanctions, et en permettant la prorogation à six mois d'une vérification de comptabilité en découverte d'une comptabilité non probante, y compris lorsque celle-ci est informatisée. Ces différentes mesures constituent des aménagements bienvenus, qui n'appellent pas de remarques particulières.

Le contrôle des comptabilités informatisées est une procédure très utile à l'administration fiscale. D'après les éléments communiqués à votre rapporteur général, on constate une baisse tendancielle de l'application de l'amende pour non présentation des fichiers des écritures comptables, ce qui suggère une bonne appropriation par les entreprises.

La création d'une procédure d'examen de comptabilité à distance, en revanche, soulève davantage de questions. L'examen de comptabilité est une innovation importante, qui diffère essentiellement d'une vérification de comptabilité « classique » sur trois points : d'abord, elle aurait lieu dans les locaux de l'administration et non de l'entreprise ; ensuite, elle ne serait possible qu'en cas de comptabilité dématérialisée ; enfin, et par conséquent, les éventuels traitements informatiques sur les fichiers seraient systématiquement réalisés par l'administration, sans possibilité pour le contribuable de les réaliser lui-même.

A. UNE PROCÉDURE BIENVENUE QUI POURRAIT PERMETTRE DE PROPORTIONNER LES MOYENS AUX RISQUES FISCAUX

Le principal intérêt de la mesure proposée est de permettre aux services de la direction générale des finances publiques (DGFiP) d'adapter les moyens engagés aux risques fiscaux, en tirant avantage de la quasi-généralisation des comptabilités dématérialisées. L'évaluation préalable précise ainsi que cette mesure « mettrait à disposition de l'administration un nouveau mode de contrôle qui permettrait plus d'efficacité en adaptant les moyens aux enjeux. Ce mode de contrôle n'aurait pas vocation à s'appliquer aux entreprises qui présenteraient des risques élevés ou dont la taille et la complexité des sujets nécessiteraient un contrôle sur place ».

Cette procédure allégée pourrait ainsi permettre une meilleure couverture du tissu fiscal, et par là constituer un instrument important de la lutte contre la fraude fiscale. D'après les informations transmises à votre rapporteur général, elle serait mise en oeuvre dans des situations où le seul examen des fichiers comptables peut révéler certains éléments - par exemple, une chute brutale de la TVA collectée, alors que le taux n'a pas évolué et que les achats de fournitures demeurent identiques.

Du point de vue des entreprises, cette nouvelle procédure présente l'intérêt d'être beaucoup moins intrusive et de ne pas perturber le cours normal des activités. L'avantage est particulièrement notable pour les TPE et PME, qui sont précisément les entreprises concernées par cette mesure. À cet égard, l'amendement adopté par l'Assemblée nationale, qui porte de dix à quinze jours le délai donné au contribuable pour la remise des copies, identique au délai général prévu pour la remise des fichiers en cas de demande de traitements informatiques, constitue une mesure bienvenue.

En outre, la procédure d'examen de comptabilité est assortie de garanties préservant les droits du contribuable, analogues à celles qui s'appliquent en cas de vérification sur place :

l'obligation faite à l'administration d'indiquer au contribuable le résultat des traitements informatiques et le résultat de l'examen de comptabilité, y compris en l'absence de rectification, et le cas échéant en précisant le montant des droits, taxes et pénalités envisagés ;

l'obligation faite à l'administration de répondre au contribuable dans un délai de soixante jours suite à la proposition de rectification ;

la possibilité offerte au contribuable de procéder à une régularisation spontanée, avec un intérêt de retard minoré, dans un délai de trente jours suivant la proposition de rectification, qui n'est pas prévu pour une vérification de comptabilité sur place, et ceci afin de « compenser » l'impossibilité pour le contribuable de présenter ses observations en « temps réel » ;

- l'impossibilité de procéder à un nouvel examen de comptabilité ou à une nouvelle vérification de comptabilité sur les mêmes impôts et sur les mêmes exercices.

Dès lors, il semble que le dispositif proposé permette de préserver un dialogue contradictoire entre le contribuable et l'administration. En droit, rien n'empêche en effet le contribuable de communiquer par tout moyen - oral ou écrit - avec le vérificateur, et rien n'empêche ce dernier de s'entretenir avec l'expert-comptable de l'entreprise101(*).

B. UNE « MODERNISATION » QUI POURRAIT CACHER UN RECUL DES MOYENS ET DE L'EFFICACITÉ DU CONTRÔLE FISCAL

1. Une programmation inconnue

Les questions soulevées par l'examen de comptabilité ne portent pas tant sur son principe que sur sa mise en oeuvre concrète. Si l'évaluation préalable du présent article rappelle qu'il s'agit avant tout d'adapter les moyens aux enjeux, aucun élément chiffré n'est fourni - ou n'a pu être obtenu - quant aux entreprises visées, qu'il s'agisse de leur taille, de leur secteur d'activité ou encore de leur implantation géographique.

Il conviendra donc de suivre avec une vigilance toute particulière la mise en oeuvre de cette procédure, et notamment :

le type de contribuables ciblés ;

le type d'enjeux fiscaux ciblés : impôts concernés et opérations financières justifiant un examen de comptabilité sans pour autant qu'un contrôle sur place soit jugé nécessaire ;

les redressements notifiés et les montants recouvrés ;

l'effet sur le nombre de contrôles sur pièces102(*) et de vérifications de comptabilité103(*) : il est en effet important de savoir si l'examen de comptabilité permettra davantage d'approfondir de simples contrôles sur pièces ou plutôt d'alléger des vérifications de comptabilité dont l'utilité n'est pas avérée.

2. Le risque d'un vérificateur démuni, sans droit à l'erreur ?

L'examen de comptabilité n'est pas une innovation anodine pour l'organisation du contrôle fiscal, traditionnellement divisé entre contrôle sur pièces et contrôle sur place.

Sur le plan juridique, les prérogatives de l'administration fiscale et les garanties du contribuable sont préservées, même si le dispositif proposé revient à dissocier la présence physique du vérificateur de la preuve de l'existence d'un débat oral et contradictoire.

En pratique, toutefois, l'absence de visite des locaux pourrait priver le vérificateur d'éléments que les seuls fichiers transmis ne permettent pas de constater, par exemple l'état des stocks, l'existence de certains contrats ou de certaines factures etc. Il s'agit là d'éléments très importants dans le cadre d'une vérification de comptabilité classique.

Corrélativement, le contribuable pourrait se retrouver privé de la faculté de « montrer » au vérificateur certains éléments matériels tendant à confirmer ses déclarations.

En outre, le caractère mutuellement exclusif de la vérification de comptabilité et de l'examen de comptabilité, qui interdit à l'administration fiscale d'effectuer un nouveau contrôle sur les mêmes exercices et les mêmes impôts (article L. 52 du livre des procédures fiscales modifié), ne donne, pour ainsi dire, pas le droit à l'erreur à l'administration dans le choix de la procédure.

Toutefois, d'après les informations transmises à votre rapporteur général, il serait envisagé de limiter l'emploi de cette procédure, la plupart du temps, à l'examen d'un seul exercice (et non pas trois), de sorte que si l'examen de comptabilité fait apparaître qu'une vérification sur place aurait été justifiée, celle-ci peut être engagée sur les autres exercices non prescrits.

3. Le signe d'un moindre effort sur le tissu économique local des petites et moyennes entreprises ?

L'examen de comptabilité, s'il venait à être utilisé trop largement, pourrait à terme compromettre la capacité de l'administration fiscale à exercer correctement sa mission de contrôle et de redressement.

Certes, les résultats du contrôle fiscal sont globalement en hausse : les montants redressés ont atteint 21,2 milliards d'euros en 2015, soit une hausse de 10 % par rapport à 2014 (19,3 milliards d'euros), dans la continuité de la hausse par rapport à 2014 (18 milliards d'euros)104(*). Toutefois, cette hausse est en grande partie imputable, d'une part, à quelques « grands » redressements ponctuels sur des entreprises multinationales, dont le recouvrement effectif n'est d'ailleurs pas assuré à court terme compte tenu des procédures contentieuses, et d'autre part, au succès par définition temporaire du service de traitement des déclarations rectificatives (STDR) des particuliers, qui représente ainsi une part significative des recettes du contrôle fiscal : 1,9 milliard d'euros encaissés en 2014, 2,7 milliards d'euros encaissés en 2015, 2,1 milliards d'euros prévus en 2016, et 2,1 milliards d'euros prévus par le projet de loi de finances pour 2017.

Si ces résultats doivent être salués, ils ne sauraient constituer le seul facteur de hausse des recettes du contrôle fiscal. Dès lors, il est impératif que le contrôle fiscal ne délaisse pas le tissu économique des petites et moyennes entreprises présentes sur l'ensemble du territoire, au risque non seulement d'une inégalité de traitement des contribuables, mais aussi d'une hausse à terme de la fraude fiscale « courante ».

L'examen de comptabilité est donc une procédure justifiée si elle permet de « proportionner les moyens aux enjeux », c'est-à-dire de cibler les entreprises présentant des risques modérés, mais elle est problématique si elle traduit la réduction des moyens humains et matériels consacrés par la direction générale des finances publiques au contrôle fiscal.

Les effectifs, par ailleurs préservés s'agissant du contrôle fiscal105(*), doivent être consacrés aux dossiers à forts enjeux mais sans pour autant délaisser le contrôle courant. Au-delà des effectifs, l'efficacité du contrôle fiscal dépend de plus en plus de la capacité de l'administration à faire usage de nouveaux outils, notamment informatiques : analyse de données de masse (datamining) en matière de TVA, droit de communication élargi, meilleure coopération entre les administrations (administration fiscale, douane, Tracfin, autorité judiciaire, autres États partenaires etc.) lutte contre les logiciels de caisse permissifs etc. Utilisé à bon escient, l'examen de comptabilité pourrait en faire partie.

Votre rapporteur général vous propose par ailleurs deux amendements de précision rédactionnelle (FINC. 4 et FINC. 5).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 13 bis (nouveau) (Art. 89 A, 242 ter, 242 ter B, 1635 bis P, 1649 quater B quater, 1672, 1673, 1678 quater, 1681 septies, et art. L. 1617-5 du code général des collectivités territoriales) - Extension des obligations de déclaration et de paiement dématérialisés

. Commentaire : le présent article prévoit de généraliser la dématérialisation des déclarations de salaires, honoraires, pensions ou revenus de capitaux mobiliers et de prélèvements sociaux retenus à la source afférents à certains revenus du capital. Il a également pour objet de rendre obligatoire le paiement par voie électronique du droit de timbre dû au ministère de la Justice dans le cadre des procédures d'appel et d'autoriser la dématérialisation des avis de sommes à payer du secteur public local.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES DÉCLARATIONS INCOMBANT AUX PERSONNES VERSANT DES SALAIRES, HONORAIRES, PENSIONS, REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS OU RESPONSABLES DES PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX DUS À LA SOURCE : UNE DÉMATÉRIALISATION PARTIELLE

L'article 89 A du code général des impôts (CGI) prévoit la transmission par voie électronique d'un ensemble de déclarations effectuées par les personnes versant des traitements, émoluments, salaires106(*), des pensions ou des rentes viagères107(*), des commissions, courtages, honoraires108(*) et des droit d'auteur ou d'invention109(*), uniquement pour les déclarations comportant au moins 200 bénéficiaires. Environ 1 250 000 déclarations de salaires, honoraires et pensions en version papier sont ainsi traitées chaque année par l'administration fiscale, dont 175 000 comprennent entre cinq et 200 bénéficiaires et le reste moins de cinq bénéficiaires.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers, l'article 242 ter du CGI indique que les déclarations que sont tenues d'effectuer les personnes assurant le paiement de revenus de capitaux mobiliers (identité et adresse du bénéficiaire, détail du montant imposable, revenu brut soumis à un prélèvement etc.) doivent être transmises à l'administration par voie électronique lorsque le déclarant a souscrit au moins 100 déclarations au cours de l'année précédente ou lorsqu'il a souscrit une ou plusieurs déclarations pour un montant global égal ou supérieur à 15 000 euros. Environ 100 000 déclarations de versement de revenus de capitaux mobiliers sont ainsi effectuées chaque année en version papier. À cet égard, l'administration fiscale relève que ceci notamment concerne « quelques grands groupes d'envergure internationale, qui pour de pures raisons de confort et/ou des règles internes de gestion qui ne sont pas justifiées par une difficulté technique, isolent volontairement certaines données de leur déclaration dématérialisée, pour les transmettre sur des formulaires papier »110(*).

Enfin, concernant le prélèvement forfaitaire et les prélèvements sociaux retenus à la source sur les dividendes et les intérêts de compte courant, il n'existe actuellement aucune obligation juridique de déclaration et de paiement par voie électronique pour les personnes et établissements effectuant ces prélèvements. D'après l'administration fiscale, le taux de dématérialisation de ces déclarations s'établissait ainsi à 10,3 % en 2014 et 19 % en 2015.

B. LES DROITS DE TIMBRE EN CAS D'APPEL D'UNE DÉCISION DE JUSTICE : UN PAIEMENT PAR VOIE ÉLECTRONIQUE UNIQUEMENT FACULTATIF

Aux termes de l'article 1635 bis P du CGI, les justiciables souhaitant faire appel d'une décision de justice devant la cour d'appel doivent, lorsque la constitution d'un avocat est obligatoire, acquitter un droit de timbre d'un montant de 225 euros.

Ce droit de timbre est dû par les parties à l'instance mais est acquitté par les avocats pour le compte de leurs clients, soit par voie de timbres mobiles, soit par voie électronique. Depuis janvier 2012, le Ministère de la Justice a ainsi mis en place un site internet permettant d'acquitter ce droit de timbre par voie dématérialisée.

Le produit de de ce droit est affecté au fonds d'indemnisation de la profession d'avoués près les cours d'appel.

C. LES AVIS DE SOMMES À PAYER DE PRODUITS LOCAUX : UN ENVOI OBLIGATOIREMENT SOUS PLI SIMPLE

Selon l'article L. 1617-5 du code général des collectivités territoriales, les avis de sommes à payer adressés par les collectivités territoriales, leurs établissements publics ou les établissements publics de santé à leurs débiteurs doivent être transmis sous pli simple, en version papier.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit à l'initiative du Gouvernement, avec un avis de principe défavorable de la commission des finances de l'Assemblée nationale, vise à dématérialiser diverses procédures de recouvrement et de paiement applicables aux employeurs, débirentiers et particuliers.

A. LA GÉNÉRALISATION DE LA DÉMATÉRIALISATION D'UN ENSEMBLE DE DÉCLARATIONS

1. L'obligation de déclaration par voie électronique des salaires, honoraires, pensions et revenus de capitaux mobiliers versés

Le  du I du présent article prévoit de supprimer le seuil de deux cents bénéficiaires actuellement applicable aux déclarations de salaires, honoraires et pensions visées aux articles 87, 88, 240 et 241 du CGI, et prévu à l'article 89 A du CGI, afin de rendre obligatoire leur transmission par voie électronique.

De plus, les et du I présent article tendent à supprimer la possibilité d'effectuer en version papier les déclarations visées aux articles 242 ter et 242 ter B du CGI incombant aux personnes versant des revenus de capitaux mobiliers ou effectuant la mise en paiement de revenus distribués par un fonds de placement immobilier.

Selon le A du III du présent article, ces obligations de déclarations par voie électronique s'appliqueraient aux déclarations correspondant aux revenus perçus à compter de l'année 2017.

2. L'extension progressive de la dématérialisation des procédures de déclaration et de paiement des prélèvements sociaux sur les revenus du capital retenus à la source

Les , , et 8° du I du présent article ont pour objet de rendre obligatoire le recours à la déclaration par voie électronique pour le prélèvement forfaitaire et des prélèvements sociaux dus sur certains revenus de capitaux mobiliers, en complétant l'article 1649 quater B quater du CGI.

Le 9 ° du I propose également de modifier l'article 1681 septies du CGI en vue d'introduire une obligation de télérèglement pour ces mêmes prélèvements.

Dans un premier temps, ces obligations de télédéclaration et de paiement dématérialisé s'appliqueraient uniquement aux revenus distribués et aux intérêts de comptes courants et de comptes bloqués d'associés (VII du 5° du I), à compter du 1er janvier 2018.

Dans un second temps, ces obligations seraient étendues à l'ensemble des prélèvements et retenues à la source dus par les établissements payeurs (VIII du du I), à une date fixée par décret et au plus tard le 31 décembre 2019 (B du III).

3. La dématérialisation de la déclaration récapitulative des réductions et crédits d'impôt des professionnels

Le du I du présent article propose par ailleurs de compléter l'article 1649 quater B quater du CGI par un paragraphe X selon lequel la déclaration récapitulative de réductions et crédits d'impôts en matière d'impôt sur les sociétés, de bénéfices industriels et commerciaux et de bénéfices agricoles devrait être souscrite par voie électronique.

B. LA DÉMATÉRIALISATION DU PAIEMENT DES DROITS DE TIMBRE DU MINISTÈRE DE LA JUSTICE DANS LE CADRE DES PROCÉDURES D'APPEL

Le du I du présent article propose de modifier l'article 1635 bis P du CGI afin de supprimer la possibilité d'acquitter par voie de timbres mobiles le droit de timbre de 225 euros dû au ministère de la Justice par les parties dans le cadre d'une procédure d'appel avec représentation obligatoire et acquitté par l'intermédiaire de leur avocat.

Par conséquent, ce droit de timbre devrait être acquitté par voie électronique par les représentants des usagers.

Cette nouvelle obligation s'appliquerait à compter du 1er janvier 2018 (C du III du présent article).

C. LA DÉMATÉRIALISATION DES AVIS DE SOMMES À PAYER DES PRODUITS LOCAUX

Le II du présent article vise à autoriser la dématérialisation des avis de sommes à payer adressés par les comptables publics de la direction générale des finances publiques (DGFiP), pour le compte des collectivités territoriales ou de leurs établissements publics, aux débiteurs de produits locaux. Il est ainsi proposé de modifier le 4° de l'article L. 1617-5 du code général des collectivités territoriales en vue de l'article 1617-5 du code général des collectivités territoriales afin de préciser que l'ampliation du titre de recettes ou de son extrait, c'est-à-dire la copie de l'original, est adressée au redevable « quelle que soit sa forme » (a) du du II) et que l'envoi est effectué sous pli simple ou par voie électronique.

Selon l'exposé sommaire de l'amendement ayant introduit cet article, l'objectif de la direction générale des finances publiques est, à terme, de dématérialiser autant que possible l'envoi de ces courriers « en les mettant à disposition dans l'espace sécurisé de l'usager pour ceux qui le souhaitent ».

Afin de sécuriser les conditions de notification des titres de recettes et des avis de sommes à payer et ainsi limiter les risques contentieux, il est également précisé que l'envoi vaut notification de l'ampliation.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général partage l'objectif de généralisation des procédures fiscales dématérialisées. Néanmoins, la présentation tardive de telles adaptations, certes techniques mais substantielles, et l'absence de présentation d'une évaluation préalable sont dommageables pour la bonne conduite des travaux parlementaires.

L'obligation de déclaration par voie électronique des salaires, honoraires et pensions soulève tout d'abord des interrogations concernant son articulation avec la déclaration sociale nominative (DSN). Interrogée par votre rapporteur général à propos des conséquences de la généralisation de l'obligation de télédéclaration prévue par le présent article pour les particuliers employeurs, la direction de la législation fiscale a indiqué que les particuliers employeurs n'ayant pas recours aux dispositifs de déclaration simplifiée de type CESU ou Pajemploi seront soumis à l'obligation de dépôt d'une déclaration sociale nominative (DSN) à compter du 1er janvier 2017, en application de l'article L. 133-5-3 du code de la sécurité sociale. Par conséquent, le présent article n'imposerait aucune nouvelle obligation aux particuliers employeurs, dès lors qu'ils seront dans le périmètre de la DSN.

De plus, le présent article soulève plusieurs problèmes rédactionnels. En premier lieu, il est proposé de modifier l'article 89 A du CGI alors que l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017, instaurant le prélèvement à la source, en prévoit une nouvelle rédaction globale. En second lieu, le 5° du I du présent article complète l'article 1649 quater B quater par de nouveaux paragraphes VII à X, sans tenir compte du fait qu'un paragraphe VII, introduit par l'article 72 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015111(*), entrera en vigueur au 1er janvier 2018.

S'agissant de la dématérialisation des avis de sommes à payer aux débiteurs de produits locaux, la rédaction proposée ne présente pas suffisamment de garanties pour les redevables. En particulier, la précision selon laquelle l'envoi de l'avis vaut notification pourrait pénaliser les personnes recevant cet avis par courriel sans avoir manifesté formellement leur accord préalable ; dans l'hypothèse où celles-ci n'auraient pas vu ce courriel, elles pourraient se voir pénaliser. Par ailleurs, l'exposé sommaire de l'amendement ayant introduit cet article mentionne le fait que ces courriers pourraient, à terme, être mis à la disposition des usagers qui le souhaitent dans le nouvel espace numérique et sécurisé unifié de l'usager (ENSU). Toutefois, cet espace ne semble pas totalement opérationnel à ce jour.

Ces propositions de dématérialisation totale des déclarations de salaires, honoraires, pensions ou revenus de capitaux et des avis de sommes à payer des produits locaux n'apparaissant pas totalement abouties, par précaution, il semble préférable de supprimer, à ce stade, les alinéas correspondants.

Ainsi, votre rapporteur général vous propose deux amendements (FINC. 6 et FINC. 7) supprimant ces dispositions.

Enfin, la modification proposée concernant le paiement électronique du droit de timbre dans le cadre des procédures d'appel est la bienvenue. Le recours au télépaiement est déjà important et les moyens de paiement électroniques sont disponibles (75 % des timbres payés au ministère de la Justice ont été délivrés par le site d'achat en ligne des timbres fiscaux « timbres.justice.gouv.fr » en 2015).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 14 (Art. L. 13 F, L. 14 A [nouveau], L. 102 E [nouveau], L. 198 A [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Nouvelles modalités de contrôle sur place pour la TVA et les reçus fiscaux

. Commentaire : le présent article prévoit la création d'une procédure d'instruction sur place des demandes de remboursement en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et d'une procédure spécifique de contrôle de la délivrance par les organismes sans but lucratif des reçus fiscaux ouvrant droit à une réduction d'impôt.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE REMBOURSEMENT DE CRÉDITS DE TVA : UNE FACULTÉ POUVANT DONNER LIEU À UNE FRAUDE IMPORTANTE ET DONT LES MODALITÉS DE CONTRÔLES N'APPARAISSENT PAS ADAPTÉES

1. Le remboursement de crédits de TVA, corolaire du droit à déduction

Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, la TVA acquittée par un assujetti au titre de ses achats peut être déduite du montant de la TVA qu'il a perçue au titre de ses ventes.

Lorsque le montant de la TVA déductible est supérieur au montant de la TVA perçue, l'assujetti dispose d'un « crédit de TVA », dont il pourra demander le remboursement au Trésor.

Aux termes de l'article 242-0 A de l'annexe II du code général des impôts, le remboursement de la TVA déductible doit faire l'objet d'une demande, en principe annuelle. Celle-ci doit être déposée au cours du mois de janvier de l'année n + 1 pour l'année civile n et concerner un montant au moins égal à 150 euros (article 242-0 C de l'annexe II du code général des impôts).

Néanmoins, l'article 242-0 C de l'annexe II du code général des impôts dispose que les assujettis soumis au régime normal d'imposition peuvent demander un remboursement mensuel du crédit de TVA dont ils disposent, dès lors que celui-ci porte sur un montant d'au moins 760 euros.

Par ailleurs, les entreprises qui relèvent du régime normal d'imposition et qui acquittent un montant annuel de TVA inférieur à 4 000 euros (article 287 du code général des impôts) peuvent bénéficier d'un remboursement trimestriel dès lors que la déclaration trimestrielle mentionne un montant de crédit au moins égal à 760 euros et que le montant du remboursement demandé atteint cette même somme.

2. Un dispositif pouvant donner lieu à des schémas frauduleux

Les remboursements de crédits de TVA peuvent donner lieu à trois schémas de fraude « basiques » :

- l'assujetti déclare un montant de TVA à déduire supérieur au montant réel ;

- l'assujetti déclare un montant de TVA perçue inférieur au montant réel ;

- la demande émane d'un assujetti éphémère ou n'ayant pas d'activité.

De manière plus élaborée, la fraude au remboursement de crédits de TVA peut également intervenir dans le cadre d'un schéma de type « carrousel ». Le mécanisme est le suivant :

- une entreprise A réalise une livraison intracommunautaire d'un bien auprès d'une entreprise B. Cette livraison est exonérée de TVA ;

- l'entreprise B (société « taxi ») revend ce bien à une entreprise C. Elle collecte à ce titre de la TVA mais disparaît avant de la reverser au Trésor ;

- l'entreprise C peut déduire ou demander le remboursement de la TVA qu'elle a acquittée auprès de l'entreprise B.

Ce schéma peut en outre se complexifier avec l'intervention de sociétés « écran » entre l'entreprise B et l'entreprise C.

3. Des modalités d'instruction des demandes de remboursement inadaptées

L'instruction des demandes de remboursement de crédits de TVA peut prendre deux formes.

En premier lieu, l'administration peut diligenter une « vérification de comptabilité ». Cette procédure, inscrite à l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, permet aux agents de l'administration des impôts de contrôler sur place la régularité, la sincérité et le caractère probant de la comptabilité des contribuables. Ces derniers sont astreints à tenir et à présenter leurs documents comptables.

Par ailleurs, l'article L. 13 F du livre des procédures fiscales dispose que les agents de l'administration des impôts peuvent, dans le cadre de cette procédure, sans que le contribuable puisse s'y opposer, prendre copie des documents dont ils ont connaissance.

La vérification de comptabilité peut être générale, lorsque l'administration vérifie la situation fiscale de l'entreprise au regard de l'ensemble des impôts établis selon un système déclaratif, ou ponctuelle, lorsqu'elle concerne un impôt déterminé.

Si cette modalité d'instruction des demandes de remboursement de crédits de TVA a le mérite d'être exhaustive et de permettre de comparer les déclarations de l'assujetti avec l'ensemble des écritures comptables, des registres et des documents de toute nature pertinents, elle demeure toutefois peu utilisée par les services en raison de sa lourdeur, tant pour l'administration que pour les entreprises.

En 2015, 46 266 vérifications de comptabilité ont été réalisées, dont 1 985 vérifications ponctuelles ne portant que sur la TVA. Ces chiffres doivent être mis en regard du nombre de demandes de remboursements de crédits de TVA qui s'élevait à 1,6 million en 2015.

C'est pourquoi il lui est généralement préférée une procédure d'instruction « du bureau », plus rapide, mais se limitant pour l'essentiel à une vérification de factures des fournisseurs, sans véritable contrôle de la matérialité des dépenses effectuées.

B. LA DÉLIVRANCE DE REÇUS FISCAUX PAR LES ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF : UNE OBLIGATION DONT LA RÉGULARITÉ EST PEU CONTRÔLÉE

1. La justification des dons ouvrant droit à une réduction d'impôt

Les contribuables effectuant des dons à des organismes sans but lucratif, comme par exemple des associations ou des fondations reconnues d'utilité publique, peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d'une réduction d'impôt au titre de l'impôt sur le revenu (article 200 du code général des impôts), de l'impôt sur les sociétés (article 238 bis du même code) ou de l'impôt de solidarité sur la fortune (article 885-0 V bis A du même code).

Les réductions d'impôt au titre de dons à des organismes sans but lucratif

Dépense fiscale

Description de l'avantage

Coût en 2015

Réduction d'impôt sur le revenu au titre des dons faits par les particuliers (article 200 du CGI)

Réduction égale à 66 % du montant des dons et versements112(*), dans la limite de 20 % du revenu imposable.

1,31 milliard d'euros

Réduction d'impôt sur les sociétés des dons faits par les entreprises (article 238 bis du CGI)

Réduction égale à 60 % du montant des versements, dans la limite de 5 pour mille du chiffre d'affaires.

676 millions d'euros

Réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre de certains dons (article 885-0 V bis A du CGI)

Réduction égale à 75 % du montant des dons, dans la limite de 50 000 euros.

152 millions d'euros

Source : commission des finances du Sénat

Pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu accordée au titre des dons, les contribuables doivent être en « mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justificatives répondant à un modèle fixé par l'administration113(*) attestant du montant et de la date des versements ainsi que de l'identité des bénéficiaires », en vertu du 5 de l'article 200 précité. Les contribuables souscrivant leur déclaration de revenu par voie électronique ne sont toutefois pas tenus de joindre ces attestations et doivent uniquement indiquer l'identité de chaque organisme bénéficiaire et le montant des versements effectués.

Des pièces justificatives peuvent également être demandées au titre de la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune prévue à l'article 885-0 V bis A précité.

S'agissant de la réduction d'impôt sur les sociétés mentionnée à l'article 238 bis précité, la présentation ou la conservation de pièces justificatives n'est pas obligatoire contrairement aux règles applicables aux particuliers.

Dans tous les cas, l'établissement et la délivrance des reçus fiscaux justifiant le montant des versements effectués incombe aux organismes bénéficiaires. S'agissant des dons faits par les particuliers, ces reçus doivent comporter toutes les mentions figurant sur le modèle fixé par arrêté (nature, qualité et objet de l'organisme, adresse du donateur, montant du versement).

2. L'existence d'une sanction en cas de délivrance irrégulière de reçus fiscaux

En vue de lutter contre la délivrance abusive ou frauduleuse d'attestations de versements ouvrant droit à un avantage fiscal, l'article 1740 A du code général des impôts prévoit l'application d'une amende à l'égard de toute personne ou organisme délivrant irrégulièrement des reçus fiscaux.

Cette amende est égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur les attestations ou, à défaut d'une telle mention, d'un montant égal à l'avantage fiscal indûment obtenu. Selon la doctrine, l'avantage fiscal n'est toutefois pas remis en cause pour les contribuables ayant effectué leur déclaration de bonne foi114(*).

Il n'existe pas de procédure de contrôle spécifique aux reçus fiscaux délivrés par des organismes sans but lucratif. Par conséquent, l'amende prévue à l'article 1740 A ne peut être appliquée que dans le cadre de vérifications générales de comptabilité effectuées sur place afin de contrôler les déclarations de revenu souscrites. Aussi l'évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances constate-t-elle que cette sanction est très rarement appliquée.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA CRÉATION D'UNE PROCÉDURE D'INSTRUCTION SUR PLACE DES DEMANDES DE REMBOURSEMENT DE CRÉDITS DE TVA

Le 4° du I du présent article vise à rétablir un article L. 198 A dans le livre des procédures fiscales afin de créer une instruction sur place des demandes de remboursement de crédits de TVA.

La procédure serait la suivante :

1) envoi d'un avis d'instruction sur place au demandeur ;

2) réalisation de l'instruction permettant de procéder à des « constats matériels » et de « consulter les livres ou documents comptables dont la présentation est prévue par le code général des impôts ainsi que toutes les pièces justificatives qui sont afférents à cette demande ».

Le III du futur article L. 198 A prévoit la possibilité pour l'administration de rejeter la demande de remboursement de crédit de TVA pour défaut de justification, lorsque le demandeur a fait obstacle à cette procédure en empêchant l'administration de procéder aux constats matériels et au contrôle des documents nécessaires.

Aux termes de son II, l'administration est tenue de se prononcer sur la demande dans un délai de soixante jours à compter de la première intervention. Cette décision ne peut pas, en tout état de cause, intervenir après un délai de quatre mois à compter de la notification au contribuable de l'avis d'instruction sur place.

Par ailleurs, le IV du futur article L. 198 A fixe le principe selon lequel le silence de l'administration vaut acceptation de la demande.

Son VI rappelle que la future procédure d'instruction sur place est distincte de la vérification de comptabilité et n'est donc pas exclusive de celle-ci.

Le II du présent article, prévoit que cette nouvelle procédure s'applique aux demandes de remboursements de crédits de TVA déposées à compter du 1er janvier 2017.

Enfin, le 1° du I du présent article vise à compléter l'article L. 13 F précité afin de prévoir la possibilité pour les agents de prendre copie des documents dont ils ont connaissance dans le cadre d'une instruction sur place.

B. LA CRÉATION D'UNE PROCÉDURE SPÉCIFIQUE DE CONTRÔLE DE LA DÉLIVRANCE DE REÇUS FISCAUX PAR LES ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF

Le présent article propose de créer un nouvel article L. 14 A au sein du livre des procédures fiscales afin d'instituer une procédure de contrôle sur place par l'administration fiscale des reçus fiscaux délivrés par les organismes bénéficiaires de dons et versements ouvrant droit à une réduction d'impôt (alinéas 3 à 5).

Le champ des dons et versements concernés correspond à ceux éligibles aux réductions d'impôt prévues aux articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts.

Il est précisé que les opérations réalisées lors de ce contrôle spécifique suivent les règles prévues par le livre des procédures fiscales mais « ne constituent pas une vérification de comptabilité au sens de l'article L. 13 » de ce livre (alinéa 6). Ainsi, selon l'évaluation préalable annexée au présent projet de loi de finances rectificative « le contrôle sera limité à ce seul élément [la concordance entre le montant porté sur les reçus et le montant des dons perçus] sans que l'administration puisse dans ce cadre porter une appréciation sur d'autres points tels que le caractère non lucratif de l'organisme ou sa gestion désintéressée ».

La définition des modalités d'application des garanties dont bénéficient les organismes sans but lucratif dans le cadre de cette nouvelle procédure (par exemple, droit de se faire assister par un conseil, débat contradictoire avec le vérificateur, possibilité de présenter des observations etc.) est renvoyée à un décret en Conseil d'État.

Cette nouvelle procédure s'appliquerait à compter du 1er janvier 2018 aux dons et versements effectués à compter du 1er janvier 2017 (alinéa 17).

Afin de faciliter le contrôle sur place, il est également créé un nouvel article L. 102 E au sein du livre des procédures fiscales prévoyant l'obligation pour les organismes bénéficiaires de dons de conserver les pièces et documents en lien avec cette nouvelle procédure pendant un délai de six ans à compter de la date à laquelle ils ont été établis (alinéas 7 et 8). Cette durée est équivalente au délai général de conservation de six ans des livres, registres, documents ou pièces auxquels l'administration fiscale a accès dans le cadre du contrôle des déclarations et de la comptabilité des contribuables (article L. 102 B du livre des procédures fiscales). Cette obligation s'appliquerait aux documents afférents aux dons et versements effectués à compter du 1er janvier 2017 (alinéa 18).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels de notre collègue députée Valérie Rabault avec l'avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement et trois amendements de précision de la commission des finances (détermination de la catégorie d'agents pouvant effectuer un contrôle sur place, fixation des heures auxquelles ces contrôles peuvent être réalisés et obligation de motivation des décisions de rejet) avec un avis de sagesse du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA NOUVELLE PROCÉDURE D'INSTRUCTION SUR PLACE DES DEMANDES DE REMBOURSEMENT DE CRÉDITS DE TVA DEVRAIT PERMETTRE DE RENFORCER L'INTENSITÉ DES CONTRÔLES SANS ALLONGEMENT EXCESSIF DES DÉLAIS DE TRAITEMENT

Compte tenu de l'importance des montants en jeu -- les remboursements de crédits de TVA représentaient un montant de 49,5 milliards d'euros en 2015 -- votre rapporteur général estime crucial de renforcer la procédure d'instruction des demandes de remboursement.

La procédure d'instruction sur place prévue par le présent article présente, à cet égard, deux avantages.

D'une part, elle permettra un renforcement de l'instruction en permettant un contrôle exhaustif mais dont le champ serait circonscrit à la demande de remboursement du crédit de TVA. Les moyens d'investigation seront par conséquent très significativement accrus par rapport à la procédure d'investigation « du bureau ».

D'autre part, cette procédure, qui a vocation à se substituer, dans une large mesure, à la vérification de comptabilité, sera beaucoup moins lourde que cette dernière et permettra un traitement des demandes dans des délais beaucoup plus courts. Ainsi, la durée moyenne d'une vérification de comptabilité générale s'élevait en 2015 à 98 jours.

Le délai maximum de 60 jours fixé par le présent article semble raisonnable et ne devrait pas se traduire par un poids excessif sur la trésorerie des entreprises.

Cette procédure n'aura en outre vocation à s'appliquer qu'aux demandes sur la sincérité desquelles il existe un doute. Les autres demandes continueront d'être instruites du « bureau ».

La procédure d'instruction sur place prévue par le présent article ayant le caractère d'une procédure contentieuse, selon l'évaluation préalable du présent article, les assujettis qui y seront soumis bénéficieront de l'ensemble des garanties attachées à ce type de procédures (motivation du rejet et, le cas échéant, recours juridictionnels).

Selon les informations transmises par le ministère du budget à votre rapporteur général, un groupe de travail réunissant les trois organisations représentatives des entreprises (AFEP, MEDEF et CGPME) s'est réuni le 18 mai 2016, date à laquelle le dispositif prévu par le présent article leur a été présenté. Selon le ministère du budget, les organisations patronales ont estimé que cette mesure était « opportune » et ne « portait pas préjudice aux entreprises qui s'inscrivent dans la légalité »115(*).

B. UNE NOUVELLE PROCÉDURE DE VÉRIFICATION DES REÇUS FISCAUX RÉPONDANT À UN IMPÉRATIF DE MEILLEUR CONTRÔLE DES DÉPENSES FISCALES

Constatant que l'amende prévue à l'article 1740 A du code général des impôts sanctionnant la délivrance irrégulière de reçus fiscaux par des organismes sans but lucratif est très peu appliquée, le présent article vise à renforcer le contrôle des dépenses fiscales incitant les particuliers et les entreprises aux dons. Les trois réductions d'impôt visées représentant au total 2,1 milliards d'euros en 2015, soit le double du coût constaté en 2007, un contrôle effectif est nécessaire.

L'introduction de cette nouvelle procédure de contrôle des reçus fiscaux se fonde d'ailleurs sur une recommandation formulée par la Cour des comptes en 2012116(*). La Cour des comptes préconisait en effet de « contrôler régulièrement les organismes bénéficiaires de dons, en incluant dans les vérifications le processus de gestion des reçus fiscaux »117(*).

Toutefois, le choix de créer une procédure de contrôle sur place plutôt qu'une obligation légale de déclaration du montant des sommes reçues par les donataires est surprenant, alors même que les moyens humains disponibles pour réaliser de tels contrôles sur place sont limités. Le Gouvernement justifie néanmoins ce choix par le souci de limiter la charge administrative pour les organismes sans but lucratif. Même si cette procédure et ciblée est allégée, elle ne permettra pas un contrôle exhaustif, compte tenu du grand nombre d'associations, fondations et autres organismes recevant des sommes ouvrant droit à réduction d'impôt.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 15 (Art. L. 16 B du livre des procédures fiscales) - Simplification du droit de visite en matière fiscale

. Commentaire : le présent article vise à simplifier la mise en oeuvre de la procédure de « perquisition fiscale », en prévoyant le recours à une ordonnance unique en cas de lieux multiples à visiter, une désignation simplifiée de l'officier de police judiciaire assistant aux opérations, et la possibilité d'obtenir, en cas d'urgence, une autorisation immédiate de visiter d'autres lieux découverts à l'occasion de la visite en cours.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA PERQUISTION FISCALE : UNE PROCÉDURE QUASI-JUDICIAIRE PERMETTANT DE DÉTECTER LES FRAUDES LES PLUS COMPLEXES

Prévu par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF), le droit de visite et de saisie de l'administration fiscale, également appelé « perquisition fiscale » ou « visite domiciliaire », permet aux agents habilités de l'administration fiscale de rechercher la preuve d'infractions en matière fiscale « en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support ».

Cette procédure, créée en 1958, n'est applicable qu'en matière d'impôts à caractère professionnel et en cas de recours à des procédés frauduleux. Plus précisément, l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales peut être mis en oeuvre lorsque l'administration estime « qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d'affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts ». Sont donc concernées les fraudes en matière d'impôt sur les sociétés (IS), en matière d'impôt sur le revenu (IR) pour la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA), et en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Cette procédure a été modernisée par la loi n° 2012-1510 de finances rectificative pour 2012, dont l'article 11 prévoit expressément la possibilité de saisir des données dès lors qu'elles sont accessibles depuis le système informatique présent dans les lieux visités.

Le droit de visite et de saisie de l'administration fiscale est encadré par des garanties procédurales fortes.

Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention (JLD) du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter. Le juge désigne l'officier de police judiciaire (OPJ) chargé d'assister à ces opérations et de le tenir informé de leur déroulement. Il peut, s'il l'estime nécessaire, se rendre dans les locaux durant l'intervention.

Le contribuable peut formuler un recours contre l'ordonnance du juge ayant autorisé la visite d'une part, et contre les conditions matérielles de son exécution d'autre part. Les pièces saisies ne peuvent être opposées au contribuable qu'après leur restitution et uniquement dans le cadre d'une procédure de contrôle fiscal externe, avec toutes les garanties afférentes.

Enfin, plusieurs autres « outils » juridiques de l'administration fiscale sont incompatibles avec la procédure de perquisition fiscale. Par exemple, l'article 51 septies du projet de loi de finances pour 2017 prévoit la possibilité pour l'administration fiscale de rémunérer des « aviseurs » en échange de renseignements (par exemple des « listes ») ayant permis de constater une fraude fiscale à caractère international ; toutefois, aucune visite domiciliaire ne saurait être menée sur le fondement des informations obtenues par ce moyen.

S'agissant de l'organisation concrète des visites domiciliaires en matière fiscale, celles-ci sont systématiquement soumises à une autorisation administrative du directeur de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) de la direction générale des finances publiques (DGFiP), en amont de la demande de l'autorisation judiciaire du JLD. Les agents habilités sont des agents de catégorie A, le cas échéant assistés par des agents de catégorie B, tous nominativement désignés.

B. UN CADRE JURIDIQUE QUI COMPLIQUE LA MISE EN oeUVRE DE CERTAINES PERQUISTIONS FISCALES

Toutefois, la mise en oeuvre du droit de visite et de saisie est parfois compliquée par des obstacles concrets :

premièrement, une même affaire peut donner lieu à des visites simultanées en plusieurs lieux relevant du ressort de tribunaux différents : il est alors nécessaire pour les enquêteurs de déposer une requête auprès de plusieurs juges différents, puis d'obtenir une ordonnance de chacun de ces juges, ce qui alourdit la démarche ;

deuxièmement, la désignation directe par le juge de l'officier de police judiciaire chargé d'assister aux opérations suppose que les enquêteurs vérifient, en amont, la disponibilité de tel ou tel officier pour le jour de l'intervention. Ceci constitue un obstacle supplémentaire à la mise en oeuvre de cette procédure, qui implique souvent d'agir avec célérité ;

troisièmement, le droit existant ne prévoit pas le cas où les enquêteurs découvrent, à l'occasion d'une visite, un lieu non mentionné dans l'ordonnance et susceptible d'abriter des preuves. Ils doivent alors obtenir une nouvelle ordonnance du juge des libertés et de la détention, ce qui remet en cause le principal avantage de la procédure, c'est-à-dire son caractère inopiné, et permet le cas échéant à un contribuable indélicat de faire disparaître les preuves. À ce titre, l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales permet seulement d'obtenir une autorisation du juge en urgence, « délivrée par tout moyen », « si à l'occasion de la visite les agents habilités découvrent l'existence d'un coffre dans un établissement de crédit dont la personne occupant les lieux visités est titulaire et où des pièces et documents se rapportant aux agissements [...] sont susceptibles de se trouver ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Afin de simplifier la mise en oeuvre du droit de visite et de saisie de l'administration fiscale, le présent article vise à modifier l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales afin de :

prévoir la possibilité qu'une ordonnance unique soit délivrée dans le cadre d'une visite simultanée devant être effectuée dans des lieux situés dans le ressort de plusieurs juridictions différentes. L'ordonnance unique serait alors délivrée par l'un des juges des libertés et de la détention compétents ;

simplifier la désignation de l'officier de police judiciaire chargé d'assister aux opérations : alors qu'en application du droit existant, le juge désigne directement l'officier de police judiciaire concerné, le présent article prévoit que le juge désignerait seulement « le chef de service qui devra nommer l'officier », ce qui permettrait d'accélérer la procédure ;

prévoir la possibilité d'obtenir, en cas d'urgence, une autorisation immédiate du juge des libertés et de la détention de visiter d'autres lieux découverts à l'occasion de la visite en cours. Sur le modèle de la procédure existant pour les coffres forts (cf. supra), l'article dispose que « si, à l'occasion de la visite, les agents habilités découvrent des éléments révélant l'existence en d'autres lieux de pièces et documents se rapportant aux agissements mentionnés au I, ils peuvent, en cas d'urgence, sur autorisation délivrée par tout moyen par le juge qui a pris l'ordonnance, procéder immédiatement à la visite de ces lieux aux fins de saisine de ces pièces et documents ».

Le présent article comprend également une série de mesures de coordination visant à tenir compte de ces trois modifications. Il est notamment prévu que le juge qui autorise la visite de lieux situés dans le ressort de plusieurs juridictions adresse une commission rogatoire au juge des libertés et de la détention dans le ressort duquel s'effectue la visite.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements de précision présentés au nom de la commission des finances par Valérie Rabault, rapporteure générale, avec l'avis favorable du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le droit de visite et de saisie prévu par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales constitue un outil précieux pour la direction générale des finances publiques, dont l'importance s'est accrue ces dernières années avec la complexité croissante des techniques de fraude fiscale.

Le nombre de perquisitions fiscales s'est élevé à 221 en 2013, 201 en 2014 et 210 en 2015118(*). Celles-ci ont concerné des entreprises de toutes tailles, dans différents secteurs économiques, et au titre de différents impôts et taxes.

Au cours de l'année 2015, l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales a été mis en oeuvre dans 65 dossiers ayant conduit à des rectifications d'impôts à portée internationale, soit 30 % de dossiers en plus qu'en 2014119(*). Dans 52 dossiers, les éléments recueillis ont permis de démontrer la présence d'un établissement stable non déclaré, conduisant à un total de 656 millions d'euros de droits rappelés et 349 millions d'euros de pénalités120(*).

Par exemple, en matière de fraude fiscale internationale dans le secteur du numérique, l'un des principaux schémas abusifs consiste, pour une entreprise, à facturer ses prestations depuis une société domiciliée hors de France, dans un régime à la fiscalité avantageuse, tout en menant ses opérations commerciales réelles depuis une filiale française dont le seul rôle « officiel » consiste à rendre des services à la société-mère (marketing, conseil, etc.). L'administration doit alors démontrer que l'entreprise dispose bien d'un « établissement stable » en France pour y imposer les bénéfices. Or il est presque impossible de démontrer la présence d'un établissement stable sans procéder à une visite sur place des locaux, et d'y saisir le cas échéant des documents (notamment informatiques) relatifs aux contrats, réunions et autres contacts de nature commerciale avec des clients français.

À cet égard, les aménagements proposés par le présent article constituent des améliorations bienvenues du droit de visite et de saisie, qui permettront de faciliter à la fois sa préparation (ordonnance unique et désignation du chef de service) et sa mise en oeuvre concrète (autorisation « par tout moyen » en cas de découverte de nouveaux lieux).

Ces aménagements ne sont pas de nature à remettre en cause les garanties dont bénéficient les personnes concernées. D'ailleurs, les dispositions du présent article existent déjà pour les visites domiciliaires menées par d'autres entités administratives :

- l'ordonnance unique est prévue depuis 2000 pour le droit de visite et de saisie de l'Autorité de la concurrence par l'article L. 450-4 du code de commerce, et depuis 2013 pour celui de l'Autorité des marchés financiers (AMF) par l'article L. 621-12 du code monétaire et financier ;

la visite immédiate en cas de découverte d'un nouveau lieu est prévue pour les visites domiciliaires douanières, prévues depuis 2011 par l'article 64 du code des douanes et l'article L. 38 du livre des procédures fiscales ;

la désignation du chef de service plutôt que de l'officier de police judiciaire lui-même est également prévue pour les visites domiciliaires de l'Autorité de la concurrence.

Reste toutefois que les pouvoirs de l'administration fiscale dans le cadre de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, c'est-à-dire la visite des locaux et à la saisie de documents, demeurent très en retrait par rapport aux pouvoirs judiciaires de droit commun.

Or, ces dernières années, les moyens judiciaires en matière fiscale ont été renforcés, avec notamment la création du parquet national financier (PNF) et la possibilité pour la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF, « police fiscale »), de recourir aux « techniques spéciales d'enquête » (infiltrations, interceptions téléphoniques, captation de données informatiques etc.) pour les fraudes fiscales les plus graves et les plus complexes.

Dès lors, la procédure de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales pourrait progressivement devenir une procédure « intermédiaire », ni de droit commun ni réservée aux cas les plus complexes, ces derniers relevant du parquet national financier. Par exemple, la perquisition menée au siège de Google France en mai 2016 était une perquisition judiciaire, menée à l'initiative du parquet national financier, et non une visite domiciliaire fiscale.

Votre rapporteur général vous propose un amendement (FINC. 8) de clarification rédactionnelle.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 16 (Art. L. 10-0 AB nouveau du livre des procédures fiscales) - Renforcement de la lutte contre la fraude fiscale internationale

. Commentaire : le présent article vise à instituer un pouvoir d'audition de tiers dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale internationale.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN POUVOIR D'AUDITION SPÉCIFIQUE ET LIMITÉ

Dans le cadre de l'exercice du droit de contrôle de l'administration fiscale, les agents de la direction générale des finances publiques (DGFIP) disposent d'un pouvoir d'audition de tiers, mais celui-ci est limité à trois cas très spécifiques :

la lutte contre le travail illégal : aux termes de l'article L. 8271-6-1 du code du travail, les agents de contrôle compétents en matière de lutte contre le travail illégal, parmi lesquels figurent les agents des impôts et des douanes, ont la faculté d'« entendre, en quelque lieu que ce soit et avec son consentement, tout employeur ou son représentant et toute personne rémunérée, ayant été rémunérée ou présumée être ou avoir été rémunérée par l'employeur ou par un travailleur indépendant, afin de connaître la nature des activités de cette personne, ses conditions d'emploi et le montant des rémunérations s'y rapportant, y compris les avantages en nature. De même, ils peuvent entendre toute personne susceptible de fournir des informations utiles à l'accomplissement de leur mission ». Ces auditions peuvent faire l'objet d'un procès-verbal signé des agents de contrôle, qui peuvent en outre demander à toute personne dont ils recueillent les déclarations dans l'exercice de leur mission de justifier de leur identité et de leur adresse ;

la procédure de droit d'enquête en matière de TVA : prévue par l'article L. 80 du livre des procédures fiscales (LPF), cette procédure s'applique uniquement à la recherche de manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA, et ne saurait avoir pour objet ni pour effet d'établir des suppléments d'imposition. Elle permet aux agents de l'administration de se faire communiquer et de prendre copie des pièces comptables et autres documents pertinents, d'effectuer des visites des locaux professionnels, et de « recueillir sur place ou sur convocation des renseignements et justifications ». Il est précisé que « ces auditions donnent lieu à l'établissement de comptes rendus d'audition » ;

le droit de visite et de saisie (ou « perquisition fiscale », ou encore « visite domiciliaire »), prévu à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales121(*) : cette procédure exceptionnelle, soumise à l'autorisation d'un juge des libertés et de la détention (JLD), permet aux agents habilités de l'administration fiscale de rechercher la preuve d'infractions en matière fiscale « en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et [de] procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support ». Les modalités du pouvoir d'audition sont précisées au III bis de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales (cf. encadré infra).

Le pouvoir d'audition dans le cadre du droit de visite et de saisie - Article L. 16 B du livre des procédures fiscales

« III bis. - Au cours de la visite, les agents des impôts habilités peuvent recueillir, sur place, des renseignements et justifications concernant les agissements du contribuable mentionné au I auprès de l'occupant des lieux ou de son représentant et, s'il est présent, de ce contribuable, après les avoir informés que leur consentement est nécessaire. Ces renseignements et justifications sont consignés dans un compte rendu annexé au procès-verbal mentionné au IV et qui est établi par les agents des impôts et signé par ces agents, les personnes dont les renseignements et justifications ont été recueillis ainsi que l'officier de police judiciaire présent.

« Les agents des impôts peuvent demander à l'occupant des lieux ou à son représentant et au contribuable, s'ils y consentent, de justifier de leur identité et de leur adresse.

« Mention des consentements est portée au compte rendu ainsi que, le cas échéant, du refus de signer. »

Récapitulatif des pouvoirs d'audition de l'administration fiscale en vigueur

 

Type de procédure

Agent de la DGFIP compétent

Autorisation préalable du juge

Situation visée

Art. L. 8271-6-1 du code du travail

Procédure de contrôle de l'impôt

Cat. A et B

Non

Recherche et constat des situations de travail illégal

Art. L. 80 F
du LPF

Procédure du droit d'enquête

Cat. A et B

Non

Recherche des manquements aux règles de facturation de TVA

Art. L. 16 B
du LPF

Procédure de contrôle de l'impôt

Cat. A

Autorisation par le juge des libertés et de la détention (JLD)

Impôt sur le revenu ou sur les bénéfices et TVA

Source : commission des finances du Sénat

À l'exception de ces trois procédures, dont le champ est limité, il n'est pas possible de réaliser des auditions dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale internationale. Or, en la matière, l'un des principaux montages abusifs consiste à dissimuler des activités ou une domiciliation en France, sous la forme d'un « établissement stable »122(*).

D'après l'évaluation préalable du présent article, « il serait donc très utile de pouvoir procéder à des auditions de tiers afin de recueillir auprès d'eux des éléments qui participeraient à la démonstration de la réalité d'une activité ou de la domiciliation en France. Ces éléments recueillis permettraient ainsi de renforcer la démonstration de l'existence d'un établissement stable, le transfert réel ou non de fonctions dans un autre État, la preuve de la domiciliation en France d'un contribuable, etc.

« Par exemple, dans le cas d'une entreprise prétendument établie à l'étranger mais réalisant son activité en France, il serait possible d'auditionner des clients et des fournisseurs situés en France pour recueillir des renseignements qui ne peuvent être obtenus dans le cadre du droit de communication (organisation de réunions ou rendez-vous dans des locaux en France, démarchage ou prospection commerciale sur le territoire français, etc.) ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à étendre le pouvoir d'audition de l'administration fiscale à la lutte contre la fraude fiscale internationale. À cet effet, un nouvel article L. 10-0 AB serait créé au sein du livre des procédures fiscales.

Aux termes de cet article, les agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP) de catégories A et B (inspecteurs et contrôleurs) pourraient « entendre toute personne, à l'exception du contribuable concerné, susceptible de leur fournir des informations utiles à l'accomplissement de leur mission ».

Cette procédure serait exclusivement applicable dans le cadre de la recherche de manquements à une liste limitative de règles prévues par le code général des impôts (CGI), présentées dans le tableau ci-après.

Il s'agit des règles relatives à la détermination de l'assiette et trouvant à s'appliquer dans les dossiers de fraude fiscale internationale, principalement en ce qui concerne les entreprises, et accessoirement les particuliers (article 4 B et article 123 bis du code général des impôts).

