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Projet de loi de finances pour 2022 : Les conditions générales de l'équilibre financier (article liminaire et première partie de la loi de finances)

18 novembre 2021 : Budget 2022 - Les conditions générales de l'équilibre financier (article liminaire et première partie de la loi de finances) ( rapport général - première lecture )

B. - Mesures fiscales

ARTICLE 2

Indexation sur l'inflation du barème de l'impôt sur le revenu
pour les revenus 2021 et des grilles de taux par défaut
du prélèvement à la source

. Le présent article propose de revaloriser le barème de l'impôt sur le revenu du niveau de l'inflation prévisionnelle hors tabac pour 2021, soit 1,4%. Il prévoit par conséquent d'ajuster les grilles de taux de prélèvement à la source pour tenir compte de cette indexation et de revaloriser dans la même proportion les seuils et les limites associés au calcul de l'impôt sur le revenu.

L'indexation des tranches du barème de l'impôt sur le revenu et des seuils et limites qui lui sont associés visent à neutraliser les effets de l'inflation sur le niveau d'imposition des contribuables, afin de ne pas alourdir artificiellement la pression fiscale sur les ménages.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : EN PRINCIPE, LE BARÈME DE L'IMPÔT SUR LES REVENUS ET LES SEUILS ET LES LIMITES QUI LUI SONT ASSOCIÉS SONT INDEXÉS CHAQUE ANNÉE SUR L'INFLATION

A. LE BARÈME ET LA DÉCOTE PERMETTENT D'ASSURER LA PROGRESSIVITÉ DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

1. Le barème de l'impôt sur les revenus a fortement évolué ces dernières années

Institué sous sa forme actuelle par la loi de 28 décembre 19592(*), l'impôt sur le revenu se caractérise par l'application d'un barème progressif au revenu net global imposable de chaque foyer fiscal. Initialement constitué de huit tranches dont les taux variaient de 5 % à 65 %, le barème de l'impôt sur le revenu, défini à l'article 197 du code général des impôts (CGI), a fait l'objet de plusieurs révisions ayant conduit à réduire le nombre de tranches et le taux marginal supérieur d'imposition.

Peuvent être relevées, parmi les réformes récentes :

- la refonte substantielle opérée par l'article 75 de la loi de finances pour 20063(*), qui a procédé à la diminution du nombre de tranches (de sept à cinq), à la baisse du taux marginal supérieur d'imposition ainsi qu'à l'intégration de l'abattement de 20 % sur les revenus salariaux et assimilée ;

la majoration d'un point du taux de la tranche supérieure d'imposition à 40 % par l'article 6 de la loi de finances pour 20114(*) afin de contribuer au financement de la réforme des retraites ;

- la création d'une nouvelle tranche au taux de 45 % pour la fraction des revenus supérieure à 150 000 euros par l'article 2 de la loi de finances pour 20135(*). Cette mesure a entraîné une hausse d'impôt de 344 millions d'euros en 2013 qui a affecté environ 63 000 foyers fiscaux ;

- la suppression de la seconde tranche à 5,5 % pour la fraction de revenus comprise entre 6 000 et 12 000 euros par l'article 2 de la loi de finances pour 20156(*) ;

- la diminution de trois points (de 14 % à 11 %) du taux de la seconde tranche du barème de l'impôt sur le revenu par l'article 2 de la loi de finances pour 20207(*) afin de procéder à une baisse de l'impôt sur le revenu de cinq milliards d'euros pour 16,8 millions de foyers.

Évolution du nombre de tranches et des taux marginaux d'impôt sur le revenu depuis 2005

 

2005

2006-2010

2011-2012

2013-2014

2015-2022

1ère tranche

0

0

0

0

0

2ème tranche

6,83 %

5,5 %

5,5 %

5,5 %

0

3ème tranche

19,14 %

14 %

14 %

14 %

14 %

4ème tranche

28,26 %

30 %

30 %

30 %

30 %

5ème tranche

37,38 %

40 %

41 %

41 %

41 %

6ème tranche

42,62 %

-

-

45 %

45 %

7ème tranche

48,09 %

-

-

-

-

Source : commission des finances du Sénat (d'après les données des lois de finances initiales pour 2005 à 2022)

Barème de l'impôt sur le revenu applicable aux revenus 2021*

Tranche

Taux marginal

Inférieur à 10 084 euros

0 %

De 10 084 à 25 710 euros

11 %

De 25 710 à 73 516 euros

30 %

De 73 516 à 158 122 euros

41 %

Supérieur à 158 122 euros

45 %

* avant indexation prévue par le présent article.

Source : commission des finances

2. Le mécanisme de la décote permet d'adoucir l'entrée dans l'impôt des ménages modestes

Introduit en 1981, le mécanisme de la décote visait initialement à retarder l'entrée dans l'impôt des personnes seules, qui ne bénéficiaient pas, par définition, du quotient conjugal. Étendue en 1986 à tous les contribuables, la décote a plus généralement pour objectif de minimiser, voire d'annuler, l'impôt dû par les contribuables modestes afin d'adoucir leur entrée dans l'impôt.

La décote s'applique à la cotisation d'impôt brut8(*), c'est-à-dire avant les réductions et crédits d'impôt éventuels. Une fois cet impôt brut calculé, le montant de la décote est égal à la différence entre un certain seuil et un pourcentage de l'impôt sur le revenu brut. L'article 2 de la loi de finances pour 20159(*) ayant introduit une décote conjugale, ce seuil varie selon que la décote s'applique à une personne seule ou à un couple soumis à imposition commune. Le seuil et le pourcentage, qui constituent les deux éléments de la formule de calcul de la décote, ont été modifiés à plusieurs reprises.

Évolution de la formule de calcul de la décote

 

Pour un contribuable célibataire, veuf ou divorcé

Pour un couple soumis à imposition commune

Impôt sur le revenu 2015

I = IB - (1 135 - IB)

I = IB - (1 870 - IB)

Impôt sur le revenu 2016

I = IB - (1 165 - ¾ IB)

I = IB - (1 920 - ¾ IB)

Impôt sur le revenu 2017

I = IB - (1 165 - ¾ IB)

I = IB - (1 920 - ¾ IB)

Impôt sur le revenu 2018

I = IB - (1 177 - ¾ IB)

I = IB - (1 939 - ¾ IB)

Impôt sur le revenu 2019

I = IB - (1 196 - ¾ IB)

I = IB - (1 970 - ¾ IB)

Impôt sur le revenu 2020

I = IB - (1 208 - ¾ IB)

I = IB - (1 990 - ¾ IB)

Impôt sur le revenu 2021

I = IB - (777 - 0,4525*IB)

I = IB - (1 286 - 0,4525*IB)

Impôt sur le revenu 2022*

I = IB - (779 - 0,4525*IB)

I = IB - (1 289 - 0,4525*IB)

* avant indexation prévue par le présent article

Note de lecture : I correspond au montant dû après application de la décote et IB au montant de la cotisation d'impôt brut avant décote.

Source : commission des finances du Sénat

Jusqu'en 2020, deux dispositifs permettaient d'adapter le barème de l'impôt sur le revenu aux classes moyennes : la décote et la réduction d'impôt pour les foyers modestes10(*). Or, à rebours des ambitions affichées par ces dispositifs introduits pour alléger le poids de l'impôt sur le revenu sur les contribuables des premiers déciles, leur sédimentation avait rendu le bas du barème peu lisible et, conduisait à une entrée dans l'impôt particulièrement brutale pour les classes moyennes, avec des taux marginaux d'imposition compris entre 20 % et 39 %.

La commission des finances a donc soutenu la simplification opérée par l'article 2 de la loi de finances pour 2020. Ainsi, à compter de l'imposition des revenus perçus ou réalisés en 2020 :

les plafonds et la formule de calcul de la décote sont modifiés. Le montant de la décote est égal pour les revenus de 2021 à la différence entre 779 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée (1 289 euros pour un couple soumis à imposition commune) et 45,25 % du montant de l'impôt brut. La pente de la décote est donc adoucie, tout comme l'entrée dans l'impôt pour les foyers modestes. Le taux marginal d'imposition serait ainsi passé de 20 %, voire 39 % pour certains foyers, à 16 %11(*) ;

la réduction d'impôt pérenne de 20 % pour les ménages modestes est supprimée. La modification de la formule de calcul de la décote et l'abaissement du taux de la seconde tranche du barème de l'impôt sur le revenu (de 14 % à 11 %) rendent en effet caduque ce mécanisme, la réforme ayant été construite de façon à ne pas faire de perdants parmi les foyers bénéficiaires de la décote et de la réduction proportionnelle d'impôt.

B. LES GRILLES DES TAUX DE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE SONT CALCULÉES DE MANIÈRE À PERMETTRE L'APPLICATION DU BARÈME ET DE LA DÉCOTE

La réforme du prélèvement à la source (PAS) est entrée en vigueur le 1er janvier 2019. Aux termes des articles 204 A et 204 B du CGI, les revenus soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit donnent lieu à une retenue à la source par le débiteur lors du paiement de ces revenus. L'assiette est constituée du montant net imposable à l'impôt sur le revenu des sommes versées et avantages accordés, avant l'abattement pour frais réels et l'abattement forfaitaire de 10 % (article 204 F du CGI).

Deux taux de retenue à la source sont prévus, selon les informations dont dispose l'administration fiscale sur les contribuables :

- si l'administration fiscale dispose d'informations précises et complètes sur la situation fiscale du contribuable, elle transmet au tiers collecteur le taux de droit commun (ou taux individualisé), calculé selon les modalités définies à l'article 204 H du CGI ;

- si le débiteur ne dispose pas d'un taux individualisé ou si l'administration n'est pas en mesure de transmettre un taux actualisé de la situation fiscale du contribuable, il est fait application des grilles de taux dit neutres (ou par défaut) du prélèvement à la source, prévues aux a et c du III de l'article 204 H du CGI.

La grille de taux par défaut a été élaborée à partir du barème progressif de l'impôt sur le revenu, c'est-à-dire sur la base des résultats obtenus par l'application à un montant de revenus imposables du barème progressif de l'IR pour une part de quotient familial, en intégrant les effets de la décote afin de ne pas pénaliser les contribuables modestes. Par ailleurs, deux grilles spécifiques, qui intègrent les réfactions de 30 % et 40 % qui leur sont applicables, sont prévues pour les contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer.

C. L'INDEXATION ANNUELLE DU BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU ET DES SEUILS QUI LUI SONT ASSOCIÉS N'A SOUFFERT QUE DEUX EXCEPTIONS DEPUIS 1969

Depuis 1969, et à l'exception du « gel » appliqué en 2012 et 2013, les seuils et limites du barème de l'impôt sur le revenu sont indexés chaque année sur l'inflation12(*), afin de maintenir le pouvoir d'achat des contribuables en ne prélevant pas davantage d'impôts en l'absence de progression réelle des traitements, salaires et revenus de remplacement.

En effet, l'absence de revalorisation du barème de l'IR aboutit nécessairement à une hausse du poids des prélèvements obligatoires pesant sur les ménages, dans la mesure où elle entraîne :

l'imposition d'une partie des revenus au titre d'une tranche supérieure à un taux plus élevé ;

l'assujettissement à l'impôt sur le revenu, à revenu réel inchangé, de certains foyers fiscaux jusqu'ici non imposables ;

- la perte du bénéfice de nombreux régimes dérogatoires en matière d'impôt sur le revenu, de fiscalité locale ou de contributions sociales, dont les seuils et limites de déclenchement sont chaque année indexés sur la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu (cftableau dans le II).

