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Projet de loi autorisant la ratification de l'avenant modifiant la convention du 14 janvier 1971 entre la France et le Portugal tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu

12 juillet 2017 : Convention fiscale avec le Portugal ( rapport - première lecture )

B. LES RÉSIDENTS NON HABITUELS : UN STATUT PRÉFÉRENTIEL DONT L'AVENIR DEMEURE INCERTAIN

La modification des règles d'imposition entre l'État de la source et l'État de la résidence prévue par le présent avenant concerne uniquement les rémunérations et pensions publiques, et porte donc sur un nombre limité de cas. Pourtant, une autre question relative à la fiscalité internationale se pose actuellement à la France et au Portugal, bien qu'elle ne soit pas traitée par le présent accord : celle des avantages fiscaux accordés par le Portugal aux bénéficiaires du statut de « résident non habituel ».

1. Le statut de RNH : un avantage fiscal accordé par le Portugal en application de son droit interne

Le statut de « résident non habituel » (RNH) est un régime fiscal avantageux institué en 200912(*) « dans la perspective d'attirer au Portugal des experts professionnels non-résidents, dans des activités à haute valeur ajoutée ou de la propriété intellectuelle, industrielle ou know-how [savoir-faire], ainsi que des bénéficiaires de pensions perçues à l'étranger ».

Sont éligibles au statut de RNH les personnes physiques qui en font expressément la demande auprès de l'administration fiscale portugaise, et qui répondent aux deux conditions suivantes :

être résident fiscal au Portugal au sens de la loi portugaise, c'est-à-dire notamment résider dans le pays plus de 183 jours par an ;

ne pas avoir été résident fiscal au Portugal dans les cinq années précédant la demande de statut de RNH.

Initialement, le statut de RNH était destiné aux actifs exerçant une « activité à haute valeur ajoutée », celles-ci étant limitativement énumérées par voie d'arrêté13(*) : architectes, ingénieurs, artistes, médecins, professeurs d'université, administrateurs et gérants d'entreprise, ou encore... consultants fiscaux. Ce statut leur permet de bénéficier, pendant une période totale de dix ans :

d'un taux d'imposition « spécial » de 20 % sur leurs revenus de source portugaise correspondant aux activités à haute valeur ajoutée, en lieu et place du barème de droit commun de l'impôt sur le revenu (cf. supra) ;

d'une exonération totale d'impôt sur le revenu sur leurs revenus de source étrangère, qu'il s'agisse de revenus d'activité (salariée ou indépendante) ou de revenus passifs (intérêts, dividendes, redevances et autres revenus du capital mobilier et immobilier, plus-values).

En 2013, le Gouvernement portugais a étendu le régime des RNH aux pensions de retraite de source étrangère, qui sont donc désormais totalement exonérées d'impôt sur le revenu au Portugal.

Or le modèle de l'OCDE prévoit que les pensions sont exclusivement imposables dans l'État de résidence du bénéficiaire. L'article 19 de la convention fiscale franco-portugaise, strictement conforme au modèle de l'OCDE, stipule ainsi que « les pensions et autres rémunérations similaires versées à un résident d'un État contractant au titre d'un emploi antérieur ne sont imposables que dans cet État ». Il en résulte une double non-imposition des pensions versées à un retraité français installé au Portugal, la France ne disposant pas du droit d'imposer ce revenu et le Portugal lui appliquant une exonération.

Le régime des RNH est toutefois réservé aux seuls bénéficiaires de rémunérations et pensions privées. Les bénéficiaires de rémunérations et de pensions publiques ne peuvent en effet pas bénéficier de ce régime : conformément au modèle de l'OCDE et à l'article 20 la convention franco-portugaise telle qu'il résulterait de l'entrée en vigueur du présent avenant (cf. supra), les rémunérations et pensions publiques sont, sauf exceptions14(*), imposables exclusivement dans l'État de la source, ce qui rend de facto sans effet l'exonération offerte par le Portugal en tant qu'État de résidence, sauf cas exceptionnel. Le statut de RNH n'est donc pas ouvert aux retraités de la fonction publique française.

