Allez au contenu, Allez à la navigation

Projet de loi de finances pour 2018 : Les conditions générales de l'équilibre financier (article liminaire et première partie de la loi de finances)

23 novembre 2017 : Budget 2018 - Les conditions générales de l'équilibre financier (article liminaire et première partie de la loi de finances) ( rapport général - première lecture )

A. - Autorisation de perception
des impôts et produits

ARTICLE 1er - Autorisation de percevoir les impôts existants

. Commentaire : le présent article autorise la perception des impôts, produits et revenus affectés à l'État et à des personnes morales autres que l'État, et détermine les conditions de l'entrée en vigueur des dispositions fiscales de la loi de finances ne comportant pas de date d'application.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

L'article 1er de la loi de finances traduit le principe du consentement à l'impôt, par la mise en oeuvre de l'article 34 de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF), selon lequel la loi de finances « autorise, pour l'année, la perception des ressources de l'État et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l'État ».

Aux termes du présent article, et sauf dispositions particulières, les dispositions fiscales de la loi de finances s'appliquent pour l'exercice 2018 :

- À l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2017 et des années suivantes, en raison du décalage d'un an caractérisant la perception des revenus et leur assujettissement ;

- à l'impôt dû par les sociétés sur leurs résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2017, ce qui, pour un grand nombre d'entre elles, se traduit par une imposition sur des activités antérieures à l'année en question ;

- à compter du 1er janvier 2018 pour les autres dispositions fiscales.

*

Le présent article a été adopté sans modification par l'Assemblée nationale.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article, qui formalise l'autorisation accordée par le Parlement de percevoir l'impôt, n'appelle pas d'observations.

Les recettes fiscales prévues pour l'année 2018 font l'objet d'une analyse détaillée au sein du tome I du présent rapport.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

B. - Mesures fiscales

ARTICLE 2 (Art. 196 B et 197 du code général des impôts) - Indexation du barème de l'impôt sur le revenu (IR) sur l'inflation

. Commentaire : le présent article prévoit la revalorisation des limites et seuils du barème de l'impôt sur le revenu en fonction de l'inflation de 2017 par rapport à 2016, soit 1 %. Les pertes de recettes liées à cette indexation sont estimées à 1,1 milliard d'euros pour l'État.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE BARÈME DE L'IMPÔT ET SON INDEXATION

L'impôt sur le revenu (IR) sous sa forme actuelle a été institué par la loi du 28 décembre 19592(*). Il est caractérisé par l'application d'un barème progressif au revenu net global imposable de chaque foyer fiscal. De huit à l'origine, le nombre des tranches d'imposition a atteint treize au début des années 1980 avec des taux compris entre 5 % et 65 %. Durant les années 1990 et 2000, le barème de l'IR a vu son nombre de tranches se réduire et son taux marginal supérieur d'imposition diminuer progressivement.

Le barème de l'IR a été substantiellement refondu par l'article 75 de la loi de finances pour 20063(*) qui a réduit le nombre de tranches de sept à cinq, abaissé le taux marginal supérieur d'imposition et intégré au barème l'abattement de 20 % sur les revenus salariaux et assimilés.

L'article 6 de la loi de finances pour 20114(*) a adapté de façon marginale le barème en majorant de 1 % le taux de la tranche supérieure d'imposition à 40 %, afin de contribuer au financement de la réforme des retraites.

Une nouvelle tranche d'imposition au taux de 45 % pour la fraction des revenus supérieure à 150 000 euros par part de quotient familial a été créée par l'article 2 de la loi de finances pour 20135(*).

La loi de finances pour 20156(*) a procédé à une réforme du « bas du barème » de l'IR par la suppression de la tranche à 5,5 % s'appliquant à la fraction de revenus comprise entre 6 000 et 12 000 euros environ par part de quotient familial. Afin de neutraliser l'effet de cette suppression pour les contribuables des tranches suivantes, le seuil d'entrée dans la tranche à 14 % fut par ailleurs abaissé de 11 991 à 9 690 euros.

Évolution du nombre de tranches et des taux marginaux d'IR depuis 2005

 

2005

2006-2010

2011-2012

2013-2014

2015-2017

1ère tranche

0

0

0

0

0

2ème tranche

6,83 %

5,5 %

5,5 %

5,5 %

0

3ème tranche

19,14 %

14 %

14 %

14 %

14 %

4ème tranche

28,26 %

30 %

30 %

30 %

30 %

5ème tranche

37,38 %

40 %

41 %

41 %

41 %

6ème tranche

42,62 %

-

-

45 %

45 %

7ème tranche

48,09 %

-

-

-

-

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données des lois de finances initiales pour 2005 à 2017)

À l'exception du « gel » décidé en 2012 et 2013, les seuils et limites du barème de l'impôt sur le revenu ont été constamment indexés sur l'inflation7(*) depuis 1969. Cette mesure a pour objet de maintenir le pouvoir d'achat des contribuables en ne prélevant pas davantage d'impôts en l'absence de progression réelle des traitements, salaires et revenus de remplacement. L'absence de revalorisation peut impliquer l'imposition d'une partie des revenus au titre d'une tranche supérieure à un taux plus élevé. Dans ce cadre, les revalorisations intervenues chaque année à partir de la loi de finances pour 2014 n'ont pas compensé les conséquences de la non-indexation du barème pour les revenus perçus en 2011 et 2012, années durant lesquelles l'indice des prix à la consommation a progressé respectivement de 2,1 % et 2 %8(*).

Les bornes des tranches du barème de l'impôt ont été revalorisées de 0,8 % dans la loi de finances pour 20149(*), de 0,5 % en 201510(*) et de 0,1 % en 201611(*) et en 201712(*).

B. LES EFFETS DE LA DÉCOTE ET DE LA RÉDUCTION EXCEPTIONNELLE

Le mécanisme de la décote a été introduit en 1981 afin de retarder et lisser l'entrée dans le barème de l'impôt sur le revenu. Concrètement, le mécanisme de la décote consiste à réduire l'impôt brut, dans la limite de son montant, d'une somme égale à la différence entre un plafond et une fraction du montant de la cotisation d'impôt brut. Ainsi, plus le plafond de la décote est élevé, plus le nombre de contribuables bénéficiant d'une minoration ou d'une exonération d'impôt est important. De nombreuses modifications lui ont été apportées depuis sa généralisation à l'ensemble des contribuables en 1986. En 2013 et en 2014, le Gouvernement a choisi de procéder à une revalorisation exceptionnelle du montant du plafond de la décote respectivement de 9,3 %13(*) et de 5,8 %14(*).

En 2015, pour accompagner la réforme du « bas de barème » qui a supprimé la tranche à 5,5 %, le Gouvernement a proposé de modifier le mode de calcul pour en amplifier les effets et pour le « conjugaliser » en relevant son plafond de manière plus importante pour les couples mariés ou pacsés que pour les contribuables imposés isolément. La formule de calcul retenue en 2015 impliquant des effets de seuil importants en raison d'une entrée brutale dans l'impôt, le dispositif a été modifié en 201615(*) pour améliorer la progressivité du bas du barème et adoucir sa pente. Le montant de la décote est aujourd'hui égal à la différence entre le plafond de la décote - 1 165 euros pour les personnes seules et 1 920 euros pour les couples - et les trois quarts du montant de la cotisation d'impôt due.

Évolution de la formule de calcul de la décote

 

Impôt sur le revenu 2014 (revenus 2013)

Impôt sur le revenu 2015 (revenus 2014)

Impôt sur le revenu
2016 et 2017
(revenus 2015 et 2016)

Pour un contribuable célibataire, veuf ou divorcé

I = IB - (508 euros - IB/2)

I = IB - (1 135 euros - IB)

I = IB - (1 165 euros - ¾ IB)

Pour un couple soumis à imposition commune

I = IB - (1 870 euros - IB)

I = IB - (1 920 euros - ¾ IB)

Note de lecture : I correspond au montant dû après application de la décote et IB au montant de la cotisation d'impôt brut avant décote.

Source : commission des finances du Sénat

L'article 2 de la loi de finances pour 201716(*) a modifié le 4 de l'article 197 du code général des impôts afin d'introduire une réduction d'impôt sur le revenu proportionnelle. Cette réduction d'impôt pérenne et proportionnelle s'impute sur le montant d'impôt calculé après application du barème, du plafonnement des effets du quotient familial et de la décote, mais avant prise en compte des réductions et crédits d'impôt de droit commun.

Elle concerne les foyers dont le revenu fiscal de référence17(*), est inférieur à 20 500 euros par part de quotient familial pour les personnes célibataires, veuves ou divorcées et à 41 000 euros pour les couples soumis à imposition commune. Ces limites sont majorées de 3 700 euros pour chacune des demi-parts suivantes

Afin d'éviter d'éventuels effets d'aubaine liés à ce mécanisme, le montant des revenus du foyer fiscal pris en compte pour l'application de ces seuils est majoré du montant des plus-values mobilières « pour lesquelles il est mis fin au report d'imposition dans les conditions prévues à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 »18(*).

Le taux de la réduction d'impôt est fixé à 20 % de l'impôt dû, après application de la décote, jusqu'à 18 500 euros de revenu fiscal de référence pour les personnes seules ou 37 000 euros pour les couples. Ces seuils sont majorés de 3 700 euros par demi-part de quotient familial supplémentaire. La réduction d'impôt est dégressive au-delà de ces seuils par un mécanisme de lissage.

Taux de la réduction d'impôt selon différents cas types

Revenu fiscal de référence (RFR) en euros

Taux de la réduction

Personne seule

RFR = 18 500

20 %

18 500 < RFR < 20 500

20 % x (20 500 - RFR) / 2 000 euros

Couple

RFR = 37 000

20 %

37 000 < RFR < 41 000

20 % x (41 000 - RFR) / 4 000 euros

Couple avec un enfant

RFR = 40 700

20 %

40 700 < RFR < 44 700

20 % x (44 700 - RFR) / 4 000 euros

Couple avec deux enfants

RFR = 44 400

20 %

44 400 < RFR < 48 400

20 % x (48 400 - RFR) / 4 000 euros

Source : commission des finances du Sénat

Le dernier alinéa du 4 du même article 197 du code général des impôts prévoit que les seuils de revenu fiscal de référence déterminant l'éligibilité à la réduction d'impôt sont indexés sur l'inflation, à l'instar du barème de l'impôt sur le revenu.

Selon les données provisoires de la campagne d'impôt sur le revenu 2017, 6,9 millions de foyers ont bénéficié de cette réduction pour un coût total de 1,06 milliard d'euros pour l'État. Pour 92 % des bénéficiaires cette mesure s'est traduite par une baisse de l'impôt dû, d'un montant moyen de 155 euros19(*).

Ventilation des foyers fiscaux bénéficiaires de la réforme de la loi de finances initiale pour 2017 par déciles de revenu fiscal de référence (RFR)
au sein de l'ensemble des foyers fiscaux

Borne inférieure
de RFR 2016

(en euros)

Borne supérieure de RFR 2016

(en euros)

Déciles de l'ensemble des foyers fiscaux

Nombre de foyers fiscaux bénéficiaires

Gain moyen

(en euros)

Nombre de foyers fiscaux imposés devenant non imposés

0

4 069

3 568 772

0

0

0

4 069

9 359

3 568 745

0

0

0

9 359

13 127

3 568 233

210

163

1

13 127

16 142

3 568 852

992 645

49

50 712

16 142

19 299

3 568 098

1 915 253

143

22 600

19 299

23 922

3 568 734

1 018 469

80

18 963

23 922

29 667

3 568 525

419 559

60

16 184

29 667

37 920

3 568 323

1 417 216

258

38 716

37 920

52 940

3 568 456

1 147 476

227

31 559

52 940

 

3 568 385

27 736

119

739

Total

35 685 123

6 938 564

152

179 474

Source : direction de la législation fiscale (à partir des données de la deuxième émission de l'imposition des revenus 2016)

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE REVALORISATION DE 1 % DU BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU...

Le présent article prévoit l'indexation en fonction de l'inflation du barème de l'impôt sur le revenu défini au I de l'article 197 du code général des impôts et des autres limites et seuils applicables dans le cadre du calcul de cet impôt (alinéas 2 à 6). Compte tenu de l'évolution de l'indice des prix hors tabac entre 2016 et 2017, cette revalorisation est de + 1 % pour l'impôt sur le revenu 2018.

L'indexation du barème a été introduite en 1969. Elle vise à neutraliser les effets de l'inflation20(*) sur le montant d'impôt dû. Elle entraînerait une perte de recettes estimée, pour 2018, à 1,1 milliard d'euros21(*).

Indexation des limites des tranches du barème de l'impôt sur le revenu

(en euros)

Tranches du barème de l'IR

Impôt sur le revenu 2016 (revenus 2015)

Impôt sur le revenu 2017 (revenus 2016)

Impôt sur le revenu 2018 (revenus 2017)

Pourcentage de l'indexation

0,1 %

0,1 %

1 %

Tranche à 14 %

de 9 700 à 26 791

de 9 710 à 26 818

de 9 807 à 27 086

Tranche à 30 %

de 26 791 à 71 826

de 26 818 à 71 898

de 27 086 à 72 817

Tranche à 41 %

de 71 826 à 152 108

de 71 898 à 152 260

de 72 817 à 153 783

Tranche à 45 %

Plus de 152 108

Plus de 152 260

Plus de 153 783

Source : commission des finances du Sénat (à partir de l'article 2 du présent projet de loi de finances)

B. ... QUI ENTRAÎNE L'INDEXATION DE DIFFÉRENTES LIMITES ET SEUILS ASSOCIÉS AU CALCUL DE L'IMPÔT

1. L'indexation des seuils relatifs au quotient familial et au rattachement d'un enfant majeur au foyer fiscal

Le b du 2° du présent article, qui modifie l'article 197 du code général des impôts, procède à l'indexation du plafonnement de l'avantage en impôt résultant de l'application du quotient familial attribué au titre des enfants à charge principale ou exclusive. Pour les contribuables concernés par le plafonnement, cette mesure tend à diminuer l'avantage relatif résultant de l'application du quotient familial par rapport à l'impôt dû. Les montants correspondant au plafonnement de parts ou demi-parts supplémentaires accordées au titre de quatre situations particulières sont indexés dans les mêmes conditions.

Par ailleurs, le 1° du présent article modifie le second alinéa de l'article 196 B du code général des impôt en indexant le plafond de l'abattement sur le revenu imposable prévu dans le cadre du rattachement au foyer fiscal d'un enfant majeur.

Indexation des seuils relatifs au quotient familial

(en euros)

Objet de la limite ou du seuil

Impôt sur le revenu 2017 (revenus 2016)

Impôt sur le revenu 2018 (revenus 2017)

Plafonnement de chaque demi-part de quotient familial
(article 197 du CGI)

1 512

1 527

Plafonnement de la part entière de quotient familial accordée au titre du premier enfant à charge des personnes vivant seules et élevant seules leurs enfants (article 197 du CGI)

3 566

3 602

Plafonnement de la demi-part supplémentaire accordée aux personnes célibataires, divorcées ou veuves sans charge de famille et ayant élevé pendant au moins cinq ans un enfant âgé de plus de 25 ans imposé distinctement (article 197 du CGI)

903

912

Réduction d'impôt accordée au titre de la demi-part supplémentaire accordée aux contribuables anciens combattants, invalides ou parents d'enfants majeurs âgés de moins de 26 ans et imposés distinctement (article 197 du CGI)

1 508

1 523

Réduction d'impôt pour les contribuables veufs ayant des enfants à charge (article 197 du CGI)

1 684

1 701

Montant de l'abattement accordé en cas de rattachement d'un enfant majeur âgé de moins de 21 ans (marié ou chargé de famille) ou de moins de 25 ans (poursuivant des études) (article 196 B du CGI)

5 738

5 795

Source : commission des finances du Sénat (à partir de l'article 2 du présent projet de loi de finances)

2. Les seuils, plafonds et abattements évoluant en fonction de l'évolution du barème de l'IR

Comme l'indique l'évaluation préalable, de nombreux dispositifs fiscaux ou non comportent des dispositions qui prévoient une évolution en fonction de la revalorisation du barème de l'impôt sur le revenu. Le tableau ci-après présente l'ensemble des dispositifs concernés. Seize d'entre eux concernent le calcul de l'impôt sur le revenu, et en particulier l'indexation des limites relatives au calcul de la réduction d'impôt pérenne prévue à l'article 2 de la loi de finances pour 2017 (b du 4 du I de l'article 197 du code général des impôts).

Cinq dispositifs concernent la fiscalité directe locale et sept des domaines autres que fiscaux.

La revalorisation de 1 % appliquée aux seuils des tranches du barème de l'IR s'applique à l'ensemble de ces montants.

Liste des dispositifs dont les seuils, plafonds ou abattements évoluent
en fonction de la revalorisation du barème de l'IR

Dispositifs

Référence

Dans le domaine de l'impôt sur le revenu

 

Seuils de chiffre d'affaires du régime micro-entreprise

article 50-0 du CGI (1)

Limite d'exonération des titres-restaurant

article 81 du CGI (19°)

Déduction forfaitaire des frais professionnels du revenu brut

article 83 du CGI (3°)

Seuil de recettes annuelles du régime de la déclaration contrôlée

article 96 du CGI (I)

Seuil de recettes annuelles du régime déclaratif spécial

article 102 ter du CGI (1)

Régime de l'auto-entrepreneur

article 151-0 du CGI

Modalités d'imputation des déficits agricoles

article 156 du CGI (1° du I)

Déductibilité du revenu global d'une somme représentative des avantages en nature des personnes âgées de plus de 75 ans vivant sous le toit du contribuable

article 156 du CGI
(2° ter du II)

Abattement forfaitaire sur le revenu en faveur des personnes modestes invalides ou âgées de plus de 65 ans

article 157 bis du CGI

Abattement applicable aux pensions et retraites

article 158 du CGI (a du 5)

Évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie

article 168 du CGI (1)

Retenue à la source sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France

article 182 A du CGI

Réduction d'impôt en faveur des foyers modestes et moyens

article 197 du CGI
(b du 4 du I)

Réduction d'impôt accordée au titre de certains dons faits par les particuliers

article 200 du CGI (1 ter)

Seuil de chiffre d'affaires pour le régime simplifié d'imposition en bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

article 302 septies bis
du CGI

Seuil d'exigibilité des acomptes provisionnels

article 1664 du CGI (1)

En matière de fiscalité directe locale

 

Les plafonds de revenus, limites et abattements retenus pour l'application de ces dispositifs évoluent chaque année comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR

articles 1414 A et 1417 du CGI

Exonération de taxe d'habitation (TH) afférente à l'habitation principale des titulaires de AAH, des contribuables âgés de plus de 60 ans ainsi que les veufs et veuves, de ceux atteints d'une infirmité ou d'une invalidité

article 1411 du CGI (I)

Exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) en faveur des personnes âgées de plus de soixante-quinze ans, afférente à leur habitation principale

article 1391 du CGI

Dégrèvement d'office de 100 € de la TFPB afférente à l'habitation principale des redevables âgés de plus de 65 ans au 1er janvier de l'année d'imposition

article 1391 B du CGI

Dégrèvement de la fraction de la cotisation de TFPB afférente à l'habitation principale supérieure à 50 % des revenus

article 1391 B ter du CGI

Plafonnement (contribuables ne relevant pas de l'article 1414) de la cotisation de TH pour la fraction de cotisation qui excède 3,44 % du RFR, diminué d'un abattement variable selon le nombre de parts de quotient familial

article 1414 A du CGI (I)

Autres domaines fiscaux

 

Barème de la taxe sur les salaires (TS)

article 231 du CGI (2 bis)

Seuil de chiffre d'affaires pour la franchise en base

article 293 B du CGI

Seuil de chiffre d'affaires pour le régime simplifie d'imposition en taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

article 302 septies A du CGI

Biens exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF)

article 885 H du CGI

Dégrèvement de contribution à l'audiovisuel public de certains contribuables modestes

article 1605 bis du CGI

Taxe spéciale d'équipement au profit de l'agence pour la mise en valeur d'espaces urbains

articles 1609 C et 1609 D du CGI

Exigibilité de la TS pour les associations

article 1679 A du CGI

Source : commission des finances du Sénat

3. L'indexation de la décote

Profondément modifié par l'article 2 de la loi de finances pour 2015 qui a notamment introduit des seuils de calcul de la décote différents pour les couples soumis à une imposition commune, puis par l'article 2 de la loi de finances pour 2016 qui a modifié la formule de calcul pour améliorer la progressivité du dispositif, les modalités du calcul de la décote sont demeurées inchangées en 2017.

Le c du 2° du présent article modifie le a du 4 de l'article 197 du code général des impôts en procédant à la revalorisation de 1 % des seuils de la décote parallèlement à l'indexation du barème de l'impôt sur le revenu. La formule de calcul n'étant pas modifiée, le montant de la décote serait égal à la différence entre le plafond de la décote - 1 177 euros pour les personnes seules et 1 939 euros pour les couples - et les trois quarts du montant de la cotisation d'impôt due.

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE INDEXATION NÉCESSAIRE POUR STABILISER LA PRESSION FISCALE

L'indexation des tranches du barème de l'impôt sur les revenus et des seuils associés a pour objectif de neutraliser les effets de l'inflation sur le niveau d'imposition des contribuables. L'absence de revalorisation du barème conduirait en effet à augmenter le montant d'impôt dû22(*) par les ménages dont les revenus ont augmenté comme l'inflation, alors même que leur pouvoir d'achat réel n'a pas augmenté.

Évolution du coût de l'indexation du barème de l'impôt sur le revenu

Nota bene : l'indexation repose sur l'évaluation de l'indice des prix à la consommation hors tabac pour l'année au cours de laquelle les revenus sont perçus, soit les revenus de 2016 pour l'impôt sur le revenu 2017. Le taux d'inflation constaté correspond au taux d'inflation effectivement observé pour les revenus de l'année n-1.

Source : commission des finances du Sénat

Après deux années de très faible inflation, l'indexation du barème est d'autant plus nécessaire que la prévision d'évolution de l'indice des prix hors tabac s'établit à 1 % pour l'année 2017 par rapport à 2016. Une absence de revalorisation conduirait ainsi à alourdir la pression fiscale sur l'ensemble des ménages de 1,1 milliard d'euros.

Par conséquent, votre rapporteur général approuve cette mesure, conforme au mécanisme classique d'évolution du barème de l'impôt sur le revenu.

B. LE LOURD HÉRITAGE DU PRÉCÉDENT QUINQUENNAT

Comme l'avait relevé votre rapporteur général dans un rapport d'information sur l'évolution des prélèvements obligatoires entre 2012 et 201623(*), loin de la « remise à plat » annoncée en 2013 par le Premier ministre de l'époque, Jean-Marc Ayrault, le bilan du quinquennat précédent en matière de fiscalité est très largement négatif. Ceci se vérifie tout particulièrement en matière d'impôt sur le revenu.

En premier lieu, la concentration de l'impôt sur le revenu sur un faible nombre de contribuables s'est accrue : la part de foyers fiscaux effectivement imposés à diminué de plus de 3 points depuis 2012 et 2016, pour s'établir à 43,3 %. Ainsi, près de 21,4 millions de foyers fiscaux n'ont pas payés d'impôt sur le revenu en 2016 contre 18,3 millions en 2012.

Parallèlement, le montant total d'impôt sur le revenu acquitté a progressé de 22 %24(*), pour atteindre près de 70 milliards d'euros.

Évolution comparée des recettes d'impôt sur le revenu
et de la part de foyers fiscaux imposés

* Montants de recettes d'impôt sur le revenu corrigés du crédit d'impôt relatif au prélèvement forfaitaire obligatoire.

** Données partielles issues de la deuxième émission de la campagne de l'impôt sur le revenu 2017 sur les revenus 2016.

Source : commission des finances du Sénat (à partir des données de la direction de la législation fiscale)

Selon les données définitives de la campagne d'impôt sur le revenu pour 2016, les 20 % de contribuables les plus aisés ont acquitté 83,4 % de l'impôt sur le revenu.

Si cette proportion est relativement stable par rapport à 2012, il convient de relever que le montant total d'impôt sur le revenu payé par ces deux derniers déciles de foyers fiscaux a augmenté de 10 milliards d'euros entre 2012 et 2016. Ces hausses d'impôt ont porté sur des contribuables très aisés mais aussi sur des foyers de la classe moyenne dont le revenu imposable est compris entre environ 36 000 et 50 000 euros.

Cette situation apparaît d'autant plus dangereuse qu'elle est susceptible d'alimenter l'érosion progressive du consentement à l'impôt.

Répartition du revenu imposable et des recettes d'impôt
sur le revenu par déciles en 2016 (revenus 2015)

Borne inférieure du revenu imposable (en euros)

Borne supérieure du revenu imposable (en euros)

Nombre de foyers fiscaux

Nombre de foyers fiscaux imposés *

Revenu imposable

Impôt sur le revenu *

Milliards d'euros

%

Milliards d'euros

%

0

2 867

3 768 786

20 636

1 ,7

0,2

0,0

0,0

2 867

8 464

3 768 430

40 921

22,5

2,4

0,0

0,0

8 464

12 181

3 768 423

17 242

39,2

4,1

-0,1

-0,1

12 181

15 426

3 768 402

549 566

52,5

5,5

-0,1

-0,1

15 426

18 490

3 768 402

1 994 805

63,8

6,7

1,0

1,4

18 490

22 501

3 768 281

2 140 367

76,7

8,0

2,3

3,4

22 501

28 365

3 768 059

2 069 743

95,9

10,1

3,3

4,7

28 365

36 328

3 768 280

2 621 312

120,8

12,7

5,1

7,3

36 328

50 702

3 768 340

3 254 258

160,5

16,8

10,0

14,4

Plus de 50 702

3 768 192

3 614 125

320,0

33,6

47,7

69,0

Total

37 683 595

16 322 975

953,4

100,0

69,1

100,0

* après neutralisation du crédit d'impôt relatif au prélèvement forfaitaire obligatoire

 

Source : direction de la législation fiscale (fichier exhaustif des déclarations d'impôt sur les revenus 2015 à la sixième émission)

En second lieu, le « bas de barème » de l'impôt sur le revenu est devenu totalement illisible. La multiplication des « gestes » fiscaux en faveur des ménages « modestes », pour tenter d'annuler les effets de la politique fiscale menée au début du quinquennat, a abouti à un empilement de dispositifs - décote simple, décote conjugale, réduction d'impôt proportionnelle - sans cohérence d'ensemble.

L'inscription dans le code général des impôts par la loi de finances pour 2017 d'une réduction pérenne sui generis, s'imputant après la décote et avant les réductions et crédits d'impôt de droit commun, est l'exemple le plus emblématique des « bricolages » opérés au cours des dernières années. Cette mesure est venue complexifier les modalités de calcul de l'impôt sur le revenu et, combinée à la décote, tend à brouiller la lisibilité du barème pour les contribuables.

Le présent article ne répond pas aux faiblesses structurelles de l'impôt sur le revenu, sensiblement aggravées au cours des cinq dernières années. Un chantier d'ampleur et plusieurs années seront sans doute nécessaires pour rééquilibrer et simplifier le système d'imposition des ménages. Cependant, une mesure simple pour compenser, en partie, les hausses d'impôt subies en 2013 et 2014 par les familles serait de relever le plafond du quotient familial.

C. RÉAFFIRMER LE RÔLE DU QUOTIENT FAMILIAL 

Lors du précédent quinquennat, les familles des classes moyennes ont été confrontées à la fois à des hausses d'impôt significatives (de l'ordre de 1,5 milliard d'euros au total) à la suite des deux baisses successives du plafond du quotient familial en 2013 et 2014 et, pour une majorité d'entre elles, à une diminution du montant des allocations familiales à la suite de la modulation de leur montant en fonction des revenus.

Alors que le projet de loi de finances pour 2018 prévoit un allègement, bienvenu, de la fiscalité sur les revenus du capital, il apparaît nécessaire de prévoir également un geste en faveur des familles, oubliées du précédent comme de l'actuel gouvernement.

En outre, le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2018 propose une réforme de la prestation d'accueil du jeune enfant (PAJE) qui entraînera, à terme, une perte de prestations comprise entre 1 100 et 2 000 euros par an pour quelque 150 000 familles comptant des enfants de moins de trois ans.

Afin de redonner du pouvoir d'achat aux familles fortement touchées par la politique fiscale et sociale menée ces dernières années, votre rapporteur général propose par un amendement FINC-1 de relever le plafond du quotient familial de 1 527 euros à 1 750 euros par demi-part au titre de l'impôt sur le revenu 2018.

Cette mesure, dont le coût est estimé à environ 550 millions d'euros, bénéficierait à 1,4 million de ménages avec enfants, pour un gain moyen de près de 400 euros par foyer.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 2 bis (nouveau) (Art. 80 duodecies du code général des impôts) - Alignement du régime fiscal et social des indemnités versées en cas de rupture conventionnelle ou congé mobilité sur celui applicable aux plans de sauvegarde de l'emploi

. Commentaire : le présent article prévoit l'alignement du régime fiscal et social des indemnités versées dans le cadre d'un accord portant rupture conventionnelle collective ou dans le cadre d'une rupture à la suite de l'acceptation du congé de mobilité sur celui applicable aux indemnités versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE TRAITEMENT FISCAL ET SOCIAL DES INDEMNITÉS VERSÉES DANS LE CADRE D'UN PLAN DE SAUVEGARDE DE L'EMPLOI.

Le plan de sauvegarde de l'emploi (PSE) est un dispositif qui prévoit diverses mesures dans le but d'éviter ou de limiter les licenciements pour motif économique dans l'entreprise. Le PSE est obligatoire dans les entreprises d'au moins 50 salariés lorsque le projet de licenciement concerne au moins 10 salariés sur une période de 30 jours25(*). Les dispositions relatives au PSE font l'objet de la sous-section 1 de la section 6 du chapitre III du titre III du livre II de la première partie du code du travail.

Le 2° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts prévoit que les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d'un PSE26(*) ne constituent pas une rémunération imposable. Cette exonération n'est assortie d'aucun plafonnement. Les indemnités accordées par le juge dans les divers cas d'irrégularité ou de nullité de la procédure de licenciement27(*) ne sont également pas soumises à l'impôt28(*).

Par ailleurs, l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale exclut de l'assiette des cotisations de sécurité sociale, dans la limite d'un plafond fixé à deux fois la valeur du plafond annuel de la sécurité sociale29(*), la part des indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail qui n'est pas imposable en application de l'article 80 duodecies du code général des impôts.

Sont incluses dans l'assiette de la contribution sociale généralisée (CSG) toutes les indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail pour la fraction qui excède le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou à défaut par la loi, ou, en l'absence de montant légal ou conventionnel pour ce motif, pour la fraction qui excède l'indemnité légale ou conventionnelle de licenciement30(*). Toutefois, les indemnités d'un montant supérieur à dix fois le plafond annuel sont assujetties dès le premier euro.

B. LES NOUVEAUX RÉGIMES DE RUPTURE DANS LE CADRE D'UN ACCORD COLLECTIF CRÉÉS PAR L'ORDONNANCE DU 22 SEPTEMBRE 2017

Les dispositions introduites par l'article 10 de l'ordonnance n° 2017-1387 du 22 septembre 2017 relative à la prévisibilité et la sécurisation des relations de travail visent à encourager le recours à la rupture conventionnelle collective. Les plans de départs volontaires qui ont inspiré la mesure représentent aujourd'hui environ 13 % des plans de sauvegarde de l'emploi31(*). Ainsi, l'article L. 1237-17 du code du travail prévoit qu'un accord collectif portant gestion prévisionnelle des emplois et des compétences ou rupture conventionnelle collective peut définir les conditions et modalités de la rupture d'un commun accord du contrat de travail qui lie l'employeur et le salarié.

1. Le congé de mobilité

L'ordonnance du 22 septembre 2017 précitée définit de nouvelles dispositions relatives au congé de mobilité et abroge les dispositions antérieures32(*). Les entreprises concernées sont celles soumises à l'obligation de négocier un plan de gestion prévisionnelle des emplois et des compétences (GPEC), d'au moins 300 salariés contre 1 000 auparavant. Le congé de mobilité est un dispositif permettant de proposer au salarié concerné par une procédure de licenciement économique des mesures d'accompagnement, des actions de formation et des périodes de travail.

L'acceptation par le salarié de la proposition de congé de mobilité emporte rupture du contrat de travail d'un commun accord entre les parties33(*). L'article L. 1237-18-2 du code du travail introduit par l'ordonnance détermine le contenu de l'accord collectif qui met en place le congé de mobilité et notamment les indemnités de rupture garanties au salarié, qui ne peuvent être inférieures aux indemnités légales dues en cas de licenciement pour motif économique34(*).

2. L'accord collectif portant rupture conventionnelle collective

Un accord collectif peut déterminer le contenu d'une rupture conventionnelle collective excluant tout licenciement pour atteindre les objectifs qui lui sont assignés en termes de suppression d'emplois35(*). Sont définis dans le code du travail le contenu de l'accord portant rupture conventionnelle collective (article L. 1237-19-1), la rupture du contrat de travail d'un commun accord emporté par l'acceptation de l'employeur de la candidature du salarié (article L. 1237-19-2), les conditions de validation, de suivi et de contestation de l'accord (articles L. 1237-19-3 à L. 1237-19-8) et les obligations des entreprises en terme de mesures d'accompagnement dans certains bassins d'emploi (articles L. 1237-19-9 à L. 1237-19-14).

Les modalités de calcul des indemnités de rupture garanties au salarié, qui ne peuvent être inférieures aux indemnités légales dues en cas de licenciement, sont déterminées par l'accord portant rupture conventionnelle collective36(*).

3. Le régime fiscal et social actuel de ces indemnités

Les indemnités versées dans les cas de rupture du contrat de travail suite à l'acceptation d'un congé de mobilité ou dans le cadre d'une rupture conventionnelle collective ne sont pas énumérées au sein de l'article 80 duodecies du code général des impôts. Le régime fiscal et social qui s'applique dans ce cadre est celui de droit commun prévu au 3° du I du même article 80 duodecies, qui exclut de l'imposition la fraction des indemnités de licenciement qui n'excède pas :

- soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail, ou 50 % du montant de l'indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois la valeur du plafond annuel de la sécurité sociale37(*) en vigueur à la date du versement des indemnités ;

- soit le montant de l'indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.

Le caractère imposable ou non des indemnités de rupture détermine leur prise en compte dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale, dans la limite d'un plafond fixé à deux fois la valeur du plafond annuel de la sécurité sociale38(*).

C. LA DÉPENSE FISCALE CORRESPONDANTE

La dépense fiscale évaluée au titre de l'article 80 duodecies du code général des impôts prend en compte les indemnités versées au titre des seules ruptures conventionnelles39(*). En effet, selon la Cour des comptes40(*), la direction de la législation fiscale considère que l'exonération fiscale porte forfaitairement sur la fraction des indemnités qui correspond à un préjudice. Cette exonération ne correspond donc pas à une dérogation aux principes généraux d'imposition des traitements et salaires, de nature à justifier de la qualifier de dépense fiscale et d'en chiffrer le montant.

La perte de recettes résultant de l'exonération d'impôt au titre des ruptures conventionnelles est estimée à 315 millions d'euros, en faveur de 359 000 ménages, en 201741(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article 2 bis est issu d'un amendement présenté par le Gouvernement. En l'absence d'examen par la commission, il a reçu un avis favorable à titre personnel du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale.

Il vise à aligner le régime fiscal des indemnités versées dans le cadre d'une rupture à la suite de l'acceptation du congé de mobilité ou dans le cadre d'un accord portant rupture conventionnelle collective sur celui applicable aux indemnités versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi.

À cet effet le Gouvernement a choisi de proposer la modification du 1° du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts. Cet alinéa précise que les indemnités mentionnées aux articles L. 1235-1, L. 1235-2, L. 1235-3, L. 1235-3-1 et L. 1235-11 à L. 1235-13 du code du travail ne constituent pas une rémunération imposable. Il convient de remarquer que les indemnités visées par ces articles ont le caractère de dommages et intérêts accordés par la décision d'un juge.

Il est proposé de compléter le 1° du 1 de l'article 80 duodecies par les références « au 7° de l'article L. 1237-18-2 et au 5° de l'article L. 1237-19-1 ». Ainsi, les indemnités versées dans le cadre d'une rupture de contrat suite à l'acceptation par un salarié d'une proposition de congé de mobilité42(*) ou dans le cadre d'une rupture conventionnelle collective43(*) ne seraient pas imposables et ce sans limitation de montant Cette exonération fiscale entraine le non assujettissement aux cotisations de sécurité sociale, dans la limite de deux fois le plafond annuel de la sécurité sociale44(*).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve l'économie générale du présent article. En effet, la mesure proposée s'inscrit en pleine cohérence avec le nécessaire assouplissement du droit du travail auquel procède l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative à la prévisibilité et la sécurisation des relations de travail. Pour atteindre une pleine efficacité, il apparait indispensable que ces nouvelles formes de rupture du contrat de travail impliquant le salarié bénéficient d'un régime fiscal et social identique à celui en vigueur dans le cadre des plans de sauvegarde de l'emploi.

Cependant la question de la perte de recettes fiscales demeure posée, en l'absence de chiffrage du Gouvernement sur les effets attendus de cette mesure.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 2 ter (nouveau) (Art. 81 A du code général des impôts) - Exonération d'impôt sur le revenu liée à l'immatriculation au registre international français (RIF)

. Commentaire : afin d'éviter un élargissement du champ d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue à l'article 81 A du code général des impôts à la suite de l'ouverture du registre international français (RIF) à certains navires de pêche, le présent article vise à préciser que seuls les marins des navires armés au commerce et inscrits au RIF bénéficient de l'exonération totale d'impôt sur le revenu.

I. LE DROIT EXISTANT

Aux termes du I de l'article 81 A du code général des impôts, les personnes domiciliées fiscalement en France exerçant une activité salariée et envoyées dans un autre État par leur employeur peuvent bénéficier d'une exonération totale d'impôt sur le revenu à raison des rémunérations perçues à l'étranger s'ils remplissent l'une des deux conditions suivantes :

- soit les rémunérations perçues ont été effectivement soumises à l'étranger à un impôt sur le revenu au moins égal aux deux tiers de celui qui serait dû en France sur la même base d'imposition (1° du I de l'article 81 A précité). Lorsqu'un État n'est pas lié à la France par une convention internationale, cette disposition tient alors lieu de clause d'élimination des doubles impositions ;

- soit les salaires versés se rapportent à certaines activités professionnelles exercées à l'étranger pour une durée minimale et limitativement énumérées par la loi (2° du I de l'article 81 A précité).

Les activités professionnelles concernées par l'exonération totale d'impôt sur le revenu, à condition d'avoir été exercées pendant une durée supérieure à 183 jours sur une même période de douze mois, sont :

- la réalisation de chantiers de construction ou de montage, l'installation d'ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l'ingénierie (y compris l'ingénierie informatique) y afférente ;

- la recherche ou l'extraction de ressources naturelles ;

- la navigation à bord de navires immatriculés au registre international français (RIF) ;

- les activités de prospection commerciale. Celles-ci sont soumises à une condition de durée d'exercice moins longue (minimum 120 jours sur une période de douze mois consécutifs) pour bénéficier de l'exonération.

Le registre international français (RIF)

Créé par la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005, le registre international français est le registre d'immatriculation français des navires armés au commerce au long cours ou au cabotage international et des navires armés à la plaisance professionnelle de plus de quinze mètres hors tout (article L.5611-2 du code des transports).

La loi du 20 juin 2016 pour l'économie bleue45(*) a étendu la possibilité de s'immatriculer au RIF aux navires de pêche professionnelle armés à la grande pêche, classés en première catégorie et travaillant dans des zones définies par voie réglementaire. Ces navires correspondent à certain navires de pêche hauturiers de type thonier congélateur opérant principalement dans l'océan indien.

Sont en revanche exclus du RIF les navires transporteurs de passagers assurant des lignes régulières intracommunautaires, les navires exploités exclusivement au cabotage national, les navires d'assistance portuaire, notamment ceux affectés au remorquage portuaire, au dragage d'entretien, au lamanage, au pilotage et au balisage ainsi que les navires de pêche professionnelle autres que ceux armés à la grande pêche et classés en première catégorie (article L. 5611-2 du code des transports).

L'immatriculation au RIF ouvre droit à divers avantages pour les armateurs et leurs équipages parmi lesquels :

- des procédures administratives simplifiées grâce à un guichet unique ;

- une exonération de TVA et de droits de douane sur le navire lors de son importation, et sur les biens d'avitaillement ;

- une exonération de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) sur les livraisons de biens destinés à être incorporés au navire, sur les opérations d'entretien, de transformation, de réparation, d'affrètement et de location ;

- une exonération du droit annuel de francisation et de navigation ;

- pour les équipages résidant en France, une réduction des cotisations patronales au régime de protection sociale des gens de mer (ENIM) ;

- une exonération totale de l'impôt sur le revenu pour les marins salariés domiciliés en France et embarqués plus de 183 jours sur douze mois glissants.

Au 1er juillet 2015, 160 navires étaient immatriculés au RIF.

Source : Ministère de la transition écologique et solidaire

S'agissant de l'activité de navigation à bord de navires immatriculés au RIF, sous réserve du respect de la durée minimale de 183 jours, tout marin, quelle que soit la fonction exercée à bord du navire46(*), peut bénéficier de l'exonération totale d'impôt sur le revenu du seul fait de l'immatriculation de celui-ci au RIF, à raison des périodes d'embarquement sur des navires remplissant cette condition.

Le II de l'article 81 A du code général des impôts dispose que les contribuables qui ne remplissent pas l'une des deux conditions énumérées précédemment pour bénéficier de l'exonération totale d'impôt sur le revenu, peuvent se voir appliquer une exonération partielle à raison des rémunérations versées au titre de leur séjour à l'étranger.

Cette disposition fait l'objet de modalités d'application spécifiques pour les marins pêcheurs. Compte tenu des particularités de l'activité de pêche, la doctrine fiscale établit que la fraction de rémunération exonérée correspond à un pourcentage du montant du salaire excédant une rémunération de référence, qui s'élève à 18 861 euros au 1er janvier 201747(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale en première lecture, à l'initiative de notre collègue députée Amélie de Montchalin et de plusieurs députés du groupe La République En Marche (LaREM), avec un avis favorable de la commission des finances et du Ministre de l'action et des comptes publics, Gérald Darmanin.

Cet article modifie le c du 2° du I de l'article 81 A afin de préciser le champ d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu. En application du présent article, l'exonération d'impôt sur le revenu s'appliquerait uniquement aux marins des navires armés au commerce immatriculés au RIF.

Afin de renforcer l'attractivité du pavillon français, la loi du 20 juin 2016 pour l'économie bleue48(*) a ouvert l'inscription au RIF aux navires de pêche professionnelle armés à la grande pêche49(*), classés en première catégorie et travaillant dans des zones précises définies par voie règlementaire50(*).

Or la rédaction actuelle de l'article 81 A du CGI prévoit une exonération totale d'impôt sur le revenu pour tous les marins exerçant sur des navires inscrits au RIF et inclut donc désormais les marins des navires de grande pêche.

Cependant, en application du II de l'article 81 A du code général des impôts, les marins pêcheurs domiciliés fiscalement en France bénéficient déjà, sous certaines conditions, d'une exonération partielle d'impôt sur le revenu pour les suppléments de rémunération versés au titre de leur séjour à l'étranger.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La précision selon laquelle l'exonération totale d'impôt sur le revenu prévue au I de l'article 81 A s'applique aux seuls navigants des navires de commerce immatriculés au RIF s'avère nécessaire en raison de l'extension du périmètre du RIF introduite par la loi du 20 juin 2016 pour l'économie bleue.

En effet, un risque d'incompatibilité existe entre ce régime d'exonération totale des équipages et les lignes directrices de la Commission européenne pour l'examen des aides d'État dans le secteur de la pêche et de l'aquaculture.

Votre rapporteur général est favorable à l'adoption du présent article en ce qu'il participe de la volonté d'éviter un éventuel contentieux communautaire. Néanmoins, des doutes subsistent quant à la comptabilité de la législation européenne applicable à la politique commune de la pêche avec les autres exonérations fiscales ouvertes aux navires thoniers du fait de leur immatriculation au RIF.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 2 quater (nouveau) (Art. 200 du code général des impôts) - Déduction de l'impôt sur le revenu des dons des mandataires sociaux, sociétaires, adhérents et actionnaires aux fondations d'entreprises

. Commentaire : le présent article prévoit d'étendre aux mandataires sociaux, sociétaires, adhérents ou actionnaires de l'entreprise fondatrice d'une fondation d'entreprise ou des entreprises du groupe le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des dons.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES FONDATIONS D'ENTREPRISES ET LEUR FINANCEMENT

La loi du 4 juillet 199051(*) a créé les fondations d'entreprise en modifiant la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat. Cette loi visait à offrir aux entreprises un cadre approprié au développement de leurs actions de mécénat, en introduisant en droit français une nouvelle personne morale. Le régime juridique de la fondation d'entreprise, inspiré du droit des fondations reconnues d'utilité publique, bénéficiait cependant d'assouplissements importants en contrepartie desquels la fondation d'entreprise ne pouvait faire appel à la générosité publique, ni recevoir de dons ou de legs52(*). La loi prévoyait quatre types de ressources : les versements des fondateurs, les subventions, le produit des rétributions pour services rendus et les revenus éventuels de la dotation initiale.

La possibilité de recevoir des dons effectués par les salariés de l'entreprise fondatrice et des entreprises du groupe au sens de l'article 223 A du code général des impôts a été ouverte par la loi du 1er août 200353(*) relative au mécénat, aux associations et aux fondations.

Enfin l'article 81 de la loi du 31 juillet 2014 relative à l'économie sociale et solidaire54(*) a élargi cette possibilité aux mandataires sociaux, sociétaires, adhérents ou actionnaires de l'entreprise fondatrice ou des entreprises du groupe.

Lors de l'examen de ce texte en première lecture par le Sénat, la commission des affaires culturelles a approuvé « cette extension du champ des personnes qui peuvent effectuer des dons à une fondation d'entreprise, dans la mesure où cette extension est limitée et ne peut donc apparenter les fondations d'entreprise à des fondations d'utilité publique, qui peuvent faire appel à la générosité du public : il s'agit seulement d'étendre à des personnes directement liées à l'entreprise fondatrice une possibilité déjà ouverte aux salariés »55(*).

B. LA RÉDUCTION D'IMPÔT SUR LE REVENU AU TITRE DES DONS VERSÉS PAR LES PARTICULIERS À DES ORGANISMES D'INTÉRÊT GÉNÉRAL

L'article 200 du code général des impôts définit les conditions dans lesquelles les contribuables fiscalement domiciliés en France peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des dons et versements effectués à des organismes relevant de l'une des catégories suivantes :

- fondations ou associations reconnues d'utilité publique, fondations universitaires, fondations d'entreprises ;

- oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ;

- établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics ou privés d'intérêt général ;

- organismes agréés ayant pour objet exclusif de participer à la création d'entreprises ;

- associations cultuelles et de bienfaisance et établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

- organismes publics ou privés dont l'activité principale est la présentation au public de certains spectacles (dramatiques, lyriques, musicaux, chorégraphiques, cinématographiques, cirque ou expositions d'art contemporain) ;

- associations d'intérêt général ou fonds de dotation exerçant des actions concrètes en faveur du pluralisme de la presse ;

- la Fondation du patrimoine et les fondations ou associations agréées en vue de subventionner la réalisation de travaux sur un monument historique privé ;

- associations de financement électorales ou partis politiques ;

- organismes étrangers ayant des objectifs et des caractéristiques similaires à ceux des organismes des catégories précédentes, agréés dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du code général des impôts, et ayant leur siège dans un État membre de l'Union ou dans un autre État partie à l'Espace économique européen (EEE) et ayant conclu une convention fiscale avec la France.

Le montant de la réduction est égal à 66 % des dons et versements effectués, dans la limite de 20 % du revenu imposable. Lorsque les dons consentis excèdent, l'année du versement, la limite annuelle de 20 % du revenu imposable du donateur, l'excédent est reportable successivement sur l'année suivante et, le cas échéant, sur celles qui suivent, jusqu'à la cinquième année incluse. Par dérogation, le taux de la réduction est porté à 75 % pour les versements effectués au profit d'organismes fournissant gratuitement des repas ou des soins aux personnes en difficulté ou contribuant à favoriser leur logement. La perte de recettes résultant de cette réduction d'impôt est estimée à 1 410 millions d'euros, en faveur de 5,75 millions de ménages, en 201856(*).

Concernant les fondations d'entreprise, l'article 200 du code général des impôts réserve cette possibilité aux seuls salariés des entreprises fondatrices ou des entreprises du groupe, au sens de l'article 223 A, auquel appartient l'entreprise fondatrice. Cette faculté a été introduite par la loi relative au mécénat, aux associations et aux fondations57(*) conjointement à l'institution de la possibilité de recevoir des dons effectués par ces salariés.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement présenté par la commission des finances de l'Assemblée nationale, adopté à l'initiative de notre collègue députée Sarah El Haïry et de plusieurs membres du groupe du Mouvement démocrate et apparentés. Il a recueilli un avis défavorable du Gouvernement, qui n'a pas levé le gage.

Il tend à permettre aux mandataires sociaux, sociétaires, adhérents ou actionnaires de l'entreprise fondatrice ou du groupe auquel l'entreprise appartient de bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu de 66 % au titre des dons, à l'instar de ce qui existe déjà pour les salariés des entreprises concernées.

À cette fin, il est proposé de modifier en conséquence le a du 1 du même article 200, afin d'inclure cette catégorie de donateurs parmi les personnes éligibles à la réduction d'impôt.

Le coût de cette mesure n'a pu faire l'objet d'aucune évaluation précise par le Gouvernement.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général soutient la démarche d'encouragement au développement du mécénat d'entreprise promue par le présent article.

L'ouverture de bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu au titre des dons aux mandataires sociaux, sociétaires, adhérents ou actionnaires de l'entreprise fondatrice d'une fondation d'entreprise ou des entreprises du groupe est cohérente avec le régime fiscal actuellement applicable aux dons versés par les salariés.

Par ailleurs, il convient de rappeler que le montant de la réduction d'impôt sera, comme dans les autres cas, plafonné à 20 % du revenu imposable par an.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 (Art. 1407 bis, 1413 bis, 1414, 1414 A, 1414 B, 1414 C (nouveau), 1417, 1605 bis et 1641 du code général des impôts, et L. 173 du livre des procédures fiscales) - Dégrèvement de la taxe d'habitation sur la résidence principale

. Commentaire : le présent article prévoit la mise en place progressive, sur trois ans, entre 2018 et 2020, sous conditions de ressources, d'un dégrèvement de taxe d'habitation au titre de la résidence principale.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TAXE D'HABITATION, UN IMPÔT AU PROFIT DU BLOC COMMUNAL DONT LE PRODUIT S'ÉLÈVE À PRÈS DE 22 MILLIARDS D'EUROS

1. Le fonctionnement de la taxe d'habitation

La taxe d'habitation (TH) est régie par les articles 1407 à 1417 du code général des impôts.

Aux termes de l'article 1408 du code général des impôts, elle est due par toute personne qui a « à quelque titre que ce soit, la disposition ou la jouissance des locaux imposables ».

Son montant est calculé « d'après la valeur locative des habitations et de leurs dépendances, telles que garages, jardins d'agrément, parcs et terrains de jeux » (article 1409 du code général des impôts), diminuée des abattements obligatoires et, le cas échéant, facultatifs (cf. infra).

Il correspond à la base d'imposition multipliée par le taux voté par chaque collectivité. Selon l'évaluation préalable du présent article, le taux moyen de TH s'élevait à 24,35 % en 2016.

Un mécanisme de plafonnement des taux est prévu par l'article 1636 B septies du code général des impôts, qui dispose que les taux des taxes foncières et de la taxe d'habitation votés par une commune ne peuvent « excéder deux fois et demie le taux moyen constaté l'année précédente pour la même taxe dans l'ensemble des communes du département ou deux fois et demie le taux moyen constaté au niveau national s'il est plus élevé ».

Des taxes additionnelles peuvent, le cas échéant, s'appliquer : taxes spéciales d'équipement perçues au profit des établissements publics (articles 1607 bis à 1609 G du code général des impôts) et taxe pour la gestion des milieux aquatiques et la prévention des inondations dite GEMAPI (article 1530 bis du code général des impôts)58(*).

Les taxes additionnelles à la taxe d'habitation

Des taxes spéciales d'équipement (TSE), prévues aux articles 1607 bis à 1609 G du code général des impôts, sont perçues au profit d'établissements publics en addition aux deux taxes foncières, à la taxe d'habitation (TH) et à la cotisation foncière des entreprises (CFE) dans le ressort géographique de l'établissement public affectataire.

Le produit de TSE, arrêté par l'établissement, est réparti entre les taxes foncières, la TH et la CFE proportionnellement aux recettes que chacune de ces taxes a procurées l'année précédente à l'ensemble des communes et de leurs établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) situés dans le ressort de ces établissements.

Les taux d'imposition sont obtenus en divisant la part du produit global de la TSE qui doit être perçue sur les redevables de chacune des quatre taxes principales par le total des bases nettes communales (ou intercommunales) correspondantes imposables au profit de l'établissement public foncier.

La taxe pour la gestion des milieux aquatiques et la prévention des inondations (GEMAPI) peut être instituée sur délibération des communes ou des EPCI à fiscalité propre dotés de la compétence en matière de gestion de ces risques. Chaque année, le produit de cette taxe est arrêté dans la limite d'un plafond fixé à 40 euros par habitant. Ce produit est réparti entre toutes les personnes physiques ou morales assujetties aux taxes foncières sur les propriétés bâties et non-bâties, à la TH et à la CFE. La base de la taxe est déterminée dans les mêmes conditions que pour la part communale ou intercommunale de la taxe principale à laquelle elle s'ajoute.

Source : évaluation préalable du présent article

Aux termes de l'article 1407 bis du code général des impôts, les logements vacants depuis plus de deux années peuvent être imposés à la taxe d'habitation, dès lors que la taxe annuelle sur les logements vacants prévue à l'article 232 du code général des impôts n'est pas applicable sur le territoire de la commune concernée. Aux termes du troisième alinéa de l'article 1407 bis précité, les « abattements, exonérations et dégrèvements prévus aux articles 1411 et 1413 bis à 1414 A ne sont pas applicables ».

Les logements meublés non affectés à l'habitation principale (résidences secondaires) sont également imposables à la taxe d'habitation. Ils peuvent en outre faire l'objet d'une majoration de cotisation, dès lors qu'ils sont situés dans les communes classées dans les zones géographiques prévues au I de l'article 232 du code général des impôts59(*) et que la commune a pris une délibération en ce sens. Le taux de la majoration est compris entre 5 % et 60 %.

Aux termes de l'article 1641 du code général des impôts, pour les « frais d'assiette et de recouvrement, l'État perçoit 1 % du montant » de la taxe d'habitation. Par ailleurs, en contrepartie des dégrèvements prévus à l'article 1414 A du code général des impôts (cf. infra), l'État perçoit deux prélèvements : l'un assis sur les valeurs locatives servant de base à la taxe d'habitation diminuées des abattements votés par la commune et dont le taux (0,2 %, 1,2 % ou 1,7 %) varie selon l'affectation des locaux et leur valeur locative60(*), et l'autre correspondant à 1,5 % du montant de la taxe d'habitation due pour les locaux meublés non affectés à l'habitation principale.

Enfin, l'article L. 173 du livre des procédures fiscales prévoit que le délai de reprise de l'administration en matière de taxe d'habitation peut être exercé jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Ce délai court jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due dans le cas d'allègements accordés à tort.

2. Une taxe qui représente un tiers des recettes fiscales du bloc communal

En 2016, le produit de taxe d'habitation s'est élevé à 21,9 milliards d'euros. Depuis 2011 et le transfert de la part départementale au bloc communal, l'intégralité du produit de la taxe est perçue au profit des communes et des établissements publics de coopération intercommunale.

Répartition du produit de la taxe d'habitation

(en millions d'euros)

 

2013

2014

2015

2016

Secteur communal (y compris les syndicats à contributions fiscalisées)

20 310

20 615

21 778

21 862

Communes

13 846

13 922

14 714

15 113

Groupements à fiscalité propre

6 361

6 589

6 961

6 648

Recettes fiscales du bloc communal

60 680

61 480

64 870

66 130

Part de la TH dans les recettes fiscales

33,47%

33,53%

33,57%

33,06%

Recettes de fonctionnement du bloc communal

104 200

104 940

107 480

106 990

Part de la TH dans les recettes de fonctionnement

19,49%

19,64%

20,26%

20,43%

Source : Observatoire des finances et de la gestion publique locales, Les finances des collectivités locales en 2017

B. UN IMPÔT CRITIQUÉ POUR SON CARACTÈRE INÉQUITABLE

La taxe d'habitation fait l'objet de critiques récurrentes au motif qu'elle serait inéquitable. Dans son discours prononcé au Sénat le 17 juillet 2017 à l'occasion de la Conférence des territoires, le Président de la République s'est ainsi exprimé : « la taxe d'habitation est-elle un bon impôt ? Non, c'est un impôt qui ne regarde pas les capacités contributives des citoyens pas parce qu'il est local ou pas local, il est comme ça ; il ne regarde pas la capacité contributive de nos citoyens, il est donc injuste socialement plus que tous les autres et il est injuste territorialement parce qu'il se trouve qu'il est plus élevé dans les villes périphériques ou les centres bourgs de province que dans les grandes villes. C'est la vérité qui est ainsi mesurée, je vous invite à tous le constater. Donc il accroît l'injustice sociale et territoriale ».

Force est de constater que écarts importants peuvent en effet être constatés entre contribuables dont les revenus sont pourtant comparables. Ainsi, selon l'OFCE61(*), « le fonctionnement de la fiscalité locale conduit des ménages aux revenus identiques mais résidant dans des communes différentes à payer un montant de taxe d'habitation différent. Par exemple, alors que le revenu médian est proche à Poitiers et à Cognac, la taxe d'habitation moyenne est de 592 euros à Cognac (3,3 % du revenu médian) quand elle s'élève à 1 099 euros à Poitiers (6,3 % du revenu médian) ».

Ces écarts peuvent résulter de l'hétérogénéité des taux et des abattements appliqués par les communes, des situations personnelles différentes donnant lieu ou non à exonération ou dégrèvement (cf. infra), de la structure économique de la commune, mais également de la valeur locative cadastrale sur laquelle est assise la taxe.

L'évaluation préalable du présent article relève ainsi que « la TH est un impôt lourd pour un grand nombre de ménages, tout particulièrement dans les communes ayant le moins d'activité économique sur leur territoire, qui ne tient que partiellement compte des capacités contributives et présente d'importantes disparités géographiques, en raison de l'ancienneté de ses bases et de la variété des taux pratiqués localement ».

1. Des bases obsolètes qui ne permettent pas d'apprécier correctement la capacité contributive

Les valeurs locatives sont aujourd'hui totalement déconnectées de la réalité du marché locatif actuel. En effet, aucune révision n'a été réalisée depuis 1970 - en dehors de revalorisation annuelle identique pour l'ensemble du territoire, malgré la profonde mutation du marché locatif depuis cette date. Par ailleurs, l'évaluation des valeurs locatives tient compte d'éléments dits « de confort » en 1970 (vide-ordures, installations sanitaires, etc.), désormais généralisés.

Par conséquent, comme le soulignait notre ancien collègue François Marc en 2013, « c'est l'année de construction du logement qui constitue le principal déterminant de sa valeur locative, et conditionne donc le montant des impôts locaux à la charge de son occupant et de son propriétaire. Dans un même quartier, pour une surface identique, des contribuables voisins sont amenés à acquitter des montants d'impôts locaux très différents qui ne correspondent en rien ni à l'état de leur logement, ni à leur loyer éventuel »62(*).

2. De nombreux allègements destinés à rendre la taxe d'habitation plus juste

a) Les abattements obligatoires ou mis en place par les collectivités territoriales

Trois abattements - un obligatoire et trois facultatifs - sont applicables en matière de taxe d'habitation. Leur montant est calculé à partir de la valeur locative moyenne des habitations de la collectivité considérée63(*) à laquelle il est appliqué un taux d'abattement.

i. L'abattement obligatoire pour charges de famille

Prévu au 1 du II de l'article 1411 du code général des impôts, l'abattement pour charges de famille s'applique de plein droit lorsque le redevable partage son logement avec des personnes dont il a la charge.

Son taux s'élève à 10 % pour chacune des deux premières personnes à charge et à 15 % pour les personnes suivantes. Dans les départements d'outre-mer, ce taux est de 5 % pour chaque personne à charge.

Aux termes du III de l'article 1411 précité, sont considérées comme étant à la charge du contribuable, ses enfants ou les enfants qu'il a recueillis lorsqu'ils répondent à la définition donnée pour le calcul de l'impôt sur le revenu, ses ascendants ou ceux de son conjoint âgés de plus de 70 ans ou infirmes lorsqu'ils résident avec lui et que leur revenu fiscal de référence n'excède pas la limite fixée à l'article 1417 du code général des impôts (cf. infra).

Les collectivités territoriales peuvent décider une majoration de ces taux dans une limite de dix points (cinq points dans les départements d'outre-mer).

En cas de garde alternée, les taux, le cas échéant majorés, sont divisés par deux.

ii. Les abattements facultatifs

1. L'abattement général à la base

Les collectivités territoriales (communes, intercommunalités et départements) peuvent instituer un abattement général à la base dont le taux est compris entre 1 % et 15 % (2 du II de l'article 1411 du code général des impôts). Il ne peut s'appliquer qu'une seule fois, au lieu de résidence principale du contribuable.

Cet abattement est obligatoire dans les départements d'outre-mer. Son taux s'élève à 40 % et peut être porté à 50 % lorsque le conseil municipal a relevé à 50 % le seuil d'exonération applicable à la taxe foncière sur les propriétés bâties et à la taxe d'habitation

2. L'abattement spécial à la base

Les collectivités territoriales peuvent par ailleurs décider d'appliquer un abattement en faveur des personnes de condition modeste (3 du II de l'article 1411 du code général des impôts) correspondant à un pourcentage de la valeur locative moyenne des habitations, exprimé en nombre entier, et ne pouvant excéder 15 %.

Le bénéfice de cet abattement est soumis au respect de deux conditions :

le revenu de référence du contribuable ne doit pas excéder le plafond fixé à l'article 1417 du code général des impôts (cf. infra) ;

la valeur locative de l'habitation - qui doit être la résidence principale du contribuable - ne doit pas excéder 130 % de la valeur locative moyenne de la collectivité considérée (ce pourcentage est majoré de dix points par personne à charge).

Cet abattement n'est pas applicable dans les départements d'outre-mer.

3. L'abattement spécial à la base en faveur de certaines personnes handicapées ou invalides

Le 3 bis du II de l'article 1411 du code général des impôts prévoit la possibilité pour les collectivités territoriales d'instaurer un abattement en faveur de certaines personnes :

- les titulaires de l'allocation supplémentaire d'invalidité ;

- les titulaires de l'allocation aux adultes handicapés (AAH) ;

- les contribuables atteints d'une infirmité ou d'une invalidité les empêchant de subvenir par leur travail aux nécessités de l'existence ;

- les titulaires de la carte « mobilité inclusion » portant la mention « invalidité » ;

- les contribuables occupant leur habitation avec des personnes répondant à l'un quatre critères ci-dessus.

Cet abattement correspond à 10 % de la valeur locative moyenne des habitations de la collectivité considérée. Il peut être mis en oeuvre dans les départements d'outre-mer.

iii. Le maintien des abattements en valeur absolue

Les communes ont été autorisées à maintenir, totalement ou partiellement, les abattements qui étaient appliqués en 1973 pour le calcul de la contribution mobilière, ancêtre de la taxe d'habitation.

Le montant de cet abattement peut être :

- supérieur au montant minimum de droit commun mais inférieur au montant maximum de droit commun. Dans ce cas, les communes peuvent les maintenir à leur montant de l'année précédente, les supprimer ou appliquer les abattements de droit commun ;

- supérieur au montant maximum de droit commun (5 du II de l'article 1411 du CGI). Dans ce cas la commune peut les maintenir à leur montant de l'année précédente, ou les rapprocher du niveau maximum de droit commun sur une période de cinq ans, déduction faite, le cas échéant, des périodes de rapprochement déjà intervenues.

Ces abattements sont fixés en valeur absolue et font l'objet d'une revalorisation annuelle.

Dispositifs d'abattement

Dispositif

Référence

Description

Remarques

Coût

Abattement obligatoire pour charges de famille

Art. 1411 CGI
(1 du II)

- Abattement égal à la valeur locative moyenne de la collectivité multipliée par un taux égal à 10 % pour chacune des deux premières personnes à charge et à 15 % pour les suivantes

- Les collectivités peuvent majorer ce taux dans une limite de 10 points

En outre-mer le taux est de 5 % pour chaque personne à charge

9,4 millions de bénéficiaires

Perte de recettes de 1,9 milliard d'euros

Abattement facultatif général

Art. 1411 CGI
(2 du II)

- Abattement égal à la valeur locative moyenne de la collectivité multipliée par un taux compris entre 1 % et 15 %

- S'applique uniquement à la résidence principale

Abattement obligatoire outre-mer avec un taux de 40 %

21,4 millions de bénéficiaires

Perte de recettes de 2,1 milliards d'euros

Abattement facultatif en faveur des personnes de condition modeste

Art. 1411 CGI
(3 du II)

- Abattement égal à la valeur locative moyenne de la collectivité multipliée par un taux compris entre 1 % et 15 %

- Le revenu de référence ne doit pas dépasser un plafond

- La VL de l'habitation ne doit pas dépasser 130 % de la VL moyenne de la collectivité

Non applicable outre-mer

Abattement facultatif en faveur de certaines personnes handicapées ou invalides

Art. 1411 CGI
(3 bis du II)

- Abattement égal à la valeur locative moyenne de la collectivité multipliée par un taux de 10 %

- En bénéficient les titulaires de certaines allocations

Non applicable outre-mer

Source : commission des finances du Sénat

b) Les exonérations

i. Des exonérations tenant notamment à l'âge et au statut des contribuables

Le II de l'article 1408 du code général des impôts prévoit plusieurs exonérations de taxe d'habitation au bénéfice :

- des établissements publics scientifiques, d'enseignement et d'assistance ainsi qu'aux locaux occupés par le Centre national de la fonction publique territoriale et les centres de gestion de la fonction publique territoriale ;

- des personnes « indigentes » reconnues comme tel par la commission communale des impôts indirects, après avis conforme du représentant du service des impôts ;

- des personnels des missions diplomatiques et consulaires, pour leur résidence officielle.

Par ailleurs, aux termes du I de l'article 1414 du code général des impôts, peuvent être exonérés de la taxe d'habitation afférente à leur habitation principale, lorsqu'ils l'occupent dans les conditions prévues à l'article 1390 du code général des impôts64(*) :

- les titulaires de l'allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l'allocation supplémentaire d'invalidité ;

- les titulaires de l'allocation aux adultes handicapés, sous conditions de ressources ;

- les contribuables âgés de plus de 60ans ainsi que les veuves et veufs, sous conditions de ressources et s'ils ne sont pas passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune (article 1413 bis du code général des impôts) ;

- les contribuables atteints d'une infirmité ou d'une invalidité les empêchant de subvenir par leur travail aux nécessités de l'existence, sous conditions de ressources.