Le taux de revalorisation du barème de l'impôt sur le revenu s'appuie sur l'évolution prévisionnelle de l'indice des prix hors tabac durant l'année de perception des revenus. Cette prévision est celle inscrite dans le Rapport économique, social et financier annexé au projet de loi de finances. Il ne s'agit par définition que d'une prévision, un écart peut donc être constaté en n+1 entre l'évolution réelle de l'indice des prix hors tabac et le taux d'indexation.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'INDEXATION SUR L'INFLATION DU BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU, QUI IMPLIQUE UNE REVALORISATION DES SEUILS ET DES LIMITES ASSOCIÉS AU CALCUL DE L'IMPÔT SUR LE REVENU ET UN AJUSTEMENT DES GRILLES DE TAUX DE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

A. UNE REVALORISATION DE 1,4 % DES SEUILS DU BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

Le 1 du B du I du présent article prévoit l'indexation en fonction de l'inflation du barème de l'impôt sur le revenu défini au I de l'article 197 du CGI. Cette revalorisation est de 1,4 % pour l'impôt dû au titre des revenus perçus ou réalisés en 2021. Ce taux correspond à l'évolution prévisionnelle de l'indice des prix hors tabac en 2021 par rapport à 2020 et figurant dans le Rapport économique, social et financier annexé au présent projet de loi de finances13(*).

Pour procéder à cette indexation, le présent article modifie les seuils du barème tels qu'issus du 3 du I de l'article 2 de la loi de finances pour 2021.

Indexation des limites des tranches du barème de l'impôt sur le revenu

(en euros)

Tranches du barème de l'IR

Impôt sur le revenu 2017 (revenus 2016)

Impôt sur le revenu 2018 (revenus 2017)

Impôt sur le revenu 2019 (revenus 2018)

Impôt sur le revenu 2020 (revenus 2019)

Impôt sur le revenu 2021 (revenus 2020)

Impôt sur le revenu 2022 (revenus 2021)

Indexation

0,1 %

1 %

1,6 %

1 %

0,2 %

1,4 %

14 % (11 % à partir de l'impôt sur le revenu 2021)

9 710 à

26 818

9 807 à

27 086

9 964 à

27 519

10 064 à 27 794

10 084 à

25 710

10 225 à

26 070

30 %

26 818 à

71 898

27 086 à

72 817

27 519 à

73 779

27 794 à

74 517

25 710 à

73 516

26 070 à

74 545

41 %

71 898 à

152 260

72 817 à

153 783

73 779 à

156 244

74 517 à

157 806

73 516 à

158 122

74 545 à

160 336

45 %

> 152 260

> 153 783

> 156 244

> 157 806

> 158 122

> 160 336

Source : commission des finances du Sénat (à partir de l'article 2 du présent projet de loi de finances)

B. ... QUI ENTRAÎNE L'INDEXATION ET L'AJUSTEMENT DES GRILLES DE TAUX APPLICABLES POUR LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Le C du I du présent article modifie les trois grilles du taux neutre prévues à l'article 204 H du CGI et respectivement applicables aux contribuables domiciliés en métropole (a du 1 du III de l'article 204 H), en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique (b du 1 du III), ainsi qu'en Guyane et à Mayotte (c du 1 du III). Les bornes des bases mensuelles de prélèvement de chacune de ces grilles sont ainsi revalorisées de 1,4 %.

Aux termes du II du présent article, les nouvelles grilles de taux par défaut entrent en vigueur le 1er janvier 2022.

C. ... AINSI QUE L'INDEXATION DE DIFFÉRENTS SEUILS ET LIMITES ASSOCIÉS AU CALCUL DE L'IMPÔT

1. L'indexation des seuils relatifs au quotient familial

Le a du 2 du B du I du présent article modifie le 2 du I de l'article 197 du CGI afin de procéder, dans la même ampleur que pour le barème de l'impôt sur le revenu, à l'indexation du plafonnement de la réduction d'impôt résultant de l'application du quotient familial (+ 1,4 %).

Pour les contribuables concernés par le plafonnement, cette mesure tend à diminuer l'avantage résultant de l'application du quotient familial par rapport à l'impôt dû. Les montants correspondant au plafonnement de parts ou demi-parts supplémentaires accordées au titre de quatre situations particulières sont indexés dans les mêmes conditions (b à e du 2 du B du I du présent article), tout comme le plafond de l'abattement accordé en cas de rattachement d'un enfant majeur marié ou chargé de famille (A du I du présent article).

Indexation des seuils relatifs au quotient familial

(en euros)

Objet de la limite ou du seuil

Impôt sur le revenu 2018 (revenus 2017)

Impôt sur le revenu 2019 (revenus 2018)

Impôt sur le revenu 2020 (revenus 2019)

Impôt sur le revenu 2021 (revenus 2020)

Impôt sur le revenu 2022 (revenus 2021)

Plafonnement de chaque demi-part de quotient familial
(article 197 du CGI)

1 527

1 551

1 567

1 570

1 592

Plafonnement de la part entière de quotient familial accordée au titre du premier enfant à charge des personnes vivant seules et élevant seules leurs enfants (article 197 du CGI)

3 602

3 660

3 697

3 704

3 756

Plafonnement de la demi-part supplémentaire accordée aux personnes célibataires, divorcées ou veuves sans charge de famille et ayant élevé pendant au moins cinq ans un enfant âgé de plus de 25 ans imposé distinctement
(article 197 du CGI)

912

927

936

938

951

Réduction d'impôt accordée au titre de la demi-part supplémentaire accordée aux contribuables anciens combattants, invalides ou parents d'enfants majeurs âgés de moins de 26 ans et imposés distinctement (article 197 du CGI)

1 523

1 547

1 562

1 565

1 587

Réduction d'impôt pour les contribuables veufs ayant des enfants à charge (article 197 du CGI)

1 701

1 728

1 745

1 748

1 772

Montant de l'abattement accordé en cas de rattachement d'un enfant majeur âgé de moins de 21 ans (marié ou chargé de famille) ou de moins de 25 ans (poursuivant des études) (article 196 B du CGI)

5 795

5 888

5 947

5 959

6 042

Source : commission des finances du Sénat (à partir de l'article 2 du présent projet de loi de finances)

2. L'indexation des autres limites et seuils associés au calcul de l'impôt sur le revenu

Pour de nombreux dispositifs, fiscaux ou non, une évolution automatique en fonction de la revalorisation du barème de l'impôt sur le revenu est prévue. 19 d'entre eux concernent le calcul de l'impôt sur le revenu14(*), et cinq la fiscalité directe locale et cinq des domaines fiscaux autres. La revalorisation de 1,4 % appliquée aux seuils des tranches du barème de l'impôt sur le revenu s'applique donc également à l'ensemble de ces montants.

Liste des dispositifs dont les seuils, plafonds ou abattements évoluent
en fonction de la revalorisation du barème de l'IR

Dispositifs

Référence

Dans le domaine de l'impôt sur le revenu

 

Seuils de chiffre d'affaires du régime micro-entreprise

article 50-0 du CGI (1)

Seuils de recettes (moyennes) des régimes d'imposition de l'exploitant agricole

article 69 du CGI (VI)

Seuil de recettes (moyennes) du régime réel d'imposition du groupement agricole d'exploitation en commun

article 71 du CGI (1)

Limite d'exonération des titres-restaurant

article 81 du CGI (19°)

Déduction forfaitaire des frais professionnels du revenu brut

article 83 du CGI (3°)

Seuil de recettes annuelles du régime de la déclaration contrôlée

article 96 du CGI (I)

Seuil de recettes annuelles du régime déclaratif spécial

article 102 ter du CGI (1)

Régime du micro entrepreneur

article 151-0 du CGI

Modalités d'imputation des déficits agricoles

article 156 du CGI (1° du I)

Déductibilité du revenu global d'une somme représentative des avantages en nature des personnes âgées de plus de 75 ans vivant sous le toit du contribuable

article 156 du CGI
(2° ter du II)

Abattement forfaitaire sur le revenu en faveur des personnes modestes invalides ou âgées de plus de 65 ans

article 157 bis du CGI

Abattement applicable aux pensions et retraites

article 158 du CGI (a du 5)

Évaluation forfaitaire minimale du revenu imposable d'après certains éléments du train de vie

article 168 du CGI (1)

Retenue à la source sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France

article 182 A du CGI

Retenue à la source sur les sommes de source française payées à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliée en France en contrepartie de prestations artistiques

article 182 A bis du CGI

Application du taux minimum aux personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France

article 197 A du CGI

Réduction d'impôt accordée au titre de certains dons faits par les particuliers

article 200 du CGI (1 ter)

Seuil de chiffre d'affaires pour le régime simplifié d'imposition en bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

article 302 septies bis
du CGI

Seuil d'exigibilité des acomptes provisionnels

article 1664 du CGI (1)

En matière de fiscalité directe locale

 

Exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) en faveur des personnes âgées de plus de soixante-quinze ans, afférente à leur habitation principale

article 1391 du CGI

Dégrèvement d'office de 100 € de la TFPB afférente à l'habitation principale des redevables âgés de plus de 65 ans au 1er janvier de l'année d'imposition

article 1391 B du CGI

Dégrèvement de la fraction de la cotisation de TFPB afférente à l'habitation principale supérieure à 50 % des revenus

article 1391 B ter du CGI

Exonération de taxe d'habitation (TH) afférente à l'habitation principale des titulaires de AAH, des contribuables âgés de plus de 60 ans ainsi que les veufs et veuves, de ceux atteints d'une infirmité ou d'une invalidité

article 1411 du CGI (I)

Plafonnement (contribuables ne relevant pas de l'article 1414) de la cotisation de TH pour la fraction de cotisation qui excède 3,44 % du RFR, diminué d'un abattement variable selon le nombre de parts de quotient familial

article 1414 A du CGI (I)

Autres domaines fiscaux

 

Barème de la taxe sur les salaires (TS)

article 231 du CGI (2 bis)

Seuil de chiffre d'affaires pour la franchise en base

article 293 B du CGI (IV)

Seuil de chiffre d'affaires pour le régime simplifié d'imposition en taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

article 302 septies A du CGI (II bis)

Exigibilité de la TS pour les associations

article 1679 A du CGI

Seuil de revenu imposable pour l'application d'une majoration de l'amende pour faits de flagrance fiscale

article 1740 B du CGI

Source : commission des finances du Sénat, d'après l'évaluation préalable du présent article

3. L'indexation de la décote

Le 3 du B du I du présent article modifie le a du 4 du I de l'article 197 du CGI tel qu'issu de l'article 2 de la loi de finances pour 2021 en procédant à la revalorisation de 1,4 % des seuils de la décote, parallèlement à l'indexation du barème de l'impôt sur le revenu. Cette revalorisation s'applique donc à la nouvelle méthode de calcul de la décote.

Formule de calcul de la décote

 

Pour un contribuable célibataire, veuf ou divorcé

Pour un couple soumis à imposition commune

Impôt sur le revenu 2022 (après indexation)

I = IB - (790-0,4525*IB)

I = IB - (1 307-0,4525*IB)

Note de lecture : I correspond au montant dû après application de la décote et IB au montant de la cotisation d'impôt brut avant décote.

