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Projet de loi portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés

15 mai 2019 : Création d'une taxe sur les services numériques ( rapport - première lecture )

EXAMEN DES ARTICLES

ARTICLE 1er (Art. 299 [nouveau], 299 bis [nouveau], 299 ter [nouveau], 299 quater [nouveau], 299 quinquies [nouveau], 300 [nouveau], 302 decies, 1609 sexdecies B, 1693 quater [nouveau], 1693 quater A [nouveau], 1693 quater B [nouveau] du code général des impôts, Art. L. 16 C, L. 70 A, L. 177 A du livre des procédures fiscales) - Création d'une taxe sur les services numériques

Commentaire : le présent article prévoit d'introduire une taxe sur certains services numériques, caractérisés par le rôle de l'utilisateur dans la création de valeur, assise sur les revenus mondiaux que tirent de la fourniture aux utilisateurs français de ces services les grandes entreprises du secteur, quelle que soit leur lieu d'établissement.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES PRINCIPES INTERNATIONAUX APPLICABLES À L'IMPOSITION DES SOCIÉTÉS RENDENT COMPLEXES L'APPRÉHENSION DES BÉNÉFICES DE CERTAINS TYPES D'ACTIVITÉS NUMÉRIQUES

1. En matière d'imposition des bénéfices des sociétés, la France applique le principe de territorialité

En matière d'impôt sur les sociétés, les bénéfices dégagés par une activité peuvent être rattachés à une juridiction fiscale selon deux principes différents :

- le principe de territorialité, selon lequel le bénéfice est rattaché au territoire où est exploitée l'activité à la source de ce bénéfice ;

- le principe de mondialité, selon lequel le bénéfice est rattaché à l'État de résidence de l'entreprise exerçant l'activité à l'origine du bénéfice.

La France fait application du principe de territorialité. L'article 209 du code général des impôts (CGI) précise ainsi que seuls les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France sont passibles de l'impôt sur les sociétés.

Dans la mesure où seul le principe général de territorialité est prévu par le code général des impôts, le Conseil d'État a livré une définition de la notion d' « entreprise exploitée en France » ou à l'étranger40(*). Il en résulte que la notion d'exploitation s'entend de l'exploitation habituelle d'une activité qui peut :

- s'effectuer dans le cadre d'un établissement autonome ;

- être réalisée, en l'absence d'un établissement, par l'intermédiaire de représentants sans personnalité professionnelle indépendante ;

- ou encore résulter de la réalisation d'opérations formant un cycle commercial complet.

2. L'imposition des bénéfices en France suppose l'existence d'un établissement stable

Les conventions fiscales ratifiées par la France déterminent la répartition des droits d'imposer entre juridictions fiscales dans le but d'éviter les situations de double imposition.

Elles reconnaissent le droit d'imposer le revenu net des établissements stables et régit les relations entre entités d'un même groupe au moyen des prix de transfert.

Cette règle est fixée en particulier par l'article 7 du modèle de convention fiscale de l'Organisation pour la coopération et de développement économique (OCDE), repris dans plusieurs conventions ratifiées par la France, et qui précisent que « les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. » 

En l'absence d'établissement stable, les conventions fiscales empêchent donc l'imposition des revenus et de la fortune tels que définis à l'article 2 du modèle de l'OCDE au titre duquel « sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune les impôts perçus sur le revenu total, ou sur la fortune totale, ou sur des éléments du revenu ou de la fortune ». Le même article 2 renvoie plus largement « aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de la signature de la convention qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. »

3. La détermination des prix de transfert fait l'objet d'un encadrement strict

L'existence d'un établissement stable n'épuise toutefois pas la question : elle ne consacre que le droit d'une juridiction fiscale à imposer cette entité, mais elle n'indique pas comment est déterminée la part de bénéfices qui lui revient. Les relations intragroupes sont régies par les prix de transfert.

Selon la définition de l'OCDE, les prix de transfert sont « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées ». En pratique, il s'agit des prix des transactions entre sociétés d'un même groupe et résidentes d'États différents.

Le risque est qu'ils soient utilisés afin de déplacer les bénéfices d'une société à l'autre, pour se voir appliquer un taux d'imposition plus favorable en localisant les bénéfices dans les États à la fiscalité la plus avantageuse.

Dans ce cadre, le principe de pleine concurrence s'applique à la détermination des prix de transfert : l'entreprise doit fixer le prix de transfert en fonction du coût qui aurait résulté d'une transaction équivalente entre entreprises indépendantes.

En France, l'article 57 du code général des impôts encadre la pratique des prix de transfert afin de lutter contre une utilisation abusive. Il autorise expressément l'administration à procéder à la rectification des résultats des « entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France » en intégrant les « bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen ».

Le même article dispose que, « à défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications [...], les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. » Pour contester les sommes retenues par l'administration dans le cadre d'une rectification, l'entreprise doit démontrer l'existence d'une contrepartie réelle aux sommes transférées ou bien que les sommes correspondent à des pratiques commerciales normales.

La réintégration des sommes litigieuses entraîne une majoration de l'imposition, les sommes étant taxées dans le bénéfice imposable de l'entreprise et faisant de surcroît l'objet d'une retenue à la source comme bénéfice distribué à des non-résidents (articles 119 bis et 187 du CGI).

Afin de mieux contrôler les politiques des entreprises en matière de prix de transfert, le législateur impose aux grandes entreprises de présenter leurs « méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence » (article 223 quinquies B du CGI).

Cependant, les règles relatives aux prix de transfert sont d'application complexe dans le secteur du numérique pour deux raisons essentielles :

- d'une part, elles supposent que les entreprises soient redevables de l'impôt sur les sociétés en France, ce qui exclut celles qui fournissent directement des services depuis un autre État sans avoir recours à un établissement stable - les tentatives de redressement menées par l'administration fiscale à l'égard de Google attestent de cette difficulté ;

- d'autre part, l'évaluation du montant des prix de transfert devant correspondre à des pratiques commerciales normales est particulièrement complexe à réaliser pour les services numériques du fait de la concentration du secteur et donc de la difficulté à trouver une référence.

Les difficiles tentatives de redressements fiscaux
contre les « géants du numérique »

La décision de la cour administrative d'appel de Paris du 25 avril 2019 a confirmé l'arrêt du tribunal administratif de Paris rendu le 12 juillet 2017 annulant les redressements fiscaux dont avait fait l'objet l'entreprise Google.

L'administration fiscale française ayant souhaité imposer les exercices 2005-2010 de Google en France, elle a estimé que la société de droit irlandais Google Ireland Limited, dont le siège se situe à Dublin, exerçait en France une activité par l'intermédiaire d'un établissement stable au sens de la convention fiscale franco-irlandaise, la SARL Google France.

Le juge administratif a cependant refusé de reconnaître l'existence d'un établissement stable en France et partant que les activités en France de Google Ireland Limited pouvaient faire l'objet d'une taxation sur les bénéfices. En effet, en l'absence d'établissement stable, la convention fiscale franco-irlandaise qui vise à empêcher les situations de double-imposition désigne l'Irlande comme lieu d'imposition des bénéfices.

Pour reconnaître à la SARL Google France la qualification d'établissement stable, il aurait fallu admettre non seulement sa situation de dépendance vis-à-vis de la société irlandaise mais également la capacité de l'établissement français à engager juridiquement Google Ireland Limited.

La cour administrative d'appel ayant estimé que la SARL française se contentait de fournir des services commerciaux à la société irlandaise, en renvoyant à des interlocuteurs irlandais ou à des plates-formes gérées par la société irlandaise, les salariés de la SARL Google France ne s'étaient pas vu confier par Google Ireland Limited « le soin de conclure des contrats en son nom ». Dès lors, la Cour a jugé que les conventions fiscales s'opposaient à la taxation en France des bénéfices réalisés par Google.

Ainsi, la capacité à engager juridiquement l'entreprise dont les activités sont visées permet d'établir la présence ou non d'un établissement stable et ainsi de déterminer si une entreprise est redevable ou non en France.

Source : commission des finances du Sénat

B. DES RÉFLEXIONS CONDUITES POUR ACTUALISER LE SYSTÈME FISCAL INTERNATIONAL N'EXCLUENT PAS LA MISE EN oeUVRE DE SOLUTIONS NATIONALES SPÉCIFIQUES

1. Le niveau de taxation des entreprises du secteur du numérique est globalement insatisfaisant

En 2017, une étude de la Commission européenne a établi que le taux effectif moyen d'imposition des multinationales du numérique était de 9,5 %, soit 14 points de moins que les entreprises traditionnelles41(*). Ce différentiel traduit la difficile appréhension de la numérisation des échanges par le système fiscal international actuel.

Une étude de l'institut Molinari42(*) a, au contraire, conclu récemment que les « géants du numérique » étaient imposés à hauteur de 24 %, soit un niveau comparable à la moyenne des entreprises traditionnelles. Publiée à point nommé, cette étude prend toutefois en compte non seulement les impôts effectivement acquittés par les entreprises mais également les sommes provisionnées à cette fin.

Or, ces dernières années, en parallèle des bénéfices qu'ils localisaient dans des juridictions étrangères, les principales sociétés américaines du secteur numérique ont anticipé une mesure fiscale incitative de la part des États-Unis.

La réforme fiscale de l'administration du Président Donald Trump de décembre 2017 leur a, en effet, permis de rapatrier une partie de leurs profits. Cette réforme a également constitué l'occasion d'une révision en profondeur des règles d'imposition, allant en partie à l'encontre des conventions fiscales et faisant désormais l'objet d'une évaluation par l'OCDE en tant que potentielle « pratique fiscale dommageable ».

Surtout, ces réformes fiscales de grande ampleur montrent que la taxation des géants du numérique a avant tout évolué au cours des deux dernières années du fait de mesures unilatérales.

De fait, les négociations lancées par les dirigeants du G20 au sommet de Saint-Pétersbourg en septembre 2013, autour de l'action 1 du plan d'action BEPS43(*) sur la fiscalité du numérique se sont soldées par un échec, constaté par l'OCDE dans ses rapports intérimaires de 2015 et de 2018 - cf. infra.

Cet insuccès a constitué le point de départ de la tentative de mise en oeuvre d'une solution au niveau européen.

2. L'échec d'une solution européenne

À l'initiative de la France, la Commission européenne a envisagé une réponse en deux temps à l'imposition des entreprises du numérique, en présentant deux propositions de directive le 21 mars dernier44(*), à savoir :

d'une part, une solution de long terme, visant à réformer les règles d'assiette relatives à l'imposition des bénéfices des sociétés en introduisant un critère de « présence numérique significative » à la notion d'établissement stable, afin que les profits issus des activités numériques soient imposés dans les pays où ils sont réalisés ;

d'autre part, une solution de court terme, visant à instituer une taxe provisoire de 3 % sur le chiffre d'affaires de certaines activités numériques qui échappent aujourd'hui à l'imposition sur les bénéfices. La taxe devait porter sur le placement de publicités ciblées, la mise à disposition d'interfaces numériques entre utilisateurs et la transmission de données sur les utilisateurs. Les négociations sur l'assiette de la taxe l'ont progressivement modifiée, excluant dans un premier temps la transmission de données à des fins autres que celles du ciblage publicitaire et aboutissant au compromis franco-allemand de décembre 2018 sur une assiette réduite aux seules activités de ciblage publicitaire.

Cette dernière solution s'est toutefois heurtée en mars dernier à l'absence d'unanimité au Conseil, quatre États membres45(*) ayant maintenu leur opposition à la proposition de la Commission.

3. Dans l'attente d'un accord international, des solutions nationales sont envisagées

Comme l'a récemment relevé le Fonds monétaire international (FMI)46(*), plusieurs projets nationaux de taxe sur les services numériques sont actuellement à l'étude, sans qu'aucun ne soit actuellement appliqué au sein de l'Union européenne. L'encadré ci-après détaille les différents projets envisagés par plusieurs États membres de l'Union européenne47(*).

Les projets de taxes nationales sur les services numériques
au sein de l'Union européenne

En Italie

L'Italie a, dans un premier temps, instauré une procédure de coopération facultative renforcée entre les grandes entreprises et l'administration fiscale, afin de faciliter les négociations avec l'administration en particulier pour les entreprises du numérique. Dans un deuxième temps, la loi de finances pour 2018 a introduit une taxe sur les transactions numériques (imposta sulle transazioni digitali) portant sur des prestations de services numériques à des résidents. Dans les faits, cette taxe n'a pas été appliquée en l'absence de publication des décrets d'application.

La loi de finances italienne pour 2019 a ensuite remplacé la taxe sur les transactions numériques par une taxe sur les services numériques (servizi digitali), qui n'est toutefois pas non plus en vigueur faute de décrets d'application.

Les principales caractéristiques de cette taxe sont les suivantes :

- deux seuils d'assujettissement sont fixés, correspondant à un chiffre d'affaires mondial pour l'ensemble des activités supérieur à 750 millions d'euros et un chiffre d'affaires au titre des services taxables supérieur à 5,5 millions d'euros en Italie ;

- le champ des services taxables vise la fourniture de services de publicité, d'intermédiation et de vente de données générées par les utilisateurs, mais également les services dont la finalité unique ou principale est de fournir aux utilisateurs du contenu numérique, des services de communication ou des services de paiement ;

- le taux de la taxe est fixé à 3 % du chiffre d'affaires.

En Espagne

La dissolution du Congrès des Députés espagnol a rendu caduque le projet de loi déposé le 25 janvier 2019 visant à créer une taxe sur certains services numériques (determinados servicios digitales). Cette taxe devait viser plus particulièrement la contribution des usagers situés sur le territoire espagnol à la création de valeur.

Ses principales caractéristiques étaient les suivantes :

- le champ de la taxe correspondait aux services de publicité en ligne, d'intermédiation et de transmission de données sur les utilisateurs - à la différence du projet de loi français, l'assiette incluait la publicité non ciblée et la vente de données à d'autres fins que celles du ciblage publicitaire ; à l'instar du projet de loi français, elle excluait en revanche la vente directe de biens et de services, les plateformes de paiement et les services financiers ;

- les seuils d'assujettissement retenus étaient fixés à 750 millions d'euros de chiffre d'affaires mondial au titre de l'ensemble des activités et à 3 millions d'euros en Espagne au titre des services taxables ;

- le taux applicable était fixé à 3 %.

Le rendement attendu était particulièrement élevé puisqu'il a été évalué à 1,2 milliard d'euros par an. Ce projet de taxe pourrait à nouveau être présenté par le nouveau Gouvernement dans la mesure où il figure dans le programme de stabilité transmis à la Commission européenne en avril 2019.

En Autriche

L'Autriche a pris position en faveur d'une taxe sur les services numériques (Digitalsteuer) visant les multinationales. Après l'échec du compromis qu'elle avait fait émerger au niveau européen alors qu'elle assurait la présidence du Conseil, l'Autriche a confirmé en janvier 2019 son intention de mettre en place une taxe sur les services numériques et désigné un groupe d'experts pour élaborer un dispositif.

Les grandes lignes du projet ont été présentées en mars dernier, à savoir une taxe de 5 % du chiffre d'affaires pour les seuls services de publicité ciblée. Y seraient assujetties les entreprises du numérique disposant d'un chiffre d'affaires mondial supérieur à 750 millions d'euros pour l'ensemble des activités du groupe, dont 25 millions d'euros au titre des services taxables en Autriche. Les prévisions de recettes du Gouvernement autrichien s'élèvent à 200 millions d'euros.

Au Royaume-Uni

Le Her Majesty's Revenue and Customs (HRMC) a conduit une consultation48(*) de novembre 2018 à février 2019 sur un projet de taxe nationale sur les services numériques en vue d'un examen en avril 2020.

Dans l'attente des résultats des négociations à l'OCDE, le gouvernement britannique envisage de mettre en oeuvre une taxe transitoire sur les services numériques selon les caractéristiques suivantes :

- le périmètre des services concernés recouvre les services d'intermédiation en ligne (moteurs de recherche, plateformes de réseaux sociaux, places de marchés) et l'utilisation des données qu'ils en retirent ;

- les seuils d'assujettissement sont fixés à 500 millions de livres pour le chiffre d'affaires mondial au titre des services couverts et à 25 millions de livres pour le chiffre d'affaires concernant ces mêmes services au Royaume-Uni ;

- le taux est fixé à 2 %.

L'objectif de rendement est fixé à 1,5 milliard de livres sur quatre ans, soit une moyenne de 375 millions de livres par an. Une sunset clause est prévue, avec un réexamen en 2025 pour s'assurer que la TSN britannique est toujours nécessaire au regard des développements internationaux. Le Gouvernement s'est engagé à supprimer la taxe de façon anticipée en cas de solution internationale intervenant avant 2025.

Source : commission des finances du Sénat

4. Des avancées dans les négociations relatives à l'allocation internationale des droits d'imposer pourraient intervenir rapidement au sein de l'OCDE

Des négociations sont en cours pour faire évoluer le système fiscal international vers une meilleure prise en compte de la numérisation de l'économie.

Parmi les quinze actions du projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) conduit par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sous le mandat du G20, l'action 1 porte sur la révision des règles fiscales internationales dans le domaine du numérique. Elle s'est concrétisée par la remise d'un rapport en mai 2018 faisant un état des lieux des défis pour la fiscalité devant la numérisation de l'économie49(*). À cette occasion des divergences majeures entre différents groupes d'États ont été relevées, rendant complexe l'émergence d'un consensus.

Un premier groupe de pays considérait que les problématiques liées à la numérisation de l'économie sont sectorielles et ne justifient pas une remise en cause globale des règles actuelles d'allocation des droits d'imposer. Il s'agirait seulement de résoudre un décalage lié aux difficultés de localisation des profits dans le secteur du numérique et non d'accorder plus généralement des droits aux pays de marché. Pour un deuxième groupe de pays, « la numérisation en cours de l'économie, et plus généralement les tendances associées à la mondialisation, menacent l'efficacité du cadre international existant », de sorte qu'une refonte de grande ampleur leur paraîtrait souhaitable. Un troisième groupe de pays s'opposait enfin à de nouvelles évolutions, étant satisfait du statu quo.

À la suite de leur réforme fiscale, les États-Unis ont, quant à eux, changé de position en acceptant d'envisager une réévaluation pour la taxation des « géants du numérique », permettant ainsi une accélération des négociations.

En janvier dernier, les États faisant parties du cadre inclusif se sont mis d'accord sur deux piliers de négociation, à savoir :

- un premier pilier relatif aux règles traditionnelles de répartition des droits d'imposer les revenus des entreprises multinationales entre différentes juridictions ;

un second pilier, visant à introduire une imposition mondiale minimale des bénéfices.

Un programme de travail doit être produit à très court terme au sein de l'OCDE, avec l'objectif de parvenir à une solution d'ici 2020 ou 2021.

5. La France a déjà mis en place une taxe sur la diffusion de contenus numériques

La loi de finances rectificative du 29 décembre 201650(*) a élargi la taxe sur les ventes et locations de vidéogramme prévue à l'article 1609 sexdecies B du CGI, aux revenus publicitaires des plateformes de diffusion de vidéo et de contenus audiovisuels. Cette taxe est parfois qualifiée de « taxe YouTube ».

La taxe porte en effet sur les « sommes versées par les annonceurs et les parrains, pour la diffusion de leurs messages publicitaires et de parrainage sur les services »51(*) « de mise à disposition du public en France de services donnant ou permettant l'accès à titre gratuit à des contenus audiovisuels »52(*)

Le taux de la taxe s'élève à 2 % du montant des opérations hors TVA. Ce taux est porté à 10 % en cas de contenu pornographique ou d'incitation à la violence. Pour prendre en compte la part des contenus relevant de particuliers amateurs, un abattement forfaitaire de 4 % est prévu. Il est porté à 66 % « pour les services donnant ou permettant l'accès à des contenus audiovisuels créés par des utilisateurs privés à des fins de partage et d'échanges au sein de communautés d'intérêt »53(*).

Un abattement de 100 000 euros est également prévu sur l'assiette afin d'exonérer les entreprises réalisant un chiffre d'affaires modeste en France, que celles-ci soient françaises ou étrangères54(*).

L'ensemble du produit de la taxe prévue à l'article 1609 sexdecies B du CGI est affecté au centre national du cinéma et de l'image animée, ce qui a représenté 24 millions d'euros en 201855(*).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de créer une taxe sur le chiffre d'affaires tiré de certains services fournis par des grandes entreprises du numérique.