L'article 1414 B du code général des impôts étend le bénéfice des exonérations prévues à l'article 1414 précité aux personnes de condition modeste qui s'installent durablement dans un établissement pour personnes âgées ou dans un « établissement délivrant des soins de longue durée [...] et comportant un hébergement, à des personnes n'ayant pas leur autonomie de vie dont l'état nécessite une surveillance médicale constante et des traitements d'entretien », pour la cotisation de taxe d'habitation afférente à leur ancien domicile, sous réserve de remplir les conditions prévues par cet article et de conserver la jouissance exclusive de leur ancienne habitation principale.

ii. Des exonérations dont le bénéfice est soumis à des conditions de ressources

Aux termes de l'article 1417 du code général des impôts, les exonérations prévues au I de l'article 1414 précité sont applicables aux contribuables dont le revenu fiscal de référence (RFR)65(*) n'excède pas un plafond fixé à 10 708 euros, pour la première part de quotient familial, majorée de 2 859 euros pour chaque demi-part supplémentaire.

Ces montants font l'objet d'adaptations pour les départements d'outre-mer.

Plafond de revenu pour bénéficier d'une exonération
dans les départements d'outre-mer

(en euros)

 

Première part

Première demi-part

Demi-part supplémentaire

Martinique, Guadeloupe La Réunion

12 761

3 027

2 859

Guyane

13 248

3 647

2 859

Mayotte

19 853

5 463

4 283

Source : commission des finances du Sénat

Le III de l'article 1417 précité prévoit que ces seuils de revenus sont indexés chaque année « comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu ».

iii. Des modalités de sortie de l'exonération aménagées

Afin de limiter les effets de seuils liés à la mise en oeuvre de la limitation de la demi-part dite des « veuves » ou des « vieux parents » ainsi que de la fiscalisation des majorations de pension, qui tendaient à exclure du bénéfice de l'exonération de TH les contribuables concernés, différentes mesures ont été prises tendant à maintenir l'exonération et à mettre en place un mécanisme de sortie « en sifflet » (cf. commentaire de l'article 3 ter du présent projet de loi de finances).

iv. Une perte de recettes pour les collectivités territoriales en partie compensée par l'État

La perte de recettes liée aux dispositifs d'exonération de taxe d'habitation décidés par voie législative est compensée aux collectivités territoriales par l'État via un mécanisme de prélèvement sur recettes (« Compensation d'exonérations relatives à la fiscalité locale »).

Il convient cependant de rappeler que le montant de la compensation est calculé à partir des taux applicables en 1991. La part de la perte de recettes liée à l'augmentation du taux, qui s'élève à un tiers du total environ, n'est par conséquent pas compensée.

En 2017, le montant des compensations par l'État aux collectivités territoriales des exonérations de la taxe d'habitation devrait s'élever à près de 1,6 milliard d'euros.

Dispositifs d'exonération de taxe d'habitation

Dispositif

Référence

Description

Remarques

Compensation

Exonération générale

Art. 1408 CGI (II)

- Établissements publics scientifiques, d'enseignement et d'assistance

- CNFPT et CGFPT

- Personnes indigentes

- Personnels des missions diplomatiques et consulaires

   

Exonération des ménages fragiles

Art. 1414 CGI (I) et 1414 A

- Titulaires de l'allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l'allocation supplémentaire d'invalidité

- Titulaires de l'allocation aux adultes handicapés, sous condition de ressources

- Contribuables âgés de plus de 60 ans ou veufs, sous condition de ressources et de patrimoine

- Certains contribuables atteints d'une infirmité ou d'une invalidité

- Le critère de la condition de ressources porte sur le revenu fiscal de référence, qui ne doit pas excéder 10 708 euros pour la première part du quotient familial, majorés de 2 859 euros par demi-part supplémentaire (ces montants sont différents outre-mer)

Il est prévu un dispositif de sortie en sifflet sur quatre ans

3,9 millions de bénéficiaires

Compensation par l'État, sur la base du taux applicable en 1991 (2016 : 1 170 millions d'euros)

Cette compensation n'est pas variable d'ajustement

Source : commission des finances du Sénat

c) Les dégrèvements

Les dégrèvements font l'objet d'une prise en charge par l'État, celui-ci se substituant au contribuable pour tout ou partie de la contribution due aux collectivités territoriales.

En matière de taxe d'habitation, cette prise en charge est retracée sur l'action 03 « Taxe d'habitation » du programme 201 « Remboursements et dégrèvements d'impôts locaux » de la mission « Remboursements et dégrèvements ».

Le montant total des dégrèvements de taxe d'habitation devrait atteindre 3,7 milliards d'euros en 2017.

i. Les dégrèvements tenant au statut des contribuables

L'article 1414 du code général des impôts prévoit un dégrèvement total de taxe d'habitation en faveur :

- des gestionnaires de foyers de jeunes travailleurs, de foyers de travailleurs migrants et des logements-foyers dénommés résidences sociales, à raison des logements situés dans ces foyers (1° du II) ;

- des organismes agréés ne se livrant pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif à raison des logements qu'ils louent en vue de leur sous-location ou de leur attribution à titre temporaire à des personnes défavorisées (2° du II) ;

- des personnes âgées de plus de 60 ans ou veuves qui occupent leur habitation avec leurs enfants majeurs lorsque ceux-ci sont inscrits comme demandeurs d'emploi et ne disposent pas de ressources supérieures au montant de l'abattement fixé au I de l'article 1414 A du code général des impôts rappelé infra (IV) ;

- des contribuables relogés en raison de la démolition de leur logement dans le cadre d'un projet conventionné au titre du programme national de rénovation urbaine pendant trois ans - dégrèvement égal à la différence entre leur imposition à la taxe d'habitation postérieure à leur relogement, et leur imposition à la taxe d'habitation acquittée au titre de l'année de leur relogement (V).

ii. Le plafonnement de taxe d'habitation en fonction du revenu

1. Principes

Aux termes de l'article 1414 A du code général des impôts, les contribuables autres que ceux exonérés ou dégrevés en application de l'article 1414 précité peuvent bénéficier d'un dégrèvement dès lors qu'ils ne sont pas passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune (article 1413 bis du code général des impôts).

Celui-ci est applicable aux contribuables dont le revenu fiscal de référence n'excède pas un plafond fixé au II de l'article 1417 précité. Il s'élève à 25 180 euros, pour la première part de quotient familial, majorée de 5 883 euros pour la première demi-part et 4 631 euros à compter de la deuxième demi-part supplémentaire.

Pour la Martinique, la Guadeloupe et La Réunion, les montants des revenus sont fixés à 30 431 euros, pour la première part, majorés de 6 455 euros pour la première demi-part, 6 155 euros pour la deuxième demi-part et 4 631 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la troisième.

Pour la Guyane ces montants sont fixés à 33 349 euros pour la première part, majorés de 6 455 euros pour chacune des deux premières demi-parts, 5 496 euros pour la troisième demi-part et 4 631 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la quatrième.

Pour Mayotte, ces montants sont fixés à 36 648 euros pour la première part, majorés de 7 094 euros pour chacune des deux premières demi-parts, 6 040 euros pour la troisième demi-part et 5 088 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la quatrième.

Ces revenus correspondent :

- au revenu du foyer fiscal du contribuable au nom duquel la taxe est établie (a du 1 du II de l'article 1414 A) ;

- pour les cohabitants imposés conjointement à la taxe d'habitation, à la somme des revenus et des parts retenues pour l'établissement de l'impôt sur le revenu de chacune des personnes au nom desquelles la taxe d'habitation est établie (b du 1 du II de l'article 1414 A) ;

- pour les cohabitants non imposés conjointement à la taxe d'habitation, à la somme des revenus fiscaux de référence des personnes au nom desquelles l'imposition est établie et, s'ils excèdent la limite fixée au II de l'article 1417 du code général des impôts rappelée ci-dessus, des revenus de chacun des foyers fiscaux des cohabitants (c du 1 du II de l'article 1414 A).

Cette limite fait l'objet, chaque année, d'une indexation identique à celle prévue pour la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.

Le dégrèvement correspond à 3,44 % du revenu fiscal de référence diminué d'un abattement dont le montant est prévu au I de l'article 1414 A précité :

- 5 461 euros pour la première part de quotient familial, majoré de 1 580 euros pour les quatre premières demi-parts et de 2 793 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la cinquième, en métropole ;

- 6 557 euros pour la première part de quotient familial, majoré de 1 580 euros pour les deux premières demi-parts et de 2 793 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la troisième, dans les départements de la Martinique, de la Guadeloupe et de La Réunion ;

- 7 281 euros pour la première part de quotient familial, majoré de 1 213 euros pour les deux premières demi-parts et de 2 909 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la troisième, dans le département de la Guyane ;

- 8 002 euros pour la première part de quotient familial, majoré de 1 333 euros pour les deux premières demi-parts et de 3 197 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la troisième, dans le département de Mayotte.

Ces montants d'abattements sont, chaque année, indexés comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.

Le plafonnement de taxe d'habitation prévu à l'article 1414 A du code général des impôts constitue le principal dégrèvement en montant. Son coût devrait ainsi s'élever à plus de trois milliards d'euros en 2017.

Aux termes de l'article 1414 B précité, les personnes de condition modeste qui s'installent durablement dans un établissement pour personnes âgées ou dans un établissement spécialisé peuvent bénéficier du dégrèvement prévu à l'article 1414 A sous réserve de remplir les conditions prévues par cet article et de conserver la jouissance exclusive de leur ancienne habitation principale.

2. Un dégrèvement dont le montant peut être minoré par les mécanismes dits du « gel des taux » et du « gel des abattements »

Le 1 du III de l'article 1414 A précité met en place un mécanisme de « gel des taux » à partir de 2001. Le dégrèvement est ainsi réduit d'un montant égal au produit de la base nette imposable66(*) multiplié par la différence entre le taux global67(*) de l'année d'imposition et le taux global de l'année 2000 multiplié, depuis 201168(*), par un coefficient égal à 1,034.

Réduction du dégrèvement = base nette imposable x [taux global de l'année d'imposition - (taux global de l'année 2000 x 1,034)].

La réduction n'est cependant pas applicable lorsque son montant est inférieur à 15 euros.

Par ailleurs, le 2 du III de l'article 1414 précité met en place un mécanisme dit de « gel des abattements » : lorsqu'une commune ou un EPCI supprime ou réduit un abattement d'assiette, le dégrèvement est réduit afin de tenir compte des abattements applicables en 2003.

Réduction du dégrèvement = dégrèvement obtenu par l'application des abattements en vigueur au titre de l'année d'imposition - dégrèvement obtenu par l'application des abattements au titre de 2003.

Cette réduction est appliquée quel qu'en soit le montant.

La différence entre le montant du dégrèvement et le montant de la cotisation de taxe d'habitation est supportée par les contribuables et non par les collectivités territoriales, contrairement à un mécanisme d'exonération donnant lieu à compensation de l'État.

Dispositifs de dégrèvement de taxe d'habitation

Dispositif

Référence

Description

Remarques

Compensation

Plafonnement en fonction du revenu

Art. 1414 A CGI

- Le dégrèvement correspond à la fraction de cotisation excédant 3,44 % du revenu fiscal de référence, diminué d'un abattement (5 461 euros pour la première part du quotient familial, majorés de 1 580 euros pour les quatre premières demi-parts et de 2 793 euros pour chaque demi-part supplémentaire) (ces montants sont différents outre-mer)

- Le revenu fiscal de référence ne doit pas excéder 25 180 euros pour la première part de quotient familial, majorés de 5 883 euros pour la demi-part suivante et de 4 631 euros par demi-part supplémentaire (ces montants sont différents outre-mer)

- Les contribuables ne doivent pas être redevables de l'ISF

- 9 millions de bénéficiaires

- Le taux de TH pris en compte a été gelé au niveau de 2000, puis augmenté de 3,4 % en 2011

- Les abattements sont également gelés

Prise en charge intégrale par l'État : 3 milliards d'euros en 2016 (le coût des gels du taux et des abattements repose sur les contribuables)

Autres dégrèvements

 

Dégrèvement total en faveur :

- Des personnes âgées de plus de 60 ans ou veuves sous certaines conditions

- Des gestionnaires de foyers

- Des organismes agréés sous-louant des logements

- Des contribuables relogés en raison de la démolition de leur logement dans le cadre d'un projet ANRU

 

Prise en charge par l'État : 125 millions d'euros

Source : commission des finances du Sénat

Évolution du nombre de bénéficiaires et des montants des exonérations
et des dégrèvements de taxe d'habitation entre 2010 et 2016

 

2010

2011

2012

2013

2014

2015 (1)

2016

Personnes titulaires de l'allocation de solidarité aux personnes âgées (art. 1414-I-1° du CGI)

58 019

53 118

47 432

43 399

38 584

35 060

31 705

Personnes titulaires de l'allocation aux adultes handicapés (art. 1414-I-1°bis du CGI)

395 768

418 639

436 810

459 785

483 334

498 157

519 187

Personnes veuves (art. 1414-I-2° du CGI)

122 067

118 396

110 416

106 854

102 864

99 006

94 724

Personnes de plus de 60 ans (art. 1414-I-2° du CGI)

2 783 200

2 785 102

2 645 410

2 611 638

2 256 372

2 247 202

2 290 661

Personnes atteintes d'une invalidité ou infirmité (art. 1414-I-3° du CGI)

143 647

139 329

128 053

122 955

115 135

110 222

105 719

Personnes bénéficiaires de l'article 28 de la LFR-I pour 2014

 

 

 

 

661 541

 

 

Personnes bénéficiaires de l'article 75 de la LFI pour 2016

 

 

 

 

 

 

893 298

TOTAL

3 502 701

3 514 584

3 368 121

3 344 631

3 657 830

2 989 647

3 935 294

Montant des compensations versées par l'État (en millions d'euros)

1 228

1 237

1 281

1 255

1 273

1 451

1 170

Gain total pour les redevables dû aux exonérations (en millions d'euros)

644

646

619

615

848

589

1 118

Nombre de bénéficiaires du plafonnement de cotisation de TH en fonction du revenu (article 1414 A du CGI)

9 017 404

9 243 560

9 076 908

9 213 771

9 035 349

9 646 214

9 074 524

Montant dégrevé au titre du plafonnement de cotisation de TH en fonction du revenu (en millions d'euros)

2 723

2 868

2 844

2 941

2 906

3 152

2 996

(1) : Le dénombrement des bénéficiaires d'une exonération de TH pour l'année 2015 (2 989 647 bénéficiaires pour un gain estimé à 589 millions d'euros) ne tient pas compte des dispositions de l'article 75 de la loi de finances pour 2016, l'allègement fiscal ayant été octroyé via des dégrèvements et non pas par des exonérations prises en compte au moment de l'élaboration du rôle d'imposition. Les dégrèvements accordés dans le cadre de ce dispositif ont bénéficié à 0,799 millions d'articles supplémentaires pour un montant estimé à 360 millions d'euros.

3. Une taxe in fine relativement progressive

Comme le montre le tableau ci-dessous, le nombre de contribuables ne bénéficiant d'aucun allègement croît logiquement avec le revenu (83 000 contribuables au sein du premier décile contre près de 3 millions au sein du dernier décile).

À l'inverse, le nombre de ménages exonérés ou dégrevés diminue à mesure que les revenus progressent (2,9 millions au sein du premier décile contre moins de 9 000 au sein du dernier décile).

Nombre de contribuables bénéficiant d'un dégrèvement ou d'une exonération
de taxe d'habitation par décile de revenu

Source : direction de la législation fiscale, réponse au questionnaire du groupe de travail sénatorial sur la réforme de la taxe d'habitation

En termes de montant acquitté, une certaine progressivité peut être constatée. En particulier, le montant de TH nette moyen augmente de manière significative entre la neuvième et la dixième tranche.

En sens inverse, le poids du dégrèvement sur la cotisation brute augmente entre la première et la deuxième tranche et diminue par la suite. Il est quasiment nul pour les trois derniers déciles.

En %

En euros

Montant moyen de taxe d'habitation acquittée en 2016
en fonction du revenu

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses de la direction de la législation fiscale au questionnaire du groupe de travail sur la réforme de la taxe d'habitation

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA MISE EN PLACE D'UN DÉGRÈVEMENT DE TAXE D'HABITATION AU TITRE DE LA RÉSIDENCE PRINCIPALE

Le 6° du I du présent article prévoit la mise en place progressive, sur trois ans, d'un dégrèvement de taxe d'habitation au titre de la résidence principale (rétablissement d'un article 1414 C au sein du code général des impôts).

1. La part de contribuables n'acquittant plus la taxe d'habitation passerait de 20 % à 80 %

Le dégrèvement prévu par le présent article bénéficiera aux contribuables qui remplissent trois conditions :

ne pas être déjà exonéré ou dégrevé de TH au titre des dispositifs exposés précédemment ;

disposer de revenus dont le montant n'excède pas 27 000 euros pour la première part de quotient familial, majorée de 8 000 euros pour chacune des deux premières demi-parts et 6 000 euros pour chaque demi-part supplémentaires à compter de la troisième (1° du II bis de l'article 1417 tel qu'issu du second alinéa du b du 8° du I du présent article). L'alinéa 27 prévoit que ces revenus s'apprécient dans les conditions prévues au IV de l'article 1391 B ter du code général des impôts, c'est-à-dire dans les mêmes conditions que pour l'application du plafonnement prévu à l'article 1414 A précité (cf. supra) ;

Plafond de revenu fiscal de référence
permettant de bénéficier du dégrèvement

Personne seule

Couple

Couple avec un enfant

Couple avec deux enfants

27 000

43 000

49 000

55 000

Source : commission des finances du Sénat

ne pas être passible de l'impôt de solidarité sur la fortune69(*) (article 1413 bis du code général des impôts tel qu'issu du 2° du I du présent article).

Par ailleurs, 1° du I de l'article 1414 C précise que ce dégrèvement n'a vocation à s'appliquer qu'à la taxe d'habitation afférente à la résidence principale.

La part des foyers n'acquittant aucune contribution devrait ainsi passer de 18 % actuellement à près de 80 % en régime de croisière (22,2 millions).

Part des foyers redevables de la taxe d'habitation n'ayant plus
de contribution à acquitter en 2020

Nombre de foyers TH en millions
(part du total de résidences principales)

Situation après réforme

Situation actuelle

Nouveaux exonérés

Exonérés

Avec TH nulle

Total

17,2 (61 %)

3,8 (14 %)

1,2 (4 %)

28,18 (100 %)

Source : évaluation préalable du présent article 3

2. Les modalités de calcul de la cotisation de référence

Le montant de la cotisation de référence à partir de laquelle est calculé le montant du dégrèvement est obtenu de la manière suivante (2° du I de l'article 1414 C) :

- détermination de la base imposable correspondant à la valeur locative diminuée des abattements applicables en 2017 ;

application du taux global de 2017. Un mécanisme est cependant prévu pour prendre en compte les évolutions de taux postérieures à 2017 résultant strictement des « procédures de lissage, d'harmonisation, de convergence prévues en cas de création de communes nouvelles, de fusions d'établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre ou de rattachement d'une commune à un tel établissement » (second alinéa du 2° du II de l'article 1414 C) ;

application du plafonnement prévu à l'article 1414 A du code général des impôts. À compter des impositions dues au titre de 2020, ce plafonnement n'est plus appliqué, le dégrèvement prévu par le présent article correspondant à 100 % de la contribution due.

Aux termes du 2° du II de l'article 1414 C, le taux global comprend le taux des taxes additionnelles à la TH (taxes spéciales d'équipement et taxe pour la gestion des milieux aquatiques et la prévention des inondations).

En cas de diminution du taux d'imposition par rapport à celui appliqué en 2017, le taux de l'année sera pris en compte (second alinéa du 2° du I de l'article 1414 C).

De même, lorsque les abattements en vigueur en 2017 sont inférieurs à ceux de l'année d'imposition, ce sont ces derniers qui devront être appliqués (second alinéa du 2° du I de l'article 1414 C).

Le 4° du II de l'article 1414 C rétabli par le présent article prévoit toutefois que lorsque les abattements sont fixés en valeur absolue conformément au 5 du II de l'article 1411 précité, le montant du dégrèvement est déterminé en retenant le montant des abattements appliqués en 2017 ou s'ils sont inférieurs, c'est-à-dire s'ils se rapprochent du droit commun, du montant des abattements de l'année.

3. Une mise en place de la mesure en trois ans

Le présent article prévoit une augmentation progressive du taux de dégrèvement entre 2018 et 2020.

Celui-ci atteindra 30 % de la cotisation de référence en 2018 (2° du I de l'article 1414 C), 65 % en 2019 (2° du I de l'article 1414 C tel que modifié par le a du 7° du I du présent article) et 100 % en 2020 (2° du I de l'article 1414 C tel que modifié par les deuxième et troisième alinéas du b du 7° du I du présent article).

À partir des impositions établies au titre de 2020, le plafonnement de TH sera donc intégralement remplacé par le dispositif prévu par le présent article. Le 4° du I du présent article prévoit ainsi l'abrogation de l'article 1414 A précité à compter de cette date.

B. UN MÉCANISME LIMITANT LES EFFETS DE SEUIL TROP BRUTAUX

Le 3° du I de l'article 1414 C met en place un mécanisme destiné à limiter les effets de seuil pour les personnes dont les revenus excèdent les montants fixés à l'alinéa 39 (soit 27 000 euros pour une personne seule).

Cette disposition concernera les contribuables dont les revenus sont inférieurs à 28 000 euros pour la première part de quotient familial, majoré de 8 500 euros pour chacun des deux premières demi-parts et 6 000 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la troisième (ces montants sont inscrits au 2° du II bis de l'article 1417 du code général des impôts tel qu'issu du second alinéa du b du 8° du I du présent article).

Un coefficient est appliqué au montant du dégrèvement. Ce coefficient correspond au rapport entre :

- au numérateur, la différence entre le montant maximum des revenus ouvrant droit au dégrèvement dégressif et le montant des revenus (a du 3° du I de l'article 1414 C) ;

- au dénominateur, la différence entre le montant maximum des revenus ouvrant droit au dégrèvement dégressif et celui ouvrant droit au dégrèvement total (b du 3° du I de l'article 1414 C).

Ainsi, une personne célibataire dont le revenu fiscal de référence s'élève à 27 500 euros verra le montant de son dégrèvement divisé par deux (28 000 - 27 500 / 28 000 - 27 000 = 0,5).

C. COORDINATIONS ET ACTUALISATIONS

Le présent article procède à diverses coordinations au sein du code général des impôts et du livre des procédures fiscales.

Le 4° du I du présent article tire les conséquences du remplacement à compter de 2020 du plafonnement prévu à l'article 1414 A du code général des impôts par le dispositif de dégrèvement introduit par le présent article en abrogeant l'article 1414 A précité.

Le b) du 3° du I inscrit au sein de l'article 1414 du code général des impôts les seuils de ressources actuellement prévus à l'article 1414 A en dessous desquels le dégrèvement prévu au IV de l'article 1414 précité peut s'appliquer (dégrèvement en faveur des personnes de plus de 60 ans ou veuves vivant avec leurs enfants majeurs inscrits comme demandeurs d'emploi). Ce « transfert » ayant lieu à compter de 2020, les seuils actuellement inscrits à l'article 1414 A précité auront évolué. Sollicitée sur ce point par votre rapporteur général, la direction de la législation fiscale a indiqué que ces montants devraient être actualisés dans le cadre du projet de loi de finances pour 2020.

Le présent article procède en outre à deux actualisations.

Le b) du 9° du I du présent article vise à abroger le 3° bis de l'article 1605 bis du code général des impôts qui prévoyait un dégrèvement de redevance audiovisuelle en 2009, 2010 et 2011 pour les contribuables bénéficiaires en 2009 du revenu minimum d'insertion.

Le 1° du II du présent article supprime la référence à la taxe professionnelle au sein de l'article L. 173 du livre des procédures fiscales.

Enfin, le 1° du I du présent article supprime la première phrase du troisième alinéa de l'article 1407 bis qui précise que les abattements, exonérations et dégrèvements de taxe d'habitation ne sont pas applicables sur les logements vacants. En effet, ces dispositifs ne concernant que la résidence principale, cette disposition était superflue.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Sur proposition de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable du Gouvernement, quatre amendements rédactionnels et de précision.

Par ailleurs, sur proposition de notre collègue député Charles de Courson, du groupe Mouvement démocrate et apparentés, avec un avis de sagesse de sa commission des finances et du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement prévoyant la transmission chaque année par le Gouvernement au Parlement d'un rapport sur la mise en oeuvre du dispositif prévu par le présent article ainsi que sur « les possibilités de substitution d'une autre ressource fiscale », ce rapport devant notamment évaluer « l'application de la compensation totale par l'État du dégrèvement de la taxe d'habitation pour les communes » et « établir un bilan sur l'autonomie financière des collectivités territoriales ».

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE PROMESSE PRÉSIDENTIELLE QUI PÈSERA IN FINE SUR LES BUDGETS LOCAUX

1. Une promesse présidentielle à 10 milliards d'euros

Le présent article constitue la traduction d'une promesse qui figurait dans le programme d'Emmanuel Macron, alors candidat à l'élection présidentielle : « d'ici 2020, 4 Français sur 5 ne paieront plus la taxe d'habitation sur leur résidence principale. À partir de 2018, la taxe sera allégée en trois paliers jusqu'à un dégrèvement total en 2020 pour les foyers concernés ».

Le coût du dispositif prévu par le présent article s'élèverait, selon l'évaluation préalable, à 3 milliards d'euros en 2018, 6,6 milliards d'euros en 2019 et 10,1 milliards d'euros à compter de 2020.

Votre rapporteur général regrette que le Gouvernement ait décidé, de manière unilatérale, la mise en place d'une mesure en faveur du pouvoir d'achat des Français sur un impôt qui ne revient pas à l'État mais aux collectivités territoriales.

2. Une menace pesant sur le pouvoir de taux et les ressources du bloc communal

a) Le dégrèvement est préférable à l'exonération

Le choix du dégrèvement retenu par le Gouvernement est préférable à une exonération. S'agissant d'un dégrèvement, ce coût sera intégralement supporté par l'État.

En effet, dans le cas d'un dégrèvement, l'État se substitue au contribuable et les bases fiscales ne sont pas modifiées ; leur produit est donc traité comme une recette fiscale et comptabilisé parmi les « recettes fiscales et ressources propres » qui doivent représenter pour les communes et EPCI « une part déterminante [60,8 %] de l'ensemble de leurs ressources », en application de l'article 72-2 de la Constitution ; à l'inverse, dans le cas d'une exonération, les bases fiscales sont minorées et l'éventuelle compensation déterminée par la loi ne peut être comptabilisée parmi les « recettes fiscales et ressources propres » ; recourir à une exonération aurait conduit à ne plus respecter le ratio d'autonomie financière et la mesure aurait dès lors été inconstitutionnelle.

b) Un pouvoir de taux qui n'est cependant maintenu qu'en apparence

Si le choix du dégrèvement est censé préserver le pouvoir de taux des collectivités, la liberté de taux laissée aux collectivités apparaît dans une large mesure fictive pour deux raisons.

D'une part, car une hausse des taux, bien qu'imperceptible en 2018 et 2019, se traduirait par une situation où des contribuables théoriquement dégrevés du fait de la réforme se verraient dans l'obligation d'acquitter une cotisation de taxe d'habitation en 2020, alors qu'ils pensaient ne plus devoir acquitter de taxe d'habitation à partir de cette date, suscitant l'incompréhension légitime de ces derniers.

Or, comme le montrent les cartes ci-dessous, assez logiquement, les départements où la part des contribuables n'acquittant aucune taxe d'habitation sera la plus faible sont ceux où le revenu par habitant apparaît le plus élevé. Ainsi, les Hauts-de-Seine et Paris, où le revenu par habitant est supérieur à 20 000 euros, feront partie des départements où le nombre de bénéficiaires de la mesure sera le plus faible. Cette réforme se fera par conséquent au détriment des communes les moins favorisées, pour lesquelles le pouvoir de taux effectif sera considérablement limité, voire inexistant.

Revenu par habitant par département

Modèle : https://www.excel-downloads.com

Source : commission des finances du Sénat

Part des contribuables n'acquittant aucune taxe d'habitation après la réforme

Modèle : https://www.excel-downloads.com

Source : commission des finances du Sénat, d'après des données DLF

D'autre part, car un mécanisme de limitation des hausses de taux devrait être prévu, ainsi que le précise l'évaluation préalable du présent article : « un mécanisme de limitation des hausses de taux décidées ultérieurement par les collectivités et de prise en charge de leurs conséquences sera discuté dans le cadre de la Conférence nationale des territoires, de manière à garantir un dégrèvement complet, en 2020, pour les foyers concernés ». Sollicitée par votre rapporteur général sur ce point, la direction de la législation fiscale n'a pas apporté davantage de précision sur le mécanisme qui pourrait être retenu.

c) Un dispositif critiqué par les associations d'élus locaux

Interrogées par le groupe de travail sénatorial sur la réforme de la taxe d'habitation, les associations d'élus locaux se sont montrées très réservées à l'égard du projet du Gouvernement.

L'association Villes de France70(*) a ainsi indiqué être très réservée « sur cette mesure qui remet en cause l'autonomie de gestion des collectivités locales (qui leur est jusqu'ici garantie dans la Constitution), qui aggrave dans son concept les disparités entre communes pauvres et riches, et va à l'encontre de l'esprit de subsidiarité des lois de décentralisation » ajoutant que « cette disparition progressive de la TH n'élude pas le problème de l'obsolescence des bases locatives ».

L'Association nationale des élus de la montagne (Anem) a quant à elle rappelé « le lien fort que présente l'impôt entre d'une part le service rendu à la population et son coût », estimant que l'impôt constitue « un maillon essentiel dans la relation entre les habitants et la collectivité » et considérant par conséquent que « la suppression à terme de la taxe d'habitation pour une large fraction de contribuables pourrait être perçue comme une rupture de ce dernier ».

Ce constat est partagé par l'association France urbaine qui estime qu'il « est difficile de nier que qu'existe un risque d'appauvrissement du lien de citoyenneté induit par la forte réduction de la proportion d'habitants non propriétaires concernés par l'impôt local ». Cette dernière met en outre en avant le fait que « pour aussi appréciable qu'il soit (par rapport à une compensation), un dégrèvement n'en est pas moins équivalent à un nouveau flux émanant du budget de l'État vers les budgets locaux en substitution de ce que le contribuable local n'acquitterait plus. Il ne constitue pas une réponse au grief majeur d'érosion d'autonomie fiscale qu'entraîne mécaniquement l'exonération ».

Enfin, l'Association des maires de France (AMF) a indiqué ne pas être « favorable à la suppression de la TH pour 80 % des contribuables au motif que les principes d'autonomie financière, d'égalité de traitement des collectivités et des citoyens devant l'impôt ne sont pas respectés. Elle estime que cette mesure porte gravement atteinte à l'équilibre financier des communes et EPCI ».

B. UNE RÉFORME QUI NE RÈGLE PAS LA QUESTION DU CARACTÈRE INÉQUITABLE DE LA TAXE D'HABITATION ET DONT LA CONSTITUTIONNALITÉ PEUT ÊTRE QUESTIONNÉE

1. Une mesure qui ne règle pas la question de l'obsolescence des bases

Le dégrèvement prévu par le présent article n'éteint pas la question du caractère obsolète des valeurs locatives actuelles. En effet, la taxe d'habitation de ceux qui devront continuer à la payer sera toujours assise sur les mêmes bases injustes. Surtout, les valeurs locatives constituent la base de nombreux impôts locaux, notamment la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), payée par les propriétaires et qui représente 31,9 milliards d'euros de recettes pour les collectivités territoriales en 2016 - contre 21,9 milliards d'euros pour la taxe d'habitation. Une base injuste pour les occupants serait-elle plus juste pour les propriétaires ? La taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM), soit 6,7 milliards d'euros, payée par les occupants, est également assise sur la valeur locative.

2. Une mesure dont la constitutionnalité peut être questionnée au regard du principe d'égalité devant l'impôt

La mise en oeuvre du dispositif prévu par le présent article reviendra à passer d'une situation où 18 % environ des contribuables n'acquittent pas de taxe d'habitation à une situation inverse où seuls 20 % des contribuables continueront de payer leur contribution.

On peut dès lors s'interroger sur la constitutionnalité d'une mesure qui se traduirait par une concentration inédite de la taxe sur une très faible fraction de contribuables.

Ainsi, dans certaines communes, seuls quelques contribuables, voire un seul, supporteront effectivement la taxe.

Comme le montrent les tableaux ci-dessous, actuellement, dans 60 % des communes, la proportion des contribuables n'acquittant aucune taxe d'habitation est inférieure à 20 %. Pour 2 % d'entre elles seulement, ce taux est supérieur à 40 %.

Distribution des contribuables n'acquittant
aucune taxe d'habitation actuellement

Part des contribuables n'acquittant aucune TH

Inférieur à 15 %

Entre 15 % et 20 %

Entre 20 % et 25 %

Entre 25 % et 30 %

Entre 30 % et 40 %

Supérieur à 40 %

Nombre de communes

11 792

6 726

5 305

3 479

2 550

617

Part des communes

38,70 %

22,07 %

17,41 %

11,42 %

8,37 %

2,03 %

Champ : 30 469 communes

Source : commission des finances du Sénat, d'après des données DLF

Avec la réforme prévue par le présent article, dans moins de 10 % des communes, la proportion de contribuables n'acquittant aucune taxe d'habitation sera inférieure à 70 %. Pour plus de 70 % d'entre elles, ce taux sera supérieur à 90 %.

Selon les simulations transmises par la direction de la législation fiscale, 206 communes devraient voir l'ensemble de leurs contribuables exonérés ou intégralement dégrevés de taxe d'habitation.

Distribution des contribuables qui n'acquitteront
aucune taxe d'habitation après la réforme

Part des contribuables n'acquittant aucune TH

Entre 20 % et 70 %

Entre 70 % et 80 %

Entre 80 % et 90 %

Entre 90 % et 99 %

100 %

Nombre de communes

3 498

6 679

18 306

7 583

206

Part des communes

9,56 %

18,25 %

50,01 %

20,71 %

0,56 %

Champ : 36 067 communes

Source : commission des finances du Sénat, d'après des données DLF

Sur 36 272 communes pour lesquelles votre rapporteur général a pu disposer de données exploitables, 194 ne pourraient compter qu'un seul contribuable continuant d'acquitter la taxe et plus de 3 000 pourraient en compter moins de cinq.

Une telle situation semble dès lors entrer en contradiction avec le principe d'égalité devant l'impôt.

Ainsi, dans sa décision n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le régime d'exonération prévu en matière de taxe carbone, qui revenait à exclure 93 % des émissions de dioxyde de carbone d'origine industrielle, hors carburant, au motif notamment qu'il constituait « une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ».

Enfin, le dispositif tel qu'il est prévu par le présent article sera à l'origine d'un important effet de seuil que le mécanisme de dégrèvement dégressif ne permet pas de diminuer de manière significative, dans la mesure où celui-ci ne bénéficiera qu'aux contribuables dont le revenu fiscal de référence n'excède que de 1 000 euros le plafond de ressources fixé par le présent article.

Il reviendra par conséquent au Conseil constitutionnel de se prononcer sur le caractère constitutionnel de cette mesure.

C. UNE RÉFORME PRÉCIPITÉE ET INCOHÉRENTE DONT LE REPORT APPARAÎT PAR CONSÉQUENT NÉCESSAIRE

La réforme prévue par le présent article constitue une mesure de pouvoir d'achat lancée dans l'urgence qui ne s'inscrit pas dans une réflexion plus large et de long terme. En septembre 2017, Bruno Le Maire71(*), ministre de l'Économie et des Finances, indiquait ainsi souhaiter « que cet impôt disparaisse à terme [...] parce qu'un impôt qui n'est pas juste, qui n'est pas clair, qui n'est pas compréhensible pour les Français, c'est un impôt qu'il faut supprimer ».

Il apparaît en outre incohérent de mettre en oeuvre une telle réforme et, dans le même temps, d'indiquer, comme l'ont fait le Président de la République72(*) et son ministre de l'Action et des comptes publics73(*), qu'une refonte plus globale de la fiscalité locale est nécessaire.

Dans sa lettre de mission adressée à notre collègue Alain Richard, et au préfet de région honoraire Dominique Bur, le Premier ministre leur demande ainsi « d'envisager un scénario consistant à supprimer intégralement la TH, à terme, et de compenser cette réforme via une révision d'ensemble de la fiscalité locale ».

Or une telle réforme est possible et appelée régulièrement de ses voeux par le Sénat. Plusieurs pistes pourraient ainsi être envisagées, telles que la poursuite de la révision des bases locatives ou encore la création d'un nouvel impôt assis sur des bases plus équitables.

C'est pourquoi votre commission a estimé plus raisonnable, au stade actuel, en adoptant un amendement FINC-2, de supprimer le présent article afin de ne pas se lancer dans une réforme précipitée et incohérente, qui n'apporterait aucune réponse à la question des inégalités territoriales et entre contribuables, et de se donner le temps de mener à terme ces réflexions.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 3 bis (nouveau) (Art. 1414 D [nouveau] du code général des impôts) - Modalités d'application du dégrèvement de taxe d'habitation aux pensionnaires des établissements d'hébergement de personnes âgées dépendantes sans but lucratif

. Commentaire : le présent article prévoit que les pensionnaires des établissements d'hébergement de personnes âgées dépendantes (EHPAD) peuvent bénéficier d'une répercussion, sur la facture qu'ils acquittent aux EHPAD, des dégrèvements et exonérations de taxe d'habitation dont ils auraient bénéficié s'ils avaient été redevables de cette taxe.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1407 du code général des impôts (CGI) dispose que la taxe d'habitation est due « pour tous les locaux meublés affectés à l'habitation ». L'article 1408 du code général des impôts précise que « la taxe est établie au nom des personnes qui ont, à quelque titre que ce soit, la disposition ou la jouissance des locaux imposables ».

Les pensionnaires des maisons de retraite sont par conséquent assujettis à la taxe d'habitation selon les modalités de droit commun, à condition qu'ils aient la disposition privative de leur logement.

Si les résidents n'ont pas la jouissance de leur logement, il convient de distinguer deux cas, selon que l'établissement est placé :

- dans le champ de la cotisation foncière des entreprises (CFE) s'il s'agit d'un établissement lucratif ;

- dans celui de la taxe d'habitation, s'il s'agit d'un établissement sans but lucratif.

Au sein des établissements sans but lucratif, il convient de distinguer deux types d'établissements74(*) :

- les maisons de retraite gérées sans but lucratif par des établissements publics d'assistance75(*) : les pensionnaires ne sont pas imposables à la taxe d'habitation et les locaux en sont exonérés76(*) ;

- les autres maisons de retraite gérées sans but lucratif : la taxe d'habitation est alors établie au nom du gestionnaire, réputé en avoir la jouissance, et qui peut, sur réclamation, bénéficier d'un dégrèvement de la taxe d'habitation pour les locaux occupés par des pensionnaires qui auraient pu en bénéficier. Il s'agit ainsi de permettre à ces structures de répercuter le bénéfice du dégrèvement sur le prix de journée.

Dans ce cas, si une partie des pensionnaires peut bénéficier d'un dégrèvement ou d'une exonération de taxe d'habitation, un dégrèvement moyen est accordé au gestionnaire de la maison de retraite en fonction du nombre de pensionnaires éligibles.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Sur proposition du Gouvernement et avec un avis favorable de la commission des finances, le présent article vise à permettre aux pensionnaires des maisons de retraite à but non lucratif de bénéficier des dégrèvements et exonérations de taxe d'habitation, notamment celui prévu à l'article 3 du présent PLF, s'ils remplissent les conditions de ressources.

Il s'agit de permettre aux pensionnaires retraités, qui verront par ailleurs, pour un grand nombre d'entre eux77(*), augmenter leur cotisation sociale généralisée (CSG) sur leurs revenus de remplacement78(*), de bénéficier d'une diminution de leur taxe d'habitation.

Le I prévoit de créer un nouvel article 1414 D du code général des impôts, qui précise que les établissements d'hébergement de personnes âgées dépendantes (EHPAD) à but non lucratif peuvent bénéficier des dégrèvements et exonérations de taxe d'habitation « dont auraient bénéficié leurs résidents (...) s'ils avaient été redevables de cette taxe au titre du logement qu'ils occupent dans l'établissement au 1er janvier de l'année d'imposition ».

Les dégrèvements et exonérations visés concernent :

- les titulaires de l'allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l'allocation supplémentaire d'invalidité ;

- sous condition de ressources, les titulaires de l'allocation adultes handicapés, les personnes de plus de 60 ans ainsi que les veufs et veuves, les contribuables dont l'infirmité ou l'invalidité les empêche de subvenir par leur travail aux nécessités de l'existence (I de l'article 1414) ; y compris celles qui bénéficient du mécanisme de sortie en sifflet (1° du I bis de l'article 1414) ;

- les personnes de plus de 60 ans ainsi que les veufs pour leur habitation principale, sous condition de ressources et « lorsqu'ils occupent cette habitation avec leurs enfants majeurs lorsque ceux-ci sont inscrits comme demandeurs d'emploi » et disposent de faibles ressources (IV de l'article 1414) ;

- les personnes qui bénéficient d'un plafonnement de leur cotisation de taxe d'habitation en fonction de leur revenu (article 1414 A) ;

- enfin, les bénéficiaires du nouveau dégrèvement de taxe d'habitation en fonction du revenu, prévu à l'article 3 du présent projet de loi de finances (article 1414 C).

Il est précisé que ce dégrèvement ne s'applique pas aux locaux communs et administratifs.

Pour en bénéficier, l'établissement doit présenter une réclamation « dans les délais et dans les formes prévus au livre des procédures fiscales s'agissant des impôts directs locaux ». Comme c'est déjà le cas actuellement, il doit fournir une copie de l'avis d'imposition et la « liste des résidents présents au 1er janvier de l'année d'imposition qui ne sont pas personnellement imposés à la taxe d'habitation ». En effet, les pensionnaires imposés à la taxe d'habitation car ayant conservé la disposition de leur habitation ne peuvent bénéficier des dégrèvements qu'au titre de leur résidence principale.

Le II prévoit que, le dégrèvement dont bénéficie ainsi l'établissement au titre d'un résident (et qui est calculé individuellement, en fonction de sa situation), « est déduit du tarif journalier (...) mis à la charge du résident en contrepartie des prestations minimales d'hébergement ». Il peut également, le cas échéant, lui être remboursé par l'établissement.

Enfin, les établissements concernés ont l'obligation d'inscrire sur la facture de chaque résident « le montant de la taxe d'habitation à laquelle ces établissements sont assujettis au titre des locaux d'hébergement et le montant de dégrèvement dont ils bénéficient » au titre du présent article.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article permet de garantir aux personnes concernées la répercussion, sur leur facture, du dégrèvement ou de l'exonération auquel elles peuvent prétendre vu leur situation.

En outre, il élargit au nouveau dégrèvement prévu à l'article 3, le champ des dégrèvements et exonérations concernés.

Selon les informations transmises par le Gouvernement, « le coût de cet article n'est pas chiffré faute de données disponibles permettant d'isoler cette population ».

Dans la mesure où votre commission des finances a souhaité reporter l'application du nouveau dégrèvement prévu à l'article 3, par cohérence, elle vous propose un amendement FINC-3 qui supprime la référence à ce dégrèvement dans le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3 ter (nouveau) - Aménagements des dispositifs de sortie de l'exonération de taxe d'habitation et du dégrèvement de la contribution à l'audiovisuel public

. Commentaire : le présent article vise à créer un dispositif transitoire entre le maintien des exonérations de taxe d'habitation pour certaines catégories de contribuables prévu par la loi de finances pour 2016 et l'entrée en vigueur du dégrèvement total de taxe d'habitation prévue en 2020 par l'article 3 du présent projet de loi de finances.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'EXONÉRATION DE TAXE D'HABITATION EN FAVEUR DES « MÉNAGES FRAGILES »

Le I de l'article 1414 du code général des impôts prévoit une exonération de taxe d'habitation en faveur de certaines personnes (titulaires de l'allocation de solidarité aux personnes âgées ou de l'allocation supplémentaire d'invalidité, titulaires de l'allocation aux adultes handicapés, contribuables âgés de plus de 60 ans ainsi que les veuves et veufs, s'ils ne sont pas passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune, contribuables atteints d'une infirmité ou d'une invalidité les empêchant de subvenir par leur travail aux nécessités de l'existence) sous condition de ressources fixées à l'article 1417 du code général des impôts ou, lorsqu'elles occupent leur habitation avec leurs enfants majeurs et que ceux-ci sont inscrits comme demandeurs d'emploi et disposent de ressources inférieures ou égales au montant de l'abattement fixé au I de l'article 1414 A du code général des impôts (cf. commentaire de l'article 3 du présent projet de loi de finances).

Aux termes du 2° de l'article 1605 bis du code général des impôts, ces contribuables bénéficient également d'un dégrèvement de contribution à l'audiovisuel public.

B. UN DISPOSITIF QUI A PU ÊTRE REMIS EN CAUSE PAR DES MESURES AYANT EU UN IMPACT SUR LE MONTANT DU REVENU FISCAL DE RÉFÉRENCE

Deux mesures fiscales ont pu se traduire pour les contribuables concernés par une augmentation de leur revenu fiscal de référence et, partant, par une sortie de ce dispositif, alors que leur situation pouvait, par ailleurs, ne pas avoir évolué :

- l'article 92 de la loi de finances pour 200979(*) a progressivement limité le bénéfice de la demi-part accordée aux personnes seules ayant eu un enfant à charge pendant au moins cinq ans (dite des « veuves » ou des « vieux parents ») aux personnes ayant élevé seules leur enfant. Cette limitation est pleinement effective depuis la déclaration d'impôt sur le revenu 2014, sur les revenus perçus en 2013 ;

la fiscalisation des majorations de pensions de retraite versées aux retraités ayant eu ou élevé au moins trois enfants par l'article 5 de la loi de finances pour 201480(*).

C. DIFFÉRENTES MESURES ONT ÉTÉ PRISES DEPUIS LORS AFIN DE LIMITER LES EFFETS DE SEUIL

1. Le maintien de l'exonération de taxe d'habitation et de contribution à l'audiovisuel public en 2014

Afin de limiter les effets de seuils liés à la mise en oeuvre de ces deux mesures, l'article 2 de la loi de finances pour 2014 avait prévu une revalorisation exceptionnelle de 4 % des limites de revenu fiscal de référence prévues à l'article 1417 du code général des impôts.

Néanmoins, cette disposition étant insuffisante pour les compenser intégralement, l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 201481(*) a mis en place un dispositif transitoire se traduisant par le maintien, pour l'année 2014, de l'exonération de taxe d'habitation pour les contribuables âgés de plus de 60 ans et les veuves et veufs en ayant bénéficié l'année précédente, et du dégrèvement de contribution à l'audiovisuel public pour ces mêmes personnes.

2. Le maintien des droits acquis à compter de 2017 pour les personnes ayant bénéficié de l'exonération en 2014

L'article 75 de la loi de finances pour 201682(*) a mis en place une dérogation aux conditions de ressources prévues à l'article 1417, qui vise à maintenir les droits acquis à compter de 2017 pour les contribuables ayant déjà bénéficié en 2014, du maintien de l'exonération de taxe d'habitation et de contribution à l'audiovisuel public, prévu par la première loi de finances rectificative pour 2014.

Ce dispositif consiste à créer une nouvelle catégorie de contribuables, ayant déjà été exonérés en 2014, pour lesquels un revenu fiscal de référence plus élevé est fixé. Il s'élève à 13 567 euros, pour la première part de quotient familial, majorée de 2 859 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la deuxième, retenues pour le calcul de l'impôt sur le revenu afférent auxdits revenus. Pour la Martinique, la Guadeloupe et La Réunion, ce montant est fixé à 15 698 euros pour la première part, majoré de 2 859 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la deuxième. Pour la Guyane et Mayotte, ces montants sont fixés, respectivement, à 16 895 euros et 2 859 euros.

Ces contribuables doivent en outre remplir les conditions prévues aux articles 1391 (plus de soixante-quinze ans) et aux 1° bis, 2° et 3° du I de l'article 1414 (titulaires de l'AAH, plus de 60 ans, veuves et veufs, contribuables atteints d'une infirmité dans certaines conditions).

Aux termes du III de l'article 1417 précité, ces seuils font l'objet d'une réévaluation annuelle.

3. La mise en place d'un mécanisme général et pérenne de « sortie en sifflet » des exonérations de taxe d'habitation

Par ailleurs, l'article 75 précité a créé un I bis au sein de l'article 1414 précité afin de mettre en place un mécanisme de « sortie en sifflet » pérenne permettant de lisser les effets de seuil.

Le 1° du I bis de l'article 1414 précité prévoit que les personnes qui ne bénéficient plus d'une exonération au titre du I de ce même article sont exonérés de taxe d'habitation pour une durée de deux ans.

Le 2° du I bis de l'article 1414 précité prévoit qu'à l'issue de cette période de deux ans, ces personnes bénéficient d'un abattement sur la valeur locative de deux tiers la troisième année et d'un tiers la quatrième année.

L'article 75 précité a en outre modifié l'article 1605 bis précité afin de prévoir le maintien du dégrèvement de contribution à l'audiovisuel public pour les personnels bénéficiant du dispositif qui continuent d'être exonérées de taxe d'habitation au titre du 1° du I bis de l'article 1414 précité.

Au-delà de la quatrième année, le contribuable ne bénéficie plus de l'exonération ni du dégrèvement de contribution à l'audiovisuel public.

L'article 75 prévoit que le mécanisme de « sortie en sifflet » s'applique à compter des impositions dues au titre de 2015, y compris pour les contribuables qui ont bénéficié du maintien de l'exonération de taxe d'habitation en 2014. En d'autres termes, le basculement du maintien de l'exonération vers le mécanisme d'abattement devait intervenir en 2017.

L'exonération est compensée aux collectivités territoriales par l'État via le prélèvement sur les recettes (PSR) de l'État intitulé « Compensation d'exonérations relatives à la fiscalité locale ».

Il convient par ailleurs de noter qu'en application de l'article 21 de la loi de finances pour 199283(*), le montant des compensations est égal à la base de l'année précédant celle de versement, multipliée par le taux applicable en 1991. Une partie de l'exonération se trouve donc à la charge des collectivités territoriales.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article est issu d'un amendement du Gouvernement adopté par l'Assemblée nationale avec l'avis favorable de sa commission des finances.

A. LE MAINTIEN EN 2017 DES DISPOSITIFS D'EXONÉRATION DE TAXE D'HABITATION ET DE DÉGRÈVEMENT DE LA CONTRIBUTION À L'AUDIOVISUEL PUBLIC

Le 1° du I du présent article vise à maintenir le bénéfice de l'exonération pour les contribuables qui auraient dû sortir du dispositif prévu au 1° du I bis de l'article 1414 précité en 2017, c'est-à-dire passer du dispositif de maintien de l'exonération au dispositif d'abattement de la valeur locative prévu au 2° du I bis de ce même article.

Le 3° du I du présent article prévoit que la perte de recettes pour les collectivités territoriales liée au maintien de l'exonération en 2017 est compensée dans les conditions prévues à l'article 21 de la loi de finances pour 1992 précité.

Le 2° du I du présent article prévoit que les contribuables exonérés au titre du 1° du présent article sont également dégrevés de la contribution à l'audiovisuel public.

B. UN MÉCANISME D'EXONÉRATION REMPLACÉ EN 2018 ET 2019 PAR UN DÉGRÈVEMENT TOTAL DE TAXE D'HABITATION

Le II du présent article crée en outre un dispositif permettant d'assurer la transition entre la fin de l'exonération et le dégrèvement total de taxe d'habitation, dont l'article 3 du présent projet de loi de finances prévoit l'entrée en vigueur à compter de 2020.

Les contribuables respectant les conditions de revenus pour l'application du dispositif de dégrèvement de taxe d'habitation prévu par le 2° du I de l'article 1414 C tel qu'issu de l'article 3 du présent projet de loi de finances et qui auraient dû relever du dispositif de « sortie en sifflet » prévu au 2° du I bis de l'article 1414 précité en 2018 et 2019 bénéficieront d'un dégrèvement total de taxe d'habitation. Ce dispositif s'appliquera également aux personnes ayant bénéficié du maintien de l'exonération en 2017 prévue par le I du présent article.

Le mécanisme mis en place par le II du présent article est donc dérogatoire du dispositif de dégrèvement prévu par l'article 3 du présent projet de loi de finances, qui prévoit un taux de dégrèvement s'élevant à 30 % en 2018 et 65 % en 2019.

À compter de 2020, ces contribuables ont vocation à réintégrer le droit commun, l'article 3 du présent projet de loi de finances prévoyant un dégrèvement total de taxe d'habitation.

Dispositif prévu par le présent article

Source : commission des finances du Sénat

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE DONT LE COÛT EST ESTIMÉ À 130 MILLIONS D'EUROS EN 2017, ESSENTIELLEMENT PORTÉ PAR LES COLLECTIVITÉS TERRITORIALES

Selon les informations transmises par la direction de la législation fiscale à votre rapporteur général, le coût de cette mesure s'élèvera à 130 millions d'euros en 2017, 166 millions d'euros en 201884(*) et 161 millions d'euros en 2019.

Il convient de noter qu'en 2017, le dispositif prévu par le présent article prolongeant d'un an les exonérations de taxe d'habitation des contribuables qui devaient en sortir, l'essentiel du coût (61,5 %) devrait être porté par les collectivités territoriales.

Évolution et répartition du coût du dispositif prévu par le présent article

(en millions d'euros)

   

2017

2018

2019

Taxe d'habitation

État

- 4

226

161

Collectivités territoriales

84

- 60

0

Total

80

166

161

Contribution à l'audiovisuel public

État

50

0

0

Total TH-CAP

130

166

161

Source : direction de la législation fiscale, réponse au questionnaire de votre rapporteur spécial

Le nombre de bénéficiaires de la mesure prévue par le présent article est le suivant :

- en 2017, 363 000, dont 223 000 ont bénéficié du maintien de l'exonération pendant deux ans en 2015 et 2016, conformément aux dispositions de l'article 75 précité, et 140 000 ont bénéficié du maintien de l'exonération pendant trois ans entre 2014 et 2016, conformément aux dispositions de l'article 28 précité ;

- en 2018, 656 000, dont 363 000 auront bénéficié de la mesure en 2017 et 293 000 auraient dû entrer en taxation en 2018 ;

- en 2019, 949 000, dont 656 000 auront bénéficié de la mesure en 2018 et 293 000 auraient dû entrer en taxation en 2019.

Évolution du nombre de bénéficiaires

 

2017

2018

2019

Nombre de redevables qui auraient bénéficié d'un abattement de leur valeur locative de deux tiers

363 426

293 216

293 216

Nombre de redevables qui auraient bénéficié d'un abattement de leur valeur locative d'un tiers

 

363 426

293 216

Nombre de redevables qui auraient été taxés sans abattement

   

363 426

Total

363 426

656 642

949 858

Source : direction de la législation fiscale, réponse au questionnaire de votre rapporteur spécial

B. UN DISPOSITIF DESTINÉ À ASSURER LA TRANSITION AVEC LA RÉFORME PROPOSÉE PAR L'ARTICLE 3 DU PRÉSENT PROJET DE LOI DE FINANCES

Le présent article devait permettre d'assurer la transition entre le dispositif prévu par l'article 75 de la loi de finances pour 2016 précité et le dégrèvement total de taxe d'habitation, dont la mise en oeuvre est prévue par l'article 3 du présent projet de loi de finances.

Aussi, par cohérence avec la position qu'elle a adoptée sur l'article 3 précité, votre commission des finances a adopté un amendement FINC-4 visant à supprimer le présent article 3 ter.

En l'absence de cette disposition, c'est le dispositif de droit commun inscrit à l'article 75 précité, de « sortie en sifflet », qui s'appliquera : les personnes dont l'exonération de taxe d'habitation a été maintenue en 2015 et 2016 bénéficieront d'un abattement de la valeur locative de deux tiers en 2017 et d'un tiers en 2018.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 4 (Art. 298 septies du code général des impôts) - Aménagement de l'assiette de taux réduit de TVA applicable aux services de presse en ligne

. Commentaire : le présent article précise les conditions d'application du taux réduit de TVA applicable aux services de presse en ligne lorsque ceux-ci sont inclus dans une offre composite permettant l'accès à un réseau de communications électroniques.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'EXISTENCE D'UN TAUX « SUPER-RÉDUIT » APPLICABLE AUX SERVICES DE PRESSE EN LIGNE DEPUIS LE 1ER FÉVRIER 2014

L'article 298 septies du code général des impôts prévoit l'application d'un taux de TVA dit « super-réduit » pour les services de presse. Les services concernés sont la vente, les commissions et le courtage des publications dont les conditions sont fixées par l'annexe III du code général des impôts. Les articles 72 et 73 de cette annexe définissent les conditions dans lesquelles « les journaux et écrits périodiques présentant un lien direct avec l'actualité, apprécié au regard de l'objet de la publication et présentant un apport éditorial significatif » peuvent bénéficier du taux réduit de TVA prévu par l'article 298 septies.

Ce taux réduit est conforme aux dispositions de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. L'annexe III de ce texte, qui dresse la liste des services qui peuvent faire l'objet de taux réduits, mentionne dans son point 6 les « journaux et périodiques ».

Par ailleurs, une dérogation85(*) admise par la réglementation communautaire permet de faire subsister les taux réduits inférieurs à 5 % en vigueur avant 1991. Le taux applicable aux services de presse répond à ces conditions.

Le taux de TVA applicable aux services de presse est donc de 2,1 % en métropole et de 1,05 % dans les départements d'outre-mer dans lequel la TVA s'applique (Guadeloupe, Martinique et La Réunion).

Avant 2014, seuls les services de presse traditionnels bénéficiaient de ce taux réduit, les services de presse en ligne étant exclus du bénéfice de ce dispositif.

Le développement progressif des services de presse en ligne a néanmoins conduit dès 2009 à leur reconnaissance législative, à l'occasion de la discussion du projet de loi favorisant la diffusion et la protection de la création sur Internet86(*), qui a introduit une définition du statut d'éditeur de presse en ligne87(*). Les éléments d'identification de ce statut énoncés par la loi sont destinés à distinguer nettement les services professionnels journalistiques des sites internet personnels ou des blogs. Ils sont au nombre de quatre :

- une maîtrise éditoriale par la personne éditrice ;

- la production et la mise à disposition du public d'un contenu original, renouvelé régulièrement ;

- le traitement journalistique des informations et leur lien avec l'actualité ;

- l'exclusion des outils de promotion ou des accessoires d'une activité industrielle ou commerciale.

Malgré cette reconnaissance législative, les services de presse en ligne étaient soumis au taux normal de TVA, conformément aux dispositions de la directive de 2006 qui exclut les services fournis par voie électronique de la liste des services éligibles aux taux réduits de TVA. Le paragraphe 2 de l'article 98 de la directive dispose que « les taux réduits ne sont pas applicables aux services visés à l'article 56, paragraphe 1, point k », à savoir les services fournis par voie électronique, dont la fourniture de textes selon l'annexe II de la directive.

Les initiatives gouvernementales auprès de la commission européenne destinées à permettre une modification de la réglementation communautaire sur ce point n'ayant pas abouti, le rapport88(*) remis par le groupe d'experts chargés en janvier 2013 par Aurélie Filippetti, ministre de la culture, d'une réflexion sur les aides à la presse a préconisé d'abaisser sans délai le taux de TVA applicable aux services de presse en ligne « afin de favoriser la transition numérique et d'assurer aussi bien la neutralité fiscale que la neutralité des supports ».

Une proposition de loi harmonisant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicables à la presse imprimée et à la presse en ligne a été déposée à l'Assemblée nationale le 24 janvier 2014 et adoptée par les deux chambres quelques jours plus tard. La loi du 27 février 201489(*) issue de ces travaux prévoit l'application du taux de 2,1 % aux services de presse en ligne dès le 1er février 201490(*).

Reconnaissance des services de presse en ligne par la
Commission paritaire des publications et agences de presse

Les services de presse en ligne doivent être reconnus par la Commission paritaire des publications et agences de presse (CPPAP), afin notamment de bénéficier de l'application du taux réduit de 2,1 % de TVA.

Certains de ces services de presse en ligne sont qualifiés de « pure players », c'est-à-dire qu'ils ne sont pas la version en ligne d'un titre de presse imprimé. Ils sont dits services ou sites de presse « tout en ligne ».

Source : commission des finances, d'après les réponses aux questionnaires budgétaires

En conséquence de l'adoption de la loi du 27 février 2014, la commission européenne a adressé une mise en demeure à la France le 10 juillet 2014. Le gouvernement a défendu la conformité de l'alignement des taux de TVA applicables aux services de presse, qu'ils soient traditionnels ou en ligne, en invoquant le principe de neutralité fiscale. Jean-Claude Juncker, président de la commission européenne, a par la suite annoncé une réforme permettant l'alignement des taux de TVA des livres électroniques et de la presse en ligne sur les taux appliqués aux supports papier. Une proposition de révision de la directive a été présentée par la commission européenne le 1er décembre 2016 en ce sens, mais la nécessité de recueillir l'unanimité des États membres sur un sujet fiscal a pour le moment empêché l'adoption de ce texte.

B. LA DIFFICULTÉ DE DÉTERMINER LES TAUX APPLICABLES POUR LES OFFRES D'ACCÈS À UN RÉSEAU DE COMMUNICATION ÉLECTRONIQUE INCLUANT UN SERVICE DE PRESSE EN LIGNE

Une difficulté s'est posée pour déterminer les taux applicables dans le cas d'offres complexes, composées de plusieurs prestations distinctes qui sont soumises à des taux de TVA différents. Il s'agit en l'espèce des offres d'accès à un réseau de communication électronique proposées à prix forfaitaire et qui comprennent des services de presse en ligne. Le développement de ces services proposés par les opérateurs a mis en évidence une insuffisante sécurité juridique quant à la détermination des taux applicables.

En effet, le principe posé par l'article 268 bis du code général des impôts pour des opérations soumises à l'application de plusieurs taux de TVA consiste à décomposer la prestation pour répartir les recettes entre les différentes catégories correspondant aux taux de TVA applicables. En l'absence de décomposition, le taux le plus élevé doit s'appliquer sur l'ensemble de la prestation. Cette opération réalisée par le redevable est soumise au contrôle de l'administration et du juge, a posteriori.

La question de l'application des taux de TVA sur des offres composites avait déjà été soulevée précédemment au sujet des offres dites « triple play », comprenant des services de téléphonie, d'Internet et de télévision, pour un prix forfaitaire. Avant 2011, la moitié du prix du forfait été soumis au taux de 5,5 % applicable aux services de télévision, l'autre moitié étant soumise au taux normal de 19,6 % à l'époque. Cette ventilation, conforme aux recommandations de l'administration fiscale, avait cependant conduit à une mise en demeure de la France par la commission européenne en mars 2010, au motif que la méthode de calcul ne prenait pas en compte la réalité de la prestation, le service de télévision pouvant ne pas être activé par le consommateur ou même techniquement inaccessible dans certains cas. En conséquence, l'application forfaitaire du taux réduit de TVA a été remise en cause par l'article 26 de la loi de finances pour 2011. L'article 279 du code général des impôts dispose désormais que : « Le taux réduit n'est pas applicable lorsque la distribution de services de télévision est comprise dans une offre unique qui comporte pour un prix forfaitaire l'accès à un réseau de communications électroniques ». Une exception est cependant maintenue puisque le taux réduit peut toujours s'appliquer sur la part de l'abonnement qui correspond aux droits de distribution de services de télévision acquis contre rémunération par l'opérateur.

Concernant les offres des opérateurs de télécoms incluant l'accès à un service de presse en ligne, la pratique actuelle de certains opérateurs consiste à appliquer le taux super-réduit de TVA de façon extensive sur une partie de la facture de l'ensemble de leurs abonnés, dès lors que l'offre d'accès à la presse en ligne leur est proposée, et ce sans tenir compte de l'activation effective par les clients de cette faculté ou de leur volume réel de téléchargement de services de presse. Par ailleurs, l'opérateur offre généralement à ses abonnés une remise d'un montant équivalent au prix du service proposé.

Cette situation a été en particulier dénoncée par le syndicat de la presse indépendante d'information en ligne (SPIIL) qui redoute notamment que ces pratiques des opérateurs conduisent à remettre en cause la légitimité du taux de 2,1 % pour la presse en ligne.

La perte de recettes entraînée par cette application extensive du taux de TVA réservé aux services de presse n'est pas chiffrée par le projet de loi de finances. Les évaluations fournies par différents acteurs ou par certains articles de presse évoquent des montants de plusieurs centaines de millions d'euros. Cette somme est particulièrement importante au regard du coût budgétaire de l'application du taux de 2,1 % aux services de presse, qui est évalué à 165 millions d'euros pour 201891(*).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le 1° du I ajoute une précision concernant les services de presse qui bénéficient du taux de 2,1 % de TVA.

L'article 298 septies du code général des impôts distingue dans sa rédaction en vigueur les publications de presse traditionnelles et les services de presse en ligne qui bénéficient du taux super-réduit. Le présent article du projet de loi de finances propose de compléter le second alinéa de l'article 298 septies pour également appliquer ce taux aux « versions numérisées d'une publication mentionnée à l'alinéa précédent ». Il s'agit d'une confirmation législative de ce que la doctrine fiscale applique dès à présent92(*) lorsque le service proposé consiste à la lecture sur un support électronique d'une version numérisée d'une publication imprimée.

Afin de répondre aux pratiques d'application extensive du taux de TVA réservé aux services de presse en ligne, le 2° du I du présent article propose de limiter l'application de taux de 2,1 % « à la part de l'abonnement égale aux sommes payées par le fournisseur de service, par usager, pour l'acquisition de ces prestations ». Il s'agit de limiter l'application du taux réduit au prix effectivement payé par le fournisseur d'accès aux services de presse pour chaque usager, au regard du nombre de publications téléchargées ou consultées sur un appareil mobile, et ce afin d'éviter que le taux super-réduit soit appliqué systématiquement, sans considération de l'utilisation réelle du service par l'abonné.

Cette règle de détermination de l'assiette du taux réduit applicable aux services de presse en ligne compris dans des offres d'accès à un réseau de communications électroniques à prix forfaitaire doit entrer en vigueur à compter du 1er janvier 2018 selon le II du présent article.

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article a pour conséquence de restreindre l'application du taux réduit de TVA applicable aux services de presse en ligne et présente à ce titre plusieurs avantages.

Il permet tout d'abord de sécuriser et de clarifier la règle de calcul dans le cas d'offres complexes pour lesquelles une relative incertitude subsistait quant à la détermination des taux de TVA applicables. Les pratiques actuelles ne semblaient pas conformes à la réalité économique de l'utilisation des services de presse en ligne proposés aux abonnés par les opérateurs de télécoms dans le cadre de ces offres composites à prix forfaitaire.

Il permet par ailleurs de limiter la perte de recettes éventuellement induite par la situation actuelle, même si celle-ci n'a pas fait l'objet d'un chiffrage par le gouvernement, alors même que ces offres sont susceptibles d'être proposées à terme par l'ensemble des opérateurs de télécoms.

Enfin, cette clarification présente l'avantage de préserver la raison d'être du taux réduit applicable aux services de presse en ligne, qui réside dans l'objectif reconnu par la jurisprudence du Conseil constitutionnel de défendre le pluralisme de la presse.

Par conséquent, votre rapporteur général est favorable à cette clarification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5 (Art. 206 et 261 du code général des impôts) - Exonération de TVA et d'IS : services à la personne

. Commentaire : le présent article vise à maintenir à périmètre constant les exonérations d'impôt sur les sociétés et de TVA dont bénéficient les associations de services à la personne intervenant auprès de personnes âgées ou handicapées ou atteintes de pathologies chroniques, dont le régime juridique a été modifié par la loi n° 2015-1776 du 28 décembre 2015 relative à l'adaptation de la société au vieillissement (loi ASV).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES SERVICES À LA PERSONNE 

Le secteur des services à la personne (SAP) correspond à vingt-six activités93(*) réparties en deux grandes catégories d'un poids économique à peu près équivalent :

- d'une part, les services à l'attention des publics dits « fragiles », pour lesquels l'organisme doit obtenir un agrément délivré par l'État, soumis au respect d'un cahier des charges94(*), ou une autorisation du Conseil départemental, subordonnée à une évaluation externe ;

- d'autre part, les activités dites « de la vie quotidienne », qui ne sont soumises ni à agrément, ni à autorisation.