Source : commission des finances du Sénat

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

IV. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF CLASSIQUE TENANT COMPTE D'UNE INFLATION EN HAUSSE COMPARÉ À LA LOI DE FINANCES INITIALE POUR 2021

A. L'INDEXATION DU BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU NEUTRALISE LES EFFETS DE L'INFLATION SUR LE NIVEAU D'IMPOSITION DES CONTRIBUABLES

L'indexation des tranches du barème de l'impôt sur les revenus et des seuils associés a pour objectif de neutraliser les effets de l'inflation sur le niveau d'imposition des contribuables. L'absence de revalorisation du barème conduirait en effet à augmenter le montant d'impôt dû par les ménages dont les revenus ont augmenté simplement au même rythme que l'inflation, alors même que leur pouvoir d'achat réel n'a pas augmenté. Ils pourraient soit être amenés à payer plus d'impôt sur le revenu qu'auparavant, soit à en devenir redevables. Certains ménages pourraient également perdre le bénéfice de nombreux régimes dérogatoires en matière d'impôt sur le revenu, de fiscalité locale ou de contributions sociales, dont les seuils et limites de déclenchement sont chaque année indexés sur la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu (cf. supra).

Une absence de revalorisation conduirait ainsi à alourdir artificiellement la pression fiscale sur les ménages. Par conséquent, le rapporteur général approuve cette mesure, conforme au mécanisme classique d'évolution du barème de l'impôt sur le revenu.

Le coût pour l'année 2022 pour l'État s'élèverait à 1,5 milliard d'euros15(*).

B. LE COÛT DE CETTE MESURE POUR L'ÉTAT EST PLUS QUE COMPENSÉ PAR LE DYNAMISME DES RECETTES DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

Selon le tome 1 de l'évaluation des voies et moyens, les recettes d'impôt sur le revenu en 2022 s'élèveraient à 82,36 milliards d'euros, soit une augmentation de 6,9 % (+ 5,32 milliards d'euros) par rapport à la prévision révisée pour 2021 (77,04 milliards d'euros).

Le dynamisme des recettes de l'impôt sur le revenu permet donc au Gouvernement de procéder à l'indexation du barème de l'impôt sur le revenu sans risque de voir les recettes d'impôt sur le revenu diminuer.

Décision de la commission : la commission des finances vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3

Sécurisation du champ des prestations de services éligibles au crédit d'impôt en faveur des services à la personne

. Le présent article rétablit le champ des services éligibles au crédit d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile dans sa version antérieure à la décision du Conseil d'État du 30 novembre 2020, qui a exclu de l'assiette les services fournis à l'extérieur du domicile, quand bien même ces derniers sont compris dans une offre globale incluant des services à domicile.

Dans sa rédaction actuelle, le dispositif a néanmoins pour conséquence de conditionner le bénéfice du crédit d'impôt pour des services de téléassistance à l'inclusion de ces derniers dans une offre globale incluant des services à domicile, contrairement à la situation en vigueur avant la décision du Conseil d'État.

La commission a donc adopté un amendement visant à supprimer, pour les services de téléassistance et visio-assistance, la nécessité d'être compris dans une offre globale de services pour ouvrir droit au crédit d'impôt en faveur des services à la personne.

I. LE DROIT EXISTANT : UN CRÉDIT D'IMPÔT EN FAVEUR DES SERVICES À LA PERSONNE DONT LE CHAMP D'APPLICATION A ÉTÉ RESTREINT PAR UNE DÉCISION DU CONSEIL D'ÉTAT

A. LE CRÉDIT D'IMPÔT AU TITRE DE L'EMPLOI D'UN SALARIÉ À DOMICILE : UN AVANTAGE FISCAL PLAFONNÉ, DONT L'ASSIETTE A ÉTÉ PRÉCISÉE PAR LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE

1. Un avantage fiscal équivalent à 50 % des dépenses exposées pour l'emploi d'un salarié à domicile, dans le respect de certains plafonds

Créée par l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 199116(*) et codifiée à l'article 199 sexdecies du code général des impôts, l'aide fiscale attribuée au profit des contribuables employant un salarié à domicile prenait initialement la forme d'une réduction d'impôt sur le revenu, égale à 50 % des dépenses effectivement supportées.

En loi de finances rectificative pour 200617(*), cette réduction d'impôt a été transformée en crédit d'impôt pour les contribuables actifs - cette condition devant être remplie par les deux conjoints, pour les couples soumis à l'imposition commune. Le critère d'exercice d'une activité professionnelle avait alors été retenu afin que la dépense fiscale se concentre sur le fait de faciliter la conciliation entre vie professionnelle et vie familiale, tout en limitant la perte de recettes pour l'État. La loi instituant le droit au logement opposable18(*) a, par la suite, étendu le crédit d'impôt aux contribuables recherchant un emploi.

Le maintien de l'aide sous la forme d'une réduction d'impôt pour les autres contribuables (c'est-à-dire les contribuables n'exerçant pas d'activité professionnelle et n'étant pas en recherche d'emploi, ou les personnes ayant supporté des dépenses au domicile d'un ascendant) s'est cependant traduite par des inégalités de traitement, puisqu'en 2016, près d'un cinquième des ménages ayant recours à des services à la personne ne bénéficiaient, en pratique, d'aucun avantage fiscal, dans la mesure où ils n'étaient pas imposés.

Pour remédier à cette situation, la loi de finances pour 201719(*) a généralisé le bénéfice du crédit d'impôt à l'ensemble des ménages. Désormais, l'article 199 sexdecies du code général des impôts prévoit donc l'attribution d'un crédit d'impôt au profit de l'ensemble des contribuables employant un salarié à leur domicile, directement ou par le biais d'une association, d'une entreprise ou d'un organisme déclaré ou habilité, pour les services à la personne tels que la garde d'enfant, l'assistance aux personnes âgées ou handicapées et l'aide aux tâches ménagères ou familiales.

Ce crédit d'impôt est égal à 50 % des dépenses effectivement supportées au titre de services à domicile. En pratique, il est calculé sur l'ensemble des dépenses liées à la rémunération du salarié (salaires nets, cotisations sociales et patronales, et dans certains cas, frais de gestion facturés par un organisme déclaré).

Le montant annuel des dépenses ouvrant droit à cet avantage fiscal est plafonné à 12 000 euros par foyer, majorés de 1 500 euros par enfant à charge ou pour tout autre membre du foyer fiscal âgé de plus de 65 ans, sans pouvoir excéder 15 000 euros.

Ce plafond est relevé, sous certaines conditions, à 15 000 euros au titre de la première année d'application de l'avantage fiscal et à 20 000 euros si l'un des membres du foyer fiscal répond à certaines conditions d'invalidité.

L'article D. 7233-5 du code du travail prévoit en parallèle l'application de plafonds spécifiques à certaines prestations. Au terme de cet article, le montant total des travaux de petit bricolage, de même que le montant de l'assistance information et celui des interventions de petits travaux de jardinage sont respectivement plafonnés à 500 euros, 3 000 euros et 5 000 euros par an et par foyer fiscal.

Néanmoins, depuis la loi du 23 juillet 2010 relative aux réseaux consulaires, au commerce, à l'artisanat et aux services20(*), l'article 199 sexdecies du CGI ne renvoie plus à cet article du code du travail. Dans ce contexte, si la doctrine administrative a toujours considéré que ces sous-plafonds trouvaient à s'appliquer pour le calcul du crédit d'impôt21(*), certains tribunaux administratifs ont retenu des solutions divergentes sur la question, source d'insécurité juridique pour les contribuables.

2. Une assiette étendue par la doctrine administrative à certains services réalisés à l'extérieur du domicile

Selon le 2 de l'article 199 sexdecies du CGI, pour bénéficier de l'avantage fiscal, l'emploi doit être exercé à la résidence, située en France, du contribuable.

En parallèle, le 1 de l'article 199 sexdecies dispose que les services éligibles à ce crédit d'impôt sont définis aux articles L. 7231-1, D. 7231-1 et D. 7233-5 du code du travail.

Ces derniers comprennent ainsi :

- des services rendus au domicile du contribuable : garde d'enfants, assistance dans les actes quotidiens des personnes âgées, travaux ménagers, livraison de repas à domicile ;

- des activités qui s'exercent hors de ces domiciles : accompagnement des enfants dans leurs déplacements, prestation de conduite du véhicule personnel des personnes âgées ou handicapées, accompagnement de ces personnes dans leurs déplacements hors du domicile, etc.

Si donc, en principe, l'application du crédit d'impôt est réservée aux services fournis au domicile du contribuable, en pratique, la doctrine administrative - en l'espèce le paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts le 20 septembre 201722(*) - admet que « l'avantage fiscal s'applique aux prestations mentionnées à l'article D. 7231-1 du code du travail réalisées à l'extérieur du domicile, dès lors qu'elles sont comprises dans une offre de services incluant un ensemble d'activités effectuées à domicile ».

Ainsi, à titre d'exemple, l'accompagnement des enfants sur le lieu d'une activité périscolaire constitue un service éligible au crédit d'impôt, dès lors qu'il est lié à la garde d'enfant à domicile.

En outre, la circulaire de la direction générale des entreprises n° ECOI1907576C du 11 avril 2019 relative à la déclaration et à l'agrément des organismes de services à la personne précise que : « les activités de l'organisme, hors du domicile, mais à partir ou vers celui-ci, ne peuvent bénéficier d'avantages fiscaux qu'à condition d'être comprises dans une offre globale incluant une activité effectuée au domicile. [...] La prestation de transport n'est éligible au crédit d'impôt que si celle-ci constitue l'accessoire de la prestation effectuée au domicile du contribuable. Dès lors, le client doit avoir consommé au moins une activité exercée à son domicile à titre principal pour que la prestation de transport, accessoire, soit elle-même éligible ».

La circulaire précitée répertorie également les activités mentionnées à l'article D. 7231-1 du code du travail qui sont soumises à l'obligation d'une offre globale pour être éligibles au crédit d'impôt :

- accompagnement des enfants de moins de trois ans ou d'enfants de moins de dix-huit ans en situation de handicap dans leurs déplacements en dehors de leur domicile ;

- prestation de conduite du véhicule personnel des personnes âgées, handicapées ou atteintes de pathologies chroniques, du domicile au travail, sur le lieu de vacances, pour les démarches administratives ;

- accompagnement des personnes âgées des personnes handicapées ou atteintes de maladies chroniques dans leurs déplacements en dehors de leur domicile ;

- livraison de repas à domicile ;

- collecte et livraison à domicile de linge repassé ;

- livraison de courses à domicile ;

- accompagnement des enfants de plus de trois ans dans leurs déplacements en dehors de leur domicile ;

- prestation de conduite du véhicule personnel des personnes temporairement dépendantes ;

- accompagnement de ces mêmes personnes dans leurs déplacements.

B. UNE DOCTRINE ADMINISTRATIVE ANNULÉE PAR UNE DÉCISION RÉCENTE DU CONSEIL D'ÉTAT, AVEC POUR COROLLAIRE UNE MODIFICATION DE L'ASSIETTE APPLICABLE

Dans une décision du 30 novembre 202023(*), le Conseil d'État a annulé le paragraphe précité du Bofip et disposé que seules ouvrent droit au crédit d'impôt prévu par l'article 199 sexdecies du CGI « les sommes versées en rémunération des services, mentionnés à l'article D. 7231-2 du code du travail, qui sont rendus au domicile du contribuable ou de son ascendant, à l'exclusion des sommes versées en rémunération des activités exercées en dehors de ce domicile ».

Cette décision modifie donc doublement l'assiette du crédit d'impôt relatif à l'emploi d'un salarié à domicile :

- en excluant les services fournis à l'extérieur du domicile, quand bien même ces derniers seraient compris dans une offre globale incluant des services à domicile ;

- en incluant certains services qui, bien que fournis au domicile de la personne, ne sont pas compris dans une offre de services incluant un ensemble d'activités effectuées à domicile.