Liste des règles dont les manquements peuvent ouvrir droit au pouvoir d'audition prévu par le présent article

Article du CGI

Portée juridique/situation visée

Article 4 B

Critères de la domiciliation fiscale en France.

Article 39, 2 bis

Non-déductibilité des sommes versées à des agents publics étrangers en vue d'obtenir ou de conserver un marché ou un autre avantage indu.

Article 57

Réintégration à la base d'imposition des bénéfices indûment transférés à l'étranger (« prix de transfert »).

Article 123 bis

Imposition en France d'une personne physique à raison des bénéfices réalisés par des entités qu'elle détient dans un régime fiscal privilégié ou un État ou territoire non coopératif.

Article 155 A

Imposition en France de rémunérations versées à l'étranger au titre de prestations de services réalisées en France (le plus souvent des artistes ou sportifs qui concèdent à des sociétés étrangères le droit d'exploiter leur image et d'en percevoir les fruits).

Article 209

Règles de détermination du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés, notamment au regard de la territorialité (« établissement stable »), par référence aux conventions d'élimination des doubles impositions.

Article 209 B

Réintégration à la base d'imposition des bénéfices localisés dans un régime fiscal privilégié ou un État ou territoire non coopératif.

Article 238 A

Réintégration des intérêts, revenus de la propriété intellectuelle et autres revenus passifs versés à des entreprises localisées dans un régime fiscal privilégié ou un État ou territoire non coopératif.

Source : commission des finances du Sénat

Les modalités et garanties de cette nouvelle procédure seraient les suivantes :

la demande d'audition doit être reçue par la personne concernée ou lui être remise au moins huit jours avant la date proposée ;

- la demande précise l'objet de l'audition, dans le respect du secret fiscal prévu à l'article L. 103 du livre des procédures fiscales ;

- la demande doit en outre indiquer que la personne peut refuser d'être entendue ou demander le concours d'un interprète ;

- l'audition a lieu dans les locaux de l'administration ou, à la demande de la personne auditionnée, en quelque lieu que ce soit, à l'exclusion des locaux affectés au domicile privé ;

chaque audition fait l'objet d'un procès-verbal comportant l'identité et l'adresse de la personne entendue, ainsi que les questions posées et les réponses apportées. Signé par l'agent ayant procédé à l'audition, le procès-verbal est contresigné par la personne entendue. Le cas échéant, mention est faite de son refus de signer ;

les informations recueillies sont communiquées, s'il y a lieu, au contribuable concerné, dans les conditions prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, qui est d'application générale. Cet article dispose que « l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition » faisant l'objet d'une proposition de rectification123(*). Ce même article précise que l'administration « communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement de Valérie Rabault, rapporteure générale, présenté au nom de la commission des finances, avec l'avis favorable du Gouvernement.

Le dispositif initial prévoyait que les auditions de tiers puissent avoir lieu dans les locaux de l'administration « ou, à la demande de la personne auditionnée, en quelque lieu que ce soit, à l'exclusion des locaux affectés au domicile privé ». L'amendement adopté par l'Assemblée nationale prévoit, à la place, que l'audition puisse se tenir « dans d'autres locaux à l'exclusion des locaux à usage d'habitation et des parties des locaux à usage professionnel affectés au domicile privé ».

Concrètement, la personne entendue aura toujours la faculté de proposer de rencontrer les agents de l'administration fiscale dans un lieu « neutre » (un restaurant etc.), mais pas dans un domicile privé.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La faculté pour les agents de l'administration fiscale de procéder à des auditions de tiers devrait constituer un outil utile dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale internationale :

principalement pour le contrôle des entreprises, et notamment lorsqu'il s'agit de rassembler des éléments permettant d'établir la présence d'un « établissement stable » en France. Par exemple, le témoignage de tiers tels que des clients, fournisseurs, intermédiaires, comptables, salariés, ex-salariés ou même prestataires extérieurs (services d'accueil, traiteurs, etc.) pourrait permettre de montrer que même si les contrats sont formellement signés avec une société établie à l'étranger, ils donnent lieu à des réunions, négociations et démarches en France ;

accessoirement pour le contrôle des particuliers : certains tiers (comptables, conseils etc.) pourraient fournir des informations utiles pour la détermination de la résidence fiscale (article 4 B du code général des impôts), ou pour l'application de l'article 123 bis du même code, qui permet d'imposer en France une personne physique à raison des bénéfices réalisés par des entités qu'elle détient dans un État à la fiscalité avantageuse ou peu coopératif. Cet article trouve par exemple à s'appliquer dans le cas d'un contribuable détenant des avoirs non-déclarés via un trust ou une société offshore, comme dans le cas de l'affaire des « Panama Papers ».

Les prérogatives accordées à l'administration fiscale par ce nouveau dispositif apparaissent proportionnées à l'objectif recherché, dès lors que :

celui-ci s'accompagne des garanties nécessaires, d'une part pour le tiers puisque l'audition est libre, dans le respect du principe en vertu duquel aucune audition contrainte ne peut être réalisée par l'administration en dehors d'un cadre judiciaire124(*), et d'autre part pour le contribuable, avec la possibilité d'obtenir les éléments issus de l'audition ayant conduit à un redressement ;

des procédures similaires existent déjà notamment au bénéfice de l'administration fiscale dans trois autres cas (cf. supra) et de l'administration des douanes, ainsi que dans plusieurs autres pays. D'après les éléments transmis à votre rapporteur général, les États-Unis, la Belgique ou encore le Luxembourg disposeraient notamment de tels dispositifs.

Toutefois, si le dispositif proposé ne pose pas de problème en droit, l'administration fiscale devra faire preuve de vigilance et de discernement quant aux circonstances de sa mise en oeuvre, au cas par cas. À cet égard, votre rapporteur général regrette que peu d'éléments aient pu être obtenus quant à la doctrine d'emploi envisagée par la direction générale des finances publiques. En effet, le recours à cette procédure pourrait dans certains cas mettre le tiers entendu dans une position délicate :

d'un côté, accepter une demande d'audition peut s'avérer risqué : dès lors que celle-ci n'est pas anonyme et que le contribuable peut se faire communiquer le nom du tiers entendu et le procès-verbal en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ce qui par ailleurs n'est pas contestable sur le principe, il est probable que des clients, fournisseurs et partenaires réguliers des entreprises visées soient réticents à accepter de répondre à la demande des agents de l'administration fiscale ;

d'un autre côté, refuser la demande pourrait, aux yeux de certains tiers, impliquer le risque d'une détérioration de leur propre relation avec l'administration fiscale, en tant que contribuables. S'il n'existe bien entendu aucun lien juridique entre les deux, un tel arbitrage ne saurait être écarté a priori.

En tout état de cause, les questions soulevées par le dispositif proposé ne relèvent pas du droit mais bien de sa doctrine d'emploi125(*). Il faut à cet égard rappeler que ce dispositif n'a nullement vocation à s'appliquer dans la majorité des dossiers.

Par ailleurs, il s'agit bien de recueillir un témoignage en amont du déclenchement d'un contrôle, sous forme de « pistes » : la procédure d'audition n'est nullement exclusive de la mise en oeuvre, ensuite, du droit de communication de l'administration à l'égard des tiers, prévu aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales.

Enfin, l'hypothèse selon laquelle le tiers entendu propose de remettre des documents ou des fichiers confirmant ses déclarations ne semble pas avoir été envisagée. L'article prévoit seulement un échange oral, mais la remise de documents, le cas échéant à la seule initiative du tiers, ne peut être exclue. Or, s'agissant de la lutte contre la fraude fiscale internationale, de tels documents, parfois trop complexes pour faire l'objet d'un échange oral (listes de comptes bancaires, de contrats, de réunions, etc.) peuvent s'avérer d'une grande utilité pour l'administration. Cette hypothèse mériterait donc d'être étudiée.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 17 (Art. 1730 et 1758 A du code général des impôts) - Sécurisation des pénalités de retard en matière fiscale

. Commentaire : le présent article vise, d'une part, à sécuriser l'application de la majoration de 10 % pour retard de déclaration à l'ensemble des droits mis à la charge du contribuable à l'impôt sur le revenu et à prévoir une majoration unique de 20 % en cas de déclaration tardive non spontanée, et d'autre part, à permettre l'application de la majoration de 10 % pour paiement tardif en cas de recouvrement par voie d'avis de mise en recouvrement (AMR).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES MAJORATIONS POUR RETARD DE DÉCLARATION

Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts (CGI), applicable à l'ensemble des impôts, tout défaut ou retard de déclaration par le contribuable dans le délai prescrit entraîne l'application d'une majoration des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration déposée tardivement.

Cette majoration est de 10 % « en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ». Elle est portée à 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, et à 80 % en cas de découverte d'une activité occulte.

En plus de ces sanctions fiscales de droit commun, l'article 1758 A du code général des impôts prévoit une majoration spécifique de 10 % applicable au seul impôt sur le revenu (IR). Plus précisément, il est prévu que « le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées (...) ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue ». Cette majoration spécifique a été créée par l'article 76 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006.

Il est toutefois précisé que cette majoration spécifique de 10 % n'est pas applicable « en cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration », une exclusion qui n'existe pas dans le droit commun prévu par l'article 1728 du code général des impôts.

Il résulte donc de la combinaison des articles 1728 et 1758 A du code général des impôts que le dépôt tardif spontané est passible de la seule majoration de 10 % de droit commun, tandis que le dépôt tardif non spontané, c'est-à-dire à la suite d'une mise en demeure, est passible cumulativement des deux majorations de 10 %. La rédaction actuelle du dispositif est toutefois complexe et source d'insécurité juridique.

Par ailleurs, dans un arrêt n° 377902 du 26 janvier 2016, le Conseil d'État a jugé que la « majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue » prévue par l'article 1758 A du code général des impôts devait s'entendre comme une majoration applicable aux seules impositions supplémentaires, à l'exclusion des impositions initiales établies en cas de retard ou d'absence de déclaration.

Il résulte de ces dispositions que les impositions initiales établies par l'administration en l'absence de déclaration, en raison d'un retard ou d'un défaut volontaire, ne peuvent pas être sanctionnées -- alors mêmes que les omissions ou insuffisances de déclaration de bonne foi, moins graves sur le fond, sont passibles de la majoration de 10 %. Or la création de celle-ci en 2005 avait précisément pour but de sanctionner plus sévèrement les défauts volontaires de déclaration. La situation actuelle entraîne donc une inégalité de traitement entre les contribuables.

B. LA MAJORATION POUR RETARD DE PAIEMENT

Par ailleurs, l'article 1730 du code général des impôts prévoit une majoration de 10 % des sommes dues en cas de retard de paiement dans les délais prescrits. Cette majoration pour retard de paiement s'applique aux sommes dues par les particuliers au titre de l'impôt sur le revenu, des contributions sociales recouvrées comme en matière d'impôt sur le revenu, de la taxe d'habitation, des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties, des impositions recouvrées comme les impositions précitées et de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Cette majoration de 10 % s'applique « aux sommes comprises dans un rôle qui n'ont pas été acquittées dans les quarante-cinq jours suivant la date de mise en recouvrement du rôle, sans que cette majoration puisse être appliquée avant le 15 septembre pour les impôts établis au titre de l'année en cours ».

En d'autres termes, cette majoration est seulement applicable dans le cas où les sommes dues sont comprises dans un rôle (qu'il soit primitif ou supplémentaire, à la suite d'un redressement), mais elle n'est pas applicable en cas de recouvrement par voie d'avis de mise en recouvrement (AMR). Cette situation est doublement problématique :

d'une part, elle constitue une rupture d'égalité dans le traitement entre les contribuables qui n'acquittent pas dans les délais les sommes dues, puisque le recouvrement par AMR, contrairement au recouvrement par voie de rôle, ne peut faire l'objet d'aucune majoration126(*). Or le choix du titre exécutoire ne relève pas du contribuable mais de l'administration ;

d'autre part, elle est préjudiciable à l'administration fiscale : le recouvrement par AMR est en effet un outil précieux, car il permet une mise en recouvrement rapide, alors que le calendrier d'émission des rôles est techniquement contraint. Prévu par l'article L. 256 du livre des procédures fiscales (LPF), l'avis de mise en recouvrement « est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ». Il est immédiatement exécutoire et ouvre l'action en recouvrement, par les divers moyens dont dispose l'administration fiscale.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Afin de simplifier et de sécuriser le régime des pénalités pour retard de déclaration, le 2° du I du présent article vise :

d'une part, à sécuriser l'application de la majoration spécifique de 10 % à l'ensemble des droits mis à la charge du contribuable, et non plus seulement aux seules impositions « supplémentaires ». Ceci revient à permettre l'application de la majoration de 10 % aux impositions dues dans tous les cas de défaut ou de retard de déclaration, y compris lorsque ce retard ou défaut est volontaire, et que l'administration fiscale établit une imposition en l'absence des éléments devant lui être soumis ;

d'autre part, à substituer aux deux majorations de 10 % une majoration unique de 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure en matière de recouvrement de l'impôt sur le revenu. Il s'agit là d'une mesure de simplification et de clarification, qui revient à appliquer une majoration de 10 % en cas de déclaration tardive spontanée, et de 20 % en cas de déclaration tardive non spontanée (après une mise en demeure).

S'agissant du régime des pénalités pour retard de paiement, le 1° du I du présent article vise à permettre l'application de la majoration de 10 % pour paiement tardif en cas de recouvrement par voie d'avis de mise en recouvrement (AMR), et non plus seulement par voie de rôle.

Cette dernière disposition s'appliquerait aux sommes recouvrées par voie d'AMR à compter du 1er janvier 2017.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article apporte un ensemble d'améliorations bienvenues au dispositif des pénalités de retard en matière fiscale, qu'il s'agisse du retard de déclaration ou du retard de paiement.

La substitution d'une majoration unique de 20 % aux deux majorations existantes de 10 % en cas de déclaration tardive non spontanée est une mesure de simplification et de clarification, qui n'appelle pas de remarques particulières.

L'application de la majoration à l'ensemble des cas de défaut ou de retard de déclaration est plus substantielle, et permet de mettre fin à une inégalité de traitement injustifiée.

La possibilité d'appliquer la majoration de 10 %, et le cas échéant de 20 %, en cas de recouvrement par voie d'avis de mise en recouvrement devrait permettre un recours accru de l'administration fiscale à la procédure d'AMR : il s'agit là d'une évolution positive, qui devrait toutefois impliquer certaines adaptations informatiques et dans l'organisation des services de la direction générale des finances publiques.

Il convient à cet égard de souligner que le recouvrement effectif des créances constitue un enjeu majeur pour l'administration fiscale. En effet, si les résultats du contrôle fiscal, c'est-à-dire les montants redressés, affichent une hausse de 10 % l'année dernière (soit 21,2 milliards d'euros en 2015, contre 19,3 milliards d'euros en 2014)127(*), le taux de recouvrement effectif des créances fiscales à N + 2 reste peu élevé, à 58,9 % en 2015, pour une cible de 60 % en 2016 et 2017128(*). Ceci s'explique notamment par les faillites, les procédures contentieuses et les difficultés à recouvrer les sommes redressées auprès des contribuables indélicats les plus habiles.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 18 (Art. 65, 65 A à 65 D, 266 terdecies du code des douanes, art. L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration) - Sécurisation des procédures contentieuses douanières

. Commentaire : le présent article modernise et sécurise le dispositif de recouvrement forcé des créances par la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI), met en conformité la procédure contradictoire préalable à une prise de décision défavorable à un redevable en matière de taxes perçues à l'occasion d'exportation et d'importation avec les dispositions du nouveau code des douanes de l'Union européenne, crée une procédure contradictoire similaire applicable aux taxes nationales dont le fait générateur n'est pas l'importation ou l'exportation, instaure des intérêts de retard en matière de recouvrement de droits de douane et modernise le droit de communication des agents des douanes.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA PROCÉDURE DE RECOUVREMENT DES CRÉANCES PAR LA DIRECTION GÉNÉRALE DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS (DGDDI) PRÉSENTE CERTAINES LIMITES

En premier lieu, le code des douanes ne comporte aucune disposition prévoyant des voies de recours contre les mesures d'exécution pratiquées par les comptables des douanes, ce qui pose deux principaux problèmes :

- la contestation d'une saisie effectuée en application de l'article 323 du code des douanes129(*) n'est encadrée par aucun délai130(*) ;

- en cas de saisie, la contestation ne peut qu'être portée devant le juge de l'exécution, sans que le comptable n'examine dans un premier temps le litige.

En second lieu, l'administration des douanes détient couramment des actifs susceptibles d'être restitués à leur propriétaire. Il s'agit :

- de sommes gardées en caution en vertu de l'article 120 du code des douanes, qui dispose que les marchandises transportées sous douane ou placées sous régime douanier suspensif des droits, taxes ou prohibitions doivent être couvertes par un acquit-à-caution comportant une caution ;

- de sommes consignées ou mises en caution accompagnant le sursis de paiement qui peut être demandé par un redevable au cours de sa contestation (article 348 du code des douanes). Ce sursis permet de différer le paiement de la créance jusqu'à l'issue du litige ;

- de moyens de transport, de marchandises litigieuses non passibles de confiscation, retenues pour sûreté des pénalités encourues jusqu'à ce qu'il soit fourni caution ou versé consignation du montant de ces pénalités, dans les cas de constatation d'infraction douanière flagrante (articles 378 du code des douanes).

Pour autant, nul dispositif d'affectation n'est prévu dans le code des douanes. Ainsi, les sommes et objets retenus en sûreté des pénalités au cours de la constatation d'infractions douanières « ne peuvent être appréhendés en vue du recouvrement des sanctions prononcées qu'au moyen d'une procédure de saisie »131(*), tout comme les remboursements ou les sommes consignées.

Enfin, les comptables des douanes ne peuvent pas recourir à l'avis à tiers détenteur (ATD) prévu par l'article L. 262 du livre des procédures fiscales132(*) pour le recouvrement des condamnations en matière de contributions indirectes. Une saisie de somme d'argent oblige ainsi les comptables des douanes à recourir à la procédure de droit commun, c'est-à-dire à la saisine d'un huissier de justice en vue de la signification d'une saisie-attribution prévue par le code des procédures civiles d'exécution, procédure contraignante pour les comptables des douanes et coûteuse.

B. LES ÉVOLUTIONS APPORTÉES EN MATIÈRE DE DROIT D'ÊTRE ENTENDU ET D'INTÉRÊTS DE RETARD

1. La procédure contradictoire préalable à une décision défavorable au redevable en application du code des douanes communautaire doit être revue

Les articles 67 A à 67 D du code des douanes ont été instaurés par la loi de finances rectificative pour 2009133(*).

La prise d'une décision défavorable au redevable ou notifiant une dette douanière en application du code des douanes communautaire est ainsi précédée de l'envoi à la personne concernée d'un document précisant le contenu de la décision envisagée, ses motifs, les documents sur lesquels elle se fonde, et la mention de la possibilité dont dispose la personne de faire connaître ses observations dans un délai de trente jours à compter de la notification ou de la remise du document (article 67 A du code des douanes).

Aux termes de l'article 67 B, lorsque la décision envisagée porte sur la notification d'une dette douanière à la suite d'un contrôle douanier, cette communication peut être faite oralement par l'agent des douanes, et la personne concernée fait connaître de façon immédiate ses observations.

Néanmoins, une révision de la procédure contradictoire prévue aux articles précités s'impose, afin de la mettre en conformité avec le règlement du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le nouveau code des douanes de l'Union européenne (CDU)134(*), applicable depuis le 1er mai 2016, et avec ses règlements d'application135(*). En effet, le paragraphe 6 de l'article 22 du règlement précité prévoit une procédure de droit d'être entendu, applicable en matière de dette douanière.

Ainsi, cette réforme est nécessaire :

- d'une part, car la procédure, instaurée par un règlement européen, est d'effet direct et immédiat136(*) ;

- d'autre part, car aucune procédure préalable à une décision de redressement de taxes nationales n'est prévue par le code des douanes. Or, par un arrêt du 18 décembre 2008, la Cour de justice de l'Union Européenne137(*) a rappelé que les droits de la défense constituent un principe général du droit européen, s'appliquant lorsque l'administration édicte à l'encontre d'une personne un acte lui faisant grief. D'après l'évaluation préalable de l'article, ce droit serait « uniquement prévu par circulaire ».

2. L'absence d'intérêts de retard en matière de recouvrement de droits de douane en droit national

Aux termes de l'article 114 du règlement précité établissant le code des douanes de l'Union européenne (CDU), « un intérêt de retard est perçu en plus du montant des droits à l'importation ou à l'exportation pour la période comprise entre l'expiration du délai fixé et la date de paiement ». Cet intérêt de retard ne concerne donc que les droits de douane. Le taux de l'intérêt de retard est égal au taux que la Banque centrale européenne applique à ses opérations principales de refinancement le premier jour du mois de l'échéance, majoré de deux points de pourcentage138(*).

Si l'article 1727 du code général des impôts (CGI) prévoit qu'un intérêt de retard soit exigible pour toute créance de nature fiscale qui n'a pas été acquittée dans le délai légal (le taux est de 0,40 % par mois), le redevable qui acquitte tardivement une taxe nationale, recouvrée en application des dispositions du code des douanes, par suite d'un simple défaut de paiement ou d'une fraude, ne se voit appliquer aucun intérêt de retard. Seule la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) peut faire l'objet d'un intérêt de retard, de 0,75 % du montant des sommes restant dues139(*).

Aucune disposition ne permet aujourd'hui à l'administration des douanes d'exiger que le montant de taxes nationales non réglées dans les délais impartis soit majoré d'un intérêt de retard. La différence entre la procédure applicable aux droits de douane et celle applicable aux taxes nationales en application du code des douanes pose un problème tant de lisibilité juridique que de clarté pour les entreprises.

C. LE DROIT DE COMMUNICATION DES AGENTS DES DOUANES DOIT ÊTRE ADAPTÉ AUX MOYENS DE COMMUNICATION MODERNES

L'administration des douanes et droits indirects dispose d'un droit de communication en matière d'impôts et taxes à l'égard des administrations140(*), prévu à l'article 64 A du code des douanes, mais également d'un droit de communication à l'égard des autres tiers, régi par l'article 65 du code des douanes, qui prévoit que celle-ci puisse exiger la communication de papiers et documents141(*) de toute nature détenus par des tiers142(*) et relatifs aux opérations intéressant leur service.

Tout comme l'article L. 81 du livre des procédures fiscales étend le droit de communication des agents de l'administration concernés au recouvrement des impôts, droits et taxes prévus par le code général des impôts, l'article 65 bis du code des douanes prévoit que le droit de communication vise également le recouvrement des impôts, droits et taxes relevant de la compétence de l'administration des douanes et droits indirects.

Ce droit de communication s'exerce sur place, et nécessite d'être modifié afin de tenir compte du développement des nouvelles technologies de l'information et de la dématérialisation des échanges entre l'administration et les contribuables. Depuis le 1er janvier 2015143(*), l'article L. 81 du livre des procédures fiscales autorise d'ailleurs l'administration fiscale à exercer son droit de communication « sur place ou par correspondance, y compris électronique ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA MODERNISATION ET LA SÉCURISATION DU RECOUVREMENT FORCÉ DES CRÉANCES PAR LA DIRECTION GÉNÉRALE DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS (DGDDI)

Le 4° du I du présent article crée l'article 349 nonies du code des douanes144(*). Ce dernier instaure une procédure de contestation du recouvrement. Ainsi, toute contestation relative au recouvrement serait adressée au comptable chargé du recouvrement, avant toute saisine de juridiction, dans les deux mois suivant la notification de l'acte de poursuite ou de la décision d'affectation ou de cession d'un bien. Le comptable dispose à son tour d'un délai de deux mois pour se prononcer. À l'issue de ce délai, ou à réception de la décision du comptable, l'auteur de la contestation dispose de deux mois pour assigner le comptable devant le juge de l'exécution.

En outre, la procédure d'affectation proposée au 5° du I du présent article, créant un article 388 au code des douanes, est semblable à celle mentionnée à l'article L. 257 B du livre des procédures fiscales145(*) pour le recouvrement de l'impôt. Elle prévoit que le comptable public compétent puisse affecter au paiement d'une créance à recouvrer les sommes consignées par le redevable dont l'administration des douanes dispose déjà :

- si la consignation a été constituée afin de garantir le paiement de la créance ;

- ou que n'ayant plus d'objet, la consignation doit être restituée au redevable.

La procédure est également élargie aux objets retenus préventivement en application des articles 323 et 378 du code des douanes. L'information préalable du débiteur est prévue lorsque l'affectation au paiement de la créance s'effectue à partir du produit de la vente d'un objet lui appartenant. Il dispose de deux mois pour s'opposer à cette aliénation.

Enfin, l'article L. 263 B du livre des procédures fiscales créé par le III du présent article instaure une procédure d'avis de saisie spécifique aux contributions indirectes.

Cette procédure vise le recouvrement de sommes résultant de sanctions fiscales et pénalités transactionnelles en matière de contributions indirectes146(*). En pratique, l'administration notifie d'abord au redevable et au tiers détenteur l'avis de saisie. Le tiers détenteur est dès lors tenu de rendre indisponibles les fonds qu'il détient pour un montant au moins égal aux sommes dues par le redevable à l'administration. Le tiers doit verser les sommes dans un délai de trente jours à compter de la réception de l'avis de saisie, sous peine d'être tenu au paiement de cette somme majorée du taux d'intérêt légal.

Par ailleurs, les créances conditionnelles ou à terme, ainsi que les sommes versées par le redevable dans le cadre d'un contrat d'assurance rachetable peuvent donner lieu au versement de fonds si elles deviennent exigibles.

Tout comme l'article L. 211-2 du code des procédures civiles d'exécution le prévoit pour la saisie-attribution, l'avis de saisie emporte effet d'attribution immédiate à l'administration des sommes correspondantes.

Par ailleurs, lorsque le tiers fait face à une insuffisance de fonds, il avertit le comptable dès la réception de l'avis de saisie.

La contestation soit de la procédure de saisie soit de l'existence du montant ou de l'exigibilité de la créance ne soustrait pas le destinataire de l'avis de saisie de son exécution, sauf si le juge saisi décide de suspendre la procédure de saisie. S'il y a lieu, le comptable lève la procédure et rembourse les sommes dues au redevable.

B. LA MISE EN CONFORMITÉ DES PROCÉDURES EXISTANTES AVEC LE CODE DES DOUANES DE L'UNION EUROPÉENNE

1. La mise en conformité de la procédure contradictoire existante avec le droit d'être entendu prévu par le nouveau code des douanes de l'Union européenne

Le présent article remplace la procédure contradictoire préalable à la prise d'une décision défavorable, fondée sur le code des douanes communautaire, par la procédure du droit d'être entendu (DDE), prévu par le nouveau code des douanes de l'Union européenne, directement et immédiatement applicable.

La rédaction proposée de l'article 67 A du code des douanes au 2° du I du présent article rend ainsi applicable le droit d'être entendu tel que prévu par le code des douanes de l'Union européenne aux droits et taxes nationales perçues à l'occasion d'importation ou d'exportation de marchandises.

L'échange contradictoire préalable concernant les droits et taxes dont le fait générateur n'est pas constitué par l'importation ou l'exportation de marchandises, évoqué par l'article 67 A, est régi par les nouveaux articles 67 B à 67 H du code des douanes.

Le redevable est ainsi informé des motifs et du montant de la taxation encourue par l'administration des douanes et droits indirects, et « est invité à faire connaître ses observations » (article 67 B). Aux termes du nouvel article 67 C, lorsque l'échange contradictoire a lieu oralement, le contribuable est informé qu'il peut demander à bénéficier de la communication écrite prévue à l'article 67 D : l'administration lui remet alors en main propre contre signature ou lui adresse par lettre recommandée avec accusé de réception ou par voie dématérialisée une proposition de taxation motivée, afin qu'il puisse formuler ses observations ou faire connaître son acceptation, dans les trente jours suivant la réception de la proposition de la taxation.

Après avoir reçu les observations orales ou écrites du redevable, ou en cas d'absence de réponse à une communication écrite à l'issue du délai de trente jours, l'administration prend sa décision (article 67 E).

Le nouvel article 67 H suspend le droit de reprise de l'administration147(*) à compter de la date de l'envoi de la remise ou de la communication orale des motifs à la personne concernée, jusqu'à ce qu'elle ait fait connaître ses observations, et au plus tard à l'expiration du délai de trente jours.

Enfin, lorsque le redevable demande à bénéficier de la procédure écrite au cours d'une constatation effectuée lors d'un contrôle de la circulation, il est prévu qu'il s'acquitte, à titre de garantie, du montant de la taxation encourue (article 67 F). Ce dispositif vise à prévenir les risques financiers liés au recouvrement de droits et taxes auprès de redevables lorsque la constatation est effectuée au cours d'un contrôle de la circulation.

L'article 67 G proposé prévoit des exceptions à la mise en oeuvre de la procédure contradictoire préalable148(*).

2. L'application d'intérêts de retard en matière de taxes perçues par les douanes

Comme le prévoit le code des douanes de l'Union européenne en matière de droit de douane, le présent article, créant l'article 440 bis du code des douanes, prévoit l'application d'intérêts de retard à tout impôt, droit ou taxe prévu par le code des douanes, qui n'a pas été acquitté dans le délai légal. Son taux serait de 0,40 % par mois, ce qui est tout de même inférieur au taux prévu par le code des douanes de l'Union européenne pour les droits de douane, qui s'élève à 2 %.

Le dispositif proposé prévoit également la création de l'article 390 ter, autorisant l'administration à accorder des remises totales ou partielles des sommes dues au titre de l'intérêt de retard et des majorations prévues par le code des douanes149(*), sans que les critères que l'administration aurait à prendre en compte pour accorder ces remises ne soient précisés par l'article.

Enfin, l'intérêt de retard prévu pour la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) à l'article 266 terdecies est supprimé.

C. LA MODERNISATION DU DROIT DE COMMUNICATION DES AGENTS DES DOUANES

Le dispositif proposé au a) du 1° du I rappelle que le droit de communication s'exerce sur place ou par correspondance, et assouplit les modalités de transmission par les tiers concernés des documents intéressant les douanes, en autorisant que le droit de communication puisse également s'exercer de façon électronique.

En effet, comme le rappelle l'évaluation préalable de l'article, les tiers sollicités recourent de plus en plus souvent à la pratique dématérialisée pour répondre à l'administration, sans que cette modalité d'exercice du droit de communication ne soit autorisée par le code des douanes. Il est ainsi proposé de donner une base légale à une pratique déjà existante pour l'administration des douanes. Cette évolution contribue également à harmoniser le droit de communication de l'administration des douanes avec celui dont dispose déjà l'administration fiscale.

En outre, actuellement, seule est prévue la possibilité de demander la communication des documents et de les saisir. Il est proposé, au b) du 1° du I, que la prise de copie soit autorisée, solution « préférable pour les personnes contrôlées et parfois suffisante pour les agents enquêteurs »150(*), et similaire à celle retenue pour le droit de communication dont dispose l'administration fiscale.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Lors de l'examen du présent article, l'Assemblée nationale a adopté dix amendements, dont neuf amendements de précision, de cohérence rédactionnelle et de coordination, à l'initiative de Valérie Rabault, rapporteure générale.

L'Assemblée nationale a également adopté, à l'initiative de notre collègue députée Valérie Rabault, rapporteure générale, et avec un avis de sagesse du Gouvernement, un amendement définissant les critères que l'administration devra retenir pour accorder des remises partielles ou totales d'intérêts de retard et de majoration prévues par le code des douanes en cas de retard de paiement. Elle devra ainsi prendre en compte la situation économique et sociale du débiteur, sa bonne foi et les circonstances ayant conduit au retard de paiement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les aménagements proposés par le présent article représentent des améliorations bienvenues des procédures contentieuses douanières.

Ainsi, trois évolutions contribueront à simplifier la procédure de recouvrement forcé des créances par la DGDDI, tout en offrant davantage de garanties aux redevables :

- l'instauration d'une procédure de contestation du recouvrement auprès du comptable permettra à la fois d'éviter que les litiges ne donnent systématiquement lieu à la saisine d'un juge et d'accélérer les procédures de recouvrement, au bénéfice des finances publiques comme des droits des redevables ;

- l'instauration d'une procédure d'affectation mettra fin à l'immobilisation de biens par l'administration et simplifiera la procédure d'appréhension des créances et des biens corporels détenus par elle et devant être restitués à leur propriétaire, lorsque ce même propriétaire est débiteur à l'égard de la douane ;

- l'avis de saisie constitue une procédure simplifiée, qui permettra d'appréhender plus facilement les comptes bancaires en vue du recouvrement des condamnations pénales ou pénalités transactionnelles en matière de contributions indirectes.

Le présent article assure également la mise en conformité du droit français avec le droit de l'Union européenne, dont le nouveau code des douanes prévoit un droit d'être entendu (DDE). Ainsi, ce droit s'applique pour les taxes perçues à l'occasion d'importation ou d'exportation de marchandises, tandis qu'une procédure nationale distincte du DDE s'appliquera aux redressements de taxes nationales, assurant le respect des droits de la défense dans le cadre national. Ces mesures permettront aux redevables de bénéficier d'une procédure contradictoire plus claire et lisible.

Enfin, l'application d'intérêts de retard à tout impôt, droit ou taxe prévu par le code des douanes non acquittés dans le délai poursuit un objectif d'incitation au respect des délais de paiement. Cette mesure permet en outre de remédier à l'effet d'aubaine induit par la contestation d'une créance. La contestation de créance est en effet souvent utilisée pour retarder le paiement de la dette douanière, dès lors qu'elle entraîne un sursis de paiement, sans que le moindre intérêt de retard ne soit exigible. En tout état de cause, la mise en place d'intérêts de retard permettra d'accélérer le recouvrement par l'État des créances qui lui sont dues en matière de taxes nationales relevant du code des douanes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 19 (Art. 7, 338, 414, 414, 418, 421, 424, 429 et 434 du code des douanes, et art. 1800 du code général des impôts) - Sécurisation des démarches douanières des redevables

. Commentaire : le présent article vise, d'une part, à supprimer la notion de « marchandises fortement taxées » afin de maintenir dans le domaine contraventionnel l'ensemble des infractions douanières, à l'exception de la contrebande de tabac, et d'autre part, à supprimer les amendes planchers en matière de contributions indirectes.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA NOTION DE MARCHANDISES FORTEMENT TAXÉES

Aux termes de l'article 7 du code des douanes, la qualification de « marchandises fortement taxées » ne s'applique qu'aux marchandises désignées par arrêté du ministre de l'économie et des finances parmi celles pour lesquelles l'ensemble des droits de douane, prélèvements et taxes diverses applicables à l'importation représente plus de 20 % de leur valeur.

En pratique, sont principalement concernés les alcools, boissons alcooliques et produits du tabac. Il semble toutefois que la qualification de marchandise fortement taxée repose sur une base relativement fragile151(*).

En application de l'article 414 du code des douanes, les infractions en matière de marchandises fortement taxées, c'est-à-dire tout fait de contrebande152(*), d'importation ou d'exportation sans déclaration, constituent des délits douaniers de première classe, au même titre que les infractions en matière de marchandises prohibées (produits dangereux, contrefaçons, stupéfiants, etc.)

Définis au même article 414, les délits douaniers de première classe sont passibles « d'un emprisonnement de trois ans, de la confiscation de l'objet de fraude, des moyens de transport, des objets servant à masquer la fraude et des biens et avoirs qui sont le produit direct ou indirect de l'infraction et d'une amende comprise entre une et deux fois la valeur de l'objet de fraude ».

Le délai de prescription est de six ans.

Le caractère délictuel des infractions en matière de marchandises fortement taxées pose plusieurs problèmes :

d'une part, il implique des sanctions lourdes, et ceci quel que soit le degré d'intentionnalité. Or ces manquements peuvent résulter de simples erreurs ou omissions de la part de l'entreprise exportatrice ou importatrice, analogues aux erreurs commises sur toute autre marchandise soumise à des droits et taxes, mais en l'occurrence passible d'une peine de prison en raison du caractère fortement taxé des marchandises concernées ;

d'autre part, du point de vue de l'administration des douanes, le caractère délictuel de ces infractions implique des procédures contentieuses plus lourdes, et complique in fine le recouvrement des droits et taxes en jeu.

D'après les éléments fournis à votre rapporteur général, la notion de « marchandises fortement taxées » n'emporte pas d'effet juridique au-delà de la qualification délictuelle et de l'application des sanctions liées.

B. LES AMENDES PLANCHERS EN MATIÈRE DE CONTRIBUTIONS INDIRECTES

Aux termes de l'article 1791 du code général des impôts (CGI), et sous réserve de dispositions spécifiques (cf. encadré), les infractions en matière de contributions indirectes sont punies :

d'une amende forfaitaire de 15 euros à 750 euros ;

d'une pénalité proportionnelle dont le montant est compris entre une et trois fois celui des droits, taxes, redevances, soultes ou autres impositions fraudés ou compromis ;

ainsi que de la confiscation des biens et avoirs qui sont le produit direct ou indirect de l'infraction.

Le contentieux des infractions en matière de contributions indirectes relève du tribunal correctionnel, en application de l'article L. 235 du livre des procédures fiscales.

Les sanctions spécifiques en matière de contributions indirectes

Article 1791 ter du CGI : en cas de fabrication, de détention, de vente ou de transport illicites de tabac, l'amende forfaitaire est fixée de 500 euros à 2 500 euros, et la pénalité proportionnelle entre une à cinq fois le montant des droits fraudés.

Article 1794 du CGI : pour les infractions en matière d'alambics et portions d'alambics, en matière de compteurs de distillerie, en matière de déclaration de récolte, de production et de stock des produits vitivinicoles et en matière de garantie des métaux précieux, il est prévu une pénalité proportionnelle dont le montant est compris entre une fois et trois fois celui de la valeur des appareils, objets, produits ou marchandises sur lesquels a porté la fraude.

L'article 1800 du code général des impôts (CGI) permet au tribunal de modérer des amendes et pénalités, mais dans la limite d'un seuil minimal : « le tribunal peut, eu égard à l'ampleur et à la gravité de l'infraction commise ainsi qu'à la personnalité de son auteur, modérer le montant des amendes et pénalités jusqu'au tiers de la somme servant de base au calcul de la pénalité proportionnelle et libérer le contrevenant de la confiscation, sauf pour les objets prohibés, par le paiement d'une somme que le tribunal arbitre et qui ne peut excéder la valeur de l'objet de l'infraction », sans pour autant dispenser le redevable du paiement des sommes fraudées ou indûment obtenues.

En cas de récidive dans le délai d'un an, le même article précise que « le tribunal peut modérer le montant des amendes et pénalités jusqu'à la moitié de la somme servant de base de calcul de la pénalité proportionnelle ».

Le maintien de ces « sanctions fiscales planchers » en matière de contributions indirectes pose la question du principe d'individualisation des peines, d'autant que :

s'agissant des autres infractions douanières, ces seuils planchers ont été supprimés par l'article 40 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013, qui a modifié l'article 369 du code des douanes. Désormais, et eu égard à l'ampleur et à la gravité de l'infraction commise, ainsi qu'à la personnalité de son auteur, le tribunal peut notamment réduire le montant des amendes fiscales « jusqu'à un montant inférieur à leur montant minimal », et non plus « jusqu'à au tiers de leur montant minimal » ;

s'agissant plus particulièrement des infractions en matière de contributions indirectes, l'article 161 de la loi n° 2011-525 du 17 mai 2011 de simplification et d'amélioration de la qualité du droit a modifié l'article 1800 du code général des impôts précité afin de prévoir que le tribunal prenne en compte non seulement la gravité de l'infraction, mais aussi « la personnalité de son auteur » ;

d'une manière générale, le législateur a fait le choix de laisser aux tribunaux correctionnels une large marge d'appréciation. L'article 132-20 du code pénal dispose ainsi que « lorsqu'une infraction est punie d'une peine d'amende, la juridiction peut prononcer une amende d'un montant inférieur à celle qui est encourue ». L'article 3 de la loi n° 2014-896 du 15 août 2014 relative à l'individualisation des peines et renforçant l'efficacité des sanctions pénales a complété cet article en précisant que « le montant de l'amende est déterminé en tenant compte des ressources et des charges de l'auteur de l'infraction ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA SUPPRESSION DE LA NOTION DE MARCHANDISES FORTEMENT TAXÉES

Le présent article vise en premier lieu à supprimer la notion de « marchandises fortement taxées », en abrogeant l'article 7 du code des douanes et en modifiant les articles 338, 412, 414, 418, 421, 424, 429 et 434 du même code.

Par conséquent, les infractions en matière de marchandises fortement taxées constitueraient désormais des contraventions douanières, et non plus des délits douaniers.

Plus précisément, elles relèveraient des contraventions douanières de troisième classe, visées à l'article 412 du code des douanes, qui incluent également : la contrebande ou l'absence de déclaration portant sur des marchandises qui ne sont ni prohibées, ni fortement taxées, les fausses déclarations dans l'espèce, la valeur ou l'origine des marchandises à l'importation ou à l'exportation dans le but d'éluder les droits de douane ou de bénéficier de franchises, ou encore les fausses désignations du destinataire ou de l'expéditeur réel.

Les contraventions douanières de troisième classe sont passibles de la confiscation des marchandises litigieuses et d'une amende de 150 euros à 1 500 euros. Le délai de prescription est de trois ans, contre six ans pour les délits.

Par dérogation, le présent article propose toutefois de maintenir le caractère délictuel du trafic de tabac. Afin d'éviter sa requalification en contravention par les dispositions ci-dessus, l'article 414 du code des douanes viserait donc expressément la contrebande, l'importation ou l'exportation sans déclaration se rapportant aux produits du tabac manufacturé parmi les délits douaniers de première classe. Corrélativement, le trafic de tabac serait expressément exclu du champ des contraventions douanières visées à l'article 412 du code des douanes.

Il convient de préciser que le présent article ne modifie pas, en revanche, le caractère délictuel des infractions en matière de marchandises prohibées (contrefaçons, stupéfiants, etc.).

B. LA SUPPRESSION DES AMENDES PLANCHERS EN MATIÈRE DE CONTRIBUTIONS INDIRECTES

En second lieu, le présent article vise à supprimer les amendes planchers en matière de contributions indirectes.

L'article 1800 du code général des impôts (CGI) serait ainsi modifié afin de permettre au tribunal de modérer le montant des amendes et pénalités « jusqu'à un montant inférieur à leur montant minimal », alors qu'aujourd'hui ce montant peut seulement être modéré « jusqu'au tiers de la somme servant de base au calcul de la pénalité proportionnelle ».

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de Valérie Rabault, rapporteure générale de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement de coordination, relatif à l'application à Mayotte de la suppression de la notion de marchandises fortement taxées, avec l'avis favorable du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La sécurisation des démarches douanières prévue par le présent article devrait être favorable à la fois aux redevables et à l'administration.

S'agissant d'abord de la suppression de la notion de marchandises fortement taxées, et donc du passage au domaine contraventionnel des infractions liées, cette modification devrait permettre une mise en cohérence de la sanction encourue avec la gravité des faits -- qui se résument parfois à une simple erreur ou omission --, ainsi qu'une plus grande fluidité des procédures douanières, au stade administratif comme au stade contentieux.

Le maintien du trafic de tabac dans la sphère délictuelle est justifié compte tenu de l'ampleur du problème, qui présente en l'occurrence des points communs avec le trafic de stupéfiants. L'évaluation préalable du présent article précise ainsi que « la contrebande de tabac liée à des achats en ligne constitue un trafic important. Au total 630 tonnes ont été saisies en 2015, soit 50 % de plus qu'en 2014 ».

S'agissant de la suppression des amendes planchers en matière de contributions indirectes, la mesure proposée est cohérente non seulement avec le principe général d'individualisation des peines, mais aussi avec la suppression des amendes planchers pour les autres infractions douanières prévue par la loi de finances rectificative pour 2013 précitée (cf. supra).

La mesure proposée permet donc une harmonisation du traitement des infractions constatées par les mêmes agents de la direction des douanes et droits indirects (DGDDI), dans des domaines qui s'avèrent proches, voire difficiles à distinguer en pratique.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 19 bis (nouveau) (Art. 302 G du code général des impôts) - Modification du régime de l'entrepositaire agréé de produits viti-vinicoles

. Commentaire : le présent article vise à modifier le régime de l'entrepositaire agréé afin de permettre aux vinificateurs opérant sur les vendanges issues de leurs propres récoltes de placer sous un numéro d'accises unique une série d'opérations qui, en l'état de la législation, doivent être placées sous un numéro d'accises spécifique et séparé.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 302 G du code général des impôts fixe le régime de l'entrepositaire agréé qui est une pièce maîtresse de l'imposition des produits alcoolisés (et du tabac) à travers les droits d'accises particuliers à ces produits.

Les accises qui frappent ces produits ne sont pas exigibles lors de certaines phases de leur valorisation. Ils ne le deviennent qu'au moment de la mise à la consommation.

Les opérations de production ou de transformation en sont normalement affranchies. Il en va de même pour les faits de détention à fins d'expédition ou de revente.

Toutefois, étant donné les risques d'évaporation de la matière fiscale à ce stade, il a été considéré prudent d'instaurer un régime particulier, le régime de l'entrepôt fiscal agréé, afin de s'assurer contre toute dissimulation ou minoration indue de la matière imposable.

Le cas général est donc que des produits alcooliques en attente d'une mise à la consommation bénéficient d'une suspension des droits d'accises avec la contrepartie que ces produits doivent être placés sous le régime de l'entrepôt fiscal, qui comporte certaines obligations visant à assurer le contrôle et le suivi de ces produits ainsi que le paiement des droits dus.

A. LE CHAMP DE LA SUSPENSION DES DROITS D'ACCISES PAR LA QUALITÉ D'ENTREPOSITAIRE AGRÉÉ

S'agissant des produits alcooliques, le régime de l'entrepositaire agréé doit être suivi par des catégories de personnes mentionnées distinctement au I de l'article, soit, respectivement :

- toute personne qui produit ou transforme des alcools, des produits intermédiaires, des produits visés à l'article 438 du CGI (vins mousseux, cidres, poirés...) ou des bières ;

- ainsi que toute personne qui détient ces produits qu'elle a reçus ou achetés et qui sont destinés à l'expédition ou à la revente par quantités qui, pour le même destinataire ou le même acquéreur, sont supérieures à des niveaux fixés par décret.

Le II de l'article détermine les règles d'application des droits d'accise aux produits couverts par le I.

En principe, les produits ainsi placés sous le régime de l'entrepôt agréé et les opérations qui les mobilisent sont réalisés en suspension des droits d'accises.

Il en va ainsi pour les opérations réalisées par la première catégorie d'exploitants ci-dessus mentionnés.

Néanmoins, pour la seconde de ces catégories, les opérations peuvent être réalisées en suspension d'accises mais aussi en droits acquittés. Cette faculté, conforme à la nature des opérations mentionnées, qui sont essentiellement d'intermédiation, permet à la personne qui l'exerce de récupérer les droits qu'il a payés à ses fournisseurs et à ceux-ci de mettre en oeuvre les règles de déductibilité des droits indirects acquittés par eux.

Par ailleurs, on relève que certains produits de la nature de ceux envisagés par l'article 302 G peuvent bénéficier de la suspension des droits d'accises sur autorisation des services douaniers sans pour autant que les personnes qui les exécutent doivent prendre la qualité d'entrepositaire agréé. Il s'agit des alcools, des boissons alcooliques et des tabacs manufacturés placés ou destinés à être placés sous l'un des régimes suivants prévus par les règlements communautaires en vigueur : magasins et aires de dépôt temporaire, entrepôt d'importation, zone franche, entrepôt franc, perfectionnement actif, admission temporaire en exonération totale, transformation sous douane et transit communautaire externe.

B. LES CONDITIONS À RESPECTER POUR ÊTRE DOTÉ DE LA QUALITÉ D'ENTREPOSITAIRE AGRÉE

1. La tenue d'une comptabilité matières et la fourniture d'une caution solidaire

Les entrepositaires agréés sont liés par une obligation de tenue d'une comptabilité matières afin de permettre à l'administration des droits indirects de suivre physiquement la matière fiscale à laquelle seront appliqués les droits d'accises.

L'attribution de la qualité d'entrepositaire agréé est conditionnée à la démonstration des capacités de la personne qui la demande à remplir cette obligation.

Par ailleurs, elle est suspendue à la fourniture d'une caution solidaire garantissant le paiement des droits dus sous réserve d'un certain nombre de cas où une dispense peut être accordée :

1° en matière de production, de transformation et de détention, les récoltants, y compris les sociétés coopératives agricoles et leurs unions, ainsi que les brasseurs ;

2° en matière de circulation, les petits récoltants de vin, y compris les sociétés coopératives agricoles et leurs unions, dans les limites et conditions fixées par décret ;

3° dans les limites et conditions fixées par décret, les opérateurs qui détiennent et expédient les produits mentionnés au 1° du I, c'est-à-dire les alcools, les produits intermédiaires, les différents produits de l'article 438 et les bières.

2. La règle de spécialité des entrepôts fiscaux suspensifs de droits d'accises

Le III de l'article 302 G, qui pose la condition de tenue d'une comptabilité matières, se réfère naturellement aux dispositions du I pour prescrire la tenue d'une comptabilité matières spécifique à chacun des produits et opérations qu'il mentionne.

Il ajoute que certains produits vitivinicoles, autres que les vins, mentionnés à la partie XII de l'annexe I au règlement (CE) modifié n° 1234/2007 du Conseil du 22 octobre 2007 portant organisation commune des marchés dans le secteur agricole et dispositions spécifiques en ce qui concerne certains produits de ce secteur doivent faire l'objet d'une comptabilité matières spécifique.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale à la suite d'un amendement déposé à l'initiative de plusieurs députés et sous-amendé par le député Charles de Courson a reçu un avis favorable du Gouvernement. Il tend à compléter le III de l'article 302 G du CGI en introduisant deux nouveaux alinéas ayant pour but de distinguer deux situations, celle des récoltants vinificateurs d'une part, et, d'autre part, celle des autres entrepositaires agréés (qui correspondent aux négociants vinificateurs ou aux négociants).

Le premier des alinéas introduit à l'article 302 G prévoit que les exploitants relevant de l'une ou l'autre catégorie se voient dotés d'un numéro d'accises les distinguant.

Le second alinéa prévoit que les entrepositaires agréés qui vinifient leurs propres récoltes (soit, en fait, les récoltants vinificateurs) peuvent procéder à des achats de vendanges, de moûts ou de vin, sans devoir prendre un autre numéro d'accises que celui qui leur est attribué au titre de la vinification de leurs propres récoltes sous la condition que ces achats soient effectués en complément de leurs vendanges, notamment afin de réaliser des coupages.

L'article prévoit qu'un arrêté conjoint du ministre chargé des douanes et du ministre chargé de l'agriculture définit les conditions et les limites dans lesquelles ces achats sont effectués ainsi que les modalités de leur déclaration.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE D'HARMONISATION TIRANT LES CONSÉQUENCES D'UN ARRÊT DU CONSEIL D'ÉTAT

L'intervention de la loi pour réglementer l'attribution d'un numéro d'accises, qui semble relever d'une simple mesure de gestion administrative de ces droits indirects, pourrait paraître excéder la répartition des compétences entre le législateur et le pouvoir réglementaire si à ces conditions n'étaient pas rattachées des conséquences sur les conditions d'assiette et de recouvrement de ces droits, ce qui paraît être le cas.

En toute hypothèse, le contexte de la mesure doit être rappelé.

Sur recours de l'union des Maisons et Marques de Vin (UMVIN), un arrêt du Conseil d'État des 3e et 8e sous-sections réunies du 2 avril 2015 a enjoint au ministre des finances d'abroger deux points d'une instruction des douanes par lesquels :

- (point 28) par tolérance, les viticulteurs et caves coopératives pouvaient être autorisés à acheter des vendanges, des moûts et des vins sans perdre leur statut d'entrepositaire agréé récoltant sous réserve, d'une part que les quantités achetées ne dépassent pas 5 % de la récolte de l'acheteur et, d'autre part, de déclarer ces achats auprès des services, achats devant circuler sous document simplifié d'accompagnement en droits acquittés payés par le fournisseur et repayés par le second viticulteur lors de la mise à la consommation du produit ;

- (point 29) à titre dérogatoire, les viticulteurs touchés par un sinistre climatique pouvaient acheter des vendanges et des moûts, à l'exclusion des vins, en raison du déficit de récolte, sans perdre leur statut d'entrepositaire agréé récoltant, sous réserve, notamment que le volume des vendanges achetées ne permette pas au viticulteur acquéreur de produire après incorporation des vendanges à sa propre production plus de 80 % de sa production moyenne de vin au cours des cinq dernières campagnes.

Le Conseil d'État a jugé que ces dispositions, qui avaient une portée contraignante et ne se bornaient pas à éclairer l'administration, n'étaient soutenues par aucun texte, et qu'ainsi, elles devaient voir leur application écartée et devaient être abrogées.

Par surcroît, le Conseil d'État faisait observer que la qualité d''entrepositaire agréé récoltant évoquée dans l'instruction manquait de reconnaissance législative. De fait, l'article 302 G (voir ci-dessus) ne mentionne que deux catégories d'entités, sans du reste les qualifier, dont la première ne fait aucun sort particulier aux récoltants qui vinifient leurs propres récoltes.

En conséquence de l'arrêt du Conseil d'État, les viticulteurs qui vinifient leurs propres récoltes doivent prendre un autre numéro d'accises, qui les astreint à la tenue d'une comptabilité matières distincte, dès qu'ils achètent des vendanges ou autres produits nécessaires à leur activité de vinification.

Cette obligation qui pèse sur eux seuls épargne les négociants, qui par définition ne sont pas des vinificateurs, et les négociants qui vinifient des récoltes effectuées par des tiers, qui bénéficient à ce titre d'un unique numéro d'accises.

B. UNE MESURE QUI SEMBLE CONFORME AU DROIT EUROPÉEN

Les accises sont une des composantes de la fiscalité qui font l'objet d'une harmonisation européenne poussée.

La directive 92/83/CEE du Conseil du 19 octobre 1992 harmonise les structures des droits d'accises sur l'alcool et les boissons alcooliques tandis que la directive 2008/11/CE du Conseil du 16 décembre 2008 pose les principes du régime général des accises. Cette dernière directive traite, en particulier, du régime de suspension des droits et de l'entrepôt fiscal agréé.

Par ailleurs, les règlements (CE) n° 479/2008 du Conseil sur le casier viticole, qui est mentionné par l'article sous revue, et (CE) 436/2009 de la Commission du 27 mai 2009 prévoyant certaines modalités d'application du précédent précisent le niveau de détail des déclarations destinées à informer les registres vitivinicoles en retenant des critères économiques, par dénomination, appellation ou par couleur.

Enfin, le règlement (CE) n° 606/2009 de la Commission du 10 juillet 2009, auquel se réfère l'article sous revue, fixe certaines conditions des opérations de vinification, dont le coupage des vins.