Les organismes de services à la personne (OSP) qui proposent ces activités se répartissent entre entreprises (entreprise individuelle ou société), organismes publics (centres communaux d'action sociale), et associations.

Les services à la personne peuvent être proposés selon plusieurs modalités, qui entraînent un régime juridique différent :

- en mode prestataire : le particulier achète une prestation effectuée à son domicile par un intervenant salarié de l'OSP et placé sous la responsabilité de ce dernier ;

- en mode mandataire : l'OSP mandataire sélectionne et présente au particulier l'intervenant qui effectue la prestation au domicile. L'intervenant est salarié du particulier, mais l'OSP peut, pour le compte de celui-ci, accomplir les formalités administratives, fiscales et sociales.

Le tableau ci-dessous reprend de façon synthétique le régime juridique applicable aux services à la personne, tel qu'il résulte de la loi n° 2015-1776 du 28 décembre 2015 relative à l'adaptation de la société au vieillissement (loi ASV).

Régime juridique applicable aux services à la personne

Activités à l'attention des « publics fragiles »

Activités dites
de la « vie quotidienne »

Soumises obligatoirement à agrément délivré par l'État

(art. 7232-1 code du travail)

Soumises obligatoirement à autorisation délivrée par le Conseil départemental

(art. L. 313-1 du code de l'action sociale et des familles)

· assistance dans les actes quotidiens de la vie ou aide à l'insertion sociale aux personnes âgées et aux personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques (en mode mandataire) ;

· conduite du véhicule et accompagnement de ces personnes (en mode mandataire) ;

· garde à domicile et accompagnement d'enfants de moins de trois ans ;

· assistance dans les actes quotidiens de la vie ou aide à l'insertion sociale aux personnes âgées et aux personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques (en mode prestataire) ;

· conduite du véhicule et accompagnement de ces personnes (en mode prestataire).

· entretien de la maison, jardinage, bricolage et autres petits travaux à domicile, garde d'enfants ou d'animaux, soutien scolaire, préparation de repas à domicile, livraison de courses ou de repas à domicile, collecte et livraison à domicile de linge repassé, assistance administrative ou informatique etc.

Source : commission des finances du Sénat, d'après l'évaluation préalable et les informations de la direction générale des entreprises (DGE)

En outre, toutes les activités de services à la personne peuvent faire l'objet d'une déclaration. Celle-ci n'est pas obligatoire, mais permet aux organismes et à leurs clients de bénéficier des avantages fiscaux et sociaux des services à la personne.

B. DES AVANTAGES FISCAUX LIÉS AU RÉGIME D'AUTORISATION

Les particuliers ayant recours à des services à la personne bénéficient d'avantages fiscaux et sociaux : un crédit d'impôt sur le revenu95(*), la non-imposition du CESU préfinancé par l'entreprise96(*) et des exonérations de cotisations patronales97(*), variables en fonction de la situation du particulier employeur.

Les organismes de services à la personne bénéficient également d'avantages fiscaux. En particulier, les associations de SAP dûment agréées bénéficient d'un régime fiscal particulièrement avantageux98(*) :

- elles sont exonérées d'impôt sur les sociétés (IS) sur les revenus tirés de leurs activités lucratives, par dérogation au droit commun99(*), et ne sont donc imposable qu'à raison des revenus patrimoniaux qui ne se rattachent pas à ces activités lucratives (par exemple : location d'immeubles, revenus de capitaux mobiliers etc.) ;

- elles sont exonérées de TVA sur l'ensemble de leurs activités, sous réserve que l'association agisse sans but lucratif et que sa gestion soit désintéressée. Au-delà des associations agréées, les organismes de services à la personne sont assujettis à la TVA, mais bénéficient du taux réduit de 5,5 % (pour les prestations liées aux gestes essentiels de la vie quotidienne des personnes handicapées ou âgées dépendantes) ou du taux réduit de 10 % (pour les prestations de la « vie quotidienne »). Ces avantages fiscaux sont permis par la « directive TVA100(*) ».

Actuellement, le bénéfice de ces deux avantages fiscaux, prévus respectivement au 5 bis de l'article 206 du code général des impôts (CGI) et au 1° ter du 7 de l'article 261 du même code, est réservé aux associations titulaires d'un agrément de l'État, c'est-à-dire « aux opérations effectuées par les associations agréées en application de l'article L. 7232-1 du code du travail ».

Or, depuis la loi n° 2015-1776 du 28 décembre 2015 relative à l'adaptation de la société au vieillissement (loi ASV), les activités exercées auprès des personnes âgées et des personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques, en mode prestataire, ne relèvent plus du régime de l'agrément, mais relèvent du régime de l'autorisation délivrée par les conseils départementaux, prévu à l'article L. 313-1 du code de l'action sociale et des familles (CASF).

Cette modification du régime applicable, consensuelle, a permis de simplifier le régime juridique des services d'aide et d'accompagnement à domicile des publics fragiles, et d'assurer une meilleure structuration de l'offre au niveau des départements, chefs de fils de l'action sociale - et qui versent par ailleurs la prestation de compensation du handicap (PCH) et l'allocation personnalisée d'autonomie (APA).

Formellement, toutefois, cette modification a pour conséquence de priver les associations concernées des avantages fiscaux en matière d'impôt sur les sociétés et de TVA, ce qui ne correspond nullement à l'intention du législateur.

Il convient de signaler que, toutes choses égales par ailleurs, l'entrée en vigueur de la loi ASV n'a pas eu pour effet de priver les associations des avantages fiscaux en question. Pour assurer la transition, la loi a en effet prévu que les organismes détenant un agrément de l'État « sont réputés détenir, au titre de l'article L. 313-1 [du code de l'action sociale et des familles], une autorisation [...] à compter de la date d'effet de leur dernier agrément ».

Pour mémoire, l'agrément de l'État est délivré pour une durée de cinq ans101(*), et l'autorisation du Conseil départemental est délivrée pour une durée de quinze ans102(*).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à maintenir à périmètre constant les exonérations d'impôt sur les sociétés et de TVA bénéficiant aux associations prestataires intervenant auprès de personnes âgées ou handicapées ou atteintes de pathologies chroniques.

À cette fin, il vise à modifier les articles 206 et 261 du code général des impôts précités, afin de lier ces avantages fiscaux soit à la détention d'un agrément délivré par l'État, soit à la détention d'une autorisation délivrée par le Conseil départemental.

S'agissant d'un maintien à périmètre constant de dépenses fiscales, le dispositif proposé n'entraîne pas de coût supplémentaire pour les finances publiques.

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Employant 1,4 million de personnes au sein de 9 099 associations, 28 772 et 1 324 organismes publics103(*), soit 1 % du PIB et 5 % de la population active, les services à la personne représentent un secteur économique important, et ont une importance cruciale dans l'accompagnement des grandes évolutions de notre société sur l'ensemble du territoire - le vieillissement de la population, mais aussi le maintien d'une natalité dynamique.

L'ampleur du soutien public à ce secteur, soit 11,5 milliards d'euros par an tous dispositifs confondus104(*), reflète cette importance. Plus précisément, l'exonération de TVA des services rendus aux personnes physiques par les associations agréées en application de l'article L. 7232-1 du code du travail est chiffrée à 572 millions d'euros par an105(*), tandis que le non-assujettissement à l'impôt sur les sociétés des résultats des activités des associations conventionnées (art L. 5132-7 du code du travail) et des associations agréées de services aux personnes (art L. 7232-1 du code du travail) et la taxation au taux réduit des revenus de leur patrimoine foncier, agricole et mobilier est évalué à 40 millions d'euros par an106(*).

Il est difficile d'évaluer le nombre d'associations potentiellement concernées par le passage du régime de l'agrément à celui de l'autorisation, compte tenu notamment de la période de transition prévue par la loi. Toutefois, ce changement est neutre pour les finances publiques, la mesure proposée consistant simplement à maintenir à périmètre constant des avantages existants107(*).

Sans préjudice de discussions ultérieures sur le périmètre de ces dépenses fiscales ou d'autres dispositifs liés aux services à la personne, il n'y a donc pas lieu de s'opposer à la mesure proposée.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 6 (Art. 261 du code général des impôts) - Extension de l'exonération de TVA applicable aux psychothérapeutes et psychologues

. Commentaire : le présent article modifie les conditions de l'exonération de TVA applicable aux psychothérapeutes et aux psychologues pour tenir compte de l'évolution de la réglementation applicable à ces deux professions.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'EXONÉRATION DE TVA DES PSYCHOLOGUES ET PSYCHOTHÉRAPEUTES SOUMISE À CONDITION DE DIPLÔME JUSQU'EN 2014

Le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur énumère les opérations de soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées qui peuvent être exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Il transpose de la sorte les dispositions de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée qui prévoit que les « prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné » peuvent bénéficier d'une exonération de TVA.

Les prestations concernées sont donc, selon le bulletin officiel des finances publiques-impôts (BOFiP-Impôts), celles dispensées par :

- des médecins (omnipraticiens ou spécialistes), des chirurgiens-dentistes, des sages-femmes, ainsi que par des membres des professions paramédicales réglementées (masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, infirmiers ou infirmières, orthoptistes, orthophonistes, etc.) ;

- des praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe ;

- des psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.

Pour cette dernière catégorie, l'exonération est conditionnée par le code général des impôts à la détention d'un des diplômes prévus par le décret n° 91-129 du 31 janvier 1991 portant statut particulier des psychologues de la fonction publique hospitalière.

Cette disposition du code général des impôts introduite par l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 1993108(*) n'a cependant pas été modifiée pour tenir compte de l'évolution de la réglementation applicable à ces deux professions.

En effet, les conditions d'usage du titre professionnel de psychothérapeute et de psychologue ont évolué depuis 1993. L'article 52 de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique a créé un titre de psychothérapeute réservé aux professionnels inscrits au registre national des psychothérapeutes et dont les conditions d'usage sont détaillées par décret109(*). Les psychologues, s'ils répondent aux conditions minimales de formation, doivent quant à eux s'enregistrer sur des listes départementales auprès des Agences régionales de santé (ARS) afin de faire usage professionnel du titre de psychologue, conformément à la réglementation110(*) qui leur est applicable.

B. LA REMISE EN CAUSE DE LA CONDITION DE DIPLÔME PAR UN ARRÊT DU CONSEIL D'ÉTAT

L'interprétation de la réglementation communautaire en matière d'exonération de TVA pour les prestations de soins à la personne a connu une évolution à la suite d'une décision111(*) de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) rendue le 27 avril 2006. La Cour a ainsi estimé qu'il convenait de ne pas exclure du bénéfice de ces exonérations les personnes disposant de qualifications professionnelles leur permettant d'assurer leurs prestations de soins à un niveau de qualité équivalent à celui fourni par les personnes bénéficiant de l'exonération en application de la réglementation nationale.

Le Conseil d'État a repris cette interprétation à son compte au sujet du régime d'exonération applicable à la profession d'ostéopathe avant que celle-ci soit réglementée par le décret112(*) du 25 mars 2007 et que le bénéfice de l'exonération soit admis par la loi de finances rectificative pour 2007113(*). Le juge administratif a ainsi considéré que « l'exclusion d'une profession (...) de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (...) serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession (...) disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération »114(*).

Par la suite, le Conseil d'État s'est prononcé sur l'application de cette jurisprudence à la profession de psychothérapeute dans un arrêt115(*) rendu le 30 décembre 2014. Il a alors repris le considérant de principe et indiqué que le juge de l'impôt devait rechercher concrètement si les qualifications détenues par un psychothérapeute lui permettaient d'assurer des prestations à un niveau de qualification équivalent aux personnels visés par le décret de 1991 portant statut particulier des psychologues de la fonction publique hospitalière.

La doctrine administrative116(*) a également fait sienne cette interprétation et fait désormais référence à la décision du Conseil d'État du 30 décembre 2014.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA CONFIRMATION LÉGISLATIVE DU PRINCIPE DÉGAGÉ PAR LA JURISPRUDENCE ADMINISTRATIVE

La nouvelle rédaction du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts proposée par le présent article place les psychologues et les psychothérapeutes au même rang que les ostéopathes puisque la seule condition nécessaire pour bénéficier de l'exonération de TVA est de pouvoir faire légalement usage du titre professionnel de ces deux professions. Dès lors qu'un psychothérapeute a été inscrit sur le registre national des psychothérapeutes ou qu'un psychologue a été enregistré sur une liste départementale tenue par l'Agence régionale de santé (ARS), ce professionnel peut être exonéré du paiement de la TVA pour les activités de soins qu'il dispense.

Le présent article réserve par conséquent la condition de détention d'un des diplômes requis pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière aux seuls psychanalystes.

B. INCIDENCES FINANCIÈRES

Le projet de loi de finances évalue à 1 917 le nombre de professionnels concernés par cette extension de l'exonération de TVA et chiffre le coût de la mesure à 15 millions d'euros pour une année pleine. L'entrée en vigueur de la mesure étant prévue au 1er janvier 2018 et compte tenu des règles de liquidation de la TVA, le coût pour l'année 2018 ne portera que sur 11 mois et s'élève ainsi à 14 millions d'euros.

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article tire les conséquences de l'évolution de la règlementation applicable aux professions de psychologues et psychothérapeutes. Il est par ailleurs conforme à l'interprétation des dispositions de la directive TVA par la Cour de Justice de l'Union européenne.

Par conséquent, votre rapporteur général est favorable à cette actualisation des conditions de l'exonération de TVA applicable aux professions concernées.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 6 bis (nouveau) (Art. 278-0 bis du code général des impôts) - Taux réduit de TVA pour la location de matériel adapté aux personnes en situation de handicap physique

. Commentaire : Le présent article vise à étendre le bénéfice du taux réduit de TVA de 5,5 %, applicable à la vente de certains équipements et appareillages destinés aux personnes en situation de handicap, à la location de ces mêmes matériels.

I. LE DROIT EXISTANT

Le taux réduit de TVA de 5,5 % est applicable, en vertu de l'article 278-0 bis du code général des impôts, à la vente de certains matériels, équipements et appareillages destinées spécifiquement aux personnes en situation de handicap.

Cette disposition s'applique aux équipements exclusivement conçus pour des personnes handicapées, son objectif étant d'apporter une compensation au handicap.

Les opérations concernées sont l'achat, l'acquisition intracommunautaire et la livraison. Mais la doctrine administrative117(*) admet également le bénéfice de l'application du taux réduit aux opérations d'installation et de réparation de ces équipements.

Parmi les équipements concernés, deux catégories prévues par l'article 278-0 bis du code général des impôts sont visées par le présent article.

A. LES ÉQUIPEMENTS SPÉCIAUX, DÉNOMMÉS AIDES TECHNIQUES ET AUTRES APPAREILLAGES (C DU 2° DU A)

La liste des équipements spéciaux bénéficiant du taux réduit de TVA de 5,5 % en application du c du 2° du A de l'article 278-0 bis du code général des impôts est fixée par l'article 30-0 B de l'annexe IV du même code, qui distingue plusieurs catégories d'équipements :

- pour les handicapés moteurs : les commandes adaptées pour le contrôle de l'environnement et la communication ; les appareils de communication à synthèse vocale et désigneurs ; les cartes électroniques et logiciels spécifiques de communication ; les claviers spéciaux pour ordinateurs et machines à écrire ; les aides mécaniques ou électriques aux mouvements des bras, tourne-pages automatiques ; les matériels de transfert : élévateurs et releveurs hydrauliques ou électriques, lève-personnes ; les systèmes de douche et de bain incorporant les éléments indispensables à leur accessibilité par des handicapés, à l'exclusion des équipements médicaux ou à finalité thérapeutique ; lorsqu'ils ont une vitesse inférieure ou égale à dix kilomètres par heure : les fauteuils roulants et les scooters médicaux ; les appareils modulaires de verticalisation ; les appareils de soutien partiel de la tête ; les casques de protection pour enfants handicapés ;

- pour les aveugles et malvoyants : les appareils ou objets à lecture, écriture ou reproduction de caractères ou signes en relief (braille) ; les téléagrandisseurs et systèmes optiques télescopiques ; les cartes électroniques et logiciels spécialisés ;

- pour les sourds et malentendants : les vibrateurs tactiles ; les orthèses vibratoires (amplificateurs de voix) ; les implants cochléaires ; les logiciels spécifiques ;

- pour les autres personnes handicapées : les filtres respiratoires et protections trachéales pour laryngectomisés ; les appareils de photothérapie ; les appareils de recueil de saignées ;

- pour l'ensemble des handicapés afin de faciliter la conduite ou l'accès des véhicules : les sièges orthopédiques ; les treuils, rampes et autres dispositifs pour l'accès des personnes handicapées en fauteuil roulant ; les commandes d'accélérateur à main ; les sélecteurs de vitesses sur planche de bord ; la modification de la position ou de la commande du frein principal ou du frein de secours ; la modification de la position ou de la commande des commutateurs de feux, de clignotants, d'avertisseur sonore, d'essuie-glace ; les dispositifs de commande groupée ; la permutation ou la modification de la position des pédales ; la modification de la colonne de direction ; les dispositif de maintiens du tronc par sangle ou par harnais ; les dispositifs d'ancrage des fauteuils roulants à l'intérieur du véhicule.

B. LES ASCENSEURS ET MATÉRIELS ASSIMILÉS, SPÉCIALEMENT CONÇUS POUR LES PERSONNES HANDICAPÉES (F DU 2° DU A)

La liste des ascenseurs et matériels assimilés bénéficiant du taux réduit de TVA de 5,5 % en application du f du 2° du A de l'article 278-0 bis du code général des impôts est fixée par l'article 30-0 C de l'annexe IV du même code. Il s'agit :

- des appareils élévateurs verticaux, installés à demeure, comportant une plate-forme aménagée en vue du transport d'une personne handicapée, debout ou en fauteuil roulant, avec ou sans accompagnateur ;

- des élévateurs à déplacements inclinés spécialement conçus pour le déplacement d'une personne handicapée accompagnée ou non, installés à demeure, se déplaçant le long de guides inclinés, desservant des niveaux définis, circulant au non le long d'une ou de plusieurs parois ou éléments de parois.

Ces équipements doivent répondre à certaines conditions techniques détaillées par l'article 30-0 C.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par un amendement présenté par Amélie de Montchalin et les membres du groupe La République en Marche avec un avis favorable de la commission et du Gouvernement, vise à étendre le bénéfice de l'application du taux réduit de TVA de 5,5 % pour les catégories d'équipements présentées ci-dessus aux opérations visée par l'article 1709 du code civil, c'est-à-dire la location, alors que seule l'acquisition, l'installation et les réparations bénéficient actuellement du taux réduit.

La directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée118(*) prévoit la liste des biens et prestations de services qui peuvent faire l'objet de taux réduits. Celle-ci vise, au point 4 de l'annexe III, « les équipements médicaux, le matériel auxiliaire et les autres appareils normalement destinés à soulager ou traiter des handicaps, à l'usage personnel et exclusif des handicapés, y compris la réparation de ces biens ». Une interprétation restrictive de cette disposition pourrait conduire à exclure la livraison des biens concernés du bénéfice de cette dérogation.

L'objectif de cette mesure est, selon les auteurs de l'amendement à l'origine du présent article, de favoriser l'utilisation par des personnes en situation de handicap de matériels adaptés et performants, « grâce à des loyers minorés par rapport à un crédit classique »119(*).

En l'absence de données disponibles sur les transactions concernées, le Gouvernement n'a pas été en mesure de fournir une évaluation du coût du dispositif adopté par l'Assemblée nationale.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le ministre de l'action et des comptes publics, Gérald Darmanin, a souligné en séance publique à l'Assemblée nationale le risque que l'application du taux réduit de TVA aux locations des équipements à destination des personnes handicapées ne se traduise pas par une diminution des prix et a indiqué poursuivre la réflexion sur une adaptation rédactionnelle permettant de renforcer les garanties d'efficacité de la mesure sur les prix.

Votre rapporteur général est favorable à cette mesure en faveur des personnes handicapées, dans la mesure où la location des appareillages visés par le présent article peut permettre à celles-ci de s'équiper plus facilement que si elles doivent en faire l'acquisition et de renouveler régulièrement des équipements afin de bénéficier des technologies les plus adaptées.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 6 ter (nouveau) (Art. 279-0 bis A du code général des impôts) - Allègement des conditions pour bénéficier du régime d'incitation fiscale à l'investissement institutionnel dans le logement intermédiaire

. Commentaire : Le présent article a pour objet de supprimer, dans les communes ayant déjà plus de 35 % de logements sociaux, la condition de présence de 25 % de surface de logements sociaux dans un ensemble immobilier en construction pour bénéficier du régime d'incitation fiscale à l'investissement institutionnel dans le logement intermédiaire.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 73 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 a instauré un régime fiscal destiné à inciter les investisseurs institutionnels à investir dans le logement intermédiaire neuf, en prévoyant à la fois l'application d'un taux de TVA à 10 % et une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties pendant 20 ans. Il constitue le pendant du dispositif « Pinel » mis en place pour les particuliers, avec une réduction d'impôt sur le revenu accordée en cas d'investissement dans le même secteur du logement locatif intermédiaire.

Ce régime, codifié aux articles 279-0 bis A (pour la TVA) et 1384-0 A (pour la taxe foncière sur les propriétés bâties) du code général des impôts s'applique aux investisseurs institutionnels, c'est-à-dire aux personnes morales dont le capital est intégralement détenu par des personnes passibles de l'impôt sur les sociétés, aux bailleurs sociaux ou organismes contrôlés par Action logement ainsi qu'aux établissements publics administratifs.

Les conditions pour en bénéficier sont fixées à l'article 279-0 bis A du code général des impôts, l'article 1384-0 A renvoyant principalement à cet article.

L'investissement doit tout d'abord concerner un immeuble neuf, soit « résultant d'une construction nouvelle achevée ou en état futur d'achèvement » soit de travaux de transformation de locaux à usage de bureaux.

Ensuite, le logement doit être situé dans une zone tendue, c'est-à-dire dans une zone géographique « se caractérisant par un déséquilibre important entre l'offre et la demande de logements entraînant des difficultés d'accès au logement sur le parc locatif existant ». Il s'agit des communes classées, par arrêté des ministres chargés du budget et du logement, dans les zones A et B1.

Le logement doit également être intégré dans un ensemble immobilier comprenant au moins 25 % de surface de logements sociaux (soient les logements bénéficiant d'un taux réduit de TVA à 5,5 % en vertu des 2 à 6, 8 et 10 du I de l'article 278 sexies du code général des impôts). Ce pourcentage est compris au sens de l'article L. 302-5 du code de la construction et de l'habitation tel qu'issu de l'article 55 de la loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbains dite « loi SRU ».

Toutefois, l'article 13 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 a supprimé cette condition pour les ensembles immobiliers situés soit dans des communes ayant déjà plus de 50 % de logements locatifs sociaux, soit dans des quartiers visés par le nouveau programme national de renouvellement urbain (NPNRU), c'est-à-dire faisant l'objet d'une convention de renouvellement urbain prévue à l'article 10-3 de la loi du 21 février 2014 de programmation pour la ville et la cohésion urbaine.

Le bien acquis doit également être loué en tant que logement intermédiaire pendant 20 ans, ce qui impose à la fois des plafonds de ressources des locataires, dont le bien doit constituer la résidence principale, et des plafonds de loyers, inférieurs à environ 20 % des loyers du marché.

Plafonds de ressources annuelles des locataires pour 2017

(en euros)

Composition du foyer locataire

Lieu de situation du logement

Zone A bis

Reste de la
zone A

Zone B 1

Personne seule

37 126

37 126

30 260

Couple

55 486

55 486

40 410

Personne seule ou couple ayant une personne à charge

72 737

66 699

48 596

Personne seule ou couple ayant deux personnes à charge

86 843

79 893

58 666

Personne seule ou couple ayant trois personnes à charge

103 326

94 579

69 014

Personne seule ou couple ayant quatre personnes à charge

116 268

106 431

77 778

Majoration par personne à charge supplémentaire à partir de la cinquième

+ 12 954

+ 11 859

+ 8 677

Source : commission des finances en vertu de l'article 2 terdecies D de l'annexe III du code général des impôts

Les plafonds de ressources s'apprécient à la date de conclusion du bail.

Plafonds de loyers par mètre carré pour 2017

(en euros)

Zone géographique concernée

Plafond de loyer applicable

Zone A bis

16,83 euros

Reste de la zone A

12,50 euros

Zone B1

10,07 euros

Source : Article 2 terdecies D de l'annexe III du code général des impôts

Enfin, les opérations immobilières font l'objet d'un agrément entre le propriétaire ou le gestionnaire des logements et le représentant de l'État dans le département.

Le coût de ce régime fiscal s'élève :

- pour le taux réduit de TVA, à 35 millions d'euros en 2016 et 40 millions d'euros estimés pour 2017 et 2018 d'après le tome II du fascicule « Voies et moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2018 ;

- pour l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties, à seulement 200 000 euros en 2016 d'après les chiffres de la direction de la législation fiscale, et à 10 millions d'euros par an d'après une estimation lors de sa création (objectif en année « de croisière »).

Selon les chiffres fournis par le ministère de la cohésion des territoires, 12 703 logements ont été construits entre 2014 (début de mise en oeuvre du dispositif) et 2016.

Nombre de logements ayant bénéficié de l'agrément
nécessaire pour bénéficier du régime d'incitation fiscale à l'investissement institutionnel dans le logement intermédiaire

Source : commission des finances d'après les chiffres du ministère de la cohésion des territoires

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Introduit par l'Assemblée nationale, le présent article prévoit de supprimer la condition de construction d'au moins 25 % de surface de logements sociaux dans l'ensemble immobilier pour bénéficier du régime d'incitation fiscale à l'investissement institutionnel dans le logement intermédiaire dans les communes ayant déjà plus de 35 % de logements locatifs sociaux, contre 50 % actuellement.

Cet article est issu de deux amendements présentés, par Joël Giraud, rapporteur général du budget, François Pupponi, Olivier Dussopt, Jean-Louis Bricout, et plusieurs de leurs collègues députés. Lors de l'examen en commission de la première partie du projet de loi de finances, la commission des finances avait adopté cet amendement malgré l'avis défavorable de son rapporteur général.

En séance publique, le Gouvernement s'en est remis à la sagesse de l'Assemblée nationale après un large débat. Il n'a pas levé le gage.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le régime fiscal introduit par l'article 73 de la loi de finances pour 2014 tend à favoriser le développement du logement intermédiaire dans les zones les plus tendues en termes d'accès au logement, politique que votre rapporteur général ne peut que soutenir.

Le Parlement avait supprimé, dans le cadre de l'examen de la loi de finances initiale pour 2016 précitée, l'obligation de construire 25 % de surface de logements sociaux pour bénéficier du taux réduit de TVA et de l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties dans les communes ayant déjà plus de 50 % de logements locatifs sociaux. L'Assemblée nationale propose d'étendre cette exception aux communes qui ont entre 35 % et 50 % de logements sociaux.

Il convient de préciser que la commission spéciale chargée de l'examen du projet de loi relatif à l'égalité et à la citoyenneté, dont notre collègue Dominique Estrosi Sassone était rapporteur, a déjà adopté une disposition identique, laquelle a finalement été supprimée en séance, le Gouvernement, représenté par la ministre du logement ayant indiqué que cette mesure avait plutôt sa place en loi de finances.

Cette initiative a pour objectif louable de développer la mixité sociale dans ces zones.

Toutefois, comme lors de l'examen de la loi de finances pour 2016, votre rapporteur général ne peut que rappeler que le droit communautaire applicable en matière de TVA120(*) impose qu'un taux réduit ne puisse s'appliquer dans le secteur du logement que pour la mise en oeuvre d'une politique sociale ou la rénovation et la réparation de logements privés. À l'heure actuelle, rien ne permet de s'assurer que le régime fiscal applicable aux investisseurs institutionnels pour développer le logement intermédiaire soit conforme à cette réglementation et entre dans le cadre d'une politique sociale, dès lors que la construction de logements sociaux ne constitue plus une condition nécessaire pour réaliser ces opérations immobilières.

En séance publique, après avoir également rappelé cette limite au dispositif proposé, Gérald Darmanin, ministre de l'action et des comptes publics, a pris « l'engagement moral de le soumettre à une étude juridique afin de déterminer si les craintes du Gouvernement sont ou non légitimes », pour envisager ensuite d'y revenir ou non.

Il convient effectivement d'éviter qu'en allégeant fréquemment les conditions nécessaires pour bénéficier de ce régime fiscal, celui-ci se trouve affaibli juridiquement voire remis en cause. Le risque de contentieux communautaire ne peut être objectivement écarté, aucune jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne ne permettant apparemment de s'assurer de sa conformité.

Le Gouvernement n'a, pour le moment, pas été en mesure de fournir davantage d'éléments sur ce point.

Votre rapporteur général a, en revanche, pu obtenir quelques données chiffrées concernant le nombre de communes susceptibles d'être concernées par l'assouplissement proposé.

Le ministère de la cohésion des territoires ne dispose pas de la liste des communes ayant plus de 35 % et 50 % de logements sociaux dans les zones concernées par le taux réduit de TVA applicable aux logements intermédiaires. En effet, il ne dispose de statistiques que pour les communes entrant dans le champ de la « loi SRU » c'est-à-dire les communes appartenant à une agglomération ou membres d'un établissement public de coopération intercommunale à fiscalité propre de plus de 50 000 habitants comprenant au moins une commune de plus de 15 000 habitants, avec une population supérieure ou égale à 3 500 habitants (1 500 habitants en Île-de-France).

Ainsi, au 1er janvier 2015, 1 781 communes se situent sur un territoire sur lequel s'applique l'obligation de 25 % de logements sociaux en vertu du dispositif « article 55 de la loi SRU » et représentent 78 % des 2 273 communes en zones A, A bis et B1. Parmi elles, 45 communes comptent plus de 50 % de logements locatifs sociaux et 155 communes sont au-dessus des 35 %.

En conséquence, l'assouplissement proposé par le présent article ferait entrer 110 communes situées en territoire « SRU » dans le dispositif incitatif d'investissement prévu à l'article 279-0 bis A du code général des impôts, sans compter celles qui pourraient remplir cette condition sans toutefois être soumises aux exigences de « l'article 55 de la loi SRU ».

Ce chiffre reste donc relativement limité.

Aussi votre rapporteur général estime-t-il qu'il conviendra de procéder, après quelques années d'application, à une évaluation objective de l'efficacité de ce régime d'incitation fiscale prévu pour le développement du logement intermédiaire, d'autant plus qu'il n'est pas borné dans le temps.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 6 quater (nouveau) (Art. 61 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 ; art. 278-0 bis du code général des impôts) - Prolongation du taux réduit de TVA pour les autotests de dépistage du VIH

. Commentaire : Le présent article prévoit de prolonger l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % aux autotests de détection de l'infection par les virus de l'immunodéficience humaine (VIH). Le dispositif avait été adopté à titre expérimental pour l'année 2017.

I. LE DROIT EXISTANT

En application de l'article 61 de la loi de finances rectificative pour 2016121(*), l'article 278-0 bis du code général des impôts, qui définit le champ d'application du taux réduit de TVA de 5,5 %, a été complété pour étendre le bénéfice de ce taux aux autotests de détection de l'infection par les virus de l'immunodéficience humaine.

Depuis le 15 septembre 2015, ces dispositifs d'autotest de dépistage du VIH sont disponibles dans les pharmacies d'officine. Bien que vendus sans ordonnance, ils ne sont pas disponibles en accès libre mais doivent être délivrés par un pharmacien. Leur prix s'élève en moyenne à 30 euros.

L'arrêté du 18 août 2016122(*) rappelle que ces dispositifs visent à compléter l'offre de moyens de dépistage du VIH. Ils peuvent être délivrés gratuitement par les personnels médicaux et non-médicaux (dès lors qu'ils ont reçu une formation préalable à leur utilisation) de certaines structures et organismes à trois catégories de personnes :

- les personnes « fortement exposées au risque de transmission du VIH et pour lesquelles des prises de risque à répétition sont identifiées » ;

- les personnes « qui ne veulent pas entrer dans le système actuel de dépistage ou qui sont réticentes à effectuer un dépistage » ;

- les personnes « pour lesquelles l'accès aux services de soins est rendu particulièrement difficile du fait de leur situation de précarité administrative, socio-économique ou d'isolement géographique ».

La délivrance de ces tests est conditionnée à la réalisation d'un entretien qui peut être physique, téléphonique ou en ligne. Dans ces deux dernières hypothèses, le test peut être envoyé par courrier. En cas de résultat positif de l'autotest, un test complémentaire de diagnostic biologique doit être réalisé par un laboratoire de biologie médicale.

L'application du taux réduit de 5,5 % est justifiée par la nécessité d'encourager l'utilisation des autotests afin d'améliorer les conditions du dépistage du VIH, puisqu'on estime qu'entre 30 000 et 50 000 personnes seraient séropositives tout en l'ignorant. L'extension du champ d'application du taux réduit aux autotests a néanmoins été encadrée à deux titres :

- le bénéfice du taux réduit n'est valable que du 1er janvier au 31 décembre 2017. La disposition a donc un caractère expérimental ;

- un rapport devait être remis par le gouvernement au Parlement au 1er octobre 2017 pour évaluer les conséquences de cette mesure sur le prix des autotests. Cette précision, adoptée à l'initiative de votre rapporteur général, découle de l'incertitude qui existe sur l'efficacité d'une telle mesure sur les prix, qui pourrait se traduire en réalité par une augmentation de la marge du fabricant, dans le cadre d'un marché très peu concurrentiel.

Le coût de cette dépense fiscale avait été évalué au cours des débats parlementaires à un million d'euros par an. Le Gouvernement estime désormais que la perte de recettes s'élève à 0,3 million d'euros par an.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par un amendement du rapporteur général de la commission des finances à l'initiative du groupe Gauche démocrate et républicaine et avec un avis de sagesse du Gouvernement, propose de reporter la fin de l'expérimentation d'un an et prévoit ainsi la fin de l'application du taux réduit aux autotests à la date du 31 décembre 2018.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général regrette que le rapport prévu par la loi de finances rectificative pour 2016 n'ait pas été remis au Parlement à la date du 1er octobre 2017, ce qui aurait permis d'éclairer la présente discussion sur l'efficacité du dispositif expérimental de taux réduit de TVA applicable aux autotests de dépistage du VIH.

En l'absence de ces informations, il reste favorable à la reconduction de la mesure pour un an, au regard du coût limité du dispositif.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 7 (Art. 1586 quater et 1586 octies du code général des impôts et art. 51 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016) - Aménagement des modalités de calcul et de répartition de la CVAE

. Commentaire : le présent article aménage les modalités de calcul et de répartition de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).

I. LA MODIFICATION DES MODALITÉS DE RÉPARTITION DE LA CVAE À COMPTER DE 2018

A. LE DROIT EXISTANT

1. Les modalités actuelles de répartition de la CVAE : le choix du Parlement de territorialiser son assiette

Le projet de loi de finances pour 2010 proposait le remplacement de la taxe professionnelle - accusée de nuire à la compétitivité des entreprises françaises et notamment au secteur industriel - par plusieurs impositions nouvelles, dont notamment un impôt assis sur la valeur ajoutée des entreprises, la « cotisation complémentaire », future CVAE. La valeur ajoutée étant calculée au niveau d'une et non d'un site, elle n'est pas spontanément territorialisée et il a donc fallu définir des règles de territorialisation.

Le projet initial du Gouvernement prévoyait que la future CVAE soit attribuée aux départements (75 %) et aux régions (25 %) et répartie en fonction des effectifs salariés et des valeurs locatives des entreprises du département, ainsi que de la population du département. La répartition du produit de l'impôt n'était donc pas directement liée à son assiette (la valeur ajoutée), ce qui fit dire à notre ancien collègue Philippe Marini, alors rapporteur général de la commission des finances du Sénat, qu'il s'agissait d'un « système de répartition du produit (...) inspiré de celui des dotations (répartition entre les collectivités en fonction de critères pondérés) ».

Le Parlement souhaita pour sa part maintenir un lien plus direct entre l'assiette de l'impôt et son produit, ce qui aboutit à définir les modalités actuelles de répartition de la CVAE, prévues au III de l'article 1586 octies du code général des impôts, lequel distingue deux cas :

- dans le cas d'une entreprise mono-établissement, toute la valeur ajoutée revient au territoire d'implantation de l'entreprise ;

- dans le cas d'une entreprise multi-établissements, la valeur ajoutée « est imposée dans chacune de ces communes et répartie entre elles au prorata, pour le tiers, des valeurs locatives (...), et, pour les deux tiers, de l'effectif qui est employé ».

2. La crainte d'une répartition faussée par les transferts intra-groupes a conduit le Parlement à modifier les modalités de répartition de la CVAE à compter de 2018

Les modalités retenues de territorialisation de l'assiette de la CVAE ne permettent pas de prendre en compte les transferts de valeur ajoutée qui peuvent avoir lieu au sein des filiales d'un même groupe, qui peuvent être chacune une entreprise mono-établissement par exemple. Chaque entreprise sera alors imposée sur sa valeur ajoutée, dans sa commune d'implantation. Si les transferts au sein du groupe sont importants, la répartition de la CVAE pourrait ne pas refléter la réalité de l'activité économique. Cette crainte a notamment été alimentée par le fait que la région d'Île-de-France, qui accueille une grande partie des sièges sociaux nationaux, concentre un tiers du produit de CVAE, soit une part légèrement supérieure à sa contribution à la valeur ajoutée nationale, c'est-à-dire au PIB (30 %).

Aussi, dès 2010, des parlementaires ont envisagé de consolider la CVAE acquittée par les groupes intégrés fiscalement - au sens de l'impôt sur les sociétés - et de la répartir selon les mêmes modalités que celle acquittée par les entreprises multi-établissements. Le produit de l'impôt serait réparti en fonction des valeurs locatives et des effectifs, ce qui permettrait de neutraliser les transferts intra-groupes. L'absence de données a cependant longtemps limité les initiatives. Ce n'est qu'en 2014 et grâce à l'insistance des parlementaires - de nombreux amendements proposant de modifier les règles de répartition de la CVAE ayant été déposés - qu'était publié un rapport conjoint de l'inspection générale des finances (IGF) et de l'inspection générale de l'administration (IGA)123(*), qui ne mettait cependant pas fin au débat, les données présentées ayant donné lieu à des interprétations diamétralement opposées de ses auteurs et de l'assemblée des communautés de France124(*) (AdCF).

C'est à la suite de ces réflexions que l'Assemblée nationale a adopté un amendement de nos collègues députés Christine Pires Beaune et Joël Giraud, avec l'avis défavorable du Gouvernement et favorable de la commission, au projet de loi de finances rectificative pour 2016, prévoyant la consolidation de la CVAE acquittée par les groupes. Votre commission des finances avait précisé la rédaction et reporté son entrée en vigueur à 2018, afin de se donner le temps d'étudier les effets d'une telle mesure. En définitive, la rédaction proposée par votre commission fut adoptée sans modification par l'Assemblée nationale et figure à l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2016.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le II du présent article abroge l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2016 et maintient donc les modalités actuelles de répartition de la CVAE.

C. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de son rapporteur général, la commission des finances de l'Assemblée nationale a adopté dans un premier temps un amendement maintenant l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2016, mais reportant d'un an, soit au 1er janvier 2019, son entrée en vigueur.

Ce premier amendement a cependant été retiré, au profit d'un autre amendement de la commission des finances, adopté à l'initiative de son rapporteur général, qui confirme l'abrogation de l'article 51 précité, à l'exception du paragraphe prévoyant la remise d'un rapport annuel au Parlement sur les variation du produit de la CVAE et « de sa répartition entre régions et départements », en précisant que ce rapport serait établi « en vue d'une modification de ses modalités de répartition à compter du 1er janvier 2019 ».

D. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances considère que les nouvelles modalités de répartition de la CVAE ne peuvent entrer en vigueur cette année. Ce constat avait d'ailleurs été dressé par nos collègues Charles Guené et Claude Raynal, rapporteurs spéciaux de la commission des finances du Sénat sur la mission « Relations avec les collectivités territoriales », dans leur rapport de juin dernier125(*) sur les dysfonctionnements de la CVAE, qui proposait de reporter d'un an l'application de l'article, le temps d'approfondir encore certains points.

La rédaction issue des travaux de l'Assemblée nationale permet de concilier l'impératif de ne pas appliquer dès 2018 les nouvelles modalités de répartition avec la nécessité de conserver la perspective d'une réforme, qui permettra de s'assurer que la réflexion se poursuivra. Aussi, votre commission des finances vous propose d'adopter ce paragraphe sans modification.

II. LES CONSÉQUENCES DE LA DÉCISION DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL DE MAI 2017 SUR LES MODALITÉS DE CALCUL DU DÉGRÈVEMENT BARÉMIQUE

A. LE DROIT EXISTANT

1. Le dégrèvement barémique de CVAE

Le taux « théorique » de CVAE est égal à 1,5 % ; c'est ce taux qui détermine le produit reversé aux collectivités territoriales. Mais le taux effectivement acquitté par les entreprises varie en revanche de 0 % à 1,5 %, en fonction de leur chiffre d'affaires, la différence entre les deux taux étant prise en charge par l'État, à travers le « dégrèvement barémique ».

Taux d'imposition effectif à la CVAE en fonction du chiffre d'affaires

Taux théorique

Taux effectif

Part prise en charge
par les entreprises

Part prise en charge par l'État

Source : commission des finances du Sénat

Enfin, les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 2 millions d'euros bénéficient d'un dégrèvement complémentaire de 1 000 euros et celles dont le chiffre d'affaires dépasse 500 000 euros acquittent obligatoirement une cotisation minimum de 250 euros. Enfin, une taxe additionnelle à la CVAE est perçue au profit des chambres de commerce et d'industrie des régions.

Évolution du montant du dégrèvement barémique

(en millions d'euros)

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017
(prévision actualisée)

2018
(prévision)

3 375

3 696

3 687

3 962

3 953

4 368

4 282

4 680

Source : commission des finances du Sénat

2. Les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel

Les groupes fiscalement intégrés126(*) bénéficient de modalités particulières pour le calcul de leur dégrèvement barémique. Ils ne sont pas imposés au niveau du groupe - contrairement à leur imposition à l'impôt sur les sociétés (IS) - et la CVAE est due par chaque société assujettie ; en revanche, le chiffre d'affaires utilisé pour le calcul du dégrèvement est consolidé au niveau du groupe. Le but de ce mécanisme est d'éviter que les groupes optimisent le montant du dégrèvement barémique dont elles bénéficient : en multipliant les filiales et en répartissant entre elles leur chiffre d'affaires, un groupe pourrait artificiellement augmenter le dégrèvement barémique dont il bénéficie.

Cependant, ces dispositions127(*) ont été déclarées contraires à la Constitution en mai dernier par le Conseil constitutionnel128(*), qui a estimé qu'elles créaient une inégalité devant la loi pour les entreprises appartenant à un groupe fiscalement intégré par rapport à celles appartenant à un groupe non intégré fiscalement, dans la mesure où ces dernières sont moins lourdement taxées, à valeur ajoutée et chiffre d'affaires égaux, et que cette inégalité ne pouvait être justifiée par l'objectif de la loi (empêcher l'optimisation fiscale), puisque les groupes non intégrés peuvent également avoir des comportements d'optimisation129(*).

Cette décision n'a pas de conséquences financières pour les collectivités territoriales, dans la mesure où le coût du dégrèvement est à la charge de l'État.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le A du I du présent article reprend la proposition des rapporteurs spéciaux du Sénat de la mission « Relations avec les collectivités territoriales » - qui s'interrogeaient néanmoins sur le coût qui en résulterait pour les entreprises -, en prévoyant que le chiffre d'affaires des entreprises qui remplissent les conditions pour bénéficier de l'intégration fiscale est consolidé, qu'elles aient ou non activé l'option fiscale. Ces dispositions ne sont pas appliquées au plus petits groupes, ayant un chiffre d'affaires consolidé inférieur à 7,63 millions d'euros, ce seuil correspondant aux petites et moyennes entreprises (PME) au sens de l'article 219 du code général des impôts, en application duquel elles bénéficient d'un taux réduit d'impôt sur les sociétés.

*

L'Assemblée nationale a adopté ce paragraphe sans modification.

C. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Si la décision du Conseil constitutionnel est neutre pour les collectivités territoriales, elle a en revanche un coût significatif pour l'État. Ainsi, notre collègue Pascal Savoldelli, rapporteur spécial de la mission « Remboursements et dégrèvements »130(*) expliquait que ce coût s'élèverait à 450 millions d'euros en 2018 : « Les contentieux qui seront engagés par les entreprises se traduiront par un coût de 300 millions d'euros en 2017 et de 150 millions d'euros en 2018, tandis que la hausse du coût du dégrèvement pour 2018 atteindra 300 millions d'euros supplémentaires ».

Le A du I du présent article permet de tirer les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel et, tout en s'y conformant, d'éviter des comportements d'optimisation fiscale de la part des entreprises. Il permettra ainsi, à compter de 2019, de réduire de 300 millions d'euros le montant du dégrèvement barémique131(*). Il implique cependant d'étendre le dispositif par rapport au droit antérieur et donc d'augmenter l'impôt de certaines entreprises, dans la mesure où les groupes qui n'avaient pas activé l'option fiscale ne consolidaient pas leur chiffre d'affaires et pouvaient donc bénéficier d'un dégrèvement plus important. Au total, le Gouvernement estime à 40 millions d'euros la hausse de CVAE résultant du présent paragraphe.

III. LES EFFETS DÉSTABILISANTS DE LA RÉVISION DES VALEURS LOCATIVES DES LOCAUX PROFESSIONNELS

A. LE DROIT EXISTANT

Pour limiter la perte de recettes enregistrée, à moyen terme132(*), par les territoires industriels à la suite de la suppression de la taxe professionnelle, et également pour inciter les collectivités territoriales à accueillir des activités susceptibles de créer des externalités négatives (pollution, nuisances sonores...), un mécanisme visant à favoriser les territoires industriels a été introduit dès 2011.

Ainsi pour répartir la valeur ajoutée des entreprises multi-établissements, les critères utilisés (effectifs et valeurs locatives des établissements industriels133(*)) ont été multipliés par un coefficient. Initialement fixé à deux, il a été augmenté pour atteindre cinq à partir de 2014134(*).

Exemple chiffré

Hypothèse 1 : une entreprise comprenant deux établissements, l'un situé dans la commune A, l'autre dans la commune B.

La valeur ajoutée de l'entreprise est répartie entre les communes A et B, pour un tiers au prorata des valeurs locatives et pour deux tiers en fonction des effectifs ; ainsi, 65 % de la valeur ajoutée produite par l'entreprise est localisée sur le territoire de la commune B.

Hypothèse 2 : hypothèse 1 + l'établissement situé dans la commune B est un établissement industriel.

La pondération par un coefficient cinq conduit à une nouvelle répartition entre les deux communes de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, au profit de la commune B, qui accueille l'établissement industriel.

Source : commission des finances du Sénat

À partir 2018, ce dispositif de répartition de la CVAE est déséquilibré par la prise en compte des nouvelles valeurs locatives des locaux professionnels. L'entrée en vigueur, en 2017, des valeurs locatives révisées des locaux professionnels conduira en effet à une nouvelle répartition de la CVAE de l'ensemble des entreprises multi-établissements, soit près de 11 milliards d'euros135(*).

En effet, seules les valeurs locatives des locaux professionnels ont été révisées. Au contraire, ont été exclus du champ de la révision à la fois les locaux industriels136(*) et certains locaux particuliers dont la valeur locative est évaluée en fonction de barèmes137(*). Toutes choses égales par ailleurs, les valeurs locatives des établissements industriels vont donc diminuer par rapport aux valeurs locatives des locaux professionnels et commerciaux, désormais calculées par référence aux valeurs de marché.

Plus précisément, le Gouvernement estimait en 2015 que « pour les entreprises multi-établissements (= celles pour lesquelles la révision des valeurs locatives peut conduire à une modification de la répartition de la CVAE), avant révision la valeur locative des établissements industriels représente 54 % du total de la valeur locative foncière de ces établissements ; après révision le poids des valeurs locatives de ces établissements industriels est ramené à 21 % »138(*).

C'est pourquoi, Charles Guené et Claude Raynal préconisaient (recommandation n° 4), dans leur rapport d'information précité, « d'étudier, d'ici le projet de loi de finances pour 2018, les effets sur les modalités actuelles de répartition de la CVAE de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels, appliquée à compter de 2017, en présentant en particulier les conséquences sur les territoires accueillant des établissements industriels, dont les valeurs locatives devraient proportionnellement diminuer ». Il s'agissait ainsi de pouvoir neutraliser l'effet de la révision des valeurs locatives en augmentant le coefficient de pondération.

B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Selon les évaluations préalables, la révision des valeurs locatives des locaux professionnels « a pour effet de multiplier en moyenne par 5,6 la valeur locative des locaux professionnels ». Toutefois, il s'agit d'une valeur moyenne qui recouvre des situations contrastées selon les territoires, allant de 3,1 en Martinique à 8,1 en Corse-du-Sud139(*).

Pour ce qui concerne plus précisément les seules entreprises multi-établissements comprenant au moins un établissement industriel, la révision des valeurs locatives a pour effet de multiplier, en moyenne, par 4,6 la valeur locative (VL) des locaux professionnels concernés par la révision.

Pour que la réforme soit la plus neutre possible pour les collectivités territoriales accueillant des établissements industriels, il convient de faire en sorte que soit stable, pour les entreprises multi-établissements, le ratio suivant : VL des établissements industriels / VL totale.

Pour maintenir cet équilibre entre la valeur locative des locaux industriels d'une part et des autres locaux, d'autre part, il convient donc de multiplier le coefficient actuel (5) par 4,6, c'est-à-dire de porter le coefficient de surpondération à 23 (=5*4,6).

Toutefois, la valeur locative totale des entreprises multi-établissements correspond à celle des locaux professionnels (révisée), des établissements industriels (non révisée), et aussi des locaux évalués selon la méthode des barèmes (également non concernée par la révision).

C'est pourquoi, le coefficient de surpondération est diminué à 21 : c'est ce coefficient qui permet de maintenir l'équilibre recherché.

Aussi les 1° et 2° du B du I augmentent la pondération de la valeur locative appliquée aux établissements industriels : leurs effectifs demeurent pondérés par un coefficient de cinq, tandis que leurs valeurs locatives seraient désormais pondérées par un coefficient de 21.

C. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances est favorable à l'adaptation de la pondération applicable aux valeurs locatives des établissements industriels pour la répartition de la CVAE entre les territoires : sans elle, la révision des valeurs locatives aurait conduit à une redistribution massive de la CVAE au détriment des territoires industriels.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 8 (supprimé) (Art. 200 quater et 278-0 bis A du code général des impôts) - Prorogation et aménagement du crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE)

. Commentaire : le présent article, supprimé par l'Assemblée nationale, prévoyait de proroger d'un an jusqu'au 31 décembre 2018 le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) et d'exclure de son bénéfice, au bout d'une période transitoire de six mois, les dépenses relatives aux parois vitrées, aux volets isolants et aux portes d'entrée donnant sur l'extérieur ainsi que les dépenses d'acquisition de chaudières à haute performance énergétique utilisant le fioul comme source d'énergie.

I. LE DROIT EXISTANT

Le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE), qui a succédé le 1er septembre 2014 au crédit d'impôt en faveur du développement durable (CIDD), a pour objectif de soutenir les travaux de rénovation énergétique des logements privés.

Codifié à l'article 200 quater du code général des impôts (CGI), il permet aux contribuables, sous certaines conditions, de bénéficier d'une réduction de leur montant d'impôt sur le revenu ou d'un remboursement au titre des dépenses qu'ils effectuent pour l'amélioration de la qualité énergétique de leur logement.

Alors qu'en France 20 % des émissions de gaz à effet de serre (GES) et 40 % de la consommation finale d'énergie sont dus au manque de performance énergétique du bâtiment, cette dépense fiscale entend subventionner massivement la rénovation énergétique du parc de logements existants et contribuer ainsi à l'atteinte des objectifs environnementaux de notre pays140(*).

Le CITE poursuit également d'autres objectifs : soutien au secteur de la rénovation thermique des bâtiments et des énergies renouvelables, développement de l'emploi local non délocalisable, structuration de filières vertes innovantes produisant des équipements à haute performance énergétique, réduction de la facture énergétique des ménages, en particulier celle des ménages modestes en situation de précarité énergétique, etc.

Ce dispositif, qui a fait l'objet de multiples ajustements lors des exercices budgétaires précédents, a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2017 par l'article 23 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, qui a également prévu que le Gouvernement devrait remettre au Parlement un rapport sur sa mise en oeuvre avant le 1er septembre 2017.

A. LES CONDITIONS D'APPLICATION ET LES DÉPENSES ÉLIGIBLES AU CITE

Le CITE bénéficie aux contribuables domiciliés en France pour la réalisation de dépenses visant à l'amélioration de la performance énergétique des logements dont ils sont propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit et qu'ils affectent à leur habitation principale. Seuls les logements achevés depuis plus de deux ans sont éligibles.

Le CITE s'applique aux dépenses payées du 1er janvier 2005 jusqu'au 31 décembre 2017 au titre de l'acquisition d'équipements, matériaux ou appareils énumérés au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts (CGI)141(*) :

1. les chaudières à haute performance énergétique ;

2. les matériaux d'isolation thermique ;

3. les appareils de régulation de chauffage ;

4. les équipements de chauffage ou de fourniture d'eau chaude sanitaire utilisant une source d'énergie renouvelable, sous certaines conditions ;

5. les systèmes de fourniture d'électricité à partir de l'énergie hydraulique ou à partir de la biomasse ;

6. les pompes à chaleur, autres que air/air, dont la finalité essentielle est la production de chaleur ou d'eau chaude sanitaire ;

7. les équipements de raccordement à un réseau de chaleur, alimenté majoritairement par des énergies renouvelables ou par une installation de cogénération, et les équipements de raccordement à un réseau de froid d'origine renouvelable ou de récupération pour les immeubles situés dans un département d'outre-mer ;

8. la réalisation, en dehors des cas où la réglementation le rend obligatoire, du diagnostic de performance défini à l'article L. 134-1 du code de la construction et de l'habitation ;

9. les chaudières à micro-cogénération gaz ;

10. les appareils d'individualisation des frais de chauffage ou d'eau chaude sanitaire en copropriété ;

11. les systèmes de charge pour véhicule électrique ;

12. les équipements ou matériaux de protection des parois vitrées ou opaques contre les rayonnements solaires dans les départements d'outre-mer ;

13. les équipements permettant d'optimiser la ventilation naturelle dans les départements d'outre-mer.

À l'exception de la pose des matériaux d'isolation des parois opaques et de la pose de l'échangeur de chaleur souterrain des pompes à chaleur géothermiques, la main d'oeuvre correspondant à la pose des équipements, matériaux et appareils est exclue de la base du CITE - seul le prix d'acquisition de ces équipements est éligible.

En outre, un critère d'éco-conditionnalité a été mis en place à partir du 1er janvier 2015 : pour être éligibles au dispositif fiscal, certaines catégories de travaux142(*) doivent être réalisées par une entreprise « reconnue garante de l'environnement » (RGE), c'est-à-dire répondant à des critères précis de qualification et possédant un signe de qualité délivré par un organisme accrédité de qualification ou de certification ayant signé une convention avec l'État.

B. UN CRÉDIT D'IMPÔT DONT LE COÛT A QUASIMENT TRIPLÉ DEPUIS 2014

Depuis le 1er septembre 2014, le CITE ne comporte plus qu'un seul taux de 30 %, quelle que soit la dépense réalisée et sans conditions de ressources.

Le montant des dépenses ouvrant droit au CITE ne peut excéder, au titre d'une période de cinq années consécutives pour un même logement, un plafond de 8 000 euros pour une personne seule ou 16 000 euros pour un couple soumis à imposition commune. Ces deux montants sont majorés de 400 euros par personne à charge143(*).

À noter par ailleurs que les travaux éligibles au CITE bénéficient d'un régime de TVA au taux réduit de 5,5 %.

La dépense associée au CITE a connu une évolution contrastée depuis sa mise en place.

Si les réformes réalisées en 2009 et en 2013 avaient réduit l'assiette des dépenses éligibles et eu pour conséquence de réduire le coût budgétaire du crédit d'impôt, les modifications apportées par la loi de finances pour 2015, en particulier la mise en place d'un taux unique à 30 %, ont provoqué un quasi-doublement de la dépense fiscale : celle-ci est passée de 900 millions d'euros en 2015 à 1,67 milliard d'euros en 2016.

Pour l'année 2017, la dépense fiscale est estimée à un montant similaire à celui de 2016, soit 1,7 milliard d'euros.

Évolution du coût du CIDD/CITE de 2005 à 2016

(en millions d'euros)

Année

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

CIDD /
CITE

400

985

1 873

2 100

2 673

2 625

2 015

1 100

673

619

900

1 675

Source : commission des finances du Sénat, d'après les documents budgétaires

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA PROROGATION D'UN AN DU CITE DANS L'ATTENTE DE SA TRANSFORMATION AU 1ER JANVIER 2019 EN PRIME IMMÉDIATEMENT PERCEPTIBLE AU MOMENT DE LA RÉALISATION DES TRAVAUX

L'article 3 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015 qui avait remplacé le crédit d'impôt développement durable (CIDD) par le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) avait prévu que celui-ci s'appliquerait jusqu'au 31 décembre 2015.

Par la suite, l'article 106 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 l'a prorogé jusqu'au 31 décembre 2016 puis l'article 23 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 l'a prorogé jusqu'au 31 décembre 2017.

Le présent article 8 du projet de loi de finances pour 2018 prévoit de proroger une nouvelle fois d'un an, soit jusqu'au 31 décembre 2018, la période d'application de ce crédit d'impôt sur le revenu.

Le Gouvernement présente cette énième prorogation d'une année comme une période transitoire avant une transformation complète du dispositif au 1er janvier 2019, qui verrait le crédit d'impôt, dont les ménages bénéficient avec un décalage d'un an, se transformer en prime directement utilisable pour payer les travaux énergétiques du logement.

B. LE RECENTRAGE DU CITE SUR LES ÉQUIPEMENTS, MATÉRIAUX OU APPAREILS PRÉSENTANT LE MEILLEUR COÛT-BÉNÉFICE ENVIRONNEMENTAL

Bien que cette prorogation soit censée être la dernière, le Gouvernement, compte tenu du coût très important de cette dépense fiscale, souhaite lui apporter plusieurs ajustements supposés la rendre plus efficiente.

La principale consiste à exclure totalement, à compter du 28 mars 2018, les dépenses d'acquisition de matériaux d'isolation thermique des parois vitrées, de volets isolants et de portes d'entrée donnant sur l'extérieur du bénéfice du CITE, sous réserves de dispositions transitoires pour les opérations engagées avant cette date.

En outre, pour les dépenses d'acquisition de matériaux d'isolation thermique des parois vitrées, de volets isolants et de portes d'entrée donnant sur l'extérieur payées à compter du 27 septembre 2017 et jusqu'au 27 mars 2018, soit pendant une période de six mois, le taux du CITE serait ramené de 30 % à 15 %, là encore sous réserve de dispositions transitoires pour les opérations engagées avant cette date.

Selon l'évaluation préalable de l'article 8, en année pleine, le gain pour les finances publiques de l'application d'un taux de CITE à 15 % sur les portes, les fenêtres et les volets isolants représenterait 450 millions d'euros, l'exclusion totale du CITE de ces équipements représentant un gain de 900 millions d'euros en année pleine.

Par ailleurs, le Gouvernement propose d'exclure également dès le 27 septembre 2017 du bénéfice du CITE les dépenses d'acquisition de chaudières à haute performance énergétique utilisant le fioul comme source d'énergie, pour tenir compte du Plan climat annoncé par le ministre de la transition écologique et solidaire le 19 septembre 2017, qui préconise la fin de l'utilisation des énergies fossiles, donc du fioul, énergie la plus carbonée.

Le gain pour les finances publiques de cette exclusion serait de 13 millions d'euros en année pleine.

Ces différentes dépenses exclues du bénéfice du CITE continueraient en revanche à bénéficier du taux de TVA réduit à 5,5 %.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement de suppression de l'article 8 présenté par le Gouvernement, avec l'avis favorable de sa commission des finances.

À la suite de la déclaration du Président de la République lors de sa visite à la quatrième édition des « 24 heures du bâtiment » organisée par la Fédération française du bâtiment (FFB), le Gouvernement a en effet renoncé à procéder à des aménagements du CITE dès le 27 septembre 2017 : cette initiative avait en effet été perçue comme trop brutale par les professionnels concernés.

Le CITE sera donc maintenu en l'état jusqu'au 31 décembre 2017 et les modifications de son champ et de ses modalités d'application n'interviendront qu'à compter du 1er janvier 2018.

Dès lors, en vertu de l'article 34 de la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances, la prorogation du CITE jusqu'au 31 décembre 2018, qui aura des effets sur l'impôt sur les revenus de l'année 2017, devra figurer en seconde partie du présent projet de loi de finances pour 2018 et fera l'objet d'un nouvel amendement présenté par le Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'article 23 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 qui a prorogé le CITE jusqu'au 31 décembre 2017 avait également prévu que le Gouvernement devrait remettre au Parlement avant le 1er septembre 2017 un rapport sur la mise en oeuvre du crédit d'impôt pour le développement durable et du crédit d'impôt pour la transition énergétique analysant « l'efficacité de ces dispositifs, depuis leur création, au regard, d'une part, des objectifs poursuivis en matière d'amélioration des performances énergétiques des logements et, d'autre part, de l'évolution du montant de la dépense fiscale correspondante »144(*).

Cette demande formulée par nos collègues députés et à laquelle avait également pleinement souscrit votre commission des finances, visait à mieux évaluer l'efficacité et l'efficience d'une dépense fiscale dont le coût au titre des revenus 2016 est estimé à 1 675 millions d'euros et que le Gouvernement demande au Parlement de proroger tous les ans alors que ses effets sont mal mesurés.

Si le rapport relatif aux « Aides à la rénovation énergétique des logements privés » réalisé en avril 2017 par l'Inspection générale des finances (IGF) et par le Conseil général de l'environnement et du développement durable (CGEDD) et rendu public en octobre 2017 ne permet pas de répondre à toutes les interrogations du Parlement sur le CITE, il apporte un certain nombre de données chiffrées susceptibles d'éclairer le débat sur cette dépense fiscale coûteuse et controversée.

Ce rapport démontre en particulier que l'instauration depuis le 1er septembre 2014 du taux de 30 % pour toutes les dépenses qui bénéficient du CITE et la suppression de la condition de réalisation d'un « bouquet de travaux » ont provoqué un quintuplement en deux ans des dépenses relatives au remplacement de fenêtres, qui ont représenté en 2015 38 % des dépenses totales déclarées au titre du CITE, pour un coût supérieur à 630 millions d'euros.

Si, par construction, la hausse du taux du CITE applicable à ces dépenses l'explique en partie, cette explosion de la facture liée au remplacement des fenêtres est également due à la multiplication par 2,5 entre 2013 et 2015 du nombre de ménages qui ont déclaré des changements de fenêtres pour bénéficier du crédit d'impôt.

Or, comme l'a vérifié l'Agence de l'environnement et de la maîtrise de l'énergie (Ademe) à la demande de la mission IGF-CGEDD en utilisant son modèle de simulation MENFIS, remplacer les fenêtres d'un logement constitue l'une des mesures les moins efficaces pour améliorer sa performance énergétique : une économie d'un MWh coûte 1 350 euros de CITE lorsqu'elle est obtenue par un changement de fenêtre alors qu'elle ne coûte que 100 euros de CITE lorsqu'elle est obtenue par l'isolation de la toiture.

C'est donc à raison que le Gouvernement souhaite faire évoluer le périmètre des dépenses qui bénéficient du CITE.

Cependant, la réduction de moitié du taux pour les dépenses d'acquisition de matériaux d'isolation thermique des parois vitrées, de volets isolants et de portes d'entrée donnant sur l'extérieur et l'exclusion totale des dépenses d'acquisition de chaudières à haute performance énergétique utilisant le fioul comme source d'énergie sans préavis, dès le 27 septembre 2017, ont pu apparaître trop brutales du fait de l'absence d'une véritable période transitoire.

Il apparaît donc effectivement plus pertinent d'examiner en seconde partie du projet de loi de finances les ajustements qu'il sera opportun d'apporter au CITE pour les travaux réalisés en 2018.

Décision de la commission : votre commission vous propose de confirmer la suppression de cet article.

ARTICLE 9 (Art. 265, 266 quinquies, 266 quinquies B et 266 quinquies C du code des douanes) - Trajectoire de la composante carbone pour la période 2018-2022 et conséquences en matière de tarifs des taxes intérieures de consommation

. Commentaire : le présent article fixe pour la période 2018-2022 les tarifs des taxes intérieures de consommation (TIC) des produits énergétiques en accélérant la montée en puissance de la « contribution carbone » intégrée dans ces taxes depuis 2014 et en poursuivant la convergence de la taxation du gazole et de l'essence.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'INTRODUCTION D'UNE « COMPOSANTE CARBONE » DANS LES TARIFS DES TAXES INTÉRIEURES DE CONSOMMATION (TIC) SUR LES PRODUITS ÉNERGÉTIQUES A PROVOQUÉ UNE HAUSSE SIGNIFICATIVE DE LEURS RECETTES

1. Les taxes intérieures de consommation (TIC) sur les produits énergétiques représentent en 2017 38 milliards d'euros de recettes pour les administrations publiques

En France, les produits énergétiques sont soumis à deux types de taxes : d'une part, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au taux normal145(*), d'autre part, les accises (taxes intérieures de consommation sur les produits énergétiques).

Celles-ci sont notamment encadrées par la directive n° 2003/96/CE du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité, qui définit leur régime, fixe les niveaux minima de taxation et énumère les exonérations ou taux de taxation différenciée.

Les accises appliquent un tarif aux quantités de produits « mises à la consommation » en France. Elles concernent les carburants et les combustibles fossiles qui émettent du dioxyde de carbone, ainsi que l'électricité.

Elles sont principalement au nombre de quatre146(*) en France : la taxe intérieure sur la consommation des produits énergétiques (TICPE), la taxe intérieure sur la consommation de gaz naturel (TICGN), la taxe intérieure sur la consommation des houilles, lignites et cokes (TICC) et la contribution au service public de l'électricité (CSPE).

Aux termes de l'article 267 du code des douanes, « les taxes intérieures de consommation, sont déclarées, contrôlées et recouvrées selon les règles, garanties, privilèges et sanctions prévus par le présent code. Les infractions sont recherchées, constatées et réprimées, les poursuites sont effectuées, et les instances sont instruites et jugées comme en matière de douane par les tribunaux compétents en cette matière ».

Les taxes intérieures de consommation sur les produits énergétiques devraient rapporter aux administrations publiques environ 38 milliards d'euros recettes environ en 2017.

Elles constituent la quatrième ressource du budget général de l'État, mais ces accises abondent également les budgets des départements et des régions, qui peuvent en moduler les taux au niveau local.

Évolution des recettes de taxes intérieures de consommation sur les produits énergétiques en 2016 et 2017

(en millions d'euros)

Source : commission des finances du Sénat d'après les réponses au questionnaire de votre rapporteur général

De nombreux dispositifs d'exonérations, de taux réduits ou de remboursements des taxes intérieures de consommation sur les produits énergétiques sont prévus pour protéger les secteurs qui consomment beaucoup d'énergie ou sont fortement exposés à la concurrence internationale.

a) La taxe intérieure sur la consommation des produits énergétiques (TICPE)

i. Un droit d'accise qui porte sur les produits pétroliers et assimilés

La taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) est un droit d'accise qui porte sur les produits pétroliers et assimilés utilisés ou destinés à être utilisés comme carburant ou combustible de chauffage.