S'agissant du premier point, il convient de relever que la circulaire précitée de la direction générale des entreprises n'a pas été annulée et demeure en vigueur ; partant, les contribuables peuvent continuer à s'en prévaloir pour bénéficier du crédit d'impôt au titre de services fournis à l'extérieur du domicile. Ainsi, en dépit de la décision du Conseil d'État, aucune des activités exercées en dehors du domicile n'est exclue à ce jour de l'assiette du crédit d'impôt.

S'agissant du second point, il résulte de la décision du Conseil d'État que les services à la personne mentionnés à l'article D. 7231-1 du code du travail qui ne donnent lieu qu'à un passage bref au domicile du contribuable - comme la livraison de repas à domicile ou la collecte et la livraison à domicile de linge repassé - ouvrent droit au crédit d'impôt, même s'ils ne sont pas compris dans une offre globale incluant des services à domicile.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LE RÉTABLISSEMENT DU CHAMP DES SERVICES ÉLIGIBLES AU CRÉDIT D'IMPÔT DANS SA VERSION ANTÉRIEURE À LA DÉCISION DU CONSEIL D'ÉTAT

Le b du 1 du présent article élève au niveau législatif la doctrine administrative relative au champ d'application du crédit d'impôt, en précisant que les services définis aux 2°, 4° et 5° du I et aux 8°, 9°, 10°, 15°, 16°, 18° et 19° du II de l'article D. 7231-1 du code du travail sont regardés comme des services fournis à la résidence lorsqu'ils sont compris dans un ensemble de services incluant des activités effectuées à cette même résidence.

Il s'agit des services suivants :

- accompagnement des enfants de moins de trois ans ou d'enfants de moins de dix-huit ans en situation de handicap dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, transport, actes de la vie courante) ;

- prestation de conduite du véhicule personnel des personnes âgées, des personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques ;

- accompagnement de ces mêmes personnes dans leurs déplacements ;

- livraison de repas à domicile ;

- collecte et livraison à domicile de linge repassé ;

- livraison de courses à domicile ;

- accompagnement des enfants de plus de trois ans dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, transport, actes de la vie courante) ;

- téléassistance et visio-assistance ;

- prestation de conduite du véhicule personnel des personnes temporairement dépendantes ;

- accompagnement de ces mêmes personnes dans leurs déplacements.

En parallèle, le a et le c du 1, de même que le 3 du présent article procèdent à des coordinations, pour tirer les conséquences de l'ajout du b du 1.

Enfin, le 2 du présent article opère un renvoi, au sein de l'article 199 sexdecies du CGI, aux plafonds fixés par l'article D. 7233-5 du code du travail. Ainsi, les dépenses exposées doivent être retenues dans la limite générale annuelle de 12 000 euros, sous réserve des plafonds prévus à l'article D. 7233-5 du code du travail. La présent article confirme ainsi la doctrine administrative et sécurise le cadre juridique applicable.

En l'absence de précision sur l'entrée en vigueur, ces mesures s'appliqueraient à compter de l'imposition des revenus de 2021.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE SÉCURISATION JURIDIQUE NÉCESSAIRE POUR UN DISPOSITIF CENTRAL DANS LE SYSTÈME FISCAL FRANÇAIS

Le crédit d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile constitue la dépense fiscale la plus coûteuse en matière d'impôt sur le revenu, et la troisième dépense fiscale en France.

En effet, en 2021, 4,23 millions de ménages - soit 11 % des foyers fiscaux français - ont bénéficié de ce crédit d'impôt, pour un coût de l'ordre de 4,7 milliards d'euros pour l'État.

En parallèle, l'article 11 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2022 prévoit une comtemporéanisation progressive du versement de ce crédit d'impôt, qui se fera par étapes, entre le 1er janvier 2022 et le 1er janvier 2024.

En pratique, les particuliers employeurs pourront percevoir directement le crédit d'impôt perçu au titre des services de la vie quotidienne - hors garde d'enfant - dès la fin du mois de janvier 2022, s'ils ont recours au dispositif CESU +. Cette mesure sera étendue, à compter du 1er avril 2022, aux particuliers employeurs recourant à des services intermédiaires, plateformes ou associations, puis en 2024 aux services de gardes d'enfants, déclarés sur Pajemploi.

Dans ce contexte, eu égard à la place centrale de ce crédit d'impôt dans le système fiscal français, et à la contemporanéisation de son versement, il était primordial d'en sécuriser le cadre juridique.

En effet, si à court terme, les contribuables peuvent se prévaloir de la circulaire susmentionnée pour bénéficier du crédit d'impôt pour des dépenses partiellement réalisées à l'extérieur du domicile, rien ne garantit que cette dernière ne soit annulée, à l'avenir, dans le cadre d'un recours pour excès de pouvoir.

Afin de prévenir cette éventualité, le présent article rétablit, mais au niveau législatif cette fois, le champ des services à la personne éligibles au crédit d'impôt, tel qu'il existait avant la décision du Conseil d'État.

Cependant, dans le cas de la téléassistance, le présent article ne revient pas à la situation antérieure à la décision du Conseil d'État, mais au contraire, conditionne le bénéfice du crédit d'impôt à l'inclusion de ces services dans une offre globale comprenant des activités effectuées à la résidence du contribuable.

Or, la circulaire susmentionnée du 11 avril 2019 de la direction générale des entreprises ne mentionne pas les services de téléassistance parmi ceux qui, pour ouvrir droit au crédit d'impôt, doivent être compris dans une offre globale de services. Il était communément admis, jusqu'à présent, que les contribuables pouvaient bénéficier du crédit d'impôt au titre des services de téléassistance souscrits, que ces derniers soient ou non inclus dans une offre globale comprenant des services à domicile.

Au demeurant, une telle évolution ferait durablement obstacle au maintien à domicile des personnes âgées, handicapées ou isolées, ce dernier n'étant souvent rendu possible que par le recours à une prestation de téléassistance, permettant notamment d'émettre des alertes en cas d'urgence.

La commission a donc adopté un amendement FINC.1 (I-17) visant à garantir l'éligibilité des services de téléassistance au crédit d'impôt, qu'ils soient ou non compris dans une offre globale incluant des services à résidence, de manière à revenir à la situation antérieure à la décision du Conseil d'État.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3 bis

Exonération d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour les pourboires versés aux salariés

. Le présent article prévoit d'exonérer d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux les pourboires versés aux salariés au cours des années 2022 et 2023, à la condition que ces salariés perçoivent une rémunération n'excédant pas 1,6 SMIC.

La commission a adopté un amendement pour supprimer cette limitation du montant de rémunération, afin de rendre la mesure plus lisible pour tous les salariés et d'en simplifier la mise en oeuvre pour les employeurs.

I. LE DROIT EXISTANT : UNE GRATIFICATION EN PRATIQUE EXONÉRÉE D'IMPÔT SUR LE REVENU ET DE PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX QUAND ELLE EST VERSÉE EN ESPÈCES

A. LE POURBOIRE, UN COMPLÉMENT DE RÉMUNÉRATION EN PRINCIPE SOUMIS À DIVERS PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX ET IMPOSABLE AU TITRE DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

1. Des gratifications légalement soumises à un ensemble de prélèvements sociaux

En application de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale, les pourboires sont considérés comme une contrepartie du travail et sont donc inclus dans l'assiette de la contribution sociale généralisée, cette dernière comprenant : « toutes les sommes ainsi que les avantages et accessoires en nature et en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte ».

Les pourboires sont également inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires, qui est identique à celle de la CSG au terme de l'article 231 du code général des impôts.

En vertu de l'article 242-1 du code de la sécurité sociale, qui dispose que les cotisations de sécurité sociale dues au titre de l'affiliation au régime général sont assises sur les revenus d'activités tels qu'ils sont définis à l'article L. 136-1-1, les pourboires sont également assujettis aux cotisations sociales.

Les règles d'assujettissement des pourboires aux cotisations sociales varient cependant en fonction des situations.

Ainsi, dans le cas où une clause du contrat de travail précise que les salariés sont rémunérés aux pourboires (dans le cadre du « pourcentage-service »), ces sommes sont assujetties aux cotisations sociales selon les règles fixées par l'arrêté du 28 mai 1956 :

- si l'employeur centralise les pourboires et tient un registre de répartition entre les salariés, l'assiette correspond au montant des pourboires remis à chacun des salariés. Les cotisations sociales sont donc calculées sur la base des sommes réellement versées ;

- à défaut, lorsque le salarié perçoit directement les pourboires et que l'employeur n'en connait pas le montant, les cotisations sont calculées sur la base d'une assiette forfaitaire, à laquelle sont appliqués les taux de de droit commun du régime général.

Dans ce cas particulier, en application de l'article L. 241-7 du code de la sécurité sociale, le salarié doit alors obligatoirement reverser à son employeur la part salariale des cotisations, sous peine de risquer la résiliation de son contrat de travail.

À l'inverse, dans le cas où le versement des pourboires ne figure pas au contrat de travail :

- si l'employeur centralise les pourboires et tient un registre de répartition entre les salariés, l'assiette correspond au montant des pourboires remis à chacun des salariés ;

- si le salarié perçoit directement les pourboires et que l'employeur n'en connait pas le montant, il existe alors une tolérance et les montants perçus ne sont pas assujettis aux cotisations et contributions sociales.

Indirectement, les pourboires sont également assujettis à divers prélèvements sociaux assis sur la masse salariale des entreprises, cette dernière étant constituée de la somme des rémunérations brutes versées aux salariés.

Il s'agit notamment de :

- la contribution unique à la formation professionnelle et à l'alternance, la contribution supplémentaire à l'apprentissage, la contribution dédiée au financement du compte personnel de formation (article L. 6131-1 du code du travail) ;

- la participation de l'employeur à l'effort de construction (PEEC, article 235 bis du CGI) ;

- le versement transport (articles L. 2333-4 et L. 2531-2 du code général des collectivités territoriales) ;

- la contribution au fonds national d'aide au logement (FNAL, article L. 813-4 du code de la construction et de l'habitation).

2. Un élément de rémunération imposable pour son montant réel au titre de l'impôt sur le revenu selon la doctrine fiscale et la jurisprudence du Conseil d'État

Selon l'article 79 du code général des impôts, « les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ».

Par conséquent, la doctrine fiscale24(*) considère que la gratification versée par un client à un salarié d'un établissement commercial constitue un élément de rémunération au profit de ce dernier, ce qui a pour conséquence que :

- les pourboires perçus directement par l'employeur « pour le service » - qu'il s'agisse d'un pourcentage obligatoirement ajouté aux notes des clients ou d'une somme remise volontairement entre les mains de l'employeur, ou centralisé par lui - doivent être intégralement versés au personnel en contact avec la clientèle, en vertu de l'article L. 3244-1 du code du travail. L'employeur est également tenu de justifier de l'encaissement des pourboires, ainsi que de leur remise aux salariés concernés, au terme de l'article R. 3244-1 du code du travail ;

- les pourboires sont toujours imposables pour leur montant réel. Peu importe, à cet égard, qu'ils constituent la rémunération principale du bénéficiaire ou qu'ils revêtent un caractère accessoire, qu'ils soient conservés par celui qui les perçoit ou mis en commun et répartis entre les membres du personnel, qu'ils soient laissés à l'appréciation de la clientèle ou fixés à un pourcentage du prix du service ou du produit.