La mesure proposée semble compatible avec cette législation.

C. UNE ERREUR DE RÉFÉRENCE

L'intention poursuivie par l'article n'est pas compatible avec la référence dans son troisième aliéna à la « seconde catégorie » des entrepositaires agréés qu'instaure le deuxième alinéa de l'article. Il convient ainsi d'amender le texte de l'Assemblée nationale pour se référer à la première catégorie mentionnée qui est celle des récoltants vinificateurs (amendement FINC. 9).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié

ARTICLE 19 ter (nouveau) (Art. 1649 quater AA [nouveau] du code général des impôts) - Déclaration automatique sécurisée par les plateformes en ligne des revenus de leurs utilisateurs

. Commentaire : le présent article vise à instituer un régime de déclaration automatique des revenus gagnés par les particuliers sur des plateformes en ligne.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ÉCONOMIE COLLABORATIVE : UN PHÉNOMÈNE DE MASSE QUI ÉCHAPPE TRÈS LARGEMENT À L'IMPÔT

Les plateformes en ligne mettent en relation des particuliers ou des professionnels en vue de la vente ou du partage d'un bien (une voiture, un logement, une perceuse etc.) ou de la fourniture d'un service (transport, comptabilité, cuisine, bricolage etc.). Il s'agit aujourd'hui d'une réalité économique importante, partagée par des millions d'utilisateurs. Parmi les plateformes les plus connues, on peut citer Uber, Airbnb, Drivy ou encore Zilok.

D'après une étude publiée le 5 septembre 2016 par le cabinet PwC, le montant total des transactions dans les cinq principaux secteurs de l'économie collaborative en Europe - finance, hébergement, transport, services à la personne et services aux entreprises - pourrait être multiplié par vingt en dix ans et atteindre 570 milliards d'euros d'ici 2025, contre 28 milliards d'euros aujourd'hui. Les particuliers qui fournissent leurs services sur ces plateformes reçoivent 85 % de la valeur créée, soit 487 milliards d'euros à horizon 2025.

En théorie, les revenus tirés par les utilisateurs de leurs activités sur ces plateformes sont imposés et déclarés dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire au premier euro. Ils relèvent le plus souvent de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), mais aussi de l'impôt sur les sociétés dans le cas d'une société présente sur une plateforme.

En pratique, toutefois, les revenus en question sont rarement déclarés, rarement contrôlés, et in fine rarement imposés. L'administration fiscale dispose de moyens de contrôle inadaptés à l'économie numérique, et les particuliers -- qui sont souvent de bonne foi et cherchent simplement à « arrondir leurs fins de mois » -- ne disposent d'aucun moyen simple pour s'acquitter de leurs obligations. Cette situation est à l'origine d'une perte de recettes fiscales pour l'État, et aussi d'une concurrence déloyale du fait de la présence sur les plateformes de « faux particuliers », qui exercent en réalité une véritable activité commerciale.

De plus amples développements sont consacrés à ce sujet dans le rapport sur la fiscalité de l'économie collaborative fait en septembre 2015 par le groupe de travail de la commission des finances sur le recouvrement de l'impôt à l'heure de l'économie numérique153(*).

B. DEUX MESURES RÉCENTES MAIS TRÈS INSUFFISANTES

Deux premières avancées ont toutefois été réalisées ces dernières années, permettant une meilleure connaissance de leurs obligations fiscales par les utilisateurs des plateformes en ligne, et une meilleure connaissance de ces revenus par l'administration.

Premièrement, l'article 87 de la loi n° 2015-1758 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 a institué une obligation d'information de leurs utilisateurs par les plateformes de mise en relation par voie électronique, codifiée à l'article 242 bis du code général des impôts. Aux termes de cet article, les plateformes « sont tenues de fournir, à l'occasion de chaque transaction, une information loyale, claire et transparente sur les obligations fiscales et sociales qui incombent aux personnes qui réalisent des transactions commerciales par leur intermédiaire. Elles peuvent utiliser, dans ce but, les éléments d'information mis à leur disposition par les autorités compétentes de l'État. Elles sont également tenues de mettre à disposition un lien électronique vers les sites des administrations permettant de se conformer, le cas échéant, à ces obligations ». Les plateformes adressent en outre à leurs utilisateurs « en janvier de chaque année, un document récapitulant le montant brut des transactions dont elles ont connaissance et qu'ils ont perçu, par leur intermédiaire, au cours de l'année précédente ».

Cette mesure demeure toutefois de portée très modeste par rapport à une véritable obligation de transmission automatique des revenus à l'administration fiscale154(*), et ceci d'autant qu'elle est soit déjà mise en oeuvre par certaines plateformes de leur propre initiative, soit impossible à imposer à des plateformes situées à l'étranger. Par ailleurs, les textes d'application, et notamment le décret en Conseil d'État, n'ont pas encore été publiés, de sorte que l'obligation d'information n'est pas à ce jour effective.

Deuxièmement, l'article 21 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 a institué un droit de communication portant « sur des informations relatives à des personnes non nommément désignées », codifié au deuxième alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales et précisé par le décret n° 2015-1091 du 28 août 2015. Ce droit de communication « non nominatif » permet d'interroger les acteurs d'Internet (plateformes, e-commerçants, opérateurs de fret express, etc.) sur leurs ventes, leurs clients, leurs transactions ou encore leurs fournisseurs, en fonction de différents critères relatifs à ces acteurs (secteur d'activité, taille, nombre de connexions, etc.) ou à leurs utilisateurs (situation géographique ; seuil exprimé en quantité, nombre, fréquence ou montant financier ; mode de paiement ; période de référence).

Lors de l'examen du présent article en séance publique, le secrétaire d'État chargé du budget, Christian Eckert, a estimé que « le droit de communication non nominatif tel qu'il existe est très utile. Entre le 1er septembre 2015 et le 1er septembre 2016, nous avons engagé 105 fois ce droit en matière d'économie numérique. La procédure a concerné 40 entreprises intervenant dans la gestion de locations meublées louées, 26 entreprises gérant des plateformes électroniques permettant la mise en relation avec des taxis et véhicules de transport, notamment les VTC, 20 places de marché en ligne, 10 entreprises réalisant des prestations de transport de marchandises et de logistique, 7 entreprises offrant des services de paiement en ligne ou de transfert de fonds en ligne, et 2 entreprises collectant des revenus de la publicité en ligne pour les reverser à des personnes réalisant et publiant des contenus vidéo sur internet. D'ores et déjà, nous exploitons l'ensemble de ces données. Je tiens à votre disposition -- comme à celle du rapporteur général de la commission des finances du Sénat, qui m'avait interrogé à ce sujet -- les bilans, toujours en évolution, de ces opérations ».

Les éléments transmis à votre rapporteur général, comme évoqué par le ministre, confirment ces chiffres. La mise en oeuvre du droit de communication non nominatif est encore trop récente pour pouvoir en tirer un bilan en termes de recettes fiscales. Il n'en demeure pas moins que ce dispositif présente une faiblesse structurelle, qui est son absence de portée extraterritoriale : dès lors, les principales plateformes en ligne, souvent établies à l'étranger, ne sont pas soumises à ce droit de communication. Certes, celles-ci disposent souvent de filiales en France, mais les contrats eux-mêmes sont conclus avec des sociétés établies dans des pays tiers, qui ne sont pas soumises au droit de communication de l'administration fiscale française. De fait, les grandes plateformes étrangères ont à ce jour refusé de répondre aux demandes de la direction générale des finances publiques (DGFiP), alors que leurs concurrentes françaises, souvent plus modestes, se sont conformées à leurs obligations déclaratives.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu de trois amendements identiques, présentés respectivement par Valérie Rabault155(*), rapporteure générale au nom de la commission des finances, par Charles de Courson et par Jeanine Dubié.

Par la voix du secrétaire d'État chargé du budget, Christian Eckert, le Gouvernement a dans un premier temps émis un avis défavorable à ces amendements. Sur la suggestion de Charles de Courson, de Pascal Cherki et de Dominique Lefebvre, le Gouvernement a finalement émis un avis favorable, après adoption d'un sous-amendement prévoyant une entrée en vigueur au 1er janvier 2019.

Le dispositif proposé vise à instituer, pour les plateformes en ligne, une obligation de déclaration automatique sécurisée (DAS) des revenus de leurs utilisateurs à l'administration fiscale, afin d'alimenter la déclaration pré-remplie des contribuables. Il incomberait ensuite à l'administration fiscale de calculer l'impôt dû en fonction des règles applicables à chaque catégorie de revenu.

Plus précisément, le présent article prévoit :

le champ des informations transmises : l'identité de la personne physique ou de la personne morale inscrite sur la plateforme, son adresse électronique, son statut sur la plateforme (particulier ou professionnel), le montant total des revenus bruts perçus au cours de l'année civile au titre de ses activités sur la plateformes ou versés par l'intermédiaire de celle-ci, la catégorie à laquelle se rattachent ces revenus, ainsi que toute autre information définie par décret, à titre facultatif ou obligatoire ;

les modalités de la transmission : celle-ci aurait lieu une fois par an, par voie électronique et de manière sécurisée. Chaque utilisateur de la plateforme recevrait une copie des informations le concernant ;

les plateformes en ligne concernées, c'est-à-dire toutes les plateformes, qu'elles soient établies en France ou à l'étranger, et quel que soit leur secteur d'activité, qui répondent à la définition introduite à l'article L. 111-7 du code de la consommation par l'article 49 de la loi n° 2016-1321 du 7 octobre 2016 pour une République numérique : « est qualifiée d'opérateur de plateforme en ligne toute personne physique ou morale proposant, à titre professionnel, de manière rémunérée ou non, un service de communication au public en ligne reposant sur [...] la mise en relation de plusieurs parties en vue de la vente d'un bien, de la fourniture d'un service ou de l'échange ou du partage d'un contenu, d'un bien ou d'un service156(*) ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA REPRISE D'UNE INITIATIVE DU SÉNAT

Le dispositif proposé reprend l'une des propositions du groupe de travail de la commission des finances du Sénat sur le recouvrement de l'impôt à l'heure de l'économie numérique, dans son rapport de septembre 2015 intitulé « L'économie collaborative : propositions pour une fiscalité simple, juste et efficace ».

Plus précisément, le présent article est issu d'un amendement qui reprend, mot pour mot, dans l'objet comme dans le dispositif, l'amendement présenté par Philippe Dallier, membre du groupe de travail et rapporteur pour avis au nom de la commission des finances du projet de loi pour une République numérique. Cet amendement avait été adopté à une très large majorité du Sénat, et finalement supprimé du texte lors de la commission mixte paritaire. Il reprenait lui-même l'amendement présenté au nom de la commission des finances par votre rapporteur général, membre du groupe de travail, lors du projet de loi de finances pour 2016, et également adopté par le Sénat à une très large majorité.

Ces initiatives avaient reçu un avis défavorable du Gouvernement, qui avait seulement justifié son opposition à l'autre amendement issu du groupe de travail, c'est-à-dire la « franchise » fiscale de 5 000 euros (cf. infra).

Repris par Pascal Cherki et Joël Giraud en commission des finances à l'Assemblée nationale, ce dispositif a été adopté à une large majorité, recevant notamment le soutien de Gilles Garrez, président, qui a estimé qu'il devenait « urgent de rendre cette déclaration obligatoire », ainsi que celui de Charles de Courson. En séance publique, Pascal Cherki a ainsi déclaré : « je considère en effet qu'il est important d'avoir ces débats. Et quelle n'a pas été ma surprise de constater en commission que d'autres avaient déposé le même amendement et qu'il y a eu finalement unanimité pour le voter ! [...] Je tiens à porter à la connaissance du ministre la volonté très forte des membres de la commission des finances, qui estiment que cette mesure est juste et nécessaire ».

Initialement défavorable, le Gouvernement a finalement donné un avis favorable à ce dispositif, sous réserve de son entrée en vigueur différée au 1er janvier 2019.

B. UN SYSTÈME NÉCESSAIRE ET TECHNIQUEMENT POSSIBLE

Sur le fond, votre rapporteur général ne peut qu'être favorable au dispositif proposé, dont il est l'un des co-auteurs. Ce dispositif constitue une réponse au défi posé par la révolution numérique, à la fois en ce qui concerne l'impératif de concurrence loyale entre les différents acteurs d'un même secteur économique, et la nécessité de préserver les recettes fiscales de l'État.

Contrairement à d'autres initiatives récentes, le dispositif proposé n'est pas sectoriel, mais bien de portée générale : il ne s'agit pas de régler ponctuellement les distorsions fiscales qui touchent tel ou tel secteur (le logement, le transport, etc.), mais bien de mettre en place un nouveau système de collecte de l'impôt, adapté aux spécificités de l'économie numérique, et sans instituer de nouvelles taxes.

Le système proposé présente plusieurs avantages.

D'une part, il est fiable et sécurisé, puisqu'il s'appuie sur les véritables acteurs « solides » de l'écosystème numérique, c'est-à-dire les plateformes elles-mêmes. Celles-ci ont en effet l'avantage, pour beaucoup, de connaître en direct et à l'euro près le revenu de chacun de leurs utilisateurs. Le système proposé se fonde sur le précédent récent de la collecte de la taxe de séjour mise en place à Paris par Airbnb depuis le 1er octobre 2015, et aujourd'hui effective dans une vingtaine de communes en France.

D'autre part, le système est simple, transparent et peu invasif pour le contribuable. Les utilisateurs des sites de partage n'auront aucune démarche à accomplir au-delà de l'acceptation des conditions d'utilisation de la plateforme, qui mentionneront la déclaration automatique sécurisée.

En séance publique, le secrétaire d'État chargé du budget, Christian Eckert, a fait valoir trois arguments à l'appui de l'avis défavorable donné dans un premier temps par le Gouvernement :

premièrement, la localisation à l'étranger de certaines plateformes, qui rendrait le dispositif inapplicable à celles-ci. Il faut d'abord rappeler que cette localisation à l'étranger est un problème général, qui par ailleurs rend assez vaines les dispositions dont le Gouvernement se prévaut pour d'autres mesures (obligation d'information et droit de communication non nominatif). Ensuite, l'institution d'un avantage fiscal attaché aux revenus faisant l'objet d'une déclaration automatique (cf. infra), proposé par le groupe de travail du Sénat mais non retenu ici, avait précisément pour objet d'inciter les plateformes à y participer, quelle que soit leur localisation, permettant ainsi de créer un cercle vertueux ;

deuxièmement, le fait que les plateformes ne procèdent pas nécessairement à la vérification de l'identité des personnes. Sur le principe, il n'apparaît pas déraisonnable que l'application du présent article oblige celles-ci à le faire, à l'instar de tous les autres tiers déclarants (pour la déclaration des salaires, des retraites, des revenus d'actions et d'obligations, des comptes bancaires et des contrats d'assurance-vie etc.) -- et ceci d'autant plus que les plateformes versant des revenus à leurs utilisateurs connaissent à tout le moins leurs coordonnées bancaires et leur adresse électronique. En tout état de cause, le champ des informations concernées a vocation à être précisé par décret, et le cas échéant adapté en fonction du modèle économique de chaque plateforme.

troisièmement, le fait que les revenus déclarés ne soient pas nécessairement des revenus imposables : cela va sans dire, mais encore faut-il avoir connaissance de l'existence d'un revenu pour déterminer si celui-ci doit ou non être soumis à l'impôt. La déclaration automatique doit en effet être distinguée du régime fiscal de ces revenus (cf. infra).

Au-delà de ces trois points, on peut s'interroger sur les raisons de l'opposition du Gouvernement à une déclaration automatique des revenus à l'administration fiscale, alors que l'article 10 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2017 prévoit une déclaration automatique en matière sociale, et même un dispositif de prélèvement à la source des cotisations sociales.

En réalité, le défi pour l'administration est surtout d'ordre technique. En effet, utiliser les données transmises aux seules fins de réaliser quelques recoupements occasionnels et au cas par cas serait regrettable. En revanche, le dispositif proposé porterait tous ses fruits avec la mise en place d'un système d'information « complet » permettant de pré-remplir directement la déclaration à l'impôt sur le revenu des contribuables, comme pour les salariés, mais aussi d'assurer la déclaration et le paiement des cotisations sociales, grâce à un portail simplifié sur le modèle du « chèque emploi service universel » (CESU).

C. UNE ENTRÉE EN VIGUEUR SOUHAITABLE DÈS 2018

Votre rapporteur général vous propose un amendement (FINC. 11) tendant à prévoir une entrée en vigueur de la déclaration automatique au 1er janvier 2018.

Demandé par le Gouvernement, le report de l'entrée en vigueur au 1er janvier 2019 est en effet difficilement compréhensible. Tout d'abord, les plateformes, dont le modèle économique consiste précisément à traiter les données de leurs utilisateurs, devraient être en mesure de réaliser les adaptations nécessaires en une année - de même que l'administration fiscale, engagée dans un chantier d'une toute autre ampleur dans le cadre du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

Ensuite, le dispositif prévu dans le cadre du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2017 prévoit, lui, une entrée en vigueur en 2018. Or ce dispositif, voulu par le Gouvernement, porte sur les mêmes revenus, les mêmes contribuables et les mêmes intermédiaires, et prévoit de surcroît la possibilité d'un paiement à la source.

Votre rapporteur général vous propose également un amendement (FINC. 10) tendant à préciser le champ d'application de la déclaration automatique. Seraient ainsi concernées les plateformes collaboratives et de mise en relation, qui répondent à la définition prévue au 2° du I de l'article L. 111-7 du code de la consommation, c'est-à-dire qui proposent des services reposant sur : « la mise en relation de plusieurs parties en vue de la vente d'un bien, de la fourniture d'un service ou de l'échange ou du partage d'un contenu, d'un bien ou d'un service ». En revanche, les plateformes visées au 1° du I du même article, dont les services reposent sur « le classement ou le référencement, au moyen d'algorithmes informatiques, de contenus, de biens ou de services proposés ou mis en ligne par des tiers », ne seraient pas concernées.

D. LE PROCHAIN DÉFI : LE TRAITEMENT FISCAL DES REVENUS

Une fois effectuée la transmission des revenus bruts à l'administration fiscale et leur agrégation au niveau de chaque contribuable se pose la question de leur traitement fiscal, et plus précisément de la détermination du revenu net imposable et du champ des exonérations.

À cet égard, le choix du Gouvernement de s'en tenir au droit existant ne permet pas de régler le problème157(*). En effet, la détermination de la nature imposable ou non des revenus pouvant être concernés relève d'une jurisprudence ancienne et complexe, fondée sur un « faisceau d'indices ». Cela pouvait certes convenir à régler les cas de participation occasionnelle à une brocante, de location d'un logement quelques fois par an, des sommes gagnées avec quelques cours du soirs ou babysitting. Mais dans l'économie des plateformes, où les possibilités de tels services sont démultipliées et où toutes les transactions sont connues dès le premier euro et en principe imposables dès le premier euro, cette ambiguïté n'est plus possible : pour la sécurité juridique des utilisateurs comme des plateformes, une règle claire, si possible de niveau législatif, est nécessaire.

En séance publique, le secrétaire d'État chargé du budget, Christian Eckert, l'a lui-même admis pour expliquer les retards dans l'entrée en vigueur de l'obligation d'information prévue par la loi de finances pour 2016 (cf. supra) : « si les décrets ne sont pas complètement parus, c'est parce que nous réalisons des fiches et qu'il a fallu traiter des sujets très nombreux et extrêmement divers. Qu'est ce qui relève, par exemple, de l'économie du partage ? Qu'est-ce qui relève de la revente de biens ? Qu'est-ce qui relève du revenu ? Et dans les revenus, qu'est-ce qui est imposable et à quel titre, avec quelle déduction de frais, sachant qu'un revenu n'est pas forcément un bénéfice ? ».

Le groupe de travail de la commission des finances avait donc proposé d'instituer un abattement général unique de 5 000 euros par an sur l'ensemble des revenus tirés par les particuliers de leurs activités sur les plateformes en ligne. Ainsi, les revenus inférieurs à 5 000 euros par an ne seraient pas imposables à l'impôt sur le revenu. Seuls les revenus excédant ce seuil seraient imposables, dans les conditions de droit commun158(*).

Cette « franchise » présente plusieurs avantages :

- elle permettrait de tracer de manière simple, lisible et homogène la frontière entre le « partage de frais » (du logement, du véhicule, etc.) ou d'un complément de revenu occasionnel d'une part, et une véritable activité commerciale d'autre part, qui a vocation à être imposée ;

- elle retiendrait un seuil suffisamment élevé pour « laisser vivre » l'économie du partage, tout en imposant justement ceux qui en font une véritable activité commerciale.

- en-deçà du seuil, elle permettrait d'épargner un travail fastidieux à l'administration fiscale - qui n'en a de toute façon pas les moyens.

Il ne s'agit là que d'une première proposition, qui pourrait être amenée à évoluer, notamment en vue de la mise en place d'un régime « complet » traitant à la fois du volet fiscal et du volet social de ces revenus.

Reste que le préalable indispensable est bien la transmission des revenus à l'administration : c'est que propose le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 19 quater (nouveau) (Art. 1684 du code général des impôts) - Réduction à trente jours de la durée de la solidarité fiscale entre le cessionnaire et le cédant d'un fonds de commerce

. Commentaire : le présent article a pour objet de réduire à trente jours, contre quatre-vingt-dix actuellement, le délai dans lequel le vendeur et l'acheteur d'un fonds de commerce sont solidairement tenus au paiement de l'impôt dû sur les bénéfices réalisés l'année de la cession.

I. LE DROIT EXISTANT

Le 1 de l'article 1684 du code général des impôts prévoit que « en cas de cession d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière [...] le cessionnaire peut être rendu responsable solidairement avec le cédant du paiement de l'impôt sur le revenu afférent aux bénéfices réalisés par ce dernier pendant l'année ou l'exercice de la cession jusqu'au jour de celle-ci, ainsi qu'aux bénéfices de l'année ou de l'exercice précédent lorsque, la cession étant intervenue dans le délai normal de déclaration, ces bénéfices n'ont pas été déclarés par le cédant avant la date de la cession ». Ces dispositions s'appliquent également pour le paiement de l'impôt sur les sociétés, s'il s'agit du régime d'imposition de l'entreprise concernée.

Deux limites sont toutefois apportées à cette solidarité fiscale par le deuxième alinéa du même 1 de l'article 1684.

D'une part, le cessionnaire n'est responsable que jusqu'à concurrence du prix du fonds de commerce, si la cession a été faite à titre onéreux.

D'autre part, le cessionnaire ne peut être mis en cause que pendant un délai de quatre-vingt-dix jours après la date de la déclaration de cession. Le troisième alinéa du 1 de l'article 1684 précise que, lorsqu'il s'agit de la cession d'un fonds de commerce, ce délai court à compter de la publication de la cession au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc), qui doit elle-même intervenir « dans la quinzaine » de l'acte de cession conformément à l'article L. 141-12 du code de commerce.

En pratique, cette solidarité fiscale se manifeste par le blocage du prix de la cession auprès d'un séquestre, avocat ou notaire : c'est ainsi que se trouve garanti le paiement de ces sommes, qui sont de toute façon plafonnées au prix du fonds de commerce.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue députée Fanny Dombre Coste, après deux avis favorables de la commission des finances et du Gouvernement.

Il vise à modifier le 1 de l'article 1684 du code général des impôts afin de procéder à deux modifications dans le régime de solidarité fiscale entre cessionnaire et cédant d'un fonds de commerce.

D'une part, il vise à faire partir le délai de la solidarité fiscale non plus à la date de la publication au Bodacc, mais à la date, qui lui est antérieure, du dépôt de la déclaration de cession.

D'autre part et surtout, il vise à réduire de 90 à 30 jours ce délai de solidarité, si trois conditions cumulatives sont respectées :

- l'administration a été informée de la cession et de sa date effective, conformément au deuxième alinéa de l'article 201 du code général des impôts ;

- le cédant a déposé dans les délais à l'administration sa déclaration de résultat, conformément au 3, s'il est imposé au régime réel, ou au 3 bis, s'il est imposé au régime des micro-entreprises, de l'article 201 du code général des impôts ;

- le cédant a respecté ses obligations fiscales (déclaration et paiement) au terme du mois précédant la cession.

Si ces conditions ne sont pas remplies, il est prévu que le délai de 90 jours continue de s'appliquer.

Le II du présent article précise que ces dispositions s'appliquent aux cessions de fonds de commerce qui interviennent à compter du 1er janvier 2017.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

D'après le secrétaire d'État chargé du budget Christian Eckert, ce dispositif permet de « fluidifier les transactions ». En effet, en accélérant le déblocage de la somme issue de la cession d'un fonds de commerce, le présent article permet au cédant de réinvestir ce montant plus rapidement, favorisant ainsi la transmission et la création d'entreprises.

En outre, les conditions qui sont posées par le présent article pour la réduction à 30 jours du délai de solidarité fiscale pèsent essentiellement sur le cédant, qui doit être à jour de ses obligations déclaratives et de paiement. C'est donc à celui qui a un intérêt objectif à cette accélération qu'il reviendra d'en réunir les conditions nécessaires.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 19 quinquies (nouveau) (Art. 1684 du code général des impôts) - Application de la solidarité fiscale entre propriétaire et locataire-exploitant d'un fonds de commerce en cas de manquement fiscal

. Commentaire : le présent article prévoit que la solidarité fiscale entre le propriétaire et le locataire d'un fonds de commerce continue de s'appliquer au-delà de la date de la publication du contrat de location-gérance lorsqu'il y a manquement fiscal dans les impositions dues à raison de l'exploitation de ce fonds.

I. LE DROIT EXISTANT

Le 3 de l'article 1684 du code général des impôts prévoit que « le propriétaire d'un fonds de commerce est solidairement responsable avec l'exploitant de cette entreprise, des impôts directs établis à raison de l'exploitation de ce fonds ». Cette solidarité fiscale s'applique y compris en cas de location-gérance, où le vendeur d'un fonds de commerce est propriétaire de ce dernier, qu'il loue au cessionnaire. Elle peut, dans ce cas, s'étendre sur plusieurs années, faisant peser un risque sur le vendeur-propriétaire du fonds de commerce.

L'article 144 de la loi relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique159(*) a aménagé ce dispositif, en prévoyant que la solidarité fiscale s'interrompt au jour de la publication du contrat de location-gérance. Cet ajout est cohérent avec l'article L. 144-47 du code de commerce, qui prévoit que « jusqu'à la publication du contrat de location-gérance et pendant un délai de six mois à compter de cette publication, le loueur du fonds est solidairement responsable avec le locataire-gérant des dettes contractées par celui-ci à l'occasion de l'exploitation du fonds ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Bernadette Laclais et Dominique Lefebvre, après deux avis favorables de la commission des finances et du Gouvernement.

Il vise à ré-introduire la solidarité fiscale entre le propriétaire et le locataire au-delà de la date de publication du contrat de location-gérance dans le cas où il y a retard ou fraude (fausse déclaration, activité occulte, etc.) tels que sanctionnés par les majorations prévues aux b et c de l'article 1728 et à l'article 1729 du code général des impôts et où le propriétaire ne pouvait ignorer ces manquements.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les auteurs de l'amendement soulignent, dans l'exposé des motifs de ce dernier, que la suppression de la solidarité fiscale entre le locataire et le propriétaire d'un fonds de commerce telle que prévue par la loi relative à la transparence précitée « ne permet pas de conserver la portée dissuasive de ce dispositif au regard des risques de fraude ».

En réintroduisant la solidarité fiscale en cas de retard ou de fraude fiscale dont devrait avoir connaissance le propriétaire, le présent article poursuit un objectif louable de responsabilisation de ce dernier. Il permet de rétablir un équilibre entre les deux objectifs qui sont poursuivis, selon les termes du secrétaire d'État au budget Christian Eckert « rendre plus attractive la location-gérance, qui est souvent une manière de préparer la cession, et éviter les cas avérés de fraude ».

On peut cependant s'interroger sur le caractère relativement subjectif de l'appréciation que devra faire l'administration fiscale pour déterminer les situations dans lesquelles le propriétaire ne pouvait ignorer les manquements fiscaux commis par son locataire.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 19 sexies (nouveau) - Harmonisation du recouvrement des taxes affectées aux centres techniques industriels dues sur les produits importés

. Commentaire : le présent article vise à confier à l'administration des douanes le recouvrement des trois nouvelles taxes affectées à des centres techniques industriels (CTI) créées en 2016, pour les produits importés.

I. LE DROIT EXISTANT

Les douze centres techniques industriels (CTI) et les quatre comités professionnels de développement économique (CPDE) sont des établissements publics qui exercent des missions de développement économique et technique au service des entreprises d'une filière, souvent composées de PME et d'ETI, mais aussi le cas échéant des actions de promotion, d'accompagnement à l'international ou encore de lutte contre la contrefaçon.

Les CTI et les CPDE sont financés soit par une dotation budgétaire, soit par une taxe affectée, assise sur les produits vendus par les entreprises de la filière. Neuf taxes sont prévues par l'article 71 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 de finances rectificative pour 2003160(*).

L'article 137 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2015161(*) a créé trois nouvelles taxes affectées, au bénéfice :

- du Centre technique des industries de la fonderie (CTIF) ;

- de l'Institut des corps gras (ITERG) ;

- du Centre technique industriel de la plasturgie et des composites (CTIPC), nouveau CTI créé par le même article.

Ce même article a également harmonisé et sécurisé les procédures de recouvrement, de contrôle et de recours relatives à l'ensemble des taxes affectées aux CTI et aux CPDE. Par dérogation avec le droit commun applicable aux autres taxes affectées, celles-ci sont recouvrées et collectées par les bénéficiaires eux-mêmes, qui ont une meilleure connaissance de l'assiette -- fort complexe -- et de leurs adhérents. L'administration fiscale conserve un rôle subsidiaire, en cas de non-paiement de la taxe ou de défaut de déclaration.

Toutefois, pour les produits importés, le recouvrement des taxes affectées aux CTI et aux CPDE est effectué par l'administration des douanes162(*).

Cette modalité n'a cependant pas été prévue pour les trois nouvelles taxes affectées créées en 2016. D'après l'exposé des motifs des amendements dont est issu le présent article, « la déclaration des importations sur les mêmes documents déclaratifs que ceux concernant les ventes de produits en France et les exportations, prévue pour les trois nouvelles taxes affectées, était destinée à simplifier le processus déclaratif et de recouvrement. Les échanges avec les CTI concernés, après une première période de mise en oeuvre de ces taxes, ont permis de constater qu'un recouvrement par l'administration des douanes au moment de l'importation s'avérait au final plus réaliste. En effet, si les CTI ont une bonne connaissance de leurs ressortissants et peuvent les relancer en cas d'absence de déclaration, voire contrôler les déclarations déposées, il n'en est pas de même pour les sociétés importatrices des produits concernés qui ne sont pas des fabricants de ces mêmes produits et qui ne sont donc pas précisément répertoriées par les CTI. Il sera donc difficile aux CTI de gérer les absences de déclaration des importateurs concernés et de leur rappeler leurs obligations. Par ailleurs, le reversement mensuel par l'administration des douanes permet aux CTI d'alimenter plus régulièrement leur trésorerie ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu de deux amendements identiques, présentés respectivement par Valérie Rabault, rapporteure générale, au nom de la commission des finances, et par Jean-Claude Buisine. Il a été adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable du Gouvernement.

Il vise à prévoir, pour les taxes affectées au CTIF, à l'ITERG et au CTIPC, un recouvrement par l'administration des douanes.

Les G, H et I de l'article 71 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 de finances rectificative pour 2003 seraient ainsi complétés par une disposition identique à celle qui existe déjà pour les autres taxes affectées aux CTI et au CPDE : « Lorsqu'elle est due sur les produits importés, la taxe est recouvrée par l'administration des douanes et droits indirects, selon les règles, garanties et sanctions applicables en matière de droits de douanes. Le produit de la taxe est versé mensuellement au centre technique ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2016, la commission des finances avait proposé de supprimer l'article relatif aux taxes affectées aux CTI et CPDE, pour trois raisons de principe rappelées par votre rapporteur général en séance publique163(*) :

« Premièrement, [...] l'engagement du Gouvernement et du Président de la République de ne pas créer de taxe nouvelle. Une telle disposition est surtout contraire à la position du secrétaire d'État chargé du budget, qui s'était engagé à supprimer, à hauteur de un milliard d'euros, des taxes à faible rendement. Or non seulement on n'en supprime pas, mais on en crée de nouvelles !

« Deuxièmement, cet article est en totale contradiction avec l'article 16 de la loi de programmation des finances publiques164(*) qui dispose expressément : « une nouvelle affectation s'accompagne, dans le champ ministériel de l'imposition nouvellement affectée, de la suppression d'une ou de plusieurs impositions affectées d'un rendement équivalent ». Concrètement, si on crée des taxes nouvelles, on devrait, dans le respect de cet article, en supprimer d'autres. Or rien de tel n'est prévu.

« Troisièmement, cet article crée des taxes extrêmement complexes. Dans un rapport, certes non public, de l'Inspection générale des finances, qui a examiné plus de 160 taxes à faible rendement, on découvre que le coût de recouvrement de nombre de ces taxes est supérieur à leur rendement ». Lors des débats en commission165(*), votre rapporteur général avait aussi déclaré : « Voyez par ailleurs la complexité de l'article - sa lecture prendrait une demi-heure, je vous l'épargnerai en séance. [...] Une pièce comportant du plastique et du métal sera-t-elle assujettie aux taxes sur le plastique et à celles sur le métal ? Et l'on prétend simplifier le code général des impôts ! On pourrait trouver des assiettes et des rédactions plus claires ».

Ces rappels étant faits, les dispositions proposées par le présent article constituent des améliorations de nature technique, auxquelles il n'y a pas lieu de s'opposer. L'harmonisation du recouvrement des droits dus au titre des importations devrait être plus efficace qu'une simple obligation déclarative auprès des CTI, dont il est douteux que tous les redevables importateurs s'acquittent effectivement.

Reste que le présent article est une nouvelle confirmation du bien-fondé de la position de la commission des finances quant à la complexité de ces taxes affectées : il succède à trois autres corrections techniques adoptées par l'Assemblée nationale lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2017166(*), et à pas moins de vingt-huit amendements adoptés sur l'article initial du projet de loi de finances pour 2016.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 19 septies (nouveau) - Échanges d'informations entre les chambres de métiers et de l'artisanat et les URSSAF

. Commentaire : le présent article vise à permettre les échanges d'informations entre les chambres de métiers et de l'artisanat (CMA) et les URSSAF dans le cadre du recouvrement de la taxe affectée aux CMA.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article L. 135 J du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit un droit de communication entre chambres de métiers et de l'artisanat (CMA) et l'administration fiscale : « afin de procéder à des rapprochements avec le répertoire des métiers, les chambres de métiers et de l'artisanat peuvent se faire communiquer par l'administration fiscale la liste nominative des assujettis à la taxe pour frais de chambres de métiers et de l'artisanat. Les chambres de métiers et de l'artisanat et l'administration peuvent se communiquer mutuellement les informations nécessaires au recensement des assujettis à la taxe pour frais de chambres de métiers et de l'artisanat ».

Or, depuis le 1er janvier 2015, et en application de l'article 1601-0 A du code général des impôts (CGI) créé par l'article 29 de la loi n° 2014-626 du 18 juin 2014 relative à l'artisanat, au commerce et aux très petites entreprises, la taxe pour frais de chambres de métiers et de l'artisanat due par les travailleurs indépendants relevant du régime « micro-social » est recouvrée et contrôlée par les URSSAF167(*), en même temps que leurs cotisations sociales, par dérogation avec le droit commun de l'article 1601 du code général des impôts, qui prévoit que cette taxe affectée est recouvrée et contrôlée par la direction générale des finances publiques (DGFiP).

Par conséquent, le IV de l'article 41 de la loi n° 2016?1088 du 8 août 2016 relative au travail, à la modernisation du dialogue social et à la sécurisation des parcours professionnels a modifié l'article L. 135 J du livre des procédures fiscales pour permettre que les rapprochements de fichiers et les échanges d'informations puissent avoir lieu non seulement avec l'administration fiscale, mais aussi avec tout autre organisme chargé du recouvrement et du contrôle de la taxe pour frais de chambres de métiers et de l'artisanat -- c'est-à-dire en pratique les URSSAF.

Toutefois, l'article 41 de la loi du 8 août 2016 précitée, qui a pour objet principal la réforme de la contribution à la formation professionnelle due par les travailleurs indépendants, contient une ambigüité quant à sa date d'application en ce qui concerne le droit de communication des CMA. En effet, le VII de cet article prévoit seulement qu'il « s'applique à la contribution à la formation professionnelle due par les travailleurs indépendants pour les périodes courant à compter du 1er janvier 2018 ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu de deux amendements identiques, présentés respectivement par Valérie Rabault, rapporteure générale, au nom de la commission des finances, et par Éric Alauzet. Il a été adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable du Gouvernement.

Afin de clarifier et de sécuriser la date d'application de la modification l'article L. 135 J du livre des procédures fiscales, il prévoit expressément que celle-ci entre en vigueur au 1er janvier 2017.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article constitue une mesure de clarification et surtout de sécurisation bienvenue, le recouvrement par les URSSAF de la taxe pour frais de CMA due par les micro-entrepreneurs étant d'ordres et déjà en vigueur depuis le 1er janvier 2015.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 20 (Art. 885 I quater, 885 O bis et 885 O ter du code général des impôts) - Clarification de la notion de bien professionnel

. Commentaire : le présent article propose de modifier la définition des biens professionnels exonérés de l'assiette de l'impôt sur la fortune.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN RÉGIME D'EXONÉRATION TOTALE D'ISF POUR LES BIENS PROFESSIONNELS

En application du dernier alinéa de l'article 885 A du code général des impôts, les biens professionnels définis aux articles 885 N à 885 R du même code ne sont pas pris en compte dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

Conformément à l'article 885 N précité, sont considérés comme professionnels les biens « nécessaires à l'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ».

Aux termes de l'article 885 O bis du même code, les parts et actions de sociétés peuvent à ce titre être considérées comme des biens professionnels si deux principales conditions sont réunies.

Premièrement, le propriétaire doit occuper une fonction dirigeante au sein de la société, ce qui correspond à un poste de gérant, d'associé, de président, de directeur général, de président du conseil de surveillance ou de membre du directoire.

Le deuxième alinéa du 1° précise que les fonctions doivent être « effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale » représentant plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu « dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés ».

Deuxièmement, les parts ou actions du propriétaire doivent, au choix :

représenter 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, « directement ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs » ;

avoir une valeur correspondant au minimum à 50 % du patrimoine brut du propriétaire imposable à l'ISF.

L'article 885 O ter du code général des impôts prévoit néanmoins que seule la fraction de la valeur des parts ou actions « correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société » bénéficie de l'exonération. Autrement dit, seule la fraction de la participation correspondant aux actifs nécessaires à l'activité de la société est exonérée d'ISF.

B. UN RÉGIME D'EXONÉRATION PARTIELLE POUR LES PARTS OU ACTIONS DÉTENUES PENDANT SIX ANS PAR LES SALARIÉS ET LES MANDATAIRES SOCIAUX

Lorsque les conditions d'application du régime des biens professionnels ne sont pas réunies, le propriétaire peut néanmoins bénéficier, en application de l'article 885 I quater, d'une exonération partielle d'ISF à hauteur des trois quarts de la valeur des parts ou actions.

L'exonération est subordonnée à la condition que le propriétaire exerce son activité principale dans la société comme salarié ou mandataire social168(*) et que les parts ou actions restent sa propriété pendant au moins six ans à compter du « premier fait générateur au titre duquel l'exonération a été demandée ».

En application du IV du même article, l'exonération partielle est « exclusive de l'application de tout autre régime de faveur ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UN DURCISSEMENT DE LA NOTION D'ACTIVITÉ PRINCIPALE

1. Dans le régime d'exonération partielle

Les alinéas 2 à 6 du présent article visent à expliciter la notion d'activité principale dans le cadre du régime d'exonération partielle prévu à l'article 885 I quater du code général des impôts.

La première phrase du quatrième alinéa propose de préciser que l'activité doit correspondre à une fonction « effectivement exercée » et donner lieu à une « rémunération normale » au regard des rémunérations du même type versées « au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires » établies en France.

En outre, la deuxième phrase du quatrième alinéa vise à créer un seuil de rémunération : désormais, la qualification d'activité principale supposerait que la rémunération représente plus de la moitié des revenus « à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu »169(*), à l'exclusion des revenus non professionnels.

Enfin, les cinquième et sixième alinéas du présent article proposent que, lorsque l'exonération s'applique à des parts ou actions de plusieurs sociétés, la condition de rémunération normale soit appréciée « dans chaque société prise isolément », tandis que la condition relative au seuil de rémunération serait respectée uniquement « si la somme des rémunérations perçues au titre des fonctions exercées dans ces différentes sociétés représente plus de la moitié des revenus mentionnés au même alinéa ».

2. Dans le régime d'exonération totale

Les septième et huitième alinéas du présent article visent à transposer au régime d'exonération totale prévu à l'article 885 O bis du code général des impôts les nouvelles conditions proposées au quatrième alinéa du présent article pour le régime d'exonération partielle, à l'exception de la référence aux jetons de présence imposés dans la catégorie des revenus mobiliers.

Au regard du droit en vigueur, l'adoption de ces dispositions se traduirait par deux principales évolutions :

- la condition de rémunération normale serait désormais explicitement appréciée au regard des rémunérations du même type versées « au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou dans des entreprises similaires » ;

- les revenus non professionnels seraient exclus du calcul permettant d'apprécier le respect du seuil de rémunération de 50 %.

B. L'EXCLUSION DES ACTIFS NON NÉCESSAIRES À L'ACTIVITÉ DE LA SOCIÉTÉ ÉTENDUE AUX ACTIFS DES FILIALES ET SOUS-FILIALES

Les trois derniers alinéas du présent proposent d'étendre aux actifs des filiales et sous-filiales l'exclusion du régime des biens professionnels des actifs non nécessaires à l'activité de la société prévue à l'article 885 O ter du code général des impôts.

Ainsi, le dixième alinéa du présent article entend indiquer que « n'est pas considérée comme un bien professionnel la fraction de la valeur des parts ou actions de la société mentionnée [...] représentative de la fraction du patrimoine social d'une société détenue directement ou indirectement par cette société non nécessaire à sa propre activité ou à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société ».

Le dernier alinéa du présent article propose toutefois de préciser qu'aucun rehaussement ne peut être effectué sur ce fondement à raison d'éléments pour lesquels le redevable, « de bonne foi, n'est pas en mesure de disposer des informations nécessaires ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les contentieux liés à la définition de la notion de bien professionnel témoignent des fragilités de l'ISF, dont la survie a été subordonnée à la mise en place de nombreuses exonérations visant à en atténuer les effets anti-économiques. Aussi, la question de l'avenir de l'ISF devra être posée à l'issue des prochaines élections. Dans l'intervalle, il est toutefois nécessaire de garantir la sécurité juridique des dispositions opposables aux contribuables.

A. UNE CLARIFICATION IMPARFAITE DE LA NOTION D'ACTIVITÉ PRINCIPALE

Si le bénéfice des régimes d'exonération précités est subordonné au fait que le propriétaire des titres exerce son activité principale dans la société, l'article 885 I quater du code général des impôts ne précise pas les critères en vertu desquels cette condition doit être appréciée, contrairement à l'article 885 O bis du même code.

Aussi, la Cour de cassation a considéré dans un arrêt rendu le 5 janvier 2016170(*) que la condition tenant à l'exercice de l'activité principale prévue à l'article 885 I quater n'implique pas nécessairement de percevoir une rémunération mais doit être appréciée au regard d'un faisceau d'indices.

Par conséquent, le présent article propose de transposer à l'article 885 I quater, en les précisant, les critères d'appréciation actuellement prévus à l'article 885 O bis. Comme cela a été indiqué précédemment, l'activité du redevable au sein de la société devra notamment correspondre à une fonction « effectivement exercée » et donner lieu à une « rémunération normale » pour ouvrir droit au régime, un seuil minimal de rémunération correspondant à 50 % des revenus professionnels étant par ailleurs mis en place.

Votre rapporteur général n'est pas opposé à cette clarification, dans la mesure où le dispositif proposé permet de « garantir l'effectivité du lien entre les redevables concernés et les sociétés en cause »171(*), qui justifie l'exonération accordée, tout en limitant le risque de contentieux.

Toutefois, la nouvelle rédaction du dernier alinéa du 1° de l'article 885 O bis proposée au huitième alinéa du présent article afin d'harmoniser les deux régimes ne fait pas référence aux jetons de présence imposés dans la catégorie des revenus mobiliers, contrairement à la nouvelle rédaction du I de l'article 885 I quater proposée au quatrième alinéa du présent article. Cette référence permet pourtant de tenir compte de ce mode de rémunération spécifique à certains dirigeants (ex : président du conseil de surveillance) dans les modalités de calcul du seuil minimal de rémunération.

En outre, un aménagement de la condition de détention de six ans prévue au deuxième alinéa du I de l'article 885 I quater pour bénéficier du régime d'exonération partielle pourrait opportunément être envisagé. En effet, cette durée minimale est actuellement appréciée « à compter du premier fait générateur au titre duquel l'exonération a été demandée ». Dans le cas d'un redevable qui basculerait du régime d'exonération totale prévu à l'article 885 O bis vers le régime d'exonération partielle prévu à l'article 885 I quater, par exemple à la suite d'un départ à la retraite, la durée de détention des parts ou actions sous le régime d'exonération totale n'est donc pas prise en compte, créant ainsi une inégalité injustifiée entre redevables.

Aussi, votre rapporteur général vous propose deux amendements (FINC. 13 et FINC. 12) permettant de remédier à ces difficultés.

B. UNE EXCLUSION DES ACTIFS DES FILIALES ET SOUS-FILIALES DONT LA CONSTITUTIONNALITÉ N'EST, EN L'ÉTAT, PAS ASSURÉE

En complément, le présent article propose d'étendre aux actifs des filiales et sous-filiales l'exclusion du régime des biens professionnels des actifs non nécessaires à l'activité de la société prévue à l'article 885 O ter du code général des impôts.

Il s'agit là encore de tenir compte d'un récent arrêt172(*) dans lequel la Cour de cassation a considéré que le champ d'application du mécanisme de limitation de l'exonération des biens professionnels ne pouvait s'étendre aux actifs des filiales et sous-filiales des sociétés constituant un groupe, dès lors que l'article 885 O ter du code général des impôts est d'interprétation stricte.

Dans l'étude d'impact annexée au présent projet de loi, le Gouvernement estime ainsi qu'à défaut de modifier ces dispositions, le risque est « de voir se développer les pratiques abusives consistant à placer, en vue de bénéficier d'une exonération d'ISF, les biens non nécessaires à l'activité professionnelle, tels que des biens issus du patrimoine personnel du dirigeant et réservés à son seul usage, dans des filiales ou sous-filiales de la société éligible au régime des biens professionnels ».

Le Gouvernement admet néanmoins, compte tenu « des éventuelles difficultés d'application de cette règle », la nécessité de prévoir une « clause de sauvegarde » afin de protéger les redevables qui, de bonne foi, n'étaient pas en mesure de « disposer des informations nécessaires » pour faire une juste application du dispositif au moment du calcul de l'exonération. L'opération de réintégration pourrait en effet se révéler excessivement complexe pour les sociétés non cotées, en ce qu'elle suppose au préalable une valorisation des parts ou actions détenues par le contribuable.

Si votre rapporteur général ne conteste pas la nécessité de lutter contre les pratiques consistant à loger des biens issus du patrimoine personnel du dirigeant et réservé à son seul usage au sein de filiales, la constitutionnalité du dispositif proposé ne semble pas assurée en l'état.

Dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, le Conseil constitutionnel a en effet censuré les dispositions de l'article 13 de la loi de finances pour 2013 qui visaient à prévoir que « l'exclusion de la catégorie des biens professionnels des éléments du patrimoine non nécessaires à l'activité professionnelle s'applique quel que soit le nombre de niveaux d'interposition entre la société et les biens non nécessaires à son activité » -- ce qui revenait à « prendre en compte, dans le patrimoine des personnes physiques détentrices de participations dans des sociétés, des éléments de patrimoine appartenant à des sociétés dans lesquelles ils ne détenaient aucune participation, aux fins d'apprécier le caractère nécessaire des actifs ainsi globalisés »173(*). En l'espèce, le juge constitutionnel a estimé que le législateur ne pouvait asseoir l'ISF sur ces éléments du patrimoine de la société « alors même qu'il n'est pas établi que ces biens sont, dans les faits, à la disposition de l'actionnaire ou de l'associé »174(*).

Or, l'extension proposée au présent article reviendrait précisément à asseoir l'ISF sur des biens logés au sein de filiales et sous-filiales dont il n'est pas établi qu'ils sont, dans les faits, à la disposition du redevable.

Aussi, afin de sécuriser le dispositif, votre rapporteur général propose de modifier la clause de sauvegarde en reprenant le considérant du Conseil constitutionnel précité : ainsi, aucun rehaussement ne pourrait être effectué « à raison des éléments dont il n'est pas établi qu'ils sont, dans les faits, à la disposition du redevable, ou pour lesquels le redevable, de bonne foi, n'est pas en mesure de disposer des informations nécessaires ». C'est l'objet de l'amendement FINC. 14.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 21 (Art. 150-0 A, 150-0 B quinquies [nouveau], 787 B et 885 I bis du code général des impôts, art. L. 221-32-4 [nouveau], L. 221-32-5 [nouveau], L. 221-32-6 [nouveau] et L. 221-32-7 [nouveau] du code monétaire et financier, et art. L. 136-6 et L. 136-7 du code de la sécurité sociale) - Compte PME innovation

. Commentaire : le présent article prévoit la mise en place d'un compte « PME innovation » afin d'inciter les personnes physiques impliquées dans la gestion de leur entreprise à réinvestir leurs plus-values.

I. LE DROIT EXISTANT

A. EN CAS DE DÉTENTION DIRECTE, LA CESSION D'UNE ENTREPRISE ENTRAÎNE L'IMPOSITION IMMÉDIATE DE LA PLUS-VALUE

En cas de détention directe, les gains nets tirés de la cession à titre onéreux de parts ou actions d'une société sont imposés au barème de l'impôt sur le revenu en application de l'article 150-0 A du code général des impôts, quand bien même le propriétaire s'engagerait à réinvestir le produit de la cession dans d'autres entreprises.

Ces gains nets sont également assujettis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, dont le taux est de 15,5 %.

L'abattement pour durée de détention prévu au deuxième alinéa du 1 de l'article 150-0 D du même code permet néanmoins de réduire le taux d'imposition effectif.

Taux global d'imposition des plus-values mobilières selon la durée de détention dans le régime général

(en %)

 

Détention inférieure à 2 ans

Détention comprise entre 2 et 8 ans

Détention supérieure à 8 ans

Contribuable situé dans la tranche à 45 % de l'IR et redevable de la surtaxe de 4 %

62 %

39,5 %

32,8 %

Contribuable situé dans la tranche à 30 % de l'IR

44 %

29 %

24,5 %

Source : commission des finances du Sénat

Lorsque la société est une petite ou moyenne entreprise (PME) créée depuis moins de dix ans, un abattement renforcé est prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI.

Taux global d'imposition des plus-values mobilières selon la durée de détention lorsque l'abattement renforcé est applicable

(en %)

 

Détention inférieure à 1 an

Détention comprise entre 1 et 4 ans

Détention comprise entre 4 et 8 ans

Détention supérieure à 8 ans

Contribuable situé dans la tranche à 45 % de l'IR et redevable de la surtaxe

62 %

39,50 %

32,80 %

23,80 %

Contribuable situé dans la tranche à 30 % de l'IR

44 %

29 %

24,50 %

18,50 %

Note de lecture : l'abattement fixe prévu pour les dirigeants partant à la retraite n'est pas pris en compte.

Source : commission des finances du Sénat

B. L'INTERPOSITION D'UNE SOCIÉTÉ HOLDING PERMET NÉANMOINS, SOUS RÉSERVE DE RESPECTER UNE CONDITION DE RÉINVESTISSEMENT, DE BÉNÉFICIER D'UN REPORT D'IMPOSITION

Le recours à l'interposition d'une société holding permet toutefois au propriétaire de bénéficier d'un report d'imposition en cas de réinvestissement d'une fraction du produit de la cession.

Pour bénéficier de ce régime, prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts, le propriétaire doit tout d'abord apporter ses titres à une société qu'il contrôle soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent.

Le régime du report d'imposition permet de décaler l'imposition effective de cette plus-value à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux à une date ultérieure. Autrement dit, même si l'entrepreneur « vend » ses titres à sa holding, cet évènement n'entraîne aucune imposition.

À l'issue de cette première opération, la holding peut alors à son tour céder les titres apportés, sans que ne soit cette fois constatée aucune plus-value dans la mesure où la cession des titres est effectuée à leur valeur d'apport (schéma dit d'« apport-cession »).

Le I de l'article 150-0 B ter précité prévoit toutefois qu'il est mis fin au report d'imposition à l'occasion de la cession des titres reçus en rémunération de l'apport ou des titres apportés175(*). La cession des titres apportés à la holding devrait donc en principe entraîner l'imposition effective de la plus-value initialement reportée.

Néanmoins, une exception est prévue lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport mais prend l'engagement de réinvestir au moins 50 % du produit de leur cession dans un délai de deux ans.

Afin d'encourager l'investissement productif, seuls sont éligibles au réinvestissement :

- le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière ;

- l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une activité économique éligible ayant pour effet de conférer, à la société qui acquiert les titres, le contrôle de la société émettrice de ces titres ;

- la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés exerçant une activité économique éligible.

Sous réserve de respecter cette condition de réinvestissement, le redevable peut donc réinvestir les plus-values tirées de la cession des parts de sa société dans de nouvelles entreprises, sans frottement fiscal.

Ce type de montage est couramment utilisé par les business angels engagés dans un cycle de cession-réinvestissement.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose la mise en place d'un compte dit « PME innovation », dont l'incidence budgétaire n'est pas chiffrable176(*), afin de « rapprocher la fiscalité des cycles de cession-réinvestissement de la fiscalité qui porterait sur un investissement unique »177(*), de façon à inciter les business angels à réinvestir leurs profits pour financer de jeunes entreprises.

L'alinéa 27 prévoit ainsi que les contribuables dont le domicile fiscal est situé en France « peuvent ouvrir un compte PME innovation auprès d'un établissement de crédit, de la Caisse des dépôts et consignations, de la Banque de France ou d'une entreprise d'investissement ».

Comme pour un plan d'épargne en actions (PEA), l'ouverture d'un compte PME innovation se traduit par la mise en place d'un compte-titres et d'un compte espèces (alinéa 29). Ce dernier ne saurait toutefois faire l'objet d'une rémunération (alinéa 31).

A. L'ALIMENTATION DU COMPTE

Les conditions en vertu desquelles le titulaire peut déposer sur son compte des parts ou actions d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont prévues aux alinéas 32 à 37 du présent article.