Les bénéficiaires du régime des RNH

Aucun chiffre fiable ne semble disponible à ce jour, s'agissant du nombre de bénéficiaires en général, et du nombre de bénéficiaires français en particulier, ceux-ci n'étant pas publiés par le ministère des finances portugais.

En 2015, la Chambre de commerce et d'industrie franco-portugaise estimait que 20 000 ressortissants français devraient s'y installer d'ici à fin 2016 - une prédiction qui parait rétrospectivement exagérée.

D'après les chiffres publiés en mars 2016 par le journal Dinheiro, qui cite lui-même des sources issues du ministère des finances, il y aurait eu entre 2009 et 2015 seulement 7921 demandes d'attribution du statut de résidents non habituels au Portugal, dont :

- 5633 déjà attribuées ;

- 514 rejetées ;

- 1754 demandes en cours d'analyse.

La répartition entre les nationalités n'est pas connue, mais les principaux pays concernés seraient la France, la Suède et la Finlande.

Les bénéficiaires seraient à 80 % des retraités, ce qui semble confirmer que l'extension du régime en 2013 en a modifié la nature et la portée.

Par comparaison, la communauté française au Portugal est composée de quelque 15 000 Français inscrits au Registre des Français de l'étranger, dont 7 925 binationaux15(*). Près de 22 % d'entre eux (soit 3 341 personnes) ont plus de 60 ans.


Sources : Le Monde, Le Portugal séduit de plus en plus les retraités français, 27 juillet 2015 ;
Dinheiro, Vantagens fiscais. Oito mil estrangeiros já pediram para viver em Portugal, 9 mars 2016 ;
17/03/2016 Nombre de résidents non habituels au Portugal de 2009 à 2015 ? ;
blog
Retraite-au-Portugal.com, RNH : Exit la double exonération d'impôts pour les retraités finlandais, 22 avril 2017

Outre le régime des RNH, et dans le même objectif d'attirer des fonds étrangers, le Portugal a institué en 2012 un régime de « golden visa », à l'attention des étrangers hors espace Schengen.

Le « golden visa » portugais

Ce régime permet aux étrangers issus de pays hors espace Schengen d'obtenir un visa permettant la libre circulation dans tout l'espace Schengen, un permis de travail, un permis de résidence permanente après cinq ans, et la nationalité portugaise après six ans. Ces avantages peuvent être étendus aux membres de la famille.

L'obtention du « golden visa » est conditionnée à :

- l'acquisition d'une propriété immobilière au Portugal d'un montant minimum de 500 000 euros ;

- ou le transfert de fonds vers une banque portugaise d'un montant minimum d'un million d'euros ;

- ou la création de dix emplois au Portugal.

Les conditions requises sont très peu contraignantes : absence d'antécédents criminels, séjour minimum d'une semaine par an au Portugal, maintien de l'investissement pendant cinq années. L'utilisation de la propriété est libre (résidence, utilisation commerciale etc.), de même que le placement des fonds transférés. Les créations d'emplois ne sont soumises à aucun montant minimum ni aucune limitation sectorielle.

D'après le Gouvernement portugais, près de 3 milliards d'euros auraient été investis au Portugal grâce à ce dispositif depuis sa création, dont un milliard d'euros pour la seule année 2016. Les principaux utilisateurs de ce dispositif seraient des ressortissants chinois, brésiliens, angolais et, de plus en plus, turcs.

Source : commission des finances du Sénat ; administration fiscale portugaise ; Financial Times, Lisbon's golen visa age, 25 juin 2017

2. L'évolution de la jurisprudence du Conseil d'État : vers une imposition en France des personnes non imposées dans leur État de résidence ?