Cette doctrine a été confirmée à plusieurs reprises par la juridiction administrative. Dans une décision du 28 juillet 192625(*), le Conseil d'État a ainsi jugé qu'un garçon limonadier était à bon droit imposé d'après le montant total du salaire fixé et des avantages en argent (pourboires) et en nature qu'il a reçus de son employeur.

Plus récemment, dans une décision du 29 juillet 198326(*), le Conseil d'État a également rappelé que l'administration était toujours en droit d'établir l'impôt d'après le montant réel des sommes imposables dans la catégorie des traitements et salaires, et partant, qu'en l'absence de disposition légale affranchissant de l'impôt sur le revenu les pourboires perçus par le personnel salarié, ces sommes doivent être incluses pour leur montant réel dans les bases d'imposition soumises à l'impôt sur le revenu.

Le Conseil d'État a ainsi clairement rappelé que les pourboires ne pouvaient être imposés d'après un montant forfaitaire correspondant au salaire minimum garanti de la profession ou d'après le montant déclaré par l'employeur.

B. UNE GRATIFICATION EN RÉALITÉ RAREMENT DÉCLARÉE SI ELLE EST VERSÉE EN ESPÈCE, MAIS AUTOMATIQUEMENT IMPOSÉE SI ELLE EST PAYÉE PAR CARTE BANCAIRE

Dans la pratique, les pourboires directement versés en espèces aux salariés, sans être centralisés par l'employeur, sont très rarement déclarés aux impôts, pour la simple et bonne raison que l'administration fiscale est incapable d'en contrôler le montant.

Il n'en est pas de même pour les gratifications versées par carte bancaire, dans la mesure où ce mode de règlement permet de retracer les montants réglés. Le montant des pourboires est dès lors automatiquement intégré au chiffre d'affaires de l'établissement, et à ce titre assujetti à divers prélèvements sociaux avant d'être reversé au salarié, ce dernier étant à son tour imposé au titre de l'impôt sur le revenu.

Il n'existe donc aucun dispositif permettant aux salariés de récupérer l'intégralité des sommes qui leurs sont versées par carte.

Dans ce contexte, force est de constater qu'avec la généralisation du paiement par carte - qui concerne désormais 60 % des achats de consommation courante dont 24,9 milliards d'euros de transactions dans le secteur de la restauration -, la pratique consistant à gratifier les salariés d'un pourboire a connu une érosion significative.

Selon les informations transmises au rapporteur général, dans la restauration traditionnelle, seuls 10 à 15 % des règlements se font en espèce, ce qui se traduit de facto par une disparition progressive des pourboires.

Ainsi selon une étude réalisée en juin 2021 par l'Institut Consumer Sciences & Analytics (CSA) pour l'application de paiement Lyf, si 77 % des Français ont l'habitude de donner des pourboires, près d'un tiers d'entre eux (35 %), et plus de la majorité des jeunes (58 %) n'en laissent pas toujours, par manque de monnaie et parce qu'il n'est souvent pas possible de verser un pourboire dématérialisé27(*).

Une très grande majorité des personnes interrogées (71 %) seraient ainsi favorables aux pourboires dématérialisés.

C. LE REVENU FISCAL DE RÉFÉRENCE : UN INDICATEUR PERMETTANT D'ÉVALUER LE NIVEAU DE VIE D'UN FOYER

Communiqué chaque année par l'administration fiscale aux contribuables, le revenu fiscal de référence est un indicateur du niveau de vie.

En effet, aux termes des dispositions combinées du IV de l'article 1417 et de l'article 163-0 A du code général des impôts, l'assiette du revenu fiscal de référence est plus large que celle utilisée pour le calcul de l'impôt sur le revenu, puisque le RFR correspond au montant net des revenus et plus-values retenues pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, majoré de certaines charges déductibles, revenus exonérés ou faisant l'objet d'un report ou d'un sursis d'imposition, profits exonérés et abattement.

Le revenu fiscal de référence

Le revenu fiscal de référence s'entend du revenu net imposable soumis au barème progressif, majoré essentiellement :

- du montant de certaines charges (Sofipêche) et cotisations (plan d'épargne retraite, contrats souscrits dans le cadre de régimes de retraite supplémentaire ou complémentaire) déductibles du revenu global ;

- de l'abattement pour la durée de détention appliqué en matière d'impôt sur le revenu aux plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droit sociaux et l'abattement fixe qui s'ajoute à l'abattement pour durée de détention sur les plus-values de cession réalisées par les associés dirigeants qui partent à la retraite ;

- de l'abattement de 40 % applicable aux dividendes pour le calcul de l'impôt sur le revenu ;

- du montant des intérêts soumis au prélèvement libératoire de 24 % ;

- du montant des produits de la capitalisation soumis à un prélèvement libératoire ;

- du montant des bénéfices exonérés dans le cadre des incitations à la création d'entreprises (jeunes entreprises innovantes, entreprises nouvelles, zones franches urbaines, zones de revitalisation rurale, etc.)

- du montant exonéré des salaires versés aux personnes détachées à l'étranger par leur employeur ;

- du montant exonéré des revenus encaissés par les personnes bénéficiant du régime des impatriés ou les fonctionnaires internationaux ;

- des indemnités de fonction des élus locaux soumis à retenue à la source.

Source : commission des finances

De ce fait, le RFR permet de donner une appréciation plus proche du niveau de vie effectif des foyers fiscaux car il prend en compte plus largement les ressources effectivement perçues par un foyer fiscal. Tous les contribuables ont un revenu fiscal de référence même lorsqu'ils ne sont pas imposables. La définition du revenu fiscal de référence s'effectue par foyer et en fonction du nombre de parts de quotient familial qu'il possède.

C'est la raison pour laquelle le RFR sert à déterminer l'éligibilité à certains avantages fiscaux et sociaux, comme :

- l'attribution d'une prime pour des travaux de l'habitat en faveur des économies d'énergie ;

- l'octroi de tarifs spécifiques pour les frais de cantine ou de crèche ;

- l'attribution une bourse (étudiante ou de lycée) ;

- l'octroi d'une exonération de CSG ou de CRDS sur l'aide au retour à l'emploi ;

- l'octroi d'une exonération sur les plus-values immobilières réalisées par une personne titulaire de pensions de vieillesse ou d'une carte d'invalidité ;

- l'octroi d'une exonération totale ou partielle de taxe d'habitation ou de taxe foncière ;

- l'absence d'obligation de déclarer ses revenus en ligne ;

- le droit d'ouvrir un livret d'épargne populaire (LEP) ;

- l'attribution d'un logement HLM.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE DÉFISCALISATION ET UNE DÉSOCIALISATION TEMPORAIRE DES POURBOIRES POUR LES SALARIÉS PERCEVANT JUSQU'À 1,6 SMIC

À l'initiative de M. Jean-Noël Barrot, et avec un double avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un article additionnel visant à défiscaliser et désocialiser les pourboires versés, en 2022 et en 2023, aux salariés percevant jusqu'à 1,6 SMIC.

A. UNE ASSIETTE CONSTITUÉE DES POURBOIRES VERSÉS, EN 2022 ET EN 2023, AUX SALARIÉS DONT LE REVENU NE DÉPASSE PAS 1,6 SMIC

Au terme du I du présent article, l'assiette bénéficiant des exonérations fiscales et sociales est constituée des « sommes remises volontairement, au cours des années 2022 et 2023, par les clients pour le service, directement aux salariés ou à l'employeur et reversées par ce dernier au personnel en contact avec la clientèle en application de l'article L. 3244-1 du code du travail ».

Le présent article cible donc uniquement les pourboires remis volontairement aux personnels en contact avec la clientèle ; partant, le « pourcentage-service » automatiquement inclus dans la note présentée au client, dans le cas de salariés rémunérés aux pourboires, n'est pas concerné par le dispositif.

Si le dispositif n'a pas vocation à s'appliquer uniquement à certains secteurs professionnels, seuls les contribuables ayant le statut de salarié pourront en bénéficier.

Par ailleurs, la mesure est bornée dans le temps, puisque seuls les versements consentis en 2022 et 2023 ouvriraient droit à une exonération.

Le 1 du II du présent article prévoit, en parallèle, que seuls les salariés dont la rémunération n'excède pas le salaire de croissance majoré de 60 % (soit un seuil correspondant à 1,6 SMIC) soient éligibles à la mesure.

Le 1 du II précise également les modalités de calcul de la rémunération des salariés permettant d'apprécier le respect ou non du seuil de 1,6 SMIC. Ainsi, il est prévu que la rémunération du salarié soit calculée sur la base de la durée légale du travail, ou de la durée de travail prévue au contrat, augmentée le cas échéant du nombre d'heures complémentaires et supplémentaires, sans prise en compte des majorations auxquelles elles donnent lieu. Par ailleurs, en vertu du 2 du II, les pourboires versés aux employés ne seront pas pris en compte dans le calcul de cette rémunération.

B. DES POURBOIRES EXONÉRÉS D'IMPÔT SUR LE REVENU ET DE DIVERS PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX

Le 3 du II du présent article prévoit que les pourboires soient exonérés d'impôt sur le revenu. En pratique, ces revenus ne seraient donc pas imposables, même si les contribuables seraient toujours tenus de les déclarer.

En parallèle, au terme du 1 du II du présent article, les pourboires seraient également exclus de l'assiette des cotisations et contributions sociales d'origine légale ou conventionnelle.

Le 1 du II du présent article propose également que les pourboires soient exonérés de diverses contributions sociales : la contribution unique à la formation professionnelle et à l'alternance, la contribution supplémentaire à l'apprentissage, la contribution dédiée au financement du compte personnel de formation pour les titulaires d'un contrat à durée déterminée, la participation de l'employeur à l'effort de construction, le versement transport et la contribution au fonds national d'aide au logement.

Les pourboires versés par carte bancaire pourront donc à l'avenir être centralisés par l'employeur, puis intégralement reversés aux salariés, sans qu'il soit besoin d'assujettir ces sommes aux divers prélèvements sociaux susmentionnés d'une part, et à l'impôt sur le revenu d'autre part.

C. UNE PRISE EN COMPTE DU MONTANT DES POURBOIRES DÉCLARÉS DANS LE CALCUL DU REVENU FISCAL DE RÉFÉRENCE

Le III du présent article modifie le IV de l'article 1417 du code général des impôts, qui détermine le mode de calcul du revenu fiscal de référence, en précisant que ce dernier est majoré du montant des pourboires exonérés d'impôt sur le revenu.

Si les sommes déclarées par les salariés ne seraient donc pas incluses dans le revenu imposable, elles seraient intégrées dans le revenu fiscal de référence, avec pour conséquence un éventuel franchissement de seuil, faisant perdre au salarié le bénéfice de certains avantages sociaux.

Selon les informations transmises au rapporteur spécial, cette disposition viserait à ce que les bénéficiaires de la mesure ne cumulent pas cette exonération avec d'autres avantages sociaux, réservés aux contribuables dont le revenu fiscal de référence ne dépasse pas un certain seuil. Il s'agirait ainsi de rendre plus équitable la mesure à l'égard des autres salariés, qui seraient toujours imposés sur l'intégralité de leur rémunération.