S'agissant des critères tenant à la société (alinéa 33), cette dernière doit répondre aux conditions permettant de bénéficier de l'abattement renforcé sur les plus-values de cession. Conformément au 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, seules seraient ainsi éligibles les PME européennes de moins de dix ans qui exercent une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

S'agissant des critères tenant au titulaire du compte (alinéas 34 à 37), ce dernier doit remplir l'une des conditions suivantes :

- détenir ou avoir détenu, à un moment quelconque depuis la création de la société, au moins 25 % des droits de votes ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société, avec son conjoint ou partenaire ainsi que leurs ascendants et descendants ;

- détenir ou avoir détenu au moins de 10 % des droits dans les mêmes conditions et avoir exercé une fonction dirigeante178(*) ou une activité salariée au sein de la société pendant au moins 24 mois.

Afin d'encourager le développement de ce nouveau compte, des modalités dérogatoires d'alimentation du compte, valables jusqu'au 31 décembre 2017, sont proposées (alinéas 74 à 78).

Jusqu'à cette date, il sera ainsi possible de déposer sur le compte PME innovation des liquidités issues de cessions antérieures, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

- la cession est intervenue à compter du 1er janvier 2016 ;

- les critères précités tenant à la société et au titulaire du compte étaient respectés à la date de la cession.

B. LE FONCTIONNEMENT DU COMPTE

1. Le délai de réinvestissement

Une fois les parts ou actions déposées sur le compte PME innovation, l'alinéa 39 prévoit que le compte-espèces peut être alimenté par :

- le prix de cession ou de rachat des parts ou actions déposées sur le compte-titres ;

- le complément du prix de cession (clauses de type « earn out ») ;

- les sommes et valeurs attribuées lors de la dissolution d'une société dont les parts ou actions figurent au compte-titres.

À l'inverse, l'alinéa 38 exclut les produits des parts ou actions inscrites sur le compte-titres (ex : dividendes) et les boni de liquidation, qui constituent des revenus de capitaux mobiliers et ne peuvent donc être inscrits sur le compte.

Les liquidités figurant sur le compte-espèces doivent être réinvesties dans un délai de vingt-quatre mois « à compter de la date de l'opération et, s'agissant du complément de prix, de sa perception » (alinéa 39).

2. Le champ du réinvestissement

Le champ du réinvestissement est circonscrit par les alinéas 40 à 45.

Les liquidités peuvent tout d'abord être employées pour souscrire au capital initial ou aux augmentations de capital de PME éligibles au dispositif « ISF-PME » dont le titulaire du compte n'est ni associé, ni actionnaire. Plus précisément, il s'agit des sociétés qui répondent aux conditions prévues aux a à g et aux i et j du 1 bis du I de l'article 885-0 V bis du code général des impôts -- étant entendu que les conditions prévues « à l'avant dernier alinéa du 1 et aux c, e, f et i du 1 bis du I du même article, ainsi que celle tenant au régime fiscal de la société doivent être respectées en permanence pendant la durée de détention » des titres sur le compte (alinéa 41).

Les conditions prévues aux a à g et aux i et j du 1 bis du I de l'article 885-0 V bis du code général des impôts

La société doit satisfaire aux conditions suivantes :

a) être une PME ;

b) ne pas être qualifiable d'entreprise en difficulté ;

c) exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités procurant des revenus garantis, des activités financières, des activités de gestion de patrimoine mobilier, des activités de construction d'immeubles en vue de leur vente ou de leur location et des activités immobilières ;

d) remplir au moins l'une des conditions suivantes au moment de l'investissement initial :

- n'exercer son activité sur aucun marché ;

- exercer son activité sur un marché depuis moins de sept ans ;

- avoir besoin d'un investissement supérieur à 50 % de son chiffre d'affaires annuel moyen des cinq dernières années sur la base d'un plan d'entreprise établi en vue d'intégrer un nouveau marché géographique ou de produits ;

e) ne pas avoir d'actifs constitués de façon prépondérante de métaux précieux, d'oeuvres d'art, d'objets de collection, d'antiquités, de chevaux de course ou de concours ou, sauf si l'objet même de son activité consiste en leur consommation ou en leur vente au détail, de vins ou d'alcools ;

f) avoir son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ;

g) ne pas être une société cotée, sauf sur un marché où la majorité des instruments sont émis par des PME ;

i) compter au moins deux salariés ;

j) ne pas avoir reçu plus de 15 millions d'euros d'aides au titre du financement des risques.

Source : article 885-0 V bis du code général des impôts

Les liquidités peuvent également être employées pour souscrire aux augmentations de capital de sociétés dont le redevable est déjà associé ou actionnaire, lorsque les souscriptions constituent un investissement de suivi au sens du dispositif « ISF-PME » et sous réserve que les sociétés demeurent éligibles au dispositif (alinéa 42).

À titre de rappel, aux termes des troisième et quatrième alinéas du c du 1° du I de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, un investissement de suivi répond aux deux conditions suivantes :

- de possibles investissements de suivi étaient prévus dans le plan d'entreprise de la société bénéficiaire ;

- la société bénéficiaire de l'investissement de suivi n'est pas devenue liée à une autre entreprise.

Enfin, les liquidités peuvent aussi être employées pour souscrire des parts ou actions de certains fonds (alinéas 43 à 45). Seuls sont éligibles les fonds communs de placement à risques (FCPR), les fonds professionnels de capital investissement (FPCI) ainsi que les sociétés de libre partenariat (SLP) et assimilés dont l'actif est constitué à au moins 80 % de parts ou actions de sociétés éligibles au réinvestissement - le délai pour atteindre ce quota étant fixé à vingt-quatre mois à compter de la date de la cession ayant généré les liquidités employées par le titulaire.

Les alinéas 52 à 58 prévoient néanmoins différentes clauses anti-abus visant notamment à éviter tout cumul avec d'autres dispositifs fiscaux avantageux.

Ainsi, les liquidités ne peuvent être employées à la souscription de :

- titres attribués dans le cadre de l'épargne salariale (stock-options, actions gratuites et bons de souscription de parts de créateur d'entreprise) ;

- parts ou d'actions de « carried interest » ;

- parts de fonds communs de placement constitués dans le cadre de l'épargne salariale.

Par ailleurs, les souscriptions ne peuvent ouvrir droit ni à l'avantage fiscal résultant de l'article 885 I quater du code général des impôts (exonération partielle au titre de l'ISF pour les salariés et mandataires sociaux), ni aux réductions d'impôt prévues aux articles 199 undecies A, 199 undecies B (investissements outre-mer), 199 terdecies-0 A (dispositif « Madelin »), 199 terdecies-0 C (souscriptions au capital d'entreprises de presse), 199 unvicies (dispositif « Sofica ») et 885-0 V bis (dispositif « ISF-PME ») du même code. Enfin, les parts ou actions ne peuvent faire l'objet d'un engagement de conservation au sens des articles 787 B et 885 I bis du code général des impôts (pacte « Dutreil »)179(*).

3. La condition d'accompagnement

Une fois le réinvestissement effectué, les alinéas 46 à 51 imposent au titulaire du compte de fournir son expertise aux PME auxquelles il a apporté des financements.

En cas d'investissement direct, le titulaire doit remplir vis-à-vis de chacune des sociétés dans lesquelles il a réinvesti ses liquidités l'une des trois conditions suivantes :

- il exerce une fonction dirigeante au sein de l'entreprise et perçoit à ce titre une rémunération normale au sens de l'article 885 O bis180(*) ;

- il est administrateur de la société ou membre de son conseil de surveillance ;

- il est lié à la société par une convention d'accompagnement dans laquelle il s'engage à participer activement à la définition de sa stratégie et à lui fournir, à sa demande, des prestations de conseil à titre gratuit.

En cas d'investissement intermédié, chaque investisseur titulaire d'un compte PME innovation doit remplir l'une des trois conditions précitées dans chacune des sociétés dans lesquelles le fonds ou la société de libre partenariat a investi.

Quel que soit le mode d'investissement, les conditions précitées doivent être remplies au plus tard à l'expiration du troisième mois suivant l'emploi des liquidités et pendant toute la durée de détention des titres sur le compte (alinéa 51).

C. LA SORTIE DU COMPTE

L'alinéa 59 rend possible le retrait de liquidité sur le compte-espèces, l'alinéa 61 précisant que cette opération peut être effectuée sans entraîner la clôture du compte.

En revanche, le non-respect de l'une des conditions d'alimentation et de fonctionnement du compte précitées ainsi que le décès du titulaire ont pour conséquence la clôture du compte (alinéas 62 et 64), qui peut par ailleurs être décidée à tout moment par le titulaire (alinéa 63).

D. LE CADRE SOCIAL

Le cadre social prévu aux alinéas 66 à 73 du présent article vise à maintenir une imposition annuelle et à la source des gains de cession réalisés dans le compte PME innovation aux prélèvements sociaux.

Ainsi, les prélèvements sociaux sur les plus-values et distributions réalisées dans le compte, nettes des moins-values subies, à raison d'opérations réalises dans le compte, au titre de la même année ou des dix années précédentes (alinéa 70), seraient effectués par l'établissement payeur et versés au Trésor dans les quinze premiers jours du mois qui suit la date du retrait ou, en l'absence de retrait, le 31 décembre (alinéa 73).

E. LE CADRE FISCAL

Le cadre fiscal proposé aux alinéas 1 à 23 du présent article vise à différer l'imposition à l'impôt sur le revenu, qui n'aurait lieu qu'à l'issue du cycle de cession-réinvestissement, sur une assiette globale calculée lors du retrait « en tenant compte des plus et moins-values historiquement réalisées sur le compte »181(*).

Le retrait de titres ou de liquidités ainsi que la clôture du compte constitueraient des faits générateurs de l'imposition du gain net à l'impôt sur le revenu (alinéa 3).

Ce gain net serait calculé selon des modalités particulières, prévues par un nouvel article 150-0 B quinquies inséré au sein du code général des impôts.

1. En cas de retrait de liquidités

En cas de retrait de liquidités, le gain net serait constitué, dans la limite du montant du retrait opéré, par le solde des plus-values, moins-values et distributions constatées lors d'opérations réalisées dans le compte, retenues pour leur montant brut, c'est-à-dire avant application des abattements pour durée de détention (alinéa 5).

S'agissant des modalités de détermination des plus-values et moins-values, l'alinéa 7 renvoie aux dispositions du régime général prévues à l'article 150-0 D du même code. L'alinéa 8 propose toutefois de déroger à ces dispositions sur un point : les moins-values seraient imputables, « sans limitation de délai, en priorité sur les plus-values des années antérieures les plus anciennes puis sur les plus-values de l'année et des années suivantes afférentes aux titres souscrits aux dates les plus anciennes »182(*) (alinéa 8).

En cas de solde positif, le gain net serait alors réduit des abattements pour durée de détention. Concrètement, le gain net serait ventilé entre les différents taux d'abattement « selon la même répartition que l'ensemble des plus-values constatées dans le compte au jour du retrait avant imputation des moins-values » (alinéa 9).

Par combinaison des alinéas 8 et 9, le titulaire du compte ne dispose donc d'aucune liberté pour imputer les moins-values sur les plus-values dont le taux d'abattement est le plus faible.

En cas de solde négatif, les liquidités ne seraient pas imposées, les moins-values excédant les plus-values restant imputables dans le compte pour de futurs retraits (alinéa 10).

2. En cas de retrait de titres

En cas de retrait de titres, le gain net correspondrait à la valeur de souscription des titres retirés (alinéa 11). Le gain imposable serait alors déterminé dans les mêmes conditions qu'en cas de retrait de liquidités (alinéa 12). Dès lors, la combinaison des deux dispositions a pour effet de n'imposer que la fraction de la valeur de souscription correspondant à des gains générés dans le compte.

Une exception est toutefois prévue pour les titres apportés dans le compte, pour lesquels aucune imposition ne serait établie (alinéa 13).

En cas de cession ultérieure à titre onéreux ou de rachat de titres ayant fait l'objet d'un retrait du compte, le gain net serait alors déterminé et imposé suivant les modalités de droit commun (alinéa 14).

3. En cas de clôture du compte

La clôture du compte entraînerait le retrait de l'ensemble des actifs détenus sur le compte, le gain de clôture étant déterminé selon les règles précédemment décrites (alinéa 15).

Si le gain de clôture constitue une moins-value, celle-ci serait imputable sur les plus-values réalisées en dehors du compte la même année ou au cours des années suivantes (alinéa 16).

Le transfert par le titulaire du compte de son domicile fiscal hors de France entraînerait les mêmes conséquences qu'une clôture du compte (alinéa 17). En particulier, l'exit tax prévue à l'article 167 bis du code général des impôts serait applicable selon les modalités prévues aux alinéas 17 à 19.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue Bernadette Laclais, l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable du Gouvernement, un premier amendement visant à assouplir les conditions en vertu desquelles le salarié ou dirigeant peut déposer sur le compte des parts ou actions de la société dans laquelle il exerce son activité, en permettant de déroger à la condition de détention de 10 % lorsque les titres détenus représentent plus de la moitié du patrimoine du contribuable.

En complément, à l'initiative de la commission des finances et de notre collègue Bernadette Laclais, l'Assemblée nationale a, avec l'avis défavorable du Gouvernement, ajouté une nouvelle condition en application de laquelle toute personne « signataire ou membre d'une structure signataire d'un pacte d'actionnaires ou d'associés » et qui « fait partie, directement ou indirectement, d'un groupe d'actionnaires ou d'associés dont des représentants accompagnent la société ou participent à un organe de gouvernance ou à un organe consultatif d'orientation de la stratégie de la société avec un droit d'information renforcé » pourrait désormais déposer des parts de la société sur le compte.

Enfin, à l'initiative de notre collègue Valérie Rabault, rapporteure générale, trois amendements rédactionnels ont été adoptés par l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. SI LE CAPITAL-RISQUE CONNAÎT UNE FORTE CROISSANCE, L'ÉCOSYSTÈME FRANÇAIS RESTE PÉNALISÉ PAR UN MANQUE DE BUSINESS ANGELS

Les montants investis en France en capital-investissement représentent 10,7 milliards d'euros en 2015, soit 0,5 % du PIB183(*), en hausse de 21 % par rapport à l'année 2014184(*). Au sein du capital-investissement, les montants investis sur le segment du capital-risque, qui finance les entreprises situées à leurs premiers stades de développement, sont toutefois nettement inférieurs.

Les montants investis en capital-risque au sens strict étaient ainsi estimés à 0,03 % du PIB en 2012 par l'OCDE, soit environ 600 millions d'euros. À périmètre comparable, si le poids du capital-risque en France se situait dans la moyenne des pays développés de l'OCDE en 2012, il restait néanmoins loin derrière celui des États-Unis et d'Israël, pays dans lesquels le secteur semble avoir atteint un degré de maturité significativement supérieur.

Comparaison des montants investis en 2012 en capital-risque

(en % du PIB)

Source : OCDE, Panorama de l'entrepreneuriat 2013

Depuis 2012, l'écosystème français connaît toutefois un développement rapide, avec une multiplication par trois des montants investis en capital-risque -- si bien que notre pays a désormais rattrapé une partie significative de son retard sur le Royaume-Uni et fait « jeu égal » avec l'Allemagne.

Évolution des montants investis en capital-risque depuis 2011

(en milliards d'euros)

Note de lecture : pour 2016, les montants indiqués sont prévisionnels.

Source : commission des finances (à partir de : Atomico, « The State of European Tech 2016 », 30 novembre 2016)

Une récente étude du Conseil d'analyse économique (CAE) rappelle toutefois que ce développement tient beaucoup à l'action de Bpifrance, la France se distinguant du Royaume-Uni par une importante participation publique à l'activité de capital-risque185(*).

Le principal défi consiste donc désormais à faire émerger une industrie du capital-risque autonome capable, à terme, de prendre le relais de la puissance publique.

À cet égard, l'écosystème français reste pénalisé par un manque de business angels, qui rend difficile le financement des phases d'incubation et d'amorçage. À titre de rappel, les business angels sont des « personnes extérieures à la sphère privée (amis, famille, etc.) [du fondateur de l'entreprise], dont la surface financière est suffisante pour engager des investissements à haut risque et haut rendement ». Ils assurent ainsi aux entrepreneurs « un niveau de revenu minimal au cours des deux ou trois années nécessaires au décollage d'un concept innovant »186(*).

En la matière, les comparaisons internationales sont particulièrement défavorables à la France : en 2013, les investissements des business angels représentaient, d'après la Commission européenne, 1,7 %o du PIB en France, contre 2 %o en Allemagne, 4,4 %o au Royaume-Uni et 4,6 %o en Suède187(*). D'après l'association France Angels, le nombre de business angels serait limité à 4 500 dans notre pays, contre 20 000 au Royaume-Uni188(*).

Ce déficit est d'autant plus dommageable qu'il engendre un manque de capitaux et d'encadrement des entreprises en phase d'amorçage défavorable à leur croissance. En effet, les résultats des études empiriques suggèrent que les business angels exercent un effet positif significatif sur les perspectives de croissance des entreprises189(*).

Or, l'environnement fiscal constitue certainement l'une des causes de la faiblesse de l'écosystème français des business angels.

B. LE COMPTE PME INNOVATION VISE À METTRE EN PLACE UN ENVIRONNEMENT FISCAL FAVORABLE AU DÉVELOPPEMENT DE L'ÉCOSYSTÈME FRANÇAIS DES BUSINESS ANGELS

Comme le rappelle la note du Conseil d'analyse économique précitée, « deux mécaniques fiscales vont affecter la capacité et la volonté d'un entrepreneur à succès de devenir business angel dans les start-up de la génération suivante : la fiscalité des plus-values et le réinvestissement dans des start-up » 190(*).

S'agissant du réinvestissement, il est en particulier déterminant que l'entrepreneur puisse financer une nouvelle société en phase d'amorçage grâce au produit de la cession des parts détenues dans une entreprise à succès avec un frottement fiscal qui reste raisonnable.

Le compte PME innovation, dont la création est proposée au présent article, vise précisément à remédier à la faiblesse de l'écosystème français sur ce point. En effet, si l'interposition d'une holding permet déjà de bénéficier d'un report d'imposition, comme cela a été montré précédemment, cet outil souffre de trois défauts majeurs.

Premièrement, la mise en place de ce type de véhicule patrimonial se traduit par des coûts de constitution et des frais de fonctionnement non négligeables, compte tenu des nombreuses obligations prévues par le droit en vigueur. À titre d'illustration, l'interposition d'une holding suppose dans la plupart des cas l'établissement de comptes consolidés, la tenue d'assemblées générales ainsi que le recours à des commissaires aux comptes et à un commissaire aux apports.

Deuxièmement, le régime du report d'imposition ne permet qu'un traitement imparfait du frottement fiscal lié à l'impôt sur la fortune. Sous certaines conditions, les titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital initial ou aux augmentations de capital de PME peuvent certes être exonérés d'ISF au titre de l'article 885 I ter du code général des impôts (CGI). En effet, en application du 2 du I de l'article 885 I ter précité, « les titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de sociétés holding éligibles ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles, dans la limite d'un seul niveau d'interposition, sont également susceptibles de bénéficier de l'exonération »191(*). Toutefois, les liquidités en attente de réinvestissement ne sont pas exonérées, tout comme les rachats d'actions de PME et les titres hybrides.

Troisièmement, le régime du report exclut du champ du réinvestissement certains types d'investissements particulièrement prisés des business angels. La principale difficulté tient à l'exclusion générale des activités de gestion patrimoniale prévue au 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, qui a pour conséquence d'interdire le réinvestissement au sein des fonds de capital-risque. Il est par ailleurs souvent regretté que les titres hybrides tels que les obligations remboursables en actions (ORA) soient exclus du champ du réinvestissement, alors même qu'ils sont couramment utilisés dans l'univers du capital-risque.

C. UN ÉCHEC ASSURÉ EN L'ÉTAT, COMPTE TENU DU CARACTÈRE PARTICULIÈREMENT RESTRICTIF DU DISPOSITIF PROPOSÉ

Si votre rapporteur général partage pleinement l'objectif du présent article, qui vise à neutraliser l'effet de la fiscalité sur le cycle de cession-réinvestissement des business angels, le dispositif proposé semble voué à l'échec, compte tenu de son caractère restrictif.

En l'état, il présente deux avantages par rapport aux montages actuels, qui reposent sur l'interposition d'une holding patrimoniale :

- le compte PME innovation permet d'éviter les coûts de constitution et les frais de fonctionnement liés à la mise en place d'une holding ;

- il autorise en outre une compensation globale des plus-values et moins-values à la date de retrait des liquidités du compte, alors que le régime de droit commun ne permet d'imputer les moins-values que sur des plus-values de l'année ou des dix années suivantes.

Trois raisons conduisent néanmoins à penser que ces avantages seront insuffisants pour assurer le succès du dispositif.

Premièrement, le compte PME innovation est moins avantageux sur certains aspects que le régime du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

En effet, le dispositif proposé au présent article permet uniquement de décaler l'imposition à l'impôt sur le revenu, alors que le régime du report d'imposition permet également de différer le paiement des prélèvements sociaux.

Par ailleurs, l'avantage réel lié à la possibilité de compenser globalement les plus-values et les moins-values est tempéré par l'absence de liberté d'imputation. Alors que le régime de droit commun laisse au contribuable la possibilité d'imputer la moins-value sur la plus-value de son choix, le présent article oblige le contribuable à purger les plus-values les plus anciennes. En outre, dans le régime de droit commun, l'abattement applicable est déterminé en fonction de la durée de détention des titres dont la cession a fait apparaître les plus-values subsistant après imputation des moins-values, alors que le présent article propose de prendre en compte l'ensemble des plus-values, avant imputation.

Exemple simplifié permettant d'illustrer l'effet lié à la liberté d'imputation des moins-values dans le régime de droit commun

Au cours d'une même année, un contribuable a effectué trois cessions de titres :

- la cession des parts de la société A s'est traduite par une plus-value de 1 000 000 euros ; compte tenu de la durée de détention, le taux d'abattement applicable est de 50 % ;

- la cession des parts de la société B a fait apparaître une plus-value de 600 000 euros ; compte tenu de la durée de détention, le taux d'abattement applicable est de 85 % ;

- la cession des parts de la société C s'est traduite par une moins-value de 500 000 euros.

Si le contribuable fait le choix d'imputer la moins-value sur la plus-value liée à la cession des titres de la société A, le gain imposable est de 340 000 euros192(*).

À l'inverse, si le contribuable décide d'imputer la moins-value sur la plus-value liée à la cession des titres de la société B, le gain imposable est de 515 000 euros193(*).

Comme l'illustre cet exemple, le contribuable a donc intérêt à imputer la moins-value sur la plus-value pour laquelle le taux de l'abattement pour durée de détention est le plus faible. Or, dans le cadre du compte PME innovation, il est obligatoire d'imputer les moins-values sur les plus-values les plus anciennes, qui sont précisément celles qui bénéficient en général d'un abattement plus important.

Source : commission des finances du Sénat

Deuxièmement, les conditions tenant à l'entrée dans le dispositif et à l'accompagnement des sociétés cibles sont extrêmement restrictives.

En dépit des assouplissements adoptés par l'Assemblée nationale pour les salariés et les dirigeants, les conditions en vertu desquelles le titulaire peut déposer sur son compte des parts ou actions d'une société continuent d'exclure les business angels qui ont toujours détenu une participation inférieure à 25 %, ce qui apparaît excessivement restrictif.

À l'inverse, il ne semble pas opportun d'étendre le dispositif à tous les signataires « d'un pacte d'actionnaires ou d'associés » qui font partie, « directement ou indirectement, d'un groupe d'actionnaires ou d'associés dont des représentants accompagnent la société ou participent à un organe de gouvernance ou à un organe consultatif d'orientation de la stratégie de la société avec un droit d'information renforcé », comme le propose l'Assemblée nationale. L'objectif du dispositif consiste en effet à inciter les personnes qui disposent d'une expérience dans la gestion et le développement d'une entreprise à entrer dans un cycle de cession-réinvestissement et à apporter un soutien à de jeunes entrepreneurs, ce que ne permet pas garantir une condition aussi large.

En outre, les obligations d'accompagnement sont inutilement restrictives en cas d'investissement intermédié via un fonds ou une société de libre partenariat. En effet, le dispositif proposé impose que chaque investisseur titulaire d'un compte PME innovation signe une convention d'accompagnement avec chacune des sociétés figurant à l'actif du fonds ou de la société de libre partenariat. Une telle obligation apparaît totalement en décalage avec la réalité de la gestion collective et imposerait aux gérants de lourdes obligations administratives. Il eût été préférable que la convention soit mise en place au niveau du fonds et non de chaque porteur de parts pris individuellement.

Troisièmement, le compte PME innovation n'apporte aucune solution à certains défauts du mécanisme de report d'imposition actuellement en vigueur, contrairement à ce qu'espéraient les business angels194(*).

En l'espèce, la principale faiblesse du dispositif proposé tient à l'absence de prise en compte des problématiques liées à l'ISF. Comme le relève Jean-David Chamboredon, qui dirige le fonds Isai, « l'entrepeneur ne paye pas [l'ISF] tant qu'il reste investi dans son entreprise, car c'est son outil professionnel. Mais dès qu'il la vend, il devient redevable et l'imposition peut représenter jusqu'à 75 % de ses revenus ! C'est évidemment démotivant. Du coup, beaucoup préfèrent s'exiler, à Bruxelles ou à Londres plutôt que de réinvestir leur fortune en France »195(*). Après la cession des parts de son entreprise, l'entrepreneur passe en effet brutalement d'une situation d'exonération à une pleine imposition à l'ISF, avant de pouvoir de nouveau bénéficier d'une exonération s'il réinvestit ses liquidités dans une PME éligible au dispositif prévu à l'article 885 I ter précité. Une solution pourrait ainsi consister à sortir de l'assiette de l'ISF les liquidités en attente de réinvestissement sur le compte, afin d'éviter les départs à l'étranger.

En outre, le dispositif proposé exclut du compte PME innovation certains types d'investissements particulièrement importants pour les fonds d'entrepreneurs tels que les obligations remboursables en actions, qui permettent de régler les conflits de valorisation entre les actionnaires historiques et les nouveaux investisseurs.

Enfin, limiter l'investissement intermédié aux seuls FCPR, FPCI et SLP apparaît inutilement restrictif. Il est en particulier difficile de comprendre l'exclusion des sociétés de capital-risque, qui sont régies par l'article 1-1 de la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 et dont l'objet est précisément de concourir au renforcement des fonds propres des sociétés non cotées.

Aussi, votre rapporteur général vous propose six amendements visant à assouplir le dispositif proposé au présent article en :

- exonérant d'ISF les liquidités en attente de réinvestissement sur le compte (FINC. 18) ;

- donnant au contribuable une liberté d'imputation des moins-values (FINC. 16) ;

- assouplissant les conditions de détention exigées pour déposer des titres sur le compte (FINC. 19) ;

- ouvrant le champ du réinvestissement intermédié aux sociétés de capital-risque (FINC. 20) ;

- prenant en compte les titres hybrides dans le quota d'investissement de 80 % prévu pour l'investissement intermédié (FINC. 21) ;

- rationalisant les obligations d'accompagnement prévues en cas d'investissement intermédié (FINC. 22).

D. DES PRÉCISIONS TECHNIQUES NÉCESSAIRES

En tout état de cause, le présent article devra être amendé afin de préciser les modalités techniques liées aux retraits.

Lorsque le retrait porte sur des parts ou actions initialement apportées dans le compte, aucune imposition n'est établie (alinéa 13). Cette exception est parfaitement cohérente : dans la mesure où aucune opération n'a été réalisée dans le compte au titre des parts ou actions retirées, il n'y aucune plus-value historique à taxer. La plus-value pourra être imposée à l'extérieur du compte, lors de la cession des titres.

Aucune disposition n'est toutefois prévue dans le cas analogue où le retrait porte sur des titres achetés avec les liquidités déposées sur le compte-espèces dans le cadre du mécanisme temporaire d'alimentation du compte ouvert jusqu'au 31 décembre 2017. Dans cette situation, il n'y a aucune plus-value historique à imposer lors du retrait des titres achetés avec ces liquidités à l'intérieur du compte. Comme dans le cas précédent, la plus-value pourra être taxée à l'extérieur du compte, lors de la cession des titres.

En outre, les modalités de retrait des liquidités pourraient être précisées. En cas de retrait de liquidités, le présent article prévoit que le gain net est constitué, dans la limite du montant du retrait opéré, par le solde des plus-values, moins-values et distributions constatées. Lorsque le gain net est supérieur au montant du retrait, il n'existe toutefois aucune disposition prévoyant que le montant du gain net excédant le retrait reste imputable lors des retraits futurs.

La loi fiscale étant d'interprétation stricte, votre rapporteur général propose d'apporter ces deux précisions par amendement (FINC. 15, FINC. 23 et un amendement rédactionnel FINC. 17).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 21 (Art. 150-0 B ter du code général des impôts)
Report d'imposition obligatoire : délai de réinvestissement complémentaire en cas de perception d'un complément de prix

. Commentaire : le présent article (amendement FINC. 24) propose, dans le cadre du régime du report d'imposition obligatoire, d'accorder à la société un délai supplémentaire de 24 mois à compter de la perception du complément de prix pour effectuer un complément de réinvestissement.

I. LE DROIT EXISTANT

En cas d'apport de titres à une société contrôlée par l'apporteur, l'article 150-0 B ter du code général des impôts prévoit un régime de report d'imposition obligatoire.

Alors même que l'apport constitue en principe un fait générateur d'imposition (le contribuable « vend » ses titres à la société qu'il contrôle), l'imposition effective de la plus-value réalisée est reportée.

Il est toutefois mis fin au report d'imposition à l'occasion de la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai de trois ans à compter de l'apport des titres, en application du I de l'article 150-0 B ter précité.

Une exception est néanmoins prévue lorsque la société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement de réinvestir au moins 50 % du produit de la cession dans un délai de deux ans. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Afin de concilier les intérêts divergents de l'acheteur et du vendeur, la cession de parts ou actions d'une société peut donner lieu à la mise en place d'une clause de complément de prix.

Comme le rappelle le Bulletin officiel des finances publiques, une telle clause s'entend de « toute convention entre le cédant (le vendeur) et le cessionnaire (l'acheteur) par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat »196(*).

Sur un plan fiscal, le complément de prix versé en exécution de la clause d'un contrat de cession est imposé comme une plus-value mobilière au titre de l'année au cours de laquelle il a été perçu, en application du 2 du I de l'article 150-0 A du code général des impôts.

Pour l'application de la condition de réinvestissement prévue par l'article 150-0 B ter précité, l'appréciation du seuil minimal de 50 % soulève néanmoins une difficulté.

En effet, l'administration fiscale considère que ce seuil doit être apprécié « au regard du montant global du prix de cession et du complément de prix y afférent »197(*). Or, le produit global de la cession est indéterminé au moment de la cession, dans la mesure où une incertitude demeure concernant le versement du complément de prix. De fait, cette situation contraint la société, par prudence, à réinvestir plus de 50 % du prix initial de cession.

Afin de remédier à cette situation, le présent article vise à accorder à la société un délai supplémentaire de 24 mois à compter de la perception du complément de prix pour effectuer, le cas échéant, un complément de réinvestissement.

En pratique, lorsqu'un complément de prix est prévu, le présent article prévoit que « le prix de cession doit être réinvesti, dans le délai de deux ans à compter de la date de cession, à hauteur d'au moins 50 % de son montant ». Par la suite, « pour chaque complément de prix perçu, la société dispose d'un nouveau délai de deux ans à compter de la date de sa perception pour réinvestir (...) le reliquat nécessaire au maintien du respect du seuil minimal de 50 % du montant du produit de la cession ».

Le II précise que les dispositions du I ont un caractère interprétatif, afin de faire bénéficier rétroactivement les contribuables de l'assouplissement proposé.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 21 bis (nouveau) (Art. 150 U du code général des impôts) - Prorogation pour deux ans des dispositifs d'exonération applicables en matière d'imposition de plus-values des particuliers en cas de cessions de biens immobiliers au profit direct ou indirect d'organismes chargés du logement social

. Commentaire : le présent article prévoit de proroger jusqu'au 31 décembre 2018 les dispositifs d'exonération d'imposition de plus-values immobilières des particuliers en cas de cessions de biens immobiliers au profit direct ou indirect d'organismes chargés du logement social.

I. LE DROIT EXISTANT

Une plus-value réalisée par une personne physique correspond à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition d'un bien immobilier.

Les plus-values sont soumises à l'impôt sur le revenu. Elles ne sont toutefois plus soumises au barème progressif, depuis la loi de finances pour 2004198(*), mais à un taux forfaitaire, actuellement fixé à 19 %. Le paiement de l'impôt est majoré des prélèvements sociaux, soit 15,5 %.

Toutefois, un dispositif d'abattement pour durée de détention permet de réduire le montant de l'imposition en fonction du nombre d'années de détention du bien cédé.

En outre, sous certaines conditions, différents cas d'exonération sont prévus par la loi. Ainsi en est-il par exemple des résidences principales.

Certaines exonérations sont également temporaires, à l'instar de celle instaurée par l'article 34 de la loi du 26 juillet 2005 relative au développement des services à la personne et portant diverses mesures en faveur de la cohésion sociale199(*) concernant les plus-values immobilières réalisées lors de la cession par des particuliers de biens immobiliers au profit d'organismes chargés du logement social avant le 31 décembre 2007.

Ce dispositif, codifié au 7° du II de l'article 150 U du code général des impôts (CGI), prévoit que sont exonérées les cessions d'immeubles, de parties d'immeubles ou de droits relatifs à ces biens, réalisées par des particuliers au profit des bailleurs sociaux suivants :

les organismes d'habitations à loyer modéré (HLM) ;

les sociétés d'économie mixte gérant des logements sociaux ;

l'association Foncière logement mentionnée à l'article L. 313-34 du code de la construction et de l'habitation et les sociétés civiles immobilières dont cette association détient la majorité des parts pour les logements visés au 4° de l'article L. 351-2 du même code ;

les organismes bénéficiant de l'agrément relatif à la maîtrise d'ouvrage prévu par l'article L. 365-2 du code de la construction et de l'habitation ;

tout autre cessionnaire qui s'engage, par une mention portée dans l'acte d'authentique d'acquisition, à réaliser et à achever des logements sociaux dans un délai de quatre ans à compter de la date d'acquisition. Dans ce dernier cas, l'exonération est calculée au prorata de la surface habitable des logements sociaux construits par rapport à la surface totale des constructions mentionnées sur le permis de construire du programme immobilier200(*).

Les dispositions du 7° s'appliquent également aux cessions d'immeubles, de parties d'immeubles ou de droits relatifs à ces biens précédées d'une promesse unilatérale de vente ou d'une promesse synallagmatique de vente ayant acquis date certaine au plus tard le 31 décembre 2016 et réalisées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle la promesse unilatérale de vente ou la promesse synallagmatique de vente a acquis une date certaine.

Cela signifie que la réalisation de la vente pourra être réalisée au plus tard deux ans après la promesse unilatérale ou synallagmatique de vente, sous réserve que celle-ci ait acquis date certaine avant le 31 décembre 2016 

Dans la même optique, le 8° du II de l'article 150 U dispose que sont également exonérées les cessions d'immeubles, de parties d'immeubles ou de droits relatifs à ces biens, réalisées par des particuliers au profit des collectivités territoriales, des établissements publics de coopération intercommunale ou des établissements publics fonciers en vue de leur cession à l'un des organismes mentionnés au 7°.

Ce dispositif temporaire a été reconduit à quatre reprises :

- jusqu'au 31 décembre 2009 par l'article 34 de la loi de finances pour 2008201(*) ;

- jusqu'au 31 décembre 2011 en vertu du II de l'article 38 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2009202(*).

Afin d'atteindre l'objectif de construction de 150 000 logements sociaux par an, l'article 27 de la loi de finances pour 2014203(*) a rétabli cette exonération pour les plus-values réalisées du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015.

Cette exonération a été de nouveau prorogée jusqu'au 31 décembre 2016 par l'article 32 de la loi de finances pour 2016204(*).

Selon le tome II du Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2017, la dépense fiscale associée à cette exonération s'est élevée à 10 millions d'euros en 2015 et en 2016.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu de deux amendements identiques présentés respectivement par MM. Bies et Cherki et par des membres du groupe Socialiste, écologiste et républicain. Ils ont reçu deux avis favorables de la part de la rapporteure générale de la commission des finances et du Gouvernement.

Ils visent à proroger de deux ans jusqu'au 31 décembre 2018 l'exonération totale des plus-values immobilières réalisées par des particuliers dans les conditions déterminées par les 7° et 8° du II de l'article 150 U du code général des impôts, ce qui devrait représenter, en 2017 comme en 2018, une dépense fiscale de 10 millions d'euros environ.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il ne semble pas exister d'évaluation sur l'efficacité des exonérations d'imposition en matière de plus-values immobilières des particuliers prévues par les 7° et 8° du II de l'article 150 U du code général des impôts jusqu'au 31 décembre 2016, ni même de données sur le nombre d'opérations concernées.

Dès lors, votre rapporteur général considère qu'il n'est pas opportun de proroger à l'aveugle, une fois de plus, une exonération dont la perte annuelle de recettes est estimée à 10 millions d'euros pour le budget de l'État. C'est d'ailleurs déjà le raisonnement qu'il avait tenu l'an dernier lorsque la prorogation de ce dispositif jusqu'au 31 décembre 2016 avait été proposée dans le projet de loi de finances pour 2016.

Plus largement, et conformément aux conclusions de la mission du groupe de travail de votre commission des finances sur la fiscalité et le financement du logement205(*), il lui paraît nécessaire de cesser de reconduire de façon quasi-automatique les multiples dépenses fiscales, même de faible ampleur, qui viennent grever les recettes de l'État sans que la démonstration de leur caractère véritablement incitatif n'ait été apportée.

Il est donc proposé de supprimer cet article (amendement FINC. 25).

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 21 ter (nouveau) (Art. 150 ter du code général des impôts) - Régime d'imposition à l'impôt sur le revenu des profits réalisés par les personnes physiques sur les instruments financiers à terme

. Commentaire : le présent article propose d'imposer à un taux dérogatoire de 50 % les profits réalisés sur les instruments financiers à terme lorsque le teneur de compte est établi dans un État ou un territoire non coopératif.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA DÉFINITION DES INSTRUMENTS FINANCIERS À TERME

Le III de l'article L. 211-1 du code monétaire et financier définit les instruments financiers à terme comme l'ensemble des contrats financiers à terme qui figurent sur une liste fixée par décret.

La liste des instruments financiers à terme est codifiée au I de l'article D. 211-1 A du code général des impôts. Il s'agit par exemple :

- des « contrats d'option, contrats à terme fermes, contrats d'échange, accords de taux futurs et tous autres contrats à terme relatifs à des instruments financiers, des devises, des taux d'intérêt, des rendements, des indices financiers » ;

- des contrats à terme « servant au transfert du risque de crédit » ;

- des contrats financiers « avec paiement d'un différentiel ».

Concrètement, cette catégorie recouvre des instruments dérivés classiques - qui permettent de façon simple de se couvrir contre un risque - mais également des produits financiers souvent hautement spéculatifs et risqués, tels que les warrants, les turbos ou encore les contract for difference (CFD).

Des produits hautement risqués : l'exemple des CFD à effet de levier

Un CFD constitue un instrument financier à terme par lequel un investisseur « acquiert le droit de percevoir l'écart entre le prix du sous-jacent à la date de conclusion du contrat et le prix à la date d'exercice »206(*).

À l'inverse, une option binaire génère, selon la réalisation d'une condition à sa date d'expiration207(*), soit un gain prédéterminé (ex : 80 % de la mise), soit la perte totale de l'investissement.

Le recours à un CFD implique généralement un fort effet de levier permettant d'amplifier les perspectives de gains et de pertes. En effet, l'investisseur n'est pas tenu, pour ouvrir une position, d'immobiliser la valeur totale du contrat. De ce fait, la perte peut être supérieure au montant de l'apport financier initial, appelé dépôt de marge.

À titre d'exemple, plutôt que d'acheter 1 000 actions d'une société dont le cours est de 100 euros, ce qui immobiliserait 100 000 euros, un CFD avec un effet de levier de « 20 fois » permet d'obtenir la même exposition, pour un investissement initial de seulement 5 000 euros. Si le cours de l'action de la société augmente de 2 %, l'investisseur gagne 2 000 euros hors frais et commissions à la date d'exercice, soit un rendement brut de 40 %. En revanche, une baisse du cours de seulement 5 % lui fait perdre la totalité de sa mise initiale.

Source : avis n° 710 (2015-2016) sur le projet de loi relatif à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances et déposé le 22 juin 2016, pp. 181-182

B. LE RÉGIME D'IMPOSITION DES GAINS RÉALISÉS PAR LES PERSONNES PHYSIQUES

En application du 1 de l'article 150 ter du code général des impôts, les profits nets réalisés lors du dénouement ou de la cession à titre onéreux des instruments financiers à terme par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France sont imposés dans le régime de droit commun des plus-values mobilières, par renvoi au 2 de l'article 200 A du même code.

Les profits nets sont donc imposés au barème de l'impôt sur le revenu -- après application, le cas échéant, d'un abattement pour durée de détention -- et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, au taux de 15,5 %. Ce régime d'imposition a fait l'objet d'une description détaillée dans le cadre du commentaire de l'article 21 du présent projet de loi de finances rectificative.

S'agissant des pertes nettes, elles sont soumises au 11 de l'article 150-0 D, qui prévoit que les moins-values subies au cours d'une année sont imputables exclusivement sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes.

Taux global d'imposition des profits nets selon la durée de détention

(en %)

 

Détention inférieure à 2 ans

Détention comprise entre
2 et 8 ans

Détention supérieure à 8 ans

Contribuable situé dans la tranche à 45 % de l'IR et redevable de la surtaxe de 4 %

62 %

39,5 %

32,8 %

Contribuable situé dans la tranche à 30 % de l'IR

44 %

29 %

24,5 %

Note de lecture : il est supposé que l'abattement renforcé prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI lorsque la société est une petite ou moyenne entreprise (PME) créée depuis moins de dix ans n'est pas applicable.

Source : commission des finances du Sénat

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue Romain Colas, avec l'avis favorable du Gouvernement, propose d'imposer à un taux dérogatoire de 50 % les profits réalisés sur des instruments financiers à terme lorsque le teneur de compte est établi dans un État ou un territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts (alinéa 2).

Le régime de droit commun des plus-values mobilières continuerait néanmoins à s'appliquer « si le contribuable démontre que les opérations auxquelles se rapportent ces profits correspondent à des opérations réelles qui n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, leur localisation dans un tel État ou territoire » (alinéa 3).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LES DISPOSITIONS VISANT À IMPOSER AU TAUX GLOBAL DE 90,5 % LES GAINS SITUÉS DANS LE CHAMP DU PRÉSENT DISPOSITIF ONT ÉTÉ DÉCLARÉES CONTRAIRE À LA CONSTITUTION

L'article 43 de loi de finances pour 2013 visait déjà à instituer un régime dérogatoire d'imposition pour les profits réalisés par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sur les instruments financiers à terme « lorsque le teneur de compte ou, à défaut, le cocontractant a son domicile fiscal ou est établi dans un État ou un territoire non coopératif », à un taux de 75 % au titre de l'impôt sur le revenu.

Ces dispositions ont toutefois été déclarées non conformes à la Constitution, le juge constitutionnel ayant estimé qu'elles feraient peser une charge « excessive » au regard de la capacité contributive des contribuables208(*) et seraient ainsi contraires au principe d'égalité devant les charges publiques.

En effet, le taux global d'imposition de ces gains aurait atteint un niveau confiscatoire de 90,5 %, une fois pris en compte le taux d'imposition de 15,5 % au titre des prélèvements sociaux.

B. LA CONSTITUTIONNALITÉ DU PRÉSENT ARTICLE SEMBLE MIEUX ASSURÉE, LE TAUX GLOBAL D'IMPOSITION PROPOSÉ ÉTANT LIMITÉ À 65,5 %

Votre rapporteur général partage l'objectif du dispositif proposé au présent article, qui vise à lutter contre les opérations ayant pour objet d'éluder le paiement de l'impôt.

En proposant de reprendre le dispositif adopté dans le cadre de la loi de finances pour 2013, tout en diminuant le taux dérogatoire applicable de 75 % à 50 %, le présent article effectue une juste conciliation entre l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale et le principe d'égalité devant les charges publiques.

Le taux global d'imposition applicable serait de 65,5 %, une fois l'imposition au titre des prélèvements sociaux prise en compte.

S'il ressort clairement de l'analyse de la jurisprudence que le Conseil constitutionnel n'a jamais consacré un taux maximum unique à ne pas dépasser, le Conseil d'État estime néanmoins que le « seuil d'alerte » au-delà duquel une vigilance particulière s'impose se situe aux deux tiers, soit un niveau légèrement supérieur au taux proposé au présent article209(*).

En pratique, l'appréciation du Conseil constitutionnel varie selon les objectifs du législateur et les caractéristiques de la mesure fiscale considérée. Or, lorsque l'objectif consiste à lutter contre l'évasion et la fraude fiscales, l'analyse du Conseil constitutionnel est généralement plus compréhensive210(*). À titre d'exemple, le juge constitutionnel a laissé subsister un régime ayant pour effet d'imposer au taux global de 75,5 % les intérêts tirés des bons anonymes211(*).

Eu égard à l'objectif poursuivi au présent article et à la possibilité laissée au contribuable de démontrer que les opérations n'ont pas été réalisées dans un but de fraude fiscale, le taux de 65,5 % ne paraît donc pas disproportionné.

Il n'est d'ailleurs pas si éloigné du taux applicable dans le régime de droit commun aux contribuables situés dans la tranche à 45 % de l'impôt sur le revenu et redevables de la surtaxe de 4 %, qui s'élève à 62 % en cas de détention inférieure à deux ans.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21 quater (nouveau) (Art. 199 terdecies-0 A et 885?0 V bis du code général des impôts) - Assouplissement de la condition de détention prévue dans le cadre des dispositifs « Madelin » et « ISF-PME »

. Commentaire : le présent article prévoit d'assouplir la condition de détention de cinq ans prévue dans le cadre des dispositifs « ISF-PME » et « Madelin ».

I. LE DROIT EXISTANT

A. DES RÉDUCTIONS D'IMPÔT AU TITRE DE LA SOUSCRIPTION AU CAPITAL DE JEUNES PME

Codifiés respectivement aux articles 199 terdecies-0 A et 885-0 V bis du code général des impôts (CGI), les dispositifs « Madelin » et « ISF-PME » ouvrent droit à une réduction d'impôt au titre de la souscription au capital de jeunes petites et moyennes entreprises (PME).

Dans le cadre du dispositif « Madelin », les contribuables peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt sur le revenu de 18 %. Les versements ouvrant droit à l'avantage fiscal sont néanmoins retenus dans la limite annuelle de 50 000 euros pour les contribuables célibataires et de 100 000 euros pour les couples. En outre, l'avantage fiscal fait partie de ceux dont le cumul ne peut aboutir à une réduction d'impôt supérieure à 10 000 euros, l'excédent pouvant toutefois être reporté au titre des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement.

Dans le cadre du dispositif « ISF-PME », les contribuables peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt sur la fortune à hauteur de 50 % des versements éligibles. L'avantage fiscal est plafonné à un montant de 45 000 euros par an.

B. DES RÉDUCTIONS D'IMPÔT DONT LE BÉNÉFICE EST SUBORDONNÉ AU RESPECT D'UNE CONDITION DE DÉTENTION DE CINQ ANS

Pour les deux dispositifs, le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné au respect d'une durée de détention de cinq ans, sous peine de reprise de l'avantage fiscal.

Dans le cadre du dispositif « ISF-PME », l'avantage n'est toutefois pas remis en cause si le non-respect de la condition de conservation résulte :

- d'un licenciement, d'une invalidité, d'un décès du souscripteur ou de son conjoint ou partenaire lié par un pacte civil de solidarité soumis à une imposition commune ;

- d'une donation à une personne physique des titres reçus en contrepartie de la souscription au capital de la société, à condition que le donataire reprenne l'obligation de conservation des titres ;

- d'une annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire ;

- d'une fusion ou d'une scission, si les titres reçus en contrepartie sont conservés jusqu'au même terme ;

- d'une cession réalisée dans le cadre d'une procédure de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ;

- d'une offre publique ou d'une cession stipulée obligatoire par un pacte d'associés ou d'actionnaires, sous réserve d'un réinvestissement intégral dans un délai de douze mois ;

- d'une offre publique d'échange de titres, sous réserve que les titres obtenus lors de l'échange soient éligibles à la réduction d'impôt et que l'éventuelle soulte d'échange soit intégralement réinvestie.

Des exceptions analogues sont prévues pour le dispositif « Madelin », soit directement dans le corps de l'article 199 terdecies-0 A, soit indirectement, dans la mesure où la dernière phrase du IV de l'article précité prévoit que « le bénéfice de l'avantage fiscal [...] est subordonné au respect des conditions prévues au II de l'article 885-0 V bis » et que « les mêmes exceptions s'appliquent ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues Bernadette Laclais et Valérie Rabault, rapporteure générale au nom de la commission des finances, afin d'assouplir la condition de détention de cinq ans.

Un dispositif analogue avait été adopté en nouvelle lecture par l'Assemblée nationale, contre l'avis du Gouvernement, lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2015, qui procédait à une refonte des dispositifs « ISF-PME » et « Madelin ».

Toutefois, comme l'a rappelé en séance publique Christian Eckert, secrétaire d'État au budget, « l'amendement avait été [...] écrasé pour des raisons techniques par un autre article » du même texte212(*).

Le Gouvernement s'étant « engagé à réparer cette erreur »213(*), il a émis un avis favorable à l'amendement à l'origine du présent article, en dépit de son opposition initiale sur le fond du dispositif.

Au bout de deux ans, il serait désormais possible pour le redevable de céder ses titres sans reprise de l'avantage fiscal, à condition de réinvestir dans un délai de douze mois le produit de la cession au sein de sociétés éligibles et de détenir les titres jusqu'au même terme.

Plus précisément, le I du présent article prévoit deux dérogations distinctes à la condition de détention de cinq ans.

La première serait applicable en cas de cession « intervenant dans les trois ans de la souscription et si cette cession est stipulée obligatoire par un pacte d'associés ou d'actionnaires » (alinéa 4), tandis que la deuxième concernerait toute cession « intervenant plus de trois ans après la souscription et cela quelle que soit la cause de la cession » (alinéa 5).

Dans les deux cas, le bénéfice de la dérogation est subordonné à un réinvestissement intégral, sous douze mois :

- du montant initialement investi ;

- ou du prix de vente des titres cédés, diminué des impôts et taxes générés par cette cession, si ce prix de cession est inférieur au montant initialement investi (alinéa 6).

Le II du présent article prévoit de compenser la perte de recettes par la création d'une taxe additionnelle sur le tabac.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'an passé, le Sénat avait supprimé, à l'initiative de votre commission des finances, un aménagement analogue à celui proposé au présent article.

En effet, la stabilité du financement des PME est la contrepartie de l'avantage fiscal et permet de prévenir le risque de désengagement rapide des actionnaires lorsque l'entreprise rencontre des difficultés.

Les auteurs de l'amendement poursuivaient toutefois un objectif légitime : éviter l'opposition des actionnaires historiques à l'arrivée d'un repreneur. En effet, comme le relevait le rapport de nos collègues députés Olivier Carré et Christophe Caresche, « lorsqu'une société ne remplit pas ses objectifs commerciaux, il est souvent possible qu'un nouvel élan soit nécessaire par l'injection de nouveaux capitaux. Dans ce cas, les actionnaires individuels peuvent ne plus suffire, un investisseur en capital-risque étant prêt à reprendre le flambeau pour un euro symbolique ; les actionnaires historiques peuvent refuser cette solution car, en plus de leurs pertes, ils devront, si la cession a lieu avant cinq ans, restituer l'avantage fiscal dont ils ont bénéficié à l'entrée. »214(*). Autrement dit, les actionnaires historiques peuvent choisir de condamner l'entreprise afin de bénéficier de la clause de sortie anticipée prévue en cas de liquidation judiciaire, qui permet de conserver l'avantage fiscal même si la condition de détention n'est pas remplie.

Afin de régler cette difficulté, sans pour autant dénaturer le dispositif par la mise en place d'une clause de sortie générale après deux ans, le Sénat avait préféré ajouter, à l'initiative de votre commission des finances, une dérogation ciblée applicable uniquement aux cessions réalisées dans le cadre d'une procédure de redressement judiciaire, qui figure au 2 du II de l'article 885-0 V bis du code général des impôts.

Désormais, un investisseur qui doit vendre ses titres avant le délai de cinq ans parce que l'entreprise est en redressement n'est donc plus contraint de rembourser l'avantage fiscal. Aussi, votre rapporteur général suggère de revenir sur l'aménagement proposé au présent article, dont la rédaction est par ailleurs problématique215(*).

Le présent article pourrait toutefois être l'occasion d'harmoniser les dérogations à la condition de détention prévues pour les deux dispositifs, afin d'éviter les doublons et d'améliorer la lisibilité de la loi fiscale. Votre rapporteur général vous propose un amendement FINC. 26 en ce sens.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 21 quinquies (nouveau) (Art. 793 du code général des impôts et L. 352-1 à L. 352-4 du code forestier) - Assouplissement du régime du compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA)

. Commentaire : le présent article vise principalement à apporter des modifications aux conditions posées à l'exonération des droits de mutation à titre gratuit accordée à une partie des sommes déposées sur un CIFA.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 793 du code général des impôts (CGI) accorde une exonération des droits de mutation à titre gratuit à une fraction (les trois quarts) des parts d'intérêt détenues dans un groupement forestier et des sommes déposées sur un compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA) tel que mentionné aux articles L. 352-1 à L. 352-5 du code forestier, renvoi qui, à soi seul, conditionne l'exonération au respect des règles de fonctionnement des comptes d'investissement forestier et d'assurance.

Cette exonération est par ailleurs soumise à des conditions énoncées par référence au code forestier :

- l'obtention d'un certificat administratif attestant le respect des conditions de gestion durable délivré par référence aux articles L. 124-1 à L. 124-4 du code forestier ;

- un engagement du successeur bénéficiaire de l'exonération d'employer les fonds conformément aux conditions énoncées par les articles L. 352-3 et L. 353-4 du code forestier.

A. UNE EXONÉRATION SOUMISE À LA CONDITION DE GARANTIE DE GESTION DURABLE DES BOIS ET FORÊTS CONCERNÉES

L'exonération des droits de mutation à titre gratuit des parts d'intérêt dans un groupement forestier est subordonnée à la délivrance d'un certificat délivré par le directeur départemental des territoires ou le directeur départemental des territoires et de la mer attestant que les bois et forêts concernés présentent une des garanties de gestion durable prévues aux articles L. 124-1 à L. 124-4 et à l'article L. 313-2 du code forestier.