Le statut de « résident non habituel » et les avantages qui s'y attachent pourraient toutefois être remis en cause par une évolution récente de la jurisprudence du Conseil d'Etat sur la notion de résidence fiscale.

En effet, le statut de RNH suppose que les contribuables aient la qualité de « résident » au Portugal au sens des conventions fiscales, puisque c'est en tant qu'État de résidence que le Portugal impose - ou non - les revenus concernés.

La notion de résident est définie par l'article 4 du modèle de l'OCDE, repris tel quel par l'article 4 de la convention fiscale franco-portugaise : « au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (...) ». Suivent une série de critères successifs permettant de résoudre les cas les plus complexes : foyer d'habitation ; liens personnels et économiques ; séjour de façon habituelle ; nationalité. Lorsqu'aucun de ces critères ne permet de résoudre le cas, les États contractants tranchent la question d'un commun accord.

Cette définition contient néanmoins une ambiguïté : une personne peut-elle être regardée comme « assujettie », et donc « résidente », dès lors qu'elle entre dans le champ de l'impôt d'un État, et ceci même si elle en est exonérée et qu'elle ne le paie pas effectivement ?

Les commentaires de l'OCDE sur le modèle de convention fiscale ne permettent pas de lever l'ambiguïté, et se contentent de mentionner les deux interprétations possibles16(*). Ainsi, au paragraphe 8.6, il est expliqué que « dans de nombreux États, une personne est considérée comme étant assujettie à l'obligation fiscale illimitée même si l'État contractant ne lui applique pas en fait d'impôt. Par exemple, les organismes de retraite, les organismes caritatifs et d'autres organismes peuvent être exonérés d'impôt, à condition qu'ils remplissent toutes les conditions prévues (...). La plupart des États considèrent ces organismes comme des résidents aux fins de la Convention ». Toutefois, le paragraphe 8.7 est ainsi rédigé : « mais dans certains États ces organismes ne sont pas considérés comme assujettis à l'impôt s'ils sont exonérés d'impôt en vertu de la législation fiscale nationale. Ces États peuvent ne pas considérer ces organismes comme des résidents aux fins de leurs conventions à moins que ces organismes ne soient expressément couverts par celles-ci. Les États contractants qui adoptent cette position peuvent régler cette question dans leurs négociations bilatérales ».

Or, dans deux décisions de principe du 9 novembre 2015, portant respectivement sur la convention entre franco-allemande du 21 juillet 195917(*) et sur la convention entre la franco-espagnole du 10 octobre 199518(*), le Conseil d'État a jugé qu'« une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens (...) de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État pour l'application de la convention ». En d'autres termes, la qualité d'assujetti, et donc de résident d'un État, nécessite d'être effectivement soumis à l'impôt dans cet État.

Les décisions du Conseil d'État du 9 novembre 2015 n° 370054 et n° 371132

Les deux décisions du Conseil d'État portent sur l'application de la convention entre la France et l'Allemagne du 21 juillet 1959 d'une part, et sur l'application de la convention entre la France et l'Espagne du 10 octobre 1995 d'autre part.

Elles concernent des personnes morales de nature similaire : un organisme de retraite allemand exonéré d'impôt sur les sociétés en Allemagne, et un fonds de pension espagnol également exonéré d'impôt sur les sociétés en Espagne - il est d'ailleurs intéressant de souligner qu'il s'agit précisément des exemples retenus par l'OCDE dans ses commentaires... à l'appui de la position opposée (paragraphe 8.6).

Le Conseil d'État a considéré que ces organismes, n'ayant pas payé d'impôt sur les sociétés dans l'État dans lequel ils sont établis, ne pouvaient prétendre à l'application des stipulations des conventions fiscales concernées - en l'espèce, une retenue à la source de 15 % sur les dividendes au titre de la convention fiscale, au lieu de la retenue à la source de 25 % prévue par le droit interne19(*).