En tout état de cause, il résulte de cette disposition que le montant des pourboires devra être déclaré auprès de l'administration fiscale, de manière à permettre sa prise en compte dans le calcul du revenu fiscal de référence.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE INITIATIVE LOUABLE MAIS DONT LE CALIBRAGE POURRAIT CRÉER DE NOMBREUX EFFETS DE BORD

A. UNE INITIATIVE LOUABLE, DESTINÉE À RÉPONDRE AUX DIFFICULTÉS DE RECRUTEMENT RENCONTRÉES DANS LE SECTEUR DE LA RESTAURATION ET DE L'HÔTELLERIE

Le présent article se fonde sur le constat que la crise sanitaire a profondément bouleversé le secteur de la restauration et de l'hôtellerie, qui se heurte actuellement à d'importantes difficultés de recrutement.

En effet, de nombreux salariés auraient, ces derniers mois, fait le choix de se réorienter ou de reconvertir, plutôt que d'attendre l'autorisation de reprendre leur activité à l'issue des périodes de confinement successives. Selon une étude de la DARES28(*), entre février 2020 et février 2021, 450 000 salariés ont ainsi quitté le secteur de l'hébergement-restauration, soit 71 000 salariés de plus que l'année précédente.

En parallèle, les recrutements ont été divisés par deux sur la période, avec 213 000 nouveaux salariés contre 436 000 l'année précédente, si bien qu'au total, entre février 2020 et février 2021, le secteur de l'hébergement-restauration a perdu plus de 237 000 salariés, passant de 1 309 000 à 1 072 000 effectifs.

Si le manque de main d'oeuvre dans le secteur de l'hôtellerie-restauration présente bien évidemment un caractère conjoncturel, les difficultés de recrutement rencontrées par les établissements depuis la reprise de l'activité économique sont révélatrices d'une perte d'attractivité de ces emplois, nettement plus structurelle. Cette dernière s'expliquerait par des conditions de travail difficiles (horaires longs, travail le soir et le week-end) associées à une baisse de la rémunération nette, l'essor du paiement par carte bancaire se traduisant par un recul de la pratique du pourboire.

Le présent article vise donc à renforcer l'attractivité du secteur, en garantissant un complément de revenu significatif aux salariés, par le biais de pourboires défiscalisés, qui pourraient être directement versés par carte bancaire.

Le rapporteur général partage tout à fait le constat qui sous-tend cette mesure, qui participe évidemment d'une intention louable. Il note cependant, en premier lieu, que sa portée devrait rester plus limitée qu'il n'y parait. Par ailleurs, en raison de son calibrage, le dispositif adopté à l'Assemblée nationale pourrait être à l'origine de nombreux effets de bord dont l'ampleur se révèle difficile à évaluer.

B. UNE MESURE DONT LA PORTÉE DEVRAIT RESTER LIMITÉE

Il est permis de douter de l'impact de la mesure proposée. En effet, si la généralisation du pourboire dématérialisé facilitera bien évidemment l'octroi d'une gratification aux salariés, la pratique consistant à laisser un pourboire obéit en premier lieu à des déterminants culturels.

Ainsi, selon l'enquête précitée de l'Institut Consumer Sciences & Analytics (CSA), le principal frein aux pourboires ne réside pas dans l'absence de monnaie pour payer (35 % des personnes interrogées), mais dans le fait que le service est inclus dans le prix (60 % des personnes interrogées). Par ailleurs, à la question : « avez-vous l'intention de donner plus de pourboires pour soutenir les restaurateurs, hôteliers, etc. », une majorité de sondés (56 %) a répondu par la négative.

La défiscalisation des pourboires ne doit donc pas être considérée comme une mesure de pouvoir d'achat à proprement parler, permettant d'accroître de manière significative la rémunération des salariés, mais comme un geste fiscal associé à la régularisation légale d'une pratique existante.

De surcroît, cette mesure ne règle pas véritablement la question de l'attractivité des métiers de l'hôtellerie et de la restauration, qui dépend étroitement du faible niveau de rémunération fixe des salariés. S'il est indéniable que les pourboires constituent un complément de revenu appréciable, le rapporteur général note qu'ils conservent un caractère aléatoire et fluctuant et partant, que les salariés ne peuvent construire leur budget mensuel sur cette base.

Il faudra en tout état de cause veiller à ce que ce dispositif ne vienne pas interférer avec les négociations salariales qui sont actuellement menées par la branche de l'hôtellerie-café-restauration.

C. UN DISPOSITIF DONT LE CALIBRAGE POURRAIT CRÉER DE NOMBREUX EFFETS DE BORD

1. Un plafonnement arbitraire, faisant obstacle à une mise en oeuvre simple et efficace du dispositif

Le dispositif adopté à l'Assemblée nationale prévoit de limiter le bénéfice de l'exonération aux salariés dont la rémunération n'excède pas 1,6 SMIC.

L'instauration d'un tel plafond soulève de nombreuses difficultés. En premier lieu, le contrôle du respect de ce plafond risque d'accroître inutilement la charge administrative des chefs d'établissements. Ces derniers devront en effet centraliser l'ensemble des pourboires versés aux salariés - en espèces et en carte bancaire -, puis déterminer, en fonction de la rémunération des salariés, des modalités de comptabilisation et de versement des pourboires différenciées.

Ainsi, les gratifications remises à des salariés éligibles à l'exonération pourront être directement reversées à ces derniers. A contrario, les pourboires versés aux employés dont le salaire est supérieur à 1,6 SMIC devront être intégrés au chiffre d'affaires de la société, assujettis aux charges sociales et intégrés au revenu imposable de ces derniers.

Enfin, force est de constater que le dispositif n'incitera pas les chefs d'établissement à proposer des salaires supérieurs à 1,6 SMIC ; la définition d'un tel seuil d'éligibilité aurait vraisemblablement pour conséquence de plafonner la rémunération moyenne dans certains secteurs, alors même que l'objectif initial du dispositif était de soutenir le pouvoir d'achat des professionnels concernés.

De manière générale, un dispositif fiscal ne peut efficacement poursuivre de front plusieurs finalités - en l'espèce, encourager le versement de pourboires dématérialisés, tout en soutenant le pouvoir d'achat des salariés aux revenus modestes.

Au demeurant, le dispositif n'ayant vocation à s'appliquer que sur une durée de deux ans, il importe de le paramétrer de telle manière que sa mise en oeuvre soit simple pour les chefs d'établissements et lisible pour les salariés.

La commission a donc déposé un amendement FINC.2 (I-18) supprimant le plafonnement à 1,6 SMIC, afin que l'ensemble des salariés puissent bénéficier, en 2022 et en 2023, d'une exonération de prélèvements sociaux et d'impôt sur le revenu au titre des pourboires qui leur sont versés.

2. Le bornage dans le temps : vers une fiscalisation intégrale et pérenne des pourboires ?

Le caractère temporaire de la mesure demeure également sujet à caution ; ainsi, selon les informations transmises au rapporteur général, les professionnels des secteurs concernés craignent désormais que le dispositif ne se retourne contre eux, en entrainant à l'issue des deux ans d'application une fiscalisation automatique des pourboires.

En effet, l'essor du pourboire dématérialisé devrait accélérer la disparition des gratifications versées en espèces ; dès lors, en 2024, alors que le pli aura été pris de verser les pourboires par carte bancaire, ces derniers ne seront plus exonérés de cotisations sociales et d'impôt sur le revenu. Partant, les salariés seront à terme imposés sur la totalité des pourboires perçus - alors que dans la situation actuelle, ils bénéficient d'une exonération de fait.

Le bornage dans le temps de la mesure doit néanmoins permettre d'en ajuster les paramètres et d'en évaluer l'impact ; pour le rapporteur général, il conviendra donc, à l'issue des deux années de mise en oeuvre, d'étudier l'opportunité d'une prolongation du dispositif.

3. La réintégration du montant des pourboires exonérés dans le revenu fiscal de référence : un paramètre pouvant entrainer, dans certains cas, la perte d'avantages sociaux

Le rapporteur général relève que l'inclusion de montants exonérés dans le revenu fiscal de référence (RFR) est relativement inhabituelle s'agissant d'un dispositif ponctuel et borné dans le temps - à titre d'exemple, le montant de la prime exceptionnelle de pouvoir d'achat n'a pas été inclus dans le calcul du RFR. Il s'agirait donc en réalité d'un garde-fou, destiné à anticiper les conséquences d'une éventuelle pérennisation du dispositif.

Cette inclusion présente certes l'avantage de prévenir d'éventuels ressauts quant à l'octroi d'avantages fiscaux et sociaux au profit des salariés : sans cette disposition, la défiscalisation des pourboires pourrait se traduire par une diminution temporaire du RFR, rendant ponctuellement les contribuables éligibles à des avantages dont ils perdraient très rapidement le bénéfice - le dispositif d'exonération étant bornée dans le temps.

En pratique cependant, dans la mesure où les pourboires ne sont actuellement pas déclarés, ces sommes ne sont jusqu'à présent pas prises en compte dans le calcul du RFR. Partant, la déclaration systématique des pourboires perçus et la réintégration des montants afférents dans le RFR pourraient entrainer des franchissements de seuil, occasionnant pour certains contribuables la perte d'avantages fiscaux ou sociaux jusque-là acquis.

Pour le rapporteur général, il conviendra donc de faire preuve d'une grande vigilance quant à l'impact éventuel de ces effets de bord sur la situation des ménages. Il serait pour le moins paradoxal qu'une mesure destinée à renforcer l'attractivité de professions faiblement rémunérées ne conduise in fine à pénaliser financièrement les salariés concernés.

4. Un avantage fiscal à destination des seuls salariés, créant une rupture d'égalité entre les catégories professionnelles

Force est de constater que le dispositif adopté crée de fortes distorsions dans le traitement réservé aux travailleurs.

Il est ainsi à l'origine d'une première rupture d'égalité entre les salariés percevant des pourboires, qui ne seront imposés que sur une partie de leur rémunération, et les salariés qui, en raison de leur profession, ne bénéficient pas de ce type de gratification et devront payer des impôts sur la totalité de leur rémunération.

Le présent article engendre également une différence de traitement difficilement justiciable entre les professionnels salariés et les professionnels non-salariés percevant des pourboires - qu'il s'agisse d'artisans ayant des tarifs réglementés comme les chauffeurs de taxis, ou d'autoentrepreneurs travaillant pour le compte de grande plateformes de services. Pour le rapporteur général, il est d'autant plus regrettable que les travailleurs indépendants soient exclus du dispositif que nombre d'entre eux exercent leur métier dans des conditions également très difficiles, pour des rémunérations qui restent modiques.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3 ter

Encadrement du système du quotient applicable
au titre de l'impôt sur le revenu

. Le présent article propose de modifier le système du quotient sur les revenus exceptionnels et différés lorsque le revenu « ordinaire » présente un déficit global net.

Avec le système actuel, présenter un déficit global ordinaire équivalent au montant du quotient permet à un particulier de ne pas payer du tout d'impôt sur le revenu, alors que son revenu exceptionnel ou différé l'y conduirait.

Le dispositif de l'article propose que désormais le déficit global ordinaire sur le revenu exceptionnel ou différé soit imputé antérieurement à l'application du système du quotient, tandis qu'il est actuellement appliqué, en vertu du droit existant, postérieurement au système du quotient. Ce déplacement de l'imputation vise à limiter les possibilités d'annuler l'impôt sur le revenu via le système du quotient.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : UN SYSTÈME QUI VISE À ÉVITER L'IMPOSITION EXCESSIVE DES REVENUS EXCEPTIONNELS ET DIFFÉRÉS, MAIS QUI PEUT ABOUTIR À UNE DIMINUTION EXCESSIVE DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. L'APPLICABILITÉ ET LE FONCTIONNEMENT DU SYSTÈME DU QUOTIENT

1. Définitions des revenus exceptionnels et différés

a) Les revenus exceptionnels

D'après l'article 163-0 A du Code général des impôts (CGI), un revenu exceptionnel est « un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement ». On peut citer les exemples suivants :

- le « pas de porte » lorsqu'il prend la forme d'une indemnité perçue par un propriétaire et non pas celle d'un supplément au loyer ;

- la distribution de réserves d'une société ;

- le remboursement de rachats de cotisations pour la retraite, pour années d'études ou années incomplètes.