L'article L. 124-1 ainsi que l'article L. 124-3 du code forestier établissent une liste des conditions de gestion d'une forêt qui permettent de satisfaire le critère de gestion durable ou de présumer de son effectivité. Sans préoccupation d'exhaustivité, on peut mentionner la gestion dans le cadre d'un document d'aménagement arrêté, d'un plan simple de gestion agréé, les forêts incluses dans le coeur d'un parc national ou d'une réserve naturelle, les bois et forêts sis dans un site Natura 2000 pour lequel un document d'objectifs a été approuvé par l'autorité administrative si le propriétaire a adhéré à une charte Natura 2000 ou conclu un contrat Natura 2000 ou dispose d'un document de gestion établi dans certaines conditions.

Quant à l'article L. 313-2 du code forestier, il complète la liste des bois et forêts des particuliers présentant des garanties de gestion durable en y incluant ceux qui sont gérés conformément à un règlement type de gestion et dont le propriétaire est secondé par les conseils de professionnels avisés.

On peut relever que l'article L. 124-2 a été abrogé tandis que l'article L. 124-4, qui est mentionné dans la rédaction actuelle de l'article 793 du CGI au titre des conditions dont la réunion permet de constater la gestion durable d'une forêt, n'a pas cet objet, mais, au contraire, celui de dégager la responsabilité d'un propriétaire pour manquement à ses engagements de gestion durable, en posant que si ce manquement provient d'une cause extérieure à lui il ne peut être tenu pour responsable de ce manquement.

Si la condition de délivrance d'un certificat administratif attestant la gestion durable des forêts détenues par le détenteur d'un compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA) est également exigée pour bénéficier de l'exonération prévue par l'article 793 du CGI, elle n'est, curieusement, pas appréciée à partir des mêmes textes. Pour les CIFA, l'article 793 ne mentionne que les conditions énoncées par l'article L. 124-1, ce qui, en théorie, exclut la référence au critère d'inclusion dans un site Natura 2000 et de gestion secondé par un professionnel avisé.

B. UNE EXONÉRATION SOUMISE À UNE CONDITION D'ENGAGEMENT D'EMPLOI DES FONDS CONFORME À LA DESTINATION DU CIFA TELLE QUE PRÉCISÉE PAR LES ARTICLES L.352-3 ET L. 352-4 DU CODE FORESTIER

Pour bénéficier de l'exonération des droits de mutation à titre gratuit le successeur dans les droits sur les sommes déposées sur le CIFA doit souscrire un engagement d'employer les fonds conformément à la destination du CIFA précisée par les article L. 352-3 et L. 352-4 du code forestier.

S'agissant de l'article L. 352-3, il précise que les fonds déposés sur un CIFA sont employés au financement de travaux de reconstitution forestière après réalisation d'un sinistre ou pour en prévenir les effets, ce qui confirme la vocation assurantielle du CIFA. Toutefois, dans la limite de 30 % des sommes déposées, chaque année d'autres emplois en lien avec des travaux forestiers peuvent être donnés aux fonds disponibles, nuançant la dimension assurantielle du CIFA par une dimension plus orientée vers l'investissement forestier.

S'agissant de l'article L. 352-4, il indique que l'emploi des sommes déposées sur un CIFA est opéré par le teneur du compte (établissement financier ou entreprise d'assurance) après vérification des justificatifs présentés par le titulaire du compte.

Tels sont les objets des engagements que doit prendre le successeur au compte pour bénéficier de l'avantage fiscal de l'article 793 du CGI.

C. POUR LES SOMMES DÉPOSÉES SUR LE CIFA, UNE EXONÉRATION IMPLICITEMENT CONDITIONNÉE AUX AUTRE RÈGLES ORGANISANT LE FONCTIONNEMENT DE CE COMPTE

La référence au premier alinéa du 3 de l'article 793 aux articles L. 352-1 à L. 352-5 du code forestier qui régissent le CIFA implique que l'exonération des sommes déposées sur un tel instrument est conditionnée au respect des règles de fonctionnement de celui-ci.

On rappelle que le compte d'investissement forestier et d'assurance a été créé par la loi de finances rectificative pour 2013 en remplacement du compte d'épargne d'assurance pour la forêt (CEAF) qui n'a pas connu le succès.

Pour mémoire, le CEAF avait été créé par la loi de modernisation de l'agriculture et de la pêche de 2010. Ce compte devait permettre aux personnes physiques propriétaires forestiers ayant souscrit un contrat d'assurance garantissant au moins le risque tempête de constituer une épargne dans la limite de 50 000 euros pour financer en cas de besoin les travaux de reconstitution forestière à la suite d'un sinistre naturel et les travaux de prévention d'un tel sinistre. L'incitation fiscale à détenir ce compte épargne résidait dans l'exonération d'impôt sur le revenu des intérêts des sommes qui y étaient inscrites dans la limite d'un taux d'intérêt de 2 %.

Quant au CIFA, sa détention est réservée aux propriétaires de bois et forêts s'engageant à y appliquer des garanties de gestion durable (voir supra) et ayant souscrit pour tout ou partie de la surface forestière détenue une assurance couvrant notamment le risque de tempête, le titulaire du compte devant justifier chaque année auprès du teneur de compte du nombre d'hectares de surface forestière couverts par cette assurance (quatrième alinéa de l'article L. 352-2).

Outre les règles d'emploi des fonds, déjà mentionnées, d'autres éléments du régime appliqué au compte, qui introduisent quelques changements par rapport au CEAF, doivent être mentionnés :

- le compte est ouvert non seulement aux personnes physiques mais aussi aux groupements forestiers et aux sociétés d'épargne forestière ;

- le plafond de dépôt est porté de 2 000 euros à 2 500 euros par hectare et le plafond global de 50 000 euros n'est plus appliqué;

- le compte ne peut être alimenté que par des produits de coupes issus de l'exploitation des bois et forêts appartenant au titulaire du compte, le titulaire du compte devant, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 352-2 démontrer, lors de chaque dépôt, que les sommes déposées proviennent effectivement de ces coupes.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Issu d'un amendement présenté par le député Jean-Marie Beffara, après un avis favorable de la commission des finances et un avis défavorable donné par le Gouvernement au motif que l'amendement en cause pouvait revêtir la qualité d'un « cavalier législatif » (voir ci-dessous), l'article apporte des modifications à l'article 793 du code général des impôts et à différents articles du code forestier réglementant le CIFA.

A. LES MODIFICATIONS APPORTÉES À L'ARTICLE 793 DU CGI

1. La modification des conditions posées à l'exonération des droits de mutation à titre gratuit concernant les parts d'intérêt détenues dans les groupements forestiers

L'article supprime la référence à l'article L. 124-4 du code forestier comme élément d'appréciation de la délivrance du certificat de garantie de présentation des conditions de gestion durable des bois et forêts détenus par le groupement forestier.

Par ailleurs il prend acte de l'abrogation de l'article L. 124-2 par une modification purement rédactionnelle.

La suppression de la mention de l'article L. 124-4 pourrait faire redouter que les circonstances qui exonèrent de sa responsabilité pour manquement à ses engagements de gestion durable le propriétaire confronté à des faits ne relevant pas de lui ne soient plus prises en compte dans la délivrance du certificat. Pour autant, si l'article n'est plus visé dans le cadre de cette procédure, il n'est pas pour autant supprimé si bien que l'autorité administrative demeurera tenue d'apprécier la conformité aux principes de gestion durable en tenant compte de l'article L. 124-4.

2. La modification des conditions posées à l'exonération des droits de mutation à titre gratuit concernant les sommes déposées sur un CIFA

L'article modifie l'objet de l'engagement que doit prendre le successeur dans les droits au compte pour bénéficier de l'exonération en supprimant la référence à l'article L. 352-4 du code forestier. On rappelle que celui-ci dispose que l'emploi des sommes au compte est opéré par le teneur de compte après vérification des justificatifs présentés par le titulaire du compte devant démontrer en particulier que cet emploi est conforme à la destination de ces liquidités telle qu'elle est encadrée par l'article L. 352-3 du code forestier (restauration forestière et, dans la limite de 30 %, autres travaux forestiers).

B. LES MODIFICATIONS APPORTÉES AU CODE FORESTIER

L'article apporte des modifications au code forestier dans ses dispositions consacrées au CIFA au motif de simplifications du fonctionnement du compte en élargissant la gamme des critères d'appréciation de gestion durable des bois et forêts détenus par le titulaire du compte et en supprimant des formalités dont le sens est de sécuriser la conformité du fonctionnement du compte avec les intentions poursuivies par le législateur de développer un instrument de prévoyance et de développement strictement forestier. Par ailleurs, il élargit le champ des emplois de fonds.

1. L'élargissement des titres de reconnaissance de la qualité de gestion durable des bois et forêts détenus en propriété par le titulaire du compte

En cohérence avec les conditions posées par l'article 793 du CGI, l'article ajoute aux cas prévus pour la reconnaissance de la qualité de gestion durable des actifs forestiers, condition d'ouverture d'un CIFA, ceux prévus par l'article L.124-3 du code forestier. Il aurait été utile d'aller plus loin en ajoutant une référence à l'article L. 313-2 dudit code qui mentionne un autre cas de reconnaissance de cette qualité.

2. La suppression de certaines formalités de fonctionnement du CIFA

L'article supprime certaines formalités substantielles du fonctionnement du CIFA destinées à permettre le contrôle de la conformité de son utilisation avec les objectifs poursuivis par cet instrument de financement des actifs agricoles.

Il s'agit :

- de l'obligation de démonstration que les fonds déposés sur le compte proviennent bien des coupes effectuées sur des parcelles en nature dont le titulaire du compte est le propriétaire (deuxième phrase du deuxième alinéa de l'article L. 352-2) ;

- de substituer à la justification annuelle des surfaces pour lesquelles une assurance tempête est en place la fourniture, à l'ouverture du compte, des pièces qui attestent que cette condition ainsi que la propriété de forêts en gestion durable, sont remplies (modification au dernier alinéa de l'article L. 352-2) ;

- et d'abroger l'article L. 352-4 du code forestier qui prévoit que l'emploi des sommes du compte est opéré par le teneur de compte sous la responsabilité qui lui incombe d'en vérifier la conformité avec les destinations prévues.

3. Un nouveau cas d'emploi de fonds

Enfin, l'article prévoit que parmi les emplois autorisés du disponible du compte, les 30 % de ce disponible qui ne sont pas mobilisés pour financer des reconstitutions forestières consécutives à des sinistres, peuvent être utilisés pour financer un document de gestion durable au sens de l'article L. 122-3 du code forestier.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA QUESTION DE LA RECEVABILITÉ DE L'AMENDEMENT SOURCE DE L'ARTICLE

Le Gouvernement s'était opposé à l'adoption de l'amendement dont est issu l'article ici envisagé malgré sa « compréhension des intentions de fond poursuivies par celui-ci », au motif qu'il se serait agi d'un « cavalier législatif ».

L'article 34 de la loi organique relative aux lois de finances dispose que celles-ci peut comporter des dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire.

L'exonération d'une imposition appartient sans conteste au domaine des règles d'assiette.

Les conditions que l'opération doit réunir pour bénéficier de cette faveur fiscale paraissent devoir être considérées comme une composante de ces règles, surtout si elles peuvent être jugées comme étroitement attachées à l'intention justifiant la création de l'incitation fiscale, ce qui est notamment le cas quand il s'agit de sécuriser l'incitation qu'entend promouvoir la mesure d'exonération.

Les différents aménagements apportés au code forestier par l'article semblent correspondre à cette situation dans la mesure où ils se traduisent par un allègement de la conditionnalité dont les mesures de faveur prévues au titre des investissements forestiers sont assorties.

B. IL EST DIFFICILE D'APPRÉCIER L'EFFICACITÉ DU DISPOSITIF PROPOSÉ

La fiscalité des bois et forêts comporte quelques importantes dépenses fiscales. Outre celle ici envisagée (l'exonération des droits de mutation à titre gratuit), il y a lieu de tenir compte de l'exonération de l'impôt sur la fortune dont les conditions, prévues à l'article 885 H du code général des impôts, ont fait l'objet d'interprétations facilitantes par la doctrine de l'administration.

Le régime appliqué au CIFA vise à réduire les effets d'une distorsion fiscale aux termes de laquelle les propriétaires de bois sur pied pouvaient se trouver dissuadés de mettre en oeuvre une gestion active de leurs bois dès lors que les produits de celle-ci ne bénéficiaient pas du même traitement au regard des exonérations mentionnées que celui réservé aux bois sur pied. Cette situation est à l'évidence peu favorable au dynamisme économique de la filière bois et peut susciter des approvisionnements à l'étranger quand la ressource nationale est abondante.

C'est en référence aux faveurs fiscales accordées aux sommes déposées sur un CIFA que le législateur a encadré le fonctionnement de ce compte en l'assortissant de formalités que l'article sous revue entend alléger.

De fait, les établissements teneurs de ces comptes semblent peu enclins à proposer la diffusion auprès de leur clientèle d'un produit qui serait particulièrement coûteux pour eux. A ces coûts de gestion s'ajoutent les charges documentaires importantes que subissent les épargnants et une situation, peut-être unique, où les opérations réalisées à partir d'un compte réunissant les fonds d'un titulaire ne sont pas effectuées par celui-ci mais par un délégataire, à savoir le teneur de compte.

En ce sens, l'article apporte des simplifications utiles.

Il reste que l'allègement des obligations documentaires qu'il prévoit n'aura pas pour effet, et c'est heureux, de supprimer le devoir de vigilance des établissements teneurs de compte appliqué dans le cadre des obligations de conformité imposées aux banques et assurances, non plus, sans doute, que leur sollicitation par l'administration fiscale pour assurer le bon déroulement des opérations d'assiette des impôts correspondants.

Dans ces conditions, la portée de l'article demeure incertaine, les obligations de documentation qu'il supprime pouvant être maintenues à la demande des intermédiaires comme condition d'ouverture et de fonctionnement des comptes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 21 sexies (nouveau) (Art. 1051 du code général des impôts) - Limitation à 125 euros du droit d'enregistrement d'un transfert d'immeubles par un organisme HLM à sa filiale de logements locatifs intermédiaires

. Commentaire : le présent article prévoit que les transferts d'immeubles par un organisme HLM à sa filiale de logements locatifs intermédiaires ou à une société sur laquelle il exerce un contrôle conjoint sont soumis à une imposition fixe de 125 euros.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1051 du code général des impôts prévoit notamment que les transferts de biens de toute nature opérés entre organismes d'habitation à loyer modéré (HLM) sont soumis à une imposition fixe de 125 euros. Ces droits d'enregistrement très limités permettent de faciliter les opérations de réorganisation entre organismes HLM, et en particulier les transferts d'immeubles.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement présenté par MM. Bies, Rogemont, Pupponi, Glodberg et Dumont, membres du groupe Socialiste, écologiste et républicain. Il a reçu deux avis défavorables de la rapporteure générale de la commission des finances et du Gouvernement.

Il insère un 3° à l'article 1051 du code général des impôts pour prévoir que les transferts d'immeubles par un organisme HLM à sa filiale de logements locatifs intermédiaires ou à une société sur laquelle il exerce un contrôle conjoint sont soumis à une imposition fixe de 125 euros, sur le modèle des transferts d'immeubles réalisés entre organismes HLM déjà prévus par ledit article 1051.

Les auteurs de cet amendement entendent ainsi favoriser ce type d'opération actuellement pénalisées, selon eux, « par l'existence de droits d'enregistrement correspondant à 5,8 % de la valeur de l'immeuble transféré par un organisme HLM à sa filiale de logements locatifs intermédiaires ».

Selon eux, cet amendement s'inscrit dans le sillage de l'ordonnance n° 2014-159 relative au logement intermédiaire dont l'article 5 a permis aux organismes HLM de créer, sous conditions, des filiales ayant pour objet de construire, d'acquérir et de gérer des logements locatifs intermédiaires et de leur transférer les logements intermédiaires qu'ils détenaient précédemment.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En séance publique, le secrétaire d'État chargé du budget a rappelé que lorsque le transfert d'un immeuble d'un organisme HLM à sa filiale chargée du logement intermédiaire intervenait à l'occasion du transfert de l'ensemble des éléments d'actif et de passif attachés à l'activité de logement intermédiaire de cet organisme HLM, formant ainsi une branche complète et autonome d'activités, l'opération était constitutive d'un apport partiel d'actif éligible à un droit fixe d'enregistrement de 375 euros ou à une taxe de publicité foncière de 500 euros.

Cet amendement paraît donc satisfait par l'état actuel du droit.

En outre, créer un 3° à l'article 1051 du code général des impôts qui régit les transferts d'immeubles entre organismes HLM pourrait apparaître comme une atteinte au principe de l'étanchéité entre le logement social et le logement intermédiaire, qui a pour but d'éviter que ce qui relève d'un service économique d'intérêt général -- le logement social -- ne puisse être affecté par les évolutions de la construction du logement intermédiaire, qui obéissent davantage à une logique de marché.

Il est donc proposé de supprimer cet article (amendement FINC. 27).

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 22 (Art. 199 tervicies du code général des impôts) - Prise en compte des dispositions de la loi liberté de création, architecture et patrimoine dans la réduction d'impôt Malraux

. Commentaire : le présent article a pour objet d'adapter la réduction d'impôt « Malraux » aux modifications apportées par la loi relative à la liberté de création, à l'architecture et au patrimoine. Au surplus, la réduction d'impôt serait étendue aux immeubles qui n'étaient pas initialement affectés à l'habitation. Le plafond de dépenses prises en compte, aujourd'hui annuel, deviendrait quadriennal. Le solde non imputé pourrait être reporté sur les trois exercices suivants. Les modalités de reprise de la réduction d'impôt seraient ajustées.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA RÉDUCTION D'IMPÔT « MALRAUX » : UN DISPOSITIF COMPLEXE, AUX FRONTIÈRES DE LA PROTECTION PATRIMONIALE ET DE LA POLITIQUE DE LA VILLE

1. Un régime initialement fondé sur la notion de « secteurs sauvegardés »

Le régime « Malraux » a été pensé dans le contexte de l'urbanisation d'après-guerre : l'important besoin de logements et les nécessités de la reconstruction ont pu conduire à dégrader des centres-villes historiques.

Comme le souligne le rapporteur spécial de la mission « Culture » Vincent Éblé dans son rapport d'information relatif aux niches fiscales sur le patrimoine historique bâti216(*), « si la loi du 4 août 1962217(*) qui l'a créé porte le nom du ministre des affaires culturelles de l'époque, le dispositif s'insère en réalité dans une politique plus large que la seule conservation patrimoniale » : il s'agit à la fois de requalifier le patrimoine historique et architectural ancien et d'en moderniser les logements.

Le dispositif s'appuie sur la notion de « secteurs sauvegardés », dont la loi prévoit qu'ils peuvent être créés et délimités lorsqu'ils « présentent un caractère historique, esthétique ou de nature à justifier la conservation, la restauration et la mise en valeur de tout ou partie d'un ensemble d'immeubles ».

Les secteurs sauvegardés donnent lieu à l'établissement d'un plan permanent de sauvegarde et de mise en valeur (PMSV) établi par décret en Conseil d'État : tous travaux ayant pour effet de modifier l'état des immeubles sont soumis à permis ou à déclaration préalable et doivent, pour être autorisés, être jugés « compatibles » avec ce plan.

Depuis 1978218(*), est associée aux secteurs sauvegardés une fiscalité dérogatoire à caractère incitatif, précisée et codifiée à l'article 31 du code général des impôts par la loi de finances rectificative pour 1994219(*) puis à l'article 199 tervicies du même code par la loi de finances pour 2009220(*).

La nature de l'avantage fiscal octroyé aux investisseurs a été profondément redéfinie à plusieurs reprises.

2. Une extension à d'autres zones géographiques que les secteurs sauvegardés contribuant à intégrer le dispositif au sein de la politique de la ville

Le bénéfice de l'avantage fiscal a été étendu à d'autres zones géographiques, qui ne sont pas créées dans les mêmes conditions que les secteurs sauvegardés et n'obéissent pas aux mêmes règles.

Il s'agit d'abord des zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP), créées par l'article 70 de la loi de décentralisation du 7 janvier 1983. Celles-ci constituent une servitude d'utilité publique se substituant au plan local d'urbanisme (PLU) sur le territoire qu'elles concernent. Dans le périmètre d'une telle zone, tous travaux de construction, démolition, déboisement, transformation et modification de l'aspect des immeubles sont soumis à autorisation spéciale accordée par l'autorité administrative compétente en matière de permis de construire après avis de l'architecte des bâtiments de France. À la différence des PSMV liés aux secteurs sauvegardés, une ZPPAUP n'a pas le caractère d'un document d'urbanisme contraignant pour la préservation des immeubles existants et ne s'accompagne pas de prescriptions sur le traitement interne des immeubles. Les collectivités territoriales ont tendance à privilégier la mise en place de ZPPAUP : celles-ci offrent des avantages fiscaux comparables à ceux liés aux secteurs sauvegardés, pour un niveau de contraintes moindre en termes d'urbanisme et de patrimoine.

Elles sont remplacées par les « aires de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine » (AVAP), créées par la loi du 12 juillet 2010 portant engagement national pour l'environnement221(*). Les principes fondamentaux de la ZPPAUP ne sont pas remis en cause ; la principale innovation des AVAP réside dans l'introduction d'une obligation de prise en compte des objectifs de développement durable et dans leur création exclusivement décentralisée : la mise à l'étude d'une telle aire est décidée par délibération de l'organe délibérant de la collectivité intéressée, qui crée alors une commission locale à ce titre.

Sont également inclus dans le dispositif « Malraux » les « quartiers anciens dégradés » (QAD) prévus par la loi du 25 mars 2009 de mobilisation pour le logement et la lutte contre l'exclusion222(*) et dont la liste est fixée par décret223(*) ainsi que les quartiers présentant une concentration élevée d'habitat ancien dégradé et faisant l'objet d'une convention pluriannuelle en application de la loi d'orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine, dits quartiers du nouveau programme national de renouvellement urbain (NPNRU)224(*).

3. Une réduction d'impôt sur le revenu strictement encadrée

Depuis 2009, le régime « Malraux » consiste en une réduction d'impôt sur le revenu strictement encadrée par plusieurs critères relatifs tant à la localisation de l'immeuble qu'à son affectation.

L'immeuble doit être situé en secteur sauvegardé, en ZPPAUP ou en AVAP et, jusqu'au 31 décembre 2017225(*), en QAD ou en quartiers dits « NPNRU » (cf. supra).

Sauf dans le cas d'un secteur sauvegardé dont le plan de sauvegarde et de mise en valeur a été approuvé, la restauration doit avoir été déclarée d'utilité publique.

La réduction d'impôt est assise sur le montant des dépenses effectivement supportées par le propriétaire pour réparer, entretenir, ou améliorer l'immeuble226(*). Certaines impositions227(*) peuvent également être ajoutées à l'assiette de calcul de la réduction d'impôt, de même que les frais de gestion de l'immeuble228(*).

Dans le cas de locaux professionnels et commerciaux, sont intégrées au calcul de l'avantage fiscal les dépenses d'amélioration destinées à protéger ces locaux des effets de l'amiante ou à faciliter l'accueil des handicapés.

Que l'immeuble soit affecté à l'habitation ou à un autre usage, les frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ne sont pas pris en compte.

Le montant des dépenses prises en compte pour le calcul de la réduction est limité à 100 000 euros par an.

La réduction d'impôt s'applique dans un délai de quatre ans à compter de la délivrance de l'autorisation de travaux229(*).

L'immeuble doit être affecté à l'habitation ou l'avoir originellement été et y être réaffecté à la suite des travaux. Les locaux autres que d'habitation sont également intégrés au dispositif afin, en particulier, de favoriser la restauration complète d'immeubles à usage d'habitation comprenant des locaux commerciaux -- par exemple des commerces au rez-de-chaussée.

En revanche, les locaux qui n'étaient pas initialement destinés à l'habitation et qui le seraient à la suite des travaux sont inéligibles au dispositif.

Le propriétaire doit s'engager à louer le bien nu, à usage de résidence principale du locataire. La durée de l'engagement de location est de neuf ans. La location ne peut pas être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable.

En outre, les taux sont différenciés selon que l'immeuble est situé en secteur sauvegardé, en quartier ancien dégradé (QAD) ou en quartier dit « NPNRU » (30 %) ou en ZPPAUP ou AVAP (22 %).

La réduction est également applicable au titre de la souscription de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), sous plusieurs conditions. Il faut tout d'abord que le droit de propriété des titres ne soit pas démembré. La quote-part de revenu des titres doit également être soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Au minimum 65 % du montant de la souscription doit servir exclusivement à financer des dépenses éligibles au régime « Malraux » et 30 % à financer l'acquisition du ou des immeubles concernés par la restauration. Enfin, les immeubles situés dans des quartiers dits « NPNRU » ne sont pas intégrés au dispositif dans le cas d'une souscription.

Le régime « Malraux » a été dans un premier temps soumis au plafonnement global des réductions et crédits d'impôts, avant d'en être de nouveau exclu par la loi de finances pour 2013230(*).

4. Un coût prévisionnel total de 35 millions d'euros en 2016

Plusieurs réformes, relatives en particulier à la réduction des taux applicables231(*), ont contribué à diminuer le coût de la dépense fiscale associée au dispositif, qui est passée de 50 millions d'euros en 2005 à 35 millions d'euros en 2016 (chiffre prévisionnel), soit une baisse de 30 %.

Évolution de la dépense fiscale au titre du dispositif dit « Malraux » de 2005 à 2016

(en millions d'euros)

Source : commission des finances du Sénat, d'après les documents budgétaires

En effet, l'extinction progressive de l'ancien dispositif n'est pas complètement compensée par la montée en puissance du nouveau régime, ce qui s'explique pour partie du fait que les biens réellement adaptés à un investissement « Malraux » sont structurellement rares.

Il faut également noter que la rentabilité des opérations de ce type reste généralement faible en raison des surcoûts liés au périmètre protégé dans lequel s'effectuent les travaux.

B. UNE REFONTE DES ESPACES PROTÉGÉS PAR LA LOI « LIBERTÉ DE CRÉATION, ARCHITECTURE ET PATRIMOINE » QUI NÉCESSITE UNE ADAPTATION DU RÉGIME « MALRAUX »

1. Le regroupement des secteurs sauvegardés, ZPPAUP et AVAP au sein des « sites patrimoniaux remarquables »

L'article 75 de la loi « Liberté de création, architecture et patrimoine »232(*) prévoit la création des sites patrimoniaux remarquables233(*) (intitulés « cités historiques » dans la version initiale du projet de loi) qui regroupent sous cette appellation unique les différentes catégories d'espaces protégés relevant du code du patrimoine : secteurs sauvegardés, zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP) et aires de valorisation de l'architecture et du patrimoine (AVAP).

Deux instruments sont autorisés, au libre choix de l'autorité compétente en matière de documents d'urbanisme.

D'une part, est prévue la possibilité d'un plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV), qui existait déjà dans le cadre des secteurs sauvegardés (cf. supra). Afin d'inciter à son adoption, la loi prévoit qu'il est possible qu'il ne soit mis en oeuvre que sur une partie du périmètre du site patrimonial remarquable.

À défaut, peut être adopté un plan de valorisation de l'architecture et du patrimoine. Moins protecteur mais aussi moins lourd, ce plan, annexé au plan local d'urbanisme, obéit aux mêmes règles que les anciens règlements des aires de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine (AVAP).

2. Une adaptation nécessaire du régime « Malraux »

Le Sénat a adopté plusieurs amendements identiques tendant à prévoir que les règles fiscales relatives aux secteurs sauvegardés, aux zones de protection du patrimoine, de l'architecture, de l'urbanisme et du paysage (ZPPAUP) et aux aires de mises en valeur de l'architecture et du patrimoine (AVAP) continuaient de s'appliquer aux zones concernées des sites patrimoniaux remarquables234(*).

Cependant, l'adaptation du régime « Malraux » demeure nécessaire : par exemple, dans le cas d'immeubles situés dans un site patrimonial remarquable doté d'un plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV) mais recouvrant le périmètre d'une ancienne ZPPAUP ou AVAP, se pose la question du taux applicable. En effet, le niveau de protection similaire à celui d'un secteur sauvegardé plaiderait en faveur de l'alignement du taux sur celui des secteurs sauvegardés (30 %), mais l'article 199 tervicies actuel prévoit que les immeubles compris dans le périmètre d'une ZPPAUP ou AVAP se voient appliquer le taux le plus faible (soit 22 %).

L'article 199 tervicies du code général des impôts doit donc être adapté afin de clarifier les conditions d'application du dispositif aux nouveaux « sites patrimoniaux remarquables ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le Gouvernement procède à l'ajustement du dispositif « Malraux » suite à la refonte des zones protégées découlant de l'adoption de la loi relative à la liberté de la création, à l'architecture et au patrimoine. Ce faisant, la dépense fiscale est étendue à certains égards et restreinte sur d'autres points.

Outre plusieurs améliorations rédactionnelles235(*), quatre autres aspects du régime, sans lien avec la création des sites patrimoniaux remarquables, sont également modifiés : il s'agit de l'extension du régime aux immeubles originellement non affectés à l'habitation mais qui le seraient après les travaux, du passage d'un plafond annuel à un plafond quadriennal, de l'instauration de la possibilité du report du solde non imputé et de l'ajustement des modalités de reprise de la réduction d'impôt en cas de rupture des engagements prévus.

A. L'ADAPTATION DU DISPOSITIF À LA CRÉATION DES « SITES PATRIMONIAUX REMARQUABLES »

Les 1° et 2° du A du I du présent article procèdent à la mise en cohérence de l'article 199 tervicies du code général des impôts avec la loi relative à la liberté de la création précitée.

Ainsi, les dispositions relatives aux secteurs sauvegardés (1° du I de l'article 199 tervicies), aux zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP, 3° du I de l'article 199 tervicies) et aux aires de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine (AVAP, 4° du I de l'article 199 tervicies) sont supprimées et remplacées par plusieurs alinéas relatifs aux sites patrimoniaux remarquables.

Trois cas dans lesquels le régime « Malraux » est applicable sont prévus : l'immeuble doit être situé dans un périmètre du site patrimonial remarquable couvert par un plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV) approuvé ou par un plan de valorisation de l'architecture et du patrimoine (PVAP) approuvé également. À défaut, la restauration de l'immeuble doit avoir été déclarée d'utilité publique.

Le B du I du présent article procède aux coordinations nécessaires au sein de l'article, de même que le b) du 2° du F du I.

Le 2° du D prévoit que le taux de 30 % est appliqué aux sites patrimoniaux remarquables faisant l'objet d'un PSMV approuvé (ainsi qu'aux quartiers anciens dégradés et aux quartiers dits « NPNRU » dans des conditions similaires au régime actuel).

Cela signifie qu'un immeuble faisant partie d'un secteur sauvegardé transformé en site patrimonial remarquable, non couvert par un PSMV approuvé et dont la restauration a été déclarée d'utilité publique n'ouvrirait plus droit au taux de 30 % -- comme c'est le cas actuellement -- mais seulement au taux de 22 %. Dans ce cas précis, le dispositif est donc restreint.

Taux applicable pour le calcul de la réduction d'impôt « Malraux », avant et après réforme prévue par le présent article

(en %)

 

Secteur sauvegardé

AVAP/ZPPAUP

QAD

NPNRU

 

PSMV

RUP

PVAP

Autres

RUP

PVAP

Autres

RUP

Autres

RUP

Autres

Avant réforme

30 %

30 %

 

Néant

22 %

 

Néant

30 %

Néant

30 %

Néant

Après réforme

30%

22 %

22 %

Néant

22 %

22 %

Néant

30 %

Néant

30 %

Néant

Note de lecture : PSMV = « secteur doté d'un plan de sauvegarde et de mise en valeur approuvé » ; RUP = « immeuble dont la restauration a été déclarée d'utilité publique » ; PVAP = « secteur doté d'un plan de valorisation de l'architecture et du patrimoine approuvé » ; Autres = « Aucune des possibilités précédentes ».

Source : commission des finances du Sénat, d'après l'article 199 tervicies du code général des impôts, le bulletin officiel des finances publiques et le présent article

En revanche, il est légèrement étendu par le b) du 2° du F du I du présent article, qui intègre les quartiers dits « NPNRU » aux zones pour lesquelles s'applique l'avantage fiscal « Malraux » dans le cas d'une souscription de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI).

B. L'EXTENSION AUX IMMEUBLES INITIALEMENT NON AFFECTÉS À L'HABITATION

Le 3° du A du I du présent article modifie le septième alinéa du I de l'article 199 tervicies afin d'étendre le régime « Malraux » aux immeubles qui n'étaient pas initialement affectés à l'habitation mais qui le seront après travaux.

Intégration au régime « Malraux », selon la destination de l'immeuble avant et après travaux, avant et après la réforme prévue par le présent article

Affectation avant travaux

Immeuble initialement affecté à l'habitation

Immeuble initialement affecté à un usage autre l'habitation

Affectation après travaux

Habitation

Autre usage (commercial)

Habitation

Autre usage (commercial)

Prise en compte dans le dispositif « Malraux » avant réforme

Oui

Non

Non

Oui, si le produit de la location est imposé comme revenu foncier

Prise en compte dans le dispositif « Malraux » après réforme

Oui

Non

Oui

Oui, si le produit de la location est imposé comme revenu foncier

Source : commission des finances du Sénat, d'après l'article 199 tervicies du code général des impôts et le présent article

Dans l'évaluation préalable du présent article, le Gouvernement indique que « la modification du champ de la réduction d'impôt n'est pas chiffrée, faute de données disponibles ». En d'autres termes, le coût de l'extension de la dépense fiscale n'est pas connu.

C. L'ASSOUPLISSEMENT DU MODE DE CALCUL DU PLAFOND DE DÉPENSES PRISES EN COMPTE

Le C du I du présent article insère un II bis au sein de l'article 199 tervicies afin d'assouplir le mode de calcul du plafond de dépenses prises en compte dans la réduction d'impôt : le plafond de 100 000 euros chaque année pendant quatre ans est remplacé par un plafond unique de 400 000 euros sur une durée de quatre ans.

Le montant maximal des dépenses prises en compte dans la réduction d'impôt n'est pas relevé. Seule la ventilation annuelle des dépenses donnant lieu à réduction d'impôt est susceptible d'être modifiée. Selon l'évaluation préalable du présent article, cette modification vise à « [éviter] que des opérateurs ne diffèrent artificiellement le cadencement des travaux pour piloter le plafond de dépenses éligibles ».

Le coût de la mesure est donc, à terme, nul, avec une aggravation de la charge liée à la dépense fiscale en 2018 mais un allègement les années suivantes selon la répartition présentée dans le tableau ci-après.

Coût pour l'État du passage à un plafond quadriennal

(en millions d'euros)

2017

2018

2019

2020

2021

Total

0

13

- 1

- 6

- 6

0

Note de lecture : les chiffres négatifs indiquent un gain pour l'État.

Source : évaluation préalable du présent projet d'article

Le 1° du D, le a) du 2° du F, les 4° et 5° du G du présent article procèdent à des coordinations en lien avec cette modification.

D. L'IMPUTATION DU SOLDE EXCÉDANT L'IMPÔT DÛ SUR LES ANNÉES SUIVANTES

Le E et le 3° du F du présent article prévoient que le solde de la réduction d'impôt n'ayant pas pu être imputé sur l'impôt dû peut être reporté sur les trois exercices suivants -- contrairement à la situation antérieure où le reliquat de réduction d'impôt était simplement « perdu ».

Le Gouvernement présente cette modification comme un corollaire de la mise en oeuvre d'un plafond quadriennal et non plus annuel. Certes, le caractère globalisé du plafond augmente la probabilité que le montant de la réduction d'impôt excède, pour une année donnée, l'impôt dû par le contribuable.

Cependant, la possibilité de report du solde non imputé pourrait renchérir le coût de la dépense fiscale toutes choses égales par ailleurs, comme le montre l'exemple développé dans le tableau ci-après. En effet, dans le cas où se succèdent un an pour lequel la réduction est supérieure à l'impôt dû et un an pour lequel elle lui est inférieure, la possibilité de report augmente le coût de la dépense fiscale.

Le coût de cette réforme n'a pas non plus fait l'objet d'un chiffrage par le Gouvernement, qui semble considérer qu'elle est neutre sur les finances publiques.

Exemple d'un contribuable bénéficiant du régime « Malraux » au taux de 30 % avec plafond quadriennal global

Année

N

N+1

N+2

N+3

Total

Montant des dépenses éligibles (A)

95

50

135

50

380

Montant de l'impôt dû par le contribuable

20

20

20

20

80

Montant total de la réduction « Malraux » (30% *A)

28,5

15

40,5

15

99

Montant de la réduction effectivement imputée sans report du reliquat (B)

20

15

20

15

70

Montant de la réduction effectivement imputée avec report du reliquat (C)

20

20

20

20

80

Surcoût après réforme (C-B)

0

5

0

5

10

N.B. : le régime « Malraux » n'est pas intégré au champ d'application du plafonnement global de certains avantages fiscaux.

Source : commission des finances du Sénat

E. L'ABSENCE DE REPRISE EN CAS DE HANDICAP LOURD, DE DÉCÈS OU DE LICENCIEMENT

Le H du présent article aménage les conditions de reprise de la réduction d'impôt en indiquant qu'aucune reprise n'est effectuée si la rupture des engagements conditionnant l'application du régime « Malraux » survient à la suite d'une invalidité grave236(*), du licenciement ou du décès du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune.

Le motif de cette modification n'est pas indiqué par le Gouvernement.

F. L'ABROGATION DE LA DATE D'ENTRÉE EN VIGUEUR DU RÉGIME « MALRAUX » PRÉCÉDENT

Le I du présent article supprime le VIII de l'article 199 tervicies, qui prévoyait la date d'application du régime « Nouveau Malraux » -- celui-ci touchait les dépenses portant sur des immeubles pour lesquels une demande de permis de construire (ou une déclaration de travaux) avait été déposée à compter du 1er janvier 2009.

Dans la mesure où le régime « Ancien Malraux » est désormais en extinction, cet alinéa peut être supprimé.

G. UNE ENTRÉE EN VIGUEUR DIFFÉRENCIÉE

Le II du présent article prévoit les dates d'entrée en vigueur des dispositions des dispositions du I.

Les modifications résultant directement de la refonte des zones protégées au sein des sites patrimoniaux remarquables s'appliqueraient à compter du 9 juillet 2016, de même que plusieurs ajustements rédactionnels.

En revanche, l'extension du dispositif aux locaux non destinés initialement à l'habitation et qui le seront après travaux, la globalisation du calcul du plafond sur quatre ans et le report du reliquat non imputé entreraient en vigueur à partir du 1er janvier 2017.

Le III du présent article précise qu'avant le 9 juillet 2016, c'est l'article 199 tervicies dans sa rédaction actuelle qui continue de s'appliquer.

La date de l'entrée en vigueur du H du présent article, qui est relatif aux modalités de reprise de la réduction d'impôt, n'est pas prévue par le texte du Gouvernement. En l'absence de précision à ce titre, elle s'applique à compter de la promulgation du texte.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre plusieurs modifications rédactionnelles237(*), l'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de la rapporteur générale Valérie Rabault au nom de la commission des finances et avec un avis de sagesse du Gouvernement, un amendement238(*) visant à proroger l'intégration des quartiers anciens dégradés (QAD) et les quartiers dits « NPNRU » au régime « Malraux » jusqu'au 31 décembre 2019 « afin de tenir compte des engagements contractualisés dans le cadre des conventions pluriannuelles ».

Le coût annuel de la prorogation est estimé à 2,2 millions d'euros pour les QAD et à 3,35 millions d'euros pour les quartiers dits « NPNRU », soit un total annuel de près de 6 millions d'euros.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'adaptation du dispositif à la loi relative à la liberté de la création, à l'architecture et au patrimoine est évidemment nécessaire.

Votre rapporteur général note que la réforme conduirait à ce qu'un immeuble situé dans un ex-secteur sauvegardé dont le plan de sauvegarde et de mise en valeur serait à l'étude n'ouvre droit qu'à un taux de 22 % si la restauration a été déclarée d'utilité publique, tandis qu'un immeuble situé en quartier ancien dégradé et dont la restauration aurait, de façon similaire, été déclarée d'utilité publique, se verrait appliquer un taux de 30 %.

Cette asymétrie paraît justifiée au regard de la nécessaire incitation à mettre en oeuvre un plan de sauvegarde et de mise en valeur (PSMV) : le caractère particulièrement contraignant du PSMV par rapport à un PVAP ou à une simple déclaration d'utilité publique nécessite une politique fiscale incitative encourageant les collectivités territoriales à adopter un tel plan dans le but d'attirer davantage d'investisseurs.

L'Assemblée nationale a souhaité proroger l'application du régime « Malraux » aux QAD et aux quartiers dit « NPNRU ».

Cette prorogation semble utile au regard des dates de conclusion et d'application des conventions : certaines d'entre elles continueront de produire leurs effets après le 31 décembre 2017. Il serait donc logique que le régime « Malraux » ne cesse pas de s'appliquer.

Par ailleurs, l'extension aux immeubles non initialement affectés à l'habitation paraît pertinente : le but premier du dispositif est d'inciter à la réalisation de logements dans le respect des qualités patrimoniales des immeubles. Dans cette perspective, l'affectation initiale de l'immeuble importe moins que son affectation finale, à condition que les travaux prennent en compte les caractéristiques du bien, ce que le PSMV ou le PVAP devraient permettre de garantir.

Il est cependant problématique que le Gouvernement ne soit pas en mesure de chiffrer le coût de cette réforme, d'autant plus que la possibilité de report, sur les trois exercices suivants, du solde non imputé de la réduction d'impôt n'a pas non plus fait l'objet d'un chiffrage.

Elle devra donc faire l'objet d'un suivi particulièrement vigilant.

À ce titre, votre rapporteur général rappelle qu'en vertu de la loi de programmation des finances publiques pour les années 2014 à 2019, le Gouvernement s'est engagé à ce que toute création ou extension d'une dépense fiscale fasse l'objet d'une évaluation dans les trois années qui suivent la création ou la modification du dispositif.

Au surplus, l'article appelle une amélioration rédactionnelle (amendement FINC. 28).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter l'article ainsi modifié.

ARTICLE 22 bis (nouveau) (Art. 200 et 238 bis du code général des impôts) - Réduction d'impôt au titre des dons au profit d'organismes ayant pour objet la sauvegarde des biens culturels contre les effets d'un conflit armé

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre les réductions d'impôts au titre de dons, dont peuvent bénéficier les particuliers et les entreprises, aux dons et versements effectués, à compter du 1er janvier 2017, en faveur d'organismes ayant pour objet la sauvegarde de biens culturels contre les effets d'un conflit armé et dont le siège est situé dans un État en dehors de l'Espace économique européen ayant conclu une convention fiscale avec la France.

I. LE DROIT EXISTANT

Conformément à l'article 200 du code général des impôts, les contribuables fiscalement domiciliés en France peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des dons et versements effectués au profit d'organismes relevant de l'une des catégories suivantes :

- fondations ou associations reconnues d'utilité publique, fondations universitaires ;

- oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ;

- établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics ou privés d'intérêt général ;

- organismes agréés ayant pour objet exclusif de participer à la création d'entreprises239(*) ;

- associations cultuelles et de bienfaisance et établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

- organismes publics ou privés dont l'activité principale est la présentation au public de certains spectacles (dramatiques, lyriques, musicaux, chorégraphiques, cinématographiques, cirque ou expositions d'art contemporain) ;

- associations d'intérêt général ou fonds de dotation exerçant des actions concrètes240(*) en faveur du pluralisme de la presse ;

- la Fondation du patrimoine et les fondations ou associations agréées en vue de subventionner la réalisation de travaux sur un monument historique privé ;

- associations de financement électorales ou partis politiques ;

- organismes étrangers ayant des objectifs et des caractéristiques similaires à ceux des organismes des catégories précédentes, agréés dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du code général des impôts, et ayant leur siège dans un État membre de l'Union ou dans un autre État partie à l'Espace économique européen (EEE) et ayant conclu une convention fiscale avec la France241(*).

Le montant de la réduction est égal à 66 % des dons et versements effectués, dans la limite de 20 % du revenu imposable. Par dérogation, le taux de la réduction est porté à 75 % pour les versements effectués au profit d'organismes fournissant gratuitement des repas ou des soins aux personnes en difficulté ou contribuant à favoriser leur logement. La perte de recettes résultant de cette réduction d'impôt est estimée à 1 315 millions d'euros, en faveur de 5,75 millions de ménages, en 2015. 

L'article 238 bis du code général des impôts prévoit un dispositif similaire de réduction d'impôt sur les sociétés pour les entreprises effectuant des versements242(*), notamment dans le cadre d'activités de mécénat, au profit des organismes relevant de l'une des catégories suivantes :

- oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, notamment quand ces versements sont faits au bénéfice d'une fondation universitaire, ou partenariale ou d'une fondation d'entreprise, même si cette dernière porte le nom de l'entreprise fondatrice ;

- fondations ou associations reconnues d'utilité publique et musées de France ;

- associations cultuelles et de bienfaisance et établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

- établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics ou privés, d'intérêt général ;

- établissements d'enseignement supérieur consulaire243(*), pour leurs activités de formation professionnelle initiale et continue et de recherche ;

- sociétés ou organismes publics ou privés exerçant des activités de recherche scientifique et technique, agréés par le ministre du budget244(*) ;

- organismes publics ou privés dont l'activité principale est la présentation au public de certains spectacles (dramatiques, lyriques, musicaux, chorégraphiques, cinématographiques, cirque ou expositions d'art contemporain) ;

- projets de thèse proposés au mécénat de doctorat ;

- sociétés, dont l'État est actionnaire, ayant pour activité la représentation de la France aux expositions universelles ;

- sociétés nationales de programme (France Télévisions et Radio France) pour le financement des programmes audiovisuels culturels ;

- la Fondation du patrimoine et les fondations ou associations agréés, en vue de subventionner la réalisation de travaux sur un monument historique privé ;

- organismes agréés ayant pour objet exclusif de participer à la création d'entreprises ;

- organismes étrangers ayant des objectifs et des caractéristiques similaires à ceux des organismes des catégories précédentes, agréés dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du code général des impôts, et ayant leur siège dans un État membre de l'Union ou dans un autre État partie à l'Espace économique européen (EEE) et ayant conclu une convention fiscale avec la France. A contrario, les organismes énumérés dans les catégories précédentes doivent exercer une partie au moins de leur activité en France ou à partir de la France.

Le montant de la réduction d'impôt est égal à 60 % du montant des versements, dans la limite de cinq pour mille du chiffre d'affaires. Au titre de l'année 2015, le coût de cette dépense fiscale s'est établi à 676 millions d'euros pour 48 704 entreprises donatrices.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit à l'initiative du Gouvernement, avec un avis favorable de la commission des finances de l'Assemblée nationale, a pour objet d'étendre le bénéfice des réductions d'impôts au titre de dons, prévues aux articles 200 et 238 bis du code général des impôts, aux dons et versements effectués en faveur des organismes de sauvegarde des biens culturels contre les effets d'un conflit armé. Il est ainsi proposé de rétablir un 6 à l'article 200 et un 5 à l'article 238 bis précités.

Plus précisément, les organismes éligibles devraient répondre aux conditions suivantes :

- avoir pour mission la sauvegarde, contre les effets d'un conflit armé, des biens culturels mentionnés à l'article 1er de la Convention pour la protection des biens culturels en cas de conflit armé du 14 mai 1954, dite « convention de La Haye », à savoir les biens, meubles ou immeubles présentant une grande importance pour le patrimoine culturel des peuples (notamment les monuments d'architecture, religieux ou laïques, les sites archéologiques, les oeuvres d'art, manuscrits, livres ou les collections scientifiques), les édifices dont la destination principale et effective est de conserver ou d'exposer les biens culturels énumérés précédemment (musées, bibliothèques...) et les centres comprenant un nombre considérable de biens culturels ;

- avoir leur siège situé dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, parmi lesquels figure notamment la Suisse ;

- comporter un représentant de l'État français, disposant d'une voix délibérative, au sein de leurs instances dirigeantes.

Cet article s'appliquerait aux dons et versements effectués à compter du 1er janvier 2017.

Le coût afférent à l'extension de ces réductions d'impôt n'a fait l'objet d'aucune estimation. Néanmoins, compte tenu des conditions d'éligibilité relativement restrictives et du fait que les principaux organismes français exerçant des actions de sauvegarde des biens culturels sont, en principe, déjà éligibles, ce coût devrait être minime.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article s'inscrit dans le cadre d'un ensemble d'actions menées par la France en faveur de la sauvegarde des biens culturels menacés par des conflits armés, à la suite du rapport présenté au Président de la République par le président-directeur du musée du Louvre, Jean-Luc Martinez245(*).

Le 30 novembre 2016, le ministre des affaires étrangères et du développement international a ainsi présenté un projet de loi autorisant l'adhésion de la France au deuxième protocole relatif à la convention de La Haye de 1954 pour la protection des biens culturels en cas de conflit armé. Cette initiative a principalement une portée symbolique dans la mesure où la France applique déjà, lorsqu'elle est engagée dans des conflits armés, les dispositions de ce protocole en matière de respect des biens culturels.

En outre, la France a co-organisé le 3 décembre 2016 à Abu Dhabi, conjointement avec les Émirat arabes unis, une conférence internationale sur la protection du patrimoine en péril au cours de laquelle a été décidée la constitution d'un fonds international pour la protection du patrimoine culturel en péril en période de conflit armé, qui a vocation à financer des actions préventives ou d'urgence, de lutter contre le trafic illicite de biens culturels et de participer à la restauration de biens culturels endommagés. Le siège de ce fonds serait situé à Genève.

Le présent article vise précisément à rendre éligibles aux réductions d'impôt prévues par les articles 200 et 238 bis les dons et versements effectués par des particuliers ou par des entreprises, en particulier dans le cadre d'activités de mécénat, au nouveau fonds international pour la protection du patrimoine culturel en péril. La Suisse, pays où devrait être situé le siège de ce fonds, n'appartenant ni à l'Union européenne, ni à l'Espace économique européen, il est en effet nécessaire d'étendre la territorialité des organismes éligibles. Par ailleurs, la condition selon laquelle la France devrait participer à la gouvernance des organismes éligibles restreint considérablement le champ de cette nouvelle catégorie d'organismes.

En définitive, l'ajustement proposé apparaît le bienvenu pour encourager les contribuables et les entreprises françaises à participer à ce fonds et ainsi contribuer à la sauvegarde des biens culturels menacés par les guerres.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 23 (Art. 1466 A, 1466 F, 1639 A ter, 1640, 1647 C septies, et 1679 septies du code général des impôts) - Exonération facultative de contribution économique territoriale des disquaires indépendants

. Commentaire : le présent article prévoit la création d'une exonération facultative, permanente et totale de cotisation foncière des entreprises (CFE) au profit des disquaires indépendants.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA COTISATION FONCIÈRE DES ENTREPRISES (CFE), L'UNE DES DEUX COMPOSANTES DE LA CONTRIBUTION ÉCONOMIQUE TERRITORIALE (CET)

La cotisation foncière des entreprises (CFE) est, avec la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), l'une des deux composantes de la contribution économique territoriale (CET) instituée par l'article 2 de la loi de finances pour 2010246(*).

La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) est assise sur une fraction de la valeur ajoutée produite par les entreprises dont le chiffre d'affaires excède le seuil mentionné au I de l'article 1586 ter du code général des impôts, soit 152 500 euros.

Les règles relatives à la CFE sont codifiées aux articles 1447 et suivants du code général des impôts.

La taxe est basée uniquement sur les biens soumis à la taxe foncière. Elle est due dans chaque commune où l'entreprise dispose de locaux ou de terrains.

Les exonérations de cotisation foncière des entreprises (CFE)

Les exonérations de CFE sont mentionnées aux articles 1449 à 1466 F du code général des impôts.

Elles peuvent être de plein droit ou facultatives, selon que l'exonération exige l'intervention ou non d'une décision des collectivités territoriales.

Doivent également être distinguées les exonérations permanentes et les exonérations temporaires : ces dernières s'appliquent pour une durée limitée prévue par le texte ou par la délibération de la commune ou de l'établissement public de coopération intercommunale à fiscalité propre.

Enfin, l'exonération de CFE peut être totale ou bien partielle, dans les trois situations suivantes :

- la commune ou l'EPCI est autorisé par la loi à prendre une délibération partielle, c'est-à-dire soit dans la limite d'un certain montant, soit en deçà de 100 % ;

- l'exonération sollicitée par l'entreprise est plafonnée en base ;

- une période de sortie en sifflet s'applique à l'issue d'une période d'exonération totale.

Toutes les exonérations applicables à l'ancienne taxe professionnelle (TP) deviennent applicables à la CFE, à l'exception des exonérations facultatives qui s'appliquaient exclusivement aux équipements et biens mobiliers (EBM) et de celles qui, parvenues à leur terme, sont abrogées.

Source : commission des finances du Sénat, d'après le bulletin officiel des finances publiques (Bofip)

B. L'ABSENCE D'EXONÉRATION DES DISQUAIRES INDÉPENDANTS

Les disquaires indépendants, au nombre de 350 en France dont 100 à Paris, ne bénéficient, pour l'heure, d'aucune exonération spécifique au titre de la contribution économique territoriale, au contraire par exemple des éditeurs de journaux, périodiques et revues247(*) ou des librairies indépendantes248(*).

Les disquaires indépendants réalisant dans la plupart des cas, selon les informations indiquées par le Gouvernement, un chiffre d'affaire inférieur au seuil de 152 500 euros conditionnant le paiement de CVAE, « ils ne sont généralement pas redevables de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ».

En revanche, le mode de calcul de la cotisation foncière des entreprises fait peser une charge annuelle sur les disquaires indépendants estimée à 1 100 euros par an et par entreprise selon l'évaluation préalable du présent projet d'article.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à instaurer une exonération facultative totale et permanente de cotisation foncière des entreprises (CFE) au profit des disquaires indépendants.

Le 1° du I du présent article crée un article 1464 M après l'article 1464 L du code général des impôts qui définit l'exonération.

Celle-ci peut être instituée par une délibération de portée générale prise dans les conditions définies à l'article 1639 A bis du code général des impôts, ce qui implique en particulier que la délibération doit, en principe, être prise avant le 1er octobre pour être applicable l'année suivante.

Les disquaires sont définis comme « les établissements ayant pour activité principale la vente au détail de phonogrammes249(*) ». Afin de cibler l'exonération sur les disquaires indépendants, trois conditions cumulatives sont prévues.

L'entreprise doit d'abord être une petite ou moyenne entreprise au sens de la règlementation communautaire250(*), c'est-à-dire une entreprise occupant moins de 250 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel n'excède pas 43 millions d'euros.

Au moins la moitié du capital de l'entreprise doit être détenu par des personnes physiques ou par une société dont le capital est détenu au moins pour la moitié par des personnes physiques.

Enfin, l'entreprise ne peut être sous contrat de franchise (défini à l'article 330-3 du code de commerce) avec une autre entreprise.

Pour bénéficier de l'exonération, l'entreprise doit en faire la demande avant le deuxième jour ouvré suivant le premier mai de l'année précédant l'imposition (conformément à l'article 1477 du code général des impôts).