Le 1 du I du présent article rétablit à cet effet, au sein du titre II du livre Ier du code général des impôts (CGI) relatif aux taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, un chapitre II comprenant six articles - articles 299 à 299 quinquies et article 300 (alinéas 1er à 42 du présent article) - instituant cette nouvelle taxe et précisant à cet effet les principales caractéristiques d'assiette et de liquidation de cette taxe.

Dans le détail, il s'agit :

- au nouvel article 299 du CGI, de la définition de la taxe, s'agissant du périmètre des services numériques taxables et des entreprises assujetties (alinéas 5 à 14 du présent article) ;

- au nouvel article 299 bis du CGI, de la détermination de la localisation de la fourniture d'un service taxable sur le territoire national français et du revenu qui lui est rattaché, constituant l'assiette taxable (alinéas 15 à 28 du présent article) ;

- au nouvel article 299 ter du CGI, du fait générateur de la taxe (alinéas 29 et 30 du présent article) ;

- au nouvel article 299 quater du CGI, de l'assiette et du taux de la taxe (alinéas 31 à 33 du présent article) ;

- au nouvel article 299 quinquies du CGI, des règles relatives à la conversion des sommes encaissées dans une monnaie autre que l'euro (alinéa 34 du présent article) ;

- au nouvel article 300 du CGI, des modalités de déclaration et de liquidation de la taxe (alinéas 35 à 42 du présent article).

Par ailleurs, le 2 du I du présent article détermine les modalités de recouvrement en introduisant, au sein de la section II du chapitre Ier du livre II du CGI relatif au paiement des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, les nouveaux articles 1693 quater, 1693 quater A et 1693 quater B (alinéas 43 à 62 du présent article).

Sont ainsi définis :

- au nouvel article 1693 quater, les modalités d'acquittement de la taxe au moyen de deux acomptes annuels puis de régularisation après déclaration (alinéas 46 à 52 du présent article) ;

- au nouvel article 1693 quater A, les modalités particulières de paiement de la taxe en cas de cessation d'activité du redevable (alinéa 53 du présent article) ;

- au nouvel article 1693 quater B, l'option de groupe permettant, sous certaines conditions, à un redevable de déclarer et d'acquitter la taxe pour l'ensemble des redevables d'un groupe d'entreprises liées par une relation de contrôle exclusif au sens du II de l'article L. 233-16 du code de commerce (alinéas 54 à 62 du présent article).

En outre, le II du présent article complète le livre des procédures fiscales (LPF) afin de préciser les pouvoirs de l'administration fiscale pour le contrôle de la taxe sur les services numériques (alinéas 65 à 73 du présent article).

Le 1 du II du présent article rétablit l'article L. 16 C du LPF pour prévoir un pouvoir d'information de l'administration fiscale ; le 2 du II du présent article ajoute un article L. 70 A au sein du LPF introduisant un pouvoir de taxation d'office en cas d'absence ou d'insuffisance de la réponse du contribuable à la demande préalable d'information de l'administration fiscale.

En dernier lieu, les III et IV du présent article prévoient des dispositions spécifiques pour l'application de la taxe sur les services numériques dès 2019 (alinéas 74 à 76 du présent article).

A. UNE TAXE VISANT LA FOURNITURE DE CERTAINS SERVICES NUMÉRIQUES PAR DE GRANDES ENTREPRISES DU SECTEUR

Le nouvel article 299 introduit au sein du code général des impôts (CGI) par le présent article institue une taxe sur les services numériques (TSN).

Cette taxe est due à raison des sommes encaissées par les entreprises du secteur numérique répondant à certains critères de taille (cf. infra), en contrepartie de la fourniture en France, au cours d'une année civile, de deux types de services numériques.

Le II du nouvel article 299 du CGI détaille les deux types de services taxables, à savoir :

les services d'intermédiation, correspondant à la mise à disposition, par voie de communications électroniques, ce qui inclut la téléphonie et la consultation par smartphone, d'une interface numérique permettant aux utilisateurs d'entrer en contact avec d'autres utilisateurs et d'interagir avec eux, notamment en vue de la livraison de biens ou de la fourniture de services directement entre ces utilisateurs - ce qui recouvre les places de marché ou « marketplace », mais exclut les sites marchands en ligne pour compte propre ;

la publicité ciblée et la vente de données à des fins publicitaires, définies comme des services commercialisés auprès des annonceurs, ou de leurs mandataires, visant à placer sur une interface numérique des messages publicitaires ciblés en fonction de données relatives à l'utilisateur qui la consulte.

Pour les services d'intermédiation, deux types de services sont exclus du périmètre de la taxe :

- d'une part, les services consistant à titre principal en la fourniture aux utilisateurs de contenus numériques, de services de communication ou de services de paiement ;

- d'autre part, les services financiers réglementés lorsqu'ils sont fournis par des prestataires soumis à agrément et à surveillance en application de mesures d'harmonisation européenne ou dont le cadre de surveillance fait l'objet d'une décision d'équivalence de la Commission européenne.

Le Gouvernement a fait le choix de maintenir ce second champ d'exclusion, en dépit de l'avis du Conseil d'État, qui a indiqué qu'il ne pouvait « donner, en l'état, un avis favorable ». Il a relevé que « selon les indications données par le Gouvernement, certains de ces services financiers n'entreraient pas dans le champ d'application de la taxe, de sorte qu'une exemption expresse n'est pas nécessaire en ce qui les concerne », tandis qu' « à défaut d'éléments précis sur la nature des autres services visés, ou sur l'intérêt général susceptible de justifier leur exonération, la seule circonstance que ces services d'intermédiation soient des services financiers réglementés n'a pas paru de nature à justifier leur exclusion du champ de la taxe »56(*).

Par ailleurs, deux exclusions complémentaires sont prévues :

- une exclusion de portée générale, s'agissant des services fournis entre entreprises appartenant à un groupe et liées par une relation de contrôle exclusif au sens du II de l'article L. 233-16 du code de commerce ;

- une exclusion spécifique, s'agissant des services facilitant la vente de produits soumis à accises, lorsque les sommes encaissées en contrepartie de ces services sont directement et indissociablement liées au volume ou à la valeur des ventes ainsi permises, afin de prévenir toute contrariété avec l'harmonisation européenne.

Le I du nouvel article 299 quater du CGI (alinéa 32) renvoie à cet effet à l'article 1er de la directive 2008/118/CE du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accises. Il s'agit des produits énergétiques et de l'électricité, de l'alcool et des boissons alcoolisées ainsi que des tabacs.

Le III du nouvel article 299 du CGI précise les conditions d'assujettissement à la taxe, avec deux critères cumulatifs de chiffre d'affaires tiré des activités numériques entrant dans le périmètre des services taxables. Il s'agit d'une différence notable par rapport à la proposition de directive du Conseil concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques57(*), pour lequel le critère de chiffre d'affaires mondial était apprécié au titre de l'ensemble des activités de l'entreprise.

En pratique, seraient donc assujetties à la taxe selon le présent article les entreprises pour lesquelles le montant des sommes encaissées en contrepartie des services taxables lors de l'année civile précédant l'année de taxation excède :

750 millions d'euros au niveau mondial ;

25 millions d'euros rattachés à la France, selon les conditions détaillées ci-après.

Trois précisions sont nécessaires :

- d'abord, toutes les entreprises, quel que soit leur lieu d'établissement, sont concernées dès lors qu'elles excèdent les deux seuils de chiffre d'affaires - ce n'est pas le lieu d'établissement qui compte, mais bien la fourniture en France d'un service entrant dans le périmètre des services taxables ;

- ensuite, le chiffre d'affaires rattaché à la France est apprécié par construction, à partir du chiffre d'affaires mondial et d'une clé de répartition qui est fonction de la proportion d'utilisateurs français, de sorte qu'il ne correspond pas stricto sensu au chiffre d'affaires comptable réalisé en France ;

- enfin, l'atteinte de ces seuils est appréciée, pour l'assujettissement à la TSN en année n, à partir des chiffres d'affaires réalisés en année n-1.

B. UN IMPÔT INDIRECT VISANT LE CHIFFRE D'AFFAIRES DES ENTREPRISES AU TITRE DE LA FOURNITURE DES SERVICES NUMÉRIQUES COUVERTS POUVANT ÊTRE RATTACHÉS À LA FRANCE

Pour être soumis à la taxe, un service taxable doit être fourni en France. Le nouvel article 299 bis du CGI introduit par le présent article détermine comment ce critère est apprécié et comment le revenu tiré du service pouvant être rattaché à la France est calculé.

1. La territorialité du service

De façon préalable, il est précisé que la France s'entend du territoire national, à l'exception des collectivités régies par l'article 74 de la Constitution - à savoir les collectivités d'outre-mer de Saint-Pierre-et-Miquelon, des îles de Walis et Futuna, de la Polynésie française, de Saint-Barthélemy et de Saint-Martin -, de la Nouvelle-Calédonie, des Terres australes et antarctiques françaises et de l'île de Clipperton (1 du I du nouvel article 299 bis du CGI).

Dès lors qu'une interface est consultée par un utilisateur au moyen d'un terminal situé en France, l'utilisateur est considéré comme localisé en France (2 du I du nouvel article 299 bis du CGI).

La localisation en France devrait être appréciée à partir de l'adresse IP (Internet Protocol) ou, si cette dernière se révèle insuffisante, par tout autre moyen. Le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire a indiqué devant la commission des finances de l'Assemblée nationale qu'il reviendra à « la doctrine fiscale, notamment dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), [de préciser], dans le respect de la hiérarchie des normes, que l'adresse IP peut faire partie des éléments utilisés par les redevables pour territorialiser l'assiette, à charge ensuite de définir éventuellement d'autres éléments pour compléter cet élément principal qu'est l'adresse IP »58(*). De fait, un utilisateur étranger se connectant depuis une borne d'accès à Internet située en France, par exemple dans un aéroport, serait considéré comme localisé en France. Comme l'illustre cet exemple, c'est donc bien la territorialité du service fourni qui prime.

Concrètement, les II et III du nouvel article 299 bis du CGI indiquent que la fourniture en France d'un service taxable est constituée dans les conditions suivantes :

- pour les services d'intermédiation permettant de conclure une livraison de biens ou une prestation de services, lorsqu'une telle opération est conclue au cours d'une année civile par un utilisateur localisé en France ;

- pour les autres services d'intermédiation, lorsqu'un utilisateur dispose au cours d'une année civile d'un compte ayant été ouvert depuis la France et lui permettant d'accéder à tout ou partie des services disponibles sur cette interface ;

- pour la publicité ciblée, lorsqu'un message publicitaire est placé, au cours d'une année civile, sur une interface numérique consultée par un utilisateur localisé en France ;

- pour la vente de données, lorsque les données vendues au cours d'une année civile sont issues de la consultation d'une interface par un utilisateur localisé en France.

2. La détermination du revenu rattaché à la France

Le IV du nouvel article 299 bis du CGI précise comment le revenu associé au service taxable considéré comme fourni en France - car ayant été utilisé ou consulté par au moins un utilisateur situé en France au cours de l'année civile - est rattaché à la France.

Ne sont en effet pas prises en compte les sommes réellement encaissées au titre des opérations incluant un utilisateur situé en France, mais un calcul est opéré pour déterminer ce revenu.

En pratique, le revenu rattaché à la France résulte de la multiplication de l'ensemble des sommes encaissées au titre de la fourniture des services taxables ayant donné lieu à une fourniture en France par un pourcentage représentatif de la part des services rattachée à la France, c'est-à-dire étant considérés comme fournis en France au sens des II et III du nouvel article 299 bis du CGI. Ce pourcentage correspond :

- pour les services d'intermédiation permettant de conclure une livraison de biens ou une prestation de services, à la proportion des opérations pour lesquelles l'un des utilisateurs est localisé en France ;

- pour les autres services d'intermédiation, à la proportion des utilisateurs qui disposent d'un compte ayant été ouvert depuis la France et ayant utilisé l'interface ;

- pour la publicité ciblée, à la proportion des messages publicitaires placés sur une interface numérique consultée par un utilisateur localisé en France ;

- pour la vente de données, à la proportion des utilisateurs pour lesquels tout ou partie des données vendues ont été générées ou collectées à l'occasion de la consultation d'une interface numérique lorsqu'ils étaient localisés en France.

3. Le calcul de la taxe due

La formule ci-après résume la façon dont l'assiette taxable est déterminée, à partir de ce qui précède. Aux termes du I du nouvel article 299 quater du CGI, le montant ainsi obtenu constitue l'assiette taxable (alinéa 31), auquel est appliqué, conformément au II du même article, un taux de 3 % (alinéa 33).

Formule de calcul de l'assiette taxable de la TSN

Le nouvel article 299 quinquies du CGI précise les règles de conversion en euro des sommes encaissées dans une autre devise. Ces dernières doivent être converties en appliquant le taux de change publié au Journal officiel de l'Union européenne le premier jour de l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible (alinéa 34).

4. Une taxe déductible de l'assiette de l'impôt sur les sociétés et, pour partie, de l'assiette de la « taxe YouTube »

a) Une taxe déductible du résultat imposable au titre de l'impôt sur les sociétés

La taxe acquittée pourra être déduite de l'assiette de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En effet, pour la détermination du résultat soumis à l'impôt sur les sociétés, le 4° du 1 de l'article 39 du CGI mentionne, parmi les charges déductibles du résultat, les impôts à la charge de l'entreprise, dès lors que cette déductibilité n'est pas expressément interdite par une disposition législative.

La taxe pourra donc être déduite du résultat de l'exercice au cours duquel intervient sa mise en recouvrement, à savoir lors du paiement du solde en n+1.

b) Une déductibilité du montant de taxe dû au titre des revenus tirés de publicités ciblées de la « taxe YouTube »

Aux termes de l'article 1609 sexdecies B du CGI, une taxe est appliquée aux revenus tirés de la vente et de la location de vidéogrammes, de la mise à disposition de services onéreux de vidéos à la demande et de la diffusion de messages publicitaires et de parrainage sur des interfaces permettant l'accès à titre gratuit à des contenus audiovisuels. L'extension de la taxe à cette dernière source de revenu résulte de l'article 56 de la loi de finances rectificative pour 201659(*) (loi 2016-1918 du 29 décembre 2016) et explique que la taxe soit parfois désignée sous le terme de « taxe YouTube ».

Le 4 du I du présent article complète le 3 du III de l'article 1609 sexdecies B du CGI afin de permettre de déduire le montant de TSN dû au titre des revenus tirés de services de publicités ciblées de l'assiette de la « taxe YouTube ».

C. UNE TAXE DÉCLARATIVE DONNANT LIEU À DEUX ACOMPTES

Aux termes du nouvel article 299 ter du CGI, l'achèvement de l'année civile au cours de laquelle les sommes ont été encaissées par l'entreprise redevable constitue le fait générateur de la taxe (alinéa 29) en vertu duquel la taxe devient exigible (alinéa 30).

La déclaration de la TSN intervient donc l'année qui suit (année n+1) celle au titre de laquelle la taxe est exigible (année n), de même que son paiement, sous réserve des deux acomptes versés au cours de l'année d'exigibilité (année n).

1. Les modalités de déclaration

Sur le modèle de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), la nouvelle taxe sur les services numériques (TSN) repose sur une procédure déclarative : il appartient à l'assujetti de calculer la taxe dont il est redevable et d'effectuer la déclaration et le paiement. Le dispositif proposé prévoit que la TSN sera déclarée en fonction du régime de TVA dont relèvent les redevables, comme le détaille l'encadré ci-après.

Les régimes de TVA

L'article 287 du code général des impôts distingue deux régimes d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

- le régime normal, prévu au 2 dudit article ;

- le régime simplifié, prévu au 3 dudit article.

Pour relever du régime simplifié, l'assujetti ne doit pas réaliser un chiffre d'affaires supérieur à 789 000 euros - pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement - ou 238 000 euros, et ne doit pas être redevable d'un montant de TVA annuelle égal ou supérieur à 15 000 euros.

Source : commission des finances du Sénat.

Dans ce cadre, le I du nouvel article 300 du CGI précise les obligations et modalités de déclaration et de liquidation de la TSN, en distinguant trois possibilités pour le dépôt de la déclaration de la TSN due au titre de l'année n, en fonction de la situation du redevable au regard de la TVA (alinéas 35 à 38), à savoir :

pour les redevables soumis au régime normal de TVA, en avril de l'année n+1, soit avec la déclaration de la TVA due au titre du mois de mars de l'année n+1 - en cas de déclarations mensuelles -, soit avec la déclaration de la TVA due au titre du premier trimestre de l'année n+1 - en cas de déclarations trimestrielles (1 du I du nouvel article 300 du CGI) ;

pour les redevables soumis au régime simplifié de TVA, avec la déclaration de la TVA due au titre de l'exercice au cours duquel la TSN est devenue exigible, soit le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai de l'année n+1, soit, en cas d'exercice ne coïncidant pas avec l'année civile, dans les trois mois suivant sa clôture (2 du I du nouvel article 300 du CGI) ;

pour les redevables non assujettis à la TVA en France, au plus tard le 25 avril de l'année n+1 (3 du I du nouvel article 300 du CGI).

Le IV du nouvel article 300 du CGI détermine la procédure applicable pour un redevable de la TSN qui n'est pas établi dans un État membre de l'Union européenne ou un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue, d'une part, de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et, d'autre part, de recouvrer l'impôt. Le redevable doit faire accréditer auprès de l'administration fiscale française un représentant assujetti à la TVA établi en France, qui le remplace dans toutes les obligations lui incombant, y compris l'acquittement de la TSN due. Par coordination et pour préciser la portée de cette obligation, le 3 du I du présent article complète l'article 302 decies du CGI en ajoutant la référence au nouvel article 299 du même code (alinéa 63).

2. Les modalités de paiement

Le II du nouvel article 300 du CGI prévoit deux modes d'acquittement de la TSN, en fonction du régime de TVA dont relève le redevable (alinéa 39) :

pour les redevables de la TSN soumis au régime simplifié de TVA, la TSN est acquittée en une fois, lors de sa liquidation en mai de l'année n+1 ou, si l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile, dans les trois mois suivant sa clôture, conformément aux dispositions de l'article 1692 du CGI en vigueur, en application desquelles les taxes sur le chiffre d'affaires sont acquittées lors du dépôt de la déclaration ;

pour les autres redevables, à savoir ceux soumis au régime normal de TVA ou non assujettis à la TVA en France, la TSN est acquittée dans les conditions prévues au nouvel article 1693 quater du CGI, rétabli par le présent article (alinéas 46 à 52).

En pratique, la plupart des redevables devrait relever du régime normal de TVA ou ne pas être assujettis à la TVA en France, et donc de la procédure prévue par le nouvel article 1693 quater du CGI.

Le I du nouvel article 1693 quater du CGI dispose que la TSN fait l'objet de deux acomptes versés lors de l'année au cours de laquelle elle devient exigible (année n), à savoir :

- pour le premier acompte, lors de la déclaration de la TSN due au titre de l'année précédente (en avril de l'année n) ;

- pour le second acompte, soit, pour les redevables relevant du régime normal de TVA, lors du dépôt de la déclaration de la TVA due au titre du mois de septembre - en cas de déclaration mensuelle - ou due au titre du troisième trimestre - en cas de déclaration trimestrielle - (c'est-à-dire en octobre de l'année n), soit, pour les autres redevables, au plus tard le 25 octobre.

Le solde est régularisé lorsque la taxe est déclarée en année n+1 (alinéa 52).

Ces deux acomptes doivent être, chacun, au moins égal à la moitié du montant de TSN dû au titre de l'année précédente. Il est loisible au redevable de verser un acompte supérieur. Dans l'hypothèse où les acomptes versés excèderaient le montant finalement dû au titre de l'année n, l'écart est imputé sur l'acompte, voire les acomptes, acquittés en année n+1 et, si ces derniers sont insuffisants, la somme est remboursée (alinéa 52).

Le II du nouvel article 1693 quater du CGI prévoit également une possibilité de modulation à la baisse (alinéa 51). En pratique, un redevable qui estime que le paiement d'un acompte conduirait à excéder le montant de TSN définitivement dû peut, soit surseoir au paiement de l'acompte, soit en minorer le montant. Toutefois, pour prévenir tout abus, si le montant de TSN finalement dû est supérieur de plus de 20 % au montant des acomptes versés, le redevable devra acquitter, en plus du solde :

- l'intérêt de retard de 0,20 % par mois prévu à l'article 1727 du CGI pour toute créance de nature fiscale ;

- la majoration de 5 % pour retard dans le paiement de certains impôts, prévue à l'article 1731 du CGI.