Le Conseil d'État a fondé son interprétation sur l'objet même des conventions fiscales, qui est d'éviter la double imposition, et non d'aboutir à une double non-imposition :

« Considérant que les stipulations [de la convention fiscale] doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but ; qu'il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'État concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations ; (...) que, dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un État contractant à raison de son statut ou de son activité ne peut être regardée comme assujettie à cet impôt au sens (...) de cette convention, ni, par voie de conséquence, comme résident de cet État pour l'application de la convention20(*) ».

Source : commission des finances du Sénat. Les décisions figurent en annexe du présent rapport.

Ces deux décisions du Conseil d'État constituent un changement jurisprudence, porteur de conséquences potentiellement importantes pour l'application de l'ensemble des conventions fiscales signées par la France.

En effet, la jurisprudence conduisait jusqu'à présent à considérer qu'il n'était pas nécessaire de payer effectivement l'impôt pour être considéré comme « assujetti » à celui-ci : une personne exonérée d'impôt dans un État pouvait donc bénéficier des avantages offerts par une convention fiscale en tant que résident de cet État.

Comme le rappellent les commentaires de l'OCDE, c'est d'ailleurs la position retenue par une grande majorité d'États dans le monde, dont beaucoup sont liés à la France par une convention fiscale. Il existe en effet un consensus tendant à considérer que l'objet d'une convention fiscale est de répartir le pouvoir d'imposer entre les États contractants, peu importe que ceux-ci exercent effectivement ce droit d'imposer.

À l'inverse, la position traditionnelle de l'administration fiscale française, que viennent confirmer pour la première fois les décisions du Conseil d'État de 2015, est qu'une imposition effective est une condition nécessaire pour bénéficier de la qualité de résident. Cette interprétation avait déjà été exprimée de façon incidente en 2012, à l'occasion de la mise à jour des commentaires de l'administration sur l'article 4 de la convention fiscale franco-algérienne du 17 octobre 1999 : « une personne est considérée comme résident d'un État lorsqu'en application de la législation de cet État, elle y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, sa résidence, son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Une personne qui est exonérée d'impôt dans un État n'est donc pas considérée comme étant assujettie à l'impôt dans cet État21(*) ».

3. Un principe qui ne semble pas pouvoir s'appliquer tel quel au cas du Portugal

Les deux décisions du Conseil d'État ont une portée générale, ce qui suggère qu'elles ont vocation à s'appliquer à l'ensemble des cas où le pays de résidence n'exerce pas son droit d'imposer - y compris donc au cas portugais. L'administration fiscale a ainsi confirmé à votre rapporteur qu'elle tirait effectivement les conséquences des décisions du 9 novembre 2015, lesquelles valident d'ailleurs la position qu'elle défend depuis longtemps (cf. supra).

Ceci pourrait conduire l'administration fiscale française à imposer en France les revenus concernés, au motif que, ceux-ci étant exonérés au Portugal, leurs bénéficiaires ne sauraient être considérés comme assujettis à l'impôt dans ce pays, et ne pourraient donc se prévaloir des stipulations de la convention fiscale franco-portugaise22(*). Les bénéficiaires du statut de « résident non habituel » pourraient donc perdre les avantages y afférents, non pas en raison d'une modification de la convention fiscale mais en raison d'une évolution de son interprétation en droit interne français.

Toutefois, la question de l'application - ou non - de ces décisions de principe au cas portugais n'est pas tranchée à ce jour. En effet, d'après les informations transmises à votre rapporteur, aucun cas de « résident non habituel » au Portugal n'a pour l'instant fait l'objet d'une décision de justice en France portant sur la possibilité de se prévaloir de la qualité de résident fiscal au Portugal alors même que les revenus n'y sont pas imposés. Dans ce contexte, l'administration fiscale française n'a pas souhaité prendre de position officielle sur cette question.

Par ailleurs, l'administration fiscale a également fait valoir que le régime portugais concerne des personnes morales (des fonds de pension) et non des personnes physiques - bien qu'une telle distinction ne figure nullement dans les décisions du Conseil d'État.