L'exonération est subordonnée au respect du règlement européen relatif aux aides de minimis251(*).

Le 2° et le 3° procèdent aux coordinations nécessaires dans d'autres articles du code général des impôts.

Le II prévoit que l'article entre en vigueur à compter des impositions établies au titre de 2017.

Le III et le IV prévoient les modalités dérogatoires d'institution (par les collectivités territoriales) et de demande (par les entreprises) de l'exonération au titre de l'année 2017. Ainsi, par dérogation aux dispositions de l'article 1639 A bis du code général des impôts, les collectivités territoriales et les EPCI pourront délibérer jusqu'au 21 janvier 2017 afin d'instituer l'exonération. Les entreprises auront quant à elles jusqu'au 28 février 2017 pour adresser leur demande au titre de l'année 2017.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue députée Valérie Rabault, l'Assemblée nationale a adopté un amendement de précision252(*) à cet article, avec l'avis favorable du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'exonération prévue est facultative. Elle ne devrait pas peser trop lourdement sur le budget des collectivités territoriales dans la mesure où son impact est estimé à 1 100 euros par an et par disquaire, soit 385 000 euros pour l'ensemble du territoire national dans le cas où toutes les collectivités territoriales concernées adopteraient cette exonération.

Votre rapporteur général vous propose donc d'adopter cet article.

Il note cependant qu'en raison même de son impact économique extrêmement limité, cette mesure relève davantage de l'affichage que d'un réel soutien aux disquaires en difficulté. L'exonération proposée paraît d'une faible efficacité pour atteindre l'objectif fixé par le Gouvernement, c'est-à-dire pérenniser et développer l'activité des disquaires indépendants.

Au surplus, la justification d'une telle exonération ne paraît pas établie. De nombreux métiers et secteurs se trouvent en difficulté, voire en voie de disparition en raison de l'évolution des technologies : le Gouvernement considère-t-il qu'elles devraient toutes faire l'objet d'une exonération de cotisation foncière ?

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 23 bis (nouveau) (Art. 31 et 32 du code général des impôts) - Nouveau dispositif d'incitation fiscale en faveur de la mise en location de logements anciens

. Commentaire : le présent article prévoit de remplacer le dispositif d'incitation fiscale en faveur de la mise en location de logements anciens par des propriétaires privés dit « Borloo ancien » par un nouveau dispositif davantage recentré sur les zones plus tendues et renforcé pour les locations à loyer social ou très social ainsi que pour l'intermédiation locative.

I. LE DROIT EXISTANT

Afin d'inciter les propriétaires privés à mettre en location leurs biens immobiliers, des dispositifs fiscaux de déduction des revenus fonciers ont été mis en place, en échange de plafonds de loyers et de plafonds de ressources des locataires.

A. LE DISPOSITIF « BESSON ANCIEN » EN FAVEUR DE LA MISE EN LOCATION DE LOGEMENTS ANCIENS, SUPPRIMÉ EN 2006 ET UNIQUEMENT MAINTENU POUR LES CONVENTIONS ENCORE EN COURS

Le dispositif d'incitation à la mise en location de logements anciens dit « Besson ancien » est issu de l'article 96 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999 et codifié au j du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts.

Il correspond à une déduction forfaitaire au titre de l'amortissement équivalant à 26 % des revenus fonciers du bailleur qui loue un logement à un locataire qui en fait son habitation principale. Il doit s'agir d'un logement intermédiaire, avec le respect de plafonds de loyers et de ressources du locataire.

Il a été mis fin à ce dispositif « Besson ancien » au 1er octobre 2006, par l'article 39 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement, compte tenu de la création par cette même loi d'un nouveau dispositif d'incitation à la location de logements dans l'ancien, reposant sur une convention conclue avec l'Agence nationale de l'habitat (Anah), à savoir le dispositif « Borloo ancien » ou « conventionnement Anah ».

Toutefois, les deux derniers alinéas du j du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts prévoyaient la prorogation de son bénéfice pour les propriétaires qui en bénéficiaient déjà :

- par périodes de trois ans en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du contrat de location, tant que la condition de loyer demeurait remplie ;

- en cas de changement de titulaire du bail, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du nouveau locataire soient remplies.

B. LE DISPOSITIF « BORLOO ANCIEN » EN FAVEUR DE LA MISE EN LOCATION DE LOGEMENTS ANCIENS

Le dispositif d'encouragement à la location de logements dans l'ancien repose sur une convention conclue par le bailleur privé avec l'Agence nationale de l'habitat (Anah). Instauré par l'article 39 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement, il est appelé « Borloo ancien » ou « conventionnement Anah » et codifié au m du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts.

Dans le cadre de ce conventionnement, le bailleur bénéficie d'une déduction spécifique de ses revenus bruts tirés de la location du logement à des loyers inférieurs aux prix du marché. Cette déduction varie selon que le logement fait l'objet d'une convention à loyer intermédiaire, à loyer social ou très social, voire qu'elle concerne une location à un organisme public ou privé pratiquant la sous-location à des publics en grande difficulté (dans le cadre de l'intermédiation locative).

Pendant toute la durée de la convention, le loyer mensuel par mètre carré ne doit pas être supérieur à un plafond qui varie selon la nature de la convention et la zone où se situe le logement. Les locataires doivent par ailleurs satisfaire à certaines conditions de ressources et ne peuvent être ni le bailleur lui-même, ni un membre de son foyer fiscal, un ascendant ou un descendant.

En contrepartie de leur engagement de louer le logement nu à usage d'habitation principale du locataire, les propriétaires bailleurs bénéficient donc d'abattements sur leurs revenus locatifs, à hauteur de :

30 % dans le cadre d'un conventionnement intermédiaire ;

60 % en conventionnement social ou très social ;

70 % en intermédiation locative, lorsque le bailleur loue à un organisme public ou privé pour une sous-location à des personnes en grande difficulté.

Par ailleurs, cet avantage fiscal peut venir en complément de subventions pour travaux versés par l'Anah :

- 35 % pour les gros travaux de réhabilitation d'un logement indigne ou très dégradé (avec une aide maximale de 350 euros par m2 et dans la limite de 28 000 euros par logement) ainsi que les travaux de mise en sécurité et de salubrité (avec une aide maximale de 262,5 euros par m2 et dans la limite de 21 000 euros par logement) ;

- 25 % du montant total des travaux hors taxe pour les travaux de rénovation, pour une aide maximale de 187,5 euros par m2 et dans la limite de 15 000 euros par logement.

S'agissant de la location à loyer intermédiaire, la convention est prévue à l'article L. 321-4 du code de la construction et de l'habitation, renvoyant à l'aide financière de l'Anah pour la réalisation de travaux d'amélioration.

Les plafonds de loyer et de ressources sont, depuis le 1er janvier 2015, ceux applicables pour le dispositif d'incitation fiscale à l'investissement locatif intermédiaire dit « Pinel » et prévu à l'article 199 novovicies du code général des impôts253(*).

Concernant les conventions à loyer social et très social, la convention est prévue à l'article L. 321-8 du code de la construction et de l'habitation, pour bénéficier de l'aide versée par l'Anah pour la réalisation de travaux.

Les plafonds de loyer sont proches de ceux applicables pour les logements d'habitation à loyer modéré (HLM), tandis que les plafonds de ressources le sont de ceux des prêts locatifs aidés d'intégration (PLAI) pour le conventionnement à loyer social, et de ceux des prêts locatifs à usage social (PLUS) pour le conventionnement à loyer très social.

La location du logement peut également est réalisée au profit d'un organisme public ou privé qui le donne lui-même en sous-location à usage principal d'habitation à une personne en grande difficulté. Toutefois, l'organisme ne doit alors fournir aucune prestation hôtelière ou para-hôtelière.

Il convient de noter que les plafonds de loyers peuvent être adaptés au niveau local (pour être réduits), afin d'éviter les effets d'aubaine.

Le dispositif s'applique sur l'ensemble du territoire métropolitain et des départements d'outre-mer, à l'exception de la déduction de 70 % prévue pour les locations à des organismes pratiquant la sous-location à des publics en grande difficulté qui est réservée aux zones les plus tendues (zones A et B en vertu du zonage géographique fixé par l'arrêté du 1er août 2014)254(*).

La durée minimale de la convention varie entre 6 et 9 ans selon que le logement a ou non fait l'objet d'une subvention de l'Anah au titre du financement de travaux d'amélioration : 9 ans en cas de travaux subventionnés (« conventionnement Anah avec travaux »), sinon 6 ans (« conventionnement Anah sans travaux »).

L'avantage fiscal bénéficie aux bailleurs tout au long de l'application de la convention et même après son échéance, y compris après une période triennale de prorogation, si les conditions exigées restent remplies, jusqu'au renouvellement ou la reconduction du contrat de location (article 50 de la loi n° 2009-323 du 25 mars 2009 de mobilisation pour le logement et la lutte contre l'exclusion dite loi « Molle »).

D'après le tome II de l'annexe Évaluation des voies et moyens du projet de loi de finances pour 2017, le coût fiscal255(*) annuel du dispositif est de 44 millions d'euros pour 2015, 2016 et 2017.

C. DES RÉSULTATS INSATISFAISANTS POUR LE DISPOSITIF « BORLOO ANCIEN »

1. La nécessité d'accentuer l'investissement locatif dans le logement ancien au regard des besoins et de la vacance constatée des logements

Dans le cadre de ses travaux, le groupe de travail sur le logement mis en place par la commission des finances du Sénat avait déjà pu constater que le dispositif « Borloo ancien » était peu incitatif et insuffisamment ciblé alors que le nombre de logements vacants restait important, notamment dans les zones tendues256(*).

Le groupe de travail avait ainsi constaté qu'en dix ans, le nombre de logements vacants avait augmenté de 30 %, pour atteindre 2,6 millions de biens.

Nombre de logements vacants

(évolution, en milliers de logements)

Source : Comptes du logement 2013 - Premiers résultats 2014

En outre, il avait été relevé que le taux de logements vacants était « proche, voire au-dessus de la moyenne nationale dans les zones tendues : le taux est ainsi de 7,3 % à Paris et de 8,9 % à Lyon, contre 7,5 % en France257(*) ».

Certes, le nombre de logements vacants n'indique pas nécessairement le nombre de logements réellement disponibles car, comme l'affirme notamment le rapport de l'Inspection générale des finances (IGF) et du Conseil général de l'environnement et du développement durable (CGEDD) de janvier 2016 sur la « mobilisation des logements et des bureaux vacants », « le gisement mobilisable de logements vides est marginal », avec un stock de logements durablement vacants en zone tendue de seulement 140 000 logements et des cas de rétention volontaire qui représenteraient, en réalité, moins de 10 % de l'ensemble des locaux durablement vacants.

S'agissant plus spécifiquement du dispositif « Borloo ancien », selon les informations recueillies par votre rapporteur général, il apparaît que le conventionnement est surtout réalisé en grande majorité dans des secteurs détendus : 76,5 % de la dépense fiscale est concentrée sur les zones B2 et C pour le conventionnement social et très social sans travaux, contre 46 % pour le conventionnement intermédiaire sans travaux.

S'agissant du logement social et très social, le rapport précité de l'IGF et du CGEDD confirme également que les zones B2 et C concentraient en 2013 « 75 % des conventions à loyer social et très social, les zones A et A bis n'obtenant que 2 % du total ».

Le groupe de travail sur le logement de la commission des finances avait, dans son rapport précité, présenté trois facteurs expliquant l'impasse actuelle. « Tout d'abord, le dispositif est complexe et demeure méconnu. Surtout, l'aide publique n'est pas toujours suffisante pour couvrir la baisse de loyer consentie par rapport au prix du marché, notamment dans les zones tendues. Si l'on peut demander aux propriétaires de faire des efforts en remettant leur bien en location à des prix plus bas que ceux du marché, on ne peut en même temps lui demander d'être perdant financièrement malgré les aides de l'État ! Enfin, les modalités de sortie des conventions sont trop défavorables aux propriétaires258(*) qui, par exemple, ne peuvent retrouver le niveau de loyer libre que six ans après la fin de la convention si le locataire souhaite rester dans les lieux ».

En effet, d'après les données dont dispose votre rapporteur général, le conventionnement intermédiaire sans travaux est en forte baisse, avec 3 363 en 2013 logements conventionnés, contre 5 700 en 2009. En effet, l'aide publique serait insuffisante puisque, pour un euro de baisse de loyer par rapport au marché libre, la dépense fiscale serait de seulement 0,78 euro.

Le conventionnement social sans travaux serait, lui en hausse, avec 3 071 logements conventionnés en 2013 contre 2 003 en 2009 mais serait mal orienté. En effet, tandis que, pour un euro de baisse de loyer, la dépense fiscale est comprise entre 1,4 et 1,7 euro selon les zones, pour la zone A bis la dépense fiscale serait inférieure à l'avantage en loyer conféré par le conventionnement.

S'agissant des conventions avec travaux, le conventionnement social serait efficient en zones A et B et le conventionnement intermédiaire en zones A bis, A et B1.

Compte tenu de ces constats, le groupe de travail avait plaidé pour un assouplissement et un renforcement de l'attractivité du dispositif « Borloo ancien », « par exemple en relevant les taux des différents abattements ».

2. L'adoption au Sénat d'un amendement de la commission des finances tendant à renforcer le « Borloo ancien » dans les zones tendues dans le cadre de l'examen du projet de loi de finances pour 2016

Lors de l'examen en première lecture du projet de loi de finances pour 2016, votre rapporteur général avait présenté un amendement au nom de la commission des finances tendant à augmenter l'abattement fiscal sur les revenus locatifs :

- de 30 à 50 % en cas de conventionnement intermédiaire ;

de 60 à 80 % en cas de conventionnement social ou très social ;

- de 70 à 80 % en cas d'intermédiation locative.

En contrepartie, le dispositif était recentré sur les seules zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre important entre l'offre et la demande de logements entraînant des difficultés d'accès au logement sur le parc locatif existant, à savoir les zones A et B1 (conformément au zonage existant pour le dispositif « Pinel »).

Il s'agissait ainsi, comme votre rapporteur général l'indiquait dans son rapport sur le projet de loi de finances pour 2016, de cibler les zones où les tensions sont les plus fortes sur le marché du logement et où les besoins de solutions alternatives aux logements sociaux sont importants, tout en limitant les effets d'aubaine.

Toutefois, malgré son adoption par le Sénat, cet amendement devenu l'article 42 bis A du projet de loi de finances pour 2016, n'a pas été maintenu dans le texte définitivement adopté par l'Assemblée nationale en dernière lecture.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à insérer le présent article additionnel qui instaure un nouveau dispositif d'incitation fiscale à la mise en location de logements anciens, sous conditions de plafonds de loyers et de ressources des locataires. Il remplacerait ainsi les dispositifs déjà existants, dit « Besson ancien » et « Borloo ancien ».

La commission des finances s'en est remise à la sagesse de l'Assemblée nationale, compte tenu du fait qu'un dispositif fiscal important était présenté par amendement et sans évaluation.

A. UN NOUVEAU DISPOSITIF D'INCITATION FISCALE À LA MISE EN LOCATION DE LOGEMENTS ANCIENS

Le nouveau dispositif issu du présent article (e) du 1° du I) propose, comme le « Borloo ancien », une déduction spécifique de charges sur les revenus fonciers du propriétaire, lequel s'engage, en contrepartie, à louer son bien ancien en respectant des plafonds de loyers et de ressources des locataires. Il ferait l'objet d'un nouveau o au sein du 11° du I de l'article 31 du code général des impôts.

Il serait à la fois recentré sur les zones les plus tendues, à l'exception du cas de l'intermédiation locative et des logements donnés sous mandat de gestion confié à un organisme agréé, et notamment renforcé pour les locations à loyer social ou très social.

Contrairement au « Borloo ancien », une distinction est ainsi opérée selon les zones géographiques établies par arrêté des ministres chargés du budget et du logement, en vertu de l'article R. 304-1 du code de la construction et de l'habitation259(*) et selon les mêmes critères que pour le dispositif d'incitation fiscale à l'investissement locatif intermédiaire, dit dispositif « Duflot » puis « Pinel ».

Répartition des zones A, B et C en vertu de l'arrêté du 1er août 2014

Source : ministère du logement

Pour les zones géographiques les plus tendues, c'est-à-dire « se caractérisant par un déséquilibre important entre l'offre et la demande de logements entraînant des difficultés d'accès au logement sur le parc locatif existant », la déduction s'élèverait à :

- 30 % des revenus bruts, pour les logements donnés en location dans le cadre d'une convention à loyer intermédiaire (article L. 321-4 du code de la construction et de l'habitation) ;

- 70 % des revenus bruts, pour les logements donnés en location dans le cadre d'une convention à loyer social ou très social (article L. 321-8 du code de la construction et de l'habitation).

Comme pour le dispositif d'incitation fiscale « Pinel », seraient ainsi ciblées les zones A et B1.

Ensuite, lorsque les logements sont situés dans les zones géographiques « se caractérisant par un déséquilibre entre l'offre et la demande de logements », soit les logements de la zone B2, les taux suivants seraient appliqués :

- 15 % des revenus bruts des logements donnés en location dans le cadre d'une convention à loyer intermédiaire ;

- 50 % des revenus bruts des logements donnés en location dans le cadre d'une convention à loyer social ou très social.

Enfin, sur l'ensemble du territoire, la déduction est portée à 85 % des revenus bruts fonciers lorsque les logements sont donnés en mandat de gestion ou en location à un organisme public ou privé dans le cadre d'une convention :

- soit en vue de les louer ou sous-louer (meublés ou non) à des personnes « éprouvant des difficultés particulières, en raison notamment de l'inadaptation de ses ressources ou de ses conditions d'existence, et ayant droit à une aide de la collectivité pour accéder à un logement décent et indépendant ou s'y maintenir » (article 301-1 du code de la construction et de l'habitation) ou à des personnes dont la situation nécessite une solution locative de transition ;

- soit pour héberger ces mêmes personnes.

En conséquence, seules l'intermédiation locative et la location sous mandat de gestion confié à un organisme agréé peuvent ouvrir droit à ce nouveau dispositif sur le reste du territoire, c'est-à-dire en zone C.

Il s'agit là d'une différence importante avec le dispositif « Borloo ancien » puisque celui-ci réservait l'avantage fiscal dans le cas d'une location à un organisme public ou privé sous-louant le bien à des personnes en difficulté aux seules zones A et B.

Comparaison du taux d'abattement fiscal applicable par zone et par type de conventionnement

(en pourcentage)

   

conventionnement à loyer intermédiaire

conventionnement à loyer social et très social

intermédiation locative

« Borloo ancien »

zone A

30 %

60%

70%

zone B1

zone B2

zone C

-

Nouveau dispositif créé par le présent article

zone A

30 %

70 %

85 %

zone B1

zone B2

15 %

50 %

zone C

-

-

Source : commission des finances

Il convient également de noter que la déduction à 85 % serait désormais applicable pour l'intermédiation locative réalisée dans le cadre d'un mandat de gestion à une agence immobilière à vocation sociale, contrairement à ce que prévoyait auparavant le dispositif « Borloo ancien » pour bénéficier d'un abattement de 70 %, qui était réservé à la location et sous-location par un organisme public ou privé.

Le dispositif de déduction est ouvert pour une période de trois ans, c'est-à-dire qu'il s'appliquerait pour toutes les locations ayant fait l'objet d'une convention conclue entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2019, dès sa prise d'effet et pendant toute sa durée.

Pour en bénéficier, le propriétaire doit toujours s'engager à louer le logement nu pendant toute la durée d'application de la convention et à usage d'habitation principale, sur une période de 9 ans en cas de conventionnement avec travaux, et pour 6 ans en l'absence de travaux.

S'agissant des plafonds de loyers et de ressources applicables, ils seront fixés par décret et devraient être proches de ceux actuellement applicables pour le « Borloo ancien », sauf en zone A bis où ils pourraient être un peu plus élevés, selon les informations recueillies par votre rapporteur général auprès du Gouvernement.

Pour le conventionnement intermédiaire, les plafonds resteraient ainsi alignés sur ceux applicables pour le dispositif « Pinel ». Pour le conventionnement social, les plafonds de loyers seraient environ inférieurs à 10 % des plafonds des prêts locatifs sociaux (PLS) et ceux du conventionnement très social seraient proches de ceux des PLUS.

Comme pour le « Borloo ancien », la location ne peut être conclue avec « un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable, une personne occupant déjà le logement, sauf à l'occasion du renouvellement du bail, ou si le logement est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, l'un de ses associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d'un associé. » En outre, lesdits associés doivent conserver leurs parts pendant toute la durée de la convention.

De même, le dispositif prévoit que l'avantage fiscal peut être maintenu à l'échéance de la convention, y compris à l'issue d'une prorogation (possible comme pour le « Borloo ancien » par période de trois ans), jusqu'à la date fixée pour le renouvellement ou la reconduction du contrat de location, « tant que le même locataire reste en place et que toutes les conditions, notamment celles relatives au montant du loyer, sont remplies ».

En cas de non-respect de l'une des conditions d'application de l'avantage fiscal, de cession du logement ou des parts sociales (lorsque le propriétaire est une société), la déduction de revenus fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de rupture de l'engagement ou de la cession, sauf si cela survient en cas d'invalidité (de deuxième ou troisième catégorie prévue à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale), de licenciement ou du décès du contribuable ou de l'un des membres du couple soumis à imposition commune.

Des règles de non-cumul sont également établies, pour un même logement, avec :

- d'autres dispositifs de déduction des revenus fonciers prévus au I de l'article 31 du code général des impôts, à savoir les dispositifs « Périssol » (f du 1°), « Besson neuf » (g du 1°), « Robien » (h du 1°), en cas de mobilité professionnelle du bailleur (i du 1°), « Besson ancien » (j du 1°), « Robien et Scellier en zone de revitalisation rurale (ZRR) » (k du 1°) et « Borloo populaire » (l du 1°) ;

- les dispositifs d'incitation fiscale à l'investissement locatif « Scellier » (article 199 septvicies du code général des impôts) et « Pinel » (article 199 novovicies du code général des impôts).

Le nouveau dispositif ne serait pas non plus applicable « aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou ayant reçu le label délivré par la "Fondation du patrimoine", mentionnés au premier alinéa du 3° du I de l'article 156 ».

Le 2° du I du présent article prévoit d'exclure du bénéfice du régime micro-foncier, prévu à l'article 32 du code général des impôts, les propriétaires dont au moins un des biens bénéficierait de ce nouveau dispositif d'incitation fiscale, au même titre que l'étaient déjà notamment les dispositifs « Besson ancien » et « Borloo ancien ».

Le même 2° en profite pour supprimer, dans ce même article, la référence au i et au n du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, qui correspondent à d'anciens dispositifs désormais éteints, à savoir respectivement la déduction de charges pour mobilité professionnelle du bailleur et la déduction spécifique en faveur des logements vacants remis en location.

Ce nouveau dispositif d'incitation fiscale entrerait en vigueur à compter de l'imposition des revenus de l'année 2017.

B. L'EXTINCTION DES DISPOSITIFS « BESSON » ET « BORLOO »

En conséquence de la création de ce nouveau dispositif d'incitation fiscale à la mise en location de logements anciens, le présent article prévoit également l'extinction des précédents dispositifs « Besson » et « Borloo ».

S'agissant du dispositif « Besson », comme indiqué supra, celui-ci est déjà en extinction en vertu de l'article 39 de la loi précitée du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement, compte tenu de l'instauration du « Borloo ancien ».

Le présent article propose toutefois de supprimer la possibilité de procéder aux prorogations de conventions déjà conclues (c) du 1° du I). Ainsi, celles-ci ne seront plus possibles à l'issue des périodes triennales en cours au 1er janvier 2017 ou en cas de changement de titulaire du bail.

Par coordination, il supprime également les références au dispositif « Besson ancien » figurant au g et au h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts (a) et b) du 1° du I), qui concernent les conditions de déductibilité du revenu brut imposable des dépenses de travaux dans le cadre respectivement des dispositifs d'incitation fiscale à l'investissement locatif « Besson neuf » (g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts) et « Robien » (h du 1° du I du même article). En effet, pour ces deux dispositifs, il était prévu que les propriétaires puissent, à l'issue de la période couverte par l'engagement de location, bénéficier ensuite de la déduction « Besson ancien ».

Les dispositions de mise en extinction du « Besson ancien » prennent effet à compter de l'imposition de revenus de l'année 2017. Toutefois, les modalités du dispositif continuent à s'appliquer jusqu'au terme de chaque période triennale débutée avant le 1er janvier 2017, dans leur rédaction antérieure à l'entrée en vigueur du nouveau dispositif.

S'agissant du dispositif « Borloo ancien », l'article prévoit une extinction progressive du dispositif dès la fin de l'année. Pour en bénéficier, il faut que la demande soit réceptionnée par l'Anah au plus tard le 31 décembre 2016. En pratique, des conventionnements seront donc encore conclus au cours de 2017 sur la base de ces demandes.

Selon le Gouvernement, l'instauration de ce nouveau dispositif d'incitation à la location de logements dans l'ancien, associé à la suppression des « Besson ancien » et « Borloo ancien », conduirait à ce que la présente réforme soit réalisée à coût constant.

L'objectif affiché serait de remettre sur le marché 50 000 logements vacants sur 3 ans.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général ne peut que soutenir un nouveau dispositif d'incitation à la location de logements anciens qui, à la fois, poursuit les mêmes objectifs que ceux formulés par le groupe de travail sur le logement de la commission des finances dans son rapport précité d'octobre 2015 et suit pour une large part ses préconisations. Les efforts ne doivent pas se concentrer sur la seule construction de logements neufs.

Comme l'amendement adopté par le Sénat lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2016, le nouvel avantage fiscal proposé par le présent article vise à la fois un renforcement des taux, en particulier sur le conventionnement social et très social ainsi que sur l'intermédiation locative, et un recentrage de l'aide fiscale sur les zones qui en ont le plus besoin.

S'agissant du zonage retenu, il apparaît logique que les logements de la zone C soient sortis du bénéfice du dispositif de conventionnement (hors intermédiation locative pour laquelle il est proposé de les intégrer), même s'il faut relever que le Gouvernement a fait le choix de maintenir un avantage fiscal en zone B2, alors que les données permettent de douter de son intérêt, comme l'affirme d'ailleurs le rapport précité de l'IGF et du CGEDD, en particulier pour l'intermédiation locative. Les taux y sont toutefois abaissés par rapport au dispositif actuel.

Les plafonds de loyer retenus pour le conventionnement à loyer social et très social pourraient également être relevés par rapport au « Borloo ancien », ce qui permettrait d'améliorer la rentabilité de l'avantage fiscal pour les bailleurs.

Sur la forme, votre rapporteur général regrette vivement le choix du Gouvernement de présenter cet important dispositif dans le cadre d'un amendement déposé en première lecture à l'Assemblée nationale et non comme un article initial au présent projet de loi de finances rectificative.

Il aurait notamment été utile de disposer d'une évaluation préalable permettant d'expliquer le choix du Gouvernement quant aux zones géographiques bénéficiant de l'aide fiscale et du taux retenu.

Le présent article propose de mettre un terme aux possibilités de renouvellement du « Besson ancien » pour les contrats de location déjà entrés dans le dispositif avant son extinction en 2006. D'après le tome II du Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2017, environ 57 200 foyers bénéficiaient encore de cet avantage fiscal en 2015, pour une dépense de 42 millions d'euros. Il convient d'espérer que la remise en cause des possibilités de reconduction n'aura pas d'incidence trop importante sur les locataires de ces logements.

S'agissant de la mise en extinction du « Borloo ancien », votre rapporteur général considère qu'en prévoyant que les dernières demandes devront être déposées d'ici au 31 décembre 2016, le Gouvernement propose un délai un peu court alors que l'amendement a été adopté à l'Assemblée nationale le 6 décembre et que le présent projet de loi ne sera pas adopté avant la toute fin de l'année. En outre, le nouveau dispositif d'incitation fiscale nécessitera l'adoption d'un décret d'application.

Aussi, votre rapporteur général vous propose un amendement (FINC. 29) repoussant la date de remise des dernières demandes de dossiers au 31 janvier 2017, ce qui ne devrait a priori pas favoriser d'effet d'aubaine.

Cet amendement procède également à des améliorations rédactionnelles.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 23 ter (nouveau) (Art. 1388 bis du code général des impôts) - Conclusion d'une convention annexée au contrat de ville pour bénéficier de l'abattement de taxe foncière sur les propriétés bâties dans les quartiers prioritaires

. Commentaire : le présent article reprend, à l'identique, les dispositions de l'article 28 quater A du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté, dans sa version telle qu'adoptée en nouvelle lecture par la commission spéciale de l'Assemblée nationale et avant qu'il ne soit finalement supprimé en séance publique. Il a pour objet de conditionner, au niveau législatif, le bénéfice de l'abattement de 30 % de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), applicable pour certains logements sociaux dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville, à la conclusion d'une convention, annexée au contrat de ville, entre le bailleur social et la commune, l'établissement public de coopération intercommunale et l'État.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DISPOSITIF D'ABATTEMENT DE TFPB DANS LES QUARTIERS PRIORITAIRES DE LA POLITIQUE DE LA VILLE ACTUELLEMENT EN VIGUEUR

L'article 1388 bis du code général des impôts prévoit un abattement de 30 % sur la base d'imposition de certains logements sociaux situés dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville. Il s'applique essentiellement aux logements ayant déjà bénéficié auparavant d'une exonération totale de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) de longue durée (15 ou 25 ans) en vertu de l'article 1384, de l'article 1384 A ou du II bis de l'article 1385 du code général des impôts.

Logements concernés par l'abattement de TFPB dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville

L'abattement s'applique aux logements à usage locatif, attribués sous condition de ressources et au titre de résidence principale et mentionnés à l'article L. 441-1 du code de la construction et de l'habitation. Ils doivent appartenir à l'un des organismes d'habitation à loyer modéré (HLM) ou à une société d'économie mixte cités à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation.

De même, sans qu'ils aient au préalable bénéficié d'une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties, certains logements à usage locatif détenus par les organismes HLM ou les SEM précités peuvent se voir appliquer cet abattement, lorsqu'ils ont été « acquis avant le 1er janvier 1998 en vue de leur location » et qu'ils ouvrent droit à l'aide personnalisée au logement (APL) du fait de leur acquisition avec le concours financier de l'État en application du 3° de l'article L. 351-2 du code de la construction et de l'habitation.

Source : commentaire de l'article 28 quater A du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté dans le rapport n° 827 (2015-2016) de Mmes Dominique Estrosi Sassone et Françoise Gatel fait au nom de la commission spéciale sur ce texte

Cet abattement a été créé à titre temporaire en 2001 et a depuis été prolongé sous le bénéfice de certains aménagements.

Dernière prorogation en date, l'article 62 de la loi de finances pour 2015260(*) a prévu l'application de l'abattement de TFPB pour la période 2016 à 2020, pour les logements situés dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville. En effet, ces derniers ont remplacé les zones urbaines sensibles (ZUS) à la suite de la mise en place d'une nouvelle géographie prioritaire par la loi n° 2014-173 du 21 février 2014 de programmation pour la ville et la cohésion urbaine261(*).

Le bailleur social doit désormais être signataire d'un contrat de ville (tel que prévu à l'article 6 de cette même loi du 21 février 2014).

En vertu du II de l'article 1388 bis du code général des impôts, les propriétaires des logements sociaux doivent :

- pour bénéficier de l'abattement, adresser « au service des impôts du lieu de situation des biens, avant le 1er janvier de l'année suivant celle de la signature du contrat de ville, une déclaration conforme au modèle établi par l'administration comportant tous les éléments d'identification des biens. Elle doit être accompagnée d'une copie du contrat de ville » ;

- en contrepartie de l'abattement, transmettre « annuellement aux signataires du contrat de ville les documents justifiant du montant et du suivi des actions entreprises par ces organismes pour l'amélioration des conditions de vie des habitants ».

Cet abattement avait un coût d'environ 150 millions d'euros selon l'instruction du 12 juin 2015 du ministre chargé de la ville262(*).

D'après le tome II du Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2017, la dépense fiscale associée à cet abattement s'établirait pour l'État à 47 millions d'euros en 2015 et à 66 millions d'euros en 2016.

Pour mémoire la compensation de l'abattement figure parmi les variables d'ajustement de l'enveloppe normée des concours de l'État aux collectivités territoriales.

Selon les chiffres de l'Union sociale pour l'habitat, si la compensation était de 100 % en 2009, elle ne correspondait plus qu'à 26 % du coût total en 2015 et à 40 % en 2016.

B. L'ARTICLE 28 QUATER A DU PROJET DE LOI RELATIF À L'ÉGALITÉ ET À LA CITOYENNETÉ : L'INTRODUCTION AU NIVEAU LÉGISLATIF DE L'OBLIGATION DE SIGNATURE D'UNE CONVENTION ANNEXÉE AUX CONTRATS DE VILLE POUR BÉNÉFICIER DE L'ABATTEMENT

Adopté en première lecture à l'Assemblée nationale, à l'initiative du rapporteur général de la commission spéciale et plusieurs de ses collègues, l'article 28 quater A du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté a pour objet de prévoir qu'à partir de 2017, pour bénéficier de l'abattement de 30 % de TFPB, les propriétaires des logements sociaux doivent conclure une convention relative « à l'entretien et à la gestion du parc » afin d'« améliorer la qualité du service rendu aux locataires », avec la commune, l'établissement public de coopération intercommunale (EPCI) et l'État. Cette convention serait annexée au contrat de ville.

Ce dispositif renforce donc les conditions d'octroi de l'abattement afin de s'assurer qu'il bénéficie bien à l'amélioration de la qualité de vie des locataires des logements sociaux concernés.

Le Sénat avait ensuite adopté cet article sans modification.

À la suite de l'échec de la commission mixte paritaire, la commission spéciale chargé du projet de loi à l'Assemblée nationale a décidé, en nouvelle lecture, de rappeler cet article pourtant voté en termes identiques par les deux assemblées, afin d'assurer sa conformité à la constitution sur le fondement de l'article 108 du Règlement de l'Assemblée nationale.

En effet, le dispositif prévoyait que cette condition devait être en principe remplie pour 2017, impliquant une signature des conventions avant le 31 décembre 2016.

Compte tenu des délais d'adoption du projet de loi, encore en cours de navette, et du fait que cette convention constituait une nouvelle condition pour bénéficier d'un abattement prévu pour 5 ans à compter de 2016, la commission spéciale a estimé utile de laisser davantage de temps aux bailleurs pour la signer.

Ainsi, un amendement a été adopté, avec l'avis favorable de la ministre du logement, pour prévoir que ladite convention devrait être signée avant le 31 mars 2017.

Toutefois, lors de l'examen du texte de la commission spéciale en séance publique le 23 novembre dernier, l'Assemblée nationale a finalement adopté un amendement du Gouvernement tendant à supprimer l'article 28 quater A afin que le sujet soit traité dans le cadre d'une loi de finances de fin d'année.

Emmanuelle Cosse, ministre du logement et de l'habitat durable, avait évoqué l'utilité de prévoir un dispositif permettant de pallier, le cas échéant, l'absence de signature de la convention par une collectivité territoriale.

En effet, comme Dominique Estrosi-Sassone, rapporteur de la commission spéciale sur le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté au Sénat, n'avait pas manqué de le signaler dans son rapport, il existait un risque, initialement faible, que certaines communes refusent de signer la convention, empêchant ainsi l'application de l'abattement.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement de la rapporteure générale de la commission des finances, Valérie Rabault, et plusieurs de ses collègues, qui a été adopté par l'Assemblée nationale après un avis de sagesse du Gouvernement.

Il reprend, à l'identique, les termes de l'article 28 quater A du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté, tel qu'issu des travaux de la commission spéciale de l'Assemblée nationale en nouvelle lecture.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Sur la forme, votre rapporteur général ne peut que constater l'originalité de la procédure retenue par l'Assemblée nationale :

- tout d'abord, lors de l'examen en nouvelle lecture du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté, elle supprime un article qui avait pourtant été voté conforme par les deux assemblées, suite au rappel de l'article opéré par la commission spéciale pour assurer le respect de la Constitution ;

- ensuite, elle adopte de nouveau les dispositions de l'article dans le projet de loi de finances rectificative pour 2016, dans des termes strictement identiques, alors qu'initialement, le Gouvernement avait souhaité que le dispositif soit modifié.

Quoi qu'il en soit, si le présent article était maintenu dans le projet de loi de finances rectificative, il conviendrait de s'assurer qu'il n'est pas, de nouveau, rétabli dans le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté, et notamment dans des termes différents.

Sur le fond, les raisons pour lesquelles le Sénat avait adopté l'article 28 quater A du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté restent valables.

Le présent article reprend, au niveau législatif, la conclusion de conventions qui étaient déjà prévues par une instruction du ministre de la ville du 12 juin 2015 et qui devaient être, en principe, conclues avant la fin de cette même année263(*).

Comme l'indique le rapport précité de la commission spéciale du Sénat sur le projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté en première lecture, cette instruction prévoit « la signature de conventions d'utilisation de l'abattement de la taxe foncière sur les propriétés bâties, à la fois par les bailleurs sociaux, l'État, les communes et les EPCI concernées, et annexées aux contrats de ville. Elle consiste ainsi à mettre en oeuvre le « cadre national d'utilisation de la taxe foncière sur les propriétés bâties dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville pour la qualité de la vie urbaine », conclu le 29 avril 2015 par l'État, l'Union sociale pour l'habitat, l'association « Ville et Banlieue », l'association des Communautés urbaines de France, l'association des Maires des grandes villes de France et l'assemblée des Communautés de France. Cet engagement national était prévu dans l'agenda HLM 2015-2018 du 25 septembre 2014264(*). »

En outre, « selon le rapport d'information de la commission des affaires économiques de l'Assemblée nationale sur la mise en oeuvre de la loi précitée de programmation pour la ville et la cohésion urbaine265(*), une enquête de l'USH indiquerait que ces conventions n'auraient été signées que dans 29 % des quartiers prioritaires de la politique de la ville à la fin de l'année 2015, avec une prévision attendue pour le premier semestre 2016 à hauteur de 76 %. »

Toutefois, aucune sanction n'était réellement prévue en cas d'absence de signature.

Il est normal que les bailleurs sociaux s'engagent, en contrepartie de l'abattement, à en faire bénéficier directement leurs locataires vivant dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville. Les communes doivent pouvoir s'assurer, en particulier, que cette perte de recettes permet effectivement d'améliorer les conditions de vie des habitants de ces quartiers.

D'ailleurs, a posteriori, l'article 1388 bis du code général des impôts prévoit déjà que les bailleurs sociaux doivent transmettre, chaque année, aux signataires des contrats de ville, les documents qui justifient « du montant et du suivi des actions entreprises par ces organismes pour l'amélioration des conditions de vie des habitants ».

En revanche, comme cela a été indiqué précédemment, il existe un risque que certaines communes ne souhaitent pas conclure ces conventions, notamment au regard de la perte de recettes qu'induit pour elles la mise en place de cet abattement et de la faiblesse des compensations de l'État.

Il convient d'ailleurs de signaler que, parallèlement, l'article 50 sexies du projet de loi de finances pour 2017 prévoit d'ouvrir la possibilité pour les collectivités territoriales ayant plus de 25 % de logements sociaux ou pour les EPCI à fiscalité propre de s'opposer, pour la part qui leur revient, à l'application de certaines exonérations et abattements de taxe foncière sur les propriétés bâties existant pour le logement social et intermédiaire, parmi lesquels figure l'abattement applicable dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville.

En outre, lors de la discussion en séance publique, le ministre du budget a justifié son avis de sagesse par le fait que pourrait exister un risque que cette disposition porte atteinte au principe de confiance légitime auquel pourraient prétendre les bailleurs sociaux, dès lors que les communes seraient en mesure « d'influer sur la réalisation du contrat [de ville] » en ne signant pas la convention.

Le Conseil constitutionnel a effectivement développé, au cours des récentes années, une jurisprudence tendant, non pas à consacrer un principe de sécurité juridique, mais à encadrer les possibilités pour le législateur de modifier les dispositifs.

Initialement, le Conseil constitutionnel considérait que le législateur ne pouvait porter atteinte à des situations légalement acquises sans que cela ne soit justifié par un motif d'intérêt général suffisant266(*).

Dans sa décision n° 2013-682 DC du 19 septembre 2013, relative au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2014, il a consacré le principe d'« attentes légitimes » : « Considérant qu'il est à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait toutefois priver de garanties légales des exigences constitutionnelles ; qu'en particulier, il ne saurait, sans motif d'intérêt général suffisant, ni porter atteinte aux situations légalement acquises ni remettre en cause les effets qui peuvent légitimement être attendus de telles situations ».

Parallèlement, le Conseil d'État a également retenu le principe d'« espérance légitime », dans son arrêt du 9 mai 2012 «Ministère du budget contre Société EPI »267(*), considérant notamment que la société requérante pouvait « utilement invoquer une espérance légitime devant être regardée comme un bien au sens des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales » s'agissant d'un crédit d'impôt initialement créé pour trois ans à compter de 1998 et finalement remis en cause à titre rétroactif pour les créations d'emploi réalisées au cours de l'année 1999.

Concernant le dispositif proposé par le présent article, il n'a pas de caractère rétroactif mais tend à prévoir une nouvelle condition pour l'application d'un abattement en vigueur depuis le 1er janvier 2016 et pour 5 ans. La signature de la convention s'ajouterait ainsi à celle du contrat de ville initialement prévu à compter du 31 mars 2017. Il convient de rappeler toutefois que cette convention est déjà demandée dans une instruction ministérielle depuis 2015 mais que si elle n'est pas signée, l'abattement applicable aux bailleurs sociaux n'est pas, pour autant, remis en cause.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 23 quater (nouveau) (Art. 1388 quinquies B [nouveau] du code général des impôts) - Abattement facultatif de 50 % de l'assiette de la taxe foncière sur les propriétés bâties situées dans le périmètre d'un projet d'intérêt général motivé par la pollution de l'environnement

. Commentaire : le présent article prévoit que les collectivités territoriales peuvent instaurer un abattement de 50 % de la valeur locative utilisée pour le calcul de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), dans le cas de propriétés situées dans le périmètre d'un projet d'intérêt général motivé par la pollution de l'environnement.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article L. 102-1 du code de l'urbanisme prévoit que le préfet peut qualifier de projet d'intérêt général (PIG), « tout projet d'ouvrage, de travaux ou de protection présentant un caractère d'utilité publique » lorsqu'il répond à deux conditions :

- la première condition concerne la destination du projet : fonctionnement d'un service public, protection du patrimoine naturel ou culturel, prévention des risques, mise en valeur des ressources naturelles, préservation ou remise en bon état, aménagement agricole et rural ;

- la seconde condition est que le projet doit avoir fait l'objet, soit d'une décision, mise à disposition du public, arrêtant le principe et les conditions de réalisation du projet, soit d'une inscription dans un document de planification ayant fait l'objet d'une publication.

L'État dispose ainsi d'un outil pour garantir la réalisation de projets présentant un caractère d'utilité publique, et relevant d'intérêts dépassant le cadre communal, voire intercommunal. En effet, le classement en PIG induit une obligation d'adaptation des documents d'urbanisme nécessaires à sa mise en oeuvre et, le cas échéant, des obligations ou servitudes particulières.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue député Philippe Kemel, l'Assemblée nationale a adopté le présent article, avec un avis favorable de la commission des finances et un avis défavorable du Gouvernement, visant à diminuer l'imposition au titre de la taxe foncière sur les propriétés bâties des biens situés dans le périmètre de certains projets d'intérêt général.

Le I prévoit que les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre peuvent décider d'un abattement de 50 % de la valeur locative utilisée dans le calcul de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) pour les propriétés situées dans le périmètre d'un projet d'intérêt général, « motivé par la pollution de l'environnement, notamment au cadmium et au plomb ».

Pour bénéficier de cet abattement, le propriétaire devrait adresser à l'administration fiscale, une déclaration avant le 1er janvier de chaque année.

La collectivité concernée devrait prendre une délibération avant le 1er octobre pour être applicable l'année suivante, en application du I de l'article 1639 A bis du code général des impôts.

Le II prévoit que par dérogation, les collectivités territoriales et les EPCI peuvent délibérer jusqu'au 5 février 2017 pour instituer l'abattement.

Les III et IV correspondent au gage classique visant à compenser la perte de recettes pour les collectivités territoriales par une majoration de la dotation globale de fonctionnement, elle-même compensée par une augmentation des droits « tabacs ».

L'auteur de l'amendement le justifie par les faits suivants : « une situation particulièrement douloureuse dans la région des Hauts-de-France : pour des raisons financières, Metaleurop a abandonné complètement un territoire, laissant les collectivités territoriales et les habitants gérer la pollution. On aurait pu penser que cette pollution s'atténuerait avec le temps. Or, on s'aperçoit qu'elle se déplace et qu'elle s'accroît. Cette situation est particulièrement douloureuse pour les populations ». En particulier, « la pollution peut apparaître quelques années plus tard, ce qui entraîne des modifications constantes de la valeur des terrains ».

Or la valeur locative des biens n'évolue pas en fonction de ces circonstances. Ainsi, dans le cas du PIG visant à protéger la zone située autour de l'ancienne usine Métaleurop Nord, mis en place en 1999, des bâtiments situés en dehors du périmètre du PIG sont désormais concernés. Par conséquent, ils sont soumis à des obligations particulières (notamment en matière de construction) entrainant une dépréciation de leurs biens immobiliers.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La mesure proposée vise donc, in fine, à réduire la taxe foncière sur les propriétés bâties des locaux situés dans le périmètre de ce projet d'intérêt général - même si le champ est potentiellement plus large puisqu'il est fait référence à un projet d'intérêt général « motivé par la pollution de l'environnement ».

Il s'agit donc d'une mesure de réduction de la pression fiscale sur des populations qui, en plus d'avoir vécu les conséquences sociales de la liquidation, en 2003, de l'entreprise Metaleurop, en subissent les conséquences environnementales et peuvent voir la valeur de leur habitation diminuer en raison de la modification du périmètre des zones polluées.

Dans la mesure où il s'agit d'une mesure facultative limitée, offerte aux collectivités territoriales concernées, votre commission des finances n'y voit pas d'inconvénient.

Toutefois, il convient de souligner que si cette mesure permettra d'alléger la fiscalité des propriétaires de biens situés dans le périmètre du projet, il conduira à une perte de recettes pour la collectivité territoriale ou l'EPCI concernés.

Votre commission des finances vous propose un amendement rédactionnel (FINC. 31), supprimant la référence au cadmium et au plomb, dans la mesure où il ne s'agit que d'illustration des cas potentiellement concernés.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 23 quinquies (nouveau) - Assouplissement de l'éligibilité et du calcul des allègements de fiscalité locale pour les contribuables de Mayotte

. Commentaire : le présent article assouplit l'éligibilité et le calcul des allègements de taxe d'habitation pour les contribuables de Mayotte.

I. LE DROIT EXISTANT

Les contribuables considérés comme fragiles bénéficient de plusieurs allègements de leur taxe d'habitation.

L'article 1414 du code général des impôts prévoit qu'en sont exonérés :

- les titulaires de l'allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l'allocation supplémentaire d'invalidité (1°) ;

- les titulaires de l'allocation aux adultes handicapés (AAH), sous condition de ressources (1° bis) ;

- les contribuables âgés de plus de 60 ans ainsi que les veuves et veufs, sous condition de ressources (2°) ou s'ils occupent l'habitation avec leurs enfants majeurs inscrits comme demandeurs d'emploi ;

- les contribuables atteints d'une infirmité ou d'une invalidité sous certaines conditions (3°).

Par ailleurs, sont dégrevés pour la fraction de leur cotisation qui excède 3,44 % de leur revenu, après application de différents abattements en fonction de la situation du foyer, certains contribuables, sous conditions de ressources (article 1414 A du même code).

De même, sont exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties :

- les titulaires de l'allocation de solidarité aux personnes âgées (Aspa), qui a remplacé l'ancien « minimum vieillesse » (article 1390 du même code) ;

- les titulaires de l'allocation supplémentaire d'invalidité (article 1390 du même code) ;

- les redevables âgées de plus de soixante-quinze ans au 1er janvier de l'année d'imposition, sous condition de ressources (article 1391 du même code).

Enfin, sont dégrevés de taxe foncière sur les propriétés bâties à hauteur de 100 euros les redevables âgés de plus de soixante-cinq ans au 1er janvier de l'année d'imposition, sous certaines conditions, notamment de ressources (article 1391 B du même code).

La condition de ressources mentionnée dans ces différents dispositifs est celle prévue à l'article 1417 du même code, qui fixe les limites de revenu fiscal de référence (RFR). Des montants spécifiques sont prévus pour les contribuables de Mayotte.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue député Ibrahim Aboubacar et avec un avis défavorable du Gouvernement et de la commission, l'Assemblée nationale a adopté le présent article qui vise à assouplir les conditions d'éligibilité et le calcul de ces allègements de fiscalité locale pour les contribuables de Mayotte.

Le majore de 10 % environ, par rapport au droit actuellement applicable à Mayotte, les abattements sur le revenu pour le calcul du dégrèvement de taxe d'habitation.

Abattement sur le revenu pour le calcul du dégrèvement de taxe d'habitation

(en euros)

 

Droit commun

Martinique, Guadeloupe et Réunion

Guyane et Mayotte
(droit actuel)

Dispositif proposé pour Mayotte

Montant

Montant

Écart au droit commun

Montant

Écart au droit commun

Montant

Écart au droit commun

Écart au droit actuel

Première part

5 456

6 550

+ 20%

7 274

+ 33%

7 994

+ 47%

+ 9,9%

Majoration pour les deux premières demi-parts

1 578

1 578

-

1 212

- 23%

1 332

- 16%

+ 9,9%

Majoration pour les troisième et quatrième demi-parts

1 578

2 790

+ 77%

2 906

+ 84%

3 194

+ 102%

+ 9,9%

Majoration pour chaque demi-part supplémentaire

2 790

2 790

+ 0%

2 906

+ 4%

3 194

+ 14%

+ 9,9%

Source : commission des finances du Sénat

Le a du de l'article majore de 50 % environ, par rapport au droit actuellement applicable à Mayotte, les plafonds de ressources exigés pour l'éligibilité à l'exonération de taxe d'habitation et de taxe foncière et pour le dégrèvement de taxe foncière. Ces plafonds seraient supérieurs de 90 % environ à ceux de droit commun, sauf pour la majoration au titre de chaque demi-part supplémentaire à partir de la deuxième (+ 50 %).

Plafonds de revenus pour l'éligibilité à l'exonération de taxe d'habitation et de taxe foncière et pour le dégrèvement de taxe foncière

(en euros)

 

Droit commun

Martinique, Guadeloupe et Réunion

Guyane et Mayotte
(droit actuel)

Dispositif proposé pour Mayotte

Montant

Montant

Écart au droit commun

Montant

Écart au droit commun

Montant

Écart au droit commun

Écart au droit actuel

Première part

10 697

12 658

+ 18,3%

13 235

+ 23,7%

19 833

+ 85,4%

+ 49,9%

majoration au titre de la première demi-part

2 856

3 024

+ 5,9%

3 643

+ 27,6%

5 458

+ 91,1%

+ 49,8%

majoration au titre de chaque demi-part supplémentaire

2 856

2 856

-

2 856

-

4 279

+ 49,8%

+ 49,8%

Source : commission des finances du Sénat

Le b du 2° majore de 10 %, par rapport au droit actuellement applicable à Mayotte, les plafonds de revenus appliqués pour déterminer l'éligibilité au dégrèvement de taxe d'habitation.

Plafonds de revenu pour l'éligibilité au dégrèvement de taxe d'habitation

(en euros)

 

Droit commun

Martinique, Guadeloupe et Réunion

Guyane et Mayotte
(droit actuel)

Dispositif proposé pour Mayotte

Montant

Montant

Écart au droit commun

Montant

Écart au droit commun

Montant

Écart au droit commun

Écart au droit actuel

Première part

25 155

30 401

+ 20,9%

33 316

+ 32,4%

36 611

+ 45,5%

+ 9,9%

majoration au titre de la première demi-part

5 877

6 449

+ 9,7%

6 449

+ 9,7%

7 087

 + 20,6%

+ 9,9%

majoration au titre de la deuxième demi-part

4 626

6 149

+ 32,9%

6 449

+ 39,4%

7 087

+ 53,2%

+ 9,9%

majoration au titre de la troisième demi-part

4 626

4 626

-

5 491

+ 18,7%

6 034

+ 30,4%

+ 9,9%

Majoration au titre de chaque demi-part supplémentaire

4 626

4 626

-

4 626

-

5 083

+ 9,9%

+ 9,9%

Source : commission des finances du Sénat

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article vise à atténuer les effets de l'application -- depuis 2014 -- de la taxe d'habitation et des taxes foncières aux contribuables de Mayotte.

À la suite des évènements ayant agité l'île en 2016, le Gouvernement a annoncé, le 26 avril dernier, à l'issue de la rencontre entre le Premier ministre, la ministre des Outre-mer et une délégation d'élus mahorais, une série de mesures concernant notamment les finances des collectivités mahoraises, pour un montant total de 50 millions d'euros. À titre d'exemple, le Département de Mayotte percevra à compter de 2017 une dotation globale de fonctionnement au titre de ses compétences régionales268(*).

Si cet allègement de la fiscalité locale à Mayotte n'était pas expressément prévu dans les conclusions de la réunion du 26 avril précitée, il reprend en grande partie une initiative du Gouvernement qui avait lui-même déposé un amendement269(*) très proche sur ce texte. Si les montants proposés étaient pratiquement identiques, le dispositif gouvernemental différait dans sa portée : il se limitait aux impositions dues au titre des années 2017 à 2019 et ne concernait que la taxe d'habitation -- et non la taxe foncière.

Si l'on peut comprendre que ce territoire particulièrement vulnérable bénéficie de dispositions dérogatoires, votre commission des finances regrette que le coût pour les finances publiques ne soit chiffré, ni par cet amendement, ni dans celui du Gouvernement. En tout état de cause, les dégrèvements seront pris en charge par l'État à travers la mission budgétaire « Remboursements et dégrèvements », de même que les exonérations, à travers les compensations versées aux collectivités territoriales.

Votre commission des finances vous propose un amendement rédactionnel (FINC. 32).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 23 sexies (nouveau) (Art. 1466 A septies I du code général des impôts) - Suppression du plafond d'effectif exigé des entreprises commerciales pour bénéficier d'exonérations d'impositions locales dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville

. Commentaire : le présent article vise à supprimer le plafond d'effectif (moins de onze salariés) exigé pour permettre aux entreprises exerçant une activité commerciale dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville de bénéficier d'exonérations de cotisation foncière des entreprises (CFE) et de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB).