Les schémas ci-après récapitulent le calendrier d'acquittement de la TSN due au titre d'une année civile, en distinguant trois cas :

- un redevable assujetti au régime normal de TVA (situation A) ;

- un redevable assujetti au régime simplifié de TVA (situation B) ;

- un redevable non assujetti à la TVA en France (situation C).

Calendrier du paiement de la TSN pour un redevable A
assujetti au régime normal de TVA

Calendrier du paiement de la TSN pour un redevable B
assujetti au régime simplifié de TVA

Calendrier du paiement de la TSN pour un redevable C
non assujetti à la TVA en France

Source : commission des finances du Sénat

Le nouvel article 1693 quater A du CGI envisage une modalité spécifique de paiement en cas de cessation d'activité du redevable (alinéa 53). Dans cette hypothèse, la TSN due au titre de l'année de cessation est établie et recouvrée directement, selon les modalités applicables en matière de TVA, à savoir :

- dans les trente jours qui suivent la cessation d'activité pour les redevables relevant du régime normal de TVA ;

- dans les soixante jours qui suivent la cessation d'activité pour les redevables relevant du régime simplifié de TVA ou non assujettis à la TVA.

3. Le régime de groupe

Le nouvel article 1693 quater B du CGI introduit par le présent article (alinéas 54 à 62) prévoit la possibilité, pour un redevable, de déclarer et d'acquitter la TSN pour l'ensemble des redevables d'un même groupe d'entreprises. En ce cas, la déclaration doit mentionner les montants dus par chaque membre du groupe (IV du nouvel article 1693 quater B du CGI).

Cette possibilité prend la forme d'une option, ouverte sous trois conditions (I du nouvel article 1693 quater B) :

- le groupe s'entend de plusieurs entreprises liées par une relation de contrôle exclusif au sens du II de l'article L. 233-16 du code de commerce ;

- le redevable qui déclare et acquitte la taxe pour l'ensemble du groupe ne doit pas être soumis au régime simplifié de TVA ;

- l'ensemble des redevables du groupe donne leur accord pour l'exercice de l'option, condition dont la portée doit toutefois être nuancée compte tenu de l'exigence d'une relation de contrôle exclusif.

Sous ces conditions, l'option peut être exercée pour une durée d'au moins trois ans. Elle s'applique aux versements effectués à compter de la déclaration relative à la TSN déposée l'année qui suit la réception de la demande par l'administration fiscale en année n, à savoir le premier acompte au titre de l'année n+1, mais également le solde de la TSN due au titre de l'année n. Il en va de même pour la prise d'effet de la renonciation à l'option (II et III du nouvel article 1693 quater B du CGI).

L'option vaut pour la TSN due par tout nouveau membre du groupe, sauf s'il ne donne pas son accord : en ce cas, il est renoncé à l'option (alinéa 59).

Aux termes du VI du nouvel article 1693 quater B du CGI, chaque redevable membre du groupe est solidairement responsable du paiement de la TSN et des intérêts de retard et pénalités éventuels dus par les autres membres, dans la limite de ce qu'il aurait dû acquitter en l'absence d'option pour le régime de groupe (alinéa 62).

D. LES POUVOIRS DE CONTRÔLE DE L'ADMINISTRATION

De façon préalable, le redevable est tenu de conserver les données utilisées pour procéder à la déclaration et à la liquidation de la TSN. Pour permettre à l'administration fiscale de contrôler la déclaration, le III du nouvel article 300 du CGI précise les obligations du redevable en matière de conservation d'informations (alinéa 40). Cette obligation s'étend pendant la durée au cours de laquelle le droit de reprise de l'administration peut s'exercer, à savoir, aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales (LPF), pendant les trois années qui suivent celle durant laquelle la TSN est devenue exigible (n+3). Le redevable doit les communiquer à l'administration fiscale à première demande.

Le redevable doit conserver l'information des sommes encaissées mensuellement en contrepartie de chacun des services taxables au sens du II du nouvel article 299 du CGI, en précisant :

- les montants correspondant à un service fourni en France, au sens des II et III du nouvel article 299 bis du CGI ;

- les montants exclus de l'assiette en application du nouvel article 299 quater du CGI, à savoir les produits soumis à accises ;

- les données utilisées pour calculer le pourcentage représentatif de la part des services rattachée à la France au sens du IV du nouvel article 299 bis du CGI.

Par ailleurs, le II du présent article complète le livre des procédures fiscales (LPF) afin de préciser les pouvoirs d'information et de contrôle de l'administration fiscale en matière de TSN (articles L. 16 C et L. 70 A nouveaux du LPF).

1. Un pouvoir d'information à fin de contrôle

Le 1 du II du présent article rétablit l'article L. 16 C au sein du LPF pour prévoir un droit d'information de l'administration fiscale lui permettant de demander au redevable des justifications sur tous les éléments servant de base au calcul de la TSN (alinéas 69 à 71). L'administration fiscale est tenue d'indiquer expressément les points sur lesquels elle porte et doit prévoir un délai de réponse d'au moins deux mois.

Dans l'éventualité où le redevable répond dans les délais impartis mais de façon insuffisante à la demande de l'administration fiscale, cette dernière pourra le mettre en demeure de compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse souhaités.

Il est expressément précisé que cette demande ne constitue pas le début d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité. Pour mémoire, ces deux types d'opération de contrôle, sur place (vérification de comptabilité) ou sur pièces (examen de comptabilité), font l'objet de garanties renforcées au profit du contribuable : information préalable du contribuable et assistance d'un conseil, limitation de la durée de l'opération, impossibilité de renouveler l'opération pour un contrôle portant sur la même période et le même objet.

2. Un pouvoir de taxation d'office

Le 2 du II du présent article introduit un article L. 70 A au sein du LPF (alinéas 72 et 73). Ce nouvel article permet à l'administration fiscale de procéder à une taxation d'office, dans le cas où le redevable n'a pas répondu à sa demande prévue au nouvel article L. 16 C du LPF dans le délai imparti ou lorsqu'il n'a pas complété sa réponse ou l'a complétée de manière insuffisante après expiration du délai de trente jours suivant la mise en demeure.

En cas de recours du redevable, il reviendra à l'administration fiscale de justifier les éléments retenus pour procéder au calcul du montant établi d'office.

E. UNE TAXE APPLICABLE DÈS 2019 SELON DES MODALITÉS PARTICULIÈRES

Les III et IV du présent article prévoient des modalités spécifiques d'application de la TSN dès 2019 (alinéas 74 à 76).

Le fait générateur de la TSN étant, pour mémoire, constitué par l'achèvement de l'année civile au cours de laquelle le redevable a encaissé les sommes visées, celui-ci n'interviendra qu'au 31 décembre 2019. Par conséquent, le fait générateur de la TSN devrait être postérieur à l'entrée en vigueur de la taxe, ce qui ne fait pas obstacle à ce qu'elle s'applique aux sommes encaissées dès le 1er janvier 2019, comme l'a souligné le Conseil d'État60(*).

Le III du présent article précise que la TSN due au titre de 2019 fait l'objet d'un acompte unique, acquitté dans les conditions prévues au nouvel article 1693 quater du CGI pour le second acompte. Par conséquent, seront également tenus au paiement de cet acompte les redevables relevant du régime simplifié de TVA, pour lesquels l'acquittement de la TSN s'opère conformément aux dispositions de l'article 1692 du CGI, lequel ne prévoit pas d'acompte mais une liquidation unique lors du dépôt de la déclaration en n+1.

Cet acompte unique est égal au montant de la taxe qui aurait été liquidée sur la base des sommes encaissées en 2018.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. EN COMMISSION

La commission des finances de l'Assemblée nationale a adopté dix-neuf amendements, dont onze amendements de précision rédactionnelle du rapporteur.

1. L'exclusion de certains services du champ des services taxables

La liste des services d'intermédiation exclus du périmètre de la taxe sur les services numériques a été précisée et complétée à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général.

Cette précision vise à répondre aux réserves formulées par le Conseil d'État dans son avis sur le projet de loi ; elle va toutefois plus loin en élargissant le champ initial des services d'intermédiation exclus de la TSN.

L'amendement complète ainsi le 1 du II du nouvel article 299 du code général des impôts (CGI), en énumérant trois types de services d'intermédiation qui ne constituent pas un service taxable.

a) Des précisions pour les services d'intermédiation dont l'exclusion était déjà prévue

Le premier champ de services d'intermédiation exclus (a du 1 du II du nouvel article 299 du CGI) vise les interfaces numériques utilisées à titre principal pour fournir aux utilisateurs des contenus numériques, des services de communications ou des services de paiement. Ces dispositions figuraient déjà dans le texte initial, mais sa rédaction est précisée s'agissant des services de paiement exclus, par renvoi à l'article L. 314-1 du code monétaire et financier. Cet article définit les services de paiement et en dresse la liste - huit types de services de paiement sont consacrés.

Le deuxième champ de services d'intermédiation exclus (b du 1 du II du nouvel article 299 du CGI) vise les interfaces numériques utilisées pour la gestion de systèmes et services financiers réglementés. Cette exclusion était déjà prévue dans le texte initial, mais l'amendement prolonge cette exclusion par l'énumération d'une liste des systèmes et services financiers visés, à savoir :

des infrastructures de postmarché avec les systèmes de règlement interbancaire ou de règlement et de livraison d'instruments financiers, au sens de l'article L. 330-1 du code monétaire et financier, qui interviennent en aval de la phase de négociation, une fois l'accord entre le vendeur et l'acheteur intervenu61(*) ;

des infrastructures de marché avec les plates-formes de négociation, au sens de l'article L. 420-1 du code monétaire et financier, ou les systèmes de négociation des internalisateurs systématiques, au sens de l'article L. 533-32 du même code, qui permettent de faciliter l'accord entre le vendeur et l'acheteur ;

des services de financement participatif avec les activités de conseil en investissements participatifs, au sens de l'article L. 547-1 du code monétaire et financier, et, s'ils facilitent l'octroi de prêts, les services d'intermédiation en financement participatif, au sens de l'article L. 548-1 du même code - de sorte que le financement participatif par l'octroi de dons est inclus dans le champ des services taxables.

Selon les indications fournies à votre rapporteur par le Gouvernement, cette exclusion est justifiée compte tenu de l'objet même de la TSN, à savoir « appréhender uniquement les services pour lesquels les utilisateurs jouent un rôle déterminant dans la création de valeur. Sur cette base, deux catégories de services financiers peuvent être exclus à raison du fait qu'ils ne tirent pas, de manière prédominante, leur valeur de l'activité des internautes ;

« - ceux qui, à l'instar des services de paiement, se limitent à finaliser une transaction déjà établie auparavant entre deux contreparties. Tel est le cas par exemple, des services de postmarché ;

« - ceux pour lesquels l'interface numérique est un élément d'un système plus global visant à assurer la sécurité, la qualité et la transparence des transactions financières. En effet, la valeur essentielle apportée par ces services provient justement de l'environnement sécurisé qu'ils procurent »62(*).

De surcroît, il est prévu qu'un arrêté du ministre chargé de l'économie pourra ultérieurement intervenir pour exclure d'autres systèmes de mise en relation dont l'activité est soumise à autorisation et dont l'exécution des prestations est soumise à la surveillance d'une autorité de régulation. De fait, si les éléments qui précèdent précisent la liste des services d'intermédiation exclus des services taxables, cette disposition permet au pouvoir réglementaire d'en compléter l'extension par la suite.

Pour mémoire, le Conseil d'État avait émis un avis défavorable à l'exclusion des services financiers réglementés du champ des services taxables, dans la mesure où « selon les indications données par le Gouvernement, certains de ces services financiers n'entreraient pas dans le champ d'application de la taxe, de sorte qu'une exemption expresse n'est pas nécessaire en ce qui les concerne », tandis qu' « à défaut d'éléments précis sur la nature des autres services visés, ou sur l'intérêt général susceptible de justifier leur exonération, la seule circonstance que ces services d'intermédiation soient des services financiers réglementés n'a pas paru de nature à justifier leur exclusion du champ de la taxe »63(*).

L'Assemblée nationale a conservé l'option choisie par le Gouvernement en maintenant dans le dispositif législatif la mention expresse de ces services financiers réglementés.

b) Une extension aux services d'intermédiation en matière de publicité ciblée

Le troisième champ de services d'intermédiation exclus des services taxables n'était pas prévu dans le texte initial (c du 1 du II du nouvel article 299 du CGI).

Il s'agit des places de marchés qui mettent en relation les vendeurs et les acheteurs d'espaces publicitaires. Ces places de marché seraient exclues du champ de la TSN lorsqu'elles n'offrent pas un service relevant du placement de messages publicitaires ciblés au sens du 2 du II du nouvel article 299 du CGI, à savoir qu'elles n'interviennent pas strictement sur les données ou sur le message publicitaire lui-même mais se contentent de faire l'intermédiaire entre l'acheteur et le vendeur.

Selon l'objet de l'amendement, il s'agit ainsi de prévenir le risque de double taxation de la chaîne de valeur de la publicité en ligne, en tant que publicité, d'une part, et de service d'intermédiation, d'autre part.

2. Une précision sur le taux de change applicable

À l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur du présent projet de loi, la commission des finances de l'Assemblée nationale a modifié la façon dont les sommes encaissées en devises sont converties en euro afin de déterminer l'assiette imposable.

Pour mémoire, le dispositif initial introduit au nouvel article 299 quinquies du CGI indiquait que les sommes encaissées en devises devaient être converties en euro en appliquant le taux de change publié au Journal officiel de l'Union européenne le premier jour de l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

Afin de correspondre davantage à la réalité économique et de prendre en compte la saisonnalité des encaissements caractérisant certains services numériques, l'amendement prévoit que les sommes encaissées en devises doivent être converties en euro sur une base mensuelle, en appliquant le dernier taux de change publié au Journal officiel de l'Union européenne connu au premier jour du mois au cours duquel elles sont encaissées.

Par coordination, il est précisé que les redevables doivent conserver, à l'appui des montants retenus pour déclarer la TSN, le montant encaissé mensuellement en devises et le montant converti, ainsi que le taux de change retenu correspondant.

3. Des précisions relatives à l'information et aux pouvoirs de contrôle de l'administration fiscale

Quatre amendements, dont deux identiques ayant fait l'objet d'un sous-amendement, ont été adoptés afin de renforcer l'information et les pouvoirs de contrôle de l'administration fiscale ainsi que de préciser les conditions de mise en oeuvre de ses pouvoirs de contrôle.

a) Le doublement du délai de prescription, porté de trois ans à six ans

Le premier amendement a été adopté à l'initiative de notre collègue député Jean-Noël Barrot et plusieurs de ses collègues du groupe Mouvement démocrate (Modem) ainsi que de notre collègue Émilie Cariou et de ses collègues du groupe La République en Marche (LaREM), avec un avis favorable du rapporteur, qui l'a sous-amendé pour en améliorer la rédaction.

L'amendement modifie la portée de l'obligation de conservation des informations utilisées par les redevables pour déclarer la TSN, en portant le délai de prescription de trois ans à six ans. Il rétablit à cet effet l'article L. 177 A au sein du livre des procédures fiscales (LPF). En prolongeant de la sorte la durée pendant laquelle le droit de reprise de l'administration fiscale est susceptible de s'exercer, cet amendement étend de facto la durée durant laquelle les données personnelles des utilisateurs devront être conservées par les redevables de la TSN.

Le délai de prescription de droit commun fixé par l'article L. 186 du LPF est de six ans. Par exception, l'article L. 176 du même livre fixe ce délai à trois ans pour les taxes sur le chiffre d'affaires.

De fait, en établissant un délai de prescription plus long, cet amendement distingue donc la TSN du droit commun des taxes sur le chiffre d'affaires ainsi que de l'impôt pour les sociétés, pour lequel l'article L. 169 du LPF prévoit un délai de prescription de trois ans.

Selon l'objet de l'amendement, cette disposition dérogatoire vise à prendre en compte la complexité du contrôle du recouvrement de la TSN, justifiant un délai de reprise prolongé.

b) Le renforcement des pouvoirs d'information de l'administration fiscale

Le deuxième amendement a été adopté à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général. Il complète l'article L. 48 du LPF afin de préciser la portée de l'obligation de conservation des informations utilisées pour déclarer la TSN dans le cas d'un redevable membre d'un groupe ayant opté pour l'option prévue au nouvel article 1693 quater B du code général des impôts.

Par coordination avec ce que le droit en vigueur prévoit pour le régime de groupe au titre de l'impôt sur les sociétés ou pour l'assujettissement à la TVA, il est prévu que l'information relative à la déclaration de la TSN porte sur les montants dont le contribuable serait redevable en l'absence d'appartenance au groupe.

c) Une précision des conditions de mise en oeuvre des pouvoirs de contrôle

Le troisième amendement a été adopté à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud.

Le texte initial limitait l'obligation d'adresser une mise en demeure au cas où le redevable aurait répondu de manière insuffisante à la demande d'information de l'administration fiscale sur les éléments retenus par ce dernier dans sa déclaration (nouvel article L. 16 C du LPF). L'amendement étend l'obligation de mise en demeure au cas où le redevable se serait abstenu de répondre à la demande de l'administration, ce qui constitue une mesure de précision visant à renforcer l'information du redevable.

4. La suppression de la déductibilité partielle de la TSN au titre de la « taxe YouTube »

À l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, la déductibilité de la TSN due au titre des services de publicités ciblées de l'assiette de la « taxe YouTube », prévue à l'article 1609 sexdecies B du CGI, a été supprimée.

Selon l'auteur de l'amendement, cette suppression est justifiée par la nécessité de préserver les recettes du Centre national du cinéma et de l'image animée (CNC), auquel le produit de la « taxe YouTube » est affecté.

5. Des précisions apportées quant aux modalités spécifiques d'application de la TSN dès 2019

À l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, les modalités spécifiques de calcul de la TSN due au titre de 2019 ont été précisées.

Ainsi que cela a été précédemment souligné, à défaut de disposition législative préalable, les redevables pourraient ne pas disposer des données de localisation des utilisateurs français pour la période antérieure à l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit une difficulté pour déterminer le pourcentage représentatif et, partant, le montant de TSN dû en 2019.

Pour la résoudre, l'amendement adopté prévoit que le pourcentage représentatif au sens du IV du nouvel article 299 bis du CGI appliqué aux sommes encaissées en 2019 est évalué de la façon suivante :

- pour l'acompte unique correspondant aux sommes encaissées entre le 1er janvier 2019 et le 30 septembre 2019, à partir des données collectées entre l'entrée en vigueur de la loi et le 30 septembre 2019 ;

- pour la liquidation en avril 2020 du montant de TSN dû au titre de 2019, à partir des données collectées entre l'entrée en vigueur de la loi et le 31 décembre 2019.

Par conséquent, si les sommes encaissées prises en compte dans le calcul de la TSN due au titre de 2019 correspondront effectivement à la totalité de l'exercice - connu à la date de l'acompte unique et réalisé lors de la liquidation -, la part de revenu rattachée à la France conformément au mécanisme prévu au IV du nouvel article 299 bis du CGI sera calculée avec un pourcentage représentatif déterminé sur une partie de l'exercice.

Il s'ensuit que l'assiette comptable prise en compte correspond bien au chiffre d'affaires tiré des services taxables en 2019, mais que la part rattachée à la France pour déterminer l'assiette taxable est calculée au moyen de données partielles.

6. La remise d'un rapport sur l'avancement des négociations à l'OCDE

La commission des finances de l'Assemblée nationale a complété le présent article en prévoyant la présentation au Parlement d'un rapport annuel, avant le 30 septembre, sur l'état des négociations conduites au sein de l'OCDE en vue de mettre en oeuvre une solution coordonnée d'actualisation des règles fiscales internationales en fonction des évolutions économiques et technologiques modernes.

Cet ajout résulte de trois amendements identiques adoptés à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, conjointement avec Benoît Potterie, rapporteur pour avis au nom de la commission des affaires économiques, de Denis Masséglia, rapporteur pour avis au nom de la commission des affaires étrangères, ainsi que de Jean-Noël Barrot et de plusieurs de ses collègues du groupe Modem.

Dans le détail, ce rapport devrait préciser les éléments suivants :

- pour chaque proposition avancée lors des négociations à l'OCDE, la position de la France, de l'Union européenne et de chaque juridiction fiscale participant aux travaux, assortie de la motivation de chacune de ces positions ;

- l'état d'avancement des négociations et les perspectives d'aboutissement ;

- l'impact budgétaire, fiscal, administratif et économique pour la France et les entreprises françaises des mesures envisagées ;

- l'éventuelle avancée de travaux analogues conduits dans le cadre de l'Union européenne ou tout autre cadre international pertinent.