Une prise de conscience de ce risque semble à l'oeuvre parmi les représentants de la communauté française au Portugal, comme en témoigne par exemple cet article23(*) de Mehdi Benlahcen, conseiller de l'Assemblée des Français de l'étranger (AFE) pour la Péninsule ibérique, conseiller consulaire à Lisbonne : « attention néanmoins, le statut RNH est un statut portugais. S'il garantit une imposition à taux zéro au Portugal, il ne garantit pas pour autant une non-imposition en France. Dans certains cas, l'administration fiscale française peut en effet considérer que malgré les 183 jours de résidence minimum passés au Portugal, l'individu est également résident fiscal français. Dans ces cas, il revient alors d'examiner le centre d'intérêt économique, ce qui peut conduire à une relocalisation de l'impôt sur le revenu  en France. Par ailleurs, rien ne garantit que ce régime fiscal qui est accolé à la loi de finances portugaise soit maintenu ».

La position qu'adoptera l'administration fiscale française sur le régime portugais pourrait par ailleurs trouver à s'appliquer à d'autres cas similaires, dans des pays qui comptent une forte communauté de Français ou de binationaux. Par exemple, au Maroc, les résidents bénéficiaires d'une pension de retraite de source étrangère bénéficient d'une réduction d'impôt de 80 % du montant de l'impôt, à condition les sommes soient transférées à titre définitif sur un compte en dirhams non convertibles24(*). Si cette condition n'est pas remplie, les contribuables bénéficient en tout état de cause d'un abattement forfaitaire de 55 % sur le montant brut de la pension

Sans préjudice d'éventuels jugements à venir, votre rapporteur estime que les décisions de principe du Conseil d'État n'ont vocation à s'appliquer au cas portugais que de manière partielle. Il convient, pour cela, de distinguer entre les situations passées et les situations à venir.

D'un côté, une application stricte et rétroactive de la nouvelle jurisprudence du Conseil d'État semblerait disproportionnée.

Les bénéficiaires actuels du régime des RNH ont en effet effectué leurs arbitrages de bonne foi, en toute conformité avec le droit interne du Portugal et de la France, et avec les stipulations de la convention fiscale. Une remise en cause des avantages acquis par ceux-ci au cours des exercices précédents pourrait constituer une atteinte disproportionnée au principe de sécurité juridique.

De plus, la motivation fiscale n'est pas forcément la première motivation des personnes concernées. Comme l'explique Mehdi Benlahcen dans l'article précité, « s'il est très difficile de savoir exactement combien de Français profitent du statut RNH, il est néanmoins facile de constater que le profil du Français s'installant ces derniers mois au Portugal est loin du stéréotype. L'expatrié au Portugal vient pour profiter d'un pays où il fait bon vivre, où l'on peut gagner en moyenne 25 % en pouvoir d'achat par rapport à la France. Un pays où l'on peut profiter de 300 jours d'ensoleillement par an, et un pays où l'insécurité ne fait pas partie du vocabulaire quotidien ». On peut ajouter que certains bénéficiaires du statut de RNH (dans une proportion inconnue) sont des binationaux, ou des personnes d'origine portugaise, qui peuvent souhaiter prendre leur retraite au Portugal pour des raisons personnelles ou familiales.

D'un autre côté, le régime des RNH relève objectivement d'une stratégie de concurrence fiscale, qui pourrait être vue comme excessive ou déloyale25(*), au même titre d'ailleurs que le « golden visa » à l'attention des étrangers hors espace Schengen. De fait, le statut de RNH a pour objet, de façon explicite (cf. supra), d'attirer au Portugal des contribuables qui auraient sinon été imposables dans un autre État.