Il faut relever que les revenus réalisés dans le cadre normal d'une activité professionnelle ne peuvent pas être considérés comme des revenus exceptionnels, même si les revenus en question varient fortement d'une année à l'autre.

b) Les revenus différés

L'article 163-0 A du Code général des impôts définit le revenu différé comme « un revenu correspondant, par la date normale de son échéance, à une ou plusieurs années antérieures ». Ce sont des revenus dont le contribuable a disposé en une année, mais dont la date normale d'échéance se rapporte à une période de plusieurs années. Ce décalage est indépendant de la volonté du contribuable.

Les exemples typiques de revenus différés sont les rappels de salaires ou les loyers arriérés perçus en une seule fois.

2. Les étapes de l'application du système du quotient

Le calcul de l'application du quotient est identique pour les revenus exceptionnels et les revenus différés, à l'exception de l'établissement du coefficient, comme cela sera vu infra. Pour une meilleure compréhension, il est possible de découper ce calcul en cinq étapes :

- étape 1 : on calcule l'impôt résultant de l'application du barème progressif au revenu « ordinaire ». Le revenu « ordinaire » est défini comme le revenu qui ne fait pas l'objet d'un régime d'imposition spécifique, et qui est ainsi soumis au barème de l'impôt sur le revenu ;

- étape 2 : on détermine le quotient. Le quotient est déterminé en divisant le montant des revenus exceptionnels ou différés par un coefficient, lequel correspond à 4 pour les revenus exceptionnels. Pour les revenus différés, on ajoute 1 au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement.

Exemple de calcul du coefficient puis du quotient

· Un contribuable perçoit en 2022 des arriérés de loyers relatifs à l'année 2018. Le nombre d'années civiles correspondant à l'échéance normale de versement est de 4, et il faut ajouter 1 à ce chiffre. Le coefficient est donc de 5.

· Si le montant de ces arriérés est de 40 000 euros, alors le quotient est de 40 000 divisé par 5, c'est-à-dire de 8 000 euros.

étape 3 : le revenu « ordinaire » est majoré du quotient, et l'impôt résultant de l'application du barème progressif est calculé comme dans le cadre de la première étape pour le seul revenu « ordinaire ».

- étape 4 : on fait la différence entre le chiffre obtenu à la troisième étape (impôt sur le revenu « ordinaire » majoré du quotient) et celui obtenu à la première étape (impôt sur le revenu « ordinaire » tout court), et on le multiplie par le coefficient obtenu à la seconde étape.

Le chiffre obtenu correspond à la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel ou différé.

étape 5 : l'obtention du montant total de l'impôt est ensuite obtenu en additionnant le chiffre de l'étape 1 (impôt sur le revenu « ordinaire ») et celui qui a été obtenu à l'étape 4 (impôt sur le seul revenu exceptionnel ou différé). On obtient de cette manière le montant total de l'impôt sur le revenu.

Ce montant est considéré avant l'application de corrections prévues par la loi, comme la décote, le plafonnement des effets du quotient familial, etc.

Exemple d'application du système du quotient en droit existant

Le contribuable A est célibataire sans enfant à charge, le coefficient de son quotient familial est donc de 1. Il a perçu en 2020 un salaire net imposable de 40 000 euros. Après la déduction forfaitaire de 10 %, son salaire net imposable est de 36 000 euros.

Le contribuable A a également perçu en 2020 un revenu exceptionnel de 50 000 euros. Après la déduction forfaitaire nette de 10 %, ce revenu est de 45 000 euros.

On suppose qu'il n'a pas d'autres revenus ni aucune autre correction.

Étape 1 : son impôt sur le revenu net est de 4 806 euros.

Étape 2 : puisqu'il s'agit d'un revenu exceptionnel, le coefficient est de 4. Le quotient est donc de 45 000/4 = 11 250 euros.

Étape 3 : la majoration du revenu ordinaire par le quotient est de 36 000 + 11 250 = 47 250 euros. L'impôt résultant de l'application du barème progressif sur cette somme est de 8 181 euros.

Étape 4 : la soustraction de l'impôt déterminé en étape 3 et de l'impôt déterminé en étape 1 est de 8 181 - 4 806 = 3 375 euros. On multiplie cette somme par le coefficient obtenu en étape 2 pour avoir la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel : 3 375 x 4 = 13 500 euros.

Étape 5 : le montant total de l'impôt sur le revenu dû par le contribuable 1 est donc de 4 806 + 13 500 = 18 306 euros.

3. Le champ d'application du système du quotient

Sont exclus également du champ des revenus exceptionnels et des revenus différés tous les revenus qui sont taxés à un taux proportionnel, ou les revenus susceptibles de bénéficier de régimes spécifiques de quotient ou d'étalement. C'est le cas en particulier pour les plus-values professionnelles à court terme réalisées en cours d'exploitation, ou pour les revenus de la production littéraire, scientifique, artistique ou de la pratique d'un sport pouvant bénéficier du régime spécial prévu à l'article 100 bis du Code général des impôts.

a) Champ d'application pour les revenus exceptionnels

La règle d'application du système du quotient diffère selon que l'on considère les revenus exceptionnels ou différé.

Le revenu exceptionnel ne peut donner lieu à l'application du système du quotient que si le montant de ce revenu est plus élevé que la moyenne des revenus nets imposables sur lesquels la personne a été imposée ces trois dernières années. Le revenu exceptionnel est quant à lui considéré avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels.

Exemple de détermination de l'applicabilité du système du quotient
pour un revenu exceptionnel

Le revenu net imposable du contribuable A a été de 36 000 euros en 2018, 38 000 euros en 2019 et 40 000 euros en 2020. La moyenne de ces revenus est de 38 000 euros. Le revenu exceptionnel perçu par le contribuable A en 2020, 44 000 euros, est supérieur à cette moyenne, et donc le quotient peut lui être appliqué.

Certains revenus exceptionnels peuvent bénéficier du système du quotient même s'ils sont inférieurs à la moyenne des trois derniers revenus imposables sur l'année. C'est le cas :

- des revenus agricoles soumis au régime de l'étalement au sens de l'article 75-0 A du CGI ;

- des avances sur fermages perçues par les bailleurs de biens ruraux, si ce bail a été conclu avec des agriculteurs bénéficiaires d'aides à l'installation ;

- de la prime de mobilité ou de mutation versée à titre exceptionnel à des salariés lorsqu'ils changent de lieu de travail ;

- de la fraction imposable des indemnités de licenciement ;

- des indemnités de rupture conventionnelle du contrat de travail ;

- des indemnités de départ volontaire à la retraite, de mise à la retraite et de départ en préretraite ;

- des primes de départ volontaires.

b) Champ d'application pour les revenus différés

Contrairement aux revenus exceptionnels, le système du quotient peut s'appliquer aux revenus différés quel que soit leur montant.

Les règles générales d'exclusion (revenus taxés à un taux proportionnel, etc.) s'appliquent également aux revenus différés.

4. Demande d'application du quotient

L'application du quotient est optionnelle, et il doit faire l'objet d'une demande expresse de la part du contribuable. Cette demande est normalement formulée dans la déclaration des revenus. Toutefois, le contribuable a la possibilité de la présenter postérieurement par voie de réclamation au service des impôts.

Le contribuable conserve cette possibilité même si le revenu exceptionnel ou différé n'a pas été régulièrement déclaré et a été imposé dans le cadre d'une rectification de l'administration.

Si le contribuable a demandé à bénéficier du quotient alors que celui-ci ne s'applique pas, l'administration procède à la requalification des revenus.

B. UN SYSTÈME QUI PERMET D'ÉVITER UNE IMPOSITION EXCESSIVE DES CONTRIBUABLES PERCEVANT DES REVENUS EXCEPTIONNELS OU DIFFÉRÉS

Des contribuables qui perçoivent en une seule fois des revenus exceptionnels ou différés sont susceptibles de subir un impact fiscal important du fait de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu.

Le quotient a pour objectif de ramener le taux d'imposition du revenu à un niveau plus proche de ce qu'il aurait été s'il avait été perçu sur plusieurs années. Pour cette raison, les règles de calcul du quotient sont mises en oeuvre de telle manière qu'elles ne soient jamais défavorables.

Comparaison entre l'application et la non-application
du système du quotient

Nous pouvons considérer deux scénarios.

Premier scénario : le contribuable A perçoit en 2020 un revenu « ordinaire » de 40 000 euros et un revenu exceptionnel de 50 000 euros :

- le contribuable 1, en demandant l'application du quotient, doit payer un impôt sur le revenu de 18 306 euros.

- s'il n'avait pas demandé l'application du quotient, son impôt sur le revenu serait de 19 129 euros.

Il paye donc, avec le système du quotient, 823 euros de moins d'impôt sur le revenu. Cela représente une diminution de 4,3 % de l'impôt sur le revenu.

Deuxième scénario : le contribuable B perçoit en 2020 un revenu « ordinaire » de 60 000 euros et un revenu exceptionnel de 64 000 euros :

- le contribuable B, en demandant l'application du quotient, doit payer un impôt sur le revenu de 27 486 euros.

- s'il n'avait pas demandé l'application du quotient, son impôt sur le revenu serait de 31 675 euros.

Il paye donc, avec le système du quotient, 4 189 euros de moins d'impôt sur le revenu. Cela représente une diminution de 13,2 % de l'impôt sur le revenu.

C. UN SYSTÈME QUI, DANS LE CAS D'UN DÉFICIT GLOBAL ORDINAIRE, PEUT SOUS CERTAINES CONDITIONS CONDUIRE À ANNULER L'IMPOT SUR LE REVENU

Si le contribuable présente un « revenu net global négatif », l'application du système du quotient peut lui permettre, sous certaines conditions, de ne plus payer du tout d'impôt sur le revenu.

Le « revenu net global négatif » désigne un revenu global qui se traduit par un déficit. Dans la pratique, avoir un déficit foncier est pratiquement la seule façon d'arriver à un revenu net global négatif.

Le Conseil d'État, dans la décision n° 384465 du 28 septembre 2016, a décidé que le système du quotient devait être appliqué au revenu exceptionnel avant imputation du déficit global ordinaire29(*). En conséquence, si le déficit global ordinaire est égal au quart du revenu exceptionnel, alors le contribuable est dispensé de tout impôt sur le revenu.

Exemple d'application du système du quotient à un revenu présentant un déficit global ordinaire depuis la décision du Conseil d'État du 28 septembre 2016

Le contribuable C perçoit un revenu « ordinaire » de 40 000 euros ainsi qu'un revenu exceptionnel de 80 000 euros en 2020. Après la déduction forfaitaire de 10 %, son revenu exceptionnel net est de 72 000 euros. En revanche, le contribuable C a la même année un déficit foncier de 54 000 euros.

Le déficit global ordinaire du contribuable C est donc de (40 000 - (40 000 x 0,1)) - 54 000 = 
- 18 000 euros.

Étape 1 : on considère un revenu de - 18 000 euros. L'impôt sur ce revenu est nul.

Étape 2 : le coefficient est de 4 et le quotient est de 72 000/4 = 18 000 euros.