Le régime de cette taxe est défini par l'article 265 du code des douanes. Les tableaux B et C147(*) du 1 de cet article dressent la liste des produits, commune à tous les États membres de l'Union européenne, qui sont soumis à cette taxe et les différents tarifs qui leur sont applicables.

Conformément aux dispositions de l'article 2 de la directive 2008/118/CE du 16 décembre 2008 du Conseil relative au régime général d'accise, la taxe est exigible lors de la « mise à la consommation » des produits pétroliers et assimilés. Cette notion comprend : l'importation, y compris irrégulière lorsqu'elle n'est pas suivie d'un régime suspensif ; la fabrication, y compris irrégulière, hors d'un régime suspensif ; la sortie, y compris irrégulière, d'un régime suspensif. S'agissant des produits déjà mis à la consommation dans un autre État membre de l'Union européenne, la taxe est exigible lors de leur réception en France.

À titre d'exemples, les tarifs de la TICPE étaient de 63,07 centimes d'euro par litre pour l'essence SP95-E10 et de 53,07 centimes d'euro par litre pour le gazole en 2017. Son rendement attendu pour 2017 est de 28,7 milliards d'euros environ.

ii. Un certain nombre de secteurs économiques énergivores soit sont exonérés de TICPE, soit bénéficient de dispositifs de taux réduits ou de remboursements

L'article 265 bis prévoit une exonération des produits énergétiques visés par l'article 265 lorsque ces produits sont destinés à être utilisés :

- autrement que comme carburant ou combustible ;

- pour produire de l'électricité ;

- pour approvisionner des navires autres que de plaisance privée (pêche, transports de voyageurs) et des aéronefs utilisés pour des vols autres que de tourisme privé (transports de voyageur, fret) ;

- pour le transport fluvial de marchandises sur les voies navigables intérieures.

En outre, les carburants destinés aux moteurs d'avions sont exonérés de la taxe intérieure de consommation (TIC) lorsqu'ils sont utilisés dans le cadre de la construction, du développement, de la mise au point, des essais ou de l'entretien des aéronefs et de leurs moteurs.

L'article 265 nonies du code des douanes prévoit l'application de taux réduits de TICPE pour les entreprises grandes consommatrices d'énergie, soit les entreprises dont les achats d'énergie représentent au moins 3 % de la valeur de la production ou dont les taxes énergétiques annuelles représentent plus de 0,5 % de la valeur ajoutée. Deux sortes de taux réduits sont prévues, selon que ces entreprises sont soumises au système européen d'échange de quotas d'émissions (ETS) ou ne le sont pas.

Enfin, les articles 265 sexies, septies et octies du code des douanes prévoient des remboursements de TICPE, à la demande des entreprises concernées, pour des secteurs qui utilisent beaucoup de carburants, à savoir :

- les exploitants de taxis ;

- le transport routier de marchandises148(*) ;

- l'utilisation de tracteurs routiers par les exploitants agricoles149(*) ;

- le transport public routier en commun de voyageurs.

b) La taxe intérieure sur la consommation de gaz naturel (TICGN)

i. Un droit d'accise assis sur la consommation de gaz naturel à usage combustible

Selon une logique analogue à celle de la TICPE pour les produits pétroliers, la taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel (TICGN) s'applique au gaz naturel à usage combustible. Cette accise, régie par l'article 266 quinquies du code des douanes, est assise sur la quantité d'énergie livrée, exprimée en mégawattheure (MWh).

Elle est due tous les trimestres par le fournisseur de gaz naturel sur les livraisons qu'il effectue auprès de consommateurs finals en France, ou par le consommateur final lorsque celui-ci a lui-même importé ou utilisé le gaz naturel qu'il utilise.

Pour 2017, son tarif est fixé à 5,88 euros par mégawattheure (MWh). Son rendement attendu pour 2017 est de 1,1 milliard d'euros environ.

ii. Deux taux réduits et des exemptions

Comme pour la TICPE, l'article 265 nonies du code des douanes prévoit deux taux réduits de TICGN pour les entreprises grandes consommatrices d'énergie. Le premier est destiné aux entreprises qui sont soumises au système européen d'échange de quotas d'émissions (ETS) et le second à celles qui sont soumises à un risque de fuite de carbone150(*).

Dans le premier cas, le taux réduit est de 1,60 euro par par mégawattheure (MWh) et de 1,52 euro par mégawattheure (MWh) dans le second.

L'article 266 quinquies prévoit une exonération totale ou partielle de TICGN lorsque le gaz naturel est utilisé :

- autrement que comme combustible ;

- dans l'enceinte des établissements de production de produits énergétiques ;

- comme carburant terrestre, maritime ou fluvial ou dans des moteurs stationnaires (il est alors soumis à la TICPE) ;

- pour un double usage151(*) ou pour la fabrication de produits minéraux non métalliques (ciment, chaux, etc.) ;

- pour l'extraction et la production de gaz naturel ;

- pour la production d'électricité, sous conditions.

c) La taxe intérieure sur la consommation des houilles, lignites et cokes, dite « taxe charbon » (TICC)

Les houilles, lignites et cokes utilisés comme combustibles sont soumis à une taxe charbon (TICC) prévue par l'article 266 quinquies B du code des douanes, assise sur les quantités d'énergie livrée, exprimées en mégawattheure (MWh).

A l'instar de la taxation du gaz naturel par la TICGN, cette accise est due tous les trimestres152(*) par le fournisseur de charbon sur les livraisons qu'il effectue auprès de consommateurs finals en France, ou par le consommateur final lorsque celui-ci a lui-même importé ou produit le charbon qu'il utilise.

Pour 2017, son tarif est fixé à 9,99 euros par mégawattheure (MWh). Son rendement attendu pour 2017 est de 64 millions d'euros environ.

d) La contribution au service public de l'électricité (CSPE)

La contribution au service public de l'électricité (CSPE) est une taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité, fournie ou consommée quelle que soit la puissance souscrite, prévue par l'article 266 quinquies C du code des douanes.

Dans sa forme actuelle, la CSPE, souvent qualifiée de « nouvelle », résulte de l'intégration de l' « ancienne CSPE » dans la taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE) opérée par l'article 14 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015.

Le fait générateur de la « nouvelle » CSPE intervient lors de la livraison de l'électricité par un fournisseur à chaque point de livraison situé en France d'un utilisateur final. Sont redevables de cette taxe les fournisseurs d'électricité153(*) et les personnes qui produisent de l'électricité et l'utilisent pour leurs propres besoins.

Pour 2017, son tarif est fixé à 22,50 euros par mégawattheure (MWh). Son rendement attendu pour 2017 est de 7,7 milliards d'euros environ.

De nombreux cas d'exemptions, d'exonérations et de réductions de taux de CSPE sont prévus par l'article 266 quinquies C du code des douanes. À titre d'exemple, l'utilisation d'électricité est exemptée de CSPE lorsqu'elle est utilisée par une entreprise pour laquelle sa valeur représente plus de la moitié du coût d'un produit ; elle est exonérée lorsqu'elle est produite à bord des bateaux ; des taux réduits sont prévus pour les personnes qui exploitent des installations industrielles électro-intensives et hyperélectro-intensives.

2. L'introduction de la composante carbone à compter de 2014 et sa trajectoire ascendante ont permis à l'État d'augmenter considérablement les rendements des différentes accises sur les produits énergétiques

L'article 32 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 a introduit une modification de l'ensemble des tarifs des taxes intérieures de consommation des produits énergétiques (TICPE), en y incluant une « contribution climat-énergie (CCE) » ou « composante carbone ».

Cette composante, proportionnelle au contenu en de dioxyde de carbone (CO2) des produits taxés, ne concerne pas l'électricité, dont la consommation n'émet pas de carbone.

Le tarif de la « composante carbone » pour chaque produit énergétique dépend du prix de la tonne de carbone, déterminé par la loi, et du contenu carbone standardisé de ce produit.

Cette composante carbone vise à internaliser les externalités négatives que représentent pour la société les émissions de CO2, liées à la combustion de ces différents produits énergétiques.

L'article 32 de la loi de finances pour 2014 précitée a fixé, de manière implicite, les tarifs de la tonne de carbone pour les années 2014 à 2016. L'article 14 de la loi de finances rectificative pour 2015154(*) a quant à lui fixé le prix de la tonne entre 2017 et 2019.

À l'initiative du Sénat, l'article 1er de la loi n° 2015-992 du 17 août 2015 relative à la transition énergétique pour la croissance verte a prévu un objectif de prix de la tonne de carbone de 56 euros en 2020 et de 100 euros en 2030.

Il a également prévu que « l'élargissement progressif de la part carbone, assise sur le contenu en carbone fossile, dans les taxes intérieures de consommation sur les énergies [devrait être] compensé, à due concurrence, par un allègement de la fiscalité pesant sur d'autres produits, travaux ou revenus ».

Le graphique ci-dessous présente la trajectoire d'évolution de la contribution climat énergie fixée par les textes précités.

Trajectoire d'évolution de la contribution climat-énergie

(en euros par tonne de CO2)

Source : commission des finances du Sénat

De fait, le contenu carbone standardisé des produits énergétiques entrant dans les assiettes des différentes TIC fait de la composante carbone un levier fiscal très puissant. Comme le montre le tableau ci-dessous, une hausse de 10 euros de la valeur de la tonne de carbone entraîne une augmentation du rendement des TIC de 1,9 milliard d'euros.

Rendement d'une hausse de 10 euros de la valeur de la tonne de carbone

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses au questionnaire de votre rapporteur général

La montée en puissance de la composante carbone s'est traduite par une hausse massive des recettes fiscales issues des taxes intérieures de consommation des produits énergétiques de 1,7 milliard d'euros en 2015, 3,3 milliards d'euros en 2016 et 4,9 milliards d'euros en 2017.

Rendements nets de la composante carbone de 2015 à 2017

(en millions d'euros)

 

2015

2016

2017

TICPE

1 200

2 300

3 500

TICGN

529

926

1 358

TICC

17

31

46

Total

1 746

3 257

4 904

Source : réponse au questionnaire de votre rapporteur général

B. LA CONVERGENCE DES FISCALITÉS DU GAZOLE ET DE L'ESSENCE ENTAMÉE EN 2015 VISE À METTRE FIN À L'AVANTAGE FISCAL DONT A HISTORIQUEMENT BÉNÉFICIÉ LE GAZOLE ALORS QU'IL CONSTITUE UNE SOURCE MAJEURE DE POLLUTION DE L'AIR

Depuis le premier choc pétrolier de 1973, la France a fait le choix de favoriser nettement l'utilisation du gazole (également appelé « diesel ») au détriment de l'essence via un taux réduit de taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE).

En 2014, le tarif de l'essence SP95-E10 était ainsi de 60,69 centimes d'euro par litre alors que celui du gazole était de 42,84 centimes d'euro par litre, soit une différence de 17,85 centimes d'euro par litre.

Ce traitement fiscal différencié au profit du gazole s'expliquait notamment par les raisons suivantes :

- le gazole comporte en moyenne 10 % d'énergie par litre de plus que l'essence, ce qui implique une consommation de carburant légèrement plus faible par kilomètre ;

- les constructeurs automobiles français disposaient d'un véritable avantage comparatif en matière de moteurs diesels ;

- le gazole émet en moyenne 2 % de CO2 de moins que l'essence par kilomètre.

La France est loin d'être le seul pays à avoir avantagé le diesel : selon une étude de 2014 de l'OCDE155(*), les États-Unis et la Suisse sont les seuls parmi les 34 pays membres de l'organisation qui ne prévoient pas une taxation inférieure du gazole par rapport à l'essence, l'Australie et le Royaume-Uni disposant de niveaux de taxation identiques pour ces deux types de carburants.

Comparaison entre les taxations de l'essence et du diesel

Source : OCDE, 2015

Le choix industriel et fiscal de favoriser le diesel, jamais remis en cause jusqu'à la période récente, a eu des effets considérables sur le parc automobile français.

57 % des nouvelles immatriculations françaises en 2015 concernent des véhicules diesel. Cette part a toutefois diminué depuis 2012, où elle atteignait 72,9 %, traduisant le ralentissement de l'achat de véhicules diesel au profit de véhicule essence. Ainsi, au 1er janvier 2015, la part des motorisations diesels était de 68 % sur un total de 38 millions de véhicules particuliers et de véhicules utilitaires en circulation.

Ces dernières années, de nombreuses études scientifiques ont démontré que les moteurs utilisant le diesel émettaient des particules fines (PM) particulièrement nocives pour la santé humaine ainsi que des oxydes d'azote (NOx) dans des proportions deux à trois fois plus importantes que les moteurs utilisant l'essence. Ils constituent donc une source majeure de la pollution de l'air, qui contribue à plus de 48 000 décès prématurés en France chaque année.

À la suite du scandale du « dieselgate » lors duquel le constructeur automobile allemand Volkswagen a admis avoir utilisé des « logiciels truqueurs » pour permettre à ses véhicules diesels de dissimuler leur niveau d'émissions de particules fines supérieurs aux normes légales, le précédent Gouvernement a décidé de mettre fin à l'avantage fiscal du diesel et de rapprocher progressivement la fiscalité de l'essence et du diesel.

De fait, il apparaît que les nombreuses externalités négatives du diesel ne justifient plus qu'il bénéficie d'un régime de taxation plus avantageux que celui de l'essence. C'est du reste la conclusion à laquelle était parvenue la commission d'enquête sur le coût économique et financier de la pollution de l'air présidée par notre collègue Jean-François Husson dans son rapport rendu public le 15 juillet 2015156(*).

Ainsi, un rapprochement fiscal a été engagé à compter de 2015 par le précédent Gouvernement, s'ajoutant au rapprochement mécanique résultant de la hausse de la composante carbone157(*) :

- l'article 36 de la loi de finances pour 2015158(*) a augmenté de 2 centimes d'euros le tarif de la TICPE sur le gazole pour l'année 2015 ;

- l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 2015 a augmenté chaque année de 1 centime d'euro par litre sur le tarif de la TICPE sur le diesel en 2016 et en 2017, les taux de taxation des essences diminuant pour leur part de 1 centime d'euro par litre chaque année en 2016 et en 2017159(*).

Taux de la TICPE par type de carburants entre 2013 et 2017

(en centimes d'euro par litre)

 

2013

2014

2015

2016

2017

Gazole

42,84

42,84

46,82

49,81

53,07

SP95-E10

60,69

60,69

62,41

62,12

63,07

SP95-E5

60,69

60,69

62,41

64,12

65,07

Source : tableau du 1° du 1 de l'article 265 du code des douanes

Comme l'illustre le graphique ci-dessous, l'écart de fiscalité entre le gazole et l'essence, de 17,85 centimes d'euro par litre en 2013 et 2014 s'est résorbé à environ 10 centimes d'euro par litre en 2017, puisque le taux de la TICPE pour le gazole est désormais de 53,07 centimes d'euro par litre alors que celui de l'essence SP95-E10 est de 63,07 centimes d'euro par litre160(*) et ceux des essences SP95-E5 et SP98 de 65,07 centimes d'euro par litre.

Écarts de taux de la TICPE par type de carburants entre 2013 et 2017

(en centimes d'euro par litre)

Source : commission des finances du Sénat

Ce mouvement de convergence a entraîné une hausse des recettes de TICPE puisque, d'après les informations communiquées par le Gouvernement :

- d'une part, une augmentation de 1 centime d'euro par litre du taux de la TICPE applicable au gazole161(*) génère des recettes de 360 millions d'euros la première année et 320 euros millions d'euros les années suivantes ;

- d'autre part, une baisse de 1 centime d'euro par litre du taux de TICPE applicable à l'essence génère une perte de recettes162(*) de 110 millions d'euros par an.

- II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Les tarifs de la taxe intérieure sur la consommation des produits énergétiques (TICPE), de la taxe intérieure sur la consommation de gaz naturel (TICGN), de la taxe intérieure sur la consommation des houilles, lignites et cokes (TICC) et de la contribution au service public de l'électricité (CSPE), qui sont déterminés respectivement par les articles 265, 266 quiquies, 266 quinquies B et 266 quinquies C du code des douanes, ne sont actuellement fixés que jusqu'en 2017.

Il était donc nécessaire que le présent projet de loi de finances détermine leurs tarifs pour l'année 2018.

Mais le Gouvernement va plus loin, en proposant de fixer, par le présent article, le tarif de chacune de ces taxes pour les années 2018, 2019, 2020, 2021 ainsi qu' « à compter de 2022 ». Selon l'étude d'impact, « seule la programmation pluriannuelle des tarifs des taxe intérieure de consommation (TIC) permet de programmer l'évolution attendue de leurs recettes et de donner aux acteurs économiques la visibilité nécessaire à la poursuite de leurs activités et à la projection des investissements nécessaires ».

Le tarif de la contribution au service public de l'électricité (CSPE) est maintenu à 22,50 euros par mégawattheure, soit son niveau de 2016 et de 2017, sans qu'il ne soit plus fait référence à des évolutions annuelles : il a donc vocation à devenir permanent en 2018 et au-delà, sous réserve de modifications législatives ultérieures.

À contrario, les tarifs de la TICPE, de la TICGN et de la TICC vont augmenter de manière très importante au cours des cinq prochaines années en raison de l'accélération de la montée en puissance de la composante carbone introduite dans ces taxes en 2014 ainsi que, pour la TICPE, de l'achèvement de la convergence entre la taxation du gazole et de l'essence à l'horizon 2021.

A. L'ACCÉLÉRATION DE LA TRAJECTOIRE CARBONE POUR LA PÉRIODE 2018-2022

Alors que l'article 14 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 avait prévu une trajectoire portant le prix de la tonne de carbone à 56 euros en 2020, le Gouvernement prévoit d'accélérer considérablement la montée en puissance de la composante carbone.

Dès 2018, le prix de la tonne de carbone serait fixé à 44,60 euros, soit 5,60 euros de plus que la somme prévue dans la trajectoire précédente. Il augmenterait ensuite chaque année de 10,40 euros pour atteindre 86,20 euros en 2022. La hausse est donc plus importante pour 2018 que pour les années suivantes.

Pour mesurer l'accélération proposée par le Gouvernement, il convient de rappeler que le tarif de la tonne de carbone avait été fixé à 7 euros en 2014, 14,50 euros en 2015, 22 euros en 2016 et 30,50 euros en 2017, soit une hausse annuelle comprise entre 7,50 et 8,50 euros par an.

Les tarifs de la composante carbone actuellement prévus et ceux proposé par le Gouvernement pour la période 2018-2022 dans le PLF 2018

(en euros par tonne de carbone)

Source : commission des finances du Sénat

Pour ce faire, le 1° du I du présent article modifie le tableau B du 1 de l'article 265 du code des douanes, fixant les tarifs de TICPE de 2018 à 2022. Pour chaque produit énergétique, les tarifs proposés tiennent compte de la hausse de la hausse de la composante carbone.

Les 2° et 3° du I opèrent les mêmes modifications s'agissant des barèmes de TICC et de TICGN, tandis que le 4° du I maintient le tarif de la CSPE jusqu'en 2022 à 22,50 euros par mégawattheure.

Le II précise que le présent article s'applique aux opérations dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2018.

Ainsi, par exemple, l'impact de cette accélération est très net sur les tarifs de la taxe intérieure sur la consommation de gaz naturel (TICGN) ou de la « taxe charbon » (TICC) qui vont quasiment doubler en quatre ans, comme le montre le graphique infra.

Tarifs de la TICGN et de la TICC pour la période 2018-2022

(en euros)

* L'unité de perception est en mégawattheure en pouvoir calorifique supérieur pour la TICGN, et en mégawattheure pour la TICC

Source : commission des finances du Sénat

B. LA POURSUITE DE LA CONVERGENCE ESSENCE-DIESEL : VERS UN MÊME NIVEAU DE TAXATION EN 2021

Le rattrapage en quatre ans de la taxation entre les essences et le gazole se traduit par une augmentation de la part fixe de la TICPE de 2,6 centimes d'euro par litre de gazole par an de 2018 à 2021. Cette hausse s'ajoute à l'augmentation de la composante carbone proposée.

En tenant compte de la montée en puissance de la composante carbone, les tarifs de TICPE pesant sur les carburants connaîtraient une hausse sensible en 2018 par rapport à 2017 : le tarif de TICPE sur le gazole augmenterait de 6,33 centimes d'euro par litre, celui des supercarburants E10 et E5 de 3,22 centimes d'euro par litre.

Taux de la TICPE par type de carburants

(en centimes d'euro par litre)

 

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Gazole

42,84

46,82

49,81

53,07

59,40

64,76

70,12

75,47

78,23

SP95-E10

60,69

62,41

62,12

63,07

66,29

68,67

71,05

73,43

75,80

SP95-E5

60,69

62,41

64,12

65,07

68,29

70,67

73,05

75,43

77,80

Source : tableau du 1° du 1 de l'article 265 du code des douanes

La convergence fiscale entre l'essence et le gazole serait atteinte en 2021 : le tarif de TICPE pour le gazole atteindrait à cette date 75,47 centimes d'euro par litre, celui applicable pour l'essence, 75,43 centimes d'euro par litre.

Au total, comme l'illustre le graphique infra, en 2022, le tarif de la TICPE augmenterait, par rapport à 2017 :

- s'agissant du gazole, de 25,16 centimes d'euro par litre, soit une hausse de 46,6 % ;

- s'agissant de l'essence, de 12,73 centimes d'euro par litre, soit une augmentation de 19,6 %.

Convergence des tarifs de TICPE entre le gazole, le SP95-E10 et le SP95-E5

(en centimes d'euro par litre)

Source : commission des finances du Sénat

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cet article après lui avoir apporté deux modifications significatives.

Sur la proposition du rapporteur général de sa commission des finances, elle a tout d'abord décidé de soumettre les gaz de pétrole liquéfiés (GPL), le propane et le butane, à la composante carbone, en prévoyant une augmentation significative en cinq ans des tarifs de TICPE qui leur sont applicables. Un remboursement partiel de TICPE pour les GPL a été prévu au profit des exploitants agricoles.

Toujours à l'initiative de son rapporteur général mais également de nombreux députés issus de plusieurs groupes politiques, l'Assemblée nationale a adopté un amendement visant à geler sur la période 2018-2022 le taux de TICPE applicable au gaz naturel pour véhicule (GNV) afin de maintenir la compétitivité de ce carburant face au gazole, en particulier pour les transporteurs routiers, dans la mesure où il est beaucoup moins polluant que lui et permet de davantage préserver la qualité de l'air.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE HAUSSE TRÈS SIGNIFICATIVE DE LA FISCALITÉ ÉNERGÉTIQUE À L'HORIZON 2022

En théorie, la montée en puissance de la composante carbone, conjuguée à la hausse de 2,6 centimes d'euro du tarif de la TICPE applicable au gazole, devrait inciter de plus en plus fortement les ménages et les entreprises à réduire leur consommation de ces produits pour évoluer vers une économie décarbonnée.

En pratique, ces évolutions constituent d'abord des mesures de rendement budgétaire, la hausse des taxes intérieures de consommation des produits énergétiques étant appelée à compenser l'impact pour les finances publiques d'autres mesures de baisses des prélèvements obligatoires.

La hausse de la composante carbone de 30,5 à 44,6 euros par tonne de CO2, à laquelle s'ajoutera l'augmentation de 2,6 centimes d'euro du tarif de la TICPE applicable au gazole, devrait ainsi dégager un rendement de 3,7 milliards d'euros en 2018. De ce fait, le rendement total de la seule TICPE devrait s'élever à 34 milliards d'euros, dont près de 13,3 milliards d'euros affectés à l'État163(*).

La poursuite de ces deux mouvements les années suivantes sera à l'origine d'une hausse du rendement de taxes intérieures sur les produits énergétiques de 14,2 milliards d'euros en 2022, comme l'illustre le graphique ci-dessous.

Rendement net de la modification des tarifs de TICPE résultant de la hausse de la composante carbone et de la convergence essence-gazole entre 2018 et 2022

(en milliards d'euros)

Source : évaluation préalable de l'article 9 du projet de loi de finances pour 2018

À cet égard, il apparaît regrettable que le Gouvernement confère davantage un rôle de variable d'ajustement budgétaire à la fiscalité énergétique qu'un rôle ambitieux en matière environnementale. En effet, l'évaluation préalable de l'article 9 précise que « s'agissant du rythme de la trajectoire, celui-ci est déterminé au regard des objectifs de recettes ».

L'impact de la hausse de la composante carbone et du rattrapage gazole-essence tel qu'estimé par la Direction générale du Trésor se répartit à hauteur de 60 % pour les ménages et de 40 % pour les entreprises.

Évaluation de la répartition du coût des mesures entre ménages et entreprises en 2022, incluant les effets de comportements

(en milliards d'euros)

 

Ménages

Entreprises

Total

Hausse composante carbone

4,8

2,6

7,3

Convergence diésel-essence

1,3

1,3

2,5

Total

6,0

3,8

9,9

Source : Direction générale du Trésor

B. UNE CHARGE FISCALE SUPPLÉMENTAIRE SUR LES MÉNAGES, EN PARTICULIER LES PLUS DÉFAVORISÉS ET CEUX QUI VIVENT DANS LES ZONES RURALES

1. Une hausse de la fiscalité énergétique de 79 euros en 2018 et de 313 euros en moyenne en 2022 pour les ménages

Selon une étude de mars 2016 du Commissariat général au développement durable (CGDD)164(*) la progression de la composante carbone a conduit, en 2016, à une augmentation des dépenses énergétiques des ménages de 83 euros par an en moyenne. Le CGDD avait évalué le surcoût en 2020 à 245 euros par an en moyenne, en s'appuyant sur la trajectoire de la composante carbone prévue en loi de finances rectificative pour 2015.

En réponse à un questionnaire de notre collègue rapporteur spécial de la mission « Écologie, développement et mobilité durables » Jean-François Husson, la direction générale de l'énergie et du climat (DGEC) a fourni à votre commission des finances quelques éléments chiffrés relatifs à l'impact sur les ménages des mesures prévues par le présent article.

Cet impact sur le budget annuel moyen des ménages serait de 79 euros par an en 2018 et de 313 euros par an en 2022, dont 238 euros pour l'accélération de la trajectoire de la composante carbone et 75 euros pour le rattrapage gazole essence.

Mais ces moyennes couvrent naturellement de très grandes disparités selon le mode de chauffage, la motorisation ou bien encore le lieu de vie des ménages.

La DGEC estime ainsi que l'impact de l'article 9 pour un ménage se chauffant au gaz et roulant peu avec un moteur à essence serait de 75 euros en 2018 et de 296 euros en 2022.

Mais pour un ménage se chauffant au fioul domestique et roulant beaucoup avec un moteur gazole, les effets des hausses de tarifs prévues par le Gouvernement seraient de 136 euros en 2018 et de 538 euros en 2022.

Le graphique ci-dessous retrace l'impact de ces hausses sur le budget des ménages.

Impact sur le budget des ménages de la hausse de la fiscalité énergétique
prévue par le présent article à l'horizon 2022

(en euros par an, y compris TVA)

Source : commission des finances, d'après les données fournies par la direction générale de l'énergie et du climat (DGEC)

2. Les ménages modestes et les ménages ruraux seront les plus touchés

Eu égard au caractère contraint de leur consommation énergétique, et à leur faible capacité d'investissement en rénovation énergétique des logements ou en véhicules économes en énergie, les ménages ayant les revenus les plus faibles seront naturellement davantage impactés par une hausse de la fiscalité énergétique.

C'est, du reste, la conclusion à laquelle est arrivée l'Observatoire français des conjonctures économiques (OFCE), dans une récente étude évaluant le programme présidentiel du Président de la République165(*). L'OFCE a estimé l'impact selon les déciles de la composante carbone, en prenant pour hypothèse un prix de la tonne de carbone de 73 euros, soit un montant inférieur à la valeur de la tonne de carbone proposée par le Gouvernement pour 2021.

Selon lui, « l'impact selon les déciles de ménages varie d'un facteur 4 entre le premier (1,8 % du revenu) et le dernier décile (0,4 %). Les dépenses d'énergie de chauffage, considérées dans cette estimation comme incompressibles, contribuent fortement à ces disparités ».

Ces dépenses de chauffage découlent en effet du choix du combustible retenu. Or, la hausse de la fiscalité énergétique épargne l'électricité, renforçant sa compétitivité comme énergie de chauffage mais surtout, favorisant les ménages utilisant ce mode de chauffage. À contrario, les ménages qui se chauffent au gaz ou au fioul seront fortement impactés par la hausse de la trajectoire de la composante carbone.

En outre, il ressort de l'étude précitée que la localisation des ménages constitue une autre source d'inégalité face à l'accélération de la montée en charge de la composante carbone. En effet, les ménages résidant en milieu rural utilisent plus fréquemment leur véhicule, faute de transports en commun.

Il faut cependant relever que l'incidence réelle de ces hausses de fiscalité dépendra largement de l'évolution des prix de l'énergie. Ainsi l'augmentation de la fiscalité pesant sur les produits pétroliers depuis 2014 a été « indolore » car plus que compensée par la baisse du prix du pétrole (entre juillet 2014 et août 2017, le cours du Brent est passé de 110 à 43,5 dollars par baril). Cependant, cette situation pourrait s'inverser en cas de remontée du cours du baril.

Prix du pétrole (Brent)

(prix en euros par baril)

Source : Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), prix du pétrole et des matières premières

Si tel était le cas, les effets sur le pouvoir d'achat des deux mesures de fiscalité énergétique portées par l'article 9 pourraient être ressentis très vivement par les ménages dans les prochaines années.

C. LES EFFETS DE LA HAUSSE DE LA FISCALITÉ ÉNERGÉTIQUE SUR LES ENTREPRISES SERONT TRÈS DIFFÉRENCIÉS SUIVANT LES SECTEURS D'ACTIVITÉ

L'augmentation du coût de l'énergie induit par la hausse des tarifs de la TICPE pèsera inégalement sur les entreprises, selon le secteur économique dont elles relèvent.

Deux raisons expliquent la segmentation des effets de la hausse de la fiscalité énergétique sur les entreprises :

- d'une part, certains secteurs sont préservés dès lors que l'élasticité de leur activité aux prix de l'énergie est faible ;

- d'autre part, des activités restent « hors » du champ de la hausse de la fiscalité énergétique, en raison de mécanismes d'exonération, de tarifs réduits ou de remboursements.

Par exemple, s'agissant de la TICPE, l'exonération prévue pour certains produits énergétiques vise à préserver les secteurs industriels énergivores ou fortement exposés à la concurrence internationale.

Les produits énergétiques sont ainsi exonérés lorsqu'ils approvisionnent des aéronefs utilisés pour le transport de personnes ou le fret, des navires de pêche et des navires utilisés pour le transport de personnes ou le fret, ou le transport de marchandises sur les voies navigables intérieures.

Certains secteurs jouissent quant à eux de tarifs réduits, soit en matière de TICPE pour les industries grandes consommatrices d'énergie, soumises ou non au système européen d'échange de quotas d'émissions (EU-ETS), soit en matière de TICGN pour les entreprises grandes consommatrices d'énergie soumises à l'EU-ETS ou à un risque de fuite de carbone.

Le dispositif de remboursements de TICPE protège quant à lui le secteur des transports, en ciblant les entreprises qui utilisent beaucoup de carburants, à savoir les exploitants de taxis, les agriculteurs, le transport routier de marchandises, ou bien encore le transport routier en commun de voyageurs.

Ces dépenses fiscales représentent d'ailleurs un coût croissant pour le budget de l'État : par exemple, les exploitants bénéficient d'un remboursement d'une fraction de la TICPE, équivalente au différentiel entre le taux de TICPE applicable et 30,20 euros par hectolitre pour le gazole, aux termes de l'article 265 sexies du code des douanes. Le coût des dépenses fiscales augmente ainsi à mesure que l'écart se creuse entre le taux de TICPE de droit commun, et les mécanismes dérogatoires.

Évolution des principales dépenses fiscales relatives à la TICPE de 2015 à 2018166(*)

(en millions d'euros)

 

2015

2016

2017

2018

Exonérations

Aéronefs

2 730

2 835

3 015

3 015

Bateaux

340

377

434

434

Voies navigables intérieures

35

37

40

44

Remboursements

Transport de voyageurs

51

84

135

182

Transport de marchandises

375

425

758

1 137

Agriculteurs

103

153

197

247

Taxis

23

29

35

42 

Taux réduits

Installations intensives en énergie

180

368

530

735

GNR

1 733

1 783

1 835

1 965

Total

5 570

6 091

6 979

7 797

* hors la dépense fiscale relative à aux carburants dans les départements d'outre-mer, exclus de la TICPE

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses au questionnaire du rapporteur général et les « Évaluations des voies et moyens », Tome II annexées au projet de loi de finances pour 2018

D. LES MESURES PRÉSENTÉES COMME DES CONTREPARTIES À LA HAUSSE DE LA FISCALITÉ ÉNERGÉTIQUE APPARAISSENT INSUFFISANTES

Les deux mesures censées atténuer les effets de la hausse de la fiscalité énergétique pour les ménages que met en avant le Gouvernement sont le renforcement de la prime à la conversion automobile et la généralisation du chèque énergie.

Or ni l'une ni l'autre de ces mesures n'apparaissent comme des contreparties suffisantes à l'effet de l'accélération de la trajectoire de la composante carbone et de la convergence par le haut de la taxation du gazole et de l'essence.

Dans sa nouvelle version prévue pour le 1er janvier 2018, la prime à la conversion devrait représenter, en cas d'achat par un ménage d'un véhicule thermique associé à la mise au rebut d'un vieux véhicule polluant, 1 000 euros sans conditions de ressource et 2 000 euros pour les ménages non imposables.

Le Gouvernement prévoit 127 millions d'euros pour financer ce dispositif, soit 100 millions d'euros de plus qu'en 2017, et se fixe un objectif de 100 000 primes distribuées en 2018, ce qui constitue une gageure lorsque l'on sait que seulement 19 000 primes à la conversion ont été versées depuis le 1er avril 2015.

Quant au chèque énergie, dont la généralisation interviendra au 1er janvier 2018, il s'agit d'un dispositif destiné à remplacer les tarifs sociaux de l'électricité et du gaz, dont le coût en 2017 est estimé à 500 millions d'euros environ. Or 581,1 millions d'euros sont prévus par le projet de loi de finances pour 2018 pour financer le chèque énergie : cela signifie que le surcoût du nouveau dispositif n'est que de 80 millions d'euros.

Au total, 180 millions d'euros de dépenses supplémentaires en faveur des ménages apparaissent une contrepartie bien faible au regard du rendement de 3,7 milliards d'euros attendus de la hausse de la fiscalité énergétique en 2018.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 bis (nouveau) (Article 265 bis du code des douanes) - Extension de l'exonération complète de TICPE au secteur naval

. Commentaire : le présent article prévoit une exonération de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE) pour les carburants destinés aux moteurs de navires utilisés pour certaines activités, au même titre que les carburants destinés aux moteurs d'avions.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TICPE, UNE TAXE ASSISE SUR LE VOLUME DES PRODUITS ÉNERGÉTIQUES MIS À LA CONSOMMATION

Les produits pétroliers et assimilés utilisés ou destinés à être utilisés comme carburant ou combustible de chauffage sont soumis à une taxe intérieure de consommation prévue à l'article 265 du code des douanes : la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE).

La TICPE constitue un droit d'accise. Elle est à ce titre soumise au respect des dispositions prévues par la directive 2008/118/CE du Conseil relative au régime général d'accise167(*). Cette taxe est exigible lorsque les produits concernés sont mis à la consommation, une notion définie à l'article 7 de la directive qui couvre les cas suivants :

- la production, y compris irrégulière, de produits soumis à accise, en dehors d'un régime de suspension de droits ;

- l'importation, y compris irrégulière, de produits soumis à accise, sauf si ceux-ci sont placés immédiatement après leur importation sous un régime de suspension de droits168(*) ;

- la détention de produits soumis à accise, en dehors d'un régime de suspension de droits, pour lesquels le droit d'accise n'a pas été encore prélevé ;

- la sortie, y compris irrégulière, de produits soumis à accise, d'un régime de suspension de droits.

La liste des produits pétroliers soumis à la TICPE et les tarifs applicables sont précisés par le tableau B du 1 de l'article 265 du code des douanes. Le tableau C dresse la liste des produits qui sont exemptés de TICPE, sauf lorsqu'ils sont destinés à être utilisés comme carburant ou combustible. Les tarifs de TICPE sont appliqués à la masse ou aux volumes mis à la consommation169(*).

Les recettes de TICPE ont représenté en 2017 un montant total de 28,7 milliards d'euros. Ce produit est partagé entre l'État, les régions, les départements, et l'Agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF).

S'agissant de la part des recettes de TICPE versée au budget général, d'après l'annexe Voies et Moyens au projet de loi de finances pour 2018, elle devrait représenter un montant de 10,3 milliards d'euros en 2017 et 13,3 milliards d'euros en 2018. Cette augmentation du produit attendu en 2018 s'explique par la montée en charge de la composante carbone qui accroît les recettes de TICPE (cf. commentaire de l'article 9 du présent projet de loi de finances).

B. LES SECTEURS ÉCONOMIQUES ÉNERGIVORES SONT EXONÉRÉS DE TICPE

L'article 265 bis prévoit une exonération des produits énergétiques visés par l'article 265 lorsque ces produits sont destinés à être utilisés :

- autrement que comme carburant ou combustible ;

- pour produire de l'électricité ou pour les besoins de l'extraction de et de la production de gaz naturel ;

- pour approvisionner des aéronefs utilisés pour des vols autres que de tourisme privé (transports de voyageur, fret, réalisation de prestations à titre onéreux) ;

- pour approvisionner des navires autres que de plaisance privée (pêche, transports de voyageurs, fret, réalisation de prestations à titre onéreux) ;

- pour le transport fluvial de marchandises sur les voies navigables intérieures ;

- pour approvisionner des véhicules porteurs de la catégorie N3 dont le poids total autorisé en charge ne dépasse pas 26 tonnes et utilisés pour les besoins d'opérations de collecte du lait dans les exploitations agricoles situées en zone de montagne telle que définie par décret.

En outre, les carburants destinés aux moteurs d'avions sont exonérés de la TICPE lorsqu'ils sont utilisés dans le cadre de la construction, du développement, de la mise au point, des essais ou de l'entretien des aéronefs et de leurs moteurs.

Sont également prévus des taux réduits de TICPE (article 265 nonies du code des douanes) pour les entreprises grandes consommatrices d'énergie et des remboursements de TICPE (articles 265 sexies, septies et octies du code des douanes), à la demande des entreprises concernées, pour des secteurs qui utilisent beaucoup de carburants (les exploitants de taxis, le transport routier de marchandises170(*), l'utilisation de tracteurs routiers par les exploitants agricoles171(*), le transport public routier en commun de voyageurs).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article additionnel est issu du vote à l'Assemblée nationale d'un amendement des députés du groupe La République en Marche Audrey Dufeu-Schubert et Olivier Damaisin, modifié par un sous-amendement à l'initiative de Joël Giraud, rapporteur général, adopté avec un avis favorable du Gouvernement.

Il modifie le 2 de l'article 265 bis du code des douanes, afin de prévoir, comme pour les moteurs d'avions, que les moteurs de navires soient exonérés de TICPE lorsqu'ils sont utilisés dans le cadre de la construction, du développement, de la mise au point, des essais, et de leur entretien.

Un sous-amendement opère une mesure de coordination.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article étend l'exonération de TICPE prévue pour les carburants utilisés dans le secteur aéronautique au cours de la construction, des essais et de l'entretien des avions à l'industrie navale. Il entend ainsi « renforcer la compétitivité de la construction et des chantiers de maintenance navale »172(*).

Les exonérations existantes entendent préserver les secteurs industriels énergivores et fortement exposés à la concurrence internationale. Elles concernent ainsi à l'heure actuelle les aéronefs utilisés pour le transport de personnes ou le fret, le transport de marchandises sur les voies navigables intérieures, mais aussi les navires de pêche et des navires utilisés pour le transport de personnes ou le fret.

Compte tenu du fait que l'exonération de TICPE s'applique d'ores et déjà en partie au secteur du transport maritime, et dans un contexte de montée en puissance de la fiscalité énergétique, liée à la hausse de la composante carbone, votre rapporteur général est favorable à l'extension de l'exonération générale de TICPE actuellement réservée à l'industrie aéronautique à l'industrie navale.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 ter (nouveau) (Art. 266 sexies, 266 septies, 266 nonies, 266 terdecies du code des douanes) - Suppression de deux composantes de la TGAP

. Commentaire : le présent article prévoit la suppression de deux composantes de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) relatives aux installations classées pour la protection de l'environnement (ICPE).

I. LE DROIT EXISTANT

La taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) a été créée par la loi de finances pour 1999173(*), par le regroupement de plusieurs taxes fiscales ou parafiscales affectées à l'Agence de l'environnement et de la maîtrise de l'énergie (ADEME).

Il existe plusieurs composantes de TGAP, chacune d'elle constituant une taxe à part entière répondant à ses propres règles - la TGAP sur les déchets, sur les émissions polluantes, sur les lubrifiants, sur les lessives, sur les matériaux d'extraction et sur les installations classées pour la protection de l'environnement (ICPE).

La TGAP applicable aux ICPE comprend elle-même deux composantes :

- l'une est due par tout exploitant d'un établissement industriel ou commercial ou d'un établissement public à caractère industriel et commercial dont certaines installations sont soumises à autorisation au titre des installations classées pour la protection de l'environnement ; elle est donc fondée sur la délivrance de l'autorisation de l'installation (a du 8 de l'article 266 sexies du code des douanes) ;

- l'autre est due par tout exploitant d'un établissement précité dont les activités font courir des risques particuliers à l'environnement : elle repose ainsi sur l'exploitation de l'installation (b du 8 de l'article 266 sexies du code des douanes).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ À L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel est issu d'un amendement du Gouvernement, adopté par l'Assemblée nationale avec un avis favorable de la commission des finances.

Il abroge les dispositions mentionnant les deux composantes de la TGAP applicable aux ICPE au sein des articles relatifs à la TGAP (8 du I et 5 du II de l'article 266 sexies du code des douanes relatif au champ d'application de la TGAP, 8 de l'article septies relatif au fait générateur de la TGAP, 7 de l'article 266 nonies relatif au coefficient multiplicateur permettant de calculer le montant de la TGAP-ICPE, et 266 terdecies sur le recouvrement de la TGAP-ICPE).

En outre, il supprime les cinq lignes du tableau du B du I de l'article 266 nonies fixant les tarifs de la TGAP-ICPE.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La suppression proposée par le présent article est présentée comme une mesure largement consensuelle. L'Inspection générale des finances (IGF) a en effet recommandé la suppression des deux composantes de la TGAP relatives aux ICPE, « facteur de complexité, pour un rendement faible et sans effet incitatif »174(*). De plus, le Gouvernement indique que le Conseil supérieur de la prévention des risques technologiques (CSPRT), consulté en décembre 2015 sur la suppression de ces deux composantes de TGAP, a émis un avis favorable à cette suppression.

En premier lieu, les deux composantes de la TGAP relative aux ICPE présentent un faible rendement, évoluant à la baisse depuis quelques années. Le montant total du rendement de la taxe s'est ainsi élevé à 16 millions d'euros en 2016, contre 25 millions d'euros en 2014. Le Gouvernement justifie cette tendance baissière par un « basculement d'un nombre important d'installations du régime d'autorisation à celui d'enregistrement, qui est non taxé ».

En outre, la taxe emporterait une charge administrative pour l'inspection des ICPE, relevant des Directions régionales de l'environnement, de l'aménagement et du logement (DREAL), en raison « de la complexité et de la technicité » des deux composantes. Les tâches d'établissement de l'assiette et de perception de la taxe constitueraient une charge importante pour l'inspection des ICPE, effectuée au détriment des activités de contrôle technique et d'instruction des demandes, qui représentent pourtant les tâches principales de ce corps d'inspection.

Enfin, les deux composantes de la TGAP relative aux ICPE ne seraient pas incitatives et ne contribueraient pas à la réduction des pollutions et des risques des activités industrielles. D'après le Gouvernement, les deux composantes se fondent « d'une part sur les projets et, d'autre part, sur l'existence de l'installation et non sur les niveaux de pollution des installations soumises aux prélèvements ».

Ce dernier argument est à nuancer, dans la mesure où les coefficients multiplicateurs, prévus à l'article 266 nonies, fixés par un décret en Conseil d'État, devaient précisément permettre de tenir compte de la nature et du volume des activités exercées dans les installations classées. Or, ce dernier n'a pas été modifié depuis 2014175(*).

Néanmoins, pour toutes ces raisons, votre rapporteur général est favorable à la mesure proposée, qui participe du renforcement de la cohérence de la fiscalité écologique.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 quater (nouveau) (Art. 266 quindecies du code des douanes) - Élargissement de l'assiette de la TGAP aux biocarburants remplaçant le gazole

. Commentaire : le présent article prévoit d'inclure les biocarburants substituables au gazole dans l'assiette du prélèvement supplémentaire de TGAP et dans le calcul du tarif du prélèvement supplémentaire de TGAP.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA NATURE DES BIOCARBURANTS

Les biocarburants proviennent de la biomasse par opposition aux carburants fossiles. On distingue trois générations de biocarburants :

- les biocarburants dits de première génération sont issus de ressources agricoles conventionnelles : betterave, céréales, canne à sucre pour l'éthanol, colza, tournesol, soja et palme pour le biodiesel ;

- les biocarburants de deuxième génération utilisent l'intégralité de la lignocellulose des plantes ou de la biomasse : bois, paille, déchets, résidus agricoles et forestiers, cultures dédiées. Dans ce cadre, la culture des plantes utilisées n'entrerait donc plus en concurrence directe avec les cultures vivrières ;

- les biocarburants de troisième génération utilisent des algues, microalgues et macroalgues en condition autotrophe (capacité à synthétiser de la matière organique à partir de matière minérale)176(*).

Les biocarburants sont utilisés en addition à l'essence ou au gazole. Pour l'essence, il s'agit de bioéthanol, produit par la fermentation du sucre de betterave ou de canne, ou à partir d'amidon de blé ou de maïs. Pour le second, on parle alors de biodiesel, fabriqué à partir d'huile extraite du colza et du tournesol, de soja et de palme, ou de graisses animales ou d'huiles alimentaires usagées. Sa production est associée à son principal coproduit, les tourteaux de colza ou tournesol, pour l'alimentation du bétail.

Les biodiesels représentent près de 86 % de la consommation finale de biocarburants en France en 2015177(*).

B. LES OBJECTIFS FIXÉS EN MATIÈRE D'INCORPORATION DES BIOCARBURANTS

La directive 2009/28/CE relative à la promotion de l'utilisation de l'énergie produite à partir de sources renouvelables178(*) fixe un objectif d'incorporation au minimum de 10 % d'énergie renouvelable dans le secteur des transports dans chaque État membre en 2020.

La directive 2015/1513179(*) est venue limiter l'incorporation des biocarburants de première génération à un taux maximum de 7 % en contenu énergétique dans l'essence et le diesel. Elle fixe également un objectif minimal d'incorporation non-contraignant de 0,5 % en valeur énergétique de biocarburants avancés, dont la liste est fixée en annexe de la directive180(*).

Au niveau national, l'article 43 de la loi relative à la transition énergétique pour la croissance verte181(*) dispose que « l'État crée les conditions pour que la part de l'énergie produite à partir de sources renouvelables utilisée dans tous les modes de transport en 2020 soit égale à 10 % au moins de la consommation finale d'énergie dans le secteur des transports et à au moins 15 % en 2030 ».

C. POUR ATTEINDRE CES OBJECTIFS, LES BIOCARBURANTS SONT SOUMIS À UNE TARIFICATION INCITATIVE DE TAXE GÉNÉRALE SUR LES ACTIVITÉS POLLUANTES (TGAP)

Depuis le 1er janvier 2005182(*), l'article 266 quindecies du code des douanes soumet à un prélèvement supplémentaire de taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) les opérateurs qui mettent à la consommation des carburants contenant une proportion de biocarburants inférieure à l'objectif d'incorporation.

L'incorporation de biocarburants dans le carburant est encouragée par l'application d'un taux supplémentaire de TGAP de 7,5 % dans la filière essence183(*) et de 7,7 % dans la filière gazole aux distributeurs de carburants qui ne respectent pas les objectifs d'incorporation de biocarburants dans l'essence et le gazole.

Par ailleurs, des limitations à l'incorporation des biocarburants dans l'essence et le diesel sont prévues :

- dans la filière essence, la part d'énergie renouvelable maximale des biocarburants produits à partir de céréales et autres plantes riches en amidon ou sucrières est de 7 % ; la part de biocarburants avancés produits à partir de matières premières d'origine animale ou végétales est fixée à 0,6 % ;

- dans la filière gazole, la part d'énergie renouvelable maximale des biocarburants produits à partir de plantes oléagineuses est de 7 %. Cette part est de 0,7 % lorsque les biocarburants sont produits à partir de matières premières d'origine animale ou végétale184(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article additionnel est issu d'un amendement des députés Charles de Courson, Lise Magnier et Paul Christophe, du groupe « Les Constructifs », adopté par l'Assemblée nationale avec un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement.

Le A du I modifie l'article 266 quindecies du code des douanes afin d'inclure « les biocarburants substituables au diesel » dans l'assiette du prélèvement supplémentaire de TGAP.

Le 1° du B du I prévoit d'inclure dans le calcul du tarif du prélèvement supplémentaire de TGAP les carburants substituables au gazole.

Enfin, le 2° du B du I vise à permettre l'émission, par les opérateurs, lors de la mise à la consommation, de certificats représentatifs des biocarburants contenus pour les biocarburants substituables au gazole.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général auprès de la Direction Générale des Douanes et Droits Indirects (DGDDI), l'inclusion des « biocarburants substituables au diesel » dans le calcul du tarif de prélèvement supplémentaire de TGAP serait en pratique inapplicable.

En effet, la désignation de « biocarburants substituables au diesel » ne renvoie à aucune qualification juridique :

- d'une part, le diesel renvoie à un type de moteur à combustion interne ; seule la qualification de « gazole » renvoie à un type de carburant ;

- d'autre part, le champ de l'assiette du prélèvement supplémentaire de TGAP est déterminé à l'article 266 quindecies du code des douanes, par un renvoi aux indices du tableau B du 1 de l'article 265 du code des douanes : ainsi, « les personnes qui mettent à la consommation en France des essences reprises aux indices 11 et 11 bis et 11 ter du tableau B du 1 de l'article 265, du gazole repris à l'indice 20 et à l'indice 22, du superéthanol E85 repris à l'indice 55 et du carburant ED 95 repris à l'indice 56 de ce même tableau sont redevables d'un prélèvement supplémentaire de la taxe générale sur les activités polluantes ».

Le présent article ne renvoie pas à un indice de carburant existant et emploie une qualification juridique inappropriée, évoquant un type de moteur alors même que le prélèvement supplémentaire de TGAP s'applique aux carburants.

Toutefois, eu égard au caractère tardif de la transmission des informations à votre rapporteur général, la commission des finances a adopté cet article sans modification.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 quinquies (nouveau) (Art. 39 decies A du code général des impôts) - Prolongation du dispositif de suramortissement pour l'achat de véhicules de 3,5 tonnes et plus roulant au gaz naturel pour véhicules (GNV) et biométhane carburant (BioGNV)

. Commentaire : le présent article prévoit de prolonger le suramortissement fiscal temporaire prévu au profit de l'acquisition de véhicules dont le poids total autorisé en charge est supérieur ou égal à 3,5 tonnes, fonctionnant au gaz naturel, au biométhane carburant ou au carburant ED 95.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DISPOSITIF D'AMORTISSEMENT FISCAL SUPPLÉMENTAIRE AU PROFIT DE CERTAINS TYPES D'INVESTISSEMENTS...

L'article 142 de la loi pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques185(*), dite loi « Macron », a introduit un dispositif temporaire de suramortissement au profit de certains types d'investissements réalisés entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2016, codifié à l'article 39 decies du code général des impôts (CGI).

L'article 75 de la loi pour une République numérique186(*) a prolongé ce dispositif jusqu'au 14 avril 2017.

L'objectif poursuivi par cet avantage fiscal exceptionnel dit de « suramortissement » était de favoriser l'investissement productif industriel.

En vertu de ce dispositif, les entreprises pouvaient déduire de leur résultat fiscal 40 % du montant des investissements réalisés, le montant déduit devant être réparti, à la manière d'un amortissement, sur la durée normale d'utilisation du bien.

Étaient éligibles à ce dispositif de suramortissement les investissements de nature industrielle, en particulier les matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication ou de transformation, ainsi que le matériel de manutention.

B.  LE SURAMORTISSEMENT A ÉTÉ ÉTENDU AUX INVESTISSEMENTS RÉALISÉS POUR L'ACQUISITION DE POIDS LOURDS FONCTIONNANT AU GAZ NATUREL, AU BIOMÉTHANE ET À L'ED 95

La loi de finances pour 2016187(*) a instauré un dispositif de suramortissement temporaire similaire à celui créé par l'article 142 de la loi dite « Macron », au profit des véhicules de plus de 3,5 tonnes qui utilisent exclusivement comme énergie le gaz naturel (GNV) et le biométhane carburant (bioGNV), pour une durée de deux ans, entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2017.

Cette mesure avait été introduite par l'Assemblée nationale lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2016 à l'initiative de nos collègues députés appartenant à différents groupes188(*), avec pour objectif « de stimuler l'investissement des petites et moyennes entreprises (PME) de transport routier en les incitant à l'acquisition de poids lourds fonctionnant au GNV et au bioGNV, contribuant ainsi à la transition énergétique et à l'amélioration de la compétitivité des entreprises françaises mais aussi au développement de la méthanisation agricole »189(*).

Le coût de cette mesure a été estimé à 5 millions d'euros.

L'article 13 de la loi de finances pour 2017190(*) a :

- d'une part, étendu le suramortissement fiscal aux véhicules dont le poids total autorisé en charge (PTAC) est égal à 3,5 tonnes, afin d'inciter à l'acquisition de véhicules légers GNV / bioGNV ; avec une hypothèse de 1 500 véhicules vendus en 2017, le coût de cette mesure a été estimé à 4 millions d'euros ;

- d'autre part, étendu le suramortissement fiscal aux véhicules (dont le poids est égal ou supérieur à 3,5 tonnes) utilisant du carburant ED95 composé d'un minimum de 90,0 % d'alcool éthylique d'origine agricole, afin d'amorcer les ventes commerciales de véhicules fonctionnant à l'ED95, carburant autorisé en France depuis début 2016. Le coût de cette mesure a été évalué à 1 million d'euros pour 2017.

Cette mesure a été introduite par l'Assemblée nationale lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2017 à l'initiative de nos collègues députés Valérie Rabault et Joël Giraud en ce qui concerne l'extension aux véhicules pesant 3,5 tonnes et Stéphane Demilly s'agissant de l'extension au carburant ED95.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de Lauriane Rossi, rapporteure pour avis au nom de la commission du développement durable et de l'aménagement du territoire, et après avis favorable de la commission des finances191(*).

Il vise à prolonger le dispositif de suramortissement fiscal de deux ans, du 31 décembre 2017 jusqu'au 31 décembre 2019, afin, d'après l'auteure de l'amendement, d'éviter « l'arrêt brutal du dispositif de suramortissement au 31 décembre 2017, (qui) mettrait en difficulté la dynamique de développement de la filière poids-lourds GNV », en estimant que « la période de mise en application du dispositif récemment créé a été trop courte pour permettre à la filière de bénéficier pleinement de ce dispositif ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DE FINANCES

A l'occasion de la discussion du projet de loi de finances pour 2016, le Sénat avait supprimé, sur proposition de votre commission des finances, l'article 6 ter qui prévoyait d'étendre le dispositif de suramortissement temporaire aux véhicules de plus de 3,5 tonnes utilisant du GNV ou du bioGNV. Ce dispositif, qui vise en premier lieu l'investissement productif industriel, n'apparaissait pas comme l'outil le plus efficace pour répondre à des objectifs environnementaux.

Si le bioGNV permet en effet une réduction de 75 % des émissions de CO2 par rapport au diesel, cet impact écologique louable reste éloigné de l'objectif de relance de l'économie que vise le dispositif de suramortissement.

Pour les mêmes raisons, l'extension prévue par la loi de finances pour 2017 aux véhicules de 3,5 tonnes et au carburant ED95 ne paraissait pas opportune. L'extension au carburant ED95, un carburant issu d'un mélange d'éthanol, d'eau et d'additifs192(*), qui ne concerne d'ailleurs qu'un nombre très limité de véhicules, relève en effet d'un soutien économique à un secteur particulier. Réserver cette extension du suramortissement fiscal à certains carburants plutôt qu'à d'autres ayant également des performances environnementales meilleures que les carburants traditionnels ne paraissait pas souhaitable.

En outre, l'extension aux véhicules de 3,5 tonnes était inopérante, dès lors qu'aucun de ces véhicules ne fonctionne à ce jour exclusivement au GNV ou au bioGNV.

Au surplus, l'Assemblée nationale a adopté un amendement à l'article 9 du présent projet de loi de finances fixant pour la période 2018-2022 les tarifs des taxes intérieures de consommation (TIC) des produits énergétiques visant à geler sur la période 2018-2022 le taux de TICPE applicable au gaz naturel pour véhicule (GNV), fixé à 5,80 euros par 100 m3.

Cette disposition permettra de maintenir la compétitivité de ce carburant face au gazole, en particulier pour les transporteurs routiers.

En définitive, le présent article consiste à étendre de deux ans une niche fiscale existante alors que le nombre de « petites niches » doit être rationnalisé et qu'aucune étude de l'impact de ce dispositif n'est disponible.

Pour l'ensemble de ces raisons, et pour obtenir des informations du Gouvernement sur l'impact réel de ce dispositif fiscal, votre commission vous propose de supprimer cet article par un amendement FINC-5.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 10 (Art. 50-0, 102 ter, 151-0, 163 quatervicies, 1417, 1586 sexies du code général des impôts, et art. L. 252 B du livre des procédures fiscales) - Augmentation des seuils des régimes d'imposition des micro-entreprises

. Commentaire : le présent article prévoit de rehausser les seuils de chiffre d'affaires ouvrant droit au régime micro-fiscal et au régime micro-social, ceux-ci passant de 82 800 euros à 170 000 euros pour les activités de ventes, et de 33 200 euros à 70 000 euros pour les prestations de services, et de simplifier le mécanisme de « lissage » de la sortie du dispositif. Les seuils de la franchise en base de TVA, sur lesquels sont aujourd'hui alignés ceux du régime micro-fiscal, demeureraient en revanche inchangés.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÉGIME DE LA MICRO-ENTREPRISE

Créé en 2008 sous le nom de régime de l'autoentrepreneur, et plusieurs fois modifié depuis, le régime du micro-entrepreneur est, de façon schématique, fondé sur le principe suivant : un mode de calcul simplifié de l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales, ainsi que des obligations et formalités allégées, tant que le redevable ne dépasse pas certains seuils de chiffres d'affaires.

Plus précisément, le statut de la micro-entreprise fait référence à deux régimes : le régime micro-fiscal et le régime micro-social. Les critères de ces deux régimes ont été entièrement alignés par la loi du 18 juin 2014 relative à l'artisanat, au commerce et aux très petites entreprises (dite loi ACTPE ou loi « Pinel »).

La France compte aujourd'hui environ un million de micro-entrepreneurs, dont quelques 670 000 sont économiquement actifs, c'est-à-dire ayant déclaré un chiffre d'affaires positif pour le trimestre concerné193(*).

1. Le régime micro-fiscal : un mode de calcul simplifié du bénéfice imposable

Sur le plan fiscal, ce régime se caractérise par un mode de calcul simplifié du bénéfice imposable et de l'impôt dû.

Pour les contribuables relevant du régime réel, le bénéfice imposable est déterminé selon les règles de droit commun, c'est-à-dire, notamment, après déduction des charges supportées dans l'intérêt de l'exploitation et des amortissements. Ce régime, plus précis et plus adapté aux activités produisant un chiffre d'affaires conséquent, est aussi plus complexe à mettre en oeuvre puisqu'il implique un suivi précis des charges.

Plus simple et plus adapté aux activités occasionnelles, secondaires ou produisant un chiffre d'affaires moins important, le régime micro-fiscal consiste à déterminer le bénéfice imposable par l'application d'un abattement forfaitaire proportionnel au chiffre d'affaires hors taxes. Le taux de cet abattement, qui tient lieu de charges déductibles, est fixé aux articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts (CGI) et dépend de la catégorie de revenus :

71 % du chiffre d'affaires pour les activités industrielles et commerciales (BIC) de vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à consommer sur place ou à emporter, ainsi que pour les activités de fourniture de logements hors locations en meublé de courte durée194(*) ;

50 % du chiffre d'affaires pour les autres activités industrielles et commerciales (BIC), c'est-à-dire essentiellement les prestations de services et les locations en meublé195(*) ;

34 % du chiffre d'affaires pour les prestations de services non commerciales (BNC), c'est-à-dire la plupart des professions libérales et les activités consistant en l'exercice d'une science ou d'un art196(*).

S'agissant des démarches déclaratives, les contribuables relevant du régime micro-fiscal doivent seulement porter leurs recettes brutes sur la déclaration complémentaire n° 2042 C PRO. L'administration fiscale applique ensuite l'abattement proportionnel et calcule le montant de l'impôt dû en fonction du barème progressif, dans les conditions de droit commun.

Au-delà du mode de calcul du bénéfice imposable, le régime micro-fiscal se caractérise par des obligations comptables et fiscales allégées. Les redevables sont notamment dispensés de l'obligation de tenir une comptabilité complète et donc de l'établissement d'un bilan et d'un compte de résultat. Seule est exigée la tenue d'un livre-journal retraçant les recettes professionnelles, ainsi que, pour les redevables dont les activités relèvent du commerce ou de l'hébergement, la tenue d'un registre détaillant leurs achats.

L'article 46 du présent projet de loi de finances pour 2018 prévoit en outre de dispenser les redevables bénéficiant de la franchise en base de TVA, et donc du régime micro-fiscal, de l'obligation d'utiliser un logiciel de caisse sécurisé et certifié.

Les contribuables éligibles au régime micro-fiscal ont toujours la possibilité d'opter pour le régime réel, lequel peut se révéler plus avantageux en cas de charges importantes.

2. Le régime micro-social

Les travailleurs indépendants sont, en principe, soumis à un régime social de droit commun où les cotisations sociales sont assises sur le revenu professionnel perçu l'année précédente.

Toutefois, en application de l'article L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale (CSS), les bénéficiaires du régime micro-fiscal (micro-BIC ou micro-BNC) peuvent être soumis au régime dit « micro-social », qui consiste à appliquer au chiffre d'affaires du mois ou du trimestre précédent un taux forfaitaire global, variable en fonction de l'activité. Les charges sociales ainsi calculées, qui sont définitives, comprennent toutes les cotisations sociales relatives à la protection obligatoire du travailleur indépendant : maladie-maternité, indemnités journalières, invalidité et décès, retraite de base, retraite complémentaire obligatoire, allocations familiales, CSG-CRDS.

Les taux du régime micro-social sont les suivants :

Activité

Régime micro-social :

Cotisations sociales

Avec versement libératoire IR

Micro

BIC

 

Ventes et hébergement

13,10%

14,10%

dont 1 % IR

Prestations de services (commerciales ou artisanales) et locations meublées

22,70%

24,40%

dont 1,7 % IR

Micro

BNC

Prestations de services (autres)

22,70%

24,90%

dont 2,2 % IR

Activités libérales

22,50%

14,10%

Source : régime social des indépendants (RSI) et commission des finances du Sénat

En outre, aux termes de l'article 151-0 du code général des impôts, certains redevables peuvent opter pour un versement libératoire de l'impôt sur le revenu, prélevé en même temps que les cotisations sociales, en lieu et place de l'impôt sur le revenu déterminé dans les conditions exposés supra (imposition au barème progressif après abattement proportionnel).

Compte tenu de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu, l'intérêt du versement libératoire est croissant à mesure que le revenu augmente. Toutefois, l'option pour le versement libératoire est limitée aux seuls contribuables dont le revenu fiscal de référence (RFR) n'excède pas, au titre de l'année N-2, la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu, soit 26 818 euros en 2017 (ce montant est majoré de 50 % ou de 245 % par part ou demi-part supplémentaire).

B. UN RÉGIME SOUMIS À DES SEUILS DE CHIFFRE D'AFFAIRES

1. Des seuils de 82 800 euros et 33 200 euros, alignés sur ceux de la franchise en base de TVA

Le bénéfice du régime de la micro-entreprise est soumis à des seuils de chiffre d'affaires annuel maximal, alignés depuis 2013 sur ceux de la franchise en base de TVA197(*), qui sont fixés à l'article 293 B du code général des impôts.

Le régime de la micro-entreprise : synthèse

Activité

Franchise TVA :

Régime
micro-fiscal :

Abattement

Régime micro-social :

Seuil « bas »

Seuil « haut »

Cotisations sociales

Avec versement libératoire IR

Micro
BIC

Ventes et hébergement

82 800 €

91 000 €

71%

13,1%

14,1%

1 % IR

Prestations de services (commerciales ou artisanales)
et locations meublées

33 200 €

35 200 €

50%

22,7%

24,4%

1,7 % IR

Micro
BNC

Prestations de services (autres)

34%

22,7%

24,9%

2,2 % IR

Activités libérales

22,5%

14,1%

Source : régime social des indépendants (RSI) et commission des finances du Sénat

Peuvent ainsi bénéficier de ce régime, au titre d'une année N, les contribuables dont le chiffre d'affaires de l'année précédente N-1 n'a pas excédé les seuils de :

82 800 euros pour les activités de ventes et d'hébergement ;

ou 33 200 euros pour les prestations de services et les locations meublées.

Ces seuils sont régulièrement revalorisés pour tenir compte de l'inflation.

En cas d'activité mixte (ventes et prestations de services), le chiffre d'affaires global ne doit pas dépasser 82 800 euros et, à l'intérieur de ce plafond, le chiffre d'affaires relatif aux prestations de services ne doit pas excéder 33 200 euros.

Au-delà de ces seuils, le contribuable est obligatoirement soumis au régime réel, qui permet de déduire l'ensemble des charges pour leur montant exact - ce qui est plus complexe, mais aussi plus adapté aux activités professionnelles.

Les contribuables relevant du régime micro-fiscal bénéficient de la franchise en base de TVA, soumise aux mêmes seuils : ils sont dispensés de la collecte et du paiement de la TVA, mais ne peuvent pas, en contrepartie, déduire la TVA acquittée sur leurs achats. Si le chiffre d'affaires excède les seuils de franchise en base de TVA, le contribuable est assujetti à la TVA, qu'il doit déclarer, collecter et payer.

2. Un mécanisme de lissage permettant de conserver le bénéfice du régime l'année du dépassement du seuil, sous réserve de ne pas dépasser un seuil « haut »

Afin d'éviter une sortie trop brutale du régime micro-fiscal, un mécanisme de lissage est prévu : si le chiffre d'affaires en année N-1 dépasse les seuils « bas » de 82 800 euros ou 33 200 euros ci-dessus, le contribuable peut continuer à bénéficier du régime micro-fiscal à condition que son chiffre d'affaires en année N n'excède pas les seuils « hauts » de :

91 000 euros pour les activités de ventes, correspondant à un dépassement du seuil « bas » d'environ 10 % ;

35 200 euros pour les prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, correspondant à un dépassement du seuil « bas » d'environ 6 %.

En d'autres termes, le bénéfice du régime micro-fiscal peut être maintenu si le seuil « bas » est dépassé pendant une année seulement, et à condition que ce dépassement n'excède pas le seuil « haut ».