Il a d'ailleurs donné lieu à la floraison d'une multitude d'offres de services de la part d'avocats fiscalistes et autres intermédiaires à l'attention des contribuables français, que l'on peut aisément trouver sur Internet. La présentation du régime des RNH y est parfois très partiale, voire douteuse - il est ainsi fréquemment sous-entendu que l'exonération porte sur tous les impôts ou toutes les catégories de revenus, et il n'est que rarement précisé que les fonctionnaires et les retraités de la fonction publique ne peuvent pas en bénéficier. Ces offres s'adressent très explicitement à des contribuables dont la motivation première est l'optimisation fiscale.

Si la France n'a pas encore adopté de position officielle, d'autres partenaires du Portugal l'ont fait. Ainsi, la Finlande a signé une nouvelle convention fiscale avec le Portugal le 16 novembre 2016, en remplacement de l'ancienne convention du 27 avril 1970 qu'elle menaçait de dénoncer. Le nouvel accord permet à la Finlande d'imposer les pensions de source finlandaise dont les bénéficiaires résident au Portugal si ceux-ci n'y sont pas effectivement imposés, ce qui tout simplement revient à mettre fin aux avantages du statut de RNH pour les retraités26(*). Un débat identique a actuellement lieu en Suède, où la dénonciation de la convention actuelle est envisagée27(*).

Dès lors, même s'il ne semble pas opportun de remettre en cause les avantages acquis précédemment, une application pour l'avenir du principe posé par le Conseil d'État pourrait être justifiée, à condition que celle-ci soit proportionnée.

À cet égard, l'avenir du régime des RNH pour les bénéficiaires de revenus de source française dépend au moins autant du Portugal que de la France : si une imposition à taux zéro pendant dix ans semble difficile à défendre dans le contexte actuel, une imposition réduite, à un taux préférentiel mais pas abusif, pourrait apparaître comme acceptable, et relever de l'exercice par le Portugal de sa souveraineté fiscale. Il ne s'agirait pas alors d'une concurrence fiscale « agressive », mais de la mise en oeuvre d'une politique publique d'attractivité.

4. Un principe dont l'application doit être appréciée au cas par cas, en conciliant l'impératif de juste imposition et le respect de la souveraineté fiscale des États

D'une manière générale, il semble que le principe posé par le Conseil d'État ait vocation à être apprécié au cas par cas.

En effet, les cas d'exonérations accordées par le pays de résidence correspondent à des situations extrêmement variées, dans leur ampleur, dans leur nature et dans leur objet.

Il s'agit, en pratique, de concilier deux principes :

d'un côté, la lutte contre la concurrence fiscale déloyale : il n'est pas acceptable qu'un régime fiscal favorable créé par un État aboutisse à réduire artificiellement la base fiscale de ses partenaires ;

d'un autre côté, le respect de la souveraineté fiscale des États : il appartient à chaque État de mettre en oeuvre les politiques économiques et fiscales de son choix, qui relèvent de préférences internes. Cette position fait d'ailleurs l'objet d'un consensus international.

Ainsi, s'agissant des personnes physiques, il semble légitime qu'un État puisse accorder une exonération d'impôt pour des motifs relevant d'une politique publique d'un intérêt général, qui relève de sa souveraineté. Citons par exemple les avantages fiscaux accordés par certains États aux familles nombreuses, aux foyers aux revenus modestes, aux personnes handicapées etc. Ces régimes reflètent fondamentalement les préférences internes de chaque société, et l'on peut difficilement imaginer que les partenaires d'un État portent une appréciation sur chacune de ses politiques publiques aux fins d'appliquer - ou non - une convention fiscale.

En revanche, la mise en place d'avantages fiscaux exorbitants, accordés à tire général et plus encore à titre individuel, ayant pour objet ou pour effet de diminuer les recettes fiscales des États partenaires, en violation de l'esprit - sinon de la lettre - des conventions fiscales, justifie un redressement dans l'État de la source. C'est d'ailleurs l'objet des dispositions anti-abus des conventions fiscales ou du droit interne de certains États, dont la France (cf. infra).