Ce rapport correspond à une mesure de compromis face à la volonté de plusieurs députés de consacrer dans le dispositif le caractère temporaire de la taxe sur les services numériques. Il vise à permettre au Parlement de suivre l'évolution des négociations à l'OCDE, dans la mesure où le Gouvernement a indiqué que la TSN avait vocation à disparaître à terme au profit d'une solution multilatérale. Il est ainsi précisé que le rapport doit faire état de l'incidence des négociations sur la TSN.

*

À l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, la commission des finances de l'Assemblée nationale a par ailleurs adopté onze amendements de précision rédactionnelle.

B. EN SÉANCE PUBLIQUE

En séance publique, l'Assemblée nationale a adopté cinq amendements, dont quatre amendements identiques et un amendement de précision rédactionnelle du rapporteur.

À l'initiative de nos collègues députés Joël Giraud, rapporteur général, Éric Bothorel et plusieurs de ses collègues du groupe LaREM, Charles de Courson et plusieurs de ses collègues du groupe Libertés et territoires, et Émilie Cariou et plusieurs membres du groupe LaREM, l'Assemblée nationale a adopté quatre amendements identiques, ayant fait l'objet d'un avis favorable du Gouvernement.

Ils concernent le cas des prestations complexes, lorsqu'un service d'intermédiation ou une publicité ciblée inclut des prestations complémentaires accessoires.

Le critère retenu vise à distinguer les prestations indissociables du service taxable des prestations pouvant être qualifiées d'accessoires, selon les critères jurisprudentiels retenus par la Cour de justice de l'Union européenne en matière de TVA64(*).

Le I du nouvel article 299 bis est ainsi complété afin de préciser la définition retenue des encaissements versés au titre d'un service taxable, en indiquant :

- pour les services d'intermédiation, que ces encaissements s'entendent de l'ensemble des sommes versées par les utilisateurs de cette interface, à l'exception de celles versées en contrepartie de biens ou de services dont l'achat n'est pas indispensable à l'utilisation de l'interface et n'en permet pas une utilisation dans de meilleures conditions ;

- pour la publicité ciblée et la vente de données, que ces encaissements s'entendent de l'ensemble des sommes versées par les annonceurs ou leurs mandataires en contrepartie de la réalisation effective du placement des messages publicitaires ou permettant de réaliser un tel placement dans de meilleures conditions.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE TAXE NATIONALE SUR LES SERVICES NUMÉRIQUES, SEULE SOLUTION DANS L'ATTENTE D'UN ACCORD INTERNATIONAL

1. Envisager une solution nationale à défaut d'accord européen

La taxe sur les services numériques (TSN), proposée par le présent article, décline, à une échelle nationale, la proposition de directive de la Commission européenne présentée le 21 mars 201865(*).

Une telle taxe constituait la solution de court terme envisagée par la Commission européenne, en parallèle d'une solution de long terme tendant à compléter la définition d'établissement stable avec un critère de présence numérique significative. À l'initiative de votre rapporteur, en sa qualité de rapporteur général, le Sénat avait adopté une résolution européenne66(*) apportant son soutien à ces deux propositions, tout en faisant part d'indispensables axes d'amélioration67(*), en particulier s'agissant de la TSN.

Initiée puis soutenue par la France, la proposition d'une TSN européenne s'est toutefois heurtée le 12 mars dernier à l'opposition de quatre États membres au Conseil68(*). C'est pourquoi le Gouvernement a décidé de faire « cavalier seul » sur ce sujet.

De fait, la TSN proposée par le présent article reprend l'économie générale du dispositif proposé par la Commission européenne.

Les analyses de votre rapporteur, formulées l'an dernier en sa qualité de rapporteur général, demeurent d'actualité quant à la taxe nationale, en particulier s'agissant de son champ réel : parfois qualifiée, à tort, de « taxe GAFA », elle ne vise en réalité qu'une partie des services numériques, caractérisés par la participation directe de l'utilisateur dans la création de valeur. C'est le « travail gratuit » des utilisateurs qui est ici visé. Sont donc exclus la vente en ligne pour compte propre ainsi que la fourniture de contenus numériques. En d'autres termes, Amazon, pour ses activités de vente directe, et Netflix n'y seraient, par exemple, pas assujettis.

Cependant, la transcription de la proposition de directive en dispositif national n'est pas exempte de difficultés, dans la mesure où les deux propositions n'ont pas la même portée juridique au sein de la hiérarchie des normes. En effet, la mesure nationale proposée est soumise aux exigences du droit de l'Union européenne et ne saurait prévaloir sur les conventions fiscales conclues entre États membres, à la différence de la proposition de directive précitée.

La TSN proposée diffère ainsi sur au moins trois points de la proposition de la Commission européenne.

Deux d'entre eux tiennent à des choix techniques différents d'assiette :

- d'une part, si la Commission européenne retenait dans sa proposition initiale la vente de données générées à partir des informations fournies par les utilisateurs, le présent article retient uniquement la vente de données à des fins publicitaires, conformément à l'option in fine retenue au niveau européen à l'issue des échanges techniques au sein du Conseil, et l'inclut dans la catégorie des services de publicités ciblées, ce qui exclut du champ de la taxe les ventes de données à des fins industrielles et d'amélioration de la qualité des services et des produits ;

- d'autre part, en matière de services d'intermédiation, le critère proposé pour déterminer la localisation de la fourniture du service est fonction du nombre d'opérations incluant au moins un utilisateur situé en France, tandis que la proposition de directive appréciait le nombre d'utilisateurs ayant conclu des opérations.

Comme nous le détaillerons par la suite, le critère retenu par la France peut en pratique se traduire par une situation de double imposition, dans l'hypothèse où l'opération serait conclue par un utilisateur situé en France avec un autre utilisateur localisé dans un pays dans lequel serait également instituée une taxe sur les services numériques.

La troisième différence modifie plus largement la portée de la taxe proposée puisqu'elle concerne le seuil d'assujettissement. La proposition de directive retenait aussi deux seuils cumulatifs mais appréciés de façon distincte : un seuil de chiffre d'affaires total au niveau mondial de 750 millions d'euros et un seuil de chiffre d'affaires au niveau européen applicable au seul titre des services numériques relevant du périmètre de la taxe et fixé à 50 millions d'euros. Le dispositif proposé par le présent article rompt avec cette logique, en appréciant le seuil mondial au seul regard des revenus réalisés au titre des services numériques taxables.

Cette différence correspond avant tout à une volonté de sécuriser le dispositif d'un point de vue juridique au regard du principe d'égalité devant l'impôt. En effet, le critère de seuil est justifié par le Gouvernement à l'appui de considérations économiques69(*) propres au secteur numérique distinguant les grandes entreprises des autres acteurs - existence de barrières à l'entrée, d'effets de réseau et de rendements croissants. De ce point de vue, seule une situation différente permet l'application d'un traitement différent, ce qui rend nécessaire de prendre en compte les seuls revenus tirés des activités numériques.

En outre, en retenant un seuil de chiffre d'affaires au titre des services numériques fournis en France de 25 millions d'euros, le Gouvernement a choisi un seuil proportionnellement plus élevé que celui retenu dans la proposition de directive70(*). Il s'agit d'ailleurs d'une différence notable avec les projets de nos voisins européens, comme l'Italie ou l'Espagne, même si un seuil analogue a été retenu dans l'avant-projet britannique - voir l'encadré présenté en première partie.

Le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire, a justifié ce choix devant la commission des finances de l'Assemblée nationale, en indiquant que « nous avons choisi un seuil correspondant à la moitié du chiffre d'affaires retenu au niveau européen sans le calquer sur la part de la richesse française dans la richesse européenne. Ce seuil me semble raisonnable. [...] À trop baisser le seuil, on risquerait d'englober dans le champ de la taxe un nombre important de filiales françaises de grands groupes qui réalisent un chiffre d'affaires mondial supérieur à 750 millions d'euros »71(*).

Il en résulte par conséquent une forte concentration du nombre de groupes potentiellement assujettis à la taxe, estimé à une trentaine, dont seulement un groupe ayant son siège social en France72(*). De surcroît, comme l'a souligné Bruno Le Maire, ministre de l'économie et des finances, devant l'Assemblée nationale, plus de 80 % du rendement attendu reposera sur des entreprises étrangères73(*).

2. Répondre à un double objectif de rendement et de juste répartition de la charge fiscale

Le choix du Gouvernement d'envisager la création d'une TSN nationale s'inscrit dans un double objectif de rendement et de juste imposition des entreprises du numérique.

a) Assurer des recettes dès 2019 en sécurisant le dispositif

Pour faire face aux dépenses nouvelles résultant des mesures adoptées en décembre dernier74(*) en réponse à la crise des « gilets jaunes », évaluées à 10,8 milliards d'euros, il est indispensable de dégager rapidement des marges de manoeuvre budgétaire.

L'estimation des recettes tirées de la TSN conduit toutefois à nuancer cet objectif.

Le ciblage du dispositif réduit en effet les recettes attendues, dans la mesure où elles sont évaluées à 400 millions d'euros en 2019, soit 8 % seulement du rendement estimé par la Commission européenne pour la TSN européenne. Le tableau ci-après détaille l'évolution du rendement affiché par le Gouvernement, en mettant en regard l'assiette estimée correspondante.

Évolution du rendement et de l'assiette estimés de la TSN

(en millions d'euros)

 

2019

2020

2021

2022

Évolution 2019/2022

Rendement

400

450

550

650

+ 62,5 %

Assiette

13 000

15 000

18 333

21 666

Source : commission des finances du Sénat, à partir de l'étude d'impact du présent projet de loi.

Cette estimation du rendement de la taxe appelle, de la part de votre rapporteur, deux remarques.

Premièrement, ce montant correspond à un rendement brut. Dans la mesure où la TSN acquittée pourra, pour les entreprises redevables, être déduite de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, ce montant pourrait être en partie grevé. Interrogé par votre rapporteur, le Gouvernement a indiqué ne pas être en mesure d'évaluer le nombre de redevables potentiels et, partant, ceux qui seraient susceptible d'imputer la TSN en charge de leur impôt sur les sociétés dû en France.

Cette question n'est toutefois pas neutre pour les recettes publiques : compte tenu du maintien du taux de 33,1/3 % pour les grandes entreprises en 2019, ce serait un tiers du rendement brut envisagé par le Gouvernement qui serait susceptible d'être déduit de l'impôt sur les sociétés cette année.

Deuxièmement, au fur et à mesure des auditions conduites par votre rapporteur, la perplexité s'est progressivement imposée quant à ce rendement. Les réponses du Gouvernement apportées aux questions de votre rapporteur n'ont guère dissipé ces doutes, dans la mesure où, en dépit de ses demandes, les hypothèses retenues n'ont pas été détaillées.

De plus, plusieurs des entreprises entrant dans le champ de la TSN ont indiqué à votre rapporteur le montant de TSN dont ils estimaient être redevables et qui s'avérait très faible au regard du nombre limité de groupes assujettis et du montant escompté. Si de tels éléments peuvent relever d'une stratégie opportune de communication, ils reflètent également un risque compte tenu du caractère déclaratoire de la taxe. Rien ne permet autrement de garantir précisément les montants versés par chaque entreprise concernée.

Enfin, le rendement attendu en 2019 n'est, en l'état de la rédaction du présent article, pas juridiquement sécurisé. En effet, ainsi que cela a été précisé ci-avant, les modalités d'appréciation du seuil d'assujettissement au regard du chiffre d'affaires rattaché à la France pourraient être jugées inopérantes en l'état faute de disposition transitoire d'application permettant de calculer ce montant qui permet ensuite de déterminer si l'on entre ou non dans le champ de la taxe.

C'est pourquoi il importe de préciser que l'assujettissement est déterminé sur la base du rapport entre les revenus encaissés en 2018 et le pourcentage représentatif de la part des services rattachés à la France évalué entre le lendemain de la publication de la présente loi et le 31 décembre 2019.

Votre commission a adopté l'amendement COM-23 en ce sens.

b) Répondre rapidement à la nécessité d'une juste imposition des entreprises du numérique

L'an dernier, en sa qualité de rapporteur général, votre rapporteur insistait sur la nécessité de traiter le problème du faible niveau d'imposition des entreprises du numérique. Plus largement, cette question fait de longue date l'objet des travaux de la commission des finances du Sénat.

Les grandes lignes d'une solution idoine sont connues ; elles faisaient l'objet de la proposition de long terme de la Commission européenne. Il s'agit de mieux prendre en compte la numérisation de l'économie dans les règles traditionnelles de territorialisation du revenu, adoptées sous l'empire de modèles d'affaires industriels, pour lesquels l'exercice d'une activité implique une présence physique. Ces projets font l'objet de négociations en cours au sein de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), pour lesquelles une issue est espérée d'ici la fin de l'année 2020.

Cependant, ces évolutions structurelles n'épuisent pas la nécessité d'une réponse rapide en l'absence d'appréhension fiscale de certains types d'activités. Tel est en particulier le cas des services numériques reposant sur un « travail gratuit »75(*) des utilisateurs.

Selon une étude de la Commission européenne fondée sur des modèles d'affaires types, le taux effectif moyen d'imposition des entreprises multinationales numériques est de 9,5 %, alors qu'il s'élève à 23,2 % pour les entreprises multinationales traditionnelles76(*). En contrevenant au principe d'une juste répartition de la charge fiscale, ces différences remettent en cause les fondements de notre contrat social.

Des études ultérieures ont toutefois remis en cause ces résultats, à l'instar du rapport publié par l'institut économique Molinari en mars dernier77(*). Ce dernier concluait, à l'appui des taux d'imposition réels, que les GAFA « sont significativement fiscalisés, avec 24 % d'imposition sur leurs profits à 5 et 10 ans ».

Toutefois, l'étude s'attache aux taux d'imposition effectifs sur les résultats, à savoir le taux calculé en divisant le total de l'impôt sur les sociétés par le bénéfice de l'entreprise avant impôts. Or n'est pas seulement pris en compte la somme des impôts sur les résultats effectivement acquittés, mais également la somme des impôts provisionnés par ces entreprises. Ces sommes peuvent correspondre à des bénéfices localisés dans des juridictions accommodantes, mises en réserves dans l'attente d'une mesure d'incitation. Tel fut le cas avec l'instauration de la « transition tax » de l'administration Trump prévoyant un taux d'imposition réduit de 15,5 % ou 8 % selon la nature des profits rapatriés aux États-Unis.

Dans ces conditions, une réponse rapide est indispensable pour assurer une juste imposition des entreprises du numérique. Cette nécessité, déjà appuyée par votre rapporteur l'an dernier, est renforcée alors que ces préoccupations dominent le débat public actuel.

Certes, l'application d'un impôt sur le revenu brut ne constitue pas une solution pleinement satisfaisante d'un point de vue économique. Une taxe sur le chiffre d'affaires contribue à frapper indifféremment les entreprises réalisant un profit et celles qui n'en dégagent pas.

Toutefois, de telles taxes existent d'ores-et-déjà, à commencer par la taxe sur la valeur ajoutée dont la TSN reprend de nombreuses caractéristiques, et les seuils retenus permettent de viser des entreprises à forte capacité contributive, même en l'absence de profit sur un exercice donné78(*).

De plus, à court terme, force est de constater que les alternatives crédibles font défaut.

L'exemple du dispositif britannique de taxe sur les profits détournés - diverted profit tax - est parfois avancé. En pratique, ce dispositif participe avant tout d'un mécanisme anti-abus déjà prévu selon des modalités distinctes par le droit français. Tel est en particulier le cas de l'article 57 du code général des impôts permettant de lutter contre les manipulations de prix de transfert, sur le fondement duquel l'administration fiscale a prononcé un montant de redressement en base de 3,2 milliards d'euros en 201779(*). Il peut d'ailleurs être relevé que ce dispositif n'empêche pas le Royaume-Uni d'envisager l'introduction d'une TSN.

En tout état de cause, une définition purement nationale de l'établissement stable numérique serait de facto privée de portée tant qu'elle n'est pas inscrite dans les conventions fiscales bilatérales conclues par la France avec ses partenaires. De plus, elle n'épuise pas le sujet, dans la mesure où la présence d'un établissement stable n'a pour conséquence que de reconnaître à l'État d'imposer une assiette, qui peut demeurer très réduite en l'absence de modification des modes de détermination des prix de transfert.

Si l'an dernier, votre rapporteur insistait sur la nécessité « d'éviter la multiplication de mesures unilatérales au niveau des États membres, dont l'hétérogénéité est un obstacle à la construction du marché unique numérique »80(*), l'échec d'une solution coordonnée au niveau européen rebat les cartes. Loin d'être pleinement satisfaisante, l'introduction d'une taxe nationale doit être vue comme une mesure transitoire. Le Gouvernement considère quant à lui qu'il s'agit d'un moyen d'accélérer l'adoption d'un compromis international au sein de l'OCDE.

3. Prévoir une date d'extinction pour évaluer une solution imparfaite et nécessairement temporaire

En dépit des déclarations volontaristes du Gouvernement français et d'autres voisins européens, la France serait le premier État membre de l'Union européenne à appliquer effectivement une taxe sur les services numériques.

En effet, l'entrée en vigueur du dispositif analogue adopté par l'Italie à l'occasion de la loi de finances pour 2019 demeure suspendue à l'adoption des mesures réglementaires. Leur publication demeure incertaine, alors que ce dispositif a été décidé à l'initiative de la majorité précédente81(*). De même, le projet espagnol n'a pas prospéré, alors que l'ensemble du budget a été rejeté. De fait, comme l'a résumé Christophe Pourreau devant la commission des finances du Sénat le 30 avril dernier, « nous sommes aujourd'hui dans une situation où aucun autre pays n'a encore mis en oeuvre une taxe de ce type : des projets de taxe sont envisagés en Italie, en Espagne, en Autriche et au Royaume-Uni, mais rien n'a été voté. La France a le projet le plus avancé en la matière »82(*).

Cet « avant-gardisme » fiscal doit être souligné ; il témoigne de surcroît des inconvénients de la taxe proposée.

Ils sont, pour la plupart, identifiés par le Gouvernement et étaient déjà détaillés l'an dernier par votre rapporteur. Ils tiennent à l'imposition d'un revenu brut comme palliatif à l'imposition du résultat, à la procédure déclarative, à l'existence de victimes collatérales qui, déjà soumises à leur juste part d'imposition, devraient de surcroît s'acquitter de la TSN.

Cependant, comme nous le développerons par la suite, il existe de multiples contraintes juridiques dans ce dispositif. La spécificité de la taxe proposée forme son principal atout ; elle en détermine également les limites : il est très difficile d'envisager des évolutions sans risquer de compromettre le dispositif dans son ensemble.

Aussi votre rapporteur considère-t-il indispensable que la taxe soit conçue comme une solution temporaire, devant faciliter l'adoption d'une réponse coordonnée. Tel est l'engagement du Gouvernement, rappelé dans l'étude d'impact83(*).

Toutefois, cet objectif pourrait ne pas résister à l'épreuve du temps. Les dispositions de l'article 2 du présent projet de loi qui revient sur la baisse de l'impôt sur les sociétés agissent à cet égard comme une « piqûre de rappel ». Or, si la TSN doit être soutenue, ses imperfections en font davantage un palliatif de second rang qu'une solution optimale ayant vocation à durer, même à titre temporaire.

De surcroît, cet engagement ne vaut qu'en cas d'accord international de refonte des principes de la fiscalité directe, dont l'issue demeure incertaine.

Si le ralliement récent des États-Unis à la démarche de l'OCDE a favorisé une relance des négociations en janvier dernier, les intérêts divergent selon les États. Au titre du premier pilier des négociations, la réflexion porte sur la répartition des droits d'imposition, à travers la question du lien fiscal entre entreprises et juridictions. Certains pays disposant de grands marchés de consommation souhaitent renforcer le droit d'imposer et la part de bénéfices allouée aux pays de consommation, au détriment des pays de production et de localisation des biens incorporels. C'est à cette position que se sont récemment ralliés les États-Unis.

La position de la France demeure, à ce stade, non précisée84(*) ; sa priorité porte davantage sur le second pilier de négociation relatif à la mise en place de règles visant à garantir une taxation minimale des bénéfices des entreprises internationales. Cette approche traduit surtout une prudence face aux risques de pertes des bases fiscales nationales, dans la mesure où les gains des bases relatives aux modèles d'affaires numériques pourraient ne pas compenser les pertes des bases fiscales des modèles d'affaires traditionnels.