Ce mécanisme a été introduit par l'article 24 de la loi du 18 juin 2014 relative à l'artisanat, au commerce et aux très petites entreprises (dite loi ACTPE ou loi « Pinel »). Il permet de conserver le bénéfice du régime micro l'année de franchissement du seuil, mais au prix d'une complexité supplémentaire puisqu'un second seuil est introduit.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UN DOUBLEMENT DES SEUILS DU RÉGIME MICRO-FISCAL ET MICRO-SOCIAL, SANS CONSÉQUENCE SUR LA FRANCHISE DE TVA

Le présent article vise, à titre principal, à augmenter les seuils de chiffre d'affaires ouvrant droit au régime de la micro-entreprise, pour son volet micro-fiscal comme pour son volet micro-social. Ceux-ci seraient portés à :

170 000 euros au lieu de 82 800 euros pour les activités de ventes ;

70 000 euros au lieu de 33 800 euros pour les prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement.

Cette hausse est légèrement supérieure à un doublement.

À cette fin, le premier alinéa des articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts, prévoyant respectivement le régime applicable au régime micro-BIC et au régime micro-BNC, serait remplacé par trois nouveaux alinéas mentionnant expressément ces nouveaux seuils et les activités concernées (ventes et prestations de services).

Cette nouvelle rédaction permet de décorréler les seuils du régime micro-fiscal des seuils de la franchise en base de TVA fixés à l'article 293 B du code général des impôts : les limites de la franchise en base de TVA, soit 82 800 euros ou 33 800 euros, ne seraient donc pas modifiées.

B. UN MÉCANISME DE LISSAGE DÉCORRÉLÉ DE L'EXERCICE EN COURS ET SANS NOUVEAUX SEUILS

Le présent article vise également à modifier le mécanisme de « lissage » de la sortie du régime micro-fiscal.

À cette fin, les seuils « hauts » (91 000 euros et 35 200 euros par an) seraient supprimés, et seuls seraient conservés les seuils de 170 000 euros et 70 000 euros. Seules pourraient bénéficier du régime les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation, n'excède pas les seuils de 170 000 euros ou 70 000 euros « l'année civile précédente ou la pénultième année ».

En d'autres termes, les entreprises pourront continuer à bénéficier de ces régimes lors de l'année (N) suivant l'année du dépassement du plafond (année N-1), mais seulement s'il s'agit d'un premier dépassement sur une période de deux ans (années N-1 et N-2).

Comme le montre le graphique ci-dessous, le chiffre d'affaires réalisé lors de l'année en cours (année N) n'aurait donc plus d'influence sur la possibilité, ou non, de bénéficier du régime micro-fiscal, contrairement au dispositif actuel.

Seuils du régime micro-fiscal :
comparaison entre droit existant et droit proposé

Lecture : le bénéfice du régime micro-fiscal au titre d'une année N est ouvert aux redevables n'ayant pas dépassé les plafonds au titre des années de référence N, N-1 et/ou N-2 (selon les cas).

Source : commission des finances du Sénat

C. UN COÛT TOTAL DE 21 MILLIONS D'EUROS

Le coût du dispositif proposé est estimé à 21 millions d'euros par an, soit 3 millions d'euros pour l'État et 18 millions d'euros pour la Sécurité sociale, pour environ 5 900 entreprises bénéficiaires. Les coûts estimés sont ainsi répartis :

Catégorie
de revenus

Nombre
de gagnants

Coût en
cotisations sociales

Coût en impôt
sur le revenu

Coût total

BIC

4 249

- 8 M €

- 7 M €

- 16 M €

BNC

1 647

- 10 M €

5 M €

- 5 M €

Total

5 896

- 18 M €

- 3 M €

- 21 M €

Source : évaluations préalables des articles du projet de loi de finances pour 2018

D. DES MESURES DE COORDINATION ET LA SUPPRESSION D'UNE RESTRICTION OBSOLÈTE AUX LOCATIONS ENTRE PARTICULIERS

Outre les articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts précités, plusieurs autres articles seraient modifiés, à seule fin de coordination :

- l'article 151-0 du code général des impôts, relatif au versement libératoire de l'impôt sur le revenu ;

- les articles 163 quatervicies, 1417, 1586 sexies du code général des impôts, relatifs à la détermination du revenu imposable pour le calcul de divers impôts ;

- l'article L. 252 B du livre des procédures fiscales (LPF), relatif aux procédures de recouvrement.

Pour l'impôt sur le revenu, le présent article s'appliquerait aux revenus perçus en 2017. S'agissant des cotisations sociales, il s'appliquerait aux cotisations dues à compter du 1er janvier 2018.

Enfin, et à titre accessoire, le présent article vise à supprimer la disposition, prévue au f du 2 l'article 50-0 du code général des impôts, qui exclut du régime micro-BIC les locations de matériels ou de biens de consommation durable par des particuliers198(*). Cette disposition était devenue obsolète, et la doctrine tolérait déjà de telles locations.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté trois amendements rédactionnels au présent article.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE RÉFORME DE LA MICRO-ENTREPRISE...

La mesure proposée s'inscrit dans le cadre du programme en faveur des travailleurs indépendants, présenté par le Président de la République le 5 septembre 2017. Outre l'adossement du régime social des indépendants (RSI) au régime général et le doublement des seuils de la micro-entreprise, celui-ci prévoyait, s'agissant plus spécifiquement des micro-entrepreneurs :

l'exonération de la cotisation foncière des entreprises (CFE) pour les redevables dont le chiffre d'affaires n'excède pas 5 000 euros, prévue à l'article 45 du présent projet de loi de finances pour 2018 ;

la refonte du site lautoentrepreneur.fr, offrant de nouvelles fonctionnalités pour faciliter les démarches auprès de l'administration.

Le doublement des plafonds du régime micro-fiscal et du régime micro-social est une mesure bienvenue à double titre :

- d'une part, celle-ci devrait permettre à des micro-entrepreneurs de continuer à bénéficier de la simplicité de ce régime, tout en réalisant un chiffre d'affaires plus conséquent ;

- d'autre part, elle ouvrirait la possibilité de bénéficier de ce régime à de nombreux artisans, commerçants et autres prestataires de services qui réalisent actuellement un chiffre d'affaires supérieur aux anciens seuils, mais inférieur à 70 000 euros ou 170 000 euros.

À cet égard, la mesure proposée permet de dépasser les oppositions entre régime « micro » et régime de droit commun des travailleurs indépendants, sur lesquelles s'étaient concentrés les débats ces dernières années. De fait, le doublement des seuils du régime micro-fiscal et du régime micro-social a reçu un accueil globalement positif tant de la part des représentants des micro-entrepreneurs199(*) que des représentants des travailleurs indépendants200(*). L'exposé des motifs présente d'ailleurs cette mesure comme ayant pour but de « simplifier la vie des entrepreneurs, qu'ils soient artisans, commerçants ou professions libérales ». Le dispositif proposé n'est pas un avantage supplémentaire accordé aux micro-entrepreneurs par rapport aux travailleurs indépendants, mais bien la possibilité pour tous les redevables, y compris ces derniers, de choisir un mode de calcul simplifié de l'impôt sur le revenu et des cotisations sociales.

Le nouveau mécanisme de « lissage » est également le bienvenu : il représente non seulement un élément de simplification (un seuil unique au lieu d'un seuil « bas » et d'un seuil « haut »), mais aussi et surtout un élément de prévisibilité important, puisque la « sortie » du régime ne serait plus déterminée par le chiffre d'affaires de l'année en cours, par définition incertain, mais par le chiffre d'affaires des deux années précédentes. Ainsi, lorsqu'il entamera un nouvel exercice, le redevable saura si, oui ou non, il peut bénéficier du régime de la micro-entreprise.

B. ... MAIS SURTOUT UNE MICRO-RÉFORME

En dépit de ces différents avantages, force est de constater que le dispositif proposé devrait avoir un impact extrêmement limité, pour ne pas dire anecdotique.

Le coût estimé pour les finances publiques - 21 millions d'euros pour l'État et la Sécurité sociale - est en soi un aveu, au regard notamment des quelque 8,8 milliards d'euros de chiffre d'affaires déclarés en 2016 par les micro-entrepreneurs201(*).

L'impact très limité de la mesure proposée a deux explications :

- d'une part, seuls 5 % des micro-entrepreneurs dépassent les seuils actuels chaque année : au-delà du message politique qu'il porte, le doublement des plafonds ne concernera, en pratique, qu'une très petite minorité de redevables, à comparer avec les quelque 670 000 micro-entrepreneurs économiquement actifs fin 2016 ;

Secteur d'activité

Administrativement actifs (T4 2016)

Économiquement actifs (T4 2016)

AZ - Agriculture, sylviculture et pêche

2,3

1,6

CZ1 - Industrie

61,8

42,8

CZ2 - Métiers de bouche

18,8

11,4

F1 - BTP travaux de finition

67,3

42,2

F2 - BTP autres

73,4

45,5

G1 - Commerce-réparation d'automobiles

25,9

13,3

G2 - Commerce de gros, intermédiaires du commerce

26,7

13,3

G3 - Commerce de détail alimentaire hors métiers de bouche

2,8

1,6

G4 - Commerce de détail non alimentaire

40,4

24,4

G5 - Commerce de détail sur marchés non classé ailleurs

48,6

30,0

G6 - Commerce de détail non spécialisé

30,3

18,1

HZ - Transports

28,1

9,0

IZ - Hébergement et restauration

33,3

19,4

JZ - Informatique

37,7

20,7

KZ - Activités financières et d'assurance

5,6

3,1

LZ - Activités immobilières

15,2

7,3

M1 - Activités juridiques

1,2

0,9

M2 - Activités comptables, de conseil et d'ingénierie

37,5

22,0

M3 - Conseil pour les affaires et autres conseils de gestion

50,8

27,3

M4 - Activités spécialisées de design

22,5

12,8

M5 - Autres activités scientifiques et techniques

48,4

29,2

N1 - Activités de nettoyage

28,1

18,1

N2 - Autres activités de service administratif et de soutien

37,5

24,0

PZ - Enseignement

47,6

32,3

QZ - Santé

51,6

42,9

R1 - Arts, spectacles et autres activités récréatives

76,0

47,2

R2 - Activités sportives

30,3

20,5

S1 - Réparations hors automobile

22,2

16,0

S2 - Coiffure et soins du corps

50,0

40,8

S3 - Autres services personnels

38,0

25,5

UZ - Autres

11,5

6,3

ZZ - Inconnu

0,3

0,2

TOTAL

1 071,7

669,5

Artisans-commerçants (BIC)

726,3

448,9

Professions libérales (BNC)

345,4

220,7

Source : Acoss Stat n° 245, janvier 2017. Les micro-entrepreneurs « économiquement actifs » sont ceux qui ont déclaré un chiffre d'affaire positif pour le quatrième trimestre 216.

- d'autre part, s'agissant des entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre les anciens et les nouveaux seuils, il n'est pas sûr que celles-ci aient effectivement intérêt à opter pour le régime de la micro-entreprise. En effet, si ce régime représente toujours une simplification des démarches et des modes de calcul de l'impôt, il n'est pas toujours le plus intéressant d'un point de vue financier. À partir d'un certain niveau de chiffre d'affaires, les avantages financiers du régime réel, c'est-à-dire la déduction des charges réelles, l'emportent sur les avantages en termes de simplification - le calcul des charges réelles constituant pour ainsi dire un coût fixe pour l'entreprise, alors que le gain financier est proportionnel.

Dans la plupart des cas, l'avantage financier du régime « micro » disparaît souvent avant le niveau des seuils actuels. C'est particulièrement vrai pour les activités artisanales (catégorie des BIC avec abattement de 71 %), l'écart étant moins net pour les prestations de services et les activités libérales (BIC avec abattement de 50 % et BNC avec abattement de 34 %).

D'après Joël Giraud, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, 40 % des redevables éligibles au régime micro-BIC en 2014 avaient d'ailleurs opté pour le régime réel.

C'est d'ailleurs pour cela que, dans l'estimation fournie par le Gouvernement, seules 5 896 entreprises sont potentiellement « gagnantes » : il s'agit des quelques entreprises pour lesquelles un passage au régime « micro » est plus avantageux qu'un maintien du régime réel.

La méthode utilisée pour chiffrer l'impact de la mesure

Les simulations ont été réalisées à partir des liasses fiscales déposées au titre des exercices clos en 2015 par les entreprises dont les bénéfices sont soumis à l'IR dans les catégories de revenus BIC ou BNC et qui sont susceptibles de remplir les conditions permettant de bénéficier du régime fiscal du micro :

- être une entreprise individuelle imposée à l'IR ;

- et ne pas réaliser des opérations portant sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières (marchands de biens), ni des opérations de location de matériels ou de biens de consommation durable et ni des opérations réalisées sur un marché à terme d'instruments financiers ou d'options négociables ou sur des bons d'option et des opérations à terme sur marchandises sur un marché réglementé.

Ont été sélectionnées les entreprises réalisant un CA compris entre le seuil actuel de franchise et 70 000 euros pour les prestataires de service ou 170 000 euros pour les entreprises de vente.

L'option pour le régime micro-BIC ou BNC entraîne option pour le régime du micro-social, sauf pour quelques professions libérales exclues du régime du micro-social :

- les professions juridiques et judiciaires : notaires, officiers ministériels (avoués, huissiers de justice, commissaires-priseurs judiciaires, etc.), avocats, etc. ;

- les professions de santé : médecins, chirurgiens-dentistes, pharmaciens, sages-femmes, infirmiers, masseurs-kinésithérapeutes, pédicures-podologues, orthophonistes, orthoptistes, vétérinaires, etc. ;

- les agents généraux et d'assurances ;

- les experts-comptables et commissaires aux comptes, etc.

Les entreprises ayant intérêt à opter pour le régime micro (fiscal et social) sont celles pour lesquelles la charge globale d'imposition au titre de l'IR et au titre des cotisations sociales (CS) est inférieure à la charge globale si elles sont imposées d'après le régime réel. Pour les entreprises exclues du micro-social, seul l'avantage retiré en IR est étudié.

La méthodologie a donc consisté à comparer la charge globale (IR et CS obligatoires) de chaque entreprise relevant du régime réel (BIC) ou de la déclaration contrôlée (BNC) et la charge globale reconstituée en régime micro fiscal et social afin de déterminer les entreprises qui ont intérêt à opter pour le régime fiscal (qui entraîne option pour le micro-social).

Source : évaluations préalables des articles du projet de loi de finances pour 2018

D'ailleurs, pour la catégorie des BNC, l'avantage total retiré de la mesure proposée, soit 5 millions d'euros (cf. tableau supra), correspond à un gain de 10 millions d'euros en cotisations sociales, mais à un surplus d'impôt sur le revenu de 5 millions d'euros202(*).

Les estimations demandées par votre rapporteur général permettent d'estimer l'impact d'une hausse de 50 % des seuils du régime micro (soit 150 000 euros pour les ventes et 50 000 euros pour les services), au lieu du doublement proposé par le présent article.

Catégorie
de revenus

Tranche de CA

Nombre de « gagnants » à l'entrée dans le régime micro

CA moyen

Coût en
CS

Coût en IR

Coût CS+IR

Ventes

82 800 € à 125 000 €

125 000 € à 170 000 €

1 533 (0,9 %)

779 (0,5 %)

101 364 €

144 787 €

- 3 M €

- 1 M €

- 3 M €

- 3 M €

- 6 M €

- 4 M €

Prestations de services

33 200 € à 50 000 €

50 000 € à 70 000 €

1 859 (0,4 %)

1 725 (0,4 %)

41 269 €

58 710 €

- 8 M €

- 7 M €

3 M €

2 M€

- 5 M €

- 5 M €

Total

5 896

75 674 €

- 18 M €

- 3 M €

- 21 M €

Source : commission des finances, d'après les éléments transmis à votre rapporteur général

Dans l'hypothèse d'une hausse de 50 % des seuils, l'impact de la mesure serait donc de 11 millions d'euros, intégralement supporté par la Sécurité sociale (- 3 millions d'euros pour les ventes et - 8 millions d'euros pour les services, le coût en impôt sur le revenu pour les activités ventes (3 millions d'euros) étant compensé par un gain du même montant pour les activités de services.

S'agissant plus particulièrement des ventes, un relèvement de seulement 50 % du seuil (à 125 000 euros) aurait suffi pour près de deux « gagnants » sur trois (1 533 entreprises sur 2 313 au total). Cette tendance est moins nette pour les services.

C. LA DÉCORRÉLATION DE LA FRANCHISE EN BASE DE TVA : UN ÉLÉMENT DE COMPLEXITÉ SUPPLÉMENTAIRE

En outre, si l'impact financier de la mesure proposée est si faible, c'est aussi parce que les seuils de la franchise en base de TVA demeurent, eux, inchangés. La formulation employée dans le programme de campagne d'Emmanuel Macron pour l'élection présidentielle de mai 2017 était sur ce point ambiguë203(*), de sorte que la perspective du doublement des plafonds, interprétée par certains comme incluant également ceux de la franchise en base de TVA, avait suscité de fortes réactions - tant chez les représentants des micro-entrepreneurs, globalement favorables, que ceux des artisans, globalement opposés.

Source : programme d'Emmanuel Macron, élection présidentielle de 2017.

La décorrélation des seuils applicables à l'impôt sur le revenu et aux cotisations sociales d'une part, et à la TVA d'autre part, se justifie au regard de l'objectif de maîtrise des finances publiques d'une part, et de la volonté de préserver des équilibres actuels entre micro-entrepreneurs et travailleurs indépendants de droit commun d'autre part.

De fait, un relèvement de la franchise en base de TVA aurait pour les finances publiques un coût sans commune mesure avec celui du dispositif proposé. D'après les éléments transmis à votre rapporteur général par les services du ministère de l'économie et des finances, « l'alignement des seuils de la franchise en base de TVA est difficilement chiffrable dans la mesure où son coût dépendra du comportement des redevables qui choisiront ou non de rester sous le régime de la franchise. Il pourrait atteindre plus d'un milliard d'euros par extrapolation du coût actuel de 600 millions d'euros de la franchise TVA de droit commun ».

Reste que cette décorrélation revient à priver le dispositif de sa portée dans une très large mesure, contrastant avec les annonces antérieures. Ainsi, et pour reprendre l'expression utilisée par Grégoire Leclercq, président de la fédération des auto-entrepreneurs (FEDAE), « augmenter les plafonds sans toucher à la TVA, c'est comme doubler la hauteur d'une échelle sans rajouter de barreaux204(*) ». À l'inverse, l'Union des entreprises de proximité (U2P) s'est félicitée du maintien des seuils de la franchise de TVA à leur niveau actuel, ceci « évitant de générer des distorsions de concurrence ».

En revanche, cette décorrélation introduit un nouvel élément de complexité au sein du régime de la micro-entreprise, dont l'objectif est précisément la simplicité : à la place des quatre seuils distincts existant actuellement (BIC/BNC et seuils « hauts »/seuils « bas »), il y aurait donc... six seuils distincts, puisque le mécanisme de lissage actuel pour la franchise de TVA est maintenu.

Comparaison entre les seuils du régime actuel et du dispositif proposé

   

Droit existant

Seuils communs TVA-IR

 

Droit proposé
Seuils distincts

   

Seuil « bas »

Seuil « haut »

 

Régime micro

Franchise TVA
(seuil haut/bas)

Micro
BIC

Ventes de marchandises

82 800 €

91 000 €

 

170 000 €

82 800 €

91 000 €

Prestations de services (commerciales/artisanales) et locations meublées

33 200 €

35 200 €

 

70 000 €

33 200 €

35 200 €

Micro
BNC

Prestations de services (autres) et activités libérales

 
 

Source : commission des finances du Sénat

La mesure proposée va donc aboutir à la création d'un statut « intermédiaire », celui des entreprises bénéficiant du régime micro-fiscal et micro-social, mais collectant et payant la TVA dans les conditions de droit commun.

Comme le régime micro-fiscal, la franchise en base de TVA permet toujours un allègement des démarches, mais n'est pas nécessairement la solution la plus avantageuse sur le plan financier. En effet, les entreprises bénéficiant de la franchise en base ne paient pas la TVA, mais ne peuvent pas non plus déduire la TVA payée sur leurs propres achats : en fonction du modèle économique de chaque entreprise, cela peut se révéler plus ou moins avantageux.

La mesure proposée emporterait aussi une autre conséquence pour certains micro-entrepreneurs : l'assujettissement à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). En effet, celle-ci n'est due qu'au-delà d'un seuil minimal de 152 500 euros de chiffre d'affaires, soit au-delà des plafonds actuels du régime micro-fiscal. Avec la réforme proposée, certains redevables bénéficiant du régime micro - ceux dont le chiffre d'affaires est compris entre 152 500 euros et 170 000 euros - se retrouveraient assujettis à la CVAE, et seraient à ce titre tenus de déposer une déclaration de valeur ajoutée (cette dernière correspondant, par un mode de calcul simplifié, à 80 % de la différence entre les recettes et les achats). Toutefois, il s'agit uniquement d'un élément de complexité administrative, au demeurant de portée limitée, qui est neutre sur le montant de l'impôt dû : en effet, jusqu'à 500 000 euros de chiffre d'affaires, le taux effectif de la CVAE est de 0 %.

Pour conclure, le grand avantage du régime de la micro-entreprise demeure sa simplicité administrative et comptable, mais les « gains » financiers qu'il emporte tendent à s'estomper ou à disparaître à mesure que le chiffre d'affaires augmente. Dès lors, le doublement des plafonds constitue une mesure bienvenue mais de portée extrêmement limitée, et ceci d'autant plus qu'elle implique paradoxalement, pour les entreprises éligibles, une plus grande complexité de gestion en raison notamment de la décorrélation avec la franchise de TVA. Peut-être le principal apport du présent article est-il en fin de compte la meilleure prévisibilité de la « sortie » du régime, plutôt que le doublement de ses plafonds en lui-même.

S'il n'y a pas lieu de s'opposer à cette mesure, il faut donc se garder d'y voir un élément important de la politique du Gouvernement.

D. LES LOCATIONS ENTRE PARTICULIERS : LA REPRISE D'UNE PROPOSITION DU GROUPE DE TRAVAIL DE LA COMMISSION DES FINANCES SUR LA FISCALITÉ NUMÉRIQUE

Enfin, le présent article contient une disposition visant à régulariser la possibilité, pour les particuliers effectuant des locations de matériels ou de biens de consommation durable, de bénéficier du régime micro-BIC.

Cette exclusion, obsolète, avait été remarquée par le groupe de travail de la commission des finances sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure du numérique, dont fait partie votre rapporteur général, dans son rapport du 29 mars 2017 « La fiscalité de l'économie collaborative : un besoin de simplicité, d'unité et d'équité ». En effet, l'essor des échanges entre particuliers sur des plateformes en ligne a fait apparaître cette anomalie qui, dans le monde « physique », serait longtemps demeurée inaperçue.

La fiscalité de l'économie collaborative :
un besoin de simplicité, d'unité et d'équité (extraits)

Le f du 2 l'article 50-0 du code général des impôts exclut du bénéfice du régime micro-BIC « les opérations de location de matériels ou de biens de consommation durable205(*) », ce qui revient à interdire aux particuliers présents sur des sites de location comme Drivy, Ouicar ou Zilok de bénéficier de ce régime. Il semble donc exister une contradiction entre cette disposition et l'article 18 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2017, qui ouvre expressément la déclaration automatique aux loueurs de biens meubles bénéficiant d'un régime « micro ».

En pratique, l'exclusion du régime micro-BIC n'est plus appliquée et bénéficie d'une tolérance administrative. Le groupe de travail propose donc d'inscrire dans la loi la possibilité pour les locations de biens meubles entre particuliers (voitures, accessoires etc.), notamment sur Internet, de bénéficier du régime micro-BIC.

Proposition n° 4

Régulariser la possibilité pour les locations de biens meubles entre particuliers (voitures, accessoires etc.), notamment sur Internet, de bénéficier du régime micro-BIC. Cette pratique est déjà tolérée par la doctrine et la jurisprudence.

Source : rapport n° 481 (2016-2017), « La fiscalité de l'économie collaborative : un besoin de simplicité, d'unité et d'équité », fait par Éric Bocquet, Michel Bouvard, Michel Canevet, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Philippe Dallier, Vincent Delahaye, André Gattolin, Charles Guené, Bernard Lalande et Albéric de Montgolfier au niom de la commission des finances, déposé le 29 mars 2017.

La suppression de cette exception était prévue au 2° de l'article 1er de la proposition de loi n° 482 (2016-2017) relative à l'adaptation de la fiscalité à l'économie collaborative, déposée le 29 mars 2017 et cosignée par l'ensemble des membres du groupe de travail.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10 bis (nouveau) (Art. 44 quindecies du code général des impôts) - Modalités d'exonération d'IR et d'IS dans les ZRR

. Commentaire : le présent article prévoit la possibilité de bénéficier de l'exonération d'impôt sur les bénéfices liée à l'implantation dans une zone de revitalisation rurale (ZRR) pour les entreprises individuelles faisant l'objet d'une première opération de transmission familiale.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 44 quindecies du code général des impôts prévoit une exonération d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés en faveur des entreprises créées ou reprises dans les zones de revitalisation rurale (ZRR) entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020206(*).

Pour être éligibles, les entreprises doivent répondre aux conditions cumulatives suivantes : exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale, posséder leur siège social et exercer l'ensemble de leurs activités dans une zone de revitalisation rurale, employer moins de onze salariés en contrat de travail à durée indéterminée ou en contrat d'une durée d'au moins six mois et avoir moins de 50 % de leur capital détenu par d'autres sociétés.

En revanche, sont explicitement exclues du bénéfice de cette exonération :

- les entreprises exerçant une activité bancaire, financière, d'assurance, de gestion ou de location d'immeubles ou de pêche maritime ;

- les entreprises réalisant des bénéfices agricoles ;

- les entreprises créées dans le cadre d'une extension d'activités préexistantes ou par transfert d'une activité provenant d'une entreprise ayant déjà bénéficié, au titre d'une ou plusieurs années, de l'exonération d'impôt sur les bénéfices ;

- les entreprises ayant fait l'objet d'une opération de reprise et dont le cédant ou son conjoint, ses ascendants, descendants, frères et soeurs, détiennent ensemble plus de 50 % des droits de la société ;

- les entreprises individuelles ayant fait l'objet d'une opération de reprise ou de restructuration au profit de l'époux, du partenaire de pacte civil de solidarité, des ascendants, descendants ou des frères et soeurs du cédant.

L'exonération d'impôt sur les bénéfices est totale pendant les cinq premières années suivant la création ou la reprise de l'entreprise, puis dégressive les trois années suivantes (75 % des bénéfices sont exonérés la sixième année, 50 % la septième année et 25 % la huitième année). Cependant, l'avantage fiscal procuré par l'article 44 quindecies précité est plafonné à 200 000 euros sur trois exercices.

Le coût pour l'État de cette dépense fiscale est estimé à environ 70 millions d'euros en 2016.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été introduit en première lecture par trois amendements identiques à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances, Joël Giraud, de notre collègue députée Amélie de Montchalin et les membres du groupe La République en Marche et de notre collègue députée Valérie Rabault et de plusieurs membres du groupe Nouvelle Gauche, avec un avis de sagesse du Gouvernement.

Il modifie le b) du III de l'article 44 quindecies afin de permettre aux entreprises individuelles situées dans une ZRR et faisant l'objet d'une opération de reprise ou de restructuration au profit d'un membre de la famille du cédant de bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés.

L'extension du champ de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies aux transmissions familiales est toutefois limitée à la première transmission afin d'éviter les comportements d'optimisation consistant à transmettre tous les cinq une entreprise au sein d'une même famille pour continuer de bénéficier de l'exonération.

Le coût de cette mesure est estimé à moins de 3 millions d'euros.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Partant du constat selon lequel les transmissions familiales sont fréquentes pour certaines activités commerciales, artisanales ou libérales en milieu rural, l'assouplissement proposé par le présent article vise à faciliter la reprise d'entreprises individuelles dans les ZRR.

Il veille toutefois à éviter les mécanismes abusifs d'optimisation en limitant le bénéfice de l'exonération aux premières opérations de transmission familiale.

Votre rapporteur général est favorable à cette mesure bénéfique au maintien de l'activité en milieu rural qui représente un coût limité pour l'État. Par ailleurs, la problématique de la facilitation de la transmission familiale pour les autres catégories d'entreprises, comme les sociétés, et les entreprises situées en dehors des ZRR sera abordée dans son ensemble dans le cadre du projet de loi relatif à la transmission des entreprises, qui sera présenté par le Gouvernement en 2018.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10 ter (nouveau) (Art 75, 75 A et 298 bis du code général des impôts) - Aménagement de dispositifs fiscaux propres à l'activité agricole

. Commentaire : le présent article tend à élargir les possibilités d'inclure les revenus tirés d'activités accessoires à l'activité agricole dans l'assiette des bénéfices agricoles en élevant le plafond d'intégration de ces revenus et en élargissant le champ du régime simplifié de TVA en se référant à ces nouveaux seuils.

I. LE DROIT EXISTANT

A. DEUX RÉGIMES D'INTÉGRATION CONDITIONNELLES DES REVENUS TIRÉS D'ACTIVITÉS ACCESSOIRES À L'ACTIVITÉ AGRICOLE DANS LE BÉNÉFICE AGRICOLE

Les articles 75 et 75 A du code général des impôts prévoient deux régimes différents d'intégration des revenus accessoires des exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition au bénéfice fiscal agricole.

Ces articles précisent donc les conditions dans lesquelles une activité autre qu'agricole peut être considérée comme annexe et ainsi traitée comme les revenus tirés de l'exercice de l'activité agricole et a contrario le seuil au-dessus duquel, par l'importance des revenus qu'elles génèrent, ces activités doivent être imposées selon d'autres régimes que celui des bénéfices agricoles.

Le premier régime (article 75) concerne les bénéfices commerciaux et non commerciaux qui peuvent être intégrés au bénéfice agricole sous la réserve que la moyenne annuelle des recettes tirées de ces activités calculée sur les recettes des trois années précédant l'ouverture de l'exercice pour lequel cette intégration est effectuée n'excède ni 30 % de la même moyenne de recettes tirées des activités agricoles, ni 50 000 euros.

Le second régime (article 75 A) est propre aux recettes tirées de la production d'énergie photovoltaïque et éolienne. Les mêmes règles s'appliquent mais avec des seuils plus élevés, de 50 % et de 100 000 euros. Pour ces dernières recettes l'exclusion d'un certain nombre de mécanismes d'allègement propres à l'imposition des revenus agricoles est prononcée par le second alinéa de l'article 75 A. Il s'agit des déductions pour investissement (DPI) et pur aléa (DPA) mais aussi de l'option de lissage de l'article 75-O A. Ces restrictions ne sont pas appliquées aux recettes accessoires visées par l'article 75.

B. UNE APPLICATION DU RÉGIME SIMPLIFIÉ DE TVA AGRICOLE AUX ACTIVITÉS ANNEXES DÉCALQUANT LES CONDITIONS DIFFÉRENCIÉES D'INTÉGRATION DES REVENUS AU BÉNÉFICE AGRICOLE

L'article 298 bis du code général des impôts précise les conditions d'application du régime de TVA agricole aux opérations annexes en la conditionnant aux mêmes règles que celles posées par les articles précédemment exposés.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a été introduit à l'unanimité par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues Véronique Louwagie et Jérôme Nury avec un avis de sagesse très favorable du Gouvernement.

En portant les seuils de l'article 75 du code général des impôts au niveau des seuils de l'article 75 A, l'article crée un régime unique applicable à l'ensemble des recettes accessoires perçues par les exploitants agricoles qu'elles soient liées à l'énergie ou à d'autres activités.

Des seuils uniques, pour toutes les recettes accessoires, qu'elles proviennent de la production d'énergie ou d'autres activités s'appliqueraient, décalqués des seuils de 50 % et 100 000 euros qui valent aujourd'hui pour les seules recettes de production d'énergie.

En échange de cette élévation des seuils permettant de réputer l'activité accessoire, l'article, poursuivant un objectif de prévention de distorsion de concurrence, propose d'appliquer aux recettes accessoires de l'article 75 les restrictions qui, à ce jour, ne concernent que les recettes de l'article 75 A. Dans ces conditions, l'article 75 A, absorbé par la nouvelle mouture de l'article 75 serait supprimé.

Enfin, par coordination, le bénéfice du régime simplifié de TVA, prévu par l'article 298 bis du code général des impôts serait appliqué aux recettes accessoires appréciées selon les nouveaux seuils (a du 3° du I de l'amendement) tandis que le visa du régime particulier des recettes tirées de la production d'énergie serait, par cohérence, supprimé.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Lors de l'examen du projet de loi de finances rectificative pour 2016, le Sénat avait pu examiner des amendements en tous points semblables au dispositif adopté par l'Assemblée nationale.

Votre rapporteur général avait estimé que le dispositif alors proposé allait dans le bon sens. Il faut tenir compte d'une réalité économique qui est le développement, nécessaire pour les exploitants et souhaitable au regard des vertus des circuits courts, d'activités accessoires qui, au surplus, génèrent des revenus alternatifs qui complètent utilement les revenus agricoles stricto sensu soumis à une volatilité dont les autres recettes permettent d'amortir les effets souvent très négatifs.

Néanmoins, votre rapporteur général avait pu s'interroger sur deux points qui, à ses yeux, méritaient une évaluation complémentaire :

- d'éventuelles distorsions de concurrence, les acteurs concernés par la concurrence des activités annexes développées par les agriculteurs pouvant se plaindre d'une concurrence déloyale liée à l'application d'un régime fiscal plus favorable que le leur ;

la portée de l'extension des limitations aujourd'hui appliquées uniquement aux recettes de production d'énergie qui concernent nombre de règles dérogatoires et favorables (DPI, DPA, option pour une moyenne de recettes sur cinq ans), aux recettes autres que de production d'énergie dont il n'est pas sûr qu'elles n'aboutissent pas à un régime moins favorable qu'aujourd'hui pour ces recettes.

Votre rapporteur général sera donc très attentif à ce que ces nouvelles dispositions qui apparaissent comme favorables à la diversification des revenus des agriculteurs, fassent l'objet d'une évaluation sur les points précédemment mentionnés.

Votre commission des finances a enfin adopté un amendement de coordination FINC-6.

Décision de la commission : votre rapporteur général vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 10 quater (nouveau) (Art. 210 F et 1764 du code général des impôts, 10 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015) - Prorogation et modification des conditions d'application du taux réduit d'impôt sur les sociétés pour les plus-values de cessions de locaux professionnels transformés en logements

. Commentaire : le présent article a pour objet de proroger pour trois ans l'application du taux réduit d'impôt sur les sociétés pour les plus-values de cessions de locaux professionnels (locaux de bureaux ou à caractère commercial ou industriel) transformés en logements, tout en étendant son application aux terrains à bâtir et en le concentrant dans les zones tendues en termes d'accès au logement.

I. LE DROIT EXISTANT

En vertu de l'article 210 F du code général des impôts, les plus-values nettes dégagées lors de la cession d'un local à usage de bureau, commercial ou industriel sont soumises au taux réduit de 19 % (prévu au IV de l'article 219 du même code) plutôt qu'au taux normal d'impôt sur les sociétés de 33,1/3 % lorsque :

- la personne morale qui réalise la plus-value est soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ;

- la société qui achète le local s'engage à le transformer en local à usage d'habitation dans les quatre ans qui suivent la date de clôture de l'exercice au cours duquel l'acquisition est intervenue.

C'est l'article 18 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 qui a étendu, à compter du 1er janvier 2017, le bénéfice du taux réduit d'impôt sur les sociétés aux plus-values réalisées en cas de vente d'un local à usage industriel alors qu'il n'était auparavant prévu que pour les locaux à usage de bureau ou commercial.

Cet article a également passé de trois à quatre ans le délai pendant lequel le local devait être transformé en logement.

Par ailleurs, ce dispositif fiscal favorable s'applique aux seules cessions réalisées au profit d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, d'une société immobilière spécialisée ou d'un organisme, une société ou une association en charge du logement social. Le cessionnaire ne doit pas non plus avoir de liens de dépendance avec le cédant.

Dans l'hypothèse où l'immeuble cédé n'était pas transformé en logements dans le délai imparti, le III de l'article 1764 du code général des impôts prévoit une amende à hauteur de 25 % de la valeur du prix de cession de l'immeuble (sauf circonstances exceptionnelles indépendantes de sa volonté).

Ce dispositif fiscal incitatif, créé par l'article 42 de la loi de finances rectificative de fin d'année pour 2011207(*), s'appliquait initialement aux cessions à titre onéreux réalisées entre le 1er janvier 2012 et le 31 décembre 2014 ou, en vertu de l'article 36 de la loi de finances rectificative de fin d'année pour 2013208(*), à une date postérieure dès lors qu'une promesse de vente avait été signée avant le 1er janvier 2015. Il a ensuite été prorogé pour trois nouvelles années, soit jusqu'au 31 décembre 2017, par le III de l'article 10 de la loi n° 1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015.

Selon le tome II du fascicule « Voies et Moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2018, la dépense fiscale liée à ce dispositif s'élève à 2 millions d'euros.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté cet article, avec l'avis favorable du rapporteur général du budget (la commission des finances n'ayant pu l'examiner) et qui tend :

- à proroger pour trois ans le taux réduit d'impôt sur les sociétés pour les plus-values de cessions de locaux professionnels dès lors qu'ils sont destinés à être transformés en locaux d'habitation, soit jusqu'au 31 décembre 2020 (III du présent article qui modifie l'article 10 précité de la loi de finances pour 2015). En effet, le dispositif temporaire s'achève en principe au 31 décembre 2017.

Il serait également applicable aux promesses unilatérales ou synallagmatiques de vente conclues entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2020, dès lors que la cession est réalisée au plus tard le 31 décembre 2022 ;

- à étendre son application aux terrains à bâtir lorsqu'ils sont cédés par ces mêmes sociétés pour qu'y soient construits des logements (I et II du présent article qui modifient respectivement les articles 210 F et 1764 du code général des impôts). En effet, le bénéfice du taux réduit d'impôt sur les sociétés était jusqu'à présent réservé à des locaux. Les terrains à bâtir s'entendent de ceux définis au 1° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts, à savoir les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées par des documents d'urbanisme ;

- et, en contrepartie, de limiter l'application de ce taux réduit d'impôt sur les sociétés aux cessions réalisées dans les zones les plus tendues en termes d'accès au logement (b) du 1° du I du présent article). Il s'agit des communes « situées dans des zones géographiques se caractérisant par un déséquilibre particulièrement important entre l'offre et la demande de logements »209(*). Reprenant les termes de l'article 234 du code général des impôts relatifs à la taxe sur les logements de petites surfaces (dite taxe « Apparu), le présent article viserait a priori les biens situés dans les zones A bis et A210(*).

L'extension aux terrains à bâtir du dispositif prévu à l'article 210 F et la restriction géographique de son application aux zones tendues s'appliqueraient dès le 1er janvier 2018.

Interrogé en séance publique sur le coût de l'amendement déposé à l'Assemblée nationale, Bruno Le Maire, ministre de l'économie et des finances, a indiqué qu'il allait le faire évaluer. En tout état de cause, aucun minoration de recettes n'est prévue en raison de cet article par l'amendement du Gouvernement à l'article d'équilibre et tendant à tirer les conséquences des mesures adoptées par l'Assemblée nationale dans la première partie de la loi de finances.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article s'inscrit dans le plan « Stratégie logement » présenté par le Gouvernement le 25 septembre dernier, et plus spécifiquement dans l'objectif de réaliser un « choc d'offre », en particulier dans les zones tendues. Votre rapporteur général ne peut, à ce titre, qu'y souscrire.

Il convient de noter que, parmi les autres mesures prévues par le Gouvernement, figure également la mise en place d'abattements exceptionnels pour l'imposition des plus-values de cessions de terrains à bâtir réalisées par des particuliers, également dans les zones tendues. Ces dispositions devraient figurer dans le projet de loi de finances rectificative de fin d'année pour 2017211(*).

La prorogation du dispositif s'accompagne d'une extension aux terrains à bâtir qui pourrait permettre à quelques opérations de se réaliser plus aisément.

De même, le recentrage sur les zones les plus tendues paraît bienvenu pour concentrer les efforts là où l'accès au logement reste le plus difficile. Toutefois, il convient de s'interroger sur l'effet réel de cette mesure sur des territoires où la vente de locaux professionnels pour y faire des logements ne sera pas nécessairement la plus recherchée.

En tout état de cause, le maintien de ce taux réduit d'impôt sur les sociétés devrait avoir un coût modéré.

Toutefois, il ne faudrait pas non plus attendre davantage qu'un léger « coup de pouce » de la part de cette mesure d'incitation fiscale, qui est loin de permettre à elle seule un réel « choc d'offre ».

En effet, elle ne crée qu'une légère extension en couvrant les terrains à bâtir. Pour mémoire, le présent article proroge surtout un dispositif, certes temporaire, mais qui existe déjà depuis 2012 pour les locaux professionnels.

En outre, ce taux réduit n'a d'intérêt que pour les sociétés qui sont redevables de l'impôt sur les sociétés, ce qui en limite le champ.

Enfin, lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2017, votre rapporteur général avait émis des réserves sur l'extension du taux réduit aux plus-values de cessions concernant les locaux industriels212(*). Il avait également souhaité que le dispositif ne soit globalement prorogé qu'après une évaluation objective et précise permettant de mesurer précisément l'efficacité du dispositif. Or, d'après les informations recueillies, aucune étude ne justifie à l'heure actuelle le maintien du dispositif et le présent article est issu d'un amendement gouvernemental ne permettant pas de disposer d'une évaluation préalable.

Outre un amendement de précision rédactionnelle FINC-8, votre commission vous propose un amendement FINC-7 tendant à étendre le champ des cessionnaires susceptibles d'ouvrir droit au taux réduit d'impôt sur les sociétés aux sociétés civiles ayant pour objet la construction en vue de la vente, communément appelées les sociétés civiles de construction-vente (SCCV).

Cela permettrait ainsi d'ouvrir un peu les cas dans lesquels la société cédant un local ou un terrain à bâtir pourrait être incitée à vendre dans l'optique de permettre la construction de logements, en bénéficiant du taux réduit d'impôt sur les sociétés.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 10 quinquies (nouveau) - Neutralisation de l'impact fiscal associé à la restructuration du patrimoine notamment immobilier des conseils régionaux de l'ordre des experts comptables

. Commentaire : le présent article prévoit de neutraliser l'impact fiscal associé à la restructuration des conseils régionaux de l'ordre des experts comptables, pour tenir compte des nouvelles limites des régions métropolitaines résultant de la loi n° 2015?29 du 16 janvier 2015.

I. LE DROIT EXISTANT

L'ordre des experts-comptables, dont les statuts sont régis par l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945, est une institution nationale, placée sous la tutelle du ministère de l'Économie et des Finances, dont le rôle est d'assurer la représentation, la promotion, la défense et le développement de la profession d'expert-comptable, tant en France qu'à l'étranger. Il veille également au respect de la déontologie professionnelle, définit des normes et publie des recommandations, que les experts-comptables doivent appliquer dans l'exercice de leurs fonctions. Il participe, enfin, à l'élaboration et à la diffusion de la doctrine comptable nationale et internationale.

L'Ordre est représenté par le conseil supérieur, instance composée de soixante-neuf membres : les présidents de conseils régionaux et des membres élus.

Les conseils régionaux représentent l'Ordre dans chaque circonscription. Aux termes de l'article 31 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 précitée, chaque conseil régional a pour fonction de : « surveiller dans sa circonscription l'exercice de la profession d'expert-comptable ; assurer la défense de ses intérêts matériels et en gérer les biens ; représenter l'Ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais sans pouvoir se constituer partie civile, ce droit étant réservé au Conseil supérieur ; prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d'ordre professionnel ; statuer sur les demandes d'inscription au tableau ; surveiller et contrôler les stages ; fixer et recouvrer le montant des cotisations qui doivent être versées par les membres de l'Ordre ainsi que les contributions dues par les associations de gestion et de comptabilité ; saisir le Conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession d'expert-comptable ».

L'article 1er de la loi n° 2015?29 du 16 janvier 2015 relative à la délimitation des régions, aux élections régionales et départementales et modifiant le calendrier électoral a substitué à compter du 1er janvier 2016 aux vingt-deux régions métropolitaines existantes treize nouvelles régions.

Il en résulte la dissolution des conseils régionaux de l'ordre des experts-comptables concernés et la création de nouveaux conseils régionaux, conformément à l'article 15 du décret n° 2012?432 du 30 mars 2012 relatif à l'exercice de l'activité d'expertise comptable.

Cette nouvelle organisation territoriale de l'ordre des experts-comptables implique des transferts de patrimoines, portant notamment sur des immeubles. D'après l'exposé des motifs du présent article, « à droit constant, ces opérations pourraient conduire au paiement de droits parfois élevés, alors même que la vocation et l'objet des patrimoines ainsi transférés ne changent pas ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement et avec l'avis favorable de la commission des finances, vise à neutraliser l'impact fiscal des fusions des conseils régionaux de l'ordre des experts-comptables.

À cette fin, il prévoit que « les transferts de biens, droits et obligations résultant de la dissolution de plein droit d'un conseil régional de l'ordre des experts-comptables et réalisés au profit d'un conseil régional de l'ordre des experts-comptables nouvellement créé pour se conformer aux limites territoriales définies au II de l'article L. 4111?1 du code général des collectivités territoriales sont effectués sur la base des valeurs nettes comptables des apports. Ils ne donnent lieu au paiement d'aucun droit, taxe ou impôt de quelque nature que ce soit. Ils ne donnent pas non plus lieu au paiement de la contribution prévue à l'article 879 du code général des impôts ». Cette dernière est la contribution de sécurité immobilière, due à l'État.

S'agissant de l'impôt sur les sociétés (IS) et plus précisément de la détermination du bénéfice imposable, le droit commun de l'article 210 A du code général des impôts s'appliquerait : « les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés ». Par précaution, il est toutefois expressément précisé que ces dispositions sont subordonnées au respect des prescriptions du 3 du même article, qui prévoient la reprise par la société absorbante - le nouveau conseil régional - du passif de la société absorbée - les anciens conseils régionaux -, de même que la réintégration des résultats pris en compte de manière différée, des plus-values et des amortissements.

Ces opérations s'appliqueraient aux opérations de transfert réalisées à compter du 1er janvier 2018.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La mesure proposée est une disposition technique nécessaire, les fusions des conseils régionaux de l'ordre des experts-comptables ne constituant pas des opérations économiques volontaires mais résultant seulement, et directement, de la loi du 16 janvier 2015.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10 sexies (nouveau) - Maintien jusqu'au 31 décembre 2019 du bénéfice du régime fiscal et social des ZRR pour les communes qui en sont sorties et ne sont pas couvertes par la loi Montagne

. Commentaire : le présent article vise à maintenir les effets du classement en zone de revitalisation rurale (ZRR) du 1er juillet 2017 au 31 décembre 2019 pour les communes qui en sont sorties et ne sont pas couvertes par le mécanisme transitoire applicable aux communes de montagne.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES ÉXONÉRATIONS FISCALES ET SOCIALES APPLICABLES AUX ZONES DE REVITALISATION RURALE

Créées par la loi du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire213(*), les zones de revitalisation rurale (ZRR) ont vocation à favoriser l'installation d'entreprises dans des territoires confrontés à des difficultés particulières, telles que le déclin démographique ou des handicaps géographiques, économiques et sociaux.

Le classement d'une commune en zone de revitalisation rurale ouvre droit à dix-huit mesures d'exonérations fiscales, dont certaines sont communes avec les zonages de la politique de la ville ou des aides à finalité régionale, et à deux mesures d'exonérations sociales. Parmi les mesures exclusivement ouvertes aux communes classées en ZRR figurent :

- l'exonération d'impôt sur les bénéfices au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés pendant une durée de cinq ans, prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts. Ce dispositif s'applique aux entreprises créées ou reprises dans une ZRR entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020214(*), exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale et disposant de moins de onze salariés ;

- l'exonération de cotisations patronales de sécurité sociale (article L. 131-4-2 du code de la sécurité sociale). Elle s'applique aux entreprises implantées dans une ZRR, créées ou reprises avant le 31 décembre 2020, exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale et employant moins de 51 salariés, ainsi qu'aux organismes d'intérêt général et associations situées en ZRR. L'exonération de cotisations sur les assurances sociales et les allocations familiales, applicable pendant douze mois, est totale jusqu'à 1,5 fois le salaire minimum interprofessionnel de croissance (Smic) et dégressive entre 1,5 et 2,4 fois le Smic ;

- l'exonération de cotisation foncière des entreprises pendant une durée de cinq ans en cas de création ou de reprise d'activité artisanale ou commerciale ou d'extensions, création, reconversion ou reprise d'établissement exerçant des activités industrielles ou de recherche scientifique et technique (articles 1465 et 1465 A du code général des impôts). Cette exonération est de droit, sauf si la collectivité territoriale concernée la supprime par une délibération explicite ;

- l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties (article 1383 E bis du code général des impôts) et de taxe d'habitation (articles 1407 à 1407 bis du code général des impôts) pour les hôtels, meublés de tourisme et chambres d'hôtes situés en ZRR. Cette exonération, facultative, est soumise à une délibération préalable des collectivités territoriales concernées.

Au total, le coût des mesures fiscales en faveur des entreprises implantées dans les ZRR est estimé à environ 130 millions d'euros215(*) et celui des exonérations de cotisations de sécurité sociale à 144 millions d'euros216(*).

B. LA REFONTE DES CRITÈRES DE CLASSEMENT EN ZONE DE REVITALISTION RURALE

L'article 45 de la loi de finances rectificative pour 2015217(*) a procédé à une réforme des critères de classement en ZRR, dont l'entrée en vigueur est intervenue le 1er juillet 2017 afin de tenir compte des effets des nouveaux schémas départementaux de coopération intercommunale (SDCI).

L'article 1465 A du code général des impôts a ainsi été modifié afin de substituer aux critères préexistants - un critère démographique de densité d'habitants par kilomètre carré et un critère socio-économique de déclin de la population active ou de taux de population active agricole supérieur à la moyenne nationale - les deux critères suivants :

- la densité de population doit être inférieure ou égale à la densité médiane nationale des établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre métropolitains ;

- le revenu fiscal par unité de consommation de l'EPCI doit être inférieur ou égal à la médiane des revenus médians par EPCI à fiscalité propre.

La réforme a par ailleurs maintenu le critère institutionnel d'appartenance de la commune à un EPCI à fiscalité propre pour bénéficier du classement en ZRR.

Toutefois, contrairement à la situation prévalant avant le 1er juillet 2017, ces critères sont appréciés au niveau intercommunal218(*) et entrainent le classement de l'ensemble des communes de l'EPCI, sur la base des données disponibles au 1er janvier 2017.

La réforme des critères de classement en ZRR

 

Avant le 1er juillet 2017

Depuis le 1er juillet 2017

Maille territoriale de mesure des critères

EPCI
ou
canton
ou
arrondissement

EPCI

Critères de densité

Densité de population dans un arrondissement inférieure ou égale à 37 habitants/km2 ou
dans un canton ou EPCI inférieure à 35 habitants/km2

Densité de population inférieure ou égale à la densité médiane nationale des EPCI métropolitains (63 habitants/km2 au 1er juillet 2017)

Critères socio-économiques

Déclin de la population
ou
Déclin de la population active
ou
Forte proportion d'emplois agricoles

Revenu fiscal par unité de consommation médian inférieur ou égal à la médiane des revenus médians par EPC

Source : Commissariat général à l'égalité des territoires

En application de la réforme, l'arrêté du 16 mars 2017 a publié la nouvelle liste des communes classées en zone de revitalisation rurale. Sous l'effet de la réforme, 3 657 communes auparavant non classées sont entrées en ZRR, tandis que 3 063 en sont sorties, soit un solde net positif de 594 communes.

C. LE MAINTIEN DES EFFETS DU CLASSEMENT EN ZONE DE REVITALISATION RURALE PENDANT TROIS ANS POUR LES COMMUNES DE MONTAGNE

L'article 7 de la loi n° 2016-1888 du 28 décembre 2016 de modernisation, de développement et de protection des territoires de montagne219(*) prévoit que « les communes de montagne sortant de la liste du classement en zone de revitalisation rurale au 1er juillet 2017 continuent à bénéficier des effets du dispositif pendant une période transitoire de trois ans ».

L'objectif de cette disposition, introduite par le Sénat en première lecture à l'initiative de la commission de l'aménagement du territoire et du développement durable, était d'éviter les sorties « sèches » du dispositif des ZRR pouvant déstabiliser les territoires de montagne, en leur permettant d'en bénéficier pendant une période de trois années supplémentaires, soit jusqu'au 30 juin 2020.

Ainsi, au 1er juillet 2017, 534 EPCI représentant 14 901 communes bénéficient des effets du dispositif des ZRR. Ce chiffre correspond à une augmentation de 4 % du nombre de communes bénéficiaires par rapport à la situation préexistante. Ces communes se répartissent en :

- 13 845 communes classées en ZRR en métropole ;

- 1 011 communes de montagne continuant de bénéficier des effets du dispositif, en application de la loi « montagne » ;

- et 45 communes situées dans les départements d'outre-mer.

Le périmètre des zones de revitalisation rurale au 1er juillet 2017

Source : Commissariat général à l'égalité des territoires (CGET)

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article a été introduit à l'Assemblée nationale en première lecture par trois amendements identiques du rapporteur général de la commission des finances, Joël Giraud, de Jean-Noël Barrot et de plusieurs de ses collègues du groupe du Mouvement démocrate et apparentés et d'Amélie de Montchalin et des membres du groupe La République en Marche.

Après avoir reçu un avis favorable du Gouvernement, ces amendements identiques ont été adoptés par scrutin public à l'unanimité des suffrages exprimés.

Le I du présent article vise à maintenir les effets des avantages fiscaux et sociaux liés au classement en ZRR pendant une période transitoire allant du 1er juillet 2017 au 31 décembre 2019 pour les communes sortant de la liste de classement en ZRR au 1er juillet 2017 et situées en-dehors d'une zone de montagne. Conformément à l'article 7 de la loi de modernisation, de développement et de protection des territoires de montagne, environ 1 011 communes de montagne sortantes bénéficient déjà du maintien du bénéfice du classement pendant trois années supplémentaires.

L'objectif est d'atténuer l'impact de la sortie du dispositif des ZRR pour les 2 052 communes qui ne sont pas couvertes par la loi « montagne » de 2016. Il convient de souligner que cette mesure aura un effet rétroactif au 1er juillet 2017.

La perte de recettes supplémentaires pour l'État, la sécurité sociale et les collectivités territoriales n'a pas fait l'objet d'une évaluation précise. À titre indicatif, le coût de la dépense fiscale associée aux quelques 4 000 communes sortantes du dispositif était estimé, au moment de la réforme des critères de classement, à 4 millions d'euros pour l'État en 2014220(*).

Le II prévoit la remise par le Gouvernement, avant le 1er juin 2018, d'un rapport au Parlement « sur la mise en oeuvre de la sortie progressive des effets du dispositif des ZRR pour les communes concernées, notamment par des expérimentations et politiques contractuelles avec l'ensemble des collectivités territoriales compétentes ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

À l'occasion du débat sur la loi montagne fin 2016, le Sénat avait jugé utile de mettre en place un mécanisme transitoire pour les communes de montagne sortantes du classement en ZRR et ce afin d'éviter les sorties « sèches » pouvant déstabiliser certains territoires.

Le présent article s'inspire de cette mesure et prévoit une période de transition analogue pour les communes sortantes qui ne sont pas situées en zone de montagne.

Ainsi, jusqu'au 31 décembre 2019, les exonérations fiscales et sociales applicables dans les ZRR s'appliqueront dans l'ensemble des communes classées en ZRR avant le 1er juillet 2017 ainsi que dans les 3 657 communes nouvellement classées sous l'effet de la réforme des critères.

Même s'il ne revient pas sur la réforme des critères de classement en ZRR adoptée fin 2015, le présent article crée une situation hybride dans laquelle coexisteront une logique de classement communal pour les communes sortantes bénéficiant du régime transitoire de maintien des effets du classement et une logique intercommunale pour les autres territoires. À l'instar de la situation prévalant avant le 1er juillet 2017, au sein d'un même EPCI, certaines communes bénéficieront du classement en ZRR, tandis que d'autres en seront exclues. Ceci pourrait causer des difficultés aux EPCI concernés dans la définition de leur politique de développement économique, voire susciter une concurrence interne aux intercommunalités.

En outre, le maintien des effets du classement pour les communes sortantes pourrait rendre plus ardue l'évaluation des effets de la réforme introduite par la loi de finances rectificative pour 2015.

Bien que la solution proposée par le présent article comporte certains défauts, force est de reconnaître que la réforme de 2015 a suscité l'incompréhension des collectivités territoriales concernées par la sortie du classement en ZRR. Cette réforme a certainement pâti d'un manque de concertation préalable, des mauvaises conditions d'examen en projet de loi de finances rectificative de fin d'année et d'un défaut d'accompagnement des communes sortantes.

Dès lors, un temps de réflexion est nécessaire afin d'identifier les mesures susceptibles de garantir une sortie progressive, dans les meilleures conditions, du classement en zone de revitalisation rurale.

Toutefois, la date de fin de la période transitoire prévue par le présent article - le 31 décembre 2019 - ne coïncide pas avec celle de la période transitoire applicable aux communes de montagne, ce qui crée une nouvelle différence de traitement entre ces deux catégories de communes. En effet, bien qu'une ambiguïté rédactionnelle existe, l'intention du législateur, en adoptant l'article 7 de la loi « Montagne », était de faire bénéficier les communes de montagne des avantages liés au classement en ZRR pendant une période de trois années supplémentaires, à compter de la date de sortie théorique du 1er juillet 2017, soit jusqu'au 30 juin 2020.

C'est pourquoi votre rapporteur général propose d'adopter un amendement FINC-9 visant à harmoniser les dates de fin de période transitoire applicables aux communes de montagne et aux autres communes sortantes. En complément, un amendement FINC-10 est proposé afin de clarifier la rédaction de l'article 7 de la loi du 28 décembre 2016 de modernisation, de développement et de protection des territoires de montagne.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 11 - Mise en oeuvre du prélèvement forfaitaire unique

. Commentaire : le présent article prévoit la mise en place d'un prélèvement forfaitaire unique de 12,8 % sur les revenus du capital (revenus récurrents et gains de cession) perçus par des personnes physiques, portant le taux global d'imposition à 30 % y compris prélèvements sociaux. Une option globale demeure possible pour l'imposition au barème de ces revenus, sur option expresse et irrévocable du contribuable. Les abattements pour durée de détention sont supprimés pour les titres acquis ou souscrits à compter du 1er janvier 2018, y compris dans le cas où le contribuable opte pour l'imposition au barème. Le régime de l'anonymat fiscal est supprimé. La possibilité du cumul entre l'abattement fixe sur les plus-values réalisées par un dirigeant de PME partant à la retraite et les abattements pour durée de détention est supprimée. Les modalités d'imposition des personnes non résidentes sont rapprochées de celles des résidents. Le régime de report d'imposition des plus-values d'apports de titres est corrigé afin de prévoir qu'une opération entrant dans le champ du dispositif de report actuellement en vigueur n'entraîne pas la fin automatique d'un report obtenu antérieurement, en application de dispositifs aujourd'hui abrogés.

I. LE DROIT EXISTANT

Seront successivement examinés l'assiette, c'est-à-dire les différents types de revenus du capital, et les modalités de l'imposition - le principe étant, depuis 2013, celui d'une taxation dite « au barème » de l'impôt sur le revenu avec l'intégration des revenus du patrimoine au revenu global imposable.

A. LES REVENUS DU CAPITAL, UN ENSEMBLE DIVERS

D'un point de vue juridique et fiscal, les revenus du capital recouvrent les revenus et profits du patrimoine mobilier (RPPM) - à l'exclusion, au sein des RPPM, des biens meubles et par opposition à d'autres types de revenus, comme les revenus salariaux, les revenus fonciers et les différents types de bénéfices (agricoles, industriels et commerciaux, non commerciaux).

Les revenus mobiliers regroupent à la fois des gains de cession, c'est-à-dire des plus-values, et des revenus récurrents, qui correspondent à la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM), gains et assimilés.

Les revenus de capitaux mobiliers peuvent se diviser en deux catégories principales : les produits de placement à revenu fixe d'une part, qui résultent de prêts conférant uniquement un droit de créance (par exemple obligations, bons du Trésor...), et les produits de placement à revenu variable d'autre part, qui correspondent essentiellement aux dividendes.

Dans la suite du présent commentaire, l'expression « revenus mobiliers » ou « revenus du capital » sera utilisée pour désigner l'ensemble constitué des revenus de capitaux mobiliers et des gains de cession.

D'un point de vue statistique, les revenus du capital correspondent aux revenus financiers. D'après l'OCDE, ils représentent, en France, un peu moins de 6 % du total du revenu disponible net des ménages - soit une part comparable à celle des ménages américains.

Part des revenus financiers au sein du revenu disponible net des ménages

(en %)

Source : commission des finances du Sénat (à partir des données de l'OCDE)

La mesure fine de la répartition des revenus financiers entre différents types de produits est rendue difficile à réaliser en raison de l'importance de placements bénéficiant d'une fiscalité dérogatoire ou d'une exonération totale d'impôt sur le revenu et n'étant donc déclarés que de façon partielle à l'administration fiscale221(*).

B. LES MODALITÉS D'IMPOSITION : UNE INTÉGRATION DES REVENUS MOBILIERS AU REVENU GLOBAL IMPOSABLE « AU BARÈME », DES DISPOSITIFS D'ABATTEMENT

L'imposition des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values a été profondément infléchie à partir de la loi de finances initiale pour 2013, qui a aligné la taxation des revenus du capital sur celle des revenus du travail.

1. Le régime de taxation antérieur à la réforme prévue par la loi de finances initiale pour 2013

Jusque-là, les contribuables avaient, en matière de revenus de capitaux mobiliers, le choix entre un prélèvement forfaitaire libératoire et l'intégration des revenus du capital au revenu global imposable « au barème » de l'impôt sur le revenu, c'est-à-dire suivant un taux progressif variant de 0 % à 45 %. Le taux du prélèvement forfaitaire libératoire variait selon la nature du revenu : il s'établissait à 21 % pour les revenus distribués (dividendes et assimilés) et à 24 % pour les revenus fixes (intérêts).

Les plus-values mobilières relevaient quant à elles d'un strict régime d'imposition forfaitaire, sans possibilité d'option pour l'imposition au barème de l'imposition sur le revenu. Depuis les années 2000, ces plus-values relevaient d'un régime unique, codifié aux articles 150-0 A à 150-0 F du code général des impôts. Le taux d'imposition de droit commun s'élevait, à la fin des années 2000, à 19 %.

Les prélèvements sociaux s'appliquaient aux plus-values comme aux revenus de capitaux mobiliers, pour un taux de 15,5 % à la fin des années 2000.

Des abattements fixes étaient prévus dans le cas où le contribuable optait pour l'imposition au barème.

2. La réforme de 2013 : le principe d'une imposition au barème donnant lieu à des prélèvements forfaitaires non libératoires

Les articles 7, 9, 10 et 11 de la loi de finances pour 2013 ont procédé à la suppression des prélèvements forfaitaires libératoires et fait de l'imposition au barème une obligation - à l'exception des contribuables dont les revenus mobiliers ne dépassent pas 2 000 euros, qui peuvent encore opter pour les prélèvements forfaitaires libératoires.

Afin d'éviter un « trou » de trésorerie lié au décalage d'un an entre la perception des revenus et l'acquittement de l'impôt sur le revenu, la réforme de 2013 s'est accompagnée de la mise en oeuvre de prélèvements forfaitaires non libératoires, dont le taux est similaire aux prélèvements libératoires préexistants mais dont la logique diffère sensiblement puisqu'il ne s'agit désormais que d'un acompte sur l'impôt sur le revenu qui sera dû après application du barème.

Les contribuables dont le revenu fiscal de référence est inférieur à 50 000 euros (75 000 euros pour un couple) peuvent demander à être exonérés du paiement de l'acompte d'impôt sur le revenu - mais demeurent imposés au barème.

3. Des abattements sur les plus-values mobilières et les revenus distribués

La taxation des plus-values au barème s'est accompagnée de la création d'abattements pour durée de détention, visant à la fois à encourager la détention longue de valeurs mobilières et à prendre en compte, fût-ce de manière indirecte, l'inflation qui tend à minorer la plus-value réelle par rapport à la plus-value nominale dans des proportions d'autant plus significatives que la durée de détention est longue.

En effet, la constitutionnalité d'une imposition des plus-values à un taux élevé - comme le taux marginal de la dernière « tranche » du barème de l'impôt sur le revenu - couplée à l'absence de prise en compte de l'érosion monétaire aurait été douteuse.

Les abattements pour durée de détention ont été revus à la hausse et un régime renforcé pour les cessions de titres de PME a été créé en loi de finances initiale pour 2014222(*), à la suite notamment de la contestation de certains entrepreneurs face à l'alourdissement significatif de la fiscalité pesant sur les plus-values mobilières (mouvement dit « des pigeons »).

Au total, l'ampleur de l'abattement applicable varie tout à la fois selon la durée de détention et la nature des titres : en vertu du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts, l'abattement de droit commun s'élève à 50 % après deux ans de détention et 65 % après huit ans, mais le 1 quater prévoit un abattement renforcé pour les titres de petites et moyennes entreprises, à hauteur de 50 % dès un an de détention, 65 % dès quatre ans et 85 % à partir de huit ans.

En outre, aux termes du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts (CGI), les revenus distribués (dividendes) font l'objet d'un abattement de 40 % de leur valeur brute et leur valeur taxable est nette des éventuelles dépenses effectuées pour leur acquisition et leur conservation (frais de garde, par exemple).

4. Un abattement spécifique pour les dirigeants de PME partant à la retraite

La loi de finances rectificative pour 2005 avait institué un abattement pour durée de détention spécifique sur les plus-values réalisées par les dirigeants de PME qui cèdent leurs titres lors de leur départ à la retraite, prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts.

Cet abattement était égal à un tiers par année de détention au-delà de la cinquième année, ce qui aboutissait à une exonération totale de la plus-value au-delà de huit ans.

Initialement applicable jusqu'au 31 décembre 2013, le dispositif a été prorogé jusqu'en 2017 et profondément réformé de façon concomitante à l'instauration d'abattements renforcés sur les plus-values de titres de PME.

L'article 150-0 D ter du code général des impôts prévoit désormais que les gains nets réalisés par les dirigeants de PME partant à la retraite (dans un délai de deux ans à compter de la cession) sont éligibles à un abattement fixe spécifique de 500 000 euros, appliqué avant l'abattement proportionnel renforcé dont le taux varie entre 50 % et 85 % selon la durée de détention des titres (50 % entre un et quatre ans, 65 % entre quatre et huit ans, 85 % à partir de huit ans).

5. Le sursis et le report d'imposition

Dans le cas où la plus-value réalisée est réinvestie - par le biais d'un échange ou d'un apport de titres - le contribuable peut bénéficier d'un sursis ou d'un report de l'imposition.

Le sursis d'imposition s'applique aux cas dans lesquels l'opération (d'échange ou d'apport) présente un caractère intercalaire et ne constitue pas un fait générateur d'imposition.

En revanche, le report d'imposition, comme son nom l'indique, consiste en un simple décalage de l'imposition sur le revenu et de l'application des prélèvements sociaux. Ceux-ci sont donc différés mais s'appliquent à une plus-value calculée et déclarée au moment de l'échange ou de l'apport de titres.

Les opérations susceptibles de bénéficier du sursis d'imposition sont définies à l'article 150-0 B du code général des impôts ; les cas de report d'imposition à l'article 150-0 B ter du même code.