De même, s'agissant des personnes morales, il apparaît légitime qu'un État souverain puisse, par exemple, exonérer une entreprise en échange d'un investissement dans un secteur économique stratégique ou d'une zone géographique en difficulté, ou encore en contrepartie de divers engagements (création d'emplois, construction d'infrastructures etc.). Pour des raisons similaires, la France elle-même exonéré les organismes chargés de l'organisation en France d'une compétition sportive internationale, notamment dans la perspective de l'éventuelle attribution à Paris des Jeux olympiques de 2024. Cette exonération, qui s'applique à l'impôt sur les sociétés et à plusieurs autres impôts28(*), est justifiée par un motif d'intérêt général, en l'espèce les importantes retombées économiques espérées liées à cet événement. Il serait malvenu que l'État où l'un de ces organismes a son siège procède à des redressements à hauteur de l'impôt non payé en France.

En revanche, il n'apparaît pas légitime qu'un État mette en place, par la loi ou par un ruling fiscal complaisant, un régime fiscal permettant à une entreprise de localiser artificiellement ses bénéfices sur son territoire, au détriment de ses partenaires. Ces pratiques, au coeur des travaux de l'OCDE dans le cadre du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (cf. infra), relèvent bien davantage d'une concurrence déloyale que de l'exercice de la souveraineté fiscale.

Ces remarques étant faites, il convient de rappeler que, dans les faits, et sous réserve des conséquences qui pourraient être tirées des récentes évolutions jurisprudentielles, l'administration française applique d'ores et déjà un raisonnement au cas par cas s'agissant de l'imposition effective à la résidence.

Dans le contexte de la mise en oeuvre des mesures du projet BEPS et des grandes évolutions actuelles des règles de la fiscalité internationale, une clarification serait souhaitable au niveau international, par la modification du modèle de l'OCDE ou au moins de ses commentaires. C'est d'ailleurs ce qu'a suggéré Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, en réponse à une question de votre rapporteur lors de son audition du 28 juin 2017 (cf. encadré).

Extrait de l'audition de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, 28 juin 2017

M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. - Le statut de résident non habituel accordé par le Portugal à des personnes physiques relève de l'interprétation souveraine par la France, et plus spécifiquement de la compétence de la direction de la législation fiscale (DLF).

Néanmoins, à titre général, je rappelle que, traditionnellement, la France se distingue de l'interprétation commune quant à la résidence fiscale. Selon l'administration française, l'assujettissement effectif à l'impôt est une condition pour être résident. Sachez que cette position sera confirmée lors de l'actualisation du modèle de convention fiscale de l'OCDE. La réserve française sera exprimée encore plus clairement que par le passé.

En la matière, on évoque souvent le cas des fonds de pension ou des fonds d'investissement souverains, lesquels peuvent être exonérés dans leur État d'origine. La France peut-elle ou non conserver son droit de retenue à la source lorsque des intérêts, des dividendes ou des plus-values sont versés à un fonds non résident qui est exonéré dans son État de résidence ? La position de la France est la suivante, et ses partenaires la connaissent : cette exonération n'est admise que si elle fait l'objet d'une mention explicite dans la convention fiscale bilatérale - celle-ci devant le cas échéant faire l'objet d'une modification. À cet égard, les deux décisions du Conseil d'État ne font que confirmer la position de l'administration fiscale française, qui est connue de ses partenaires.

Je vois bien la difficulté que cette situation peut poser, dans le cas d'un pays étranger décidant d'exonérer les retraités français.