Or, en optant pour une démarche solitaire et inédite visant à remédier à une situation où « la valeur est créée en France grâce aux consommateurs français, mais [où] les impôts sont perçus ailleurs, en Irlande ou aux États-Unis notamment », selon la présentation du présent projet de loi devant l'Assemblée nationale par le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire85(*), la France applique de façon sectorielle le raisonnement tenu de façon générale par les pays émergents et les États-Unis, tout en le justifiant par le « travail gratuit » des utilisateurs.

Pour ces deux raisons, votre rapporteur estime qu'il est indispensable d'inscrire dans le dispositif le caractère temporaire de la TSN.

En limitant son application aux exercices 2019 à 2021, soit une période de trois ans, la France affirmerait à ses partenaires sa volonté de conclure rapidement une solution coordonnée pour appréhender les nouveaux modes de création de valeur, sans risquer de compromettre la cohérence de sa position à l'OCDE.

À défaut d'accord multilatéral d'ici là, il sera toujours possible de prolonger la taxe. Cette prolongation éventuelle serait l'occasion d'un nouveau débat parlementaire visant à dresser le bilan des trois premiers exercices d'application.

C'est pourquoi votre commission a adopté un amendement COM-19 prévoyant une application sur trois ans (2019-2021) de la TSN.

B. LA VALIDITÉ JURIDIQUE DE LA TAXE SUR LES SERVICES NUMÉRIQUES DEVRA ÊTRE CONFIRMÉE MAIS PEUT D'ORES-ET-DÉJÀ ÊTRE RENFORCÉE EN LA NOTIFIANT À LA COMMISSION EUROPÉENNE

1. Recourir à l'analyse économique pour justifier juridiquement la taxe : le pari risqué du Gouvernement

La particularité du dispositif proposé tient à ce qu'il a été élaboré juridiquement en se reposant sur deux justifications tirées de l'analyse économique :

- d'une part, s'agissant de l'assiette retenue, dans la mesure où la clé de voûte du dispositif tient à ce que certains services numériques se caractérisent par la valeur tirée de l'utilisateur ;

- d'autre part, s'agissant des seuils d'assujettissement fixés, qui s'appuient en particulier sur un avis de l'autorité de la concurrence de 2018 relatif à l'exploitation des données dans le secteur de la publicité sur internet86(*).

Ces deux considérations modèlent la mesure proposée, au risque d'une assiette parfois complexe à appréhender.

Ainsi, en matière d'intermédiation, le critère de la valeur créée par l'utilisateur conduit à écarter certains pans des services numériques tels que le e-commerce et la fourniture de contenus.

Surtout, l'exclusion de certains services financiers pourrait présenter des difficultés. La précision apportée par l'Assemblée nationale ne répond qu'imparfaitement aux griefs soulevés par le Conseil d'État87(*), qui a estimé que soit l'exclusion résultait du champ même de la taxe, qui ne concernerait pas ces services, soit elle devait être justifiée au titre d'un intérêt général.

S'agissant du second critère, le Conseil d'État a, dans son avis, relevé que la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) « n'a pas reconnu à ce jour qu'une différence de puissance économique puisse justifier que des entreprises ne soient pas regardées dans une situation objectivement comparable » pour l'application de l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) ainsi qu'au regard de la liberté d'établissement et de la libre prestation de services88(*).

Comme certains articles de doctrine ont pu d'ores et déjà le souligner89(*), la création de la taxe soulève plusieurs questions juridiques, sous l'angle du respect :

- du droit de l'Union européenne ;

- des engagements internationaux de la France en matière de conventions fiscales.

Il convient d'être prudent sur ce type de dispositif, sous peine de perdre des contentieux et de se voir contraindre à rembourser les redevables.

2. Une conformité incertaine au droit de l'Union européenne, mais un dispositif à sécuriser par la notification à la Commission européenne

Du point de vue du droit de l'Union européenne, deux questions se posent principalement, au regard des règles applicables en matière d'aide d'État et des libertés de circulation garanties par le TFUE.

a) Notifier la taxe sur les services numériques à la Commission européenne pour sécuriser le dispositif

En l'espèce, l'aide d'État pourrait résulter de l'absence d'application de la taxe aux entreprises n'atteignant pas les seuils d'assujettissement. Cette exonération de facto pourrait être analysée comme une renonciation des autorités françaises aux recettes fiscales qu'elles auraient pu percevoir.

À l'aune des critères jurisprudentiels retenus pour qualifier une aide d'État90(*), l'analyse se concentre sur la sélectivité de l'aide. En réponse aux questions de votre rapporteur sur ce point, le Gouvernement a répondu en deux temps.

D'abord, en première analyse, il affirme que « ce dispositif ne peut être qualifié d'aide d'État dans la mesure où les différenciations introduites par l'existence d'un seuil d'assujettissement en fonction du chiffre d'affaires s'appliquent à des entreprises qui ne se trouvent pas dans une situation factuelle et juridique comparable au regard des objectifs poursuivis, qui consiste à taxer les entreprises caractérisées par une présence numérique significative en France et qui disposent d'effets de réseaux importants »91(*).

Ensuite, le Gouvernement considère également que même si la TSN était analysée comme une aide d'État, elle ne remplirait pas le critère de sélectivité de sorte qu'elle ne serait pas incompatible avec l'article 107 du TFUE. Le Conseil d'État relève pour sa part « qu'à ce jour la Cour de justice de l'Union européenne n'a pas exclu qu'une différence de puissance économique puisse justifier que des entreprises ne soient pas regardées dans une situation objectivement comparable pour l'application de l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne »92(*).

Pour autant, même compatible sur le fond avec les dispositions de l'article 107 du TFUE, une telle aide devrait être préalablement notifiée à la Commission européenne en application de l'article 108 du même traité, sous peine d'être entachée d'irrégularité pour des questions de procédure.

Or, interrogé sur ce point par votre rapporteur, le Gouvernement a indiqué que « la France considère que le projet de taxe sur les services numériques ne comporte aucune disposition pouvant être qualifiée d'aide d'État » et qu' « à ce titre, il n'est pas nécessaire de porter formellement ce texte à la connaissance de la Commission » européenne93(*).

Il s'agit d'un choix risqué et peu cohérent du Gouvernement car, dans l'éventualité où la TSN serait entachée d'irrégularité en raison de l'absence de notification préalable, il en résulterait une obligation de rembourser les sommes indument perçues pour de strictes considérations de procédure.

C'est pourquoi votre rapporteur invite le Gouvernement à notifier la TSN à la Commission européenne. Cette décision, qui relève des prérogatives du pouvoir exécutif, n'aurait d'autre conséquence que de sécuriser juridiquement le dispositif et les recettes publiques.

À cet effet, et sur proposition de votre rapporteur, la commission a introduisant un article additionnel 1er bis A au présent projet de loi, prévoyant la remise d'un rapport dans le cas où le Gouvernement maintiendrait son choix de ne pas notifier, afin qu'il en détaille les raisons au Parlement94(*).

b) Apprécier le risque de non-conformité aux libertés de circulation

La doctrine s'est interrogée sur les risques de restriction injustifiée au regard des libertés de circulation garanties par le TFUE, à savoir, en l'espèce, la liberté d'établissement et la libre prestation de services95(*).

En effet, « les seuils d'assujettissement prévus par le projet de loi conduisent, dans les faits, à faire peser la taxe plus lourdement sur les opérateurs étrangers que sur les opérateurs nationaux. [...] La compatibilité de la taxe avec les libertés de circulation nécessiterait que le ciblage des opérateurs non-résidents puisse être justifié soit par une absence de situation comparable entre opérateurs assujettis et entreprises exclues du champ de la taxe, soit, à défaut, par une raison impérieuse d'intérêt général »96(*). Il ressort très clairement des déclarations publiques du Gouvernement la volonté de cibler des grands groupes du numérique, essentiellement non-résidents. Ainsi, lors de son discours de présentation du projet de loi le 6 mars dernier, le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire a insisté sur le point suivant : « l'objectif de ces seuils est très clair : nous ne voulons pas freiner l'innovation de nos start-up ni freiner la digitalisation de nos PME »97(*).

Or, selon une jurisprudence de la CJUE, « les règles d'égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur le siège des sociétés, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d'autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat »98(*).

À l'appui de cette analyse, la doctrine se fonde sur un arrêt de la CJUE rendu le 5 février 2014 à propos d'une taxe sur le chiffre d'affaires de certains secteurs du commerce de détail en magasin, mis en place en Hongrie de 2010 à 201299(*). Cette taxe présentait toutefois deux particularités :

- d'une part, elle prévoyait l'application d'un taux très fortement progressif en fonction du chiffre d'affaires, en particulier dans sa tranche supérieure ;

- d'autre part, pour les groupes d'entreprises liées, elle prévoyait que le chiffre d'affaires de l'ensemble des entités du groupe soit pris en compte pour le calcul de la taxe, ce qui avait pour effet d'augmenter le taux appliqué aux entreprises détenues par un groupe de sociétés.

En l'espèce, la Cour de Luxembourg a conclu que « les articles 49 et 54 du TFUE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation d'un État membre relative à un impôt sur le chiffre d'affaires [...] qui oblige les assujettis qui constituent, au sein d'un groupe de sociétés, des entreprises liées [...] à additionner leurs chiffres d'affaires en vue de l'application d'un taux très progressif, et ensuite à répartir le montant d'impôt ainsi obtenu entre elles au prorata de leurs chiffres d'affaires réels, dès lors - ce qu'il appartient au juge de renvoi de vérifier - que les assujettis appartenant à un groupe de sociétés et relevant de la plus haute tranche de l'impôt spécial sont liés, dans la plupart des cas, à des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre »100(*).

L'élément déterminant dans cet arrêt tient au caractère fortement progressif de la taxe : c'est bien à l'appui de cette caractéristique que le juge de l'Union européenne identifie une potentielle restriction déguisée à la liberté d'établissement. Or, sur ce point, contrairement au projet initial du Gouvernement, c'est bien un taux unique qui a in fine été retenu. Cet ajustement visait précisément à prendre en compte l'avis défavorable du Conseil d'État compte tenu des risques juridiques qu'un taux progressif aurait entraîné101(*).

L'appréciation que la Cour de justice de l'Union européenne serait susceptible de retenir sur la TSN française ne pourrait donc être purement décalqué sur l'arrêt précité.

Toutefois, le risque ne peut être ignoré.

Dans l'éventualité où la TSN française était analysée comme une discrimination dissimulée, le Gouvernement considère toutefois que cette situation pourrait être justifiée compte tenu de la situation différente dans laquelle les entreprises se trouvent placées. En effet, « il conviendrait de considérer que deux entreprises ne se trouvent pas dans une situation objectivement comparable au regard d'une imposition si et seulement si la différence de traitement en cause correspond à une différence de capacité contributive »102(*).

Il s'agit toutefois d'une interprétation, qui n'a jamais fait l'objet d'une décision de la CJUE, ce que le Conseil d'État a relevé103(*).

3. Mesurer le risque d'une requalification de la TSN comme impôt relevant du champ des conventions fiscales

La TSN est conçue comme un dispositif permettant, tout en reposant sur le revenu brut, de compenser l'impossibilité de faire entrer dans le champ de l'impôt sur les sociétés, selon les règles actuelles de répartition, les bénéfices tirés par les entreprises du numérique à raison de leurs activités en France.

C'est ainsi que la TSN peut être qualifiée de « taxe de substitution »104(*).

À l'appui de cette considération, certains soulignent le risque que la taxe soit requalifiée et intégrée dans le champ des conventions fiscales105(*). Il en résulterait une dévitalisation de l'ensemble du dispositif, dès lors que la TSN ne serait alors éligible que si l'entreprise étrangère redevable disposait d'un établissement stable en France.

Le Conseil d'État a témoigné d'une certaine prudence à cet égard, relevant que « l'assiette de la taxe projetée repose sur les sommes encaissées au titre des prestations de service, sans considération du revenu net éventuellement dégagé par le fournisseur de service. En outre, aucun mécanisme permettant d'imputer la taxe sur le montant de l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés éventuellement dû n'est prévu. Dès lors, cette taxe ne devrait pas rentrer dans le champ d'application des règles de répartition des droits d'imposer prévus par les conventions fiscales »106(*).

Ce même argument a justifié l'opposition du Gouvernement à des amendements proposés par certains députés, et que votre rapporteur aurait également volontiers porté, visant à introduire une super-déduction qui aurait permis de neutraliser la TSN acquittée du montant d'impôt sur les sociétés éventuellement dû.

Le Gouvernement considère pour sa part que « l'approche selon laquelle la TSN pourrait entrer dans le champ d'application des conventions fiscales car elle peut être présentée comme un « palliatif » temporaire aux travaux internationaux de refonte des principes de la fiscalité directe est juridiquement inopérante »107(*).

C. LES EFFETS COLLATÉRAUX DE LA TAXE SUR LES SERVICES NUMÉRIQUES DOIVENT ÊTRE DAVANTAGE PRIS EN COMPTE

1. Accepter le choix d'une assiette rudimentaire mais efficace

Comme nous l'avons précédemment relevé, en ce qu'elle porte sur le chiffre d'affaires, la TSN s'inscrit à rebours des préceptes d'un bon impôt.

Certains représentants des entreprises du secteur ont avancé la proposition d'une assiette intermédiaire, fondée sur la marge brute. Cet indicateur du compte de résultat présente certes l'avantage de prendre en compte les coûts supportés par une entreprise au titre de ses activités. Toutefois, une telle proposition ne saurait être retenue pour deux raisons essentielles :

économique, car la marge brute pourrait favoriser des démarches d'optimisation fiscale où les redevables maximiseraient les coûts supportés, au risque d'une érosion substantielle de l'assiette ;

juridique, car la marge brute se rapprocherait encore davantage d'un bénéfice et renforcerait les risques d'une requalification de la TSN comme relevant des conventions fiscales.

Dans ces conditions, le choix d'une assiette certes imparfaite économiquement mais qui a l'avantage d'être primaire assure la simplicité et l'efficacité de la TSN au regard des deux objectifs visés.

Cependant, il importe de relever que la TSN procède d'une construction originale : la taxe ne porte pas sur le chiffre d'affaires réellement réalisé en France au titre des services numériques fournis par les entreprises assujetties. Elle repose sur un agrégat construit pour l'application seule de la taxe, déterminé à partir du chiffre d'affaires mondial tiré par une entreprise de la fourniture de ces services et de la part des utilisateurs localisés en France au cours de l'année civile.

Déterminer l'assiette soulève par conséquent plusieurs difficultés, comme nous le détaillerons par la suite :

- pour identifier les revenus mondiaux réellement associés aux services taxables, a fortiori s'agissant d'entreprises établies à l'étranger et aux modèles d'affaires très spécifiques ;

- pour contrôler le nombre total d'utilisateurs et le nombre d'entre eux ayant utilisé le service depuis la France, dans la mesure où un faible écart serait susceptible de modifier fortement le coefficient représentatif déterminant le montant de TSN dû108(*).

Pour autant, ce choix d'assiette est cohérent avec l'objectif général de la TSN, qui est d'appréhender la valeur créée par l'utilisateur. En portant sur les sommes réellement encaissées en France, la TSN n'aurait qu'imparfaitement atteint cet objectif, puisque l'assiette aurait pu varier en fonction des structurations internes des groupes d'entreprises. Une telle approche n'aurait de surcroît pas permis d'appréhender correctement les marchés bifaces, dont la particularité est de faire contribuer diversement les utilisateurs d'un service d'une manière ni directement corrélée à la valeur du service fourni, ni à la valeur qu'ils apportent par leur activité109(*).

C'est pourquoi, tout en mesurant leurs inconvénients, votre rapporteur a décidé de ne pas modifier ces règles spécifiques de détermination de l'assiette.

2. Prévenir les risques de double-imposition au niveau de la taxe sur les services numériques

a) Le risque d'imposition multiple est maîtrisé

Ces règles spécifiques d'assiette pourraient toutefois conduire à taxer plusieurs fois un chiffre d'affaires correspondant à une même opération.

Cette difficulté a notamment été analysée par l'étude réalisée par le cabinet Taj110(*) à la demande de la Computer and communications industry association (CCIA), organisation internationale représentant les intérêts des entreprises des technologies de l'information et des communications. Reprenant la chaîne de valeur de la publicité numérique et les intermédiaires à l'oeuvre, l'étude indique que pour une dépense publicitaire réelle de 100, la base taxable pourrait, en pratique, s'élever à 370 en raison des impositions multiples.

Toutefois, ce risque a été en grande partie neutralisé par l'exclusion des services d'intermédiation en matière de publicité ciblée adoptée par l'Assemblée nationale.

De plus, le dispositif proposé précise explicitement que le revenu taxé porte uniquement sur l'aval de la chaîne de valeur. C'est ce qu'a précisé Christophe Pourreau, directeur de la législation fiscale, devant la commission des finances du Sénat le 30 avril dernier : « y a-t-il un risque de double taxation en cas de chaîne économique complexe ? Le projet de loi prévient ce risque au maximum, avec une définition des services taxables particulièrement ciselée, notamment pour la publicité en ligne. Nous ciblons uniquement les prestataires qui commercialisent auprès des annonceurs des solutions permettant d'acheter des espaces publicitaires. Seul le dernier maillon est donc concerné ». Il a d'ailleurs ajouté « être prêt à travailler avec les opérateurs sur la définition des services taxables, et [à] le préciser dans les commentaires administratifs. Il n'y aura pas de taxation en cascade »111(*).

b) Le risque à attendre d'une double imposition en cas de prestation transfrontalière

Une autre difficulté tient à l'application conjointe éventuelle de deux TSN nationales à un service numérique mettant en relation deux utilisateurs situés pour l'un en France et pour l'autre dans un pays appliquant une taxe analogue.

En ce cas, pour la même opération, la plateforme d'intermédiation serait assujettie deux fois, au titre de chacune des deux taxes.

Cet écueil n'existait pas dans la solution proposée par la Commission européenne, dès lors qu'il s'agissait d'une taxe uniformisée. Pour ces opérations, la proposition de directive proposait donc de répartir le montant de taxe entre États membres en fonction du nombre d'utilisateurs recourant à ce type de services.

À l'inverse, le Gouvernement a fait le choix de taxer une opération dès lors qu'un des utilisateurs est localisé en France. Comme ce dernier l'a indiqué à votre rapporteur, cette orientation correspond à une volonté « de taxer le plus largement possible » et à « un choix assumé qui ne comprend donc aucun mécanisme unilatéral de résolution d'un éventuel conflit de taxation »112(*).

Considérant que cette situation de double-imposition n'est pas satisfaisante, votre rapporteur a étudié différentes pistes pour la prévenir. Deux solutions ont été envisagées :

- la première, suivant le modèle du projet britannique113(*), visait à neutraliser les situations de double-imposition en cas de prestation transfrontalière, ce qui relève toutefois d'un accord au cas par cas avec les autres États ayant mis en oeuvre une taxe analogue et constitue une prérogative du pouvoir exécutif ;

- la seconde, suivant la proposition de la Commission européenne, consistait à déterminer l'assiette en fonction du nombre total d'utilisateurs ayant réalisé une opération, et non opération par opération, ce qui aurait modifié l'équilibre général des règles d'assiette de la taxe et le rendement potentiel de la TSN, sans neutraliser intégralement le risque de double-imposition, dans la mesure où les mêmes modalités auraient dû être appliqué par l'autre juridiction.

Pour le moment, ce risque reste hypothétique puisque la France est « pionnière » dans l'instauration de la taxe. Il conviendra toutefois que le Gouvernement trouve une solution dès lors que la question de cette double-imposition se posera réellement.

3. Limiter les risques de « victimes collatérales » pour les entreprises déjà imposées sur leurs résultats en France

À l'occasion de la résolution européenne adoptée par le Sénat l'an dernier, votre rapporteur soulignait, en sa qualité de rapporteur général, le problème essentiel de la solution de court terme envisagée par la Commission européenne. Taxer le chiffre d'affaires comme palliatif de l'obsolescence des règles de répartition des droits d'imposer se traduisait, pour les entreprises déjà imposées sur leurs bénéfices, par une double peine.

Le même écueil se présente pour la mesure proposée.