En particulier, une plus-value réalisée suite à un échange de titres ou un apport effectué au capital d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés pourra se voir appliquer un report d'imposition, sur option, mais celui-ci ne sera maintenu qu'à deux conditions cumulatives : une durée minimale de conservation de trois ans des titres reçus par le contribuable en échange de son apport et des titres apportés à la société bénéficiaire.

Le compte « PME innovation »223(*) constitue un cas particulier de report d'imposition, avec l'objectif affiché d'inciter des « business angels » à réinvestir les plus-values des cessions d'entreprise au sein de PME innovantes. Le contribuable qui réinvestit des plus-values mobilières dans de petites entreprises peut ainsi bénéficier d'un report d'imposition pendant toute la durée de l'investissement. En revanche, les prélèvements sociaux restent dus dès la réalisation de la plus-value et ne sont pas reportés. Le dispositif ne comporte pas de plafond.

Le bénéfice de ce régime dérogatoire est soumis à plusieurs conditions, en particulier la signature par le contribuable d'un pacte d'actionnaires ou d'associés qui doit porter sur au moins 25 % des droits de vote, chaque signataire du pacte devant détenir au minimum 1 % des droits de vote. Ces critères restrictifs ainsi que l'absence de report des prélèvements sociaux expliquent peut-être pour partie l'insuccès du dispositif.

6. Une « exit tax » lors du transfert du domicile fiscal hors de France

Aux termes de l'article 167 bis du code général des impôts (CGI), dans le cas d'un transfert du domicile fiscal hors de France, les contribuables sont imposés sur les plus-values latentes et certaines plus-values en report d'imposition.

Ces revenus mobiliers sont donc taxés « au barème », par intégration des revenus latents au revenu global net imposable du contribuable.

Le contribuable peut bénéficier d'un sursis d'imposition, mais doit alors constituer des garanties correspondant au moins à 30 % des plus-values latentes qui devraient être imposées.

C. DE NOMBREUX CAS PARTICULIERS AUXQUELS S'APPLIQUE UNE FISCALITÉ DÉROGATOIRE

Si l'imposition au barème des revenus du capital constitue la règle, de très nombreux cas particuliers subsistent : ils peuvent faire l'objet d'une exonération totale ou être imposés selon des modalités dérogatoires, par exemple à travers des retenues à la source dont le taux diffère de celui « de droit commun ».

La fiscalité française des revenus du capital dépend non seulement du type de revenus perçus et de la durée de détention des titres, mais aussi du véhicule d'investissement retenu par le contribuable, du lieu de versement des revenus et du lieu de résidence du contribuable.

1. Livrets réglementés, assurances vie, épargne logement et plans d'épargne en actions (PEA) : une fiscalité « dérogatoire », un encours majoritaire

Les livrets dit « réglementés » (livret A, livret de développement durable, livret d'épargne populaire, livret jeune) ne sont soumis à aucun impôt ni prélèvement social en vertu de l'article 157 du code général des impôts.

L'épargne logement (comptes épargne logement ou CEL et plans d'épargne logement ou PEL) est également exonérée d'impôt sur le revenu (mais pas de prélèvements sociaux), de même que les plus-values réalisées dans le cadre d'un plan d'épargne en actions (PEA) détenu depuis plus de cinq ans.

Les assurances-vie et les autres contrats de capitalisation, sans être exonérés, bénéficient d'une fiscalité dérogatoire, avec des taux fixes selon la durée de détention (prévus à l'article 125-0 A du code général des impôts), particulièrement avantageux après huit ans (7,5 %).

Ces régimes « dérogatoires » au regard du principe de l'imposition au barème s'appliquent en réalité à la majorité des ménages.

En effet, les produits dont le taux de détention est le plus élevé sont les livrets d'épargne réglementés (détenus par près de 86 % des ménages français), suivis par les assurances vie (44,2 %) et l'épargne logement (32,2 %).

En outre, la fiscalité « dérogatoire » des revenus du capital représente une très large part de l'encours de placements financiers détenus par des ménages français.

Ainsi, d'après les données du rapport de l'Observatoire de l'épargne réglementée pour l'année 2016, au moins 63 % des placements financiers des ménages résidents bénéficient d'une fiscalité dérogatoire.

Taux de détention des principaux produits de placement financier des ménages français à la fin de l'année 2015

(en %)

Source : commission des finances du Sénat (à partir des données de l'Insee, « Les revenus et le patrimoine des ménages », édition 2016)

Répartition de l'encours des placements financiers détenus
par des ménages résidents français à la fin de l'année 2016

N.B. : le taux de placements bénéficiant d'un régime fiscal dérogatoire est un minorant dans la mesure où il ne prend en compte que les principaux régimes favorables.

Source : commission des finances du Sénat (à partir des données de l'observatoire de l'épargne réglementée, rapport relatif à l'exercice 2016)

L'assurance vie constitue, en termes d'encours, le placement favori des ménages français : 45 % du total des placements financiers (hors numéraire et dépôts à vue) des ménages résidents correspondent à des assurances vie, dont une très large part d'assurances vie en euros (c'est-à-dire en obligations, et non en actions - assurances vie dites « en unités de compte »).

2. L'épargne salariale et l'actionnariat salarié

Plusieurs régimes dérogatoires ont trait aux titres acquis dans le cadre de procédures d'intéressement du contribuable aux résultats de la société pour laquelle il travaille.

Outre les plans d'épargne salariale, comme le plan d'épargne retraite collectif (PERCO) ou encore le plan d'épargne entreprise (PEE), dont les plus-values sont exonérées d'impôt sur le revenu - mais pas des prélèvements sociaux - sous certaines conditions224(*), plusieurs régimes ayant trait à l'actionnariat salarié doivent être signalés : les attributions gratuites d'actions (AGA), les bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) et les stock-options.

Les sociétés par actions (cotées ou non) peuvent ainsi attribuer, selon un régime fiscal et social favorable, sous certaines conditions et dans certaines limites, des actions gratuites à leurs salariés et mandataires sociaux225(*). Le gain pour le contribuable comprend à la fois l'avantage salarial lié à la valeur des actions au moment où elles lui sont attribuées et l'éventuelle plus-value réalisée lors de la cession des actions. Les modalités d'imposition des attributions gratuites d'actions (AGA) ont varié plusieurs fois au cours des dernières années. Le régime actuel correspond à une imposition au barème après application des abattements pour durée de détention, dans la limite de 300 000 euros concernant l'avantage salarial et sans plafond pour la plus-value de cession.

Les bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) prévus à l'article 163 bis G du code général des impôts (CGI) confèrent à leurs bénéficiaires le droit de souscrire des titres représentatifs du capital de leur entreprise à un prix définitivement fixé au jour de leur attribution. En cas d'appréciation du titre entre la date d'attribution du bon et la date de cession du titre acquis au moyen de ce bon, les BSPCE offrent à leurs souscripteurs la perspective de réaliser un gain.

Les BSPCE sont restreints à des entreprises créées depuis moins de quinze ans, dont la capitalisation boursière est inférieure à 150 millions d'euros, détenues par des personnes physiques et ne résultant pas de la restructuration d'une entreprise préexistante.

Le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice des bons ouvre droit à un régime d'imposition spécifique, qui varie selon la durée depuis laquelle le salarié exerce son activité dans la société à la date de la cession. Les plus-values de cession des BSPCE sont ainsi taxées au taux fixe de 19 % si le salarié est présent depuis plus de trois ans, ou au taux de 30 % s'il est présent depuis moins de trois ans. Les abattements pour durée de détention prévus à l'article 150-0 D du code général des impôts ne sont pas applicables.

Enfin, les stock-options correspondent à une option de souscription ou d'achat d'actions (aussi appelées options sur titres) à un prix définitivement fixé le jour où l'option est offerte. Le prix fixé peut être inférieur au prix réel : il s'agit d'un rabais, qui constitue une forme d'avantage salarial. La fraction du rabais qui est inférieure à 20 % de la moyenne des vingt séances de bourse précédant la date d'attribution de l'option est exonérée d'impôt sur le revenu.

3. D'autres régimes particuliers de moindre ampleur

Outre l'épargne réglementée, les assurances vie et les plans d'épargne en actions, plusieurs autres régimes spécifiques de moindre ampleur visent à encourager (ou décourager) des comportements économiques donnés.

Ainsi, les produits de placements à revenu fixe abandonnés au profit d'organismes d'intérêt général sont soumis à un taux d'imposition beaucoup plus favorable (prélèvement de 5 %), tandis qu'à l'inverse des taux « dissuasifs » sont prévus lorsque les revenus sont payés hors de France dans un État ou territoire non coopératif (ETNC), c'est-à-dire un État n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Une retenue à la source de 75 % s'applique à ces produits pour la plupart des contrats (II bis de l'article 125-0 A pour les contrats de capitalisation).

De façon similaire, le régime dit de « l'anonymat fiscal » prévoit des taux majorés par rapport au droit commun lorsque le bénéficiaire de certains produits de placement à revenu fixe n'autorise pas l'établissement payeur à communiquer son identité et son domicile fiscal. L'article 125 A du code général des impôts prévoit un prélèvement libératoire de 60 % (soit 75,5 % avec les prélèvements sociaux), qui s'applique également lorsque ces bons anonymes sont assimilables à des contrats d'assurance-vie. Au surplus, ces bons sont soumis à un prélèvement spécial de 2 % de leur montant nominal (articles 990 A à 990 C du CGI).

4. Les dispositions spécifiques applicables aux revenus perçus par des personnes physiques non domiciliées en France

L'article 119 bis du code général des impôts fixe le principe d'une retenue à la source de l'impôt sur le revenu applicable aux revenus de capitaux mobiliers perçus par des non-résidents, dont le taux est fixé à l'article 187.

Les taux applicables ne sont pas tout à fait identiques à ceux qui s'appliquent aux résidents. Ils s'élèvent ainsi à 17 % pour les intérêts des obligations négociables, 21 % pour les dividendes et 30 % pour tous les autres revenus. Cependant, le contribuable peut demander le remboursement de la fraction du prélèvement qui excède l'impôt dû en application du barème de l'impôt sur le revenu.

Outre ce régime « général » applicable aux non-résidents, deux cas particuliers de l'imposition des non-résidents doivent être distingués.

D'une part, les distributions de plus-values de sociétés de capital-risque sont imposées au barème en vertu de l'article 163 quinquies C du code général des impôts, mais sont soumises à une retenue à la source au taux de 30 % dans le cas où le bénéficiaire des revenus n'est pas domicilié en France.

D'autre part, les plus-values de cessions de participations substantielles226(*) et de certaines distributions de certains organismes de placement collectif versées à des personnes physiques non résidentes font l'objet d'un prélèvement à un taux de 45 %, conformément aux dispositions de l'article 244 bis B du code général des impôts.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article prévoit le remplacement des modalités actuelles d'imposition d'une large part des revenus du capital (intérêts, dividendes, plus-values...), perçus par des personnes physiques, par un prélèvement forfaitaire unique au taux de 12,8 %, portant le taux d'imposition global des revenus du capital à 30 % y compris prélèvements sociaux.

Plusieurs autres réformes qui ne découlent pas directement de la mise en place du prélèvement forfaitaire unique sont également prévues par le présent article, en particulier la modification de plusieurs régimes dérogatoires (comme celui des BSPCE ou des actions gratuites), le resserrement de l'abattement sur les plus-values réalisées par des dirigeants de PME partant à la retraite ou encore la suppression du régime de l'anonymat fiscal.

A. LA MISE EN PLACE D'UN PRÉLÈVEMENT FORFAITAIRE DE 12,8 % SUR LES REVENUS DU CAPITAL 

Le prélèvement forfaitaire unique prévu par le présent article devrait s'appliquer tant aux revenus de capitaux mobiliers proprement dits qu'aux gains de cession, c'est-à-dire aux plus-values sur valeurs mobilières.

1. Le principe : un prélèvement forfaitaire de 12,8 % sur les revenus de capitaux mobiliers et les gains de cession

Le principe du prélèvement forfaitaire unique est fixé au 1 de l'article 200 A du code général des impôts (rétabli par les alinéas 217 à 248227(*)), qui prévoit que l'impôt sur le revenu dû par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sur les revenus du capital est établi par application d'un taux de 12,8 %.

Le champ du prélèvement forfaitaire unique est défini au 1° du 1 de l'article 200 A (alinéas 220 à 224). Il comprend ainsi l'ensemble des revenus de capitaux mobiliers et des gains nets, profits, distributions, plus-values et créances - à l'exception d'un petit nombre de cas faisant l'objet d'une énumération limitative (cf. infra, B. Les régimes d'imposition dérogatoires maintenus en l'état).

Les revenus sont retenus pour leur montant brut. En particulier, les abattements pour durée de détention ne sont pas applicables aux plus-values mobilières imposées par application du prélèvement forfaitaire unique (voir b) du 1° du 1 de l'article 200 A précité, correspondant à l'alinéa 224 du présent projet d'article).

Les déductions qui demeurent possibles sont limitées à trois cas : l'abattement spécifique aux contrats d'assurance vie (article 125-0 A du code général des impôts), les moins-values de cession (article 124 C du code général des impôts) et, de façon plus marginale, les pertes en capital subies par une personne physique dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé en cas de non-remboursement d'un prêt ou d'un minibon, imputables sur des intérêts de même nature dans la limite d'un montant de 8 000 euros par an (article 125-00 A du code général des impôts).

Il convient de noter que les modalités d'imputation des moins-values de cession sur les plus-values sont modifiées pour prendre en compte la décision n° 390265 du Conseil d'État qui a invalidé la position retenue par l'administration fiscale, selon laquelle l'abattement pour durée de détention s'appliquait aux moins-values de cession d'actions et de parts sociales réalisées depuis 2013 dans les mêmes conditions que pour les plus-values (11 de l'article 150-0 D du CGI, prévu par les alinéas 121 à 124 du présent article).

Les prélèvements forfaitaires non libératoires sur les revenus de capitaux mobiliers sont maintenus, tant pour les revenus distribués que pour les revenus fixes, et leur taux est ajusté pour correspondre à celui du prélèvement forfaitaire unique, soit 12,8 % (modification de l'article 117 quater prévue à l'alinéa 6 du présent article pour les revenus distribués et modification de l'article 125 A prévue par l'alinéa 48 du présent article pour les revenus fixes). Les revenus du capital exonérés d'impôt ne font pas l'objet d'un prélèvement forfaitaire non libératoire (alinéas 8 et 9 du présent article).

Les contribuables dont le revenu fiscal net n'excède pas 50 000 euros peuvent demandés à être dispensés des prélèvements non libératoires dans les mêmes conditions que celles du régime en vigueur.

Si le prélèvement excède l'impôt dû, il est restitué au contribuable.

Les revenus perçus dans le cadre d'investissements gérés par des fonds de placement immobilier sont inclus dans le champ du prélèvement forfaitaire unique (article 150-0 F du code général des impôts, modifié par les alinéas 152 à 154 du présent article).

2. Une option globale possible pour l'imposition au barème

En vertu du 2 de l'article 200 A (alinéas 233 et 234 du présent article), le contribuable peut toujours opter, de façon « expresse et irrévocable » pour l'imposition au barème. Cette option s'exerce de façon globale, pour l'ensemble des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values mobilières. En d'autres termes, le contribuable ne peut pas combiner imposition au prélèvement forfaitaire unique et imposition au barème selon la catégorie de revenu mobilier considérée. L'option doit être exercée lors du dépôt de la déclaration de revenus établie en vue de l'imposition sur le revenu et au plus tard avant l'expiration de la date limite de déclaration.

Cependant, cette option ne correspond pas exactement aux règles actuelles dans la mesure où les abattements pour durée de détention ne seront plus applicables aux plus-values mobilières réalisées sur les titres acquis ou souscrits à compter du 1er janvier 2018 (conformément à l'article 150-0 D dans sa rédaction résultant de la réforme, dont les modifications sont prévues par les alinéas 85 à 124 du présent article).

Les abattements pour durée de détention restent en revanche applicables aux plus-values mobilières réalisées sur des titres acquis ou souscrits antérieurement au 1er janvier 2018 lorsque le contribuable opte pour l'imposition au barème.

Demeure également applicable l'abattement de 40 % sur les dividendes, quelle que soit la date de souscription du titre donnant lieu à la perception de revenus.

Comme le met en évidence le tableau ci-après, le PFU sera moins avantageux jusqu'à un taux marginal de 14 % pour un abattement de 50 %228(*), de 30 % pour un abattement de 65 %229(*) et ne sera jamais avantageux pour des titres de PME détenus plus de huit ans.

Taux d'imposition en fonction du taux marginal et de l'abattement
applicable à la plus-value

Taux marginal IR

Taux de l'abattement

14%

30%

41%

45%

50%

7%

15%

21%

23%

65%

5%

11%

14%

16%

85%

2%

5%

6%

7%

Source : commission des finances du Sénat

L'existence d'une option pour l'imposition au barème entraîne l'impossibilité de prévoir un prélèvement forfaitaire libératoire : le montant d'impôt sur le revenu effectivement dû par le contribuable n'est connu qu'avec un décalage de plusieurs mois par rapport à la date de perception des revenus. C'est pourquoi les prélèvements de 12,8 % prévus sur les différents revenus intégrés au champ de la réforme ne sont pas libératoires (V de l'article 117 quater correspondant aux alinéas 10 à 12 du présent article et V de l'article 125-0 D, alinéas 53 à 55).

La mise en place du prélèvement forfaitaire unique trouve sa traduction dans plusieurs modifications d'articles généraux relatifs au calcul du revenu net global imposable, du revenu fiscal de référence et des obligations déclaratives des contribuables en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu.

L'article 13 du code général des impôts, qui définit le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu, est ajusté (par l'alinéa 2 du présent article) afin d'exclure les revenus mobiliers, de même que l'article 158 du code général des impôts est modifié par les alinéas 158 à 178 du présent article afin de préciser que le revenu net imposable ne comprend plus, sauf exceptions limitativement énumérées, les revenus de capitaux mobiliers et les plus-values mobilières. Le calcul du revenu fiscal de référence, dont les modalités sont prévues à l'article 1417 du code général des impôts (alinéas 263 à 266 du présent article) est également modifié pour tenir compte de la mise en place du prélèvement forfaitaire unique.

Enfin, les obligations déclaratives des contribuables en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu portant sur la catégorie des revenus mobiliers sont allégées (article 170 du code général des impôts modifié par les alinéas 203 et 204 du présent article).

3. Une incidence en matière de garanties nécessaires à l'obtention d'un sursis d'imposition dans le cadre de l'exit tax

L'article 167 bis du code général des impôts, relatif à l'exit tax, est modifié par les alinéas 186 à 202 du présent article.

Outre plusieurs ajustements de coordination, le montant des garanties que doit constituer le contribuable en cas de report de l'imposition est abaissé et passe de 30 % à 12,8 % de l'assiette, soit un taux identique à celui du prélèvement forfaitaire unique.

Il convient par ailleurs de noter que les revenus mobiliers continuent d'être pris en compte pour le calcul de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR) prévue à l'article 223 sexies du code général des impôts.

B. L'INCIDENCE DU PRÉLÈVEMENT FORFAIRAIRE UNIQUE SUR LES RÉGIMES DÉROGATOIRES D'IMPOSITION DE CERTAINS REVENUS MOBILIERS

Trois grands ensembles doivent être distingués : la plupart des régimes dérogatoires sont maintenus en l'état ; certains sont partiellement alignés sur le prélèvement forfaitaire unique mais conservent des spécificités (assurance vie, actions gratuites, BSPCE) quand d'autres sont totalement supprimés - ce dernier cas recouvrant essentiellement le régime de l'épargne logement.

1. Les régimes d'imposition dérogatoires maintenus en l'état

a) À l'exception des PEL et CEL, les revenus mobiliers totalement exonérés d'impôt (notamment livrets réglementés, PEA après cinq ans de détention) le demeurent

Sont exclus du prélèvement forfaitaire unique les revenus expressément exonérés d'impôt en application des articles 125-0 A, 157 et 163 quinquies B à 163 quinquies C bis du code général des impôts.

En application de l'article 157, le prélèvement forfaitaire unique ne s'applique donc pas aux livrets réglementés (livret jeune, livret d'épargne populaire, livret de développement durable), ni aux revenus liés à un plan d'épargne en action (PEA) détenu au moins cinq ans.

Le régime applicable à l'épargne salariale n'est pas non plus touché par la réforme.

Les distributions effectuées par les sociétés unipersonnelles d'investissement à risque (article 163 quinquies C bis) demeurent exonérées d'impôt sur le revenu sous les mêmes conditions qu'aujourd'hui.

Ne sont pas non plus concernés par le prélèvement forfaitaire unique les produits des assurances vie et contrats de capitalisation lorsque le contrat se dénoue par le versement d'une rente viagère, ou lorsque le dénouement résulte du licenciement du bénéficiaire des produits, de sa mise à la retraite anticipée, de son invalidité ou de celle de son conjoint (I de l'article 125-0 A), ni aux produits liés à certains contrats particuliers230(*) antérieurs à 1997 (I bis et I ter de l'article 125-0 A).

Cependant, il faut noter que la hausse de 1,7 point de la contribution sociale généralisée (CSG), prévue par le projet de loi de financement de la sécurité sociale, pèsera sur les revenus mobiliers, même exonérés d'impôt sur le revenu, qui supportent les prélèvements sociaux, en particulier les revenus perçus dans le cadre de plans d'épargne en actions (PEA), l'épargne salariale et les assurances vie.

b) Les taux spécifiques applicables à l'épargne solidaire ou aux revenus perçus dans des États non coopératifs ne sont pas non plus modifiés

Les produits d'épargne solidaire continuent d'être taxés au taux de 5 % (1° du III bis de l'article 125 A du code général des impôts correspondant à l'alinéa 49 du présent article), de même que les revenus perçus dans des États et territoires non coopératifs demeurent imposés au taux de 75 % (2° du III bis de l'article 125 A du code général des impôts correspondant à l'alinéa 50 du présent article).

L'impôt est alors perçu par prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu (alinéas 56 et 57 du présent article).

c) Le gain de levée des stock-options demeure taxé au barème de l'impôt sur le revenu

Le régime des stock-options n'est pas modifié par le PFU : le gain de levée d'option demeure donc taxé au barème progressif de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires et une partie du « rabais » continue d'être exonéré d'impôt sur le revenu.

2. Les régimes dérogatoires partiellement alignés sur le prélèvement forfaitaire unique

a) Le cas des assurances vie : un alignement partiel sur le PFU pour les primes versées après le 27 septembre 2017 et des encours supérieurs à 150 000 euros

Les modalités d'imposition des contrats d'assurance-vie dans le cadre du prélèvement forfaitaire unique, prévues au b du 1 de l'article 200 A (alinéas 225 à 232 du présent article) et à l'article 125-0 A du code général des impôts (alinéas 16 à 42 du présent article), correspondent à un alignement partiel de la fiscalité sur le prélèvement forfaitaire unique.

Dans le régime prévu par le Gouvernement, l'imposition des produits perçus dans le cadre de contrats d'assurance-vie diffère selon trois critères : la durée de détention, les dates de versement des primes sur le contrat et le montant de l'encours total de l'ensemble des contrats détenus par le contribuable.

Tableau récapitulatif du régime applicable aux produits perçus
dans le cadre de contrats d'assurance vie

Date de versement de la prime

Fraction de l'encours

Encours total inférieur à 150 k€

Encours total supérieur à 150 k€

Primes versées avant le 27 septembre 2017

Totalité de l'encours

Maintien du régime actuel (taux différencié selon la durée de détention)

Maintien du régime actuel (taux différencié selon la durée de détention)

Primes versées après le 27 septembre 2017

Fraction de l'encours inférieure à 150 k€

Maintien du régime actuel (taux différencié selon la durée de détention)

Maintien du régime actuel (taux différencié selon la durée de détention)

Primes versées après le 27 septembre 2017

Fraction de l'encours supérieure à 150 k€

 

Prélèvement forfaitaire unique

Source : commission des finances du Sénat

Le b) du 2° du 1 de l'article 200 A prévoit les cas dans lesquels le taux de 12,8 % n'est pas appliqué aux produits des contrats de capitalisation et d'assurance-vie et l'article 125-0 A fixe tant les taux dérogatoires applicables aux contrats que les modalités d'imputation de l'abattement de 4 600 euros applicable aux gains perçus sur ce type de produits (9 200 euros pour un couple).

Ainsi, le prélèvement forfaitaire unique ne devait initialement s'appliquer qu'à la fraction de l'encours supérieure à 150 000 euros pour les primes versées après le 27 septembre 2017 - cependant, afin d'éviter une plus lourde taxation des « petits » contrats que des « gros » contrats en cas de sortie anticipée, le taux du prélèvement forfaitaire unique a été étendu, en cas de sortie avant 8 ans, aux contrats inférieurs à 150 000 euros pour les primes versées après le 27 septembre 2017 (cf. infra « III. Les modifications apportées par l'Assemblée nationale »).

L'abattement sur les produits perçus dans le cadre des contrats d'assurance-vie, de 4 600 euros pour une personne seule et de 9 200 euros pour un couple, est maintenu.

Ses modalités d'imputation sont précisées aux alinéas 17 à 19 du présent article.

Il s'applique en priorité aux produits attachés aux primes versées avant le 27 septembre 2017. Dans le cas où le contribuable n'exerce pas d'option pour l'imposition au barème, le reste de l'abattement est d'abord imputé sur la fraction la plus faiblement taxée (à 7,5 %) avant, le cas échéant, que le reliquat soit déduit de la fraction imposée à 12,8 %.

Ce mode d'imputation de l'abattement est favorable à l'État : l'imputation prioritaire sur des revenus plus faiblement taxés diminue la réduction d'impôt finale pour le contribuable.

Dans la mesure où chaque contribuable peut détenir plusieurs contrats d'assurance-vie, le prélèvement forfaitaire libératoire est appliqué aux revenus bruts et l'abattement est ensuite restitué sous la forme d'un crédit d'impôt (dernier alinéa du 1° du I de l'article 125-0 A du code général des impôts, prévu à l'alinéa 19 du présent article).

Le prélèvement forfaitaire de 7,5 % ou 12,8 % sur les revenus des contrats d'assurance-vie n'est pas libératoire de l'impôt sur le revenu.

La contrepartie de ce régime nuancé réside dans une certaine complexité de mise en oeuvre. Des obligations renforcées en matière de communication pèseraient ainsi sur les entreprises d'assurance, qui seraient désormais tenues de communiquer à l'assuré l'ensemble des informations et documents permettant à de dernier de déclarer les produits, le cas échéant rachetés, selon le régime fiscal qui leur est applicable. Ces informations doivent également être transmises à l'administration (alinéas 41 et 42 du présent article).

b) Les actions gratuites : la création d'un abattement spécifique de 50 % sur le gain salarial, sans condition de durée de détention

Le régime des actions gratuites recouvre en réalité deux impositions distinctes : celle de l'avantage salarial, qui correspond au gain d'acquisition - soit la valeur des actions lorsqu'elles sont attribuées au contribuable - et celle du gain de cession de ces actions, c'est-à-dire la différence entre la valeur des titres au moment de la cession et leur valeur lors de l'acquisition.

L'imposition est due à compter de la cession des actions attribuées gratuitement.

D'après le présent article (alinéas 247 et 248 procédant à la modification du 3 de l'article 200 A du code général des impôts), l'avantage salarial (c'est-à-dire le gain d'acquisition) serait imposé au barème comme c'est déjà le cas aujourd'hui mais se verrait appliquer un abattement spécifique de 50 %, sans condition de durée de détention, s'appliquant à une assiette plafonnée à 300 000 euros.

Pour mémoire, dans le régime actuel, les abattements pour durée de détention, compris entre 50 % et 85 % du gain, sont applicables à l'avantage salarial dans la même limite de 300 000 euros.

Le taux du nouvel abattement spécifique prévu par le présent article n'est donc pas plus favorable que celui de l'abattement pour durée de détention, mais présente l'intérêt de s'appliquer sans aucune condition de durée, ce qui signifie que le contribuable peut bénéficier d'une réduction d'impôt immédiate de 50 % sur l'avantage salarial constitué par l'attribution d'actions gratuites.

Les plus-values de cession de ces actions seraient intégrées au champ du prélèvement forfaitaire unique - comme l'ensemble des autres revenus taxés dans le cadre du PFU, elles ne pourraient pas faire l'objet d'un abattement (sauf dans le cadre de l'abattement fixe applicable aux plus-values réalisées par des dirigeants de PME sur le point de partir à la retraite).

Il s'agit donc d'une diminution significative du taux d'imposition maximal applicable aux gains de cession d'actions gratuites, qui passerait de 45 % dans le régime actuel à 12,8 % après la réforme prévue par le présent article.

c) Le BSPCE : un régime dérogatoire maintenu mais modifié

Le régime des bons de souscription de parts de créateur d'entreprise, prévu à l'article 163 bis G du code général des impôts, est modifié par les alinéas 179 à 185 du présent article.

Si le salarié exerce son activité depuis plus de trois ans dans la société à la date de la cession, le gain net (avantage salarial et plus-value éventuelle) est imposé dans le cadre du prélèvement forfaitaire unique (soit 12,8 % contre un taux d'imposition actuel de 19 %).

Si en revanche le salarié exerce son activité depuis moins de trois ans à la date de la cession, seul le gain de cession (plus-value éventuelle) se voit appliquer le prélèvement forfaitaire unique (contre un taux d'imposition actuel de 30 %) et l'avantage salarial est imposé au barème dans la catégorie des traitements et salaires (soit un taux marginal maximal de 45 % contre un taux d'imposition actuel de 30 %).

Les modalités de perception de l'impôt dans le cadre du régime des bons de souscription de parts de créateur d'entreprise sont prévues à l'article 182 A ter du code général des impôts, modifié par l'alinéa 205 du présent article pour aligner le taux de la retenue à la source sur celui du prélèvement forfaitaire unique dans les cas où il est applicable.

Au total, la réforme prévue par le présent article est donc plus favorable dans le cas où le salarié exerce son activité depuis plus de trois ans à la date de la cession, et peut être favorable ou défavorable en-deçà de trois ans, selon la répartition du gain perçu entre avantage salarial et gain de cession.

3. Les régimes dérogatoires supprimés

a) Les PEL et CEL : la suppression du régime dérogatoire et l'intégration au sein du PFU des contrats souscrits à compter du 1er janvier 2018

Les revenus perçus dans le cadre de futurs plans d'épargne logement et de comptes épargne logement ne seraient plus exonérés d'impôt sur le revenu comme c'est le cas aujourd'hui : les alinéas 155 à 157 du présent article modifient la rédaction de l'article 157 du code général des impôts pour restreindre le bénéfice de l'exonération aux comptes et plans ouverts jusqu'au 1er janvier 2018. Les intérêts perçus seront donc soumis au prélèvement forfaitaire unique.

En outre, la prime de l'État serait supprimée pour les nouveaux contrats : l'article L. 315-4 du code de la construction et de l'habitation est modifié en ce sens par les alinéas 271 et 272 du présent article.

Au total, la fiscalité des plans épargne logement et des comptes épargne logement serait donc alignée sur le régime de droit commun pour les contrats souscrits à compter du 1er janvier 2018.

Le régime dérogatoire de l'épargne logement est totalement supprimé.

b) Les dispositions spécifiques aux non-résidents

Les dispositions spécifiques aux non-résidents, qui tendaient en particulier à prévoir des prélèvements forfaitaires non libératoires d'un montant supérieur à ceux applicables aux résidents, sont modifiées dans le sens d'un alignement sur les dispositions applicables aux personnes domiciliées fiscalement en France, ce qui constitue donc une évolution favorable à ces contribuables.

Ainsi, le taux de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers perçus par des personnes physiques non-résidentes, prévu à l'article 187 du code général des impôts, est fixé à 12,8 %, contre des taux antérieurement compris entre 17 % et 30 % (alinéas 206 à 213 du présent article).

Le taux de retenue à la source sur les distributions de plus-values de sociétés de capital-risque aux personnes non domiciliées en France, prévu à l'article 163 quinquies C du code général des impôts (modifié par les alinéas 179 à 182 du présent article), est également aligné sur celui du prélèvement forfaitaire unique et passe donc de 30 % à 12,8 %.

De même, la retenue à la source sur les plus-values de cessions de participations substantielles et de certaines distributions de certains organismes de placement collectif est fixée à 12,8 % contre une imposition antérieure de 45 % (article 244 bis B du code général des impôts modifié par les alinéas 253 à 257 du présent article).

De façon symétrique, lorsque c'est non pas le bénéficiaire du revenu mais le débiteur qui est situé hors du territoire français, le présent article prévoit un alignement sur le régime pour les payeurs situés en France, qu'il s'agisse des produits de placements à revenu fixe ou de gains de cession liés à des contrats d'assurance vie (article 125 D du code général des impôts, modifié par les alinéas 58 à 64 du présent article).

C. LA REFONTE DE L'ABATTEMENT APPLICABLE AUX PLUS-VALUES RÉALISÉES PAR UN DIRIGEANT DE PME PARTANT À LA RETRAITE

L'abattement sur les plus-values réalisées par un dirigeant de PME partant à la retraite, prévu à l'article 150-0 D ter du CGI (modifié par les alinéas 125 à 151 du présent article), est prolongé pour une durée de cinq ans, jusqu'au 31 décembre 2022, mais il est également considérablement resserré.

Dans le système actuel, les gains nets réalisés par les dirigeants de PME partant à la retraite sont éligibles à un abattement fixe spécifique de 500 000 euros, appliqué avant l'abattement proportionnel renforcé dont le taux varie entre 50 % et 85 % selon la durée de détention des titres (50 % entre un et quatre ans, 65 % entre quatre et huit ans, 85 % à partir de huit ans).

Le présent article supprime la possibilité du cumul entre l'abattement fixe et l'abattement proportionnel renforcé, y compris dans le cas où le dirigeant de PME opte pour l'imposition au barème.

Or le taux du prélèvement forfaitaire unique est moins avantageux que le taux d'imposition résultant de la combinaison de l'imposition au barème avec l'abattement renforcé de 85 % (applicable aux titres détenus depuis au moins huit ans).

La réforme prévue par le présent article conduit donc à alourdir la taxation des plus-values réalisées par les dirigeants de PME sur le point de partir à la retraite.

D. LA SUPPRESSION DU RÉGIME DE L'ANONYMAT FISCAL

Le régime de l'anonymat fiscal, prévu aux articles 990 A, 990 B et 990 C du CGI, est supprimé : ces trois articles sont donc abrogés (alinéa 258 du présent article), ce qui entraîne plusieurs coordinations (en particulier à l'article 242 ter du code général des impôts, modifié par l'alinéa 251 du présent article, article 1649 quater B quater, modifié par l'alinéa 267, article 1678 quater du même code modifié par les alinéas 268 à 270, ajustement du code monétaire et financier prévu à l'alinéa 296 et du livre des procédures fiscales à l'alinéa 310).

E. UNE CORRECTION DU RÉGIME DE REPORT D'IMPOSITION AUTOMATIQUE DES PLUS-VALUES D'APPORT DE TITRES

L'article 150-0 B ter du code général des impôts est modifié par les alinéas 68 à 76 du présent article afin de prévoir que les reports d'imposition mis en oeuvre en application de dispositions désormais abrogées sont maintenus de plein droit et n'expirent qu'à la suite de la survenance d'un évènement devant mettre fin au report en vertu des dispositions en vigueur ou dans les conditions prévues par le dispositif de report abrogé qui trouve à s'appliquer.

Il s'agit d'éviter qu'une nouvelle opération entrant dans le champ du dispositif de report actuellement en vigueur entraîne la fin automatique d'un report obtenu en application de dispositifs abrogés sur une plus-value réalisée antérieurement alors même que les conditions du report demeurent réunies.

F. UNE ENTRÉE EN VIGUEUR AU 1ER JANVIER 2018

Les modalités d'entrée en vigueur de la réforme sont prévues aux alinéas 291 à 302 du présent article.

Le principe général est que le prélèvement forfaitaire unique s'applique aux revenus perçus à partir du 1er janvier 2018.

Dans le cas des actions gratuites et des BSPCE, la réforme concerne uniquement les actions ou les bons attribués à compter du 1er janvier 2018. Des revenus perçus en 2018 au titre d'actions attribuées en 2017 seraient donc imposés selon les modalités actuellement en vigueur.

Cependant, l'abattement fixe de 500 000 euros applicable aux plus-values réalisées par des dirigeants de PME partant à la retraite pourrait être imputé sur l'avantage salarial résultant de l'attribution d'actions gratuites entre le 8 août 2015 et la fin du mois de décembre 2017 (alinéas 320 et 321). Cet abattement serait alors exclusif des abattements pour durée de détention, qui ne trouveraient à s'appliquer que dans le cas où le contribuable renonce au bénéfice de l'abattement fixe.

Il convient de noter que la suppression de l'anonymat fiscal s'applique aux titres encore en circulation et non pas seulement aux titres nouvellement émis. Le caractère rétroactif de la réforme est justifié par le Gouvernement « du fait de la nature particulièrement dérogatoire du régime, qui contrevient aux obligations de transparence fiscale de la France ». L'impossibilité de l'administration fiscale d'accéder aux informations sur les titulaires des bons anonymes est en effet contraire au droit de l'Union européenne (directive 2016/2256 du Conseil du 6 décembre 2016 et directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014).

G. PLUSIEURS MODIFICATIONS RÉDACTIONNELLES ET DE COORDINATION

La mise en oeuvre du prélèvement forfaitaire unique entraîne de très nombreuses coordinations, auxquelles s'ajoutent des améliorations rédactionnelles qui, sans modifier le droit existant, contribuent à la clarté du droit fiscal.

Ces ajustements concernent les articles 39 (alinéa 3), 119 bis (alinéa 13), 124 B et 124 D (alinéas 14 et 15), 137 bis (alinéas 65 et 66), 150-0 B quinquies (alinéas 75 à 79), 197 (alinéas 213 à 216 du présent article), 219 bis (alinéa 249), 223 sexies (alinéa 250), 1391 B ter (alinéas 263-266) du code général des impôts.

Les articles du code de la sécurité sociale relatifs à l'assiette des prélèvements sociaux en matière de revenus mobiliers sont également modifiés pour tirer les conséquences de la mise en oeuvre du prélèvement forfaitaire unique et de l'abrogation du régime dérogatoire des PEL et CEL (alinéas 302 à 306 et 307 à 309 du présent article).

Les coordinations sont aussi liées à la suppression de l'impôt sur la fortune prévue à l'article 12 du présent projet de loi de finances, qui entraîne la suppression ou l'encadrement calendaire des références aux articles 885 J, 885 O, 885-0 V bis A, 885-0 V bis, 885-0 V bis B, 885 O bis, 885 T bis du code général des impôts (alinéas 281, 286 à 288, 290 et 295 du présent article).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre des modifications rédactionnelles, l'Assemblée nationale a adopté plusieurs amendements tendant à apporter des précisions techniques sur les modalités d'application du prélèvement forfaitaire unique, à étendre le bénéfice du taux de 12,8 % aux sorties anticipées des « petits » contrats d'assurance vie (inférieurs à 150 000 euros) pour les primes versées à compter du 27 septembre 2017 et à prévoir la mise en place d'un comité de suivi de la réforme placé auprès du Premier ministre.

Doit également être signalée l'intégration des plus-values professionnelles au champ d'application du prélèvement forfaitaire unique, prévue par l'article 11 bis du présent projet de loi adopté à l'initiative de plusieurs de nos collègues députés231(*).

A. UN AMENDEMENT DU GOUVERNEMENT PROCÉDANT À PLUSIEURS AJUSTEMENTS TECHNIQUES

Outre des précisions rédactionnelles visant notamment à confirmer que les produits des contrats d'assurance vie de source française ou étrangère, attachés à des primes versées avant le 27 septembre 2017, restent bien imposés selon le régime en vigueur, l'amendement n° 1360 adopté à l'initiative du Gouvernement procède à deux principaux ajustements techniques.

1. Un taux de 7,5 % sur les produits des contrats d'assurance vie détenus par des non-résidents applicable par voie de réclamation

D'une part, le taux d'imposition des produits des contrats d'assurance vie attachés à des primes versées à compter du 27 septembre 2017 et bénéficiant à des non-résidents est aligné sur celui qui est applicable aux résidents.

Un prélèvement libératoire de 12,8 % s'applique par défaut aux produits perçus par les non-résidents sur des contrats d'assurance vie (alinéa 37 du présent article modifiant l'article 125-0 A du code général des impôts).

Le contribuable peut demander, par voie de réclamation, le bénéfice du taux de 7,5 % lorsque les conditions de durée de détention sont respectées, pour la seule fraction de l'encours inférieure à 150 000 euros.

2. Des précisions quant aux modalités d'imputation et de remise en cause de l'abattement sur les plus-values réalisées par des dirigeants de PME sur le point de partir à la retraite

L'amendement du Gouvernement précise également que l'abattement fixe de 500 000 euros prévu à l'article 150-0 D ter s'applique en priorité, en matière d'actions gratuites, au gain de cession. Le surplus éventuel est imputé sur l'avantage salarial, qui bénéficie d'un abattement spécifique de 50 % mais qui est imposé au barème de l'impôt sur le revenu, soit un taux supérieur à celui du PFU dès lors que le contribuable est taxé à un taux marginal supérieur à 14 %.

Les modalités d'imputation de l'abattement sont donc favorables à l'État : l'abattement s'applique en priorité aux gains les plus faiblement taxés.

L'amendement détaille également les conséquences d'une remise en cause, après l'entrée en vigueur de la réforme, d'un abattement appliqué avant la réforme (alinéa 323 du présent article). Par exemple, si un dirigeant de PME bénéficie de l'abattement le 15 novembre 2017 mais ne prend finalement pas sa retraite avant le 15 novembre 2019, l'abattement dont il a bénéficié pourrait être remis en cause en 2020.

Dans ce cas, le contribuable aura le choix entre opter pour l'imposition au barème et bénéficier des abattements pour durée de détention qui étaient en vigueur lors de la cession, ou bien opter pour le prélèvement forfaitaire unique et être taxé sur une assiette brute.

B. L'EXTENSION DU TAUX DU PRÉLÈVEMENT FORFAITAIRE UNIQUE AUX SORTIES ANTICIPÉES DES « PETITS » CONTRATS D'ASSURANCE VIE POUR LES VERSEMENTS POSTÉRIEURS AU 27 SEPTEMBRE 2017

Les amendements n° 590 et n° 1163 adoptés sur avis favorable du Gouvernement à l'initiative du rapporteur général Joël Giraud, de notre collègue députée Amélie de Montchalin et de plusieurs de leurs collègues, alignent le taux appliqué aux revenus perçus dans le cadre d'une sortie anticipée (avant huit ans) de « petits » contrats d'assurance vie - c'est-à-dire dont l'encours est inférieur à 150 000 euros - au taux applicable aux « gros » contrats lorsque les primes ont été versées après le 27 septembre 2017.

En effet, le projet d'article initial prévoyait le maintien du régime actuel pour les contrats inférieurs à 150 000 euros, avec un taux différencié selon la durée de détention du contrat, et l'application du prélèvement forfaitaire unique aux revenus liés à la fraction de l'encours supérieure à 150 000 euros quelle que soit la date de sortie du contrat.

Ainsi, par comparaison aux taux applicables aux revenus liés à la fraction de l'encours inférieure à 150 000 euros, la réforme alourdissait la fiscalité des contrats supérieurs à 150 000 euros lorsqu'ils étaient détenus plus de huit ans, mais diminuait la fiscalité applicable à ces mêmes contrats lorsqu'ils étaient rachetés de façon anticipée.

Taux d'imposition global applicable aux revenus perçus dans le cadre d'un contrat d'assurance vie selon l'encours et l'année de rachat
avant modification du dispositif par l'Assemblée nationale

(en %, y compris prélèvements sociaux)

N.B. : les taux présentés s'appliquent aux revenus liés aux primes versées à compter du 27 septembre 2017.

Source : commission des finances du Sénat

Taux d'imposition applicable aux revenus perçus dans le cadre d'un contrat d'assurance vie selon l'encours et l'année de rachat
après modification du dispositif par l'Assemblée nationale

(en %)

N.B. : les taux présentés s'appliquent aux revenus liés aux primes versées à compter du 27 septembre 2017.

Source : commission des finances du Sénat

L'amendement adopté conduit à aligner le taux d'imposition des « petits » contrats sur celui des « gros » contrats en cas de rachat anticipé (alinéa 232 du présent article modifiant l'article 200 A du code général des impôts).

Le coût de cette mesure n'a pas fait l'objet d'un chiffrage par le Gouvernement, ni par les auteurs de l'amendement.

C. LA MISE EN PLACE D'UN COMITÉ DE SUIVI AUPRÈS DU PREMIER MINISTRE

L'amendement n° 591, adopté sur avis favorable du Gouvernement à l'initiative du rapporteur général Joël Giraud et initialement déposé par notre collègue député Jean-Noël Barrot, prévoit qu'un comité de suivi placé auprès du Premier ministre veille au suivi de la mise en oeuvre et de l'évaluation des réformes fiscales favorisant la réorientation de l'épargne vers les investissements productifs (alinéa 324 du présent article).

La composition du comité et les modalités d'évaluation des réformes fiscales ne sont pas précisées.

Ce comité de suivi doit en particulier établir un « rapport public exposant l'état des évaluations réalisées » avant le dépôt du projet de loi de finances pour 2020.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il faut d'abord préciser que le présent article ne porte qu'une partie de la réforme de la taxation du capital : la « flat tax » de 30 % sur les revenus du capital est composée pour 12,8 % d'impôt sur le revenu - qui fait l'objet du présent article - et pour 17,2 % de prélèvements sociaux, le taux de la CSG étant relevé de 1,7 point par le projet de loi de financement de la sécurité sociale. Or ces deux prélèvements font l'objet d'un débat budgétaire distinct, qui ne permet pas d'apprécier la cohérence globale de la réforme proposée par le Gouvernement.

Le prélèvement forfaitaire unique cristallise donc les difficultés liées à la séparation, largement artificielle, entre les prélèvements obligatoires discutés, amendés et votés dans le cadre du projet de loi de financement de la sécurité sociale et la fiscalité qui fait l'objet du projet de loi de finances de l'année.

Si les spécificités et les enjeux propres des administrations de sécurité sociale en matière de dépenses ne sauraient être minimisés, un rapprochement de la discussion des dispositions relatives aux recettes, qu'elles soient fiscales ou sociales, pourrait permettre au Parlement de porter un regard plus éclairé sur la cohérence d'ensemble de la politique du Gouvernement en matière de prélèvements obligatoires.

A. UNE RÉFORME DEVENUE NÉCESSAIRE AU REGARD DE LA COMPLEXITÉ ET DE LA LOURDEUR DE L'IMPOSITION DES REVENUS DU CAPITAL

1. L'imposition des revenus du capital au barème : un système lourd, complexe et illisible

La mise en oeuvre du prélèvement forfaitaire unique devrait améliorer significativement la lisibilité du système d'imposition des revenus mobiliers, dont la lourdeur était manifeste à la suite de la « barémisation » des revenus du capital entre 2012 et 2018.

Celle-ci a conduit tout à la fois à augmenter la pression fiscale pesant sur les valeurs mobilières et à complexifier les règles applicables. Ainsi, le taux d'imposition effectif des revenus du capital varie en fonction du type de titres détenus, de leur durée de conservation et du revenu imposable total du contribuable. Sans même prendre en compte les nombreux régimes dérogatoires, pas moins de quinze taux différents étaient applicables aux gains de cession d'une valeur mobilière selon la situation fiscale du contribuable et la nature du titre cédé.

Le régime prévu par la loi de finances pour 2013 a d'ailleurs rapidement fait l'objet de très vives critiques en raison de son caractère antiéconomique et a dû être ajusté dès la loi de finances pour 2014, avec le renforcement des abattements pour durée de détention par la loi de finances pour 2014 et la refonte de l'abattement applicable aux dirigeants de PME partant à la retraite.

Illisible pour les contribuables, la barémisation des revenus du capital a également entraîné des difficultés de prévision pour l'État. En effet, comme Bruno Rousselet, chef du service de la gestion fiscale à direction générale des finances publiques (DGFiP), l'a indiqué devant la commission des finances du Sénat le 11 février 2015, si la prévision globale concernant l'évolution des revenus des ménages était juste, la distribution entre hauts et bas revenus, qui a eu un impact sur le produit de l'impôt du fait de la progressivité du barème, n'avait pas été correctement anticipée. Au total, l'estimation des effets du basculement des revenus des capitaux mobiliers dans le barème « fut un exercice difficile, dont nous n'avons pas maîtrisé tous les paramètres ».

2. Un retour à la situation antérieure à la barémisation des revenus du capital, dont la constitutionnalité ne paraît pas poser de difficulté

En réalité, l'instauration d'un prélèvement forfaitaire unique sur les revenus du capital à un taux de 30 % ne constitue pas tant une réforme radicale et inédite qu'un retour à la situation qui prévalait avant l'imposition des revenus mobiliers au barème.

Ainsi, le prélèvement forfaitaire unique, qui conduit à une imposition globale de 30 % sur les revenus du capital, correspond à un taux et à des modalités d'imposition similaires à ceux qui s'appliquaient en 2008-2009, avec un système alors fondé sur une option entre un prélèvement forfaitaire de 30,1 % et une imposition au barème.

Évolution du taux d'imposition global (y compris prélèvements sociaux) des revenus mobiliers de 2004 à 2018

(en %)

Source : commission des finances du Sénat

En revanche, la répartition des prélèvements entre impôt sur le revenu et prélèvements sociaux diffère de celle qui prévalait en 2010 : ces derniers représentent désormais la majeure part de l'imposition globale alors qu'ils étaient minoritaires en 2010.

Répartition des prélèvements pesant sur les revenus du capital en 2010 et 2018

(en %)

Source : commission des finances du Sénat

Malgré l'emploi récurrent du terme de « flat tax », l'imposition forfaitaire des revenus du capital module la progressivité de l'impôt sur le revenu mais ne conduit aucunement à la supprimer dans la mesure où la progressivité du barème, qui continue de s'appliquer à la plus large part des revenus des ménages, n'est pas remise en cause. Ce point est particulièrement important puisque, comme le soulignait en 2011 Olivier Fouquet, président honoraire de la section des finances du Conseil d'État232(*), « la progressivité du barème fait partie des caractéristiques constitutionnelles de l'impôt sur le revenu ».

D'après la jurisprudence du Conseil constitutionnel, il est loisible au législateur d'ajuster à la hausse ou à la baisse la progressivité de l'impôt sur le revenu233(*) aussi longtemps que ces dispositions n'entraînent pas une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, ce qui ne paraît pas être le cas en l'espèce au regard tant du taux retenu que de la part des revenus mobiliers dans le revenu total des ménages français.

En effet, pour protéger le caractère constitutionnel de la progressivité de l'imposition globale du revenu, le Conseil constitutionnel se livre à une appréciation des interactions entre les différentes modalités d'imposition du revenu des personnes physiques et il a déjà jugé à plusieurs reprises que des impositions forfaitaires ne portaient pas atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques dès lors qu'elles ne remettaient pas en cause le caractère progressif du montant de l'imposition globale du revenu des personnes physiques.

Ainsi, le Conseil constitutionnel a jugé que la déductibilité partielle de la contribution sociale généralisée ne porte pas atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques dans la mesure où « la déduction opérée par la loi, qui est au demeurant partielle et limitée dans son montant par un mécanisme de plafonnement, ne remet pas en cause le caractère progressif du montant de l'imposition globale du revenu des personnes physiques » 234(*). Plus récemment, il a vérifié que le choix du législateur de soumettre à un taux proportionnel les prestations de retraite de source étrangère ou française versées sous forme de capital n'était pas de nature à remettre en cause le caractère progressif de cette imposition globale.

Une « flax tax » à taux proportionnel unique sur l'ensemble des revenus des personnes physiques serait donc vraisemblablement déclarée contraire à la Constitution, mais le retour à un système d'imposition différencié (dual income tax), fondé sur un traitement progressif des revenus du travail et forfaitaire des revenus du capital, ne paraît pas poser de problème constitutionnel particulier - d'autant plus que les revenus du capital demeurent intégrés à l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR)235(*) et participent donc à la progressivité de l'impôt.

3. Un régime fiscal similaire à celui de plusieurs autres pays européens, qui pourrait permettre une réallocation des actifs vers des investissements plus risqués

Avec la réforme du prélèvement forfaitaire unique, la France rejoint la plupart des pays européens, dont le système d'imposition repose sur un traitement différencié des revenus du capital et des revenus du travail. Comme le souligne le Gouvernement dans l'évaluation préalable du présent article, « l'imposition proportionnelle des revenus du capital est actuellement le régime de droit commun d'imposition des intérêts et des dividendes dans 80 % des États membres de l'Union Européenne, et dans 60 % des États membres pour les plus-values mobilières ».

Des régimes d'imposition différenciée sont en particulier en vigueur dans la plupart des pays nordiques (Finlande, Suède, Norvège, Danemark), en Autriche, en Grèce et en Belgique. Ils sont caractérisés à la fois par le caractère proportionnel de l'imposition et par le taux relativement modéré de l'imposition des revenus du capital, en tout état de cause inférieur au taux marginal maximal d'imposition des revenus du travail.

Le taux français serait comparable à ceux qui existent dans la plupart des pays ayant mis en oeuvre un système d'imposition similaire, compris entre 27 % au Danemark et 30 % en Suède et en Belgique.

Taux de la « flat tax » applicable aux revenus du capital
dans divers pays européens

(en %)

Source : commission des finances du Sénat

Outre la simplicité de gestion d'une taxe forfaitaire pour l'administration fiscale, l'imposition des revenus mobiliers à un taux proportionnel et modéré apparaît pertinente à plusieurs égards.

Tout d'abord, les dividendes versés par les entreprises ont déjà fait l'objet d'une taxation au titre de l'impôt sur les sociétés.

Au surplus, les revenus du capital sont taxés sur leur valeur nominale, sans retraitement de la prime d'inflation qui compense l'érosion de la valeur réelle des actifs. Un taux limité permet donc d'éviter une « surtaxation » de ces gains.

Le fait que l'inflation soit faible ne diminue pas nécessairement la portée de l'argument dans la mesure où une inflation modérée s'accompagne souvent de taux d'intérêt nominaux relativement bas. À titre d'exemple, si l'inflation est à 1 % (ce qui correspond à l'inflation estimée pour 2018) et le rendement des titres de 3 % (soit deux fois supérieur au taux à l'émission des titres d'État à dix ans anticipé pour 2018), un taux de prélèvement de 30 % sur le revenu mobilier nominal, tel que prévu dans le cadre du prélèvement forfaitaire unique, correspond à une taxation de près de 50 % du gain réel.

En outre, la mobilité des capitaux dans un marché globalisé renforce la concurrence fiscale sur ces actifs et le risque d'érosion de l'assiette en cas de différentiel significatif de taxation apparaît plus important pour les valeurs mobilières que d'autres classes d'actifs.

L'imposition forfaitaire des plus-values de cession doit aussi permettre d'améliorer la fluidité du marché par comparaison à une imposition progressive. La taxation des plus-values mobilières peut en effet encourager la rétention des actifs (lock-in effect ou effet de cliquet) en limitant le gain attendu par l'investisseur au titre d'une éventuelle cession. Si cet effet n'est pas propre à l'imposition progressive des gains de cession, il est doublement renforcé par l'imposition au barème - d'une part, le contribuable est confronté au risque de changer de « tranche » marginale d'imposition l'année de réalisation des revenus, d'autre part, les abattements pour durée de détention incitent à la conservation des titres plusieurs années. Plus le taux est faible et plus l'effet de cliquet est limité.

Il est donc probable que le prélèvement forfaitaire unique favorise des durées de détention plus courtes que le régime actuel dans la mesure où le taux de taxation des plus-values ne décroîtra plus avec le temps : si l'inflation est non nulle, cela signifie que (toutes choses égales par ailleurs) le taux de taxation réel sera d'autant plus important que la durée de détention sera longue. À titre d'exemple, pour un titre dont la valeur croît de 2 % par an avec un taux d'inflation de 1 % par an, le taux d'imposition réel passe de 12,8 % l'année d'acquisition du titre à 14,14 % après dix ans.

Enfin, l'imposition des revenus du capital à un taux forfaitaire poursuit également un objectif de neutralité fiscale : il s'agit de favoriser des arbitrages entre différents actifs reposant principalement sur le couple rendement-risque et non sur la fiscalité associée au produit financier choisi. La logique est donc inverse à celle d'un « fléchage » de l'épargne sur des actifs particuliers à travers des régimes incitatifs et repose sur l'hypothèse que les arbitrages des ménages sont plus pertinents s'ils ne sont pas distordus par un trop grand nombre d'incitations fiscales.

Ainsi, la réforme du prélèvement forfaitaire unique conduira en particulier à alléger la fiscalité des comptes-titres, diminuant le différentiel de taxation entre les produits bénéficiant d'un régime fiscal dérogatoire (comme les assurances vie ou les plans d'épargne en actions) et les placements soumis à l'imposition « de droit commun ».

Cette évolution paraît opportune dans la mesure où elle devrait contribuer à rééquilibrer un paysage fiscal très favorable à une épargne sûre236(*) et à réorienter une part des placements vers des actifs plus risqués, en particulier vers le financement des entreprises.

En effet, la France, comme d'autres pays européens, est marquée par une relative réticence des ménages à effectuer des placements dans des produits dits « de fonds propres », c'est-à-dire d'investissements sous forme d'actions cotées ou non cotées. Comme le note l'Observatoire de l'épargne réglementée, « la faible détention directe d'actions dans la zone euro peut s'expliquer en particulier par des facteurs de demande et des facteurs d'offre, notamment les rendements relatifs, dont un des paramètres est la fiscalité. Dans le cas de la France, la hausse relative de la fiscalité des actions (...) a très probablement eu un impact dissuasif »237(*). Après correction des détentions indirectes d'actions (par exemple à travers des placements en assurance-vie, épargne retraite...), la part des produits en fonds propres s'élèverait à 31 % de l'encours des placements financiers des ménages français, soit une structure d'allocation similaire à celle des autres grands pays européens mais inverse à celle des États-Unis, où les produits en fonds propres représentent 57 % du patrimoine financier des ménages.

Répartition des actifs financiers en proportion
du patrimoine financier des ménages

(en %)

Source : commission des finances du Sénat, à partir des données du rapport 2016 de l'observatoire de l'épargne réglementée

Cette structure d'épargne explique pour une part la prépondérance du crédit bancaire dans le financement des entreprises. Or le développement du financement en fonds propres des entreprises, notamment à travers des fonds de capital-risque, pourrait faciliter l'émergence d'entreprises innovantes et leur croissance sur le territoire français238(*).

Au total, si le prélèvement forfaitaire unique devrait permettre de limiter le différentiel fiscal entre les produits bénéficiant d'un régime dérogatoire et les autres placements, il ne conduit pas à une totale neutralité fiscale : la réforme maintient la plupart des principaux régimes dérogatoires favorables aux contribuables.

B. UNE RÉFORME MODÉRÉE, QUI MAINTIENT LA PLUPART DES PRINCIPAUX RÉGIMES DÉROGATOIRES FAVORABLES

Au regard de l'encours important de placements bénéficiant de régimes fiscaux favorables maintenus et auxquels ne s'appliquera donc pas le prélèvement forfaitaire unique, environ 40 % seulement de l'encours de placements financiers (hors dépôts à vue et numéraire) des ménages français va être touché par la réforme, soit environ 1 700 milliards d'euros.

Le prélèvement forfaitaire unique ne bouleverse donc pas totalement le paysage de la fiscalité française sur les revenus du capital.

Les deux modifications les plus notables de régimes dérogatoires très répandus concernent les assurances vie d'une part et l'épargne logement d'autre part.

Ainsi, sera soumise au prélèvement forfaitaire unique la fraction des revenus des assurances vie liée à des versements postérieurs au 27 septembre 2017 pour un encours supérieur à 150 000 euros pour une personne seule et 300 000 euros pour un couple. Ce seuil est apprécié par foyer fiscal : quatre contrats de 50 000 euros détenus par un seul contribuable feront l'objet d'une taxation similaire à un seul contrat de 200 000 euros.

D'après les informations transmises par le Gouvernement, les contrats de plus de 150 000 euros représentent 40 % de l'encours d'assurance vie mais ils sont très concentrés sur un faible nombre de ménages : seuls 2 % des foyers fiscaux français détiennent des contrats d'assurance vie dont l'encours total est supérieur à 150 000 euros. Ainsi, le taux de détention d'un encours supérieur à 150 000 euros est de 16 % pour le dernier décile de niveau de vie (les 10 % les plus riches de la population) contre moins de 1 % pour les huit premiers déciles et 3 % pour le neuvième décile.

Le resserrement de l'avantage fiscal lié à l'assurance vie est donc relativement modéré et devrait être concentré sur des contribuables qui bénéficient par ailleurs d'un allègement de la fiscalité au titre du reste de leurs placements financiers.

Il faut également souligner que la réforme conduit à améliorer significativement les conditions de sortie de l'assurance vie pour les contrats détenus depuis moins de quatre ans : les rachats sur les contrats de moins de quatre ans, quel que soit leur encours, seront taxés à 12,8 % contre un prélèvement forfaitaire libératoire actuel de 35 %.

Par ailleurs, les nouveaux plans d'épargne logement (PEL) et comptes épargne logement (CEL) verront leur régime fiscal aligné sur celui du prélèvement forfaitaire unique, tandis qu'ils étaient jusqu'ici exonérés d'impôt, et la prime de l'État est supprimée - c'est donc l'intégralité du régime dérogatoire de l'épargne logement qui est remise en cause pour les contrats ouverts à partir du 1er janvier 2018.

Il convient de noter que ces modifications concernent exclusivement les nouveaux PEL et CEL, que les contribuables souscriront donc en connaissance de cause - l'encours de PEL et CEL existant continue de bénéficier des mêmes conditions d'imposition et de la prime de l'État.

C. UNE RÉFORME DE LA FISCALITÉ DU CAPITAL QUI DOIT S'ACCOMPAGNER RAPIDEMENT D'UNE RÉNOVATION DU RÉGIME APPLICABLE AUX REVENUS FONCIERS

1. L'intégration des revenus fonciers au prélèvement forfaitaire unique : une idée séduisante, mais dont les effets induits pourraient être contreproductifs

À première vue, il pourrait sembler utile, afin de réduire la distorsion fiscale entre investissement mobilier et immobilier, d'inclure les revenus tirés de l'investissement immobilier à l'assiette du prélèvement forfaitaire unique.

Il faut noter que le PFU s'applique déjà à une partie des investissements immobiliers indirects, dits « pierre-papier » : ainsi, les dividendes et autres produits répartis par les sociétés d'investissement immobilier cotées (SIIC) sont imposés dans la catégorie des revenus mobiliers et les plus-values de cession relèvent du régime des valeurs mobilières, c'est-à-dire du PFU après réforme, de même que pour les sociétés immobilières d'investissement et de gestion (SII et SIG) et les sociétés à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV) ou encore les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) dits « immobiliers ».

Trois principaux motifs conduisent votre rapporteur général à écarter l'intégration des revenus fonciers au dispositif.

D'une part, le coût d'une telle extension du prélèvement forfaitaire unique serait très élevé : d'après les déclarations du ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire, en séance à l'Assemblée nationale, l'intégration des revenus fonciers au PFU ferait porter une charge supplémentaire de 3,3 milliards d'euros à l'État.

D'autre part, les justifications économiques d'une taxation forfaitaire des revenus du capital sont moins fortes s'agissant des revenus fonciers. Ainsi, contrairement aux revenus et plus-values mobilières, les revenus fonciers sont peu mobiles : le risque d'effritement de l'assiette, qui participe de la justification d'une « flat tax » sur les revenus du capital, est donc moindre. Les revenus fonciers ne font pas non plus l'objet d'une double taxation (à l'impôt sur les sociétés puis à l'impôt sur le revenu).

Enfin, l'intégration des revenus fonciers au prélèvement forfaitaire unique risquerait paradoxalement d'alourdir la fiscalité pesant sur les revenus immobiliers de certains contribuables.

En effet, au-delà d'une durée de détention de neuf ans, les abattements actuels en matière de plus-values immobilières sont plus avantageux que le PFU. Il paraîtrait problématique de remettre en cause ce régime de façon soudaine et inattendue.

L'exclusion des plus-values immobilières du prélèvement forfaitaire unique pour n'y intégrer que les revenus fonciers récurrents, par exemple issus de l'immobilier locatif, ne règlerait pas complètement la question dans la mesure où un second problème se pose : la logique d'une « flat tax » est celle d'une imposition sur les revenus bruts, alors que la taxation actuelle de l'immobilier permet aux propriétaires de déduire leurs charges. Il n'est donc pas certain que le prélèvement forfaitaire unique serait avantageux pour tous les types d'investissement immobilier.

La question de l'articulation entre le prélèvement forfaitaire unique et les dispositifs fiscaux dérogatoires en matière d'immobilier, concernant par exemple les centres villes historiques (dispositif « Malraux »), doit également faire l'objet d'une expertise approfondie.

Au total, la solution apparemment simple de l'intégration des revenus fonciers au PFU paraît en réalité difficile à mettre en oeuvre dans les délais réduits de l'examen du projet de loi de finances et risquerait, en l'état, d'induire des effets contreproductifs en matière de taxation de l'immobilier.

2. La nécessité d'une refonte en profondeur de la fiscalité foncière afin d'annuler le différentiel de taxation en défaveur de l'investissement immobilier

En revanche, il est clair que le renforcement du différentiel fiscal entre les valeurs mobilières et immobilières qui résulte de la mise en oeuvre combinée du prélèvement forfaitaire unique et de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI) n'est pas justifié.

Le remplacement de l'impôt de solidarité sur la fortune par un impôt sur la fortune immobilière (IFI) envoie un signal négatif aux investisseurs immobiliers tout en ne reposant sur aucun fondement économique sérieux239(*) (cf. commentaire de l'article 12 du présent projet de loi).

Que la réforme de l'imposition de l'immobilier soit conduite par intégration des revenus fonciers au prélèvement forfaitaire unique ou à travers l'adaptation et la mise en cohérence des dispositifs existants, il est quoiqu'il en soit manifestement nécessaire de revoir rapidement la taxation des revenus locatifs et des plus-values immobilières pour annuler le différentiel de taxation en défaveur de l'investissement immobilier et fluidifier le marché du logement.

D. UN RESSERREMENT INJUSTIFIÉ DE L'ABATTEMENT SUR LES PLUS-VALUES DONT PEUT BÉNÉFICIER UN DIRIGEANT DE PME PARTANT À LA RETRAITE

Dans le cadre de la mise en oeuvre du prélèvement forfaitaire unique, le Gouvernement prévoit de resserrer considérablement les abattements dont peuvent bénéficier les dirigeants de PME sur le point de partir à la retraite. Alors que le régime actuel prévoit un cumul possible de l'abattement fixe de 500 000 euros avec les abattements pour durée de détention, la réforme proposée par le Gouvernement ne permet plus d'adjoindre à l'abattement fixe les abattements proportionnels, y compris dans le cas où le contribuable opte pour l'imposition au barème et non pour le prélèvement forfaitaire unique.

Ce durcissement de la législation fiscale se traduira par un alourdissement de la taxation des plus-values réalisées par les dirigeants de PME sur les titres détenus depuis plus de huit ans, qui apparaît injustifié au regard de la nécessité de préserver le potentiel de croissance des entreprises dont le dirigeant atteint l'âge de la retraite

Il paraît donc opportun de maintenir le régime existant pour les titres acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2018 lorsque le contribuable opte pour l'imposition au barème. Le coût est nul par rapport au régime actuel, qui entraîne, d'après les chiffres présentées dans l'annexe « Voies et moyens » au projet de loi de finances pour 2018, une perte de recettes d'un montant limité à 172 millions d'euros. Tel est l'objet de l'amendement FINC-11 adopté par votre commission des finances.