Il y a quelques années, c'est d'ailleurs un cas inverse qui s'est produit avec le Danemark. Les retraités danois qui venaient s'installer en France ne recevaient pas leur retraite sous la forme d'une pension, mais sous la forme d'un capital versé, résultant de l'apport constitué tout au long de leur vie active. La convention franco-danoise alors en vigueur prévoyait que les pensions n'étaient taxables que dans l'État de résidence, c'est-à-dire la France. Or elles n'y étaient pas taxées, le droit français ne permettant pas de qualifier de pension une retraite versée sous la forme d'un capital. Le Danemark a tenté de renégocier cette convention fiscale pendant plusieurs années ; la proposition faite par la France en 2008 ne lui ayant pas semblé satisfaisante, il l'a finalement dénoncée. À ce jour, il n'existe donc plus de convention franco-danoise. Cet exemple illustre combien les questions relatives aux pensionnés peuvent être sensibles.

Source : audition de Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, sur la Convention multilatérale du 7 juin 2017 pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition, 28 juin 2017


* 12 Décret-loi n° 249/2009 du 23 septembre 2009. Ce régime est codifié à l'article 81 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (CIRS, codigo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares).

* 13 Arrêté n° 12/2010 du 7 janvier 2010. La liste complète figure en annexe du présent rapport.

* 14 La combinaison du statut de RNH et des exceptions prévues par l'article 3 du présent avenant pourrait, en principe, ouvrir le bénéfice de ce statut, d'une part, aux agents de la fonction publique française possédant exclusivement la nationalité portugaise et résidant au Portugal, et d'autre part, aux retraités de la fonction publique française de nationalité portugaise ou binationaux résidant au Portugal. Ceci dit, de tels cas sont probablement très rares, et ceci d'autant que l'obtention du statut de RNH impose de ne pas avoir été résident au Portugal les cinq années précédant la demande.

* 15 Source : ministère de l'Europe et des Affaires étrangères. Chiffres au 31 décembre 2015. Pour mémoire, la communauté portugaise en France est estimée à environ 600 000 personnes.

* 16 OCDE, commentaires de l'article 4 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (tel qu'il se lisait le 15 juillet 2014), paragraphes 8.6 et 8.7.

* 17 Conseil d'État, 9e et 10e ss-sect., décision n° 370054 du 9 novembre 2015, Landesärztekammer Hessen Versogungswerk LHV.

* 18 Conseil d'État, 9e et 10e ss-sect., décision n° 371132 du 9 novembre 2015, Sté Santander Pensiones SA EGFP.

* 19 En application des dispositions combinées du 2 de l'article 119 bis et de l'article 187-1 du code général des impôts.

* 20 Considérant n° 8 de la décision 370054 (Allemagne) et n° 2 de la décision 371132 (Espagne).

* 21 Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), BOI-INT-CVB-DZA-10, alinéa 40, publié le 12 septembre 2012.

* 22 Il convient de préciser que la question se pose seulement pour les retraités et les bénéficiaires d'autres revenus de source étrangère, les professionnels exerçant au Portugal une activité à « haute valeur ajoutée », imposée au taux préférentiel de 20 %, n'étant a priori pas susceptibles de se voir dénier la qualité de résidents.

* 23 Publié le 10 mars 2017 sur le blog de Mehdi Benlahcen : https://mehdibenlahcen.org/.

* 24 Article 76 du code général des impôts marocain.

* 25 La mise en place de ce régime a été validée par la Commission européenne, la Banque centrale européenne et le Fonds monétaire international, dans le contexte du plan d'aide au Portugal. Cela signifie que la Commission européenne n'a pas, à l'époque, considéré que ce régime constituait une aide d'État au sens de l'article 107 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE). Le contexte était toutefois très particulier et fort différent du contexte actuel.

* 26 Source : Visão, « Algarvexit » para os pensionistas finlandeses, Quem serão os senhores que se seguem, 12 avril 2017 ; et blog Retraite-au-Portugal.com, RNH : Exit la double exonération d'impôts pour les retraités finlandais !, 22 avril 2017.

* 27 Source : Observador, Suécia revoltada com Portugal por isentar de impostos pensionistas suecos, 23 février 2017.

* 28 Article 1655 septies du code général des impôts, créé par l'article 51 de la loi n°2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014.