La déductibilité en charge de l'impôt sur les sociétés ne constitue qu'une atténuation qui relève du droit commun applicable à toute charge. Surtout, elle n'est pas fidèle à l'objectif de la TSN, présentée comme un moyen de soumettre à une juste imposition les grandes entreprises du numérique qui, selon le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire, « dégagent des bénéfices importants et les rapatrient ensuite ailleurs sans payer leur juste part d'impôt »115(*). Il est d'ailleurs explicite que le Gouvernement justifie le taux de 3 % compte tenu d'un objectif d'imposition du résultat à hauteur de 20 %116(*).

Comme le détaille le graphique ci-après, ces « victimes collatérales » devront faire face à une hausse de leur imposition, qui entraînerait une chute de leur résultat en France après impôts d'environ 30 %. Pour un cas concret d'une société française du numérique porté à la connaissance de votre rapporteur, le taux effectif d'imposition serait majoré de près de 44 %117(*).

Impact de la TSN sur le résultat après impôt d'une entreprise numérique réalisant un chiffre d'affaires de 1 000 euros

Source : commission des finances du Sénat.

Lecture : dans le cas d'une société réalisant un chiffre d'affaires de 1 000 euros et un résultat net imposable en France de 100 euros exclusivement par des activités numériques entrant dans le champ de la taxe sur les services numériques, l'impôt total serait de 53 euros (30 euros TSN + 23 euros IS) si la TSN était déductible en tant que charge, contre 33 euros initialement.

Votre rapporteur ne saurait se résoudre à cette situation, fortement préjudiciable pour les entreprises s'acquittant déjà de leurs impôts sur les bénéfices qu'elles réalisent en France.

Pour autant, les voies de neutralisation sont complexes car elles conduisent à renforcer le lien entre la TSN et l'imposition du revenu, au risque d'accentuer la requalification de la TSN comme impôt relevant des conventions fiscales.

Si votre rapporteur avait préconisé l'an dernier pour la proposition de directive une déduction de la TSN du montant d'impôt sur les sociétés dû - sous forme de crédit d'impôt ou de « super-déduction » -, cette proposition ne pourrait être appliquée à un mécanisme national. En effet, dans la mesure où le droit dérivé de l'Union européenne prime sur les conventions fiscales bilatérales, le risque d'incompatibilité de la TSN européenne avec les conventions fiscales internationales ne se serait manifesté que dans les relations avec des États tiers, cas qui s'avéraient assez limités, où les stipulations des conventions bilatérales interdisant la déductibilité primeraient sur celles de la directive. Tel ne serait pas le cas d'une loi nationale, qui devrait alors s'effacer devant les dispositions des conventions fiscales bilatérales, privant de facto de portée la TSN nationale.

C'est également l'argument retenu par le Gouvernement en séance publique pour s'opposer aux propositions de « super-déduction » en charge qui, sans porter sur le montant d'impôt sur les sociétés dû, conduirait, par la pondération en charge de la TSN acquittée, à neutraliser intégralement le surcroît d'imposition. Il en résulterait un lien indirect entre la TSN acquittée et l'impôt sur les sociétés dû.

Aussi votre rapporteur a-t-il considéré d'autres voies, en s'intéressant aux impositions ne relevant pas du champ des conventions fiscales.

Un impôt de production général demeure appliqué au chiffre d'affaires des grandes entreprises : la contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S). Le précédent Gouvernement avait d'ailleurs la volonté de la supprimer progressivement compte tenu des biais qu'elle comprend en tant que taxation du chiffre d'affaires. Pour des raisons budgétaires, le Gouvernement précédent avait finalement renoncé à sa suppression, pour concentrer la C3S sur les grandes entreprises. En effet, son taux de 0,16 % est appliqué à l'ensemble du chiffre d'affaires annuel réalisé en France, après un abattement de 19 millions d'euros.

Votre rapporteur propose donc de déduire le montant de TSN de la C3S dont sont également redevables les entreprises. Certes, les caractéristiques de cette contribution (taux et abattement) impliquent que le montant de C3S dû sera, dans la plupart des cas, inférieur à la TSN118(*).

Cependant, votre rapporteur relève trois avantages à la mesure qu'il propose :

- d'abord, dans la mesure où la C3S ne relève pas du champ des conventions fiscales, la mesure n'accentue pas le risque de requalification de la TSN comme impôt entrant dans ce périmètre ;

- ensuite, sans relever des conventions fiscales, la C3S porte également sur les entreprises qui s'acquittent déjà de leurs obligations fiscales en France puisqu'elle s'applique aux sociétés ayant leur siège en France ou à l'étranger « à raison des affaires réalisées [en France] et [les] rendant passibles de l'impôt sur les sociétés » (5° de l'article L. 137-30 du code de la sécurité sociale) ;

- enfin, la mesure appréhende sans doute davantage qu'un mécanisme d'imputation sur l'impôt sur les sociétés la réalité économique du secteur numérique en forte croissance, où les résultats sont souvent réinvestis et conduit à ne pas dégager de bénéfices assujettis à l'impôt sur les sociétés.

De fait, l'application de la C3S et de la TSN conduirait de facto en France à une double-imposition du chiffre d'affaires pour les entreprises redevables des deux dispositifs. Une telle situation serait particulièrement préjudiciable pour la trésorerie de ces entreprises.

Si cette solution ne neutralise pas le risque d'une imposition supplémentaire pour ceux qui paient leurs impôts sur les bénéfices en France, elle allège directement les conséquences négatives pour leur trésorerie et les prémunit d'une double-taxation de leur chiffre d'affaires.

En outre, la mesure proposée respecte les exigences juridiques rappelées précédemment.

Du point de vue du droit de l'Union européenne, elle constitue une aide d'État compatible avec les règles du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE). En effet, elle n'est pas contraire à l'article 107 du TFUE puisque les entreprises qu'elle vise ne sont pas placées dans une situation juridique et factuelle comparable. Dès lors qu'une entreprise est redevable concomitamment de la C3S et de la TSN, la mesure s'applique. Il reviendra toutefois au Gouvernement de notifier cette mesure à la Commission européenne dans le cadre de la notification globale de la TSN que votre rapporteur estime indispensable.

En outre, la mesure proposée par votre rapporteur est conforme à la liberté d'établissement puisque la C3S concerne l'ensemble des entreprises, quel que soit leur pays de siège, à raison des activités exercées en France les rendant passibles de l'impôt sur les sociétés.

Par ailleurs, au regard du principe d'égalité devant l'impôt, la mesure proposée vise à prévenir une situation de double-imposition qui ne se matérialiserait que pour les redevables soumis à la fois à la C3S et à la TSN.

Votre commission a adopté un amendement COM-21 en ce sens.

Bien entendu, la perte pour la caisse nationale d'assurance-vieillesse (CNAV), qui bénéficie des recettes de la C3S, devra être compensée par l'État, même si elle devrait rester limitée.

4. Souligner le risque de report de la taxe sur les utilisateurs

Comme pour tout dispositif fiscal, la question de l'incidence sur les utilisateurs doit être posée, a fortiori pour des secteurs caractérisés par des rendements croissants à mesure que ses utilisateurs augmentent. Pour ces acteurs, leur position de marché leur permet d'envisager de reporter la taxe.

Sur ces questions, l'étude précitée du cabinet Taj livre une conclusion tranchée : la TSN serait in fine supportée à 96 % par l'utilisateur - dont 57 % par le consommateur et 39 % par les marchands et annonceurs - et seulement à 4 % par le redevable119(*).

Ces conclusions s'appuient toutefois sur des hypothèses d'élasticité-prix de l'offre et de la demande conduisant sans doute à accentuer la capacité des redevables, puis des utilisateurs de premier niveau à répercuter la taxe.

Sur le fondement de cette étude, certains ont pu y voir une taxe préjudiciable aux exportations, dès lors qu'un marchand français proposant un bien sur une place de marché occasionnerait pour l'opérateur une taxe, contrairement à un marchand étranger, de sorte que la structure de coûts deviendrait défavorable au marchand français.

À cet égard, le fait que la taxe ne soit pas appliquée au strict chiffre d'affaires français, mais au chiffre d'affaires mondial retraité à l'aune du coefficient représentatif d'utilisateurs français constitue une protection pour le consommateur français.

En matière de publicité ciblée, le lien sera sans doute plus aisé à établir, dans la mesure où une publicité est souvent élaborée pour un marché cible. Il est donc probable qu'une partir du coût de la TSN supporté par l'annonceur soit reporté sur l'entreprise.

Le Gouvernement considère qu'il en va différemment pour les services d'intermédiation, pour lesquels le lien entre la TSN et l'utilisateur français pourrait être plus complexe à établir. Il indique à cet effet que « l'analyse micro-économique proposée par Deloitte-Taj repose sur la prémisse erronée que les opérateurs de place de marché répercuteront spécifiquement la TSN sur les entreprises nationales. Si ces opérateurs restent tout à fait libres de leur politique tarifaire et sont effectivement susceptibles d'adopter une telle approche, force est de constater que cette stratégie de répercussion ne serait pas rationnelle sur le plan économique. [...] En l'absence de toute corrélation directe entre le montant de la taxe et les sommes versées par les acteurs nationaux, la stratégie optimale de répercussion de cette nouvelle charge fiscale par l'opérateur serait d'augmenter les prix auprès des entreprises qui auront le plus de propension à payer ».

Une autre stratégie pourrait être de privilégier une faible hausse du prix du service pour l'ensemble des acteurs à une augmentation plus élevée mais limitée à un nombre réduit d'utilisateurs.

Quoiqu'il en soit, le risque d'un report de la taxe sur les utilisateurs est réel.

D. LA TAXE SUR LES SERVICES NUMÉRIQUES SERA COMPLEXE À METTRE EN oeUVRE

1. Préserver la confidentialité des données personnelles tout en assurant la localisation effective des utilisateurs

La TSN repose fortement sur la localisation des utilisateurs. D'une part, dès lors que le service est fourni à un utilisateur situé en France, le service entre dans le champ de la taxe. D'autre part, c'est en fonction de la proportion d'utilisateurs situés en France que son assiette est déterminée.

Ce critère est susceptible de soulever plusieurs difficultés :

juridiques, compte tenu des exigences applicables en matière de protection des données personnelles ;

pratiques, puisque les entreprises devront identifier les utilisateurs recourant à leurs services depuis le territoire français.

À cet égard, le dispositif juridique se contente d'indiquer que la localisation en France est constituée dès lors que l'utilisateur consulte une interface numérique au moyen d'un terminal situé en France. Cette formulation large vise à laisser les instructions fiscales déterminer les modalités concrètes d'identification de la localisation des utilisateurs.

Devant la commission des finances de l'Assemblée nationale, le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire les a précisées, en déclarant que « le critère de localisation principal, c'est l'adresse IP, mais ce n'est pas le critère unique. Cela sera indiqué dans la doctrine fiscale, notamment dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), qui précisera, dans le respect de la hiérarchie des normes, que l'adresse IP peut faire partie des éléments utilisés par les redevables pour territorialiser l'assiette, à charge ensuite de définir éventuellement d'autres éléments pour compléter cet élément principal qu'est l'adresse IP »120(*).

En la matière, deux impératifs doivent être conciliés : si la localisation doit être établie de manière fiable, il importe également d'utiliser un critère de localisation proportionné pour respecter la protection de la vie privée des utilisateurs.

Au cours des auditions qu'il a conduites, votre rapporteur s'est enquis du degré de fiabilité et d'intrusion qu'impliquait l'utilisation de l'adresse IP. Selon les indications des représentants de la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL), cet indicateur présente le bon degré de granularité pour concilier ces impératifs. Toutefois, votre rapporteur a également noté que l'adresse IP présente des imperfections à deux titres :

- compte tenu de la pénurie d'adresses IP, un opérateur téléphonique peut regrouper sur une adresse unique l'ensemble des connexions établies à partir de leurs lignes de téléphonie mobile ;

- certaines entreprises recourent désormais à des optimisateurs de flux, de sorte que leurs connexions internet sont évolutives au gré de la demande et peuvent être rattachées à des adresses IP localisées à l'étranger.

Si elles peuvent être considérées comme marginales aujourd'hui, ces imperfections pourraient rapidement remettre en cause l'efficacité du critère de l'adresse IP et, partant, la pertinence de l'assiette retenue pour la TSN.

C'est pourquoi votre rapporteur considère que les modalités de détermination du critère de localisation doivent être fixées par décret en Conseil d'État, gage d'une meilleure garantie de la proportionnalité du critère retenu.

Votre commission a adopté un amendement COM-20 en ce sens.

Pour ce qui concerne la difficulté pratique pour les entreprises assujetties d'identifier les utilisateurs situés en France, deux questions se posaient :

- une question d'ordre juridique d'une part, comme une saisine de la CNIL par l'Association des services internet communautaires (ASIC) l'avait souligné121(*), puisqu'à défaut de fondement légal préalable, les entreprises pouvaient ne pas disposer des données de localisation antérieures à l'entrée en vigueur de la présente loi ;

- une question pratique d'autre part, dans la mesure où des adaptations techniques seront requises pour permettre aux entreprises de systématiser l'identification de la localisation selon les exigences du dispositif proposé.

Pour la première question, les modifications apportées par l'Assemblée nationale y répondent en prévoyant que le pourcentage représentatif n'est calculé qu'à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.

Pour la seconde question, l'administration a indiqué à votre rapporteur que « les acteurs concernés ont été rencontrés lors de la préparation de la loi. Aucun n'a affirmé ne pas être en mesure d'effectuer les retraitements nécessaires à la détermination de la taxe. Ils ont toutefois signalé qu'un délai leur sera nécessaire pour ajuster leur outil informatique. Aucun délai spécifique n'a été sollicité »122(*).

2. Le Gouvernement doit tout miser sur le « civisme déclaratif » pour garantir l'effectivité de la taxe et le rendement attendu

L'essentiel des réserves porte sur le caractère déclaratif de la procédure, a fortiori s'agissant de groupes dont le siège social est établi hors de France.

La complexité de la détermination de l'assiette a été soulignée précédemment. Or, il reviendra aux assujettis de déclarer et de liquider eux-mêmes le montant de TSN dont ils sont redevables. En mettant de côté les contraintes spécifiques résultant de la conversion des sommes encaissées en euros, au moins deux étapes seront nécessaires :

- au préalable, l'entreprise devra déterminer si elle excède effectivement les deux seuils de chiffre d'affaires ;

- puis, elle devra calculer le pourcentage représentatif de la part des services rattachée à la France au cours de l'année d'imposition, permettant in fine d'établir l'assiette et le montant de taxe due.

Force est de constater que cette procédure pourrait se révéler difficile à mettre en oeuvre et, partant, à contrôler.

Tel est d'ailleurs le sens de la modification adoptée par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Jean-Noël Barrot et Émilie Cariou visant à doubler le délai de prescription de la TSN - de trois ans à six ans. L'objet de l'amendement consent à cet égard que « le contrôle de l'assujettissement à la taxe sur les services numériques de redevables, qui peuvent ne pas avoir d'implantation sur le sol français, tout comme la correcte déclaration de l'assiette soumise à la taxe nécessitent, pour les services de contrôle, de pouvoir opérer des recoupements [...]. La recherche de ces informations en cas de défaillance déclarative ou la confirmation de la validité des informations déclarées requièrent la mise en oeuvre de procédures longues et complexes »123(*).

Le risque qu'une entreprise soit ne satisfasse pas à ses obligations déclaratives, soit y procède de façon lacunaire n'est donc pas à écarter. En ce cas, l'administration fiscale française pourrait éprouver des difficultés à contraindre l'entreprise à appliquer la loi.

Certes, le dispositif prévoit un pouvoir étendu d'information, ainsi qu'une procédure de taxation d'office.

Toutefois, même ainsi établie, le recouvrement effectif de la TSN pourrait se révéler complexe face à des entreprises n'étant parfois pas implantées sur le territoire national.

Surtout, en cas de taxation d'office, il revient à l'administration fiscale elle-même de déterminer la base d'imposition à l'appui des données en sa possession. En effet, « le droit accordé à l'administration de fixer d'office la base d'imposition ne lui confère pas un pouvoir discrétionnaire. Elle doit faire connaître au redevable, comme au juge s'il en est besoin ultérieurement, comment elle a déterminé cette base »124(*). De plus, « dans tous les cas où elle la met en oeuvre, l'administration est tenue de justifier que la procédure d'office est effectivement applicable et régulièrement appliquée. Devant le juge de l'impôt, les services doivent notamment être en mesure d'apporter la preuve que le contribuable était bien dans une situation d'être imposé d'office »125(*).

Or le caractère très spécifique de la TSN constitue de ce point de vue sa principale faiblesse : les données qu'elle requiert pour son calcul pourraient être complexes à obtenir pour l'administration fiscale française. Comment s'assurer que le chiffre d'affaires mondial résultant des services taxables est correct ? Comment contrôler le nombre mondial d'utilisateurs de ces mêmes services au cours d'une année civile ?

En réponse à ces questions, le Gouvernement indique que l'administration fiscale pourra recourir aux outils classiques du contrôle fiscal - demandes d'informations aux contribuables et demandes d'assistance administrative internationale, par exemple. Pour autant, ces données pourraient ne pas être détenues non plus par les administrations fiscales des juridictions où les groupes disposent d'un établissement stable.

C'est pourquoi votre rapporteur demeure perplexe sur la capacité effective de l'administration fiscale à recouvrer la TSN auprès des redevables.

Les questions pratiques qu'il a posées ne semblent, en l'état des indications fournies par l'administration, guère résolues, sinon traitées avec naïveté en misant sur « le civisme déclaratif » des redevables. Devant la commission des finances du Sénat, le directeur de la législation fiscale Christophe Pourreau a ainsi indiqué que « cette nouvelle taxe aura une assise et des modalités inédites, certes, mais nous sommes relativement confiants sur le bon fonctionnement du dispositif et sur le fait que les entreprises s'en acquittent »126(*). De même, le coût du recouvrement de la TSN n'a, semble-t-il, pas été envisagé par l'administration fiscale, qui considère qu' « il n'est pas possible à ce stade de chiffrer la charge liée aux travaux de relance et de recouvrement forcé, qui seront intimement liés au civisme déclaratif, non connu à ce jour »127(*).

Toutefois, un recouvrement même imparfait vaut mieux qu'une absence de recouvrement.

Surtout, une fraude délibérée en matière de TSN ferait courir aux grandes entreprises multinationales concernées des risques juridiques et réputationnels élevés au regard du « gain » espéré.

Dans ces conditions, votre rapporteur estime que la TSN constituera avant tout un levier à la main de l'administration fiscale pour amener les grandes entreprises concernées à s'acquitter d'un montant d'impôt, sans garantie d'une pleine application du dispositif établi par le présent article.

*

La commission a également adopté deux amendements de précision rédactionnelle COM-22 et COM-24, ainsi qu'un amendement de coordination COM-26.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

ARTICLE 1er bis A (nouveau) - Rapport en cas de défaut de notification préalable de la taxe sur les services numériques à la Commission européenne

Commentaire : le présent article prévoit la remise d'un rapport dans l'hypothèse où le Gouvernement ne notifierait pas la taxe sur les services numériques proposée à l'article 1er du présent projet de loi à la Commission européenne au titre du contrôle préalable des aides d'État.

Le présent article a été introduit par la commission des finances à l'initiative de votre rapporteur.

Il vise à souligner les risques juridiques qu'entraînerait le défaut de notification préalable à la Commission européenne de la taxe sur les services numériques proposée à l'article 1er du présent projet de loi.

En ce qu'elle ne vise que les plus grandes entreprises, la taxe proposée pourrait constituer une aide d'État au sens du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE). En l'espèce, l'aide d'État résulterait de l'absence d'application de la taxe à toutes les entreprises du secteur numérique.

Compte tenu de leurs implications potentielles sur le bon fonctionnement du marché intérieur, les aides d'État font l'objet d'un encadrement strict au niveau de l'Union européenne. Cet encadrement prend la forme d'un contrôle a priori de la Commission européenne de tout projet d'aide nouvelle, par une notification préalable de l'État membre en application de l'article 108 § 3 du TFUE. Cette notification permet à la Commission européenne d'apprécier si le projet est susceptible de menacer le bon fonctionnement du marché intérieur au sens de l'article 107 du TFUE.

De ce point de vue, dans l'avis qu'il a rendu sur le présent projet de loi, le Conseil d'État a relevé « qu'à ce jour la Cour de justice de l'Union européenne [CJUE] n'a pas exclu qu'une différence de puissance économique puisse justifier que des entreprises ne soient pas regardées dans une situation objectivement comparable pour l'application de l'article 107 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne »128(*).