E. UN COÛT POUR L'ÉTAT TRÈS PROBABLEMENT SUPÉRIEUR À L'ÉVALUATION DU GOUVERNEMENT EN L'ABSENCE DE DISPOSITIFS LIMITANT LES POSSIBILITÉS D'OPTIMISATION FISCALE

Il apparaît probable que le prélèvement forfaitaire unique, en diminuant le taux d'imposition des revenus du capital, entraîne des comportements d'optimisation fiscale de la part de certains contribuables qui auront intérêt à recevoir leur rémunération sous forme de dividendes plutôt que de salaire.

Cela conduira à augmenter le coût de la réforme pour les finances publiques : en effet, le coût des réformes est toujours évalué par le Gouvernement à comportement constant. Le chiffre de 1,3 milliard d'euros en 2018 et de 1,9 milliard d'euros en 2019 ne prend donc pas en compte l'impact de l'optimisation fiscale.

Dans les autres pays ayant mis en place une « flat tax », ces comportements ont été observés et des dispositifs juridiques « anti-abus » ont été mis en place pour limiter l'ampleur du phénomène.

1. Un différentiel de taxation très significatif entre revenus du travail et revenus du capital à la suite des réformes prévues dans le projet de loi de finances pour 2018

Certains contribuables ont la possibilité de choisir de percevoir leur rémunération sous forme de dividendes plutôt que de salaires - en particulier ceux qui sont à la fois salariés et actionnaires de leur entreprise.

Pour mémoire, les revenus du travail sont soumis à l'impôt sur le revenu, aux prélèvements sociaux (à un taux moindre que les revenus du patrimoine) et aux cotisations sociales (salariales et patronales).

Les revenus du capital sont d'abord soumis à l'impôt sur les sociétés, puis aux prélèvements sociaux et à l'impôt sur le revenu.

Or, le prélèvement forfaitaire unique va conduire à ce que les revenus du capital soient, pour les contribuables imposables aux « tranches » les plus élevées du barème de l'impôt sur le revenu, moins taxés que les revenus du travail : à titre d'illustration, la somme du taux du PFU (12,8 %) et de l'impôt sur les sociétés (25 % à partir de 2022), soit 37,8 % sera inférieure à la tranche marginale de l'impôt sur le revenu (45 %).

Le différentiel de taxation sera très sensible dès 2018 en raison du poids des cotisations sociales pesant sur les salaires : il dépassera dix points de pourcentage voire, selon les estimations de l'économiste Gabriel Zucman (cf. infra), quinze points de pourcentage (l'ampleur exacte du différentiel dépend de nombreux facteurs - montant du salaire, taille de la société...).

2. Un probable comportement d'optimisation fiscale par le « déplacement » des revenus (income shifting), dont l'ampleur exacte est difficile à évaluer ex-ante

Les contribuables qui en auront la possibilité seront donc fortement incités à diminuer le taux global de prélèvements pesant sur leurs revenus en maximisant la part de leur rémunération constituée de dividendes.

Ce « déplacement » des revenus d'une catégorie à une autre entraînera une perte de recettes importante pour l'État.

Cette question a fait l'objet d'une attention accrue dans le débat public à la suite de la publication d'une tribune de l'économiste Gabriel Zucman dans Le Monde240(*), chiffrant à une dizaine de milliards d'euros le coût du PFU « en régime de croisière » par rapport à la taxation « au barème » des revenus du capital - soit un montant cinq fois plus élevé que le coût de la réforme chiffré par le Gouvernement (1,9 milliard d'euros en 2019).

D'après un autre économiste, Antoine Levy241(*), le coût serait bien moindre, mais tout de même significatif : le surcoût lié à l'optimisation fiscale serait compris entre 1 et 3 milliards d'euros, portant le coût total de la réforme du prélèvement forfaitaire unique à un montant compris entre 3 et 5 milliards d'euros.

Ces évaluations demanderaient à être affinées, mais l'effet de « déplacement » des revenus provoqué par la mise en place d'un système d'imposition différenciée (dual income tax) similaire au PFU, malgré l'instauration de clauses anti-abus au demeurant absentes du projet du Gouvernement, est attesté dans plusieurs pays européens. Ainsi, d'après une étude relative à la Finlande242(*), les indépendants ont « significativement » augmenté la part de leur revenu en capital après la mise en place d'une « flat tax » sur les revenus mobiliers. Un constat similaire est dressé au sujet de la Suède243(*).

En France, le différentiel de traitement, pour les travailleurs indépendants, entre dividendes (imposés à l'IS, à un taux réduit dans le cas des petites entreprises, et sur lesquels ne sont pas appliqués les prélèvements sociaux) et salaires (imposés à l'IR et sur lesquels sont appliqués des prélèvements sociaux ainsi que des cotisations sociales) aurait également conduit, d'après un rapport du Conseil des prélèvements obligatoires de 2008, à un phénomène d'optimisation dont l'ampleur exacte est difficile à mesurer mais dont l'existence se déduit d'un faisceau d'indices244(*).

3. Pour limiter l'ampleur du phénomène, la mise en place de clauses « anti-abus » pourrait être envisagée

Pourrait donc être prévue l'intégration de clauses « anti-abus » au dispositif, s'inspirant de mécanismes existant déjà en droit français ou mis en oeuvre par d'autres pays européens.

Deux principaux dispositifs seraient envisageables (pouvant être cumulés) :

- plafonner le bénéfice du dispositif à la fraction du rendement en capital considéré comme « normal », par exemple dans la limite de 10 % du capital investi. Cette option, retenue par la Norvège à partir de 2006245(*) et par la Suède246(*), trouve un point d'accroche en droit fiscal français avec le traitement des titres non cotés logés dans un plan d'épargne en actions (PEA) : les produits et plus-values ne bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu que dans la limite de 10 % du montant des placements ;

- plafonner le bénéfice du dispositif à une fraction du capital social de l'entité qui verse le dividende, sur le modèle des dispositions actuelles en matière d'imposition des distributions de dividendes aux travailleurs indépendants, qui font d'ailleurs suite au rapport du Conseil des prélèvements obligatoires précité établissant l'existence d'un phénomène d'optimisation. Les distributions de dividendes des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au profit des travailleurs indépendants sont soumises aux cotisations du régime social des indépendants (RSI) pour la part dépassant 10 % du capital social et du compte courant d'associé. Une telle mesure est en place en Finlande : la fraction des revenus de capitaux mobiliers excédant 15 % de la valeur totale nette de l'entreprise est imposée dans la catégorie des salaires.

4. Des clauses qui limiteraient la simplicité du dispositif, mais qui permettraient de contenir le coût supporté par les finances publiques

Ces clauses présentent deux inconvénients : d'une part, elles limitent la simplicité et la lisibilité du dispositif ; d'autre part, elles ne permettent pas l'intégration au PFU des rendements élevés qui peuvent découler d'une prime de risque particulièrement importante. En outre, leur efficacité n'est pas totale et des stratégies d'optimisation demeurent possibles (par exemple, dans le cas du second dispositif présenté supra, en transformant une part du salaire en capital afin d'augmenter la part future du revenu taxé comme revenu du capital).

Elles présenteraient cependant l'avantage de limiter les possibilités de contournement de l'imposition des salaires, ce qui permettrait d'en contenir le coût pour les finances publiques et pourrait contribuer à l'efficacité de la réforme.

En tout état de cause, l'inscription de ces clauses dans le dispositif dès sa création serait largement préférable à un ajustement après coup, qui conduirait à renouer avec l'instabilité fiscale qui a déjà tant nui à l'image de notre pays auprès des investisseurs résidents comme étrangers.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 11 bis (nouveau) (Art. 39 quindecies du code général des impôts) - Application du PFU à l'imposition des plus-values professionnelles

. Commentaire : le présent article prévoit d'aligner sur le taux du prélèvement forfaitaire unique la taxation des plus-values professionnelles nettes à long terme des entreprises imposées à l'impôt sur le revenu, portant le taux global de prélèvements pesant sur ces plus-values à 30 %.

I. LE DROIT EXISTANT

Les bénéfices réalisés par une entreprise peuvent être taxés à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu. Le choix de l'imposition à l'impôt sur le revenu permet en particulier, pour les sociétés dont le chiffre d'affaires et le nombre d'actionnaires sont réduits, de bénéficier de régimes simplifiés (par exemple régime micro-BIC ou statut d'autoentrepreneur).

Lorsque l'entreprise est soumise à l'impôt sur le revenu, l'imposition s'applique directement au niveau de l'entrepreneur ou des associés. Les bénéfices réalisés par l'intermédiaire de l'entreprise sont imposés dans la catégorie dont relève l'activité exercée : bénéfices industriels et commerciaux (BIC), bénéfices non commerciaux (BNC) ou bénéfices agricoles.

Dans ce cas, les plus-values réalisées par l'entreprise font l'objet d'un régime d'imposition spécifique, dit des plus-values professionnelles, défini aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts.

Les modalités d'imposition diffèrent de la taxation prévue au titre des plus-values immobilières ou mobilières réalisées par des personnes physiques dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.

Ainsi, le taux varie selon que la plus-value est qualifiée de court terme ou de long terme, en fonction de la durée de détention du bien cédé (inférieure ou supérieure à deux ans) et du fait que ce bien soit amortissable ou pas.

La plus (ou moins-value) nette à court terme est comprise dans les résultats de l'entreprise, imposés - dès lors qu'ils sont bénéficiaires - dans les conditions normales de l'impôt sur le revenu.

En revanche, la plus-value nette à long terme (minorée des moins-values à long terme réalisées au cours des dix exercices précédents puis du déficit de l'exercice éventuel247(*)), est taxée à un taux forfaitaire de 16 %. Les prélèvements sociaux sont appliqués à un taux de 15,5 %. Le taux global est donc de 31,5 %.

Les entreprises peuvent demander un étalement de l'imposition de la plus-value, par parts égales sur trois ans.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Deux amendements identiques adoptés sur avis favorable du Gouvernement par nos collègues députés à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances Joël Giraud, de notre collègue députée Amélie de Montchalin et des membres du groupe La République en Marche, prévoient une diminution du taux d'imposition des plus-values professionnelles à long terme : celles-ci seraient intégrées au champ du prélèvement forfaitaire unique et taxées à 12,8 % (et non plus à 16 %), portant le taux global de prélèvements pensant sur les plus-values professionnelles à 30 %.

Le régime des plus-values à court terme ne fait l'objet d'aucune modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il paraît logique que les plus-values professionnelles ne soient pas imposées de façon défavorable par rapport aux plus-values réalisées dans le cadre de la gestion d'un patrimoine privé. L'alignement du taux d'imposition des plus-values professionnelles à long terme sur celui du prélèvement forfaitaire unique paraît donc opportun.

Il faut noter que cette extension du prélèvement forfaitaire unique dépasse le strict champ des valeurs mobilières dans la mesure où le taux de 30 % (y compris prélèvements sociaux) s'appliquera également aux plus-values professionnelles de nature immobilière.

En 2016, les plus-values professionnelles taxées à un taux proportionnel représentaient environ 1,9 milliard d'euros au sein de l'assiette de l'impôt sur le revenu. Ceteris paribus, le coût de la mesure prévue par le présent article devrait donc s'élever à environ 60-65 millions d'euros, ce qui paraît soutenable au regard de la nécessité d'assurer un traitement fiscal équitable entre les plus-values « personnelles » et professionnelles.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 11 ter (nouveau) (Art. 150 VK du code général des impôts) - Augmentation du taux de la taxe forfaitaire sur la cession des métaux précieux

. Commentaire : le présent article prévoit de porter de 10 % à 11 % le taux de la taxe forfaitaire sur les métaux précieux.

I. LE DROIT EXISTANT

Pour les particuliers qui résident en France, une taxe forfaitaire sur la cession des objets précieux se substitue au régime d'imposition de droit commun des plus-values sur biens meubles.

L'article 150 VI du code général des impôts précise le périmètre des objets concernés : il s'agit des métaux précieux (or, argent, etc.), des bijoux ainsi que des objets d'art, de collection ou d'antiquité.

Sont soumises à la taxe non seulement les cessions à titre onéreux mais également les exportations hors de l'Union européenne.

Le taux de la taxe varie selon la nature de l'objet : il est de 10 % du prix de cession pour les métaux précieux, contre 6 % pour les bijoux ainsi que les objets d'art, de collection ou d'antiquité.

En complément, la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) est applicable au taux de 0,5 %.

Sous certaines conditions définies à l'article 150 VL du code général des impôts, le redevable dispose toutefois d'un droit d'option pour le régime d'imposition de droit commun des plus-values sur biens meubles. Le propriétaire doit notamment pouvoir justifier la date et la valeur d'achat des objets précieux, par la présentation d'une facture. La plus-value est alors imposable au taux forfaitaire de 19 % et aux prélèvements sociaux.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances et de notre collègue Amélie de Montchalin, vise à augmenter le taux de la taxe sur les métaux précieux de 10 % à 11 %.

Le taux de 6 % applicable aux bijoux et aux objets d'art, de collection ou d'antiquité resterait en revanche inchangé.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général estime que relèvement du taux de la taxe sur les métaux précieux n'est pas opportun.

Pour la majorité présidentielle, il s'agit avant tout d'une « mesure d'affichage » visant à justifier au regard de l'opinion le fait que certains biens meubles manifestement improductifs aujourd'hui taxés à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) devraient demain être exonérés de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI).

L'alourdissement de la taxe pourrait toutefois provoquer un gel du marché et un détournement des transactions vers des pays où la fiscalité sur l'or est plus favorable. En effet, ainsi que le relevait déjà notre ancien collègue François Marc en 2013, « les vendeurs pourraient préférer effectuer leurs transactions en Belgique, au Luxembourg ou encore en Allemagne », dans la mesure où ces pays voisins ne taxent pas les cessions de métaux précieux, sauf lorsque l'opération présente un caractère spéculatif (ex : revente avant six mois dans le cas du Luxembourg) 248(*).

Il doit à ce titre être souligné que le précédent alourdissement de la taxe, qui remonte au 1er janvier 2014, ne s'était pas accompagné d'une hausse du rendement, en dépit de son ampleur249(*).

Rendement de la taxe sur les objets précieux

(en millions d'euros)

2012

2013

2014

2015

2016

100,1

70,5

76,8

73,3

79,5

Source : annexes « Développement des recettes du budget général et des dépenses fiscales »

Face à ce qui relève manifestement d'une forme de « bricolage fiscal », votre rapporteur général vous propose de supprimer le présent article. Tel est l'objet de l'amendement FINC-16 adopté par votre commission.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 12 - Création de l'impôt sur la fortune immobilière et suppression de l'impôt sur la fortune

. Commentaire : le présent article prévoit la création de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), en remplacement de l'impôt sur la fortune (ISF).

I. LE DROIT EXISTANT

La France dispose d'un impôt sur la fortune (ISF) depuis 1982250(*) afin de taxer la capacité contributive que confère la détention d'un patrimoine.

Codifié aux articles 885 A à Z du code général des impôts, l'ISF est un impôt annuel progressif applicable aux personnes physiques dont le patrimoine net, évalué à sa valeur vénale, excède 1,3 million d'euros au 1er janvier de l'année d'imposition.

Barème de l'ISF

Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine

Tarif

< 0,8 million d'euros

0

> 0,8 million d'euros et <= 1,3 million d'euros

0,5 %

> à 1,3 million d'euros et <= à 2,57 millions d'euros

0,7 %

> à 2,57 millions d'euros et <= 5 millions d'euros

1 %

> à 5 millions d'euros et <= 10 millions d'euros

1,25 %

> à 10 millions d'euros

1,5 %

Note : Le 2 de l'article 885 U du code général des impôts prévoit toutefois un mécanisme de décote pour atténuer l'effet de seuil à l'entrée.

Source : commission des finances du Sénat

Aux termes des articles 885 A et 885 E du code général des impôts, sont pris en compte l'ensemble des biens, droits et valeurs détenus par le foyer fiscal (époux, partenaire, concubin notoire et enfants mineurs dont ils ont l'administration légale des biens) situés :

en France ou hors de France, pour les résidents fiscaux français251(*) ;

en France exclusivement, pour les non-résidents252(*).

De nombreux abattements, exonérations et réductions d'impôt permettent toutefois de réduire le patrimoine imposable à l'ISF, au premier rang desquels figurent :

- l'abattement de 30 % sur la résidence principale253(*) ;

- l'exonération des biens professionnels (« l'outil de travail »)254(*) ;

- l'exonération des titres reçus en contrepartie de souscriptions au capital de PME255(*) ;

- l'exonération des objets d'antiquité, d'art ou de collection256(*) ;

- l'exonération de 75 % des parts d'entreprises faisant l'objet d'un engagement de stabilisation de l'actionnariat (pacte dit « Dutreil »)257(*) ;

- la réduction d'impôt de 50 % au titre des investissements dans les jeunes PME (dispositif dit « ISF-PME »)258(*) ;

- la réduction d'impôt de 75 % des dons versés à certains organismes d'intérêt général (dispositif dit « ISF-dons »)259(*).

Un mécanisme de plafonnement vise par ailleurs à garantir que l'impôt sur la fortune ne présente pas de caractère « confiscatoire » pour les hauts patrimoines disposant de faibles revenus.

Ainsi, le cumul de l'ISF et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente est plafonné à 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels, tout excédent éventuel venant en diminution de l'ISF.

En 2016, le rendement brut de l'ISF était ainsi de 5,2 milliards d'euros, pour un rendement net de 4 milliards d'euros après imputation du coût du mécanisme de plafonnement.

Évolution du rendement de l'ISF depuis 2013

(en milliards d'euros, sauf indication contraire)

 

2013

2014

2015

2016

Nombre de redevables (en milliers)

312

331

342

351

Rendement avant plafonnement

4,3

4,7

4,9

5,2

Perte de recettes liée au plafonnement

0,9

0,9

1,1

1,2

Rendement après plafonnement

3,5

3,8

3,9

4,0

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de la direction de la législation fiscale)

En 2016, le montant moyen acquitté par les 351 152 foyers assujettis s'élevait à 11 523 euros.

Montant moyen d'ISF acquitté en 2016 après plafonnement
par tranche de patrimoine net taxable

(en milliards d'euros, sauf indication contraire)

Tranche d'imposition

Nombre de redevables

Montant moyen acquitté

Entre 1,3 million d'euros et 2,57 millions d'euros

254 497

4 857 euros

Entre 2,57 millions d'euros et 5 millions d'euros

70 234

15 392 euros

Entre 2,57 millions d'euros et 5 millions d'euros

19 649

41 520 euros

Supérieure à 10 millions d'euros

6 772

134 901 euros

Total

351 152

11 523 euros

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de la direction de la législation fiscale)

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LE CHAMP D'APPLICATION DE L'IFI

Le I du présent article propose de créer un impôt sur la fortune immobilière, inséré au sein d'un nouveau chapitre du code général des impôts (alinéas 1 à 2).

Son champ d'application est précisé aux alinéas 3 à 12.

Contrairement à l'ISF, l'IFI constituerait un impôt annuel sur les seuls « actifs immobiliers non affectés à l'activité professionnelle de leur propriétaire » (alinéa 4).

Le seuil et les conditions d'assujettissement resteraient en revanche identiques. Seraient ainsi assujetties à cet impôt les personnes domiciliées fiscalement en France à raison de leurs actifs taxables situés en France ou hors de France (alinéa 6), sauf lorsqu'elles bénéficient du régime d'impatriation (alinéas 7 à 8). Pour les personnes domiciliées hors de France, l'impôt ne porterait que sur les seuls biens et droits situés en France (alinéa 9), sans toutefois que ne soient reprises les exceptions prévues à l'article 885 L pour les placements financiers. Le seuil d'assujettissement de 1,3 million d'euros serait maintenu (alinéa 5). Outre les couples mariés et les partenaires pacsés, les personnes en situation de concubinage notoire continueraient de faire l'objet d'une imposition commune, afin de lutter contre l'évasion fiscale (alinéa 11).

B. L'ASSIETTE DE L'IMPÔT

Les règles d'assiette sont précisées aux alinéas 13 à 38.

1. Principe général

Pour les personnes entrant dans le champ d'application de l'IFI, l'assiette serait constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année :

- d'une part, des biens et droits immobiliers qu'elles détiennent (alinéa 15) ;

- d'autre part, des actions et parts qu'elles possèdent, à hauteur « de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers » que les sociétés et organismes détiennent directement ou indirectement (alinéa 16).

Les titres détenus en unités de compte sur des contrats d'assurance rachetables sont expressément inclus dans l'assiette, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative d'actifs imposables à l'IFI (alinéa 38). Contrairement aux règles actuellement applicables dans le cadre de l'ISF, les primes versées après 70 ans sur des contrats non rachetables seraient en revanche exclues de l'IFI.

2. Exceptions

Une première exception concerne les actionnaires minoritaires. En effet, les parts et actions ne seraient pas prises en compte lorsque le taux de détention est inférieur à 10 %, sous réserve que la société exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale - autrement dit, une activité opérationnelle (alinéa 17).

De même, ne seraient pas retenus les biens ou droits immobiliers :

- détenus directement ou indirectement par la société, à condition qu'ils soient affectés à l'activité opérationnelle de la société qui les détient (alinéa 19) ;

- détenus par la société directement ou dans le cadre d'une chaîne de participations, à condition que la société exerce une activité opérationnelle et que les biens et droits soient affectés à des activités de cette nature (alinéa 20).

Pour les biens détenus indirectement, aucun rehaussement ne serait effectué si le redevable démontrait, de bonne foi, qu'il ne disposait pas des informations nécessaires à l'établissement de l'assiette (alinéa 21), à condition qu'il ne contrôle pas les sociétés et organismes concernés et qu'aucune des personnes faisant l'objet d'une imposition commue ne se réserve « en fait ou en droit » la jouissance des biens considérés (alinéa 22). Cette disposition s'inspire de la clause de bonne foi figurant actuellement à l'article 885 O ter du code général des impôts.

3. Définition des activités commerciales

Le périmètre des activités considérées comme commerciales pour l'établissement de l'assiette de l'IFI serait défini au sein d'un nouvel article 966, inséré au sein du code général des impôts (alinéas 23 à 25).

Constitueraient des activités commerciales, au sens de l'IFI, les activités mentionnées aux articles 34 et 35 du code général des impôts, qui définissent le champ de l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux. De ce fait, seraient notamment visés :

- les marchands de biens et assimilés ;

- les négociateurs et démarcheurs des agents immobiliers ;

- les intermédiaires pour le négoce des biens ;

- les lotisseurs ;

- les personnes qui donnent location d'un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation.

Les holdings animatrices, définies comme celles qui « participent activement à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leurs filiales et rendent, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers », seraient également considérées comme exerçant une activité commerciale (alinéa 25).

Deux types d'activités qui relèvent habituellement de la catégorie des activités commerciales seraient à l'inverse expressément exclus.

D'une part, l'exercice par une société d'une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier (alinéa 23).

D'autre part, l'exercice d'une activité de location de locaux d'habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés, sauf si le redevable exerce son activité principale ou une fonction de direction260(*) au sein de la société propriétaire des immeubles (alinéa 26).

Dans le cas où un même immeuble est affecté à différentes activités qui ne constituent pas toutes des activités opérationnelles au sens de l'IFI, l'administration fiscale a indiqué à votre rapporteur général qu'un système de prorata serait appliqué.

4. Règles applicables en cas de démembrement de propriété

En cas de démembrement de propriété, il est proposé de transposer la règle générale actuellement prévue pour l'ISF à l'article 885 G du code général des impôts : les biens seraient en principe soumis à l'IFI, pour leur valeur en pleine propriété, entre les mains de l'usufruitier (alinéa 28).

Comme en matière d'ISF, une imposition répartie serait toutefois prévue dans trois catégories de situations :

lorsque l'usufruit résulte de la vente d'un bien et que l'acquéreur n'est pas réputé faire partie de la succession de l'usufruitier (alinéa 31) ;

lorsque le démembrement résulte d'une donation ou d'un legs fait à l'État ou à certaines personnes morales telles que les associations reconnues d'utilité publique (alinéa 32) ;

lorsque le démembrement prend sa source directe dans la loi, en application des articles 757 (usufruit du conjoint survivant en présence d'enfants ou descendants de l'époux précédé), 1094 (en l'absence d'enfant et de descendant) ou 1098 du code civil (usufruit forcé du conjoint survivant en présence d'enfants d'un premier lit).

S'agissant de cette dernière catégorie, deux changements sont proposés par rapport aux règles actuellement en vigueur pour l'ISF :

- l'alinéa 30 fait référence à l'usufruit légal du conjoint survivant en présence d'enfants ou descendants de l'époux précédé prévu à l'article 757 du code civil, qui bénéficierait donc désormais de l'imposition répartie ;

- à l'inverse, il n'est plus fait référence à l'ancien régime prévu à l'article 767 du code civil, applicable aux décès survenus avant le 1er juillet 2002.

Enfin, l'alinéa 30 exclut expressément du bénéfice de l'imposition répartie l'usufruit conventionnel, par référence à l'article 1094-1 du code civil. Comme en matière d'ISF, le conjoint survivant ayant hérité de l'usufruit en vertu d'une disposition testamentaire ou d'une donation au dernier vivant serait donc redevable de l'IFI sur la valeur des biens en pleine propriété.

5. Clauses anti-abus

Afin de lutter contre l'évasion fiscale, les alinéas 33 à 38 proposent d'introduire différentes clauses anti-abus.

Les deux premières reprennent les dispositions actuellement prévues pour l'ISF aux articles 885 G bis et 885 G ter du code général des impôts.

Afin de maintenir la neutralité fiscale de la fiducie, « les biens ou droits transférés dans un patrimoine fiduciaire ou ceux éventuellement acquis en remploi, ainsi que les fruits tirés de l'exploitation de ces biens ou droits », seraient compris dans le patrimoine du constituant (alinéa 33).

De la même manière, les biens et droits placés dans un trust seraient systématiquement rattachés au patrimoine du constituant, ou du bénéficiaire réputé constituant (alinéa 34). Une exception est toutefois prévue pour les trusts irrévocables dont les bénéficiaires exclusifs sont exonérés des droits de mutation à titre gratuit par l'article 795 du code général des impôts - par exemple les établissements publics ou d'utilité publique (alinéa 35).

Deux nouvelles clauses anti-abus sont par ailleurs proposées afin de décourager le recours à certains schémas d'optimisation visant à permettre aux redevables de bénéficier de la jouissance d'un bien sur lequel ils disposent d'un droit de propriété garanti à terme, sans pour autant que ce dernier puisse être rattaché à leur patrimoine taxable.

La première concerne les contrats de crédit-bail. La valeur des actifs faisant l'objet d'un tel contrat, appréciée au 1er janvier, serait comprise dans le patrimoine du preneur, après déduction du montant des loyers et du montant de l'option d'achat restant à courir (alinéa 36).

La seconde porte sur les contrats de location-accession. Par parallélisme, la valeur des actifs faisant l'objet d'un tel contrat serait comprise dans le patrimoine de l'accédant, après déduction des redevances et du montant de l'option d'achat (alinéa 37).

C. L'ÉVALUATION DES BIENS

1. Principe général

Comme pour l'ISF, la valeur des actifs serait déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès (alinéa 40).

L'abattement de 30 % au titre de la résidence principale resterait applicable à l'IFI (alinéa 41).

2. Passif déductible

L'IFI s'appliquant comme l'ISF au patrimoine net, seraient déductibles les dettes, existantes au 1er janvier de l'année d'imposition, « contractées par le redevable et effectivement supportées par lui » afférentes à des actifs imposables et à proportion de leur valeur imposable (alinéa 45).

Pour être déductibles, les dettes doivent être afférentes aux dépenses suivantes (alinéas 45 à 50) :

- dépenses d'acquisition de biens ou droits immobiliers ;

- dépenses de réparation et d'entretien ;

- dépenses d'amélioration, de construction, de reconstruction ou d'agrandissement ;

impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, dues à raison des actifs imposables (ex : taxe foncière), à l'exception de celles dues « à raison des revenus générés » par ces derniers ;

dépenses d'acquisition des parts ou actions entrant dans le champ de l'IFI, au prorata de la valeur des actifs imposables.

3. Clauses anti-abus

Afin de rendre inopérants certains schémas d'optimisation potentiels, plusieurs clauses anti-abus viennent limiter la déductibilité du passif.

Pour la valorisation des parts ou actions, les dettes contractées par la société pour l'acquisition d'un bien immobilier auprès des personnes assujetties à l'IFI261(*) ne seraient pas prises en compte (alinéa 43). Concrètement, le compte courant d'associé ou l'emprunt bancaire correspondant ne serait donc pas déductible pour la valorisation des titres.

Les prêts in fine, qui prévoient un remboursement du capital au terme du contrat, seraient traités comme s'ils s'amortissaient linéairement sur la durée du prêt (alinéa 52)262(*).

Les prêts à soi-même ainsi que certains prêts familiaux seraient interdits. L'alinéa 53 écarte ainsi les prêts contractés directement ou indirectement auprès du redevable, de son conjoint, partenaire ou concubin notoire, ainsi que de leurs enfants mineurs263(*). L'alinéa 55 écarte également ceux contractés avec une société contrôlée conjointement avec le conjoint, ascendants ou descendants.

À l'inverse, d'autres prêts familiaux pourraient être admis en déduction de l'actif sous réserve que le redevable justifie du caractère normal des conditions octroyées. Sont visés les prêts contractés auprès d'un ascendant, descendant, frère ou soeur (alinéa 54).

Enfin, l'alinéa 56 propose d'introduire une « clause balai » applicable lorsque la valeur des biens ou droits immobiliers et des parts ou actions taxables excède 5 millions d'euros et que le montant total des dettes admises en déduction excède 60 % de cette valeur. Dans cette situation, le montant des dettes excédant le seuil de 60 % ne serait admis en déduction qu'à hauteur de 50 % de l'excédent. À titre d'exemple, si les dettes représentaient 80 % de la valeur taxable, le montant admis en déduction serait de 70 %.

D. LES ACTIFS EXONÉRÉS

1. Les biens affectés à l'activité professionnelle

Les alinéas 58 à 78 visent à exonérer les actifs immobiliers affectés à l'activité professionnelle des redevables.

Les dispositions proposées reprennent directement les conditions relatives aux biens professionnels actuellement prévues en matière d'ISF aux articles 885 N, 885 O, 885 O bis et 885 R du code général des impôts.

Lorsque l'activité est exercée directement, les biens et droits immobiliers affectés à l'activité principale industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale des redevables seraient exonérés (alinéas 58 à 59).

S'agissant des locaux d'habitation loués meublés ou destinés à l'être, seuls les loueurs en meublés professionnels bénéficieraient de l'exonération, à condition que les recettes tirées de l'activité soient supérieures à 23 000 euros et représentent plus de 50 % des revenus du foyer fiscal (alinéa 60).

Lorsque l'activité est exercée via une société de personne, les biens immobiliers affectés à une activité opérationnelle seraient exonérés, à condition que les redevables exercent au sein de la société leur activité principale (alinéas 61 à 62).

Lorsque l'activité est exercée via une société imposable à l'impôt sur les sociétés, les biens immobiliers affectés à une activité éligible bénéficieraient également d'une exonération, sous réserve que, au choix :

- le redevable détienne 25 % des droits de vote de la société et y exerce une fonction de direction donnant lieu à une rémunération normale représentant plus de la moitié de ses revenus264(*) (alinéas 64 à 72) ;

- le redevable y exerce une fonction de direction et que la valeur des titres détenus au sein de la société excède 50 % de son patrimoine total (alinéa 73).

Les alinéas 74 à 76 précisent les conditions dans lesquelles l'exonération serait susceptible de s'appliquer à des parts ou actions de plusieurs sociétés. La condition de rémunération normale s'apprécierait dans chaque société prise isolément mais la condition relative au seuil de rémunération serait appréciée globalement.

2. Les bois et forêts, baux ruraux à long terme et groupements forestier et fonciers agricoles

Enfin, les bois et forêts, biens données à bail à long terme, parts de groupements forestiers, de groupements fonciers agricoles et de groupements agricoles fonciers continueraient de pouvoir bénéficier d'une exonération totale ou partielle dans des conditions identiques à celles actuellement prévues pour l'ISF aux articles 885 H, 885 P et 885 Q du code général des impôts (alinéas 79 à 86).

E. LE CALCUL ET LE PLAFONNEMENT DE L'IMPÔT

1. Modalités de calcul

Pour le calcul de l'impôt, le barème et le mécanisme de décote proposés sont identiques à ceux en vigueur pour l'ISF (alinéas 87 à 90).

Barème de l'IFI

Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine

Tarif

< 0,8 million d'euros

0

> 0,8 million d'euros et <= 1,3 million d'euros

0,5 %

> à 1,3 million d'euros et <= à 2,57 millions d'euros

0,7 %

> à 2,57 millions d'euros et <= 5 millions d'euros

1 %

> à 5 millions d'euros et <= 10 millions d'euros

1,25 %

> à 10 millions d'euros

1,5 %

Source : commission des finances du Sénat

2. Réductions d'impôt

S'agissant des réductions d'impôt, seule serait transposée la possibilité pour le redevable d'imputer sur l'IFI, dans la limite de 50 000 euros, 75 % du montant des dons effectués au profit de certains organismes d'intérêt général (alinéas 91 à 107).

Il peut être noté que la liste des « associations reconnues d'utilité publique de financement et d'accompagnement de la création et de la reprise d'entreprises » serait dorénavant fixée par arrêté conjoint des ministres chargés de l'économie et du budget (alinéa 101), et non plus par décret, comme le prévoit actuellement l'article 885-0 V bis A du code général des impôts pour l'ISF.

En outre, les dons ouvrant droit à l'avantage fiscal seraient désormais ceux effectués au cours de l'année précédant celle de l'imposition (alinéa 105), et non plus entre la date limite de dépôt de la déclaration de l'année précédant celle de l'imposition et la date limite de dépôt de la déclaration de l'année d'imposition, afin de tenir compte des nouvelles obligations déclaratives.

3. Plafonnement

De la même manière, les alinéas 109 à 113 reprennent le mécanisme de plafonnement actuellement prévu à l'article 885 V bis du code général des impôts du code général des impôts pour l'ISF.

Le cumul de l'IFI et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente serait ainsi plafonné à 75 % du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels, tout excédent éventuel venant en diminution de l'IFI.

En application de la doctrine administrative actuelle265(*), les principaux impôts pris en compte seraient :

l'impôt sur le revenu, après application du plafonnement des effets du quotient familial, de la décote et des réductions et crédits d'impôt « non représentatifs d'une imposition acquittée à l'étranger » ;

- la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ;

- les prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu et assimilés ;

- les prélèvements sociaux.

En revanche, la taxe d'habitation et les taxes foncières afférentes à l'habitation principale resteraient exclues du mécanisme de plafonnement.

S'agissant des revenus et plus-values, ils seraient toujours déterminés sans considération des « exonérations, seuils, réductions et abattements », à l'exception de ceux représentatifs de frais professionnels (alinéa 112).

Enfin, il est également proposé de transposer la clause anti-abus introduite l'an passé par la loi de finances 2017266(*) pour lutter contre les détournements du plafonnement de l'ISF. Seraient ainsi réintégrés dans le calcul du plafonnement les « revenus distribués à une société passible de l'impôt sur les sociétés contrôlée par le redevable » lorsque « l'existence de cette société et le choix d'y recourir ont pour objet principal d'éluder (...) l'impôt (...) en bénéficiant d'un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité » du mécanisme de plafonnement (alinéa 110).

F. LE CONTRÔLE ET LES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

1. Contrôle

Les règles de contrôle et de contentieux proposées sont identiques à celles applicables à l'ISF.

Aux termes de l'alinéa 116, l'IFI serait ainsi contrôlé comme en matière de droits d'enregistrement, sauf dispositions contraires.

2. Obligations déclaratives

Les obligations déclaratives applicables à l'IFI sont définies aux alinéas 117 à 122.

Pour l'ensemble des redevables, la déclaration serait réalisée en même temps que la déclaration annuelle d'ensemble des revenus et ferait l'objet d'un recouvrement par voie de rôle. À titre de rappel, seuls les redevables à l'ISF dont le patrimoine imposable n'excède pas 2,57 millions d'euros échappent actuellement à l'obligation de remplir une déclaration ad hoc, qui doit être accompagnée du règlement de l'impôt.

Les redevables devraient toutefois joindre à cette déclaration « des annexes conformes à un modèle établi par l'administration » (alinéa 118).

Un décret viendrait préciser les modalités déclaratives incombant aux redevables et sociétés et organismes concernés.

G. LE REMPLACEMENT DE L'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE PAR L'IMPÔT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE

Le B du I et les II à VII du présent visent à procéder aux coordinations nécessaires au remplacement de l'ISF par l'IFI au sein du code général des impôts (alinéas 125 à 176), du livre des procédures fiscales (alinéas 177 à 199), du code de la défense (alinéa 200), du code monétaire et financier (alinéas 201 à 203), du code du patrimoine (alinéa 204) et de la loi n° 2013-907 du 11 octobre 2013 relative à la transparence de la vie publique (alinéas 206 à 209).

En particulier, le 29° du B du I a pour objet de supprimer l'ISF et l'ensemble des avantages fiscaux qui y sont liés, en abrogeant les articles 885 A à 885 Z du code général des impôts (alinéa 175).

H. LES MODALITÉS D'ENTRÉE EN VIGUEUR

Les nouvelles dispositions relatives à l'IFI entreraient en application à compter du 1er janvier 2018 (alinéa 211).

Les articles modifiés ou abrogés pour tenir compte du remplacement de l'ISF par l'IFI resteraient toutefois applicables à l'ISF dû « jusqu'au titre de l'année 2017 incluse » (alinéa 212).

Par dérogation, les dons et les investissements dans les PME ouvrant droit à avantage fiscal effectués jusqu'au 31 décembre 2017 resteraient imputables sur l'IFI dû au titre de l'année 2018.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Un amendement du Gouvernement, adopté en séance publique avec l'avis favorable de la commission des finances, vient substantiellement modifier la mise en oeuvre de l'IFI.

A. LES MODALITÉS DE CALCUL POUR DÉTERMINER LA VALEUR DES ACTIONS ET PARTS REPRÉSENTATIVES DE BIENS IMMOBILIERS

Tout d'abord, l'amendement gouvernemental précise les modalités de calcul permettant de déterminer la fraction de la valeur des actions et parts possédées par le redevable représentative de biens ou droits immobiliers (alinéa 20).

Pour déterminer cette fraction, il serait appliqué à la valeur des parts ou actions un coefficient correspondant au rapport entre :

- d'une part, la « valeur vénale réelle » des biens ou droits immobiliers imposables ;

- d'autre part, la valeur vénale réelle de « l'ensemble des actifs » de la société ou de l'organisme.

B. L'EXTENSION DE L'EXCEPTION PRÉVUE POUR LES ACTIONNAIRES MINORITAIRES

En outre, l'absence de prise en compte des parts ou actions pour les actionnaires minoritaires dont le niveau de détention est inférieur à 10 % serait étendue à l'ensemble des sociétés opérationnelles détenues indirectement (alinéa 22) et à certains organismes de placement collectif et fonds d'investissement (alinéas 44 à 48)267(*).

L'exclusion de l'assiette de l'IFI serait toutefois subordonnée, pour ces fonds et organismes, au respect d'un critère additionnel de détention d'actifs immobiliers imposables inférieurs à 20 % de l'actif total (alinéa 45).

C. LA NEUTRALITÉ VIS-À-VIS DE L'ORGANISATION DE LA FONCTION IMMOBILIÈRE AU SEIN DES SOCIÉTÉS

Lorsque le redevable détient des parts ou actions d'une société exerçant une activité opérationnelle, l'amendement gouvernemental confirme la neutralité du dispositif proposé vis-à-vis de l'organisation de la fonction immobilière en son sein, en procédant à une réécriture de l'alinéa 20 du texte initial.

La modification permet notamment de traiter le cas où il a été procédé à la séparation du parc immobilier et de l'exploitation, par exemple par le recours à une foncière. Dès lors que le redevable possède des parts de la société opérationnelle - et non de la foncière -, le parc immobilier mis à disposition par la foncière ne serait pas pris en compte au titre de l'IFI.

D. L'ENCADREMENT DE LA DÉDUCTIBILITÉ DES DETTES CONTRACTÉES PAR LES SOCIÉTÉS

En complément, l'amendement gouvernemental introduit de nouvelles clauses anti-abus visant à neutraliser, pour la valorisation des parts ou actions détenues par le redevable, la déductibilité de certaines dettes contractées (alinéas 54 à 59).

Ainsi, ne seraient pas prises en compte les dettes contractées directement ou indirectement par la société :

- pour l'acquisition d'un bien immobilier du redevable « dans un objectif principalement fiscal », sans considération des conditions de prêt ;

- auprès du redevable, d'un ascendant, descendant, frère ou soeur, pour l'acquisition d'un bien immobilier imposable ou pour des dépenses éligibles (acquisition, réparation, etc.), à proportion de la participation dans la société, sauf si le prêt a été accordé dans des conditions normales.

E. LA PÉRIODE DE COLLECTE DES DONS ÉLIGIBLES À LA RÉDUCTION D'IMPÔT

S'agissant de la réduction d'impôt au titre des dons, l'amendement gouvernemental propose de rétablir la période de collecte actuellement prévue dans le cadre de l'ISF. Les dons ouvrant droit à l'avantage fiscal resteraient ainsi ceux effectués « à compter du jour suivant la date limite de dépôt de la déclaration (...) au titre de l'année précédant celle de l'imposition et jusqu'à la date limite de dépôt de cette même déclaration au titre de l'année d'imposition », afin de ne pas bouleverser les habitudes de collecte du monde associatif.

F. L'ÉVALUATION DU DISPOSITIF

En complément, un amendement d'Amélie de Montchalin et de plusieurs de ses collègues du groupe « La République en Marche », adopté avec l'avis favorable du Gouvernement, propose la mise en place d'une « mission de suivi et d'évaluation » du « remplacement » de l'ISF par l'IFI.

Cette mission débuterait « dans un délai de deux ans à compter de la date de publication » de la loi et pourrait notamment « associer la mission d'évaluation et de contrôle de la commission des finances de l'Assemblée nationale et le Conseil des prélèvements obligatoires ».

G. LES AMENDEMENTS DE PRÉCISION ET DE COORDINATION

En outre, un amendement, adopté avec l'avis favorable du Gouvernement et de la commission des finances à l'initiative de Marc Fesneau et de plusieurs de ses collègues, est venu préciser que les certificats fournis et les engagements pris pour bénéficier des exonérations prévues pour les bois et forêts et les parts de groupements forestiers au titre de l'ISF resteraient valables au titre de l'IFI « pour le temps restant à courir », afin de ne pas obliger à leur renouvellement complet.

Enfin, neuf amendements rédactionnels ont été adoptés à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. L'IMPÔT SUR LA FORTUNE PRÉSENTE DE GRAVES DÉFAUTS TANT SUR LE PLAN DE L'EFFICACITÉ QUE DE L'ÉQUITÉ

1. Sur le plan économique, l'impôt sur la fortune présente toutes les caractéristiques du « mauvais impôt »

a) Un taux élevé, une assiette étroite, un rendement limité

L'ISF présente aujourd'hui toutes les caractéristiques d'un « mauvais impôt », avec un taux marginal élevé (1,5 %), une assiette étroite et un rendement limité.

S'agissant du taux, le niveau de la dernière tranche de l'ISF (1,5 %) apparaît aujourd'hui prohibitif au regard de l'évolution du rendement des placements sans risque.

Les patrimoines relevant de la dernière tranche sont ainsi imposés actuellement au même taux marginal qu'en 1982 (1,5 %), en dépit de la forte diminution du taux sans risque que traduit l'évolution du rendement des obligations d'État.

Comparaison de l'évolution du rendement des obligations d'État françaises et de la tranche supérieure du barème de l'ISF entre 1982 et 2016

(en %)

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de l'OCDE et de la Banque mondiale)

Aussi, afin de limiter les effets anti-économiques de l'ISF, son assiette a été progressivement « mitée » par de multiples abattements, exonérations et réductions d'impôt.

Le caractère potentiellement confiscatoire du barème actuel a par ailleurs conduit le Conseil constitutionnel à imposer la mise en place d'un mécanisme de plafonnement coûteux. En effet, le juge constitutionnel a considéré que « le législateur ne saurait établir un barème de l'impôt sur la fortune tel que celui qui était en vigueur avant l'année 2012 sans l'assortir d'un dispositif de plafonnement ou produisant des effets équivalents destinés à éviter une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques »268(*).

Ces deux facteurs expliquent que le rendement après plafonnement de l'ISF reste limité à 4 milliards d'euros, en dépit du barème prohibitif actuellement en vigueur.

S'il « cristallise » les passions, l'impôt de solidarité sur la fortune n'occupe ainsi qu'une place très limitée (4 %) au sein de la fiscalité pesant sur le patrimoine, dont le poids dans la richesse nationale atteint 4,3 % du PIB, soit près de 100 milliards d'euros, contre 2,8 % du PIB en moyenne dans l'Union européenne269(*).

Comparaison du poids de la fiscalité du patrimoine
dans la richesse nationale

(en points de PIB)

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de la Commission européenne)

b) Des effets pervers pour les entreprises

En dépit des exonérations, abattements et réductions d'impôt mis en place, l'impôt sur la fortune reste porteur de nombreux effets pervers pour les entreprises françaises, dont un rapport de la délégation sénatoriale aux entreprises s'est récemment fait l'écho270(*)

En effet, pour se prémunir du caractère potentiellement confiscatoire de l'ISF, les entrepreneurs sont aujourd'hui contraints d'adopter des stratégies qui perturbent la vie des entreprises :

gel du capital, pour que les actionnaires continuent de bénéficier de l'exonération prévue dans le cadre du pacte dit « Dutreil », qui est subordonnée à un engagement de stabilisation de l'actionnariat ;

maintien en fonction des dirigeants historiques jusqu'à un âge avancé, afin que ces derniers puissent continuer à bénéficier de l'exonération totale d'ISF prévue au titre de l'outil de travail ;

distribution de « dividendes pour impôt »271(*) afin que les actionnaires puissent acquitter l'ISF, au risque de fragiliser la situation financière de l'entreprise.

c) Une singularité française susceptible d'encourager l'exil fiscal

Confrontés à ces mêmes difficultés, la plupart des pays ont fait le choix de supprimer l'impôt sur la fortune.

Ainsi que le rappelle une étude de l'Université de Birmingham, alors que la moitié des pays de l'OCDE disposaient d'un impôt sur la fortune en 1990, seulement trois l'avaient conservé en 2010 (France, Norvège et Suisse)272(*).

L'impôt sur la fortune apparaît donc d'autant plus contestable sur le plan de l'efficacité économique qu'il tend à singulariser la France parmi les pays développés, alors même que les hauts patrimoines constituent une population relativement mobile.

À cet égard, si les données disponibles sont parcellaires et difficiles à interpréter, le rapport sur l'exil fiscal remis l'an dernier au Parlement fait état d'un quadruplement des départs des contribuables dont le revenu fiscal de référence est supérieur à 100 000 euros en l'espace de seulement quatre ans. Alors que le nombre de départs était limité à 1 330 en 2010, il a dépassé le seuil de 4 100 en 2014, soit 0,6 % des foyers concernés, qui représentent 38 % du rendement de l'impôt sur le revenu273(*).

2. L'impôt sur la fortune présente également des inconvénients croissants sur le plan de l'équité

Si l'ISF contribue à la progressivité du système fiscalo-social, dans la mesure où il n'est acquitté que par 1 % des foyers fiscaux, ses effets doivent être ramenés à leur juste proportion, compte tenu de son poids très faible dans le total des prélèvements obligatoires (0,4 %).

Au-delà sa contribution à la progressivité des prélèvements acquittés par les ménages, cet impôt présente toutefois deux inconvénients majeurs sur le plan de l'équité.

Tout d'abord, l'inflation immobilière observée depuis la fin des années 1990 a abouti à assujettir à l'ISF des contribuables relevant de la classe « moyenne-supérieure », du seul fait qu'ils possèdent un logement dont le prix s'est fortement apprécié - et ce alors même qu'il peut être considéré que la hausse de la valeur d'une résidence principale ne confère aucune capacité contributive.

Évolution de l'indice du prix réel des logements
entre 1990 et 2016

(base 100, 1990=100)

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de l'OCDE)

En 2016, 20 % des contribuables assujettis à l'ISF avaient un revenu imposable inférieur à 49 000 euros et 10 % présentaient même un revenu fiscal de référence inférieur à 33 000 euros.

Pour ces derniers, qui peuvent difficilement être qualifiés de « fortunés », le montant moyen acquitté au titre de l'ISF (8 730 euros) représente une part très importante du revenu du foyer.

Montant moyen d'ISF acquitté en 2016
par décile de revenu fiscal de référence

(en euros, sauf indication contraire)

Revenu fiscal de référence

Nombre de redevables

Montant moyen acquitté

Inférieur à 32 141 euros

38 435

8 730

Compris entre 32 141 euros et 48 457 euros

34 659

6 373

Compris entre 48 457 euros et 62 284 euros

34 660

6 668

Compris entre 62 284 euros et 75 940 euros

34 662

7 171

Compris entre 75 940 euros et 91 136 euros

34 666

7 563

Compris entre 91 136 euros et 110 202 euros

34 672

8 627

Compris entre 110 202 euros et 137 254 euros

34 673

9 932

Compris entre 137 254 euros et 182 865 euros

34 681

12 001

Compris entre 182 865 euros et 291 828 euros

34 690

15 235

Supérieur à 291 828

34 707

32 784

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de la direction de la législation fiscale)

Si certains des redevables concernés pourraient avoir volontairement minoré le montant de leur revenu fiscal de référence pour échapper à l'ISF grâce au mécanisme de plafonnement, le phénomène est nécessairement marginal, dans la mesure où le nombre total de bénéficiaires du plafonnement est inférieur à 10 000274(*), tandis que le nombre de redevables dont le revenu fiscal de référence est inférieur à 49 000 euros est supérieur à 70 000.

Le caractère injuste de l'ISF a par ailleurs été renforcé par les possibilités de contournement du mécanisme de plafonnement ouvertes par la jurisprudence du Conseil constitutionnel.

En effet, dans sa décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, le Conseil constitutionnel a estimé que la prise en compte des revenus « latents » (bénéfices distribuables, variation de la valeur de rachat des contrats d'assurance vie, etc.) méconnaissait l'exigence de prise en compte des facultés contributives, en comptabilisant dans le cadre du mécanisme de plafonnement des « sommes qui ne correspondent pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de la même année »275(*).

De ce fait, différentes stratégies d'optimisation permettent aux plus hauts patrimoines d'alléger fortement l'ISF - jusqu'à parfois l' « annuler » entièrement, ainsi que l'a confirmé le « palmarès secret des artistes du bouclier fiscal »276(*) publié par le Canard enchaîné.

La technique dite de « l'encapsulage » des dividendes277(*) repose par exemple sur l'interposition de sociétés holdings au niveau desquelles les revenus sont laissés « en attente ». Dans le cadre de cette stratégie, le train de vie du contribuable est alors le plus souvent assuré par le recours à l'emprunt - les banques acceptant d'ouvrir des lignes de crédit garanties sur les actifs imposables à l'ISF -, le versement par la holding d'un montant limité de dividendes ou l'épargne accumulée.

Si des clauses anti-abus ont été introduites l'an passé pour lutter contre ce type de stratégie, dont l'effet reste à démontrer, de nombreuses alternatives existent, au premier rang desquelles figure la capitalisation de revenus sur des contrats d'assurance vie.

Exemple simplifié de stratégie d'optimisation reposant sur l'assurance vie

Un contribuable dispose d'un patrimoine de 100 millions d'euros, dont 20 % est investi en immobilier d'usage. Le train de vie annuel à financer s'élève à un million d'euros.

Pour minimiser les revenus pris en compte au titre du plafonnement de l'ISF, le reste du patrimoine (80 millions d'euros) est investi en assurance vie, sous la forme de 80 contrats multi-supports. Chaque année, le train de vie est financé par le rachat du contrat présentant la moins bonne performance financière.

Les revenus pris en compte dans le calcul du plafonnement de l'ISF sont alors nuls si le contrat racheté est en perte ou limités à la fraction du rachat correspondant à des bénéfices dans le cas contraire. Le mécanisme du plafonnement peut ainsi permettre de ramener l'ISF à un montant proche de zéro, quand bien même le patrimoine global du contribuable aurait fortement augmenté, compte tenu de la performance des autres contrats (non prise en compte dans le calcul du plafonnement en l'absence de rachat).

Source : commission des finances du Sénat (à partir de : Philippe Baillot et Philippe Rochmann, « Le plafonnement de l'ISF », IACF, 17 décembre 2014)

En 2014, le plafonnement, qui ne bénéficie chaque année qu'à environ 10 000 redevables, a ainsi permis aux plus hauts patrimoines de réduire de plus de 80 % leur montant d'ISF.

Comparaison du montant d'ISF avant et après plafonnement
pour les plus hauts patrimoines en 2014

(en millions d'euros)

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de la direction de la législation fiscale)

Dans ce contexte, l'équité n'est plus garantie : les hauts patrimoines parviennent à échapper en grande partie à l'ISF par l'optimisation fiscale, tandis que de nombreux contribuables deviennent redevables d'un impôt excessif au regard de leur capacité contributive, du fait de la hausse des prix de l'immobilier.

B. L'IMPÔT SUR LA FORTUNE IMMOBILIÈRE NE CONSTITUE PAS UN SUBSTITUT ACCEPTABLE À L'ISF

« Je transformerai l'ISF en impôt sur la rente immobilière. J'exonérerai tout ce qui finance l'économie réelle ». Cette promesse de campagne du candidat Emmanuel Macron trouve sa traduction au présent article.

Si votre rapporteur général salue la volonté du Gouvernement de s'attaquer au véritable « totem politique » que constitue l'ISF, la solution proposée ne lui paraît pas acceptable.

1. Une assiette incohérente au regard de l'objectif du Gouvernement d'encourager l'investissement productif

Tout d'abord, l'assiette du nouvel impôt, composée des actifs immobiliers non affectés à l'activité professionnelle de leur propriétaire, semble doublement incohérente au regard de l'objectif initial d'encourager l'investissement productif.

D'un côté, la « pierre-papier » et l'investissement locatif sont inclus dans le périmètre du nouvel impôt, alors même qu'il s'agit indéniablement de placements productifs qui contribuent au dynamisme de l'économie française, tout en répondant aux besoins des ménages et des entreprises.

Dans le cadre d'un rapport d'information consacrée à la « rente immobilière », auquel le lecteur est invité à se reporter, votre rapporteur général a ainsi démontré qu'il n'existe actuellement aucun motif économique ou fiscal justifiant de vouloir pénaliser le secteur immobilier, qui représente 18,4 % de la valeur ajoutée de l'économie française et 8 % de l'emploi total en 2015.

D'un autre côté, l'IFI exclut de son assiette des actifs qui ne contribuent manifestement pas à l'« économie réelle ».

En effet, le choix de circonscrire le périmètre du nouvel impôt aux seuls actifs immobiliers conduit à exonérer non seulement les parts d'entreprises et les valeurs mobilières mais également des éléments du patrimoine tels que les liquidités et des biens de consommation (voiture, yachts, bijoux et pierreries, etc.), qui représentent actuellement une part substantielle de l'assiette de l'ISF et peuvent difficilement être qualifiés de « productifs ».

À titre d'illustration, les liquidités représentent plus de 12 % du total de l'actif brut des 99 253 redevables de l'ISF dont le patrimoine taxable excède le seuil de 2,57 millions d'euros au-delà duquel une déclaration détaillant la composition du patrimoine doit être déposée, soit près de 70 milliards d'euros.

Décomposition de l'actif brut imposable à l'ISF
pour les redevables déposant une déclaration (2016)

(en milliards d'euros)

 

Montant déclaré

% de l'actif brut imposable

Résidences principales

48,9

8,5 %

Autres immeubles bâtis

117,2

20,4 %

Parts ou actions, droits sociaux et autres valeurs mobilières

197,3

34,4 %

Liquidités

69,7

12,2 %

Autres biens meubles

134,7

23,5 %

Forfait mobilier

0,3

0,1 %

Autres biens (ex : bois, forêts, etc.)

5,1

0,9 %

Total de l'actif brut

573,2

 

Total du passif

41,0

 

Total de l'actif net imposable

532,3

 

Note de lecture : s'agissant des « autres biens meubles », le montant de 134,7 milliards d'euros déclaré ne peut pas être interprété en l'état, dans la mesure où cette catégorie rassemblerait non seulement des biens de consommation improductifs mais aussi d'autres actifs pouvant légitimement être considérés comme productifs (ex : contrats d'assurance) ou dont le traitement fiscal interroge (ex : droits de la propriété intellectuelle détenus par une personne autre que l'auteur ou l'inventeur).

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de la législation fiscale)

Paradoxalement, une stratégie « anti-économique » consistant à vendre un appartement aujourd'hui loué à titre non professionnel pour laisser le produit de la vente sur son compte courant permettrait ainsi de réduire le montant dû au titre de l'IFI.

En réalité, le choix du Gouvernement procède d'une volonté de sécuriser le dispositif sur le plan constitutionnel.

Si le principe d'égalité n'impose bien évidemment pas un traitement uniforme des différents éléments du patrimoine, deux conditions doivent toutefois être remplies :

- d'une part, toute différence de traitement doit être compatible avec l'objet de la loi ;

- d'autre part, l'avantage consenti ne doit pas être disproportionné par rapport à l'objectif d'intérêt général poursuivi.

À titre d'illustration, la première contribution carbone avait été censurée par le Conseil constitutionnel, dans la mesure où la somme des exemptions instituées, qui avait pour effet d'exonérer 93 % des émissions industrielles de dioxyde de carbone, était apparue contraire à l'objectif de lutte contre le réchauffement climatique poursuivi par le législateur278(*).

Au regard de cette jurisprudence, les deux principales alternatives à la mise en place de l'IFI présentent des risques.

Une première option consisterait à conserver l'ISF, tout en l'assortissant d'une exclusion aussi large que possible des droits sociaux et des valeurs mobilières, justifiée par l'objectif d'inciter à l'investissement productif.

Le Conseil constitutionnel pourrait toutefois considérer qu'une exonération aussi large aboutirait à dénaturer l'ISF, dans la mesure où l'objectif poursuivi par le législateur à travers cet impôt consiste à « frapper la capacité contributive que confère la détention » de l'ensemble du patrimoine et qui « résulte des revenus en espèce ou en nature procurés périodiquement » par ce dernier279(*). À l'inverse, l'objectif poursuivi par le législateur à travers l'IFI, expressément rappelé dans l'évaluation préalable du présent article, consiste à taxer la capacité contributive que confère la seule détention d'un « patrimoine immobilier significatif »280(*).

L'ajout de conditions - par exemple une durée de détention minimale de deux ans - pour pouvoir bénéficier de l'exonération pourrait certes réduire ce risque, mais au prix d'une complexité accrue.

Une deuxième option consisterait à remplacer l'ISF par un « impôt sur la fortune improductive ».

La définition précise des contours de cet impôt serait toutefois particulièrement difficile et soumise à de fortes incertitudes juridiques.

En effet, si le Conseil constitutionnel a admis la mise en place de la réduction d'impôt « ISF-PME » dans l'objectif d'inciter à l'investissement productif, c'est uniquement après avoir vérifié que l'avantage consenti n'était pas disproportionné, compte tenu du rôle joué par les petites et moyennes entreprises « dans la création de l'emploi et le développement de l'économie », du « taux de défaillance » observé sur cette catégorie d'investissement et « du manque de liquidité » des titres concernés281(*).

Suivre ce mode de raisonnement apparaît donc particulièrement périlleux. Pour ne prendre qu'un exemple, il n'est pas certain qu'une exonération des obligations souveraines puisse se justifier au regard de l'objectif d'inciter à l'investissement productif.

Si le choix du Gouvernement présente donc davantage de garanties sur le plan juridique, c'est au prix d'une incohérence économique préjudiciable susceptible de porter atteinte au secteur immobilier et de provoquer des réallocations de patrimoine défavorables à l'investissement.

2. Un impôt injuste concentré sur les « petites fortunes »

Si ce nouvel impôt apparaît très discutable sur le plan de l'efficacité économique, il l'est aussi sur le plan de l'équité.

En effet, l'immobilier représente une proportion très faible de la richesse patrimoniale des ménages les plus aisés, alors qu'il constitue l'essentiel de la richesse des ménages de la « classe moyenne patrimoniale ».

Décomposition du patrimoine par type d'actifs
selon le niveau de richesse (2014)

(en %)

Note de lecture : P0-10 désigne les percentiles 0 à 10, c'est-à-dire les 10 % des personnes avec les patrimoines les plus faibles.

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de : Bertrand Garbinti, Jonathan Goupille-Lebret et Thomas Piketty, « Accounting for Wealth Inequality Dynamics : Methods, Estimates and Simulations for France (1800-2014) », Working Paper Series n° 633, 2017)

Cette tendance se retrouve aussi au sommet de la distribution : d'après les données reconstituées par Bertrand Garbinti, Jonathan Goupille-Lebret et Thomas Piketty, les patrimoines compris entre 0,65 million d'euros et 2 millions d'euros sont composés à 40 % d'actifs immobiliers, contre seulement 12 % pour les patrimoines supérieurs à 7,5 millions d'euros. Pour ces derniers, la part des actifs financiers est extrêmement élevée et atteint 86 %.

Décomposition du patrimoine par type d'actifs
pour le haut de la distribution (2014)

(en %)

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données de : Bertrand Garbinti, Jonathan Goupille-Lebret et Thomas Piketty, « Accounting for Wealth Inequality Dynamics: Methods, Estimates and Simulations for France (1800-2014) », Working Paper Series n° 633, 2017)

Les données plus anciennes du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) tendent à confirmer ce constat : « l'examen de la structure du patrimoine brut déclaré (...) fait ressortir la part croissante des valeurs mobilières en fonction du niveau de patrimoine ». La part de la propriété immobilière était ainsi limitée à 14 % pour le dernier centile des redevables à l'ISF en 2009282(*).

Dans ce contexte, la mise en place de l'IFI conduira de fait à concentrer l'imposition sur les « petites fortunes », au premier rang desquelles figurent les ménages relevant du haut de la classe « moyenne-supérieure » dont la résidence principale s'est fortement appréciée ou qui ont reçu en héritage un bien familial auquel ils se sentent légitimement attachés.

3. Un impôt complexe qui soulève d'importantes difficultés tant sur le plan juridique que pratique

En outre, le dispositif proposé au présent article, particulièrement complexe, soulève d'importantes difficultés tant sur le plan juridique que pratique.

Une première série de difficultés est directement liée au fait que l'IFI reprend les principales règles aujourd'hui applicables à l'ISF.

De nombreux concepts juridiques qui demeurent une source importante de contentieux - tels que la « holding animatrice »283(*) - et certaines conditions d'exonération - en particulier dans le cadre du régime des biens professionnels - qui perturbent la vie des entreprises survivront ainsi à l'ISF.

Il peut d'ailleurs être souligné que deux questions prioritaires de constitutionnalité (QPC) aujourd'hui en instance portent sur des dispositions en vigueur pour l'ISF qui sont reprises au présent article.

Le Conseil d'État a ainsi transmis au Conseil constitutionnel une QPC relative aux dispositions de l'article 885 G ter du code général des impôts, en application desquelles les biens et droits placés dans les trusts sont inclus dans le patrimoine du constituant sans considération des droits effectifs que ce dernier conserve. Dans la mesure où le juge constitutionnel « veille avec constance à ce que l'assiette de l'ISF n'intègre que des biens (...) conférant une capacité contributive effective », il est soutenu que « dans le cas particulier d'un trust à la fois irrévocable et inconditionnel, dans lequel le constituant s'est défait définitivement des biens placés dans cette entité et ne pourra plus en percevoir les fruits, les biens ou droits isolés dans un tel véhicule ne peuvent plus » être rattachés au patrimoine taxable à l'ISF du constituant284(*).

L'autre QPC, qui n'a pas encore été examinée par le Conseil d'État, concerne le mode de calcul du plafonnement285(*). S'agissant des revenus, le montant des plus-values est comptabilisé avant imputation des abattements pour durée de détention, sans prise en compte de l'érosion monétaire. Dans l'affaire en question, l'administration fiscale a ainsi demandé au contribuable de comptabiliser comme revenu une plus-value immobilière brute, alors même que tenir compte de l'inflation aboutirait à constater une moins-value. La question posée semble ainsi présenter un caractère sérieux, dans la mesure où le Conseil constitutionnel impose désormais au législateur de tenir compte, pour la taxation des plus-values, de l'augmentation de la valeur réelle de l'actif286(*).

Une deuxième série de difficultés tient aux effets de bord non maîtrisés que ne manquera pas de susciter le présent article pour les actifs situés à la frontière entre les valeurs mobilières et immobilières.

En effet, en dépit de l'exception prévue pour les actionnaires minoritaires, le dispositif proposé suppose de la part du contribuable un suivi relativement « fin » des actifs figurant au patrimoine des sociétés et organismes dont il possède des parts.

S'agissant par exemple des parts de fonds détenues en unités de compte sur des contrats d'assurance vie, ces dernières pourraient être exonérées que dans le cas où les actifs immobiliers représentent moins de 20 % de l'actif total. Concrètement, les redevables devront donc suivre avec attention la politique d'investissement des fonds qu'ils possèdent en portefeuille lorsque ces derniers sont susceptibles d'investir dans l'immobilier. Les intermédiaires financiers devront vraisemblablement réaliser des développements informatiques spécifiques pour enrichir l'imprimé fiscal unique.

Le cas des foncières cotées est également illustratif des difficultés liées à l'inclusion de la « pierre-papier » dans le champ du nouvel impôt. Dans la mesure où ils sont cotés, les titres des foncières sont actuellement considérées comme des placements financiers pour les non-résidents et ne sont donc pas comptabilisés dans le patrimoine taxable de ces derniers, en application de l'article 885 L du code général des impôts. Aucun régime d'exception de ce type n'étant prévu dans le cadre du présent article, qui traite indifféremment les sociétés cotées et non cotées, les actionnaires non-résidents des foncières cotées pourraient en théorie devenir imposables à l'IFI. Par rapport à leurs concurrentes étrangères, les foncières cotées françaises se retrouveraient ainsi « stigmatisées », dans la mesure où posséder des parts de ces sociétés serait désormais susceptible d'entraîner pour les actionnaires non-résidents une imposition au titre de l'IFI. La nécessité d'identifier et de suivre avec précision les actionnaires non-résidents de sociétés cotées semble pourtant difficilement compatible avec le fonctionnement et le caractère liquide des marchés financiers modernes.

Enfin, une dernière série de difficultés tient aux nombreuses dispositions anti-abus introduites au présent article.

En particulier, la clause anti-abus prévue à l'alinéa 73, qui plafonne le montant des dettes admises en déduction lorsque l'actif taxable brut excède 5 millions d'euros, apparaît excessive au regard de l'objectif poursuivi et pourrait à ce titre être contestée devant le Conseil constitutionnel.

En effet, elle présuppose qu'au-delà d'un certain seuil défini arbitrairement, investir dans l'immobilier avec un effet de levier important devienne systématiquement abusif, sans que le motif fiscal sous-jacent à l'opération n'ait besoin d'être démontré par l'administration fiscale.

À cet égard, votre rapporteur général tient à réaffirmer son opposition de principe aux clauses reposant, pour caractériser un abus, sur le motif « principalement fiscal » et non « exclusivement fiscal » - poursuivi par le redevable. Si les dispositions de ce type sont désormais admises par le Conseil constitutionnel lorsqu'elles constituent une simple règle d'assiette et n'emportent pas l'application des majorations prévues en cas d'abus de droit287(*), elles sont source d'une incertitude importante pour le redevable. En effet, l'administration est alors amenée à « sonder les reins et les coeurs »288(*) pour déterminer les motivations du contribuable et soupeser leurs poids respectifs. Dans le cadre du présent article, une disposition de ce type est proposée à l'alinéa 55.