I. LE DROIT EXISTANT

Une nouvelle géographie prioritaire de la politique de la ville a été mise en oeuvre par la loi du 21 février 2014 de programmation pour la ville et la cohésion urbaine270(*), afin de mieux cibler les actions menées et de concentrer les moyens d'interventions à un niveau local. Ainsi, des quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPV) ont été créés et se sont notamment substitués aux anciennes zones urbaines sensibles (ZUS)271(*). Deux décrets du 30 décembre 2014272(*) ont fixé à 1 511 le nombre de quartiers prioritaires sur l'ensemble du territoire français.

À la suite de cette modification, des dispositifs fiscaux initialement prévus pour les zones franches urbaines (ZFU, devenues les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs -ZFU-TE) et qui arrivaient à échéance au 31 décembre 2014, ont été prorogés, tout en étant redéfinis, et appliqués soit au sein des ZFU, soit dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville273(*).

L'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2014 du 29 décembre 2014274(*) a notamment prévu des exonérations d'impôts locaux qui, si elles sont étendues à l'ensemble des quartiers prioritaires de la politique de la ville, s'avèrent bien plus réduites que celles auparavant prévues dans les ZFU s'agissant de leur champ d'application.

Ces exonérations, qui portent sur la taxe foncière sur les propriétés bâties (article 1383 C ter du code général des impôts) et sur la cotisation foncière des entreprises (I septies de l'article 1466 A du code général des impôts), s'appliquent aux établissements :

- exerçant une activité commerciale ;

- embauchant moins de 11 salariés275(*) ;

- et réalisant un chiffre d'affaires annuel hors taxes inférieur à 2 millions d'euros ou un total de bilan inférieur à 2 millions d'euros.

L'exonération de cotisation foncière des entreprises concerne les créations ou les extensions d'établissements entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2020 dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville, ainsi que les établissements existant au 1er janvier 2015 et se situant dans les mêmes quartiers.

L'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties bénéficie aux immeubles existant au 1er janvier 2015 et rattachés à cette même date à un établissement remplissant les conditions pour bénéficier de l'exonération de cotisation foncière des entreprises prévue au I septies de l'article 1466 A du code général des impôts ainsi qu'aux immeubles rattachés, entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2020, à un établissement remplissant les mêmes conditions.

Ces exonérations sont facultatives, les collectivités pouvant, par délibération, décider de ne pas les appliquer. Elles sont également subordonnées à l'existence d'un contrat de ville pour les entreprises faisant l'objet d'une création à compter du 1er janvier 2016.

Elles sont prévues pour cinq ans. S'agissant de la cotisation foncière des entreprises, à l'issue de cette période d'exonération, un abattement dégressif s'applique aux trois années suivantes (pour une sortie dite « en sifflet »), correspondant à 60 % de la base exonérée de la dernière année d'application de l'exonération pour la première année, 40 % pour la deuxième année et 20 % pour la troisième année276(*).

L'exonération de cotisation foncière des entreprises s'applique dans la limite d'un montant de base nette imposable fixé à 77 089 euros pour l'année 2016.

En outre, en vertu de l'article 1586 nonies du code général des impôts, les entreprises commerciales exonérées de cotisation foncière des entreprises dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville peuvent également demander à l'être de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (dans la limite d'un plafond)277(*).

L'article 96 de la loi de finances pour 2016 précitée a étendu le bénéfice de ces exonérations aux commerces situés sur l'une ou l'autre des bordures de la voie publique qui correspond à la limite du quartier prioritaire de la politique de la ville.

D'après le tome II du Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2017, la dépense fiscale associée à l'exonération de cotisation foncière des entreprises s'établirait pour l'État à 7 millions d'euros en 2016 et à 10 millions d'euros en 2017.

S'agissant de la taxe foncière sur les propriétés bâties, elle représenterait 6 millions d'euros en 2016 (le chiffre pour 2017 n'étant pas communiqué).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Introduit par l'Assemblée nationale, à l'initiative de la rapporteure générale de la commission des finances Valérie Rabault et plusieurs de ses collègues, le Gouvernement s'en étant remis à la sagesse de l'assemblée, le présent article a pour objet de supprimer le plafond d'effectif fixé à onze salariés au I septies de l'article 1466 A du code général des impôts, pour permettre aux entreprises commerciales de bénéficier de ces exonérations.

Les auteurs de l'amendement justifient cette suppression par le champ trop réduit du dispositif actuel et la nécessité de l'élargir à des commerces correspondant davantage à des moyennes surfaces.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Lors de l'adoption de ces exonérations dans la loi de finances rectificative pour 2014, votre rapporteur général avait exprimé ses réserves sur l'efficacité de cette nouvelle politique fiscale applicable dans le cadre de la politique de la ville, avec :

- d'une part, l'exonération d'imposition sur les bénéfices dans les « ZFU-territoires entrepreneurs » applicable aux entreprises de moins de 50 salariés et au chiffre d'affaires inférieur à 10 millions d'euros ;

- d'autre part, les exonérations d'impôts locaux dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville, l'exonération de cotisation foncière des entreprises et de taxe foncière sur les propriétés bâties étant réservées aux entreprises commerciales de faible effectif (moins de onze salariés) et avec moins de deux millions d'euros de chiffres d'affaires.

Il s'était en particulier interrogé sur l'efficacité réelle du dispositif proposé pour favoriser l'attractivité de ces territoires, notamment en limitant ces exonérations aux activités commerciales, et donc en excluant les activités industrielles, certaines activités artisanales278(*) et les professions libérales.

Le présent article confirme que ces exonérations n'étaient pas nécessairement bien calibrées. Déjà présenté lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2017 par notre collègue député François Pupponi et plusieurs de ses collègues, il avait d'ailleurs été défendu par son auteur en expliquant la difficulté d'implantation ou de reprise de moyennes surfaces commerciales dans ces quartiers.

À ce propos, le ministre du budget s'en est remis à la sagesse de l'assemblée lors de l'examen de l'amendement à l'origine du présent article, en indiquant qu'un dispositif « plus important » aurait dû être proposé et qu'il conviendrait de « traiter ce cas dans le cadre de la navette afin d'aboutir à un dispositif encore plus fort »279(*).

Effectivement, le ministère chargé de la ville avait déjà annoncé, dans son dossier de presse pour le projet de loi de finances pour 2017, « une exonération qui bénéficierait aux commerces de plus de 50 salariés réalisant un chiffre d'affaires de 12 millions d'euros ».

En attendant, votre rapporteur général prend acte de l'extension proposé par le présent article. Il est assez étonnant de supprimer purement et simplement le plafond d'effectif du dispositif, même si le champ d'application des exonérations devrait rester limité compte tenu notamment du maintien du plafond du chiffre d'affaires.

Aucun chiffrage n'a pu être fourni à votre rapporteur général mais le coût de cette mesure devrait rester modeste.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 23 septies (nouveau) (Art. 1499 et 1499-00 A [nouveau] du code général des impôts) - Modification des modalités de calcul de la valeur locative de certains établissements industriels

. Commentaire : le présent article prévoit que des espaces de stockage ne peuvent être considérés comme des immobilisations industrielles afin de diminuer leur valeur locative et, ainsi, leur montant de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et de cotisation foncière des entreprises (CFE).

I. LE DROIT EXISTANT

A. DES MÉTHODES DISTINCTES POUR DÉTERMINER LA VALEUR LOCATIVE EN FONCTION DU TYPE DE LOCAL CONCERNÉ

La valeur locative d'une propriété bâtie constitue l'assiette sur laquelle s'appliquent les taux de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), le cas échéant de la taxe d'habitation ou de la cotisation foncière des entreprises (CFE), ou encore de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM). En outre, elle intervient dans la territorialisation de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).

Les méthodes d'évaluation de la valeur locative sont différentes selon le type de local : à ce titre, le code général des impôts distingue les locaux d'habitation, les locaux commerciaux et les établissements industriels.

S'agissant des établissements industriels, l'article 1499 du code général des impôts prévoit que « la valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière est déterminée en appliquant au prix de revient de leurs différents éléments, valorisés à l'aide des coefficients qui avaient été prévus pour la révision des bilans, des taux d'intérêt fixés par décret en Conseil d'État ».

Des taux d'abattement sont prévus pour tenir compte de la date de leur entrée dans l'actif de l'entreprise.

Cette méthode comptable d'évaluation se distingue assez nettement des méthodes d'évaluation des locaux professionnels et d'habitation.

Pour les locaux professionnels, définis comme des biens « autres que les locaux [d'habitation] et que les établissements industriels », la valeur locative est déterminée selon les modalités prévues par l'article 1498. La valeur locative correspond à la valeur qui :

- ressort de la location, « pour les biens donnés en location à des conditions de prix normales » ;

- résulte d'une comparaison avec un autre local situé dans la même commune280(*), « pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit » ;

- déterminée « par voie d'appréciation directe » par l'administration fiscale.

En raison de ces méthodes distinctes, la qualification d'immobilisations industrielles au sens de l'article 1499 du code général des impôts emporte des effets importants sur la valeur locative des biens concernés et, par conséquent, sur la cotisation due par l'entreprise.

Il convient de rappeler qu'à l'origine, la méthode comptable a été créée afin de favoriser l'industrie. La méthode comptable demeure, dans certains cas, plus favorable à la méthode applicable aux locaux professionnels.

B. UNE DÉFINITION DES IMMOBILISATIONS INDUSTRIELLES PRÉCISÉE PAR LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL D'ETAT

La loi ne définit pas la notion d'établissement industriel au sens de l'article 1499. Dans une décision du 27 juillet 2005281(*), le Conseil d'État a considéré que « revêtent un caractère industriel, au sens de cet article, les établissements dont l'activité nécessite d'importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste dans la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre, fût-ce pour les besoins d'une autre activité, est prépondérant ».

En l'espèce, il s'agissait d'installations de stockage « dont la capacité totale atteint 270 000 mètres cubes, nécessitent la mise en oeuvre d'importants matériels de pompage et de transbordement, de générateurs et de divers autres matériels de manutention ».

Le bulletin officiel des finances publiques-impôts souligne que « si les usines ne soulèvent pas, en pratique, de difficultés touchant à la notion d'établissement industriel, des hésitations peuvent se produire en ce qui concerne certains établissements exploités soit par des artisans, soit par des commerçants ».

Dans sa décision précitée, le Conseil d'État a précisé que, « selon la document administrative de base [...] du 15 décembre 1988, les établissements où sont réalisées des manipulations ou des prestations de services doivent être regardés comme des établissements industriels au sens de l'article 1499 du code général des impôts lorsque le rôle de l'outillage et de la force motrice y est prépondérant, alors même qu'ils ne constituent pas des usines ou ateliers se livrant à la transformation de matières premières ou à la fabrication et à la réparation d'objets ; que ces prescriptions ne comportent aucune interprétation formelle de l'article 1499 différente de celle énoncée précédemment ».

Il résulte de cette décision que le critère déterminant correspond au rôle « prépondérant » de l'outillage et de la force motrice.

Cas des établissements exploités par des artisans et des commerçants

Établissements exploités par des artisans

D'une manière générale, ne présentent pas un caractère industriel les établissements exploités :

- par des artisans exonérés de cotisation foncière des entreprises et imposés seulement à la taxe pour frais de chambres de métiers ;

- ou par des artisans ou prestataires de services imposables à la cotisation foncière des entreprises, dès lors que les intéressés n'utilisent généralement qu'un matériel peu important (mécaniciens-réparateurs, boulangers, pâtissiers, couvreurs, maçons, menuisiers, etc.).

Ce n'est donc que dans des cas tout à fait exceptionnels que les établissements dont il s'agit pourront être considérés comme des établissements industriels.

Mais, bien entendu, si le rôle de l'outillage s'avérait prépondérant, il conviendrait de reconnaître le caractère industriel à l'établissement.

Tel serait le cas, par exemple, d'une imprimerie ou d'une menuiserie qui, bien qu'exploitée par un artisan inscrit au répertoire des métiers, serait munie d'un outillage suffisant pour lui conférer ce caractère industriel.

Établissements exploités par des commerçants

De même, les établissements exploités par des commerçants ne sont généralement pas considérés comme des établissements industriels.

Toutefois, le caractère industriel peut être reconnu :

- à certains commerces de gros ayant d'importantes installations de manipulation et de stockage (tel peut être le cas de grossistes-expéditeurs ou destinataires de fruits et légumes, de poissons, de viandes, ainsi que des marchands en gros de bière, de fer en barre, etc.) ;

- ou à certaines professions ayant pour objet des opérations de préparation et de conditionnement et qui font appel à un outillage particulièrement important (marchands de vins, de carburants, de combustibles liquides en gros, etc.).

Source : extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article résulte du vote par l'Assemblée nationale, malgré l'avis défavorable du Gouvernement, d'un amendement de la commission des finances et de plusieurs de nos collègues députés, qui modifie la définition des établissements industriels au sens de l'article 1499.

En effet, selon les auteurs de l'amendement, « faute de définition légale de la notion d'immobilisation industrielle, l'administration fiscale en fait une interprétation extensible, et aléatoire, l'autorisant à soumettre à ce régime tout établissement « où le rôle de l'outillage de la force motrice est prépondérant » ».

« S'appuyant sur le flou de cette notion, elle multiplie les requalifications en immobilisation industrielle d'entrepôts ou bâtiments de stockage de produits agricoles ou manufacturés, au seul motif qu'y sont utilisés chariots élévateurs, monte-charges et autres outils destinés à faciliter le travail des salariés et en limiter la pénibilité, alors même qu'aucune transformation n'est apportée aux marchandises ».

Aux termes du 1° du I du présent article, une immobilisation industrielle au sens de l'article 1499 du code général des impôts serait définie comme « tout terrain, ouvrage ou bâtiment affecté à une activité de fabrication ou de transformation mécanique de produits ou matières ».

Par ailleurs, le 2° du I prévoit que, pour les entreprises du secteur de l'artisanat, la valeur locative des biens imposables au titre de la cotisation foncière des entreprises (CFE) ne peut pas être déterminée par la méthode comptable réservée aux immobilisations industrielles. À ce titre il convient de rappeler qu'en application de l'article 1467 du code général des impôts, pour le calcul de la CFE, « la valeur locative des immobilisations industrielles définie à l'article 1499 est diminuée de 30 % ». En outre, l'article 1468 du même code prévoit une réduction des bases de CFE (comprise entre 25 % et 75 %) spécifique pour certains artisans.

Le II précise que le I s'applique à compter du 1er janvier 2017.

Enfin, le III correspond au gage classique visant à compenser la perte de recettes pour les collectivités territoriales par une augmentation de la dotation globale de fonctionnement (DGF), elle-même financée par une augmentation des droits tabacs.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Lors de l'examen de cette disposition en séance publique, Christian Eckert, secrétaire d'État chargé du budget, a reconnu qu'« il peut certes exister ici ou là, j'en conviens, différentes interprétations, parce que les choses ne sont pas aussi binaires ». Il a également souligné : « Je comprends que certains d'entre vous aient été interpellés par tel ou tel contribuable contestant le caractère industriel de l'établissement, tel qu'il a été qualifié par la direction départementale des finances publiques. Mais il existe des procédures. En 2015, vous avez en effet créé un comité national des experts. Ce comité réunit des professionnels du droit fiscal - dont des directeurs fiscaux d'entreprises - sous la présidence de l'ancien président de la section des finances du Conseil d'État - M. Pierre-François Racine - et examine à la demande de l'administration les dossiers qui présentent les enjeux les plus complexes. Ce comité est strictement indépendant de l'administration, qui n'y siège pas. Il se prononce sur des dossiers anonymisés avec un grand soin juridique et en toute impartialité ».

L'intention des auteurs de l'amendement est double : il s'agit, d'une part, de réduire la valeur locative des espaces de stockage, qui, selon eux, ne devraient pas être considérés comme des immobilisations industrielles ; et, d'autre part, d'éviter que des artisans ne voient leurs locaux requalifiés en immobilisations industrielles.

La rédaction retenue a des effets particulièrement larges.

Ainsi, les entreprises logistiques - y compris celles qui vendent des produits sur Internet, mais aussi l'industrie pétrolière seraient particulièrement gagnantes.

En séance publique, le ministre a notamment cité « le dépôt pétrolier de Total à Chasseneuil-du-Poitou, celui de Coignières, de Coignères Trapil, de Cournon d'Auvergne, de Crissey, de Cusset, Dijon, Donges, etc. La liste étant longue, je n'en ferai pas une lecture exhaustive. »

Le présent article conduit à diminuer l'assiette des impôts locaux de certains contribuables, réduisant significativement les recettes des collectivités territoriales, notamment du bloc communal.

Outre cette diminution de l'assiette des impôts locaux, la répartition territoriale de la CVAE serait substantiellement modifiée. En effet, dans le cas d'entreprises multi-établissements, les collectivités où sont implantés les établissements industriels bénéficient d'une part de CVAE plus importante que les autres, grâce à un système de pondération.

Un établissement dont la valeur locative des immobilisations industrielles au sens de l'article 1499 représente plus de 20 % de la valeur locative de l'ensemble des immobilisations imposables à la CFE est considéré comme un établissement industriel. La qualification d'établissement industriel est donc fondée sur la proportion de la valeur locative évaluée selon la méthode comptable.

Or la répartition, entre les collectivités, de la CVAE due par une entreprise multi-établissements est effectuée en fonction de la valeur locative et des effectifs entre les différents établissements. La valeur locative ainsi que les effectifs des établissements industriels pris en compte dans ce cadre sont pondérés par un coefficient 5.

Par conséquent, le présent article conduirait à ce que certains établissements ne soient plus qualifiés d'industriels, entrainant un bouleversement de la répartition de la CVAE entre les collectivités territoriales.

Même dans le cas où un établissement conserverait son caractère industriel, la collectivité percevrait moins de CVAE en raison de la diminution de la valeur locative résultant du présent article.

Cet article pourrait bouleverser les recettes des collectivités territoriales. On ne peut pas modifier ainsi, à l'aveugle, la base d'imposition des principales recettes des collectivités territoriales.

Compte tenu des enjeux, votre commission des finances a décidé de réserver sa position sur cet article.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 23 octies (nouveau) (Art. 1586 ter du code général des impôts) - Modalités de répartition de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises appartenant à un groupe de sociétés

. Commentaire : le présent article vise à appliquer aux entreprises appartenant à un groupe les modalités de répartition du produit de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises applicable aux entreprises multi-établissements.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA COTISATION SUR LA VALEUR AJOUTÉE DES ENTREPRISES (CVAE)

Prévue à l'article 1586 ter du code général des impôts, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) est un impôt économique local, assis sur la valeur ajoutée produite par les entreprises, et réparti entre collectivités territoriales selon plusieurs clés de répartition. Son taux théorique est fixé à 1,5 %, c'est-à-dire que le produit réparti entre les collectivités territoriales est égal à celui résultant de l'application de ce taux à la base fiscale.

Le taux effectif est en revanche progressif, dans la mesure où les entreprises bénéficient d'un dégrèvement « barémique » décroissant avec leur chiffre d'affaires, qui vient minorer le taux effectivement appliqué. Le tableau ci-dessous retrace les modalités de calcul de ce taux effectif.

Calcul du taux effectif d'imposition à la CVAE

Chiffre d'affaires (CA) hors taxe

Taux effectif d'imposition

< 500 000 €

0 %

500 000 € = CA = 3 000 000 €

0,5 % x [(montant du chiffre d'affaires - 500 000 €) / 2 500 000 €]

3 000 000 € < CA = 10 000 000 €

0,5 % + [0,9 % x (montant du chiffre d'affaires - 3 000 000 €) / 7  000 000 €] 

10 000 000 € < CA = 50 000 000 €

1,4 % + [0,1 % x (montant du chiffre d'affaires - 10 000 000 €) / 40 000 000€] 

> 50 000 000 €

1,5 %

Source : bulletin officiel des finances publiques

Son produit est relativement dynamique (+ 11 % sur les quatre dernières années).

Évolution du produit de CVAE réparti

(en millions d'euros)

2012

2013

2014

2015

2016

15 182

16 323

15 917

16 627

16 861

Source : commission des finances du Sénat à partir des données de l'Observatoire des finances locales

B. LES MODALITÉS DE RÉPARTITION DU PRODUIT DE LA CVAE

1. La territorialisation du produit de la CVAE

Le produit national de CVAE résultant des dispositions évoquées ci-dessus est territorialisé avant d'être réparti entre échelons de collectivités.

a) La territorialisation de la CVAE acquittée par une entreprise mono-établissement

Lorsque l'entreprise est mono-établissement, la totalité de la valeur ajoutée produite revient au territoire d'implantation.

b) La territorialisation de la CVAE acquittée par une entreprise multi-établissements

Lorsque l'entreprise est multi-établissements, la valeur ajoutée est répartie entre les territoires concernés :

- pour un tiers, en fonction des valeurs locatives des immobilisations imposées à la cotisation foncière des entreprises (CFE) ;

- pour les deux tiers, en fonction de l'effectif qui y est employé.

Afin de favoriser les collectivités territoriales abritant des établissements industriels, le nombre de salariés de ces établissements282(*) est pondéré par un coefficient 5. Il en est de même pour le montant des valeurs locatives des immobilisations industrielles.

c) La territorialisation de la CVAE acquittée par les entreprises appartenant à un même groupe

Contrairement au souhait réitéré de certains parlementaires (cf. infra), les entreprises appartenant à un même groupe ne sont pas traitées de façon particulière. Ainsi, deux sociétés mono-établissement appartenant à un même groupe seront imposées sur leur valeur ajoutée respective, dans leur commune d'implantation, malgré les transferts de valeur ajoutée que peuvent impliquer les cessions entre filiales. En particulier, la CVAE correspondant à la société mère d'un groupe, qui fait potentiellement remonter à elle une part très significative de la valeur ajoutée du groupe, sera entièrement versée au territoire où elle est implantée.

2. La répartition entre échelons de collectivités territoriales au sein d'un territoire

Ce produit territorialisé est ensuite réparti entre les différents échelons de collectivités territoriales selon la clé suivante : 26,5 % aux communes et établissements publics de coopération intercommunale (EPCI), 23,5 % aux départements (à compter du 1er janvier 2017) et 50 % aux régions (à compter du 1er janvier 2017).

*

Ces dispositions n'ont aucun effet sur le montant acquitté par les entreprises, elles concernent uniquement les modalités de répartition.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de nos collègues députés Christine Pires Beaune et Joël Giraud, avec l'avis défavorable du Gouvernement et favorable de la commission, l'Assemblée nationale a adopté le présent article, qui tend à modifier les modalités de territorialisation de la CVAE des entreprises appartenant à un groupe de sociétés.

Plus précisément, le I modifie l'article 1586 ter du code général des impôts afin que la valeur ajoutée de chaque société membre d'un même groupe soit additionnée et que le produit en résultant soit réparti en fonction des valeurs locatives et des effectifs de l'ensemble du groupe. Il s'agit d'appliquer la logique du régime des entreprises multi-établissements aux groupes de sociétés.

La définition du groupe retenue est celle de l'article 223 A : il s'agit de la « société mère » et des filiales qu'elle détient au moins à 95 %, de manière continue au cours d'un exercice, directement ou indirectement.

Le II de l'article prévoit la remise annuelle d'un rapport au Parlement analysant les variations du produit de CVAE.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE QUESTION RÉCURRENTE ET DISCUTÉE

1. Une question récurrente

La proposition d'appliquer à la CVAE des groupes les mêmes modalités de répartition que celles appliquées aux entreprises multi-établissements est ancienne. Dès 2010, notre collègue Charles Guené et notre ancien collègue Pierre Jarlier proposaient la solution reprise au présent article283(*). En 2012, la mission commune d'information du Sénat sur les conséquences de la suppression de la taxe professionnelle284(*), dont était rapporteur Charles Guené, considérait que la « répartition de la CVAE [était] inadaptée aux caractéristiques des groupes » et reprenait à son compte cette solution (proposition n° 20). Au total, depuis 2010, cette proposition a été débattue à neuf reprises au Sénat.

Celle-ci se justifie notamment par la crainte que les sièges sociaux captent une part excessive de la valeur ajoutée, au détriment des territoires industriels. En effet, la valeur ajoutée d'une société mère résulte notamment de la facturation de prestations à ses filiales. Or, en l'état du droit, la valeur ajoutée de la société mère bénéficie entièrement au territoire d'implantation, au détriment des territoires sur lesquels sont situées des filiales. De plus, les dispositions en vigueur ont pour conséquence qu'un changement de statut juridique - la filialisation d'un établissement - peut avoir des conséquences très importantes dans la répartition du produit de CVAE, sans que le total de celui-ci soit modifié.

Cette crainte est entretenue par le constat que la région d'Île-de-France, qui regroupe un nombre très important de sièges sociaux, bénéficie d'une part de CVAE (31,7 %) supérieure à son poids dans le produit intérieur brut (30,1 %)285(*).

2. Une analyse discutée

La réponse apportée aux parlementaires s'est longtemps résumée à minimiser le problème et à promettre de l'étudier. Ainsi, en réponse à l'un des amendements précités, la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État, Valérie Pécresse, expliquait en 2012 que le Gouvernement ne disposait « d'aucun élément permettant d'affirmer que la structure économique d'un groupe intégré favoriserait certains territoires ou en pénaliserait d'autres. [...] Il apparaît à l'heure actuelle à l'administration fiscale que la plupart des opérations intragroupes n'ont pas d'effet sur la détermination de la valeur ajoutée ». Elle ajoutait que les données permettant d'étudier la question seraient soumises aux commissions des finances de chaque assemblée ainsi qu'au comité des finances locales (CFL).

En février 2014, le Gouvernement demandait un rapport sur le sujet à l'inspection générale des finances (IGF) et à l'inspection générale de l'administration (IGA)286(*). Celui-ci concluait que « l'extension des modalités de répartition des entreprises multi-établissements aux groupes [n'était] pas une réponse adaptée aux enjeux de la territorialisation ». Plus précisément, il considérait que cette solution :

- ne permettait pas d'atteindre l'objectif de rapprocher la part de CVAE d'une région de son poids dans le PIB ;

- n'avantageait pas particulièrement les territoires industriels ;

- créait un nombre significatif de territoires « perdants » ;

- aurait des effets aléatoires, les périmètres et effectifs des groupes pouvant varier de façon importante.

Cette analyse était cependant remise en cause, notamment par l'Assemblée des communautés de France287(*), qui en se basant sur les données de la mission IGF-IGA concluait pour sa part :

- que la consolidation des groupes n'augmenterait pas les aléas mais les diminuerait, les variations dans les prix de cession intra-groupes et les réorganisations juridiques pouvant actuellement avoir des effets très importants ;

- que les territoires industriels profiteraient fortement de la consolidation au niveau des groupes : il s'agissait ici d'une différence d'approche, la mission IGF-IGA appréciant le caractère industriel d'une région en valeur absolue tandis que l'AdCF l'appréciait en valeur relative288(*).

B. DES EFFETS DIFFICILES À ANTICIPER MAIS POTENTIELLEMENT IMPORTANTS

S'il existe un débat pour savoir quel type de territoire bénéficiera de la réforme, il existe un certain consensus pour reconnaître que les effets seront importants. Plus de la moitié du produit de CVAE serait affecté par ces modifications de modalités de répartition.

Effets par région d'une application aux groupes des modalités de répartition des entreprises multi-établissements

(en millions d'euros)

Région

Part du PIB 2012

Part de CVAE 2014

(répartition actuelle)

Part de CVAE 2014 (répartition « groupe »)

Évolution pour l'ensemble du territoire régional
(produit 2016)

Alsace

2,6 %

2,9 %

3,0 %

+ 3,8 %

+ 18,5

Aquitaine

4,5 %

4,1 %

4,1 %

+ 0,7 %

+ 5,1

Auvergne

1,7 %

1,6 %

1,7 %

+ 7,0 %

+ 18,5

Bourgogne

2,1 %

2,0 %

2,0 %

+ 1,0 %

+ 3,4

Bretagne

4,1 %

3,8 %

3,9 %

+ 2,3 %

+ 15,2

Centre

3,3 %

3,6 %

3,9 %

+ 7,5 %

+ 45,5

Champagne-Ardenne

1,8 %

1,7 %

1,8 %

+ 4,7 %

+ 13,5

Corse

0,4 %

0,3 %

0,3 %

+ 3,2 %

+ 1,7

Franche-Comté

1,4 %

1,4 %

1,4 %

+ 3,7 %

+ 8,4

Île-de-France

30,1 %

31,7 %

29,6 %

- 6,7 %

- 360,8

Languedoc-Roussillon

3,2 %

2,7 %

2,7 %

+ 1,9 %

+ 8,4

Limousin

0,9 %

0,7 %

0,7 %

+ 2,9 %

+ 3,4

Lorraine

2,8 %

2,6 %

2,8 %

+ 7,0 %

+ 30,3

Midi-Pyrénées

3,9 %

4,1 %

4,2 %

+ 1,7 %

+ 11,8

Nord-Pas-de-Calais

5,1 %

4,8 %

5,0 %

+ 2,7 %

+ 21,9

Basse-Normandie

1,8 %

1,7 %

1,8 %

+ 7,0 %

+ 20,2

Haute-Normandie

2,5 %

2,7 %

2,8 %

+ 6,0 %

+ 27,0

Pays de la Loire

5,0 %

5,0 %

5,2 %

+ 3,6 %

+ 30,3

Picardie

2,3 %

2,2 %

2,4 %

+ 7,2 %

+ 27,0

Poitou-Charentes

2,2 %

2,1 %

2,2 %

+ 2,9 %

+ 10,1

Provence-Alpes-Côte d'Azur

7,0 %

6,6 %

6,6 %

+ 0,3 %

+ 3,4

Rhône-Alpes

9,7 %

10,5 %

10,8 %

+ 2,2 %

+ 38,8

Guadeloupe

0,4 %

0,3 %

0,3 %

- 7,4 %

- 3,4

Martinique

0,4 %

0,3 %

0,3 %

+ 0,0 %

-

Guyane

0,2 %

0,1 %

0,1 %

+ 8,3 %

+ 1,7

La Réunion

0,8 %

0,6 %

0,6 %

- 3,2 %

- 3,4

Source : commission des finances du Sénat à partir du rapport IGF-IGA précité

Le tableau ci-dessus présente l'évolution de la part de CVAE perçue par les régions en cas de modification des modalités de répartition, en reprenant les chiffres de la mission IGF-IGA. La dernière colonne retrace la perte ou le gain en euros, en se basant sur le produit 2016, pour l'ensemble du territoire régional, c'est-à-dire en comprenant également les départements et le bloc communal. On voit ainsi que la proposition a essentiellement pour conséquence de redistribuer 361 millions d'euros des collectivités territoriales de l'Île-de-France, soit 7 % de leur CVAE, vers le reste du territoire.

À une échelle plus fine, les effets sont encore plus importants. Ainsi, d'après la mission précitée, 146 EPCI subiraient des pertes supérieures à 10 % et « 20 départements seraient en risque budgétaire aggravé ». D'après les déclarations du secrétaire d'État chargé du budget289(*), la comparaison entre gagnants et perdants ne se limite pas à une opposition entre la région parisienne et la province et les départements d'outre-mer seraient particulièrement touchés.

En définitive, votre commission des finances approuve le principe d'une répartition du produit de CVAE correspondant aux sociétés membres d'un groupe selon les modalités applicables aux entreprises multi-établissements. Par ailleurs, elle considère que les effets d'une telle mesure sont difficiles à prévoir, mais en tout état de cause massifs.

Elle vous propose donc d'adopter un amendement (FINC. 33) :

- précisant la rédaction actuelle, afin notamment de faire explicitement référence aux modalités de répartition applicables aux entreprises multi-établissements (III de l'article 1586 octies du code général des impôts) ;

- reportant l'entrée en vigueur de cette disposition à la répartition de 2018. Ce report permettra d'apprécier finement les effets d'une telle réforme et d'y apporter, le cas échéant, des ajustements avant son entrée en vigueur.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 23 nonies (nouveau) (Art. 146 de la loi n° 2005-157 du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux) - Compensation de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés non bâties pour les terrains situés dans un site Natura 2000

. Commentaire : le présent article vise à modifier les modalités de compensation par l'État de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés non bâties en faveur des terrains situés dans un site Natura 2000 à compter de 2017, en remplaçant le critère fondé sur le budget annuel de fonctionnement par un critère basé sur les recettes fiscales de taxes sur le foncier non bâti.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1395 E du code général des impôts, introduit par la loi du 23 février 2005 relative au développement des territoires ruraux290(*), prévoit une exonération de la taxe foncière sur les propriétés non bâties, perçue au profit des communes et de leurs établissements publics de coopération intercommunale (EPCI), en faveur des propriétaires de parcelles situées dans un site Natura 2000 ayant signé un contrat de gestion Natura 2000291(*). Le coût de cette dépense fiscale est estimé à 1 million d'euros292(*).

Aux termes du B de l'article 146 de la loi de 2005 relative au développement des territoires ruraux, l'État compense chaque année les pertes de recettes résultant de cette exonération aux communes et EPCI concernés. Toutefois, depuis 2009, un coefficient de minoration est appliqué chaque année à cette compensation au titre des variables d'ajustement de la dotation globale de fonctionnement.

Ainsi, la loi du 8 août 2016 pour la reconquête de la biodiversité, de la nature et des paysages293(*) a prévu, à compter du 1er janvier 2017, une compensation intégrale par l'État des pertes de recettes « lorsque le montant de l'exonération est supérieur à 10 % du budget annuel de fonctionnement de la commune ou de l'établissement »294(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit à l'initiative de nos collègues députés Jean-Paul Chanteguet et Geneviève Gaillard, avec un avis défavorable de la rapporteure générale du budget Valérie Rabault et un avis de sagesse du Gouvernement, vise à réviser le critère de compensation intégrale de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés non bâties pour les terrains situés dans un site Natura 2000, introduit par la loi du 8 août 2015 pour la reconquête de la biodiversité.

Par conséquent, il propose de modifier la fin de la dernière phrase du dernier alinéa du B de l'article 146 de la loi de 2005 relative au développement des territoires ruraux précité. À compter du 1er janvier 2017, la compensation par l'État serait intégrale dès lors que le montant de l'exonération serait supérieur à 10 % des recettes fiscales des taxes sur le foncier bâti, et non 10 % du budget annuel de fonctionnement de la commune ou de l'EPCI, comme prévu par le droit en vigueur.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le G de l'article 14 du projet de loi de finances pour 2017, fixant le montant de la dotation globale de fonctionnement et les allocations compensatrices d'exonérations d'impôts locaux directs, traite déjà de la question de la compensation de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés non bâties en faveur des parcelles Natura 2000. Il prévoit en effet de remplacer la modalité de compensation introduite par la loi pour la reconquête de la biodiversité, par une mention selon laquelle « au titre de 2017 et des années suivantes, les taux d'évolution fixés depuis 2009 et jusqu'à 2016 sont appliqués à la même compensation ». À compter du 1er janvier 2017, la compensation de l'exonération pour les parcelles Natura 2000 serait ainsi exclue du périmètre des variables d'ajustement, ce qui contribuerait à stabiliser le montant de la compensation au niveau de 2016.

Le présent article, qui prévoit une modalité de compensation plus favorable, n'est pas compatible avec l'article 14 du projet de loi de finances pour 2017 qui procède à une nouvelle rédaction globale de la dernière phrase, du dernier alinéa du B de l'article 146 de la loi de 2005 relative au développement des territoires ruraux.

Afin d'éviter de traiter d'un même sujet dans deux projets de loi en discussion et compte tenu du fait que l'exclusion de la compensation du périmètre des variables d'ajustement permettra de garantir un niveau de compensation minimal, votre rapporteur général propose de supprimer le présent article (amendement FINC. 34).

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 24 (Art. 266 sexies, 266 septies, 266 nonies, 266 decies du code des douanes) - Taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) : poursuite de la trajectoire de la composante « déchets »

. Commentaire : le présent article modifie à la marge le champ d'application, prévoit une trajectoire d'évolution des tarifs à partir de 2017 et modifie le régime des réfactions de taux de la composante « déchets » de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA COMPOSANTE « DÉCHETS » DE LA TAXE GÉNÉRALE SUR LES ACTIVITÉS POLLUANTES (TGAP)

La taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) a été créée par la loi de finances pour 1999295(*), par le regroupement de plusieurs taxes fiscales ou parafiscales affectées à l'Agence de l'environnement et de la maîtrise de l'énergie (ADEME).

Il existe cinq principales composantes de TGAP, chacune d'elle constituant une taxe à part entière répondant à ses propres règles : la TGAP sur les déchets, sur les émissions polluantes, sur les lubrifiants, sur les lessives, et sur les matériaux d'extraction.

Aux termes de l'article 266 sexies du code des douanes, la composante « déchets » de la TGAP est due :

- par les exploitants d'installations dont les activités sont relatives au stockage et au traitement thermique, c'est-à-dire à l'incinération, de déchets non dangereux, soumise à autorisation296(*) ;

- par les exploitants d'installations dont les activités sont relatives au stockage et au traitement thermique ou de tout autre traitement de déchets dangereux, soumise à autorisation297(*).

La composante « déchets » de la TGAP ne s'applique pas :

- aux installations de traitement thermique ou de tout autre traitement de déchets dangereux exclusivement affectées à la valorisation comme matière298(*) par incorporation des déchets dans un processus de production ou tout autre procédé aboutissant à la vente de matériaux299(*) ;

- aux installations de stockage des déchets autorisées à recevoir des déchets d'amiante ayant conservé leur intégrité ;

- aux réceptions de déchets non dangereux générés par une catastrophe naturelle, dont l'état est constaté par arrêté, entre la date de début de sinistre et soixante jours après la fin du sinistre ;

- aux installations de co-incinération pour les déchets non dangereux qu'elles réceptionnent ;

Enfin, les réceptions de matériaux ou déchets inertes sont exonérées de TGAP « déchets », dans la limite de 20 % de la quantité annuelle totale de déchets reçus par installation300(*).

B. DES TARIFS INCITANT À AMÉLIORER LA PERFORMANCE ENVIRONNEMENTALE DES INSTALLATIONS DE STOCKAGE ET D'INCINÉRATION DES DÉCHETS

1. La trajectoire d'évolution des tarifs

Les trajectoires de tarifs de la composante « déchets » de la TGAP fixées par l'article 266 nonies du code des douanes prévoient une augmentation progressive des taux de base de la TGAP « déchets » jusque 2015 pour le stockage des déchets non dangereux, et jusque 2013 pour l'incinération de ces mêmes déchets.

À l'issue de cette trajectoire, les tarifs sont relevés, chaque année, dans une proportion égale au taux de croissance de l'indice des prix à la consommation hors tabac de l'avant-dernière année :

- à compter du 1er janvier 2013 pour les déchets dangereux ;

- à compter du 1er janvier 2014 pour l'incinération de déchets non dangereux ;

- à compter du 1er janvier 2016 pour le stockage de déchets non dangereux.

2. Des réfactions de taux visent à améliorer les performances environnementales des installations de stockage

Des réfactions des taux de référence301(*) sont prévues pour les installations présentant des performances environnementales plus élevées.

Tarifs de TGAP à compter de 2015 pour les déchets réceptionnés dans une installation de stockage autorisée de déchets non dangereux

(en euros par tonne)

Installation de stockage de déchets non dangereux...

Tarif

A. Ayant fait l'objet d'un enregistrement dans le cadre du système communautaire de management environnemental et d'audit (EMAS) ou dont le système de management environnemental a été certifié conforme à la norme internationale ISO 14001 par un organisme accrédité.

32

B. Faisant l'objet d'une valorisation énergétique du biogaz de plus de 75 %

20

C. Stockés et traités selon la méthode d'exploitation du bioréacteur : dans un casier équipé dès sa construction des équipements de captage du biogaz et de réinjection des lixiviats, la durée d'utilisation du casier étant inférieure à dix-huit mois et l'installation étant équipée d'un dispositif de valorisation du biogaz mentionné dans l'arrêté préfectoral d'autorisation.

14

D. Autre

40

Source : commission des finances du Sénat, d'après l'article 266 nonies du code des douanes

Tarifs de TGAP à compter de 2013 pour les déchets réceptionnés dans une installation de traitement thermique autorisée de déchets non dangereux

(en euros par tonne)

Installation de traitement thermique de déchets non dangereux...

Tarif

A. Ayant fait l'objet d'un enregistrement dans le cadre du système communautaire de management environnemental et d'audit (EMAS) ou dont le système de management environnemental a été certifié conforme à la norme internationale ISO 14001 par un organisme accrédité.

8

B. Présentant une performance énergétique dont le niveau, apprécié dans des conditions fixées par un arrêté conjoint des ministres chargés du budget et de l'environnement, est élevé.

7

C. Dont les valeurs d'émission de NOx sont inférieures à 80 mg/Nm.

7

D. Relevant à la fois des A et B, des A et C, des B et C ou des A, B et C qui précèdent.

4

E. Autre.

14

Source : commission des finances du Sénat, d'après l'article 266 nonies du code des douanes

Par ailleurs, le cumul de réfactions de taux n'est possible qu'en ce qui concerne l'incinération de déchets non dangereux. Le cumul de réfactions n'est pas prévu pour le stockage de déchets non dangereux. Il n'existe donc pas d'incitation pour les exploitants d'installations de stockage à équiper les installations de l'ensemble des dispositifs techniques prévus.

L'article 266 nonies prévoit également des réductions de taux de TGAP « déchets » pour les déchets non dangereux, stockés ou incinérés dans des installations performantes d'un point de vue environnemental, dont le transfert entre le site de regroupement et le site de traitement final est effectué par voie ferroviaire ou fluviale.

3. Le maintien des taux actuels permettrait difficilement d'atteindre les objectifs fixés par la loi relative à la transition énergétique pour une croissance verte

L'objectif d'amélioration des performances énergétiques des installations a été atteint. Ainsi, en 2013, « le taux moyen payé par les exploitants de décharge était de 16,1 euros par tonne pour un taux de base de 30 euros par tonne et le taux moyen payé par les exploitants d'incinérateur était de 4,8 euros par tonne pour un taux de base de 14 euros par tonne, signe qu'ils ont investi dans des installations présentant de meilleurs performances environnementales et de valorisation»302(*).

Par ailleurs, la réfaction de taux prévue pour les installations dont le système de management environnemental a été certifié ISO 14001 ne fait plus sens, dans la mesure où « la quasi-totalité des installations a mis en place cette certification»303(*).

Une évolution des tarifs semble nécessaire, notamment au regard des objectifs ambitieux fixés par la loi relative à la transition énergétique pour une croissance verte304(*) qui visent à :

- augmenter la quantité de déchets faisant l'objet d'une valorisation sous forme de matière, notamment organique, en orientant vers ces filières de valorisation, respectivement, 55 % en 2020 et 65 % en 2025 des déchets non dangereux non inertes, mesurés en masse ;

- réduire de 30 % les quantités de déchets non dangereux non inertes admis en installation de stockage en 2020 par rapport à 2010, et de 50 % en 2025.

L'évaluation préalable de l'article rappelle par ailleurs que « le niveau de la taxe sur la mise en décharge est plus faible en France que dans de nombreux autres pays européens (Royaume-Uni, Danemark, Finlande, Suède, Belgique, notamment la Wallonie), ce qui explique les performances plus faibles de la France en matière de recyclage ».

À titre de rappel, en l'absence de révision des tarifs, les taux actuels évoluent en fonction de l'inflation constatée, dès lors qu'ils sont indexés sur le taux de croissance de l'indice des prix à la consommation hors tabac de l'avant-dernière année.

C. DE RÉCENTES JURISPRUDENCES APPELLENT QUELQUES ÉVOLUTIONS DE LA COMPOSANTE « DÉCHETS » DE LA TGAP

Par sa décision QPC n° 2015-482305(*), le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les réfactions de taux pour les installations de stockage de déchets non dangereux prévues à l'article 266 nonies du code des douanes, sous une réserve, selon laquelle les tarifs réduits prévus pour les déchets stockés dans des installations produisant et valorisant le biogaz ne sauraient être appliqués aux déchets insusceptibles de produire du biogaz réceptionnés par les installations produisant et valorisant le biogaz306(*).

En outre, la Cour de cassation307(*) estime que le dispositif fiscal instauré par l'article 266 sexies du code des douanes ne permet pas en pratique à l'exploitant d'une installation de stockage de déchets ménagers et assimilés de répercuter la TGAP due au titre des déchets inertes dont la quantité dépasse 20 % de la quantité annuelle totale de déchets réceptionnés, sur le détenteur ayant mis en décharge ces déchets. En effet, ces déchets inertes ne relèvent pas de la TGAP lorsqu'ils sont déposés dans un centre de stockage de déchets inertes308(*). En cas de répercussion de la TGAP sur les apporteurs de terres par une installation de stockage de déchets ménagers, ces derniers choisiraient logiquement de déposer leurs déchets inertes dans un centre de stockage de déchets inertes.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA COMPOSANTE « DÉCHETS » DE LA TAXE GÉNÉRALE SUR LES ACTIVITÉS POLLUANTES (TGAP) EST MODIFIÉ À LA MARGE

Le 1° du A du I simplifie la rédaction du deuxième alinéa de l'article 266 sexies, déterminant les types d'installation redevables de la TGAP « déchets ».

S'agissant de l'assiette, la nouvelle rédaction proposée (1° du A du I) supprime la mention « ou de tout autre traitement » des déchets dangereux, mettant ainsi en cohérence la composante « déchets dangereux » de la TGAP « déchets » avec la composante « déchets non dangereux » afin que seules les opérations finales d'élimination de déchets dangereux (stockage et incinération) soient taxées, comme c'est actuellement le cas pour les déchets non dangereux. Il s'agit d'exclure le prétraitement préalable à ces opérations pour les déchets dangereux309(*),310(*).

Le d) du 2° du A du présent article ajoute une catégorie d'installations à laquelle la TGAP « déchets » ne s'appliquerait pas : il s'agit des « installations de production de chaleur ou d'électricité, à partir de déchets non dangereux préparés sous forme de combustibles solides de récupération » prévues à cet effet. D'après l'évaluation préalable de l'article, ces combustibles solides de récupération sont constitués « principalement d'un mélange de papiers, plastiques, bois, caoutchouc et textiles issus de refus de tri ». Les installations utilisant ces combustibles ne sont pas des incinérateurs de déchets mais des « chaudières spécifiques », et leur activité consiste en la « valorisation énergétique des déchets ».

Par ailleurs, le délai de soixante jours après la fin du sinistre pendant lequel les déchets non dangereux générés par une catastrophe naturelle reçus sont exemptés de TGAP déchets serait allongé à 120 jours.

L'exemption de TGAP prévue pour les installations de co-incinération pour les déchets non dangereux qu'elles réceptionnent serait restreinte aux « installations de co-incinération de déchets dangereux ».

Afin de tirer les conséquences de l'arrêt de la Cour de cassation précité, les conditions actuelles d'exonération de TGAP « déchets » des réceptions de matériaux ou déchets inertes sont modifiées : la limite de 20 % de quantité annuelle totale de déchets reçus par installation dans laquelle l'exonération pouvait s'appliquer est supprimée. Les réceptions de déchets inertes par les installations de stockage de déchets ménagers et assimilés sont ainsi entièrement exonérées de TGAP sur ces déchets. Cette évolution a pour objectif d'inciter les entreprises produisant des déchets inertes, principalement les entreprises du secteur du bâtiment et des travaux publics, à les déposer dans les installations de stockage plutôt que dans des décharges sauvages.

Le Gouvernement souhaite également rendre obligatoire la répercussion de la TGAP déchets à laquelle est assujetti l'exploitant d'une installation de stockage ou d'incinération afin de garantir, dans la pratique, que « la totalité des coûts d'exploitation de ces installations, dont la TGAP, sont effectivement couverts par le prix exigé par les exploitants pour l'élimination des déchets qu'ils réceptionnent, dans le respect du principe pollueur-payeur »311(*)312(*). L'article 266 decies du code des douanes est ainsi modifié en conséquence.

Une nouvelle exonération est également prévue pour les déchets de produits énergétiques utilisés à des fins combustibles « dans les phases de démarrage ou de maintien de la température d'une installation de traitement thermique de déchets dangereux ».

B. LA NOUVELLE TRAJECTOIRE D'ÉVOLUTION DES TARIFS S'ACCOMPAGNE D'UNE REFONTE DES RÉFACTIONS DE TAUX

1. Une nouvelle trajectoire d'évolution des tarifs pour les installations de stockage et d'incinération de déchets non dangereux

Le présent article modifie les tarifs de TGAP pour les déchets reçus dans une installation de stockage de déchets non dangereux ou transférés vers une telle installation située dans un autre État.

La nouvelle trajectoire d'évolution des tarifs, prévue jusqu'en 2025 pour les installations de stockage de déchets non dangereux, tend, d'après l'évaluation préalable de l'article, à offrir une « vision à long terme » de la TGAP « déchets » aux opérateurs économiques, « en fournissant un signal prix clair sur la mise en décharge, en cohérence avec les objectifs de la loi relative à la transition énergétique pour la croissance verte ».

Cette disposition vise également à faciliter la prise de décision « en matière d'investissement dans les installations de traitement des déchets en modifiant le coût de la mise en décharge pour le rapprocher de celui des opérations de valorisation des déchets ».

Tarif de TGAP en 2016 et à partir de 2017 pour les déchets réceptionnés dans une installation de stockage de déchets non dangereux

(en euros par tonne)

 

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

2023

2024

À compter de 2025

Réception de déchets dans une installation de stockage de déchets non dangereux non autorisée313(*)

150

150

151

151

152

152

155

155

157

158

Réception de déchets dans une installation de stockage de déchets non dangereux autorisée314(*)

A. Dont le système de management environnemental a été certifié conforme à la norme ISO 14001 par un organisme accrédité*

32

32

33

             

B. Réalisant une valorisation énergétique de plus de 75 % du biogaz capté

20

23

24

24

25

25

28

28

30

31

C. Dans un casier, ou une subdivision de casier315(*), la durée d'utilisation du casier étant inférieure à 2 ans, l'installation réalisant une valorisation énergétique du biogaz capté

14

32

33

34

35

35

38

39

41

42

D. Relevant à la fois des B et C

 

15

16

17

18

18

21

22

24

25

E. Autre

40

40

41

41

42

42

45

45

47

48

* Cette ligne est supprimée par le 1° du D du I du présent article, à compter du 1er janvier 2019.

Source : commission des finances du Sénat, d'après le présent article

Les tarifs de TGAP pour les déchets reçus dans une installation de traitement thermique de déchets non dangereux ou transférés vers une telle installation située dans un autre État sont également modifiés.

Tarif de TGAP en 2016 et à partir de 2017 pour les déchets réceptionnés dans une installation de traitement thermique autorisée de déchets non dangereux

(en euros par tonne)

Réception de déchets dans une installation de traitement thermique de déchets non dangereux ou transfert vers une installation située dans un autre État membre316(*)

2016

À compter de 2017

A. Dont le système de management environnemental a été certifié conforme à la norme ISO 14001 par un organisme accrédité, pour les déchets réceptionnés au plus tard le 31 décembre 2018* ;

Dont le système de management de l'énergie a été certifié conforme à la norme internationale ISO 500001 par un organisme accrédité

8

12

B. Dont les valeurs d'émission de NOx sont inférieures à 80 mg/Nm.

7

12

C. Réalisant une valorisation énergétique élevée dont le rendement énergétique est supérieur ou égal à 0,65317(*)

7

9

D. Relevant à la fois des A et B

4

9

E. Relevant à la fois des A et C

6

F. Relevant à la fois des B et C

5

G. Relevant à la fois des A, B et C

3

H. Autre

14

15

* Cette mention est supprimée par le 2° du D du I du présent article, à compter du 1er janvier 2019.

Source : commission des finances du Sénat, d'après le présent article

À titre de rappel, en l'absence de révision des tarifs, les taux actuels évoluent en fonction de l'inflation constatée, dès lors qu'ils sont indexés sur le taux de croissance de l'indice des prix à la consommation hors tabac de l'avant-dernière année. Cette disposition s'applique depuis le 1er janvier 2014 pour les tarifs prévus pour les exploitants d'installations d'incinération de déchets, et depuis le 1er janvier 2016 pour les tarifs prévus pour les exploitants d'installations de stockage.

Le présent article prévoit que ce délai soit porté au 1er janvier 2018 pour les installations d'incinération et au 1er janvier 2026 pour les installations de stockage. Avant ces échéances, l'évolution du tarif est donc fixée au même rythme que les prix à la consommation (hors tabac).

Le f) du 1° du C du I prévoit que lorsque plusieurs tarifs sont applicables, « le tarif le plus faible s'applique à l'assiette concernée ».

2. De nouveaux tarifs pour les déchets dangereux

Les tarifs de TGAP pour les déchets réceptionnés dans des installations de stockage et de traitement thermique de déchets dangereux sont relevés respectivement de 20,01 à 25,57 euros par tonne et de 10,03 à 12,78 euros par tonne.

Afin d'assurer une meilleure gestion des déchets d'amiante, le c) du 1° du C du I prévoit d'aligner le taux applicable à ces déchets lorsqu'ils sont gérés dans une installation de stockage non dangereux autorisée à cet effet sur celui, plus faible, applicable lorsqu'ils sont gérés dans une installation de stockage de déchets dangereux (qui s'élève à 136,02 euros par tonne).

3. L'évolution du système de réfaction de taux et l'introduction de cumuls de réfaction de taux

Le présent article clarifie et actualise le régime des réfactions de taux de TGAP applicable aux installations à performances environnementales élevées.

Ainsi, le tarif réduit pour les installations de stockage de déchets non dangereux certifiées ISO 140001 est supprimé, dès lors qu'il ne revêt plus de caractère incitatif, cette certification étant généralisée. Toutefois, l'extinction de cette réduction, en vigueur depuis 2003, est prévue par le présent article au 1er janvier 2019 (B du II), ce qui, d'après l'évaluation préalable « garantit que les exploitants auront amorti les coûts d'investissement relativement faibles, de type organisationnels, liés à cette certification ».

Le tarif réduit pour les installations d'incinération de déchets non dangereux certifiées ISO 14 0001 est également supprimé à compter du 1er janvier 2019, mais remplacé par un tarif réduit pour les mêmes installations, certifiées ISO 500001 à compter de cette même date.

En outre, afin de tenir compte de la réserve d'interprétation formulée par le Conseil constitutionnel, selon laquelle les tarifs applicables aux installations réalisant une valorisation énergétique du biogaz ne peuvent s'appliquer qu'aux quantités de déchets susceptibles de produire du biogaz, il est proposé de limiter les tarifs réduits aux seules quantités de déchets reçus susceptibles de produire du biogaz318(*).

Afin d'inciter à accroitre les performances environnementales, un nouveau tarif réduit permet aux installations de stockage de déchets non dangereux de cumuler les réfactions de taux, créant une incitation pour les exploitants à équiper les installations de l'ensemble des dispositifs techniques prévus. Ce tarif s'élèverait, en 2017, à 15 euros par tonne de déchets stockés, soit 25 euros de moins que le tarif de référence.

De la même manière, alors qu'un seul tarif réduit était prévu pour les cumuls de réfactions de taux pour les installations d'incinération de déchets non dangereux (4 euros par tonne de déchet à compter de 2013), le présent article crée 4 taux réduits différents, allant de 3 euros à 9 euros par tonne de déchets.