Toutefois, pour compatible qu'elle puisse être avec l'article 107 du TFUE, la taxe nationale sur les services numériques ne risquerait pas moins d'être constitutive d'une aide d'État. Conformément à l'article 108 § 3 du TFUE, le Gouvernement resterait alors tenu de la porter à la connaissance de la Commission européenne en amont de son application.

Or, interrogé sur ce point par votre rapporteur, le Gouvernement a répondu qu'il n'entendait pas notifier la taxe sur les services numériques à la Commission européenne129(*).

Pour justifier ce choix, le Gouvernement indique d'abord que le dispositif ne constitue pas une aide d'État selon lui. Ensuite, il précise que, quand bien même il relèverait d'une aide d'État, il n'entrerait pas dans le champ des aides d'État prohibées par l'article 107 du TFUE.

Quoiqu'il en soit de cette analyse, il est pour le moins surprenant et risqué de la part du Gouvernement de ne pas notifier la taxe sur les services numériques à la Commission européenne.

À défaut, dans le cas où la taxe serait qualifiée d'aide d'État a posteriori la France serait tenue de rembourser les sommes indûment perçues pour une simple question de procédure.

La décision de notification relevant du pouvoir exécutif, le présent article, issu d'un amendement COM-25 de votre rapporteur, tend à prévoir que, dans l'éventualité où il maintiendrait son choix de ne pas notifier la taxe sur les services numériques, le Gouvernement serait tenu de préciser au Parlement les raisons pour lesquelles il n'a pas souhaité assurer la sécurité juridique du dispositif.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 1er bis - Rapport sur la fiscalité des entreprises du secteur du commerce

Commentaire : le présent article prévoit la remise d'un rapport sur la fiscalité des entreprises du commerce, en comparant les prélèvements applicables aux entreprises du commerce physique et du commerce en ligne.

Le présent article a été introduit par la commission des finances de l'Assemblée nationale à l'initiative commune de nos collègues députés Gilles Carrez et Joël Giraud, rapporteur du présent projet de loi et rapporteur général du budget.

Il prévoit la remise d'un rapport, dans les trois mois suivants la promulgation de la présente loi, sur les deux points suivants :

- le cadre fiscal applicable aux entreprises du secteur du commerce, en indiquant les différences de prélèvement entre les entreprises du commerce physique et les entreprises du commerce en ligne ;

- des propositions en vue d'aboutir à un cadre fiscal plus équitable entre les différentes formes de commerce.

*

Le présent article envisage les conditions d'une juste concurrence entre acteurs du commerce, quel que soit le canal de distribution, physique ou en ligne. Les distorsions de fiscalité alimentent la disparition progressive des commerces de proximité, accélérant la dévitalisation de nombreux centre-ville.

Il s'agit d'une préoccupation majeure pour le Sénat, qui a adopté le 14 juin 2018 la proposition de loi portant pacte national de revitalisation des centres-villes et centres-bourgs130(*). Afin d'encourager à l'installation de commerces de proximité, ce texte propose notamment de corriger les coûts liés à l'installation en centre-ville par la fiscalité.

Si le sujet abordé dépasse le champ des services numériques concernés par la taxe sur les services numériques proposée par le présent projet de loi, il mérite pleinement d'être analysé au regard du nouvel équilibre qui s'impose entre les acteurs du commerce.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article sans modification.

ARTICLE 2 (Art. 219 du code général des impôts et art. 84 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017) - Augmentation du taux normal de l'impôt sur les sociétés pour les grandes entreprises en 2019

Commentaire : le présent article prévoit de modifier la trajectoire de diminution du taux normal de l'impôt sur les sociétés en 2019 pour les entreprises réalisant un chiffre d'affaires annuel supérieur à 250 millions d'euros, en portant de 31 % à 33,1/3 % le taux de l'impôt sur les sociétés appliqué à la fraction de leurs bénéfices excédant 500 000 euros.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS PRÉVOIT DIFFÉRENTS TAUX...

L'impôt sur les sociétés est assis sur les bénéfices réalisés par les entreprises, desquels est retranché l'ensemble des charges exposées dans l'intérêt de l'exploitation.

À cette assiette est appliqué un taux normal, fixé, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, à 31 % (article 219 du code général des impôts - CGI), sous réserve de l'application deux taux réduits :

le premier, fixé à 28 %, s'applique à l'ensemble des entreprises pour la fraction du bénéfice inférieure ou égale à 500 000 euros (2 du c du I de l'article 219 du CGI) ;

le second, fixé à 15 %, s'applique aux petites et moyennes entreprises (PME) réalisant un chiffre d'affaires inférieur à 7 360 000 euros et dont le capital est détenu à 75 % au moins par des personnes physiques, dans la limite de 38 120 euros de bénéfices (b du I de l'article 219 du CGI). La tranche de bénéfices excédant ce plafond est imposée au taux de 28 % jusqu'à 500 000 euros et, s'il y a lieu, le montant excédentaire de bénéfices est imposé au taux normal de 31 %.

Ces modalités d'imposition résultent de l'article 84 de la loi de finances pour 2018131(*), qui a déterminé une trajectoire de diminution progressive du taux normal de l'impôt sur les sociétés pour atteindre 25 % à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2022. Le tableau ci-après détaille les différents taux applicables en fonction des exercices, hors taux réduit de 15 %.

Trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés fixée par l'article 84
de la loi de finances pour 2018

 

2018

2019

2020

2021

2022

Taux applicable

28 % pour la tranche de bénéfices jusqu'à 500 000 euros

Idem

28 %

26,5 %

25 %

33,1/3 % pour la tranche de bénéfices supérieure à 500 000 euros

31 % pour la tranche de bénéfices supérieure à 500 000 euros

Source : commission des finances du Sénat, à partir des documents budgétaires.

Son coût budgétaire total est évalué à 11,4 milliards d'euros d'ici 2022, selon la chronique détaillée dans le tableau ci-après.

Impact budgétaire de la trajectoire de baisse du taux normal
d'impôt sur les sociétés adoptée en loi de finances pour 2018

(en milliards d'euros)

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Total

- 0,3

- 1,2

- 2,4

- 3,1

- 2,3

- 2,1

- 11,4

Source : commission des finances du Sénat, à partir des réponses au questionnaire de votre rapporteur général.

Par ailleurs, le taux normal n'exclut toutefois pas l'application de taux réduits pour une partie des bénéfices. En particulier, les plus-values de cession à long terme de certains éléments de l'actif immobilisé sont taxées à taux réduits, afin de favoriser l'investissement de long terme dans ce type d'actifs. Il s'agit :

- des plus-values à long-terme, imposables au taux de 15 % (a du I de l'article 219 du CGI) ;

- des plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées, détenus depuis au moins deux ans et qui ont la nature de titres de participation, imposables au taux de 19 % (a du I et du IV de l'article 219 du CGI) ;

- du résultat net tiré de la cession ou de la concession de certains produits de la propriété industrielle, imposable au taux de 10 % (deuxième alinéa du I de l'article 219 du CGI).

B. ... AUQUEL S'AJOUTE UNE CONTRIBUTION ADDITIONNELLE MAJORANT LE TAUX FACIAL DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Une contribution additionnelle s'ajoute à l'impôt sur les sociétés et augmente la charge fiscale pesant sur les entreprises.

La contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés, entrée en vigueur au 1er janvier 2000 et codifiée à l'article 235 ter ZC du code général des impôts, s'applique aux entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 7,63 millions d'euros.

Fixée au taux de 3,3 % de l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise, cette contribution porte en pratique le taux normal d'impôt sur les sociétés à 34,43 %132(*).

Par ailleurs et pour mémoire, une contribution exceptionnelle de 15 % de l'impôt dû ainsi qu'une contribution additionnelle à cette dernière de 15 % également ont été appliquées en 2017 aux bénéfices des entreprises réalisant, pour la première contribution, un chiffre d'affaires supérieur à un milliard d'euros et, pour la seconde, un chiffre d'affaires égal ou supérieur à trois milliards d'euros133(*). Ces contributions exceptionnelles, introduites par la première loi de finances rectificative pour 2017134(*), visaient à faire face au coût budgétaire induit par les remboursements aux entreprises versés à la suite du contentieux relatif à la taxe de 3 % sur les montants distribués135(*).

Il en résulte, pour les investisseurs, un taux de l'impôt sur les sociétés supérieur au taux normal décrit précédemment, comme le souligne le tableau ci-après.

Évolution du taux facial de l'impôt sur les sociétés depuis 2016

(en pourcentage)

 

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Taux normal

33,1/3

33,1/3

33,1/3

31

28

26,5

25

Contribution sociale

1,1

1,1

1,1

1,023

0,924

0,8745

0,825

Contributions LFR 2017

-

10

-

-

-

-

-

Total

34,43

44,43

34,43

32,02

28,92

27,37

25,83

Source : commission des finances du Sénat.

Le rendement net de l'impôt sur les sociétés est estimé à 25,7 milliards d'euros en 2018136(*).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de modifier le taux normal d'impôt sur les sociétés appliqué en 2019 aux grandes entreprises.

Dans le détail, les entreprises dont le chiffre d'affaires excède 250 millions d'euros, au cours des exercices ouverts entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2019, se verraient appliquer un taux de 33,1/3 % à la fraction de bénéfices excédant 500 000 euros (I du présent article qui modifie l'article 219 du code général des impôts).

De fait, pour ces entreprises, les modalités d'imposition de leurs bénéfices en 2019 seraient identiques à celles appliquées en 2018. Le tableau ci-après illustre la modification proposée.

Modification proposée par le présent article

Entreprise

Taux d'imposition

Chiffre d'affaires

Bénéfice

Droit existant

Dispositif proposé

< 250 millions d'euros

500 000 euros

28 %

28 %

> 500 000 euros

31 %

31 %

> 250 millions d'euros

500 000 euros

28 %

28 %

> 500 000 euros

31 %

33,1/3 %

Source : commission des finances du Sénat.

Le II du présent article précise que le chiffre d'affaires pris en compte est celui de la période d'imposition, à savoir le chiffre d'affaires réalisé par le redevable au cours de l'exercice ou, en cas de clôture anticipée, de la période d'imposition ramenée à douze mois. Conformément aux principes du régime de l'intégration fiscale, il est également précisé que le chiffre d'affaires pris en compte est celui du groupe.

Le IV du présent article vise à prévenir tout abus consistant en une clôture anticipée des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019 mais clos avant l'entrée en vigueur du présent projet de loi. En effet, en application du principe constitutionnel de non-rétroactivité, une mesure postérieure à la clôture d'un exercice, qui constitue le fait générateur de l'impôt sur les sociétés, ne pourrait affecter les modalités d'imposition de cet exercice. C'est pourquoi il est précisé que les dispositions prévues aux I et II du présent article s'appliquent aux exercices clos à compter du 6 mars 2019, date de présentation du présent projet de loi en Conseil des ministres. Dans son avis, le Conseil d'État a relevé que « ces dispositions ménagent les situations légalement acquises des entreprises », estimant que « les entreprises ne sauraient, en principe, fonder sur les règles en vigueur en cours d'exercice une espérance légitime de bénéficier, à la clôture, du maintien de ces règles, alors même que celles-ci avaient été définies pour l'exercice en cause par une loi antérieure »137(*).

Le III du présent article procède enfin à une mesure de coordination à l'article 84 de la loi de finances pour 2018 rendue nécessaire par la modification prévue de la trajectoire initiale de baisse de l'impôt sur les sociétés.

*

Sous réserve de deux amendements de précision rédactionnelle adoptés en commission à l'initiative de notre collègue député Joël Giraud, rapporteur général, l'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification en séance.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE DE RENDEMENT QUI S'APPARENTE À UNE CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE DEMANDÉE AUX GRANDES ENTREPRISES POUR FINANCER LES MESURES « GILETS JAUNES »

1. Dix-huit mois après les contributions exceptionnelles adoptées en novembre 2017, le Gouvernement décide de recourir à une nouvelle contribution exceptionnelle

Quoique qualifiée de « modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés » par le Gouvernement dans le titre du présent projet de loi, la mesure proposée conduira les entreprises concernées à appliquer, en 2019, un taux identique à celui de 2018.

Le Gouvernement attend un rendement estimé à 1,67 milliard d'euros en 2019 et à 90 millions d'euros en 2020, en raison des exercices qui, ne coïncidant pas avec l'année civile, seraient clôturés en 2020.

Ces ressources doivent servir à financer une partie des dépenses supplémentaires résultant des réponses apportées à la crise des « gilets jaunes » dans le cadre des lois de finances et de financement de la sécurité sociale pour 2019 et de la loi portant mesures d'urgence économiques et sociales138(*), dont le montant total est estimé à 10,8 milliards d'euros139(*).

La mesure proposée s'apparente de facto à une contribution exceptionnelle exigée des entreprises.

Elle majore l'impôt sur les sociétés des grandes entreprises de plus de 7,5 % du montant d'impôt dont elles auraient dû s'acquitter sur la fraction de bénéfices excédant 500 000 euros au terme du droit en vigueur pour l'exercice 2019. À titre de comparaison, son taux représente ainsi la moitié de la contribution exceptionnelle introduite par la première loi de finances rectificative pour 2017. Toutefois, elle concerne un nombre d'entreprises plus de deux fois supérieur, puisque 765 redevables140(*) devraient y être soumis, contre 320 pour la contribution exceptionnelle de 2017.

Le Gouvernement opte donc à nouveau pour une recette traditionnelle de rendement, en dépit des engagements qu'il a pris en 2017.

En effet, lors de la trajectoire de baisse à l'occasion du projet de loi de finances pour 2018, quelques jours après l'introduction des contributions exceptionnelle et additionnelle, le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire, affirmait devant le Sénat qu'il « ne [voudrait] pas que cette mesure [la contribution exceptionnelle] soit l'arbre qui cache la forêt. Cette contribution exceptionnelle est bien exceptionnelle ! Elle n'a pas vocation à être reproduite. Elle ne sera appliquée qu'en 2017 - point barre - et nous reprendrons ensuite le cap fixé pour le quinquennat : la baisse de l'impôt sur les sociétés, la baisse des prélèvements sur les bénéfices et le soutien à nos entreprises »141(*).

2. Une mesure de trésorerie uniquement appliquée à 2019, mais qui envoie un mauvais signal d'instabilité

Le caractère spécifique de l'exercice 2019 doit néanmoins être souligné.

Dans le cadre de la transformation du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) en allègements de cotisations sociales à la charge de l'employeur, les entreprises bénéficient à titre transitoire du cumul des deux dispositifs, pour un montant total d'environ 40 milliards d'euros. Compte tenu de ses caractéristiques, assis sur la masse salariale de l'entreprise, le CICE bénéficie en particulier aux grandes entreprises. Selon les données du comité de suivi publiées en octobre dernier, les entreprises de taille intermédiaire et les grandes entreprises, concernées par la mesure proposée par le présent article, représentent ainsi à peine 0,7 % du total des bénéficiaires du CICE, mais 55 % du montant total de la dépense fiscale142(*).

C'est pourquoi la contribution exceptionnelle proposée peut être analysée comme un partage du gain de trésorerie résultant pour les grandes entreprises de l'année double que constitue 2019.

Davantage que les conséquences financières pour les entreprises, votre rapporteur général regrette le signal d'instabilité que la mesure envoie aux investisseurs en revenant, quinze mois plus tard, sur une trajectoire fixée pour la durée de la mandature. À l'occasion des travaux qu'il avait consacrés à la stratégie française pour la reconfiguration des places financières résultant de la sortie du Royaume-Uni de l'Union européenne en juin 2017, votre rapporteur général avait ainsi noté que « s'agissant de la fiscalité des entreprises [...], le problème concerne moins le niveau de taxation [...] que l'instabilité qui caractérise la fiscalité française » puisque, « en moyenne, 20 % des articles du code général des impôts sont modifiés chaque année »143(*).

Or, selon le Conseil des prélèvements obligatoires, l'attractivité d'un système fiscal réside également dans la stabilité et la prévisibilité, « sans doute aussi important désormais que le niveau même de l'imposition supportée »144(*).

Aussi, la portée de ce signal ne doit sans nul doute pas être minimisée. Comme le soulignait votre rapporteur, en sa qualité de rapporteur général, à propos de la trajectoire de baisse du taux de l'impôt sur les sociétés lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2018, « l'effet de la baisse reposera essentiellement sur les anticipations des acteurs économiques. Jusqu'en 2022, la France continuera d'afficher, dans les comparaisons internationales établies par les organismes internationaux et les cabinets de conseil, un taux normal d'impôt sur les sociétés supérieur aux autres grandes économies. Il importe donc de garantir la stabilité de la trajectoire sur les prochaines années »145(*).

B. LE RISQUE D'UN RENONCEMENT DE PLUS GRANDE AMPLEUR PRÉJUDICIABLE À L'ACTIVITÉ FRANÇAISE

1. Une « rustine » insuffisante pour combler le besoin de financement supplémentaire

Cette mesure n'apporte qu'une réponse marginale au besoin de financement résultant des dépenses supplémentaires engagées pour faire face à la crise des « gilets jaunes ».

Ainsi que votre rapporteur général l'a observé dans son rapport sur le programme de stabilité pour les années 2019 à 2022146(*) le coût brut de ces décisions peut être estimé à 10,8 milliards d'euros. Ce n'est donc que 15 % du coût budgétaire total de ces mesures qui sera financé par le report de la baisse de l'impôt sur les sociétés en 2019, comme l'illustre le graphique ci-après.

Coût des décisions liées à la crise des « gilets jaunes » en 2019

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances du Sénat (d'après les documents budgétaires et le rapport public annuel 2019 de la Cour des comptes)

Encore ce surcroît de dépenses publiques ne prend-il en compte que les mesures adoptées fin 2018. L'enjeu budgétaire des annonces du Président de la République le 25 avril dernier à la suite du Grand débat national pourrait, en première analyse, aller jusqu'à 0,4 point de PIB en l'absence de mesures de compensation.

Surtout, en l'état du dispositif proposé, la mesure constitue une pause de la diminution du taux de l'impôt sur les sociétés en 2019. De fait, l'impact budgétaire de la trajectoire de baisse est intégralement reporté sur les années 2020 et 2021, comme le souligne le tableau ci-après.

En plus d'être limitée, la réponse budgétaire qu'elle apporte n'est pas pérenne, contrairement aux dépenses nouvelles adoptées ou annoncées.

Impact budgétaire initial et actualisé de la trajectoire de baisse
du taux de l'impôt sur les sociétés

(en milliards d'euros)

 

2019

2020

2021

2022

Total*

Trajectoire initiale

2,4

- 3,1

- 2,3

- 2,1

- 11,4

Part dans le total

21 %

27 %

20 %

18,5 %

100 %

Trajectoire modifiée par le présent projet de loi

- 0,7

- 4,7

- 2,4

- 2,1

- 11,4

Part dans le total

6 %

41 %

21 %

18,5 %

100 %

* : le total inclut également le coût de la baisse du taux d'impôt sur les sociétés en 2017 (0,3 milliard d'euros) et en 2018 (1,2 milliard d'euros).

Source : commission des finances du Sénat, à partir des réponses au questionnaire de votre rapporteur général.

2. Le risque d'un renoncement de plus grande ampleur

La mesure proposée, conjuguée aux dépenses nouvelles, se traduira à compter de 2020 par un effet de ciseau budgétaire : la diminution du taux normal de l'impôt sur les sociétés à 28 % en 2020 se traduira par un coût de 4,7 milliards d'euros, tandis que les dépenses résultant des mesures adoptées en décembre 2018 devront à nouveau être financées.

À ce stade et comme votre rapporteur, en sa qualité de rapporteur général, l'a relevé à l'occasion de l'examen du programme de stabilité pour les années 2019 à 2022, le Gouvernement ne précise guère comment cette situation sera résolue.

Pire, les mesures en prélèvements obligatoires figurant dans le programme de stabilité ne correspondent pas avec les orientations proposées au Parlement à l'occasion du présent projet de loi.

Ainsi, un écart positif non expliqué de 1,5 milliard d'euros apparaît s'agissant de l'impact budgétaire de la trajectoire de baisse du taux normal de l'impôt sur les sociétés dans le programme de stabilité pour les années 2019 à 2022. En effet, alors que l'effet de la baisse, retraité de l'ajustement proposé par le présent article, devrait s'établir, pour 2020, à - 4,7 milliards d'euros, un montant de - 3,2 milliards d'euros est retenu dans le document transmis à la Commission européenne.

Cet écart laisse envisager qu'un nouveau décalage de la baisse du taux normal de l'impôt sur les sociétés pour les grandes entreprises est d'ores-et-déjà acté, ce que confirme aussi les réponses adressées à votre rapporteur par le Gouvernement147(*) et les déclarations par voie de presse du ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire148(*).