4. Un rendement très modeste et soumis à de fortes incertitudes

Les inconvénients majeurs du dispositif proposé au présent article doivent être mis en regard du rendement très modeste attendu.

D'après l'évaluation préalable annexée au projet de loi de finances, le rendement de l'IFI s'élèverait à 850 millions d'euros. La transformation de l'ISF en IFI représenterait ainsi une perte de recettes de 3,2 milliards d'euros pour l'État.

Encore est-il nécessaire de préciser que cette estimation est soumise à de fortes incertitudes, dans la mesure où :

- aucune information n'est disponible sur les détentions indirectes d'immeubles via des entreprises imposées à l'impôt sur les sociétés ;

- le montant du patrimoine immobilier locatif détenu en direct n'est pas isolé des résidences secondaires sur les déclarations d'ISF ;

- la part du passif global correspondant à l'immobilier n'est pas connue : faute de données, il a été arbitrairement considéré que le passif immobilier représente 80 % du passif déclaré ;

- les redevables dont le patrimoine taxable est inférieur à 2,57 millions d'euros ne détaillent plus la composition de leur patrimoine depuis 2011.

En outre, votre rapporteur général s'étonne du fait que le rendement attendu au titre de l'IFI est constant entre 2018 et 2022, alors même que les redevables auront la possibilité d'imputer en 2018 les investissements réalisés l'an passé dans le cadre du dispositif « ISF-PME », supprimé par le présent article. Interrogée sur ce point, l'administration fiscale a indiqué « qu'en l'absence de simulations au niveau de chaque redevable, l'impact sur le rendement de l'IFI de l'imputation de la réduction d'impôt au titre d'investissements réalisé avant le 31 décembre 2017 n'a pu être estimé ». À titre de rappel, le coût de la réduction d'impôt ISF-PME est évalué à 660 millions d'euros en 2017289(*), soit près de 80 % du rendement attendu de l'IFI en 2018.

Enfin, il doit être rappelé que la direction de la législation fiscale procède à ses chiffrages en raisonnant « à comportement constant » et ne tient donc pas compte des réallocations de patrimoine et des stratégies d'optimisation qui ne manqueront pas d'être mises en oeuvre par les redevables.

Il y a fort à parier qu'une fois que les grandes fortunes auront modifié la composition de leur patrimoine au détriment de l'immobilier, le rendement de l'IFI sera inférieur à celui escompté par le Gouvernement et correspondra pour l'essentiel à des ménages relevant du haut de la classe « moyenne-supérieure » pour lesquels échapper à l'IFI impliquerait de quitter leur résidence principale ou de vendre un bien familial reçu en héritage auquel ils se sentent légitimement attachés.

In fine, votre rapporteur général préconise donc de supprimer intégralement l'impôt de solidarité sur la fortune, plutôt que d'adopter un impôt de substitution complexe, incertain juridiquement et dont le rendement apparaît inversement proportionnel aux effets néfastes qu'il est susceptible d'entraîner tant sur le plan de l'efficacité économique que de l'équité.

Tel est l'objet de l'amendement FINC-17 adopté par votre commission des finances.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 12 bis (nouveau) (Article L. 132-23 du code des assurances) - Extension de dispositions applicables à la Préfon et aux PERP, aux contrats « article 83 » et contrats « loi Madelin »

. Commentaire : le présent article prévoit une possibilité de rachat en capital pour les contrats dits « Madelin » et « article 83 » à compter de 20 % des droits individuels qui en résultent, lors de la cessation de l'activité professionnelle du titulaire.

I. LE DROIT EXISTANT

La retraite professionnelle supplémentaire correspond aux contrats de retraite assurantielle d'entreprise par capitalisation ayant pour objectif la constitution de rentes viagères. Ces contrats sont généralement souscrits par l'employeur pour le compte de ses salariés. Il existe de nombreux systèmes d'épargne retraite par capitalisation collectifs suivant ce principe :

- les « retraites chapeau » (article 39 du code général des impôts) ;

- les plans d'épargne retraite en entreprise (PERE) ;

- les plans d'épargne pour la retraite collectifs (PERCO) ;

- le régime retraite complémentaire institué par la Caisse nationale de prévoyance de la fonction publique dit « Préfon » ;

- les contrats « Madelin », prévus pour les travailleurs non-salariés et les agriculteurs ;

- les régimes de retraites supplémentaires d'entreprises à cotisations définies (dits « article 83 » du code général des impôts).

Puisqu'ils visent à garantir des revenus complémentaires au moment du départ en retraite, ils ne peuvent, en principe, comporter de sortie en capital.

L'article L. 132-23 du code des assurances, applicable aux contrats « Madelin » et « article 83 » dispose ainsi que « les contrats d'assurance de groupe en cas de vie dont les prestations sont liées à la cessation d'activité professionnelle (...) ne comportent pas de possibilité de rachat ».

Une exception est toutefois prévue pour les régimes « Préfon », lesquels « peuvent prévoir, à la date de liquidation des droits individuels intervenant à partir de la date de cessation d'activité professionnelle, une possibilité de rachat dans la limite de 20 % de la valeur des droits individuels résultant de ces contrats ».

Le plan d'épargne retraite populaire (PERP), créé en 2003, est le seul produit d'épargne individuel dédié à la retraite. L'épargne accumulée est rétrocédée sous la forme d'une rente viagère à partir de l'âge légal de départ en retraite du souscripteur. Selon l'article L. 144-2 du code des assurances, une possibilité de sortie en capital est possible dans les mêmes conditions que celles prévue pour le régime « Préfon ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale, sur proposition de notre collègue député Mohamed Laqhila du groupe Mouvement Démocrate et apparentés (MODEM) avec l'avis favorable de la commission et du Gouvernement, modifie l'article L. 132-23 du code des assurances afin d'ouvrir la possibilité, pour l'ensemble des « contrats d'assurance de groupe en cas de vie dont les prestations sont liées à la cessation d'activité professionnelle » - c'est-à-dire les contrats « articles 83 » et « Madelin », de « prévoir, à la date de liquidation des droits individuels intervenant à partir de la date de cessation d'activité professionnelle, une possibilité de rachat dans la limite de 20 % de la valeur des droits individuels résultant de ces contrats ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article apporte une modernisation bienvenue aux modalités de sortie des régimes de retraite supplémentaires d'entreprises, dits « article 83 » et aux contrats « Madelin », en les alignant sur celles applicables aux contrats « Préfon » et aux PERP.

Cette modernisation est d'autant plus cohérente que « les droits individuels résultant des contrats d'assurance de groupe en cas de vie dont les prestations sont liées à la cessation d'activité professionnelle (...) sont transférables »290(*).

Cette nouvelle possibilité de rachat lors du départ en retraite du souscripteur étant limitée à 20 % des droits individuels résultant du contrat, elle n'est pas de nature à remettre en cause l'équilibre économique de ces produits. Sur le plan fiscal, les sommes perçue sous forme de capital seraient soumises au II de l'article 163 bis du code général des impôts, selon lequel « les prestations de retraite versées sous forme de capital imposables conformément au b quinquies du 5 de l'article 158 peuvent, sur demande expresse et irrévocable du bénéficiaire, être soumises à un prélèvement au taux de 7,5 % qui libère les revenus auxquels il s'applique de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est assis sur le montant du capital diminué d'un abattement de 10 %. »

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 12 ter (nouveau) (Art. 223 A [nouveau], 224 et 238 du code des douanes) - Augmentation du barème du droit annuel de francisation et de navigation et du droit de passeport pour les grands navires de plaisance ou de sport

. Commentaire : le présent article prévoit une forte hausse du barème du droit annuel de francisation et de navigation pour les grands navires de plaisance ou de sport.

I. LE DROIT EXISTANT

Ainsi que le prévoit l'article 217 du code des douanes, la francisation d'un bateau ou navire lui confère le droit de porter le pavillon de la République française avec les avantages qui s'y rattachent. Cette opération administrative est constatée par l'acte de francisation.

En vertu de l'article 223 du même code, les navires francisés dont la longueur de coque est supérieure ou égale à 7 mètres ou dont la puissance administrative des moteurs est supérieure ou égale à 22 chevaux (CV) et les véhicules nautiques à moteur francisés dont la puissance réelle des moteurs est supérieur ou égale à 90 kilowatts (kW) sont soumis au paiement d'un droit annuel, dénommé droit de francisation et de navigation, à la charge des propriétaires, au 1er janvier de l'année considérée.

Les navires de commerce et les navires de pêche, quel que soit leur tonnage, sont exonérés de ce droit.

Celui-ci s'applique en revanche aux navires de plaisance ou de sport.

Le montant de la taxe varie d'abord en fonction de la longueur de la coque du navire, suivant le barème suivant :

Moins de 7 mètres

Exonération

De 7 mètres à 8 mètres exclus

77 euros

De 8 mètres inclus à 9 mètres exclus

105 euros

De 9 mètres inclus à 10 mètres exclus

178 euros

De 10 mètres inclus à 11 mètres exclus

240 euros

De 11 mètres inclus à 12 mètres exclus

274 euros

De 12 mètres inclus à 15 mètres exclus

458 euros

De 15 mètres et plus

886 euros

Elle prend également en compte la puissance administrative des moteurs, suivant le barème suivant :

Jusqu'à 5 CV inclusivement

Exonération

De 6 à 8 CV

14 euros par CV au-dessus du cinquième

De 9 à 10 CV

16 euros par CV au-dessus du cinquième

De 11 à 20 CV

35 euros par CV au-dessus du cinquième

De 21 à 25 CV

40 euros par CV au-dessus du cinquième

De 26 à 50 CV

44 euros par CV au-dessus du cinquième

De 51 à 99 CV

50 euros par CV au-dessus du cinquième

Plus de 100 CV

64 euros par CV

Enfin, elle prend en compte la puissance réelle des moteurs :

Jusqu'à 90 kW exclus

Exonération

De 90 kW à 159 kW

3 euros par kW ou fraction de kW

À partir de 160 kW

4 euros par kW ou fraction de kW

Le produit de cette taxe est affecté au Conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres, dans la limite d'un plafond fixé à 38,5 millions d'euros pour 2017 au I de l'article 46 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012. Si le rendement de la taxe est supérieur à cette somme, les excédents sont reversés au budget général.

Le droit de francisation et de navigation est perçu comme en matière de douane. Les infractions sont constatées et punies, les poursuites sont effectuées et les instances sont instruites et jugées comme en matière de douane.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article 12 ter est issu d'un amendement présenté par les membres du groupe La République en Marche (LREM). Il a reçu deux avis favorables de la commission des finances de l'Assemblée nationale et du Gouvernement.

Alors que la transformation de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en impôt sur la fortune immobilière (IFI) exclura la détention des navires de plaisance ou de sport de l'assiette du nouvel impôt, il prévoit un nouveau droit de francisation et de navigation spécifique, dérogatoire aux dispositions de l'article 223 du code des douanes, pour les navires de plaisance et de sport d'une longueur supérieure ou égale à 30 mètres et d'une puissance propulsive supérieure ou égale à 750 kW.

Cette taxation varierait selon la longueur et la puissance des navires concernés, conformément au barème suivant :

Puissance
(en kW)/ Longueur (en mètres)

750 à 1 000

1 000 à 1 200

1 200 à 1 500

1 500 et plus

30 à 40

30 000 euros

30 000 euros

30 000 euros

30 000 euros

40 à 50

30 000 euros

30 000 euros

30 000 euros

75 000 euros

50 à 60

-

30 000 euros

75 000 euros

100 000 euros

60 à 70

-

30 000 euros

75 000 euros

150 000 euros

70 et plus

-

75 000 euros

150 000 euros

200 000 euros

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

À l'instar de la taxe sur l'immatriculation des voitures de sport désormais prévue à l'article 12 quater, le nouveau droit de francisation et de navigation spécifique pour les navires de plaisance et de sport d'une longueur supérieure ou égale à 30 mètres et d'une puissance propulsive supérieure ou égale à 750 kW introduit dans le projet de loi de finances pour 2018 par nos collègues députés constitue une mesure de diversion maladroite conçue pour compenser, aux yeux de l'opinion publique, la transformation de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en impôt sur la fortune immobilière (IFI), celui-ci excluant désormais de son assiette les biens meubles.

L'assiette de cette nouvelle taxe est particulièrement limitée, puisque, selon la direction de la législation fiscale, quelques dizaines seulement de navires seraient concernées pour des recettes de 10 millions euros environ.

Cette tentative de taxer les « signes extérieurs de richesse » est donc encore plus symbolique et inutile que celle qui porte sur les voitures de sport.

Aussi la commission des finances a-t-elle adopté un amendement FINC-18 supprimant cet article.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 12 quater (nouveau) (Art. 963 A du code général des impôts [nouveau]) - Taxe additionnelle sur l'immatriculation des voitures de sport

. Commentaire : le présent article prévoit la création d'une taxe additionnelle sur l'immatriculation des voitures de sport destinée à compenser l'exclusion de ces biens mobiliers du champ de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI).

I. LE DROIT EXISTANT

La taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules est un prélèvement qui s'applique aux certificats d'immatriculation des véhicules automobiles et de tous autres véhicules à moteur. Son régime est défini par les articles 1599 quindecies à 1599 novodecies A du code général des impôts.

Cette taxe est exigible à chaque fois qu'un certificat d'immatriculation (une « carte grise »), obligatoire pour mettre en circulation un véhicule automobile pour la première fois, est délivré par les services administratifs compétents au propriétaire dudit véhicule. Celui-ci doit avoir préalablement justifié de son identité et de son domicile291(*).

Cette taxe constitue une recette des régions et de la collectivité territoriale de Corse. Son produit est affecté à la région dans laquelle se situe le domicile du propriétaire du véhicule. Elle est assise et recouvrée comme un droit de timbre.

Cette taxe est une taxe proportionnelle292(*) dont le taux unitaire par cheval-vapeur, arrêté par la région ou la collectivité territoriale de Corse, est déterminé par délibération du conseil régional ou de l'assemblée de Corse. Elle est susceptible d'évoluer tous les ans. Des exonérations et des taux réduits sont prévus pour un certain nombre de véhicules.

La puissance fiscale d'un véhicule automobile

Les véhicules automobiles sont classés par l'administration selon qu'ils émettent plus ou moins de dioxyde de carbone et que leur moteur est plus ou moins puissant. Chaque véhicule se voit attribuer une « puissance fiscale » (dite également « puissance administrative », exprimée en chevaux-fiscaux (ou chevaux-vapeur).

L'article 62 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financer prévoit que depuis le 1er juillet 1998, la puissance administrative des voitures particulières est définie selon la formule suivante :

PA= CO2/45 + (P/40) puissance 1,6

Dans cette formule, PA désigne la puissance administrative exprimée en chevaux-vapeur, arrondie à l'entier le plus proche et P et CO2 désignent respectivement la puissance réelle du moteur exprimée en kilowatts (kW) et les émissions de dioxyde de carbone exprimées en grammes par kilomètre (g/km).

La puissance fiscale d'un véhicule est systématiquement indiquée sur sa carte grise à la rubrique P.6.

Source : commission des finances du Sénat

En 2017, le prix du cheval-fiscal varie de 27 euros en Corse à 51,20 euros en Provence-Alpes-Côte d'Azur.

Comme l'indique le tableau ci-dessous, plus de la moitié des véhicules automobiles vendus en France ont une puissance fiscale inférieure ou égale à 5 chevaux-vapeur et 87 % d'entre eux ont une puissance inférieure ou égale à 7 chevaux-vapeur.

Part de marché des véhicules automobiles vendus en France en 2016
en fonction de leur puissance fiscale

Puissance fiscale (chevaux-vapeur)

Inférieure ou égale à 4

5

6

7

8

9

10

Supérieure ou égale à 11

Part de marché dans les ventes de véhicules en France (%)

25,09

27,54

18,97

11,25

7,75

2,55

2,58

1,25

Source : Agence de l'environnement et de la maîtrise de l'énergie (Ademe)

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSMEBLÉE NATIONALE

Le présent article 12 quater est issu de deux amendements identiques présentés par le rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale ainsi que par les membres du groupe La République en Marche (LREM). Ils ont reçu un avis favorable du Gouvernement.

Alors que la transformation de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en impôt sur la fortune immobilière (IFI) exclura la détention de voitures de sport de l'assiette du nouvel impôt, l'article 12 quater crée une taxe additionnelle à la taxe sur les certificatifs d'immatriculation pour les véhicules de tourisme293(*) qui comptent plus de 36 chevaux-fiscaux.

Le montant de ce nouveau prélèvement est de 500 euros par cheval-fiscal à partir du trente-sixième cheval-fiscal. Le montant total de ce prélèvement ne peut excéder 8 000 euros, un montant atteint à partir de 51 chevaux-fiscaux.

Tarifs de la taxe additionnelle sur les certificats d'immatriculation
des véhicules de tourisme

Puissance fiscale (en chevaux fiscaux)

Tarif de la taxe additionnelle (en euros)

36

500

37

1 000

38

1 500

39

2000

40

2500

41

3000

42

3500

43

4000

44

4500

45

5000

46

5500

47

6000

48

6500

49

7000

50

7500

51 et plus

8000

Source : commission des finances du Sénat

Les auteurs des amendements dont est issu cet article ne précisent pas dans leur dispositif à quelle collectivité publique serait affectée ces nouvelles recettes mais laissent entendre dans leurs exposés des motifs qu'il s'agirait de l'État. Ils évaluent le rendement annuel de cette taxe à 30 millions d'euros.

Un sous-amendement du rapporteur général de la commission des finances à son propre amendement a exclu de l'assiette de ce nouvel impôt les véhicules de collection, qui doivent, pour être reconnus comme tels, respecter trois critères cumulatifs précisé à l'article R. 311-1 du code de la route :

- avoir été construits ou immatriculés pour la première fois il y a au moins trente ans ;

ne plus être produits ;

- être préservés sur le plan historique et maintenus dans leur état d'origine, sans qu'aucune modification essentielle n'ait été apportée aux caractéristiques techniques de ses composants principaux.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La nouvelle taxe sur l'immatriculation des voitures de sport introduite dans le projet de loi de finances pour 2018 par nos collègues députés n'a qu'un seul objectif : répondre aux critiques formulées contre le remplacement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en impôt sur la fortune immobilière (IFI), qui exclut les biens meubles, en taxant plus lourdement les « signes extérieurs de richesse ».

Cette mesure, adoptée dans la précipitation, est avant tout symbolique : son rendement attendu est très faible30 millions d'euros - et ne devrait concerner que quelques centaines de véhicules de sport par an.

Elle constitue un exemple de fiscalité strictement punitive mal calibrée puisqu'elle risque de pénaliser des passionnés d'automobiles qui n'étaient pas nécessairement redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), et non d'anciens redevables de cet impôt.

Du reste, les voitures les plus polluantes sont déjà soumises à une fiscalité désincitative : le malus automobile prévu à l'article 1011 bis du code général des impôts.

L'article 24 du présent projet de loi prévoit précisément de durcir une nouvelle fois son barème : le tarif pour les véhicules les plus émetteurs de dioxyde de carbone - les véhicules de sport sont directement concernés - atteindra la somme de 10 500 euros en 2018.

Il ne paraît donc nullement indispensable de taxer encore davantage l'immatriculation de ces véhicules.

Votre commission des finances a donc adopté un amendement FINC-19 supprimant cet article.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 12 quinquies (nouveau) (Article 990 I du code général des impôts) - Exonération de la taxe de 20 % applicable aux contrats d'assurance de groupe pour les travailleurs indépendants des plateformes numériques

. Commentaire : le présent article prévoit d'exclure expressément les contrats souscrits par les travailleurs indépendants utilisant une plateforme de mise en relation par voie électronique du prélèvement sur les assurances vie prévu à l'article 990 I du code général des impôts.

I. LE DROIT EXISTANT

Le code général des impôts prévoit une fiscalité particulière applicable aux assurances vie en cas de décès du titulaire.

Aux termes de l'article 990 I du code général des impôts, « les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un ou plusieurs organismes d'assurance et assimilés, à raison du décès de l'assuré, sont assujetties à un prélèvement à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire de ces sommes, rentes ou valeurs correspondant à la fraction rachetable [de ces] contrats et des primes versées au titre de la fraction non rachetable des contrats, diminuée d'un abattement proportionnel de 20 % (...), puis d'un abattement fixe de 152 500 euros ». Le prélèvement s'élève à 20 % pour la fraction de la part taxable de chaque bénéficiaire inférieure ou égale à 700 000 euros, et à 31,25 % pour la fraction de la part taxable de chaque bénéficiaire excédant cette limite.

La plupart des contrats d'assurance vie professionnelle sont expressément exclus de l'application de cette taxe. Ceci est notamment le cas pour :

- les contrats qui garantissent le versement d'un capital ou d'une rente viagère à un enfant ou à tout autre parent en ligne directe ou collatérale jusqu'au troisième degré de l'assuré (article 199 septies du code général des impôts) ;

- les rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle ou d'un plan d'épargne retraite populaire (article 885 J du code général des impôts) ;

- les assurances de groupe et opérations collectives souscrites par une entreprise ou un groupe d'entreprises au profit de leurs salariés ou par un groupement professionnel représentatif d'entreprises au profit des salariés de celles-ci ou par une organisation représentative d'une profession non salariée ou d'agents des collectivités publiques au profit de ses membres ou dans le cadre de régimes collectifs de retraite.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté à l'initiative de Gilles Lurton, député du groupe Les Républicains (LR) et plusieurs de ses collègues, avec un avis de sagesse de la commission et un avis favorable du Gouvernement, vise à indiquer expressément que les contrats d'assurance vie souscrits, dans le cadre de leur activité professionnelle, par les travailleurs utilisant une plateforme de mise en relation par voie électronique, sont exclus du prélèvement prévu à l'article 990 I du code général des impôts lors du décès de l'assuré.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La loi du 8 août 2016 relative au travail, à la modernisation du dialogue social et à la sécurisation des parcours professionnels294(*) a créé des dispositions spécifiques aux contrats d'assurance vie souscrits par les travailleurs indépendants utilisant une plateforme de mise en relation par voie électronique, codifiées à l'article L. 7342-2 du code du travail. Si de telles dispositions ne créent pas, à proprement parler, une nouvelle catégorie d'assurance vie, un doute peut exister quant à l'application à ces contrats des dispositions de l'article 990 I du code général des impôts.

En excluant expressément ces contrats de l'application ce prélèvement, le présent article lève ce doute et confirme l'égalité de traitement entre ces contrats et le reste des contrats d'assurance vie souscrits dans un cadre professionnel.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 12 sexies (nouveau) (Art. 1010 bis du code général des impôts) - Durcissement du barème de la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules d'occasion

. Commentaire : le présent article durcit le barème de la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules d'occasion.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1010 bis du code général des impôts prévoit une taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules prévue à l'article 1599 quindecies du même code, dite « taxe sur les cartes grises ».

Cette taxe est due sur les certificats d'immatriculation des véhicules de tourisme295(*) qui ne paient pas le malus applicable aux voitures particulières les plus polluantes prévu par l'article 1011 bis du code général des impôts.

Par construction, comme le malus n'est applicable que lors de la première immatriculation, cette taxe s'applique lors des immatriculations ultérieures et ne concerne donc que les véhicules d'occasion.

Pour les véhicules de tourisme qui ont fait l'objet d'une réception communautaire296(*), cette taxe est assise sur le nombre de grammes de dioxyde de carbone émis par kilomètre conformément au barème progressif suivant :

Taux d'émission de dioxyde de carbone (en grammes par kilomètre)

Tarif applicable par gramme de dioxyde de carbone (en euros)

N'excédant pas 200

0

Fraction supérieure à 200 et inférieure à 250

2

Fraction supérieure à 250

4

Pour les autres véhicules, cette taxe est assise sur la puissance fiscale, exprimée en chevaux-vapeur, selon le barème progressif ci-dessous :

Puissance fiscale (en chevaux-vapeur)

Tarif (en euros)

Inférieure à 10

0

Supérieure à 10 et inférieure à 15

100

Supérieure ou égale à 15

300

Pour les véhicules spécialement équipés pour fonctionner au moyen du superéthanol E85297(*), le montant de la taxe applicable, tel qu'il résulte du barème, est réduit de 40 %. Cet abattement ne s'applique pas aux véhicules dont les émissions de dioxyde de carbone sont supérieures à 250 grammes par kilomètre.

Cette taxe est recouvrée selon les mêmes règles et dans les mêmes conditions que la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article 12 sexies est issu d'un amendement présenté par le rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, au nom de la commission. Il a reçu un avis favorable du Gouvernement.

Il modifie substantiellement le barème de la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules d'occasion prévue à l'article 1010 bis du code général des impôts, puisqu'il prévoit que celui-ci dépendra désormais uniquement de la puissance fiscale des véhicules (exprimée en chevaux-vapeur) et non plus du nombre de grammes de dioxyde de carbone émis par kilomètre, ce qui était jusque ici le cas pour les véhicules de tourisme ayant fait l'objet d'une réception communautaire.

Le nouveau barème prévu par l'article 12 sexies est le suivant :

Puissance fiscale (en chevaux-vapeur)

Tarif (en euros)

Puissance fiscale inférieure ou égale à 9

0

Puissance fiscale supérieure ou égale à 10 et inférieure ou égale à 11

100

Puissance fiscale supérieure ou égale à 12 et inférieure ou égale à 14

300

Puissance fiscale supérieure ou égale à 15

1000

Ce nouveau barème représente un durcissement par rapport au barème en vigueur applicable aux véhicules de tourisme autres que ceux qui ont fait l'objet d'une réception communautaire :

- le tarif pour les véhicules dont la puissance fiscale est comprise entre 12 et 14 chevaux-vapeur passe de 100 euros à 300 euros, soit une hausse de + 200 %.

- celui pour les véhicules dont la puissance fiscale est supérieure à 15 chevaux-vapeur passe de 300 euros à 1 000 euros, soit une augmentation de + 233 %.

Selon le rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, cet article « permet de créer un véritable signal significatif visant à inciter les automobilistes à choisir des véhicules moins puissants pour une mobilité plus sobre en énergie ».

Il le présente également comme le pendant de l'élargissement des critères de la prime à la conversion annoncé par le Gouvernement et pour lequel le présent projet de loi de finances prévoit une hausse de 100 millions d'euros des crédits du programme 792 « Contribution au financement de l'attribution d'aides au retrait de véhicules polluants ».

Le but de ce durcissement du barème de la taxe est de pouvoir taxer davantage des véhicules très puissants qui échappent lors de leur revente au malus automobile, en particulier des véhicules hybrides rechargeables qui émettent beaucoup de dioxyde de carbone lorsqu'ils ne roulent pas en mode électronique.

Sont en particulier visés des véhicule qui peuvent attendre 20 chevaux-vapeur (Mercedes Classe GLE, Mercedes Classe S, Porsche Cayenne S E-Hybrid) voire plus de 40 chevaux-vapeur (Porsche Panamera Turbo S E--Hybrid).

Par ailleurs, le présent article 12 sexies prévoit que la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules d'occasion prévue à l'article 1010 bis du code général des impôts n'est pas due :

- sur les certificats d'immatriculation des véhicules immatriculés dans le genre « Véhicule automoteur spécialisé » ou voiture particulière carrosserie « Handicap » ;

- sur les certificats d'immatriculation des véhicules acquis par une personne titulaire de la carte « mobilité inclusion » portant la mention « invalidité » mentionnée à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ou par une personne dont au moins un enfant mineur ou à charge, et du même foyer fiscal, est titulaire de cette carte.

Ces deux exceptions d'ordre social existaient déjà pour le malus automobile applicable aux voitures particulières les plus polluantes prévu à l'article 1011 bis du code général des impôts.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article, issu d'un amendement du rapporteur général de l'Assemblée nationale, prévoit un durcissement du barème de la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d'immatriculation des véhicules d'occasion.

Selon son auteur, le nouveau barème qu'il propose, assis sur la puissance fiscale des véhicules, et non plus sur les quantités de dioxydes de carbone qu'ils émettent, permettrait de taxer davantage les véhicules hybrides rechargeables les plus puissants à l'occasion de leur revente.

Le Gouvernement s'est monté favorable à cet amendement mais l'administration n'a pas été en mesure de fournir à votre rapporteur général d'informations sur l'impact du durcissement de cette taxe : rendement espéré, nombre de véhicules concernés, etc.

En l'absence de ces informations, votre commission propose donc par un amendement FINC-12 de supprimer cet article : s'il souhaite qu'il soit adopté, le Gouvernement devra expliquer quels seront précisément les effets de la modification du barème de cette taxe.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 13 (Art. 213 et 235 ter ZCA du code général des impôts) - Suppression de la contribution de 3 % sur les revenus distribués

. Commentaire : le présent article prévoit de supprimer la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés sur les montants distribués.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE CONTRIBUTION ADDITIONNELLE APPLIQUÉE AUX BÉNÉFICES DISTRIBUÉS...

L'article 6 de la deuxième loi de finances rectificative du 16 août 2012298(*) a instauré une contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés, à raison des bénéfices distribués.

Cette nouvelle contribution répondait à l'objectif principal de compenser la perte de recettes liée à la suppression de la retenue à la source pour les dividendes des OPCVM. Ses modalités visaient également à mettre en place une fiscalité différenciée des sociétés, selon qu'elles réinvestissent ou distribuent leurs bénéfices.

La contribution est codifiée à l'article 235 ter ZCA du code général des impôts (CGI), qui en fixe le régime, au taux de 3 %. Assise sur l'ensemble des montants distribués, au sens des articles 109 à 117 du CGI, par les sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés, elle s'accompagne de plusieurs exonérations :

- les micro, petites et moyennes entreprises au sens communautaire299(*) ;

- les dividendes distribués en actions ;

- les dividendes distribués entre sociétés d'un même groupe bancaire mutualiste ;

- les dividendes distribués au sein de groupes qui remplissent les conditions de détention d'au moins 95 % du capital fixées pour le régime de l'intégration fiscale300(*), ainsi qu'au sein de groupes d'établissements publics industriels et commerciaux (article 223 A bis du CGI) ;

- les dividendes distribués d'une société résidente française à une société mère non résidente, établie dans un État membre de l'Union européenne ou dans un pays tiers avec lequel la France a signé une convention fiscale (groupe transfrontalier), qui respecte les critères de détention du capital de 95 %301(*).

Les deux dernières exonérations n'étaient pas inscrites dans le dispositif initial. Elles résultent de l'article 95 de la loi de finances rectificative de décembre 2016302(*) et sont entrées en vigueur le 1er janvier 2017 afin de mettre en conformité le régime de la contribution additionnelle avec la Constitution.

B. ...DONT LES MODALITÉS ONT ÉTÉ JUGÉES CONTRAIRES AU DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE ET À LA CONSTITUTION

Un contentieux en trois actes a concouru à réduire progressivement l'assiette de la contribution additionnelle, jusqu'à ce que le juge constitutionnel la déclare contraire à la Constitution.

1. Une exonération étendue aux groupes remplissant les conditions de détention exigées pour bénéficier du régime de l'intégration fiscale

Avant le 1er janvier 2017, seules les distributions intragroupe des groupes ayant opté pour le régime de l'intégration fiscale étaient exonérées de la contribution de 3 %. Il s'agissait de prendre en compte la transparence fiscale permise par le régime de l'intégration fiscale303(*). L'exonération visait à ne pas pénaliser les groupes de sociétés au sein desquels les flux de dividendes font partie de la gestion normale de la trésorerie du groupe.

Cependant, dans sa décision n° 2016-751 QPC du 30 septembre 2016304(*), le Conseil constitutionnel a considéré que ces dispositions conduisaient à une différence de traitement portant atteinte au principe d'égalité entre les distributions au sein des groupes intégrés -exonérées - et celles entre sociétés appartenant à des groupes non intégrés mais en situation de l'être.

C'est pourquoi l'article 95 de la loi de finances rectificative pour 2016 a étendu le champ de l'exonération aux dividendes versés au sein des groupes remplissant les conditions de détention exigées pour bénéficier du régime de l'intégration fiscale.

2. Une exonération étendue aux bénéfices redistribués par une société mère en provenance d'une filiale établie dans l'Union européenne relevant du régime « mère-fille »

Un deuxième contentieux a encore étendu le champ des revenus distribués exonérés de la contribution.

Saisi par le Conseil d'État d'une question préjudicielle portant sur sa compatibilité avec la directive mère-fille305(*)306(*), la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a jugé que la contribution ne pouvait s'appliquer à une société mère redistribuant des dividendes qu'elle avait perçus d'une filiale établie dans l'Union européenne relevant du régime « mère-fille »307(*).

Les articles 4 et 5 de la directive du 30 novembre 2011 dite « mère-filles » interdisent en effet que soit taxés des dividendes distribués par une filiale à une société mère résidant dans un autre État membre de l'Union européenne, à condition de respecter le seuil de détention d'au moins 10 %. Seules les distributions au sein de groupes transfrontaliers sont toutefois visées par cette directive.

Dans ces conditions, les dispositions de l'article 235 ter ZCA telles qu'interprétées par le Conseil d'État dans sa décision du 7 juillet 2017308(*) conduisaient à exonérer les redistributions de dividendes provenant de filiales établies dans un État membre de l'Union européenne, mais à y soumettre celles de filiales établies en France ou dans un État tiers. En outre, un traitement fiscal différent aurait été appliqué aux dividendes redistribués par une même société mère selon qu'ils proviendraient de leurs filiales établies dans des États membres de l'Union européenne ou qu'ils seraient prélevés sur leur propre résultat d'exploitation.

3. La décision de non-conformité à la Constitution

Saisi d'une question prioritaire de constitutionalité à raison d'une méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques résultant de cette différence de traitement, le Conseil constitutionnel a, dans sa décision du 6 octobre 2017, jugé qu'il résultait « des dispositions contestées, telles qu'interprétées, une différence de traitement »309(*).

Il a relevé qu'en instituant la contribution en cause, le législateur « a poursuivi un objectif de rendement [qui] ne constitue pas, en lui-même, une raison d'intérêt général de nature à justifier la différence de traitement instituée ».

Aussi le Conseil constitutionnel a-t-il déclaré contraire à la Constitution le premier alinéa du paragraphe I de l'article 235 ter ZCA du CGI qui définit le principe de la contribution. La contribution additionnelle est donc entachée d'une non-conformité totale à la Constitution.

Il est précisé que cette décision s'applique à toutes les affaires non jugées définitivement à compter de la date de publication.

Il s'ensuit une double conséquence :

relative au champ des réclamations, puisque l'ensemble des contributions versées à compter de 2015 peut faire l'objet d'une réclamation jusqu'au 31 décembre 2017 ;

relative à la comptabilisation du coût du contentieux : en faisant naître une créance des entreprises sur l'État, la déclaration d'inconstitutionnalité se traduit par une comptabilisation de remboursements dès 2017.

Selon le Gouvernement, « la censure intégrale de la contribution conduit, d'une part, à augmenter le montant total des remboursements dus aux entreprises assujetties et, d'autre part, à simplifier le traitement des dossiers par rapport au schéma initial envisagé par le Gouvernement [dans le cadre du projet de loi de programmation des finances publiques pour les années 2018 à 2022]. Ainsi, l'estimation des décaissements anticipés au titre de ce contentieux est désormais concentrée sur deux ans, à hauteur d'environ cinq milliards d'euros en 2017 et cinq milliards d'euros en 2018 »310(*).

Cette interprétation doit encore être confirmée par Eurostat.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a pour objectif de tirer les conclusions de la décision du Conseil constitutionnel du 6 octobre 2017 en supprimant la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés sur les montants distribués.

Le 2° du I abroge l'article 235 ter ZCA du code général des impôts qui régit cette contribution.

Le 1° du I procède à une mesure de coordination, en supprimant la référence à l'article 235 ter ZCA du code général des impôts au sein de l'article 213 du même code déterminant les impositions non admises dans les charges déductibles pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés.

Le II du présent article précise que ces nouvelles dispositions s'appliquent aux montants distribués dont la mise en paiement intervient à compter du 1er janvier 2018.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, l'Assemblée nationale a adopté un amendement de coordination visant à supprimer la référence à l'article 235 ter ZCA au sein du 2° de l'article 7 de l'ordonnance n° 2013-837 du 19 septembre 2013 relative à l'adaptation du code des douanes, du code général des impôts, du livre des procédures fiscales et d'autres dispositions législatives fiscales et douanières applicables à Mayotte.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE CONTRIBUTION RÉVÉLATRICE DU COÛT DES MESURES DE SIMPLE OPPORTUNITÉ BUDGÉTAIRE

La suppression de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés sur les montants distribués s'impose compte tenu de la décision du Conseil constitutionnel du 6 octobre 2017. Elle confirme l'analyse de votre rapporteur général lors de l'examen de la loi de finances rectificative pour 2016, soulignant à cette occasion « la fragilité de cette contribution de 3 % sur le plan de l'Union européenne et, à rebours, sur le plan de sa constitutionnalité »311(*).

Elle a pour conséquence immédiate une perte significative de recettes pour l'État, puisqu'elle a rapporté 2 milliards d'euros en 2016 et devait rapporter 1,8 milliard d'euros en 2017.

Surtout, les conséquences du remboursement se traduiront par un coût évalué à dix milliards d'euros par le Gouvernement, dont cinq milliards pourraient être comptabilisés en 2017.

Compte tenu des prévisions de solde effectif pour 2017 de -2,9 points de produit intérieur brut (PIB), cette imputation comptable ne permettrait pas à la France de ramener son déficit en-deçà du seuil de 3 %.

Or le respect de ce critère conditionne312(*) la capacité de la France à sortir du volet correctif du pacte de stabilité dont elle relève depuis 2009313(*).

C'est pourquoi le Gouvernement a proposé, dans le premier projet de loi de finances rectificative pour 2017, deux contributions exceptionnelle et additionnelle d'impôt sur les sociétés, majorant respectivement de 15 % et de 30 % l'impôt sur les sociétés dû en 2017 par les entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à un milliard d'euros et supérieur ou égal à trois milliards d'euros.

Il en est attendu une recette d'un montant de 4,8 milliards d'euros en 2017 et de 600 millions d'euros lors du versement du solde en 2018.

Au-delà des effets distorsifs et des questions soulevées par la mesure exceptionnelle de rendement314(*), cet épisode illustre le double coût des mesures de pur rendement budgétaire prises à partir de 2012 : coût direct, compte tenu de leur fragilité juridique, mais aussi coût indirect entraîné par la complexité et l'instabilité de la fiscalité.

B. UNE CONTRIBUTION RÉVÉLATRICE DE LA NÉCESSAIRE ADAPTATION DE LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES

De façon plus large, les contentieux successifs liés à la contribution additionnelle sur les montants distribués s'inscrivent dans le contexte d'une évolution des règles fiscales.

Une réflexion plus globale sur l'adaptation de l'impôt sur les sociétés à l'encadrement par le droit de l'Union européenne doit être engagée.

Cette revue concerne prioritairement le régime d'intégration fiscale, dont la jurisprudence conduit à délier les avantages connexes à la stricte compensation des profits et des pertes au sein des entités d'un groupe. C'est sur ce fondement que se sont liés le contentieux Steria, ainsi que la réclamation ayant conduit à la déclaration d'inconstitutionnalité de la contribution à 3 %.

Dans son rapport consacré aux perspectives de l'impôt sur les sociétés dans une économie ouverte, le Conseil des prélèvements obligatoires insistait sur cette nécessité, indiquant que « les remises en cause successives des dispositifs caractéristiques du régime français d'intégration fiscale ont été jusqu'à maintenant gérées selon une approche « défensive », le cadre fiscal ayant été adapté a minima en réaction aux décisions de la Cour de justice de l'Union européenne, sans analyse sur l'avenir du cadre dans son ensemble. Un tel mode d'évolution de l'impôt sur les sociétés apparaît déstabilisateur pour les entreprises et dommageables pour les finances publiques. Ces modifications successives et non anticipées renforcent l'instabilité de la norme fiscale et sont peu propices à l'investissement. Une approche par anticipation paraît à l'avenir souhaitable dès lors que le cadre de règles se trouve désormais assez clairement affirmé »315(*).

Afin de prévenir de nouveaux contentieux et de garantir les conditions d'une harmonisation européenne, il importe que le Gouvernement se saisisse de cette réflexion et anticipe les ajustements à effectuer.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 14 (Art. 209, 212 bis et 223 B bis du code général des impôts) - Suppression du dispositif d'encadrement de la déductibilité des charges financières afférentes à l'acquisition de certains titres de participation

. Commentaire : le présent article prévoit de supprimer le mécanisme anti-abus encadrant la déductibilité des charges financières afférentes à l'acquisition de titres de participation lorsque ces titres ne sont pas effectivement gérés ou que la société acquise n'est dans les faits pas contrôlée par la société française qui les détient ou par une société appartenant au même groupe.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN PRINCIPE GÉNÉRAL DE DÉDUCTIBILITÉ DES CHARGES FINANCIÈRES

L'article 39 du code général des impôts (CGI) précise que « le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges ». L'assiette de l'impôt sur les sociétés s'adapte ainsi aux charges supportées par les entreprises, à la condition qu'elles soient exposées dans l'intérêt de l'entreprise et régulièrement comptabilisées.

Bien qu'elles ne soient pas explicitement mentionnées dans le CGI, les charges financières comptent parmi les charges déductibles316(*). Il s'agit principalement des intérêts d'emprunt, qu'ils soient bancaires ou obligataires.

La déductibilité des intérêts d'emprunt entraîne deux conséquences :

- historiquement, conjuguée au principe jurisprudentiel de libre choix des entreprises dans leur mode de financement317(*), elle crée un biais en faveur de l'endettement par rapport aux fonds propres ;

- plus récemment, l'ouverture des économies et le développement des échanges intragroupes ont encouragé le développement de montages d'optimisation fiscale exploitant les régimes favorables de déductibilité des intérêts d'emprunt et utilisant les intérêts versés pour transférer indirectement une partie de l'assiette.

B. UN ENCADREMENT DE LA DÉDUCTIBILITÉ DES CHARGES FINANCIÈRES PAR CINQ DISPOSITIFS ANTI-ABUS SPÉCIFIQUES

La procédure générale de l'abus de droit, prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF), permet à l'administration fiscale d'écarter tout montage fiscal ayant pour motif exclusif d'échapper à l'impôt par une application littérale des textes qui va à l'encontre de l'intention du législateur. La difficile mise en évidence du caractère exclusivement fiscal d'un choix de financement explique toutefois son application « circonscrite »318(*) aux schémas d'endettement artificiel.

C'est pourquoi le législateur est intervenu pour introduire des exceptions au principe général de déductibilité des charges financières dans le cadre de cinq mécanismes anti-abus.

1. La limitation des intérêts versés aux associés ou aux entreprises liées

Le droit fiscal a longtemps envisagé la question de la déductibilité des charges financières uniquement au travers de l'encadrement des comptes courants d'associés ou des entreprises liées.

Il s'agit d'éviter qu'une société ne sur-rémunère un emprunt au profit d'un associé, allant à l'encontre de son intérêt social.

Le 1 de l'article 39 du CGI précise ainsi que les intérêts versés par l'entreprise en rémunération d'un prêt consenti par un associé ne sont déductibles que dans la limite d'un taux d'intérêt plafond, correspondant au taux de marché319(*).

La même limite s'impose aux intérêts versés par l'entreprise emprunteuse à une entreprise liée, que ce soit directement ou indirectement (article 212, I du CGI).

2. La lutte contre la sous-capitalisation entre entreprises liées

La sous-capitalisation désigne une entreprise dont les fonds propres sont considérés comme insuffisants au regard des dettes qu'elle a contractées. Si cette situation fragilise l'entreprise, elle présente aussi un avantage fiscal compte tenu de la déductibilité des intérêts d'emprunt.

Ce risque d'optimisation prévaut particulièrement pour les groupes d'entreprises internationales. Le schéma-type met en jeu deux entreprises liées, situées dans deux pays où la pression fiscale diffère sensiblement. Il vise à localiser les dettes dans le pays à fiscalité élevée, et les profits dans le pays à faible fiscalité. Ce type de montage répond à une logique analogue à celle des prix de transfert, entraînant un déplacement de la base fiscale pour échapper à l'impôt.

L'article 212 du CGI a été entièrement réécrit par la loi de finances pour 2006 afin de le mettre en conformité avec le droit de l'Union européenne. Son II interdit la déductibilité des intérêts servis aux entreprises liées lorsque le montant de ces intérêts excède simultanément trois ratios : un ratio d'endettement, un ratio de couverture d'intérêts, et un ratio d'intérêts servis par des entreprises liées. Au-delà de ces limites, l'entreprise est considérée comme sous-capitalisée et la fraction des intérêts excédant la limite la plus élevée de ces trois ratios n'est pas déductible, à moins d'être inférieure à 150 000 euros.

3. La lutte contre les « achats à soi-même » (amendement « Charasse »)

Introduit par notre ancien collègue Michel Charasse, alors ministre du budget, ce mécanisme vise à lutter contre les « achats à soi-même » réalisés dans le cadre du régime de groupe320(*).

Il s'agit concrètement, pour un actionnaire de tête, de vendre une société A à une société B dont il détient également le contrôle et qui appartient en pratique au même groupe. Cette opération321(*) permet à l'actionnaire de ne pas perdre le contrôle de la société A et de minorer le résultat d'ensemble du groupe par déduction des charges financières de la société B endettée.

L'article 223 B du CGI (7e alinéa et suivants) exclut des charges déductibles les charges financières présumées liées à l'acquisition de la société A. Faute d'en connaître précisément le montant, la réintégration des charges déductibles obéit à un calcul forfaitaire pendant les neuf exercices suivant l'acquisition.

4. La lutte contre l'acquisition de titres de participation par endettement artificiel (amendement « Carrez »)

Introduit à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, alors rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, ce dispositif vise à lutter contre le recours par une entreprise étrangère à une coquille juridique en France à seule fin de l'endetter pour acheter une autre entreprise et ainsi bénéficier de la déductibilité des intérêts d'emprunt.

Selon Gilles Carrez, le mécanisme permet à l'administration de « lutter plus efficacement contre les abus de droit de certaines entreprises qui utilisent le droit fiscal français pour réaliser des opérations d'acquisition à l'étranger »322(*).

La mesure, régie par le IX de l'article 209 du CGI323(*), interdit la déductibilité des charges financières afférentes à l'acquisition de titres de participation lorsque la société qui acquiert ces titres ne peut pas démontrer que la réalité du pouvoir de gestion sur la société acquise est exercée par elle-même, par sa société mère ou par une société soeur établie en France.

Le dispositif instaure un renversement de la charge de la preuve de la réalité du contrôle exercée sur l'entreprise liée, et donc de la réalité du rattachement des charges financières à une entreprise située en France.

En pratique, lorsque la société ne peut effectuer la démonstration du contrôle ou de l'influence effectifs, la réintégration des charges financières au résultat imposable porte sur une quote-part forfaitaire de ses charges financières correspondant au rapport du prix d'acquisition des titres au montant moyen de sa dette au cours de l'exercice. Comme pour le dispositif « Charasse », la réintégration s'applique au titre de l'exercice ou des exercices couvrant une période de douze mois suivant la date d'acquisition des titres et des exercices clos jusqu'au terme de la huitième année suivant celle de l'acquisition.

Trois exceptions sont prévues :

- lorsque la valeur totale des titres de participation détenus par la société cessionnaire est inférieure à un million d'euros ;

- lorsque la société cessionnaire peut prouver que l'achat des titres n'a pas été financé par un emprunt dont elle ou une autre société du groupe auquel elle appartient supporte les charges ;

- lorsque la société cessionnaire apporte la preuve que le ratio d'endettement du groupe auquel elle appartient est supérieur ou égal à son propre ratio d'endettement.

5. La lutte contre les instruments financiers hybrides

L'article 22 de la loi de finances pour 2014324(*) a réécrit le I de l'article 212 du CGI afin d'étendre les mécanismes anti-abus existants et d'appréhender le recours aux produits hybrides.

Selon la définition de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), il s'agit « des instruments dont le régime fiscal est différent dans les pays concernés, étant le plus souvent considérés comme titres de dette dans un pays et comme titres de participation dans un autre »325(*). La qualification différente peut entraîner une situation de double non-imposition, par exemple lorsque les intérêts versés par l'emprunteur sont traités comme des dividendes exonérés dans le pays du prêteur.

La déductibilité des charges financières s'applique donc « sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun » (article 212 I-b du CGI).

C. UN PLAFONNEMENT GÉNÉRAL DES CHARGES FINANCIÈRES DÉDUCTIBLES

La loi de finances pour 2013326(*) marque un changement majeur puisqu'elle instaure un plafonnement général de la déductibilité des charges financières aux articles 212 bis du CGI (cas général) et 223 B bis du même code (régime de groupe).

Limitée à 85 % des charges financières nettes pour l'exercice 2013, la déductibilité est plafonnée à 75 % depuis 2014. Elle s'applique aux charges nettes, c'est-à-dire à la différence entre les charges financières et les produits financiers perçus.

Concrètement, les charges financières nettes sont réintégrées au résultat pour une fraction égale à 25 % de leur montant. Afin de concentrer le dispositif sur les grandes entreprises, les charges financières nettes demeurent intégralement déductibles si leur montant n'excède pas trois millions d'euros327(*).

Récapitulatif des dispositifs encadrant la déductibilité
des charges financières

Plafonnement général

Plafonnement de la déductibilité à 75 % des charges nettes si leur montant excède 3 millions d'euros (art. 212 bis et 223 B bis du CGI)

Mécanismes anti-abus

Limitation des intérêts versés aux associés ou aux entreprises liées

Lutte contre la sous-capitalisation entre entreprises liées (art. 212 II du CGI)

Lutte contre les achats à soi-même (art. 223 B 7e alinéa et suivants du CGI)

Lutte contre l'acquisition de titres de participation par endettement (art. 209 IX du CGI)

Lutte contre les instruments financiers hybrides (art. 212 I-b du CGI)

Source : commission des finances du Sénat

D. UNE ACTION COORDONNÉE DANS LE CADRE DE BEPS TRADUITE EN DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE

Depuis septembre 2013, la lutte contre l'érosion des bases fiscales et le transfert de bénéfices est devenue une priorité politique de premier plan des pays du G20. Dans ce cadre, l'OCDE a coordonné les travaux du projet Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), dont les quinze actions ont été endossées par le G20 au sommet d'Antalya le 16 novembre 2015.

Deux actions concernent les schémas d'optimisation fiscale ayant recours à l'endettement :

- l'action 2 vise à éradiquer les dispositifs hybrides en affirmant le principe qu'aucune déduction n'est accordée dans le pays de la source si le revenu correspondant n'est pas taxé dans le pays du bénéficiaire ;

l'action 4 vise à éliminer la déduction de charges financières excessives via des règles de groupe, fondées sur des limites propres au groupe, et des ratios fixes prédéterminés.

L'encadrement de la déductibilité des charges financières en droit français met déjà en oeuvre les principales recommandations du projet BEPS (cf. supra). Toutefois, l'ambition du projet BEPS est de définir de nouveaux standards internationaux en matière de fiscalité.

Tel est par exemple le cas au sein de l'Union européenne. La directive du 12 juillet 2016328(*) reprend et adapte au droit de l'Union européenne certaines mesures issues du projet BEPS, dont celles contre les instruments hybrides et la limitation de la déductibilité des intérêts. Elle oblige l'ensemble des États membres à se conformer à un standard anti-abus commun, qui n'exclut pas l'application de dispositions nationales ou conventionnelles plus strictes.

Elle introduit en particulier une limite à la déductibilité des intérêts : à partir d'un montant de trois millions d'euros d'intérêts versés, un ratio fixe égal à 30 % du bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissement (EBITDA) s'applique. Une dérogation jusqu'au 1er janvier 2024 est accordée pour la transposition de cette disposition pour les États membres qui sont déjà dotés de mesures d'effet équivalent.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article prévoit de supprimer le mécanisme d'encadrement de la déductibilité des charges financières prévu au IX de l'article 209 du code général des impôts.

Le 1° du présent article abroge le IX de l'article 209 du CGI.

Les 2° et 3° procèdent aux mesures de coordination, en supprimant le renvoi aux dispositions abrogées au sein du IV de l'article 212 bis et du IV de l'article 223 B bis du même code.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

À l'initiative de nos collègues députés Emilie Cariou, Bénédicte Peyrol et Éric Alauzet, et avec un avis de sagesse de la commission des finances et du Gouvernement, l'Assemblée nationale a entièrement réécrit l'article 14.

Le IX de l'article 209 du code général des impôts est maintenu dans sa rédaction actuelle. Il est complété par une phrase assimilant à une société établie en France « toute société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent et ayant son siège dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutte contre le fraude et l'évasion fiscales ».

Aux termes de cette rédaction, le champ du dispositif anti-abus prévu au IX de l'article 209 du code général des impôts serait modifié.

Afin de rendre le rendre conforme au droit de l'Union européenne, le mécanisme ne s'appliquerait qu'aux titres de participation détenus par des sociétés de pays tiers, hors Union européenne et Espace économique européen.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. À COURT TERME, ASSURER LA CONFORMITÉ DU MÉCANISME AU DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE

Le mécanisme de l'article 209 IX du code général des impôts (CGI) introduit indirectement une distinction entre résidents et non-résidents. En effet, une filiale française, contrôlée par une société mère française, peut déduire l'intégralité des charges financières, tandis qu'une filiale française d'une société implantée dans une autre juridiction est soumise à l'encadrement de l'article 209 IX du CGI.

La question de sa compatibilité avec la liberté d'établissement consacrée à l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) a très tôt été posée329(*). En effet, « en matière fiscale, la Cour de justice de l'Union européenne semble avoir pour objectif d'imposer ce que les anglo-saxons appellent les principes de capital-import-neutrality et de capital-export-neutrality. Ces principes veulent que les investissements soient traités de la même manière, peu importent leur origine ou leur destination. C'est précisément le parti opposé qui est pris dans la nouvelle rédaction de l'article 209 du CGI remettant en cause la neutralité fiscale vis-à-vis des investissements entrants »330(*).

Or les justifications prévues à l'article 52 du TFUE, relatives à des raisons d'ordre public, de sécurité publique et de santé publique, ne sont pas applicables. Seule la justification jurisprudentielle de raisons impératives d'intérêt général, applicable à la matière fiscale comme pour la lutte contre l'abus de droit fiscal331(*), pourrait être mobilisée. Cependant, pour être admise, la restriction à la liberté d'établissement doit encore être proportionnée à l'objectif poursuivi.

De ce point de vue, le mécanisme actuellement prévu à l'article 209 IX du CGI ne distingue pas selon que le rachat opéré par la filiale française est motivé ou non par la volonté d'éluder l'impôt. Son caractère proportionné n'est donc pas assuré et sa conformité avec le droit de l'Union européenne pourrait être soulevée par la voie contentieuse.

Ce risque est d'autant plus fort que la différence de traitement des opérations d'acquisition de titres de participation selon leur centre de détention figure parmi les intentions du législateur. L'exposé des motifs de l'amendement adopté par l'Assemblée nationale332(*) précise ainsi qu'il s'agit « d'interdire la déduction des charges afférentes à des titres de participation au sens fiscal lorsque ces titres ne sont pas effectivement gérés par la société les détenant (ou par une société appartenant au même groupe d'intégration fiscale) et donc notamment lorsqu'ils sont, en fait, gérés depuis l'étranger ».

La modification adoptée par l'Assemblée nationale assure la conformité du mécanisme anti-abus au droit de l'Union européenne.

En droit national, le Conseil constitutionnel admet des dérogations au principe d'égalité en présence d'un motif d'intérêt général suffisant, par exemple pour lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales333(*). Le traitement différent appliqué à une société française ou ayant son siège dans un État membre de l'Union européenne et à une société d'un pays tiers est donc admis sur ce fondement.

B. À MOYEN-TERME, LES INITIATIVES EUROPÉENNES ET INTERNATIONALES DOIVENT FACILITER UNE SIMPLIFICATION DE NOTRE DROIT FISCAL

Le maintien du mécanisme anti-abus par l'Assemblée nationale assure à l'administration fiscale de disposer d'une palette étendue d'outils pour lutter contre les schémas artificiels.

Pour autant, de tels schémas ne sont rendus possibles que par l'existence d'interstices et de frottements entre les différents systèmes fiscaux nationaux. L'introduction de dispositifs anti-abus procède donc d'un palliatif, qui alimente en retour la complexité des règles nationales.

À ce titre, lors de l'examen de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, la commission des finances du Sénat soulignait la difficile adaptation du cadre juridique aux pratiques fiscales. Jugeant utile le mécanisme introduit par l'Assemblée nationale en première lecture, elle considérait toutefois que « ce dispositif est révélateur de la trop grande complexité de notre droit fiscal des entreprises, des facultés d'optimisation qu'elle suscite, et des limites des notions d'abus de droit et de fraude à la loi, [...] ce qui conduit le législateur à introduire des mécanismes « anti-abus » tendant à en éclairer les contours et à créer de nouvelles bases légales explicites à la fraude à la loi. Ce faisant, le « monstre de la complexité fiscale » se nourrit de lui-même et s'auto-entretient. »334(*)

Or plusieurs démarches semblent initier une nouvelle approche de la fiscalité internationale.

Deux évolutions majeures sont ainsi intervenues sur les plans européen et international :

- d'une part, le projet d'une harmonisation européenne de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, relancé par la Commission européenne le 25 octobre 2016335(*), constitue un facteur potentiel d'évolution à moyen terme336(*) ;

- d'autre part, le projet BEPS de l'OCDE favorise un traitement coordonné au niveau international des schémas d'évitement fiscal.

Il importe que la France intègre ces évolutions en procédant à une adaptation de son système fiscal.

Votre rapporteur général soutient cette démarche et relève que la normalisation doit aussi concerner les caractéristiques de l'impôt sur les sociétés, dont la complexité nuit à l'attractivité de notre territoire. Ainsi que le relève le Conseil des prélèvements obligatoires, « la France se trouve dans une situation atypique, avec un système à la fois complexe et restrictif en matière de déductibilité des intérêts, cumulant deux logiques différentes : la lutte ciblée contre l'optimisation et le plafonnement général »337(*).

C'est pourquoi la solution retenue par l'Assemblée nationale ne doit constituer qu'une transition, dans l'attente d'une meilleure harmonisation des règles fiscales internationales.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 15 (Art. 62 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017) - Modification de l'assiette de la taxe sur les transactions financières

. Commentaire : le présent article prévoit d'abroger l'article 62 de la loi de finances pour 2017 ayant étendu son assiette aux opérations intrajournalières.

I. LE DROIT EXISTANT

Alors que l'impôt sur les opérations de bourse avait été supprimé par la loi de finances pour 2008 à l'initiative de votre commission des finances338(*), une taxe sur les transactions financières a été mise en place en 2012339(*).

Cette dernière comprend trois volets :

- une taxe sur les acquisitions de titres de capital ou assimilés (article 235 ter ZD du code général des impôts) ;

- une taxe sur les ordres annulés dans le cadre d'opérations à haute fréquence (article 235 ter ZD bis du même code) ;

- une taxe sur les acquisitions de contrats d'échange sur défaut d'un État européen - aussi appelés credit default swaps (CDS) - qui ne viendraient pas couvrir une exposition corrélée (article 235 ter ZD ter du même code).

Si les deux derniers volets de la taxe n'affichent aucun rendement au cours des derniers exercices, la taxe sur les acquisitions de titres de capital a rapporté 450 millions d'euros en 2016340(*).

A. UNE TAXE DE 0,3 % SUR LES ACQUISITIONS D'ACTIONS DE GRANDES SOCIÉTÉS FRANÇAISES

1. Actuellement applicables aux opérations donnant lieu à un transfert de propriété...

Le taux de la taxe sur les acquisitions de titre de capital et assimilés, initialement fixé à 0,1 %, a été porté à 0,2 % par l'article 7 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012, puis à 0,3 % par l'article 62 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

L'assiette de la taxe est définie au premier alinéa du I de l'article 235 ter ZD du code général des impôts.

Pour être taxée, l'opération doit répondre à cinq conditions.

Premièrement, l'opération doit porter sur un titre de capital ou assimilé. Concrètement, il s'agit des « actions et autres titres donnant ou pouvant donner accès au capital ou aux droits de vote »341(*).

Cette condition a pour effet d'exclure la quasi-totalité des transactions portant sur des produits dérivés du périmètre de la taxe : comme le rappelle le Bulletin officiel des finances publiques, seul l'exercice d'un produit dérivé qui entraîne « le transfert de propriété du titre sous-jacent au profit de l'une des parties au contrat constitue une acquisition entrant dans le champ de la taxe », dans la mesure où cette transaction serait assimilée à une acquisition de titre de capital.

Deuxièmement, l'opération doit porter sur un titre émis par une société dont le siège social est situé en France. Ainsi, les transactions sont susceptibles d'entrer dans le champ de la taxe y compris lorsque les parties ne résident pas sur le territoire français.

Troisièmement, l'opération doit porter sur un titre admis aux négociations sur un marché réglementé français, européen ou étranger. De ce fait, les transactions sont susceptibles d'entrer dans le champ de la taxe, y compris lorsqu'elles sont réalisées de gré à gré.

Quatrièmement, l'opération doit porter sur un titre émis par une société dont la capitalisation boursière est supérieure à un milliard d'euros. Ainsi, les transactions portant sur des valeurs petites et moyennes sont exclues du champ de la taxe.

Cinquièmement, l'opération doit donner lieu à un transfert de propriété. Cette condition a pour effet d'exclure du champ de la taxe les transactions intrajournalières, dans la mesure où le transfert de propriété des titres a lieu en fin de journée.

Ainsi, la base taxable est déterminée à partir de la « position nette acheteuse » de fin de journée, étant précisé que cette dernière « ne se calcule pas sur une différence de montants mais sur une différence de nombres de titres »342(*). À titre d'illustration, la position nette acheteuse est nulle lorsque le nombre d'actions d'une même société achetées et vendues par un redevable est identique à la fin de la séance - et ce quel que soient les prix auxquels ont été effectués les achats et les ventes.

Une fois la position nette acheteuse déterminée, il suffit alors de la multiplier par la valeur moyenne d'acquisition des titres pour obtenir la base taxable.

2. ... la taxe sur les transactions financières doit s'appliquer aux opérations intrajournalières à compter du 1er janvier 2018

L'article 62 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 a prévu d'élargir l'assiette de la taxe aux opérations intrajournalières à compter du 1er janvier 2018.

B. DE LARGES EXONÉRATIONS

En application du II de l'article 235 ter ZD du code général des impôts, la taxe n'est pas applicable à certaines opérations.

Il s'agit, à titre principal :

- des émissions d'actions sur le marché primaire ;

- des opérations réalisées par une chambre de compensation ou un dépositaire central ;

- des acquisitions réalisées dans le cadre d'activités de tenue de marché ;

- des opérations intragroupe ou de restructuration ;

- des acquisitions d'obligations échangeables ou convertibles en actions.

C. DES MODALITÉS DE DÉCLARATION ET DE COLLECTE QUI REPOSENT PRINCIPALEMENT SUR LE DÉPOSITAIRE CENTRAL

En principe, c'est le prestataire de services d'investissement (PSI) ayant exécuté les ordres ou négocié pour son propre compte qui est redevable de la taxe.

Quand l'acquisition se déroule sans faire appel à un PSI, c'est l'établissement qui assure la fonction de tenue de compte-conservation qui est alors redevable de la taxe.

Les infrastructures du post-marché

Schématiquement, l'exécution d'un ordre de bourse transmis par un investisseur comporte quatre étapes.

Lors de la phase de négociation, l'ordre de l'investisseur est transmis par un collecteur à un négociateur, chargé de trouver une contrepartie.

Lorsqu'une contrepartie est trouvée, commence alors la deuxième étape, dite de compensation. La chambre de compensation assume le risque de contrepartie en s'interposant entre l'acheteur et le vendeur. Elle calcule également en fin de séance la position nette des acteurs afin de réduire les opérations de règlement-livraison au strict minimum. Les ordres nets sont alors transmis au dépositaire central.

La troisième étape, dite de règlement-livraison, est ainsi assurée par le dépositaire central. Concrètement, ce dernier s'assure que le versement a bien été effectué par l'acheteur et permute dans ses livres de compte l'inscription des titres au profit du vendeur.

Enfin, la quatrième étape, dite de conservation, implique les teneurs de compte-conservateur, qui tiennent à jour le portefeuille de titres de leurs clients. Ces titres sont répertoriés dans le compte ouvert par le teneur auprès du dépositaire central. Ce dernier peut ainsi vérifier à tout moment que le nombre de titres comptabilisés au sein du compte dit « d'émission » des sociétés enregistrées auprès de lui correspond à la somme des titres comptabilisés au sein des comptes des teneurs.

Source : Rapport général n° 164 (2015-2016) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances et déposé le 19 novembre 2015, p. 175

En principe, ce n'est toutefois pas le redevable de la taxe qui assure la déclaration et la collecte mais le dépositaire central teneur du compte d'émission du titre343(*), en application du VII de l'article 235 ter ZD.

Par exception, un recouvrement sur une base déclarative auprès de la direction des grandes entreprises est toutefois prévu lorsque l'acquisition est réalisée auprès d'un dépositaire central établi hors de France, ce qui est notamment le cas lorsque les titres ont été émis par une société française sur une plate-forme étrangère.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article prévoit d'abroger les dispositions de l'article 62 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 devant s'appliquer à compter du 1er janvier 2018.

En conséquence, l'assiette de la taxe ne serait pas étendue aux opérations intrajournalières.

*

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans son rapport sur le projet de loi de finances pour 2017344(*), votre rapporteur général soulignait la double difficulté née de la modification proposée.

D'abord, il relevait que l'augmentation de son taux de 0,1 point, tout en pénalisant Euronext et le financement en fonds propres des grandes entreprises françaises, n'entraînerait pas une hausse mécanique des recettes du fait de la diminution des volumes de transactions et des stratégies de contournement qui en découleraient.

Ensuite, il mettait en valeur l'impossibilité technique à court terme de mettre en oeuvre de façon fiable l'extension de la taxe aux transactions intrajournalières. Des développements informatiques importants et coûteux seraient en effet indispensables pour mettre à jour le système de collecte345(*).

Surtout, une telle mesure s'inscrivait à rebours du contexte de redistribution des places financières européennes né du Brexit. Or la taxe sur les transactions financières distingue la place de Paris par rapport à Francfort, sa concurrente directe, où une telle taxe n'existe pas.

De ce point de vue, les travaux de votre rapporteur général sur la compétitivité de la place de Paris346(*) ont souligné le signal défavorable du durcissement de la taxe sur les transactions financières par la loi de finances pour 2017. Entendu par la commission des finances du Sénat, Stéphane Boujnah, président du directoire d'Euronext N.V., regrettait ainsi la modification d'une « taxe absurde, idéologique, sans rendement, qui n'avait pour seul but que d'animer une délibération crépusculaire. Son effet négatif sur la perception par le secteur financier de la France a été énorme. Une taxe sur les opérations dites intraday est impossible à collecter. L'ajustement des systèmes d'information nécessaire pour la percevoir serait extrêmement long et coûteux - ce qui explique d'ailleurs que le législateur a cru bon de différer l'entrée en vigueur du dispositif d'un an. Ce type de mesures, personne ne comprend. Il faut au contraire réussir à construire une forme de cohérence. Sinon, quelques marqueurs négatifs risquent de gâcher les efforts très considérables qui sont faits, y compris en matière fiscale. »347(*)

C'est pourquoi votre rapporteur général recommandait de revenir sur les dispositions adoptées l'an passé.

Le Gouvernement propose de supprimer l'extension de l'assiette prévue à compter du 1er janvier 2018 tout en maintenant la hausse du taux de 0,1 point i