Enfin, la réduction de TGAP qui était appliquée pour la mise en décharge ou à l'incinération de déchets non dangereux transportés par voie ferroviaire ou fluviale est supprimée, car cette « réduction n'est plus utilisée et était difficile à contrôler ».

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement rédactionnel de Valérie Rabault, rapporteure générale, avec l'avis favorable du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LE SIGNAL PRIX DE LA TGAP DOIT ÊTRE AMÉLIORÉ

La nouvelle trajectoire d'évolution des tarifs proposée par le présent article s'impose : en effet, en l'absence de révision des tarifs, ces derniers évolueraient en fonction de l'inflation constatée, trajectoire clairement insuffisante au regard des objectifs ambitieux fixés la loi relative à la transition énergétique pour une croissance verte, notamment en termes de valorisation des déchets.

La nouvelle trajectoire a ainsi été définie de manière à maintenir une fiscalité constante, la hausse progressive des taux venant compenser la baisse des volumes mis en décharge : une hausse des recettes de TGAP de 110 millions d'euros est ainsi prévue sur la période 2017-2018 (+ 49 millions d'euros de recettes fiscales prévues en 2017, + 59 millions d'euros en 2018), et de 820 millions d'euros sur la période 2017-2025, compte tenu de la réduction progressive des quantités de déchets non dangereux taxables, mais à comportement constant des exploitants d'installation. L'augmentation du rendement devrait pour autant être moins élevée que prévu, dans la mesure où la hausse des tarifs ferait évoluer les comportements des acteurs.

Ainsi, conformément aux recommandations du Comité pour la fiscalité écologique319(*), le taux de référence du stockage passe à 48 euros par tonne de déchets en 2025, et le taux de référence de l'incinération se stabilise à 15 euros par tonne de déchets.

B. LE RENFORCEMENT DU CARACTÈRE INCITATIF DE LA TGAP S'IMPOSE

1. Les modulations de taux ont permis d'augmenter les performances des installations sans réduire de façon significative les quantités de déchets stockées et incinérées

Les tarifs réduits prévus par l'article 266 nonies du code des douanes ont eu un net effet incitatif sur l'amélioration des performances environnementales des installations. Ainsi, « les installations de stockage les plus performantes, c'est-à-dire celles bénéficiant des réfactions pour valorisation du biogaz à plus de 75 % et pour exploitation par la méthode du bioréacteur, traitent en 2013 les trois-quarts des quantités stockées, contre 31 % en 2009 »320(*).

Le succès des modulations de taux a néanmoins conduit à faire diminuer le taux moyen de TGAP effectivement payé par les exploitants, qui s'élève à 16,1 euros par tonne pour un taux de base de 30 euros par tonne pour le stockage et à 4,8 euros par tonne pour un taux de base de 14 euros par tonne pour l'incinération.

Ainsi, le coût du stockage et de l'incinération n'a été que faiblement renchéri, alors que l'objectif de la trajectoire fixée était de rendre ces opérations plus dispendieuses que la valorisation des déchets.

En conséquence de cet effet-prix limité, les quantités stockées et incinérées n'ont diminué que de 7 % entre 2008 et 2012, les quantités incinérées augmentant même de 10 % sur la même période321(*).

2. Le renforcement du caractère incitatif de la TGAP

La nouvelle trajectoire de tarifs s'accompagne d'un renforcement de l'effet incitatif de la TGAP « déchets », conformément aux recommandations du Comité pour la fiscalité écologique322(*) selon lequel « le nombre de réfactions est réduit et elles deviennent cumulables pour améliorer la transparence du dispositif », via :

- une clarification des taux réduits proposés, que l'objectif soit de prendre en compte de récentes décisions de justice - ainsi, le tarif réduit sur les déchets stockés faisant l'objet d'une valorisation énergétique du biogaz, qui se limiterait désormais aux seuls quantités de déchets reçus susceptibles de produire du biogaz-, ou de prendre acte de la fin de l'effet incitatif d'un taux réduit - d'où la suppression du tarif réduit pour les installations de stockage de déchets non dangereux certifiées ISO 14 0001 ;

- la création de nouveaux tarifs réduits, visant à inciter à exploiter des installations présentant des performances environnementales élevées en cumulant les dispositifs techniques proposés - création de quatre taux réduits pour les cumuls de dispositifs améliorant les performances environnementales des installations d'incinération de déchets non dangereux.

Ainsi, comme le résume l'évaluation préalable de l'article, l'objectif du dispositif proposé est bien « de donner aux opérateurs économiques une vision à long terme de la TGAP sur les déchets non dangereux, en fournissant un signal prix clair sur la mise en décharge (...). Elle facilite donc la prise de décision en matière d'investissement dans des installations de traitement des déchets en modifiant le coût de la mise en décharge pour le rapprocher des coûts des opérations de valorisation des déchets ».

C. CERTAINS ASPECTS DE LA RÉFORME DE LA TGAP POURRAIENT ÊTRE APPROFONDIS

1. La trajectoire d'évolution des tarifs appelle quelques remarques

Le tarif de référence fixé pour 2017 pour les installations d'incinération des déchets non dangereux évolue peu par rapport au taux en vigueur : il passe de 14 à 15 euros par tonne, ce qui est peu incitatif.

Le tarif de TGAP applicable aux déchets non dangereux reçus dans une installation d'incinération disposant d'un système de management environnemental certifié conforme à la norme ISO 140001 évolue plus fortement que celui du taux de référence, ce qui semble assez étonnant : il passe de 8 euros par tonne de déchets en 2016 à 12 euros par tonne en 2017, alors que la hausse n'est que d'un euro pour le tarif de référence.

Par ailleurs, alors que l'évolution des tarifs de TGAP est prévue jusqu'en 2025 pour les installations de stockage de déchets, aucune évolution n'est prévue pour les installations d'incinération de déchets non dangereux pour la période postérieure à 2017.

2. Une réfaction de taux concernant les déchets provenant des collectivités locales pourrait être créée

Alors que la réforme proposée affectera les finances des collectivités locales323(*), le Comité pour la fiscalité écologique proposait dans son avis précité de créer une réfaction de taux de TGAP « déchet » qui s'appliquerait « aux tonnages de déchets provenant des collectivités présentant une bonne performance en matière de prévention et de valorisation matières ». Elle serait répercutée par les exploitants d'installations directement aux collectivités, « prouvant que leur performance est au-delà du seuil », seuil qui devrait être suffisamment élevé pour ne récompenser que les collectivités locales les plus performantes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 24 bis (nouveau) (Art. L. 115-16 du code du cinéma et de l'image animée) - Simplification des modalités de contrôle des taxes recouvrées par le CNC

. Commentaire : le présent article prévoit de simplifier les modalités de contrôle des déclarations relatives aux taxes recouvrées par Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC).

I. LE DROIT EXISTANT

Créé par la loi du 25 octobre 1946, puis réformé en 2009, le centre national du cinéma et de l'image animée (CNC) est un établissement public administratif (EPA) placé sous la tutelle du ministre chargé de la culture et opérateur de la mission « Médias, livres et industries culturelles ». Il exerce, dans les domaines du cinéma et des autres arts et industries de l'image animée (notamment ceux de l'audiovisuel, de la vidéo et du multimédia, dont le jeu vidéo), de nombreuses missions de suivi et d'animation. Il attribue en particulier des aides financières.

Les ressources de l'opérateur sont principalement composées du produit des trois taxes affectées à l'établissement (taxe sur les entrées en salles de cinéma ou TSA324(*), taxe sur les services de télévision ou TST325(*) et taxe sur la vidéo et la vidéo à la demande), qui alimentent le fonds de soutien au cinéma, à l'audiovisuel et au multimédia et devraient représenter 671 millions d'euros en 2017.

Le CNC recouvre directement la taxe sur les entrées et la taxe sur les services de télévision, ainsi que les cotisations professionnelles dues par les entreprises du secteur cinématographique326(*) (ces dernières lui sont également affectées).

L'article 115-16 du code du cinéma et de l'image animée définit les conditions dans lesquelles les agents du CNC peuvent effectuer des contrôles sur les déclarations permettant la liquidation de ces deux taxes et des cotisations professionnelles.

Les agents doivent être habilités à cet effet par le président du Centre national du cinéma et de l'image animée. Ils sont dotés de pouvoirs étendus de contrôle sur pièces et sur place : ainsi, ils peuvent demander aux redevables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs à leur déclaration, mais aussi examiner sur place les documents utiles. Dans ce cas, un avis de passage est adressé aux redevables afin qu'ils puissent se faire assister d'un conseil.

En cas d'opposition par le redevable ou par des tiers à la mise en oeuvre de l'examen sur place des documents, l'article L. 115-6 prévoit qu'un procès-verbal est dressé « sur le champ » et qu'une copie en est adressée au redevable.

Enfin, le dernier alinéa soumet « toutes les personnes appelées à intervenir dans l'établissement de l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des taxes ou des cotisations » à l'obligation du secret professionnel.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article vise à simplifier les dispositions relatives au contrôle des taxes recouvrées par le CNC, en remplaçant les quatre alinéas actuels par un renvoi aux règles de procédure applicables en matière de taxes sur le chiffre d'affaires.

Un tel renvoi est déjà prévu aux articles L. 115-22, et L. 115-23 du code du cinéma et de l'image animée, relatifs respectivement au traitement des réclamations et au recouvrement des taxes affectées au CNC.

Le dernier alinéa de l'article L. 115-16 du code du cinéma et de l'image animée, relatif à l'obligation du secret professionnel, serait maintenu.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet ajustement technique paraît opportun afin de clarifier les modalités de contrôle, par le Centre national du cinéma et de l'image animée, des taxes qu'il recouvre. En effet, le présent article permettrait d'aligner la procédure suivie en cas de contrôle sur celle mise en oeuvre concernant le recouvrement des taxes et le traitement des déclarations.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 24 ter (nouveau) (Art. L. 116-1 du code du cinéma et de l'image animée, art. 39, 1609 sexies B, 1736 et 1753 du code général des impôts, et art. L. 102 AF [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Institution d'une taxe sur la publicité associée à des contenus audiovisuels diffusés gratuitement en ligne

. Commentaire : le présent article vise à instituer une taxe sur la publicité associée à des contenus audiovisuels diffusés gratuitement en ligne, due par les plateformes françaises et étrangères, en complément de la taxe sur les vidéogrammes affectée au Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC).

I. LE DROIT EXISTANT

Créée en 1993327(*) pour les ventes et locations sur support « physique » puis étendue à la diffusion en ligne en 2003328(*), la taxe sur les ventes et les locations en France de vidéogrammes destinés à l'usage privé du public (TSV) est aujourd'hui codifiée à l'article 1609 sexdecies B du code général des impôts (CGI).

Cette taxe est due par les redevables qui vendent ou louent des vidéogrammes à toute personne qui elle-même n'a pas pour activité la vente ou la location de vidéogrammes, à raison des opérations :

- d'une part, de vente ou de location en France de « vidéogrammes destinés à l'usage privé du public », c'est-à-dire proposés sur un support physique (taxe vidéo) ;

- d'autre part, de vente ou de location de « la mise à disposition du public d'un service offrant l'accès à titre onéreux à des oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles, sur demande individuelle formulée par un procédé de communication électronique », c'est-à-dire les services payants de vidéo à la demande (taxe VàD), essentiellement sur Internet.

La taxe a été étendue aux opérateurs établis à l'étranger par l'article 30 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013, en application du principe de destination (la taxe est due à raison de l'État où se situe le consommateur de la vidéo, et non le vendeur). Toutefois, l'entrée en vigueur de cette disposition est suspendue, dans l'attente de l'autorisation de la Commission européenne au titre des aides d'État (cf. infra).

Le taux de la taxe sur les vidéogrammes s'élève 2 % du montant des opérations hors TVA. Ce taux est porté à 10 % pour la vente ou la location d'oeuvres et documents cinématographiques ou audiovisuels à caractère pornographique ou d'incitation à la violence.

La taxe est exigible dans les mêmes conditions que la TVA. Il est précisé que celle-ci « est constatée, liquidée, recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à cette même taxe ».

Cette taxe est affectée au Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC). Son rendement devrait s'établir à 17 millions d'euros en 2017, contre 18 millions d'euros attendus en 2016 et 20 millions d'euros perçus en 2015. Elle ne représente donc qu'environ 2,5 % du total du produit des six recettes fiscales affectées au CNC329(*) (666 millions d'euros en 2016).

Qu'il s'agisse de la taxe vidéo ou de la taxe VàD, seules les ventes et locations de vidéos à titre onéreux sont aujourd'hui incluses dans l'assiette. Les vidéos proposées à titre gratuit, le cas échéant financées par de la publicité, ne sont donc pas taxées, alors que le modèle économique de plateformes comme YouTube ou Dailymotion est précisément fondé sur de tels contenus gratuits, précédées de spots publicitaires qui rémunèrent à la fois la plateforme et, au-delà d'un certain seuil, l'auteur des vidéos.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu de deux amendements identiques, adoptés avec l'avis défavorable du Gouvernement, présentés au nom de la commission des finances par Valérie Rabault, rapporteure générale, et par Marcel Rogemont et plusieurs de ses collègues. Pour mémoire, un amendement identique avait été défendu par notre collègue députée Karine Berger dans le cadre du projet de loi de finances pour 2017, sans être adopté.

Il vise à instituer une taxe sur la publicité associée à des contenus audiovisuels diffusés gratuitement en ligne.

A. L'ASSIETTE : LA PUBLICITÉ SUR LES VIDÉOS GRATUITES EN LIGNE

Le II du présent article vise à modifier l'article 1609 sexdecies B du code général des impôts (CGI) afin d'élargir la taxe sur les vidéogrammes aux opérations « de mise à disposition du public en France de services donnant ou permettant l'accès à titre gratuit à des contenus audiovisuels, sur demande individuelle formulée par un procédé de communication électronique », alors qu'aujourd'hui seules les vidéos payantes sont comprises dans l'assiette de la taxe (qu'il s'agisse de ventes ou de locations).

En seraient toutefois exonérés :

- les services dont les contenus audiovisuels sont secondaires, par exemple les sites de presse ;

- les services dont l'objet principal est consacré à l'information ;

- et les services dont l'objet principal est de « fournir des informations relatives aux oeuvres cinématographiques et audiovisuelles et à leur diffusion auprès du public, et d'en assurer la promotion, au moyen notamment d'extraits ou de bandes annonces ».

Les vidéos seraient soumises à la taxe dès lors qu'elles sont proposées à des particuliers établis en France, en vertu du principe de destination : il est ainsi précisé que « les services sont réputés mis à la disposition du public en France lorsqu'ils sont effectués en faveur des personnes non assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France ».

Le taux de la taxe resterait inchangé, à 2 % ou à 10 % pour la vente ou la location d'oeuvres et documents cinématographiques ou audiovisuels à caractère pornographique ou d'incitation à la violence.

En revanche, les vidéos concernées étant proposées à titre gratuit, le montant des ventes des plateformes ne peut pas être retenu pour l'assiette, comme dans le cas de la taxe vidéo « physique » et la taxe « VàD ». Il est donc proposé de retenir pour assiette le montant des recettes publicitaires et de parrainage liées à la diffusion ou à la mise à disposition des vidéos.

Un abattement forfaitaire de 4 % est prévu. Celui-ci est porté à 66 % pour tenir compte de l'importance des contenus « amateurs » sur de nombreuses plateformes, et plus précisément « pour les services donnant ou permettant l'accès à des contenus audiovisuels créés par des utilisateurs privés à des fins de partage et d'échanges au sein de communautés d'intérêt ».

Afin d'éviter les doubles impositions, seraient exclus de l'assiette de la taxe :

- d'une part, les recettes de publicité et de parrainage déjà soumises à la taxe sur les services de télévision (TST)330(*). C'est notamment le cas depuis 2016331(*) pour les services de « replay », ou télévision de rattrapage, proposés sur Internet par les chaînes de télévision pendant sept jours après leur première diffusion à l'antenne et financés par la publicité ;

- d'autre part, et pour les seuls redevables établis en France, le montant acquitté au titre d'une taxe de même nature dans un autre État membre de l'Union européenne (autre que la TVA).

Par ailleurs, cette taxe serait déductible du résultat de l'entreprise pour le calcul de son bénéfice imposable. L'article 39 du code général des impôts serait modifié pour prévoir cette disposition de droit commun.

B. LES REDEVABLES : LES SITES FRANÇAIS ET ÉTRANGERS

La taxe proposée serait due par toutes les personnes, qu'elles soient établies en France ou hors de France, qui mettent à disposition du public en France les services mentionnés ci-dessus, et « notamment celles dont l'activité est d'éditer des services de communication au public en ligne ou d'assurer pour la mise à disposition du public par des services de communication au public en ligne, le stockage de contenus audiovisuels ».

Le dispositif proposé soumet donc les plateformes étrangères à cette taxe.

Toutefois, un abattement de 100 000 euros est prévu afin d'en exonérer les entreprises réalisant un chiffre d'affaires modeste en France, que celles-ci soient françaises ou étrangères.

C. UNE OBLIGATION DÉCLARATIVE ET UNE SANCTION SPÉCIFIQUES

Un nouvel article L. 102 AF serait créé au sein du livre des procédures fiscales afin de prévoir que « les régisseurs de messages publicitaires et de parrainage (...) fournissent à chaque redevable concerné ainsi qu'à l'administration fiscale, avant le 15 février de chaque année, un état récapitulatif des sommes qu'ils ont encaissées au cours de l'année civile précédente ». Cette nouvelle obligation déclarative vise à assurer que les régies publicitaires, qui encaissent souvent les recettes pour le compte de la société qui diffuse les vidéos (la plateforme, redevable de la taxe), transmettent une information correcte à celle-ci et à l'administration fiscale.

Le non-respect de cette obligation entraînerait l'application d'une amende de 10 % des sommes non déclarées. Les articles 1736 et 1753 du code général des impôts seraient modifiés à cette fin.

Les modalités d'exigibilité, de constatation, de liquidation et de recouvrement, alignées sur celles applicables en matière de TVA, resteraient quant à elles inchangées.

Il est précisé que les dispositions proposées « entrent en vigueur à une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de regarder le dispositif législatif lui ayant été notifié comme conforme au droit de l'Union européenne en matière d'aides d'État ».

Enfin, l'ensemble du produit de la taxe sur les vidéogrammes demeurerait affecté au Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC). L'article L. 116-1 du code du cinéma et de l'image animée serait modifié à cette fin.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En étendant la taxe sur les vidéogrammes à la publicité associée à des contenus audiovisuels diffusés gratuitement en ligne, le présent article a pour objectif de soumettre à l'impôt une partie des revenus des grandes entreprises du numérique : il s'agit d'une intention louable, qui ne peut qu'être partagée. D'un point de vue sectoriel, il s'agit de rétablir l'équité fiscale entre l'ensemble des vidéos en ligne, qu'elles soient financées par les utilisateurs eux-mêmes ou par la publicité.

Cette initiative s'inscrit dans la lignée de la taxe sur la publicité en ligne proposée par notre ancien collègue Philippe Marini, président de la commission des finances, dans une proposition de loi de 2012332(*). Cette taxe était assise sur les sommes payées par les annonceurs aux régies pour les services de publicité destinés à être reçus par le public établi en France.

Le dispositif présente par ailleurs une particularité qui permet de tenir compte du défi que pose la révolution numérique aux systèmes fiscaux traditionnels : il s'agit d'une taxe territoriale dans son fait générateur (la diffusion d'une vidéo auprès d'un particulier en France, en application du principe de destination), mais extraterritoriale en ce qui concerne ses redevables (les plateformes de vidéos en ligne, qu'elles soient françaises ou étrangères).

Toutefois, le problème soulevé par la taxe proposée ne tient pas tant à ses aspects juridiques ou à son objet qu'à quatre raisons plus fondamentales, qui justifient la suppression du présent article.

A. UN RECOUVREMENT TRÈS INCERTAIN, QUI CRÉÉ UN RISQUE DE DÉLOCALISATION

Premièrement, le problème posé par ce dispositif relève avant tout de sa mise en oeuvre concrète, et se résume à un enjeu de territorialité : si la taxe est en principe due par toutes plateformes françaises et étrangères, l'administration fiscale française aura en pratique les plus grandes difficultés à recouvrer celle-ci auprès des grandes plateformes étrangères, qui représentent environ 90 % du marché.

Il convient, à cet égard, de distinguer entre les plateformes établies au sein de l'Union européenne et les plateformes établies dans des pays tiers.

S'agissant du recouvrement au sein de l'Union européenne, celui-ci pourrait être possible dès lors que le dispositif est compatible avec le droit de l'Union. Certes, l'application à moyen terme du principe de destination est une perspective réaliste, mais soulève encore plusieurs obstacles :

- le principe de destination est d'ores et déjà en vigueur pour la TVA sur les services en ligne aux particuliers depuis le 1er janvier 2015333(*) : la taxe est due à raison des services en ligne (musique, vidéos etc.) proposés à des particuliers établis en France, y compris par des redevables établis dans un autre État membre, et acquittée via un guichet-unique. La taxe sur les vidéogrammes étant de facto une surtaxe à la TVA, dont les modalités d'exigibilité, de constatation, de liquidation et de recouvrement sont identiques, sa collecte ne semble pas poser de problème technique a priori. Toutefois, cette analogie ne vaut que pour le volet « vidéo à la demande » : le service étant payé par la personne qui visionne la vidéo, la TVA et la taxe VàD ont la même assiette. En revanche, cette analogie ne fonctionne pas pour le volet « vidéo gratuite », proposé par le présent article : la taxe étant assise sur les recettes publicitaires, elle pèse sur les annonceurs, qui ne sont pas forcément établis dans le même pays que le consommateur de la vidéo. Par ailleurs, contrairement à la TVA payée par le consommateur final (B2C334(*)), qui est collectée et acquittée par la plateforme, la TVA sur la publicité est le plus souvent une TVA payée par un annonceur professionnel (B2B335(*)), et autoliquidée336(*) : le paiement de la TVA, par l'annonceur, est donc dissocié du paiement de la taxe sur la publicité prévue par le présent article, dont le redevable demeure la plateforme. Le recouvrement s'en trouve compliqué ;

- l'application du principe de destination aux vidéos en ligne semble plus incertaine à ce stade. L'extension aux opérateurs étrangers de la taxe VàD (sur les vidéos payantes) adoptée par le législateur français dans la loi de finances rectificative pour 2013 (cf. supra) est toujours suspendue à ce jour, dans l'attente de l'autorisation de la Commission européenne au titre des aides d'État. L'autorisation accordée en décembre 2016 à l'Allemagne pour un dispositif similaire sur les vidéos payantes pourrait, d'après les informations obtenues par votre rapporteur général, ouvrir la voie à l'entrée en vigueur du dispositif français adopté en 2013. Reste que la taxe sur la publicité proposée par le présent article repose sur une assiette différente, et nécessitera donc une procédure distincte.

En outre, le principe de destination a été repris par la proposition de révision de la directive « Services de médias audiovisuels » présentée le 25 mai 2016 par la Commission européenne337(*) : « compte tenu du lien direct entre les obligations financières et les différentes politiques culturelles des États membres, ceux-ci sont également autorisés à imposer de telles obligations financières aux fournisseurs de services à la demande établis dans un autre État membre qui visent leur territoire. Dans ce cas, les obligations financières ne devraient porter que sur les recettes générées par l'audience dans cet État membre ». Ce projet, qui autoriserait la mise en place d'une taxe affectée assise sur la publicité en ligne et due par les opérateurs situés hors de France, demeure toutefois au stade de la simple négociation.

Ainsi, quand bien même le dispositif proposé par le présent article deviendrait à terme compatible avec le droit de l'Union européenne, ce n'est pas le cas aujourd'hui. Aussi le recouvrement de la taxe paraît-il plus qu'incertain.

S'agissant ensuite des plateformes ou régies situées à l'étranger, les perspectives d'un recouvrement effectif de la taxe apparaissent presque nulles. De fait, l'administration fiscale ne dispose d'aucune prérogative en matière de recouvrement, de droit de communication ou de sanction à leur égard, à moins d'avoir recours à l'assistance administrative internationale, particulièrement lourde, ou à des procédures judiciaires ou quasi-judiciaires338(*) permettant d'établir la présence d'un « établissement stable » en France.

Dès lors, la mesure proposée risque, pour un rendement très faible, de conduire à la délocalisation des opérateurs concernés vers des États tiers, ou a minima dans un autre État membre de l'Union européenne.

Il y a donc fort à craindre que la taxe proposée pèse avant tout sur les plateformes françaises (Dailymotion etc.), et non sur les plateformes étrangères (YouTube etc.), soit l'inverse de l'objectif recherché par les auteurs de l'amendement. In fine, l'incidence fiscale porterait sur les seuls annonceurs qui choisiraient de diffuser leurs publicités sur des plateformes françaises. Ils pourraient se détourner de celles-ci, compromettant à terme leur pérennité économique face à leurs concurrentes étrangères.

D'ailleurs, le très faible rendement attendu de la mesure proposée, soit un million d'euros - un chiffre évoqué en séance publique à la fois par Valérie Rabault, rapporteure générale, met par Christian Eckert, secrétaire d'État chargé du budget339(*) - traduit bien, en creux, l'aveu de l'incapacité de l'administration fiscale à recouvrer l'essentiel des sommes dues. Ce faible rendement doit être mis en regard de la complexité du recouvrement.

B. UNE ASSIETTE DIFFICILE À ÉTABLIR

Le second obstacle concerne la complexité de l'assiette et le champ des exonérations prévues, dont la définition précise pourrait s'avérer délicate et le cas échéant poser la question du principe d'égalité devant l'impôt. Ainsi :

- l'abattement de 66 % pour les vidéos réalisées par des amateurs, justifié sur le principe, implique que les plateformes soient en mesure de distinguer les contenus créés par des « utilisateurs privés à des fins de partage et d'échange au sein de communautés d'intérêt » des contenus créés par des professionnels : au-delà même du problème que cela pourrait poser au regard du statut de l'hébergeur340(*), cette distinction implique la mise en place de procédures complexes et repose sur des critères imprécis. Qu'en est-il, par exemple, des vidéos amateurs totalisant des centaines de milliers de vues, telles que celles des « Youtubers » ?

l'exonération des sites pour lesquels la vidéo est « secondaire », qui concerne les sites de presse, les sites d'information ou encore les sites de promotion d'oeuvres audiovisuelle (bandes annonces etc.), semble tout aussi malaisée à définir en pratique, compte tenu de l'évolution très rapide et de la grande diversité des modèles économiques.

L'imprécision et la complexité de l'assiette de la taxe proposée s'ajoute donc aux difficultés de recouvrement, faisant de ce dispositif une initiative prématurée.

C. UNE APPROCHE SECTORIELLE CONTESTABLE

Enfin, ce dispositif retient une approche sectorielle (la publicité sur les vidéos en ligne afin de financer la création), qui ne permet pas de régler globalement le problème de l'optimisation fiscale des géants du numérique, dont les activités sont bien plus diverses. Le véritable enjeu est donc bien la « reterritorialisation » de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, notamment par la modification des règles relatives aux prix de transfert et à la qualification d'« établissement stable ». Or ces règles sont régies par les conventions fiscales, qui priment sur la loi nationale, et sont actuellement en cours de renégociation au niveau de l'OCDE341(*) dans le cadre du projet « BEPS » (Base Erosion and Profit Shifting) et au niveau de l'Union européenne : c'est à ce niveau-là qu'il convient de traiter le problème.

En outre, ce dispositif proposé revient de facto à instituer une nouvelle taxe, en contradiction avec les engagements du Gouvernement - même s'il s'agit formellement de la création d'une nouvelle assiette au sein d'une taxe existante. Le groupe de travail de la commission des finances du Sénat sur le recouvrement de l'impôt à l'heure du numérique342(*), dont est membre votre rapporteur général, retient précisément l'approche contraire : face à l'érosion des bases fiscales causée par la révolution numérique, la réponse ne consiste pas à créer de nouvelles taxes mais à assurer le recouvrement effectif des impôts existants, qu'il s'agisse de la TVA sur le commerce en ligne343(*) ou de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés pour les plateformes Internet et leurs utilisateurs344(*).

Enfin, la question de la pertinence d'une affectation au CNC mérite à tout le moins d'être posée. D'une part, comme votre rapporteur général l'a déjà souligné lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2016, alors même que le CNC est, de loin, l'opérateur de l'État qui perçoit les plus importantes ressources fiscales affectées345(*), aucune des taxes dont le CNC bénéficie n'est plafonnée346(*). L'affectation de cette taxe conduirait à augmenter les ressources du CNC d'un montant indéterminé, sans que ce surcroît de recettes ne corresponde à de nouvelles missions mises à la charge de l'opérateur ou à de nouveaux besoins clairement identifiés des secteurs du cinéma et de l'image animée.

D'autre part, cette affectation revient une fois de plus à aborder la question de l'évasion fiscale des géants du numérique par le prisme du financement de la création, alors qu'il s'agit d'un problème plus global, qui remet en cause la pérennité même de notre système fiscal et du financement de notre modèle social dans son ensemble.

Il est donc proposé de supprimer cet article (amendement FINC. 35).

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 24 quater (nouveau) (Art. 158 terdecies, 158 quaterdecies, 158 quindecies, 158 sexdecies, 158 septdecies) - Extension de l'utilisation du document administratif électronique aux produits énergétiques soumis à accises en suspension de droits circulant en France

. Commentaire : le présent article étend l'application du régime de circulation des produits énergétiques en suspension de droit prévu pour les échanges entre les États membres de l'Union européenne aux produits circulant en France et généralise le document administratif électronique (DAE) pour la circulation, en France, des produits énergétiques soumis à accises en suspension de droits.

I. LE DROIT EXISTANT

Le régime général d'accise relatif aux produits énergétiques, prévu aux articles 158 bis à 158 duovicies du code des douanes, offre aux entreprises redevables de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) la possibilité de détenir ces produits dans un entrepôt fiscal suspensif sans avoir à faire une avance de trésorerie importante en attendant de récupérer les droits au moment de la vente du produit au consommateur final : il s'agit du régime de suspension de droit.

Cette circulation de produits en suspension de droits n'est prévue que pour les produits en provenance ou à destination d'un autre État membre de l'Union européenne, et non pour les produits circulant en France.

Aux termes de l'article 158 quaterdecies du code des douanes, les produits en suspension de droits en provenance ou à destination d'un autre État membre de l'Union Européenne circulent, lorsqu'ils ne sont pas placés sous une procédure douanière suspensive ou sous un régime suspensif douanier, sous couvert d'un document d'accompagnement établi par l'expéditeur et permettant de vérifier leur situation au regard de l'impôt347(*).

Un document d'accompagnement simplifié348(*) établi par l'expéditeur accompagne par ailleurs la circulation des produits soumis à accise mis à la consommation en France (lorsqu'ils cessent de bénéficier du régime suspensif, ou lorsqu'ils sont importés), ou qui ont déjà été mis à la consommation en provenance ou à destination d'un autre État membre de l'Union européenne.

Ces deux types de documents d'accompagnement peuvent être établis au moyen du service de suivi informatique des mouvements de marchandises soumises à accises, sur autorisation du directeur général des douanes et droits indirects.

Par ailleurs, l'entrepositaire agréé ou le destinataire enregistré qui reçoit des produits en suspension de droits d'accise doit adresser à l'expéditeur un exemplaire du document d'accompagnement prévu à cet effet, et un autre exemplaire à l'administration (article 158 sexdecies du code des douanes).

Or, l'article 21 de la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 rend obligatoire le document administratif électronique dans les échanges intracommunautaires pour les produits énergétiques soumis à accise en suspension de droit. L'article 36 de la loi de finances rectificative pour 2009349(*) transpose cette mesure à l'article 158 septdecies du code des douanes.

L'article 81 de la loi de finances pour 2016350(*) est venu modifier l'article 302 € du code général des impôts et a rendu ce document électronique obligatoire pour la circulation en suspension de droits, en France et dans les échanges intracommunautaires, des alcools, boissons alcooliques et tabacs manufacturés, à compter du 1er juillet 2017.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel est issu du vote à l'Assemblée nationale d'un amendement à l'initiative de Jean-Claude Buisine, Dominique Lefebvre et d'Alain Fauré, adopté avec des avis favorables de la commission des finances et du Gouvernement.

Il prévoit tout d'abord que le régime de circulation des produits énergétiques en suspension de droit s'applique non plus seulement dans les échanges entre les États membres de l'Union européenne, mais également aux produits circulant en France. Les articles 158 terdecies et 158 quaterdecies du code des douanes sont ainsi modifiés en conséquence.

Il prévoit également que le document administratif électronique accompagnant les échanges intracommunautaires de produits soumis à accise en suspension de droits, mentionné à l'article 158 septdecies du code des douanes, soit également obligatoire pour les mouvements de ces mêmes produits en France.

La mention du modèle et des conditions d'utilisation du document d'accompagnement fixés par les règlements européens est donc supprimée et l'article 158 sexdecies abrogé.

Le document d'accompagnement simplifié demeure, tout comme la possibilité qu'il soit établi au moyen du service de suivi informatique des mouvements de marchandises soumises à accises, sur autorisation du directeur général des douanes et droits indirects.

Le présent article procède également à l'actualisation de dispositions obsolètes351(*).

Ces dispositions seraient applicables à compter du 1er janvier 2018.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article d'ordre technique contient des dispositions qui vont dans le sens de la simplification, aussi bien en ce qui concerne le caractère électronique du document administratif devant accompagner les mouvements de produits soumis à accise en suspension de droits, en France et dans les échanges intracommunautaires, qu'en ce qui concerne l'actualisation du code des douanes pour tirer la conséquence de l'entrée en vigueur d'un nouveau code des douanes de l'Union européenne et la suppression de dispositions devenues obsolètes.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 24 quinquies (Art. 265 du code des douanes) - Création d'un tarif de TICPE pour une nouvelle catégorie de gazole destiné à être utilisé comme carburant

. Commentaire : le présent article fixe un tarif de TICPE au carburant B10, nouvelle catégorie de gazole destiné à être utilisé comme carburant.

I. LE DROIT EXISTANT

Les biocarburants sont utilisés en addition à l'essence ou au gazole.

Pour le gazole, il s'agit du biodiesel, fabriqué à partir d'huile extraite du colza et du tournesol, de soja et de palme, ou de graisses animales ou d'huiles alimentaires usagées. Sa production est associée à son principal coproduit, les tourteaux de colza ou tournesol, pour l'alimentation du bétail.

Les graisses animales, impropres à la consommation, et les huiles alimentaires usagées destinées à la fabrication de biodiesel appartiennent à la catégorie des esters méthyliques d'acides gras (EMAG). Cette filière, issue de la valorisation de déchets et résidus, comprend :

- les esters méthyliques d'huiles animales (EMHA), produits à partir de graisses animales ;

- les esters méthyliques d'huiles usagées (EMHU), produits à partir d'huiles alimentaires usagées (HAU) ;

- les esters méthyliques d'huiles végétales (EMHV).

Les biodiesels représentent près de 86 % de la consommation finale de biocarburants en France en 2014352(*).

Le gazole B30 figure aujourd'hui parmi les gazoles à haute teneur en biocarburants. Mélange de gazole ou de gazole grand froid et d'EMHV (30 %), il « est autorisé pour les véhicules de flottes captives353(*) disposant d'une logistique carburant dédiée. Ce carburant n'est pas disponible à la vente au grand public, dans la mesure où il n'est pas compatible avec les moteurs de nombreux véhicules Diesel en circulation en Europe et où il nécessite des conditions de maintenance adaptées »354(*).

Le tarif de TICPE qui lui est appliqué, fixé à l'indice 22 du tableau B de l'article 265 du code des douanes, s'élève à 53,07 euros par hectolitre. Il s'agit du même tarif que celui du gazole.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel est issu d'un amendement du Gouvernement, adopté par l'Assemblée nationale avec un avis favorable de la commission des finances. Il fixe un tarif de TICPE au carburant B10, nouvelle catégorie de gazole destiné à être utilisé comme carburant. Ce tarif serait équivalent à celui appliqué au carburant B30, soit 53,07 euros par hectolitre et serait inscrit au nouvel indice 22 bis du tableau B de l'article 265 du code des douanes.

Ce gazole est composé de 10 % d'huile de colza (EMHV) et de 90 % de gazole. Il serait utilisable par une plus grande proportion du parc automobile.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Ce nouveau biocarburant contribuera à l'objectif fixé par la directive 2009/28/CE relative à la promotion de l'utilisation de l'énergie produite à partir de sources renouvelables355(*) d'un taux d'incorporation au minimum de 10 % d'énergie renouvelable dans le secteur des transports en 2020.

Par ailleurs, les tourteaux destinés à l'alimentation animale étant le co-produit du diesel, le B10 offrira de « nouveaux débouchés pour la filière agro-industrielle française du biodiesel ».

Néanmoins, votre rapporteur général souligne le caractère quelque peu prématuré de l'ajout d'un tarif de TICPE pour le carburant B10, dans la mesure où ce carburant n'a pas encore été mis sur le marché, et que l'arrêté d'autorisation n'a pas encore été publié.

En attendant, votre rapporteur général prend acte du tarif proposé pour le carburant B10, et propose donc l'adoption du présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 24 sexies (nouveau) (Art. 265 du code des douanes) - Moindre hausse du tarif de TICPE du gaz naturel véhicules (GNV) en 2017

. Commentaire : le présent article prévoit de fixer le tarif de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) à 5,80 euros par 100 m3 pour le gaz naturel destiné à être utilisé comme carburant au lieu de 6,50 euros par 100 m3 en 2017.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 265 du code des douanes fixe le tarif de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) à 3,99 euros par 100 m3 en 2016 pour le gaz naturel utilisé comme carburant - également appelé gaz naturel véhicules (GNV) - et à 6,50 euros par 100 m3 en 2017.

Le tarif pour 2017, précisé par l'article 14 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015, tient compte de la hausse de la part carbone des tarifs de taxe intérieure de consommation (TIC) sur les énergies de 8,50 euros en 2017, soit 30,50 euros la tonne de CO2 contre 22 euros en 2016356(*), conformément à la trajectoire retenue par la loi du 17 août 2015 relative à la transition énergétique357(*).

Évolution du tarif de TICPE sur le gaz naturel véhicules (GNV)

(en euros par 100 m3)

 

2014

2015

2016

2017

Gaz naturel carburant

1,49

3,09

3,99

6,50

Source : article 265 du code des douanes

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de nos collègues députés Marie-Christine Dalloz, Martial Saddier et Éric Alauzet, le présent article a été introduit par trois amendements identiques adoptés par l'Assemblée nationale en première lecture, avec des avis favorables de la rapporteure générale du budget, Valérie Rabault, et du Gouvernement.

Cet article vise à diminuer le tarif de TICPE sur le GNV prévu en 2017 de 6,50 euros par 100 m3 à 5,80 euros pour 100 m3. Selon l'exposé sommaire de l'amendement, l'objectif est de tenir compte « de la moindre hausse effective de TICPE retenue lors des débats parlementaires du projet de loi de finances rectificative pour 2015 » qui aurait retenu une hausse annuelle de 1,81 euro par 100 m3 à compter de 2015 pour le gaz naturel carburant. Il viserait ainsi à « maintenir la trajectoire cible du coût carbone du GNV », en fixant le tarif pour 2017 au niveau du tarif de 2016 plus 1,81 euro, soit 5,80 euros par 100 m3.

Contrairement à l'estimation présentée dans l'exposé sommaire de l'amendement (0,8 million d'euros), la perte de recettes résultant de cette moindre hausse est estimée par le Gouvernement à 2 millions d'euros en 2017.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La modification proposée par le présent article est présentée comme une « correction », conforme à la trajectoire carbone du GNV. Elle aurait par ailleurs un impact financier modéré.

L'enquête de la Cour des comptes sur l'efficience des dépenses fiscales relatives au développement durable, effectuée à la demande de la commission des finances du Sénat358(*), estime que les dépenses fiscales en faveur de certains carburants de « substitution » comme le gaz de pétrole liquéfié (GPL) ou le GNV ne paraissent pas justifiées : les véhicules les plus économes émettent autant de CO2 par kilomètre parcouru que ceux fonctionnant au diesel et ces détaxes bénéficient essentiellement à des flottes privées existantes sans effet incitatif. Elle considère toutefois qu'il ne parait pas souhaitable de revenir sur les taux réduits dont bénéficient ces deux carburants, afin de ne pas déstabiliser ces filières.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 24 septies (nouveau) (Art. 265, 265 ter, 266 quindecies du code des douanes) - Modification du prélèvement supplémentaire de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP)

. Commentaire : le présent article fixe un taux de taxe intérieure sur la consommation de produits énergétiques (TICPE) spécifique pour le nouveau carburant ED95, introduit un régime d'autorisation spéciale des produits à usage carburant, augmente le tarif du prélèvement supplémentaire de taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) dans la filière essence et autorise la Gouvernement à suspendre la prise en compte des volumes soumis au prélèvement supplémentaire en cas de difficultés exceptionnelles d'approvisionnement en carburant.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ENCADREMENT JURIDIQUE DES BIOCARBURANTS

1. La nature des biocarburants

Les biocarburants proviennent de la biomasse par opposition aux carburants fossiles. Ils concernent deux filières :

- les filières liquides, comme l'éthanol, destiné à une incorporation dans la filière essence et le biodiesel, pour une incorporation dans la filière gasoil359(*) ;

- les filières gazeuses, comme le biométhane, pour une utilisation gaz naturel véhicule.

Par ailleurs, on distingue trois générations de biocarburants :

- les biocarburants dits de première génération sont issus de ressources agricoles conventionnelles : betterave, céréales, canne à sucre pour l'éthanol, colza, tournesol, soja et palme pour le biodiesel ;

- les biocarburants de deuxième génération utilisent l'intégralité de la lignocellulose des plantes ou de la biomasse : bois, paille, déchets, résidus agricoles et forestiers, cultures dédiées. Dans ce cadre, la culture des plantes utilisées n'entrerait donc plus en concurrence directe avec les cultures vivrières ;

- les biocarburants de troisième génération utilisent des algues, microalgues et macroalgues en condition autotrophe (capacité à synthétiser de la matière organique à partir de matière minérale)360(*).

Les biocarburants dits « avancés », de deuxième et de troisième génération, n'ont pas encore atteint le stade industriel et restent au stade de la recherche et développement.

Les biocarburants sont utilisés en addition à l'essence ou au gazole. Pour l'essence, il s'agit de bioéthanol, produit par la fermentation du sucre de betterave ou de canne, ou à partir d'amidon de blé ou de maïs. Pour le second, on parle alors de biodiesel, fabriqué à partir d'huile extraite du colza et du tournesol, de soja et de palme, ou de graisses animales ou d'huiles alimentaires usagées. Sa production est associée à son principal coproduit, les tourteaux de colza ou tournesol, pour l'alimentation du bétail.

Les biodiesels représentent près de 86 % de la consommation finale de biocarburants en France en 2014361(*).

2. Les objectifs fixés en matière d'incorporation des biocarburants

La directive 2009/28/CE relative à la promotion de l'utilisation de l'énergie produite à partir de sources renouvelables362(*) fixe un objectif d'incorporation au minimum de 10 % d'énergie renouvelable dans le secteur des transports dans chaque État membre en 2020. En septembre 2013, tout en conservant cet objectif, le Parlement européen s'est toutefois prononcé en faveur d'un plafonnement de la part des biocarburants de première génération à 6 % de l'énergie consommée dans les transports, afin de réduire leur impact sur les productions alimentaires et la déforestation.

La directive 2015/1513363(*) est finalement venue limiter l'incorporation des biocarburants de première génération à un taux maximum de 7 % en contenu énergétique dans l'essence et le diesel. Elle fixe également un objectif minimal d'incorporation non-contraignant de 0,5 % en valeur

énergétique de biocarburants avancés, dont la liste est fixée en annexe de la directive364(*).

Au niveau national, l'article 43 de la loi relative à la transition énergétique pour la croissance verte365(*) dispose que « l'État crée les conditions pour que la part de l'énergie produite à partir de sources renouvelables utilisée dans tous les modes de transport en 2020 soit égale à 10 % au moins de la consommation finale d'énergie dans le secteur des transports et à au moins 15 % en 2030 ».

3. Pour atteindre ces objectifs, les biocarburants sont soumis à une tarification incitative de taxe générale sur les activités polluantes (TGAP)

Depuis le 1er janvier 2005366(*), l'article 266 quindecies du code des douanes soumet à un prélèvement supplémentaire de taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) les opérateurs qui mettent à la consommation des carburants contenant une proportion de biocarburants inférieure à l'objectif d'incorporation.

L'incorporation de biocarburants dans le carburant est encouragée par l'application d'un taux de TGAP supplémentaire de 7 % dans la filière essence et de 7,7 % dans la filière gazole aux distributeurs de carburants qui ne respectent pas les objectifs d'incorporation de biocarburants dans l'essence et le gazole367(*). Le taux de ce prélèvement est ainsi réduit à proportion des volumes de biocarburants incorporés dans les carburants.

Par ailleurs, des limitations à l'incorporation des biocarburants dans l'essence et le diesel sont prévues :

- dans la filière essence, la part d'énergie renouvelable maximale des biocarburants produits à partir de céréales et autres plantes riches en amidon ou sucrières et des biocarburants produits à partir de matières premières d'origine animale ou végétales368(*) est de 7 % ;

- dans la filière gazole, la part d'énergie renouvelable maximale des biocarburants produits à partir de plantes oléagineuses est de 7 %. Cette part est de 0,7 % lorsque les biocarburants sont produits à partir de matières premières d'origine animale ou végétale369(*).

L'article 75 de la loi de finances rectificative pour 2015370(*) a élargi l'assiette du prélèvement supplémentaire de la TGAP au gazole non routier (GNR). Toutefois, afin de réduire l'effet prix et de faciliter l'adaptation des producteurs et distributeurs de biocarburants qui verront s'ouvrir un marché supplémentaire, seule la moitié des mises à la consommation de GNR est entrée dans l'assiette de la TGAP en 2016.

B. L'AUTORISATION RÉCENTE DU CARBURANT ED 95

Deux types de carburants sont composés d'éthanol, dans des proportions différentes : 85 % pour l'E85 et 10 % pour l'E10.

L'arrêté du 19 janvier 2016 relatif à la liste des carburants autorisés au regard des dispositions de l'article 265 ter du code des douanes371(*) autorise la vente, la mise en vente et l'utilisation, pour la carburation, du nouveau carburant ED95.

En effet, aux termes de l'article 265 ter du code des douanes, l'utilisation, la vente ou la mise en vente comme carburants de produits est soumise à autorisation pour cet usage par les ministres chargés du budget et de l'industrie.

Sont interdites l'utilisation à la carburation, la vente ou la mise en vente pour la carburation de produits dont l'utilisation et la vente pour cet usage n'ont pas été spécialement autorisées par des arrêtés du ministre chargé du budget et du ministre chargé de l'industrie.

L'ED95, destiné à alimenter des moteurs thermiques à allumage par compression adaptés pour les autobus et autocars372(*), contient 95 % de bioéthanol, produit à partir de marc de raisins373(*), et 5 % d'additif non pétrolier (chimiques). D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, ce carburant est à ce jour principalement utilisé par Scania, constructeur suédois de poids lourds et d'autocars de gros tonnages, propriété de Volkswagen. Le site de production de Scania en France est implanté à Angers depuis 1992.

Ainsi, aux termes de l'arrêté du 29 mars 2016 relatif aux caractéristiques du carburant ED95, « le carburant ED95 ne peut être utilisé que dans des flottes professionnelles disposant d'une logistique d'approvisionnement spécifique et de leurs propres capacités de stockage et de distribution ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel est issu du vote à l'Assemblée nationale d'un amendement du Gouvernement, modifié par un sous-amendement à l'initiative de Charles de Courson, adopté avec un avis défavorable du Gouvernement.

A. L'AUTORISATION DE L'ED95 EMPORTE LA CRÉATION D'UN TAUX DE TICPE

Le présent article insère une ligne à la fin du tableau B du 1° du 1 de l'article 265 du code des douanes afin de fixer un tarif spécifique de TICPE pour l'ED95.

Le Gouvernement proposait ainsi un tarif de 9,41 euros par hectolitre, tarif identique à celui de l'E85 un « produit équivalent », d'après le secrétaire d'État au budget.

Un sous-amendement prévoyant un taux de 4,40 euros par hectolitre a finalement été voté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de Charles de Courson374(*), avec un avis favorable de la commission des finances et un avis défavorable du Gouvernement.

L'application d'un tarif de TICPE plus avantageux pour l'ED95 que pour l'E85 se justifie d'après Valérie Rabault « car il se rapproche plus de la cible (fixée) que l'E85 »375(*).

Pour que le recours à l'éthanol contenu dans l'ED95 soit durable, son assujettissement au prélèvement supplémentaire de TGAP est également prévu aux a) et c) du 3° du paragraphe I du présent article. L'ED95 est ainsi intégré parmi les carburants dont la mise à la consommation entraîne un assujettissement au prélèvement supplémentaire de la TGAP du distributeur.

Par ailleurs, le présent article assouplit l'interdiction d'utiliser, de vendre ou de mettre en vente comme carburants des produits qui n'ont pas été autorisés pour cet usage par les ministres chargés du budget de l'industrie. Ces derniers pourront désormais, par décision conjointe, autoriser l'utilisation temporaire de produits non autorisés, dans le cadre de projets d'expérimentation pilotes, destinés à permettre le développement de carburants moins polluants.

B. L'ÉVOLUTION DU PRÉLÈVEMENT SUPPLÉMENTAIRE DE LA TAXE GÉNÉRALE SUR LES ACTIVITÉS POLLUANTES

Le tarif du prélèvement supplémentaire de TGAP serait relevé de de 7 % à 7,5 % dans la filière essence, et maintenu à 7,7 % dans la filière gazole.

Pour mémoire, la directive 2015/1513376(*) limite l'incorporation des biocarburants de première génération à un taux maximum de 7 % en contenu énergétique dans l'essence et le diesel377(*). Elle fixe également un objectif minimal d'incorporation non-contraignant de 0,5 % en valeur énergétique de biocarburants avancés, dont la liste est fixée à l'annexe IX de la directive378(*). Ainsi, le présent article limite l'incorporation dans la filière essence des biocarburants produits à partir de céréales et d'autres plantes riches en amidon ou sucrières à un taux de 7 %, et fixe une part de 0,6 % pour les biocarburants dits « avancés ».

Depuis le 1er janvier 2016, seule la moitié des mises à la consommation de GNR est soumise au prélèvement supplémentaire de la TGAP. Ce prélèvement supplémentaire s'appliquerait, aux termes du présent article, à 75 % des mises à la consommation en 2017. Le II prévoit que la cette disposition soit supprimée à compter du 1er janvier 2018 : à compter de cette date, l'intégralité du GNR mis à la consommation sera soumise au prélèvement supplémentaire de TGAP.

C. LA SUSPENSION DU PRÉLÈVEMENT SUPPLÉMENTAIRE DE TGAP EN CAS DE DIFFICULTÉS D'APPROVISIONNEMENT

À la suite des crises d'approvisionnement en carburants que la France a connues en 2010 et en 2016, le présent article prévoit une mesure exceptionnelle en cas de difficultés d'approvisionnement entraînant, au niveau national ou local, une pénurie d'un ou plusieurs carburants et nécessitant la mise à disposition de stocks stratégiques pétroliers dans un court délai, et une gestion de crise par les autorités de l'État.

Ainsi, dans ce cas exceptionnel, l'article autorise le ministre chargé du budget à suspendre temporairement la prise en compte des volumes soumis au prélèvement supplémentaire de TGAP, moyennant la production de justificatifs relatifs à ces volumes, « dans l'hypothèse où le maintien de l'incitation à l'incorporation de biocarburant serait de nature à aggraver la situation d'approvisionnement ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article poursuit un objectif louable : il entend participer à l'objectif fixé par la loi relative à la transition énergétique pour la croissance verte, c'est-à-dire que l'énergie produite à partir de sources renouvelables utilisée dans les modes de transport en 2020 représente au moins 10 % de la consommation finale d'énergie dans le secteur des transports.

Le taux du prélèvement supplémentaire de TGAP est augmenté de 0,5 % dans la filière essence, et l'assiette du prélèvement est légèrement élargie (en particulier sur le GNR), ce qui contribuera à augmenter les rendements de cette taxe.

Le présent article modifie légèrement les taux d'incorporation des biocarburants, en particulier pour la filière essence : la part d'énergie renouvelable maximale de biocarburants dans la filière essence reste de 7 %, mais se limite désormais aux carburants de première génération. Un objectif d'incorporation maximale de 0,6 % est ajouté pour les biocarburants dits « avancés ».

L'augmentation des objectifs d'incorporation serait peu utile, dès lors que les objectifs actuels ne sont pas encore atteints.

Évolution des objectifs et des bilans d'incorporation des biocarburants en France depuis 2009

(en % énergétique)

 

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017*

Objectifs d'incorporation

6,25

7

7

7

7

7 (essence)

7,7 (gazole)

7 (essence)

7,7 (gazole)

7 (essence)

7,7 (gazole)

7,6 (essence)

7,7 (gazole)

Bilans d'incorporation

6,04

6,7

6,84

6,74

6,78

6,11 (essence)

7,72 (gazole)

6,39 (essence)

7,7 (gazole)

   

* D'après le présent article.

Source : Fiche n° 22, « Les carburants de substitution », Panorama énergies-climat, Direction générale de l'énergie et du climat, édition 2016

Par ailleurs, l'augmentation des objectifs d'incorporation de biocarburants contreviendrait aux objectifs fixés par la directive 2015/1513 précitée, qui limite l'incorporation des biocarburants de première génération à un taux maximum de 7 % dans l'essence et le diesel.

Concernant le tarif de TICPE proposé par le présent article pour le carburant ED95, votre rapporteur général rappelle qu'actuellement, le taux de TICPE, du fait en particulier de la taxe carbone qui y est intégrée, est fondé non pas sur l'origine du carburant émettant du carbone, mais sur la quantité de carbone émise par le combustible. Autrement dit, la taxe carbone s'applique uniformément sur le carburant, incluant la partie du carburant issue des énergies renouvelables (biocarburant).

Pour autant, des réfactions de taux de TICPE sont appliquées, notamment pour l'essence : l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 2015379(*) a ainsi diminué de deux centimes d'euro par litre la fiscalité du supercarburant SP95-E10, pour atteindre 62,12 centimes d'euro.

Évolution des tarifs de TICPE applicables aux carburants entre 2015 et 2017

(en centimes d'euro par litre)

 

2015

2016

Avant PLF et PLFR

2016

Après PLF et PLFR

2017

Supercarburant E 5

62,41

64,12

64,12

65,07

Supercarburant contenant un additif spécifique

65,68

65,68

67,39

68,34

Supercarburant E 10

62,41

64,12

62,12

63,07

Super éthanol E 85

12,62

7,96

9,41

Source : commission des finances du Sénat, à partir de l'article 265 du code des douanes

Ces réfactions de taux de TICPE permettent d'ores et déjà de prendre en compte le caractère renouvelable d'une partie de certains carburants.

Il est enfin proposé un am