Pour autant, les déclarations publiques du Gouvernement devant le Parlement ne sont pas aussi tranchées.

Devant l'Assemblée nationale, le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire a ainsi répondu aux questions qui lui étaient posées à ce sujet : « vous m'avez enfin demandé si nous reprendrons exactement, dans le projet de loi de finances pour 2020, la trajectoire définie en 2017 pour les seules entreprises dont le chiffre d'affaires excède 250 millions d'euros. Nous en discuterons lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2020. Je vous réponds avec beaucoup de simplicité et une grande clarté : je ne saurais prendre l'engagement que nous reprendrons, pour les seules entreprises réalisant plus de 250 millions d'euros de chiffre d'affaires, exactement la même trajectoire dans le PLF pour 2020 que dans le PLF pour 2018. [...] Nous verrons comment nous reprendrons le chemin conduisant au taux de 25 % d'impôt sur les sociétés en 2022 »149(*).

Sur la forme, votre rapporteur ne peut que critiquer ce manque de transparence du Gouvernement et regretter une nouvelle fois l'instabilité et l'incertitude qu'induisent ces propos.

Sur le fond, votre rapporteur redoute qu'un nouveau report de la diminution du taux normal de l'impôt sur les sociétés au-delà de 2019 ne conduise en réalité à remettre en cause l'objectif de 25 % en 2022.

En effet, le Gouvernement devrait alors construire son budget avec une perte de recettes de 6 milliards d'euros lors des deux derniers exercices. Compte tenu des mesures annoncées par le Président de la République, le Gouvernement devra alors faire face à un véritable « mur budgétaire », sans que la maîtrise de la dépense publique semble amorcée.

Dès 2017, votre rapporteur, tout en approuvant la trajectoire proposée par le Gouvernement, faisait preuve de prudence en observant que « la perte de recettes [qui en résulte] ne se matérialisera principalement qu'en 2021 et 2022. [...] L'équilibre budgétaire de cette trajectoire repose donc sur la réalisation effective des efforts de réduction de la dépense annoncés par le Gouvernement »150(*).

À défaut d'une baisse effective de la dépense publique, il est à craindre que la diminution du taux normal de l'impôt sur les sociétés soit ajournée sine die, comme ce fut le cas, à la fin de la mandature précédente, pour la suppression de la contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S). Alors que le Gouvernement de l'époque s'était engagé à la supprimer progressivement, il a finalement été décidé, en 2016, de maintenir cet impôt sur la production qui grève le résultat imposable de nos entreprises.

Dans ces conditions, s'il entend prendre acte de la mesure ponctuelle proposée en 2019 compte tenu de la spécificité de cet exercice, votre rapporteur général s'oppose fermement à toute nouvelle remise en cause de la trajectoire adoptée en loi de finances pour 2018 pour le futur. Un nouveau report consacrerait le renoncement à atteindre effectivement l'objectif de 25 % de taux normal de l'impôt sur les sociétés en 2022.

Une telle issue, alors que les dépenses fiscales associées pourraient être remises en cause, serait doublement préjudiciable pour nos entreprises et pour la croissance française dans son ensemble :

- l'actualisation du niveau de notre impôt sur les sociétés aux évolutions constatées chez nos principaux concurrents151(*) ne serait pas réalisée ;

- le sentiment d'instabilité fiscale serait, une fois encore, démontré pour les investisseurs internationaux.

C'est pourquoi, en sa qualité de rapporteur général, votre rapporteur restera vigilant aux prochaines annonces qui seront faites à propos de l'évolution du taux de l'impôt sur les sociétés.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article sans modification.

ARTICLE 3 - Remise d'un rapport annuel sur les résultats de la taxe sur les services numériques

Commentaire : le présent article prévoit la remise d'un rapport annuel sur les résultats de la taxe sur les services numériques, précisant la répartition du produit de la taxe en fonction des différents services taxables et de l'origine géographique des redevables.

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale en séance publique à l'initiative de notre collègue députée Lise Magnier, avec un avis favorable sur l'amendement du rapporteur Joël Giraud, qui l'a sous-amendé, et du Gouvernement.

Il prévoit, à partir de 2020 et avant le 30 septembre de chaque année, la remise d'un rapport annuel sur les résultats de la taxe sur les services numériques dont l'article 1er du présent projet de loi propose la création. Ce rapport devrait comporter la répartition du produit de la taxe en fonction, d'une part, des services taxables et, d'autre part, de l'origine géographique des groupes redevables.

Ce rapport pourrait faire l'objet d'un débat dans chacune des assemblées parlementaires.

*

Le présent article vise à assurer l'information des parlementaires sur l'application de la taxe sur les services numériques. En donnant des précisions sur la répartition des ressources collectées au regard des composantes de l'assiette et des lieux d'établissement des groupes redevables, il devrait renforcer les capacités d'évaluation de la taxe sur les services numériques.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article sans modification.


* 40 Voir par exemple la décision du Conseil d'État du 29 mars 1978, n° 04883.

* 41 Centre for European Economic Research (ZEX), études réalisées par la Commission européenne, TAXUD/2013/CC/120 : « Effective tax rates in an enlarged European Union - Final report 2016 » (2017) et « The Impact of Tax - planning on Forward -looking Effective Tax Rates » (2016).

* 42 La taxation française des services numérique un constat erroné, des effets pervers, Nicolas Marques

Mars 2019.

* 43 « Base erosion and profit shifting » ou « érosion de la base imposable et transfert des bénéfices ».

* 44 Proposition de directive du Conseil concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques, COM(2018)148, présentée le 21 mars 2018. Et proposition de directive du Conseil établissant les règles d'imposition des sociétés ayant une présence numérique significative COM (2018) 147

* 45 À savoir le Danemark, la Finlande, l'Irlande et la Suède.

* 46 Corporate taxation in the global economy, Fonds monétaire international, policy paper, mars 2019.

* 47 Pour davantage de détails, voir aussi l'étude réalisée par la division de la législation comparée et en annexe du présent rapport, sur les différentes taxes mises en place à l'étranger.

* 48 Voir le document de la consultation.

* 49 Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie, rapport intérimaire 2018, Organisation de coopération et de développement économiques, mai 2018 (en particulier p. 196 et 197).

* 50 Loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016.

* 51 3° du III de l'article 1609 sexdecies B du code général des impôts.

* 52 3° du I de l'article 1609 sexdecies B du code général des impôts.

* 53 3° du III de l'article 1609 sexdecies B du Code général des impôts

* 54 Alinéa 2 du V de l'article 1609 sexdecies B du Code général des impôts

* 55 Selon le rapport voies et moyens (tome I) annexé au projet de loi de finances pour 2019.

* 56 Avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 18.

* 57 Proposition de directive du Conseil concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques, COM(2018)148, présentée le 21 mars 2018.

* 58 Rapport n° 1838 de Joël Giraud, fait au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, sur le présent projet de loi, page 214.

* 59 Loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016.

* 60 Avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 22.

* 61 Selon la Banque de France, les systèmes de règlement-livraison (ESES France pour la France), « assurent le dénouement effectif des transactions sur instruments financiers via la plateforme commune de règlement-livraison européenne (T2S) », in Banque de France, « Présentation des infrastructures des marchés financiers », 7 juin 2018.

* 62 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 63 Avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 18.

* 64 CJUE, Stadion Amsterdam CV, 18 janvier 2018 C-463/16.

* 65 Proposition de directive du Conseil concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques.

* 66 Voir la résolution européenne n° 105 (2017-2018) du 22 mai 2018 sur les propositions de directives du Conseil de l'Union européenne COM(2018) 147 final établissant les règles d'imposition des sociétés ayant une présence numérique significative et COM(2018) 148 final concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques.

* 67 Voir le rapport n° 471 (2017-2018) d'Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, 15 mai 2018, sur les propositions de directives du Conseil de l'Union européenne COM(2018) 147 final établissant les règles d'imposition des sociétés ayant une présence numérique significative et COM(2018) 148 final concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques.

* 68 Il s'agit du Danemark, de l'Irlande, de la Finlande et de la Suède.

* 69 Relatives aux barrières à l'entrée, aux effets de réseau et aux rendements croissants qui caractérisent particulièrement ce type d'activités.

* 70 À savoir 50 millions d'euros au titre des services fournis au sein de l'Union européenne.

* 71 Voir le rapport n° 1838 du 3 avril 2019 de Joël Giraud, fait au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale sur le présent projet de loi, pp. 210-211.

* 72 Selon les informations transmises par le Gouvernement à votre rapporteur.

* 73 Assemblée nationale, compte-rendu intégral de la première séance du lundi 8 avril 2019.

* 74 Loi n° 2018-1213 du 24 décembre 2018 portant mesures d'urgence économiques et sociales.

* 75 Selon la formule du rapport de Pierre Collin et Nicolas Colin, Mission d'expertise sur la fiscalité de l'économie numérique, rapport au ministre de l'économie et des finances, au ministre du redressement productif, au ministre délégué chargé du budget et à la ministre déléguée chargée des petites et moyennes entreprises, de l'innovation et de l'économie numérique, janvier 2013, France Stratégie.

* 76 Centre for European Economic Research (ZEW), études réalisées pour la Commission européenne, TAXUD/2013/CC/120 : « Effective tax rates in an enlarged European Union - Final report 2016 » (2017) et « The Impact of Tax - planning on Forward - looking Effective Tax Rates » (2016).

* 77 «  La taxation française des services numériques : un constat erroné, des effets pervers réels », Nicolas Marques, institut économique Molinari, mars 2019.

* 78 En d'autres termes, le fait qu'une entreprise ou un groupe de cette taille ne réalise pas de profit témoigne la plupart du temps d'un arbitrage volontaire en faveur de l'investissement, plutôt que d'une incapacité structurelle à dégager un résultat net. C'est d'ailleurs la caractéristique principale du modèle de croissance des « start-up » du secteur numérique.

* 79 Voir le rapport n° 1236 de la mission d'information de l'Assemblée nationale relative à l'évasion fiscale et internationale des entreprises, Bénédicte Peyrol, 12 septembre 2018.

* 80 Voir le rapport n° 471 (2017-2018) précité, page 25.

* 81 Selon les indications transmises par la direction de la législation fiscale à votre rapporteur, « l'entrée en vigueur de la taxe, adoptée sous le précédent gouvernement, pourrait être remise en cause par la coalition aujourd'hui au pouvoir ».

* 82 Voir le compte-rendu de l'audition commune sur le présent projet de loi devant la commission des finances du Sénat le 30 avril 2019.

* 83 L'étude d'impact annexée au présent projet de loi indique en effet que « la France étant pleinement impliquée dans les travaux internationaux de refonte des principes de la fiscalité directe, elle appliquera dès leur adoption les principes en cours de rénovation. La taxe ici introduite n'a donc vocation à s'appliquer que de manière temporaire et sera abrogée lorsque les nouveaux principes internationaux seront adoptées ».

* 84 Interrogé sur ce point par votre rapporteur, le Gouvernement a seulement indiqué que « la France soutient une approche qui s'appuierait sur les principes actuels de pleine concurrence tout en permettant de mieux aligner la taxation des profits là où la valeur est créée ».

* 85 Assemblée nationale, compte-rendu intégral de la première séance du lundi 8 avril 2019.

* 86 Autorité de la concurrence, avis n° 18-A-03 du 6 mars 2018 portant sur l'exploitation des données dans le secteur de la publicité sur internet.

* 87 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 18.

* 88 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, points 26 et 32.

* 89 Voir l'article de Bruno Gouthière, « La future taxe GAFA à l'épreuve des conventions fiscales et du droit de l'Union européenne » ou l'article d'Yves Rutschmann « Projet de taxe sur les services numériques : une solution d'attente qui suscite des interrogations quant à sa conformité aux normes supérieures », Droit fiscal n° 13, 28 mars 2019.

* 90 Comme le détaille le vadémécum des aides d'État (8e édition) publié par la direction des affaires juridiques du ministère de l'économie et des finances, quatre critères s'appliquent : l'aide doit être imputable à l'État et financée par ses ressources, être susceptible d'affecter les échanges entre les États membres, doit fausser ou menacer de fausser la concurrence et doit accorder un avantage économique de manière sélective.

* 91 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 92 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 26.

* 93 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 94 Voir le commentaire de l'article 1er bis A issu de l'amendement COM-25 adopté par la Commission.

* 95 Respectivement consacrées aux articles 49 et 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

* 96 Voir l'article d'Yves Rutschmann et « Projet de taxe sur les services numériques : une solution d'attente qui suscite des interrogations quant à sa conformité aux normes supérieures », Droit fiscal n° 13, 28 mars 2019, §9.

* 97 Voir le discours de Bruno Le Maire à l'occasion de la conférence de presse sur la taxation des grandes entreprises du numérique, le 6 mars 2019, retranscrit sur le site vie-publique.fr.

* 98 Voir l'arrêt CJUE, aff. 385/12, Hervis Sport, 5 février 2014.

* 99 CJUE, aff. 385/12, Hervis Sport, 5 février 2014.

* 100 Voir les conclusions de l'arrêt de la CJUE (grande chambre) du 5 février 2014 précité.

* 101 Le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire a précisé devant la commission des finances de l'Assemblée nationale que « pour ce qui est de la progressivité, ce principe avait effectivement été envisagé, mais nous nous sommes rangés aux arguments de la Commission européenne et du Conseil d'État, qui nous ont indiqué que la création d'une taxe progressive pouvait poser un problème juridique », voir le rapport n° 1838 de Joël Giraud, fait au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, sur le présent projet de loi, page 225.

* 102 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 103 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 32.

* 104 Voir l'article précité de Bruno Gouthière, « La future taxe GAFA à l'épreuve des conventions fiscales et du droit de l'Union européenne ».

* 105 Le fondement juridique d'une telle requalification porterait sur le principe selon lequel « un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but », selon les termes de l'article 31 de la convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969, appliqué par le juge de l'impôt français bien que ce texte n'ait pas été ratifié par la France. En application de ce principe, le juge de l'impôt pourrait considérer que ces dispositions n'autorisent pas un État à adopter une mesure de droit interne dont l'objet ou l'effet serait de vider de sens les stipulations conventionnelles.

* 106 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 36.

* 107 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 108 Par exemple, pour un revenu mondial d'un milliard d'euros correspondant à un total d'utilisateurs de 100 000, dont 10 000 situés en France, le montant de TSN dû s'élève à 100 millions d'euros. Une simple variation de 10 % du nombre d'utilisateurs mondiaux déclaré par l'entreprise se traduirait par un montant de TSN diminué de 10 % environ.

* 109 L'exemple type est celui d'un moteur de recherche : généralement gratuit pour l'utilisateur, le service est rémunéré par l'exploitation tiré des données de l'utilisateur.

* 110 «  Taxe sur les services numériques, étude d'impact économique », Taj, mars 2019.

* 111 Voir le compte-rendu de l'audition commune sur le présent projet de loi devant la commission des finances du Sénat le 30 avril 2019.

* 112 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 113114 Voir la consultation du HMRC sur le projet de digital service tax, page 21.

* 115 Voir le discours de Bruno Le Maire à l'occasion de la conférence de presse sur la taxation des grandes entreprises du numérique, le 6 mars 2019, retranscrit sur le site vie-publique.fr.

* 116 Selon les informations transmises par le Gouvernement à votre rapporteur, « le taux de 3 % a été calculé sur la base d'un taux de marge opérationnel (le ratio du résultat sur le chiffre d'affaires) évalué à 15 % et d'un objectif d'imposition (mesuré par le ratio impôt sur résultat) de 20 %. Le produit de ces deux ratios détermine le taux retenu de la taxe : 3 % ».

* 117 Le taux effectif d'imposition, de 34 % actuellement, serait porté à près de 49 % après application de la taxe sur les services numériques.

* 118 Sauf pour le cas d'un conglomérat à forte emprunte empreinte numérique, mais exerçant également des activités annexes le conduisant à réaliser un chiffre d'affaires élevé en France hors services taxables au sens de la TSN.

* 119 Selon l'étude précitée. Dans le détail, pour les places de marché numériques de biens, la répartition serait de 10 % pour le redevable, 45 % pour le consommateur et 45 % pour le marchand ; pour les places numériques de services, la répartition serait de 54 % pour le consommateur et 48 % pour le marchand, soit un gain de 1 % pour le redevable ; pour la publicité numérique, la répartition serait de 77 % pour le consommateur et 23 % pour l'annonceur, soit une neutralité totale pour le redevable.

* 120 Voir le rapport n° 1838 de Joël Giraud, fait au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, sur le présent projet de loi, page 214.

* 121 Voir la réponse de la CNIL à la saisine de l'ASIC, 4 mars 2019.

* 122 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 123 Voir l'objet des amendements CF56 de Jean-Noël Barrot et CF125 d'Émilie Cariou adoptés par la commission des finances de l'Assemblée nationale.

* 124 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 125 Ibid.

* 126 Voir le compte-rendu de l'audition commune sur le présent projet de loi devant la commission des finances du Sénat le 30 avril 2019.

* 127 Réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 128 Voir l'avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 26.

* 129 Selon la réponse de la direction de la législation fiscale au questionnaire de votre rapporteur.

* 130 Voir le texte adopté par le Sénat le 14 juin 2018.

* 131 Loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

* 132 Soit 33,1/3 % + 33,1/3 * 3,3 %.

* 133 Article 1er de la loi n° 2017-1640 du 1er décembre 2017 de finances rectificative pour 2017.

* 134 Loi n° 2017-1640 du 1er décembre 2017 de finances rectificative pour 2017.

* 135 Voir le rapport n° 76 (2017-2018) d'Albéric de Montgolfier sur le premier projet de loi de finances rectificative pour 2017, fait au nom de la commission des finances, 8 novembre 2017.

* 136 Selon le tome I des voies et moyens, annexé au projet de loi de finances pour 2019, page 27.

* 137 Avis du Conseil d'État sur le présent projet de loi, point 40.

* 138 Loi n° 2018-1213 du 24 décembre 2018 portant mesures d'urgence économiques et sociale.

* 139 Voir le rapport d'information n° 468 (2018-2019) d'Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, sur le projet de programme de stabilité pour les années 2019 à 2022, 29 avril 2019.

* 140 Selon l'étude d'impact annexée au présent projet de loi.

* 141 Sénat, compte-rendu intégral de la séance du 23 novembre 2017.

* 142 Comité de suivi du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, rapport 2018, France stratégie, octobre 2018.

* 143 « Places financières : quelle stratégie française face au Brexit ? », rapport d'information n° 574 (2016-2017) d'Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, 7 juin 2017.

* 144 Conseil des prélèvements obligatoires, « Adapter l'impôt sur les sociétés à une économie ouverte », janvier 2017, page 42.

* 145 « Projet de loi de finances pour 2018 : les moyens des politiques publiques et les dispositions spéciales », rapport général n° 108 (2017-2018), tome III, d'Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, 23 novembre 2017.

* 146 Voir le rapport d'information n° 468 (2018-2019) d'Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, sur le projet de programme de stabilité pour les années 2019 à 2022, 29 avril 2019.

* 147 Interrogé sur ce point par votre rapporteur, le Gouvernement indique ainsi qu'un « lissage de la trajectoire pour les entreprises ayant un chiffre d'affaires de plus de 250 millions d'euros, qui ne modifierait pas l'ancre de 25 % pour toutes les entreprises en 2022, sera possible en PLF 2020, en fonction de l'actualisation de la situation des finances publiques qui sera faite à l'été et des débats au Parlement ».

* 148 Voir l'interview au journal Les Échos du 6 avril dernier : le ministre de l'économie et des finances Bruno Le Maire indique que « le débat sera ouvert avec les parlementaires sur le rythme et les modalités suivant lesquelles nous atteindrons notre objectif [de baisse du taux de l'impôt sur les sociétés] dans le cadre du projet de loi de finances 2020 ».

* 149 Assemblée nationale, compte-rendu intégral de la deuxième séance du mardi 9 avril 2019.

* 150 Rapport général n° 108 (2017-2018) d'Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, 23 novembre 2017, précité.

* 151 Selon les données de la Commission européenne, la moyenne du taux facial d'impôt sur les sociétés au sein de l'Union européenne s'élève à 21,9 % en 2018. La France, avec 34,43 %, présente le deuxième taux le plus élevé, derrière Malte (35 %) et devant le Portugal (31,5 %), in «  Taxation trends in the European union », Commission européenne, édition 2018.