Étape 3 : on additionne le revenu ordinaire et le quotient, et l'on obtient ainsi - 18 000 + 18 000 = 0 euros. Il s'agit de l'étape d'imputation du déficit global ordinaire. L'impôt sur ce revenu est également nul.

Étape 4 : la soustraction de l'impôt trouvé en première étape et de celui déterminé en troisième étape est de 0 - 0 = 0 euros. La multiplication de ce résultat par le coefficient donne la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel, qui est bien entendu toujours de 0 euros.

Étape 5 : le montant total de l'impôt sur le revenu dû par le contribuable 3 est donc de 0 euros.

Il est ainsi montré comment un déficit global ordinaire équivalent à un quart du revenu exceptionnel (après application de la déduction forfaitaire de 10 %) amène à un montant total de l'impôt sur le revenu nul. Il revient exactement à la même chose de dire que dès que le quotient est égal au déficit global ordinaire, alors l'impôt sur le revenu est nul.

Pour une meilleure compréhension, l'exemple présent a été élaboré de façon à ce que le quotient soit exactement égal au déficit global ordinaire. Toutefois, plus largement l'impôt sur le revenu est nul dès lors que le déficit global ordinaire est inférieur au quotient.

Or, le système du quotient a vocation à atténuer la progressivité sur le revenu, et non pas à le supprimer. Dans sa forme actuelle, le système du quotient est donc à l'origine d'une inégalité entre les contribuables.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : L'APPLICATION DU SYSTÈME DU QUOTIENT AU REVENU EXCEPTIONNEL OU DIFFÉRÉ APRÈS IMPUTATION DU DÉFICIT GLOBAL ORDINAIRE

A. UN DISPOSITIF QUI CHANGE L'ORDRE D'IMPUTATION DU REVENU NET GLOBAL NÉGATIF

Le dispositif proposé modifie le mode d'imputation du revenu net global négatif : au lieu que le déficit soit imputé après l'application du quotient, celui-ci est imputé avant sur le revenu exceptionnel. Le revenu exceptionnel considéré dans le calcul du quotient est donc le revenu exceptionnel retranché du déficit global ordinaire.

L'application du système du quotient s'en retrouve modifiée. En effet, la troisième étape de l'application du système du quotient n'est plus la même : il ne faut plus additionner le revenu net global négatif et le quotient, mais calculer l'impôt sur le revenu dû à partir du seul quotient. Sinon, on se retrouverait à imputer deux fois le déficit global ordinaire sur le revenu exceptionnel, avant et après l'application du système du quotient. L'encadré suivant décrit l'application du système proposé par l'article.

Exemple d'application du système du quotient à un revenu présentant
un déficit global ordinaire dans le dispositif proposé

Le contribuable C perçoit un revenu « ordinaire » de 40 000 euros ainsi qu'un revenu exceptionnel de 80 000 euros en 2020. Il a la même année un déficit foncier de 54 000 euros.

Le déficit global ordinaire du contribuable C est donc de : (40 000 - (40 000 x 0,1)) - 54 000 euros = - 18 000 euros.

Le nouveau dispositif ajoute une étape préalable : le revenu exceptionnel est calculé après application de la déduction forfaitaire de 10 %, et on lui impute le déficit global ordinaire. On obtient ainsi : (80 000 - (80 000 x 0,1)) - 18 000 = 54 000 euros.

À partir de là, on déroule les cinq étapes :

Étape 1 : pour un revenu de - 18 000 euros, l'impôt sur le revenu net est de 0 euros.

Étape 2 : le coefficient est de 4 et le quotient est de 72 000/4 = 18 000 euros.

Étape 3 : pour cette étape, on n'impute plus le déficit global ordinaire, puisque cela a déjà été fait auparavant. On calcule ainsi l'impôt résultant de l'application du barème sur 18 000 euros, et l'on obtient 871 euros.

Étape 4 : on soustrait à « l'impôt » trouvé en troisième étape celui déterminé en première étape, et l'on obtient 871 - 0 = 871 euros. La multiplication de ce résultat par le coefficient donne la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel, qui est de : 871 x 4 = 3 484 euros.

Étape 5 : le montant total de l'impôt sur le revenu dû par le contribuable C est donc de 3 484 euros.

Si le déficit global ordinaire avait été imputé à la troisième étape, et non pas sur le revenu exceptionnel avant application du système du quotient, alors le contribuable n'aurait pas payé d'impôt sur le revenu, comme cela a été montré supra.

B. UN RETOUR À LA SOLUTION DONNÉE PAR LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE AVANT LA DÉCISION DU CONSEIL D'ETAT DU 28 SEPTEMBRE 2016

Le système proposé dans l'article 3 ter n'a pas vocation à mettre en place un système entièrement nouveau, mais à revenir à la situation antérieure à la décision du Conseil d'État du 28 septembre 2016. En effet, la doctrine administrative avait interprété l'article 163-0 A du Code général des impôts comme obligeant à imputer le déficit global ordinaire sur le revenu exceptionnel avant l'application du quotient.

Il est ainsi écrit dans le Bulletin Officiel des Finances publiques (référence : BOI-IR-LIQ-20-30-20), daté du 20 juillet 2016, que : « lorsque le revenu « ordinaire » est constitué par un déficit, celui-ci s'impute sur le montant du revenu exceptionnel avant l'application du système du quotient. » La méthode d'application du système du quotient aux revenus présentant un déficit global ordinaire est identique à celle proposée par le dispositif.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF COHÉRENT MAIS QUI NE CONCERNE QU'UN TRÈS FAIBLE NOMBRE DE PARTICULIERS

La direction de la législation fiscale n'est pas en capacité d'estimer précisément le nombre de particuliers qui seraient concernés par le changement de ce dispositif, mais ce nombre serait faible.

En effet, la déduction du déficit foncier des revenus sur une année est généralement plafonnée à 10 700 euros (3° du I. de l'article 156 du CGI), ce qui limite les cas d'application de la mesure proposée.

Cependant, dans certains cas rares, cette limite ne s'applique pas, notamment dans le cas de certaines opérations.

En tout état de cause, même si le nombre de personnes concernées est faible, il n'en reste pas moins que le système du quotient tel qu'actuellement appliqué conduit à ce que, malgré un revenu exceptionnel ou différé important, certains contribuables puissent totalement échapper à l'impôt sur le revenu en raison de leur déficit global ordinaire.

Le dispositif propose de l'empêcher, en renforçant l'impôt sur le revenu sur les revenus exceptionnels et différés en cas de déficit global ordinaire, tout en maintenant l'atténuation de l'impôt sur le revenu par le système du quotient, garantit une meilleure équité fiscale.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4

Allongement des délais d'option pour les régimes d'imposition
à l'impôt sur le revenu des entrepreneurs individuels

. Le présent article prévoit d'allonger les délais d'option pour le régime réel d'imposition des entrepreneurs individuels dont le chiffre d'affaires hors taxe est situé en deçà des plafonds du régime micro.

Alors que le choix du régime d'imposition, entre régime micro et régime réel, peut avoir des conséquences importantes sur le niveau d'imposition des entrepreneurs individuels, il apparait utile de leur permettre de choisir leur régime d'imposition plus tardivement, à savoir lors du dépôt de leur déclaration pour l'exercice précédent.

Cet allongement des délais d'option et de renonciation au régime réel proposé au présent article offrira à l'entrepreneur la possibilité de disposer à la fois de la vision consolidée sur l'exercice précédent et d'un premier aperçu des résultats des premiers mois de l'exercice sur lequel l'option s'exerce.

De plus, l'article permet aux entreprises nouvellement créées de choisir entre régime micro et régime réel lors du dépôt de leur première déclaration, en adaptant leur choix à la situation réelle de leur activité.

La commission propose donc d'adopter le présent article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : LES RÉGIMES D'IMPOSITION DES ENTREPRENEURS INDIVIDUELS

A. LE RÉGIME MICRO, LE RÉGIME RÉEL SIMPLIFIÉ ET LE RÉGIME RÉEL NORMAL

1. Les régimes micro se caractérisent par des seuils distincts selon la nature des revenus

Les régimes micro permettent aux entreprises dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas un certain seuil30(*) de bénéficier d'un régime très simplifié de déclaration et de détermination de l'impôt sur les bénéfices. Dans ces régimes, le bénéfice imposable correspond au chiffre d'affaires après déduction d'un abattement forfaitaire, en pourcentage de celui-ci. Le pourcentage d'abattement dépend de la nature des revenus et du secteur d'activité (cf. tableau infra), son montant ne pouvant être inférieur à 305 euros.

Les régimes d'imposition micro et réels

 

Bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

Bénéfices agricoles

(BA)

Bénéfices non commerciaux

(BNC)

 

Entreprises dont le commerce principal est visé au 1° du 1 de l'article 50-0 du CGI

Autres activités

LE RÉGIME MICRO (ou, sur option, le régime réel simplifié)

(ou, sur option, le régime de déclaration contrôlée)

Application du régime

En dessous de 176 200 euros de CA

En dessous de 72 600 euros de CA

En dessous de 85 800 euros de CA en moyenne sur trois ans

En dessous de 72 600 euros de CA

Régime d'abattement forfaitaire pour frais

Ne peut être inférieur à 305 euros

71 % du CA

50 % du CA

87 % du CA sur la moyenne de l'exercice et des deux exercices précédents

34 % du CA

Dispense de comptabilité complète mais présentation, sur demande de l'administration

Un livre-journal au jour le jour présentant le détail de leurs recettes professionnelles, avec les pièces justificatives et un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats.

Détail journalier de leurs recettes professionnelles ainsi que les factures et toute autre pièce justificative des recettes.

Détail journalier des recettes professionnelles.

 

LE RÉGIME RÉEL SIMPLIFIÉ

LE RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTRÔLÉE

Application du régime de plein droit

De 176 201 à 818 000 euros de CA

De 72 601 à 247 000 euros de CA

De 85 801 euros à 365 000 euros de CA en moyenne sur trois ans

Au-delà de 72 601 euros de CA

Obligations fiscales

Déclaration, bilan et compte de résultat simplifiés. Tenir un livre-journal des encaissements et des paiements. Les créances, les dettes sont constatées à la clôture. Les stocks font l'objet d'une évaluation simplifiée.

Déclaration simplifiée accompagnée du bilan et d'un compte de résultat simplifiés ainsi que d'un relevé de provisions.

Tenir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail des recettes et des dépenses professionnelles, ainsi qu'un registre des immobilisations et amortissements.

Notamment les pièces justificatives afférentes aux éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession.

 

LE RÉGIME RÉEL NORMAL

Application du régime

Au-delà de 818 000 euros de CA

Au-delà de 247 000 euros de CA

Au-delà de 365 000 euros de CA en moyenne sur trois ans

Obligations fiscales

Établissement des comptes annuels comprenant : un bilan, un compte de résultat et des annexes. Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise doivent faire l'objet d'un enregistrement comptable et obligation d'inventaire au moins une fois tous les 12 mois.

Un livre-journal au jour le jour présentant le détail de leurs opérations, un livre d'inventaire ainsi que les factures et autres pièces justificatives relatives aux recettes, aux dépenses et aux stocks.

Source : commission des finances du Sénat.

Doivent être distingués trois régimes différents, selon que le chiffre d'affaires correspond à des bénéfices industriels et commerciaux (micro-BIC) des bénéfices non commerciaux (micro-BNC) ou des bénéfices agricoles (micro-BA). Les différents seuils sont précisés dans le tableau ci-après.

Au sein des BIC, doivent en particulier être différenciées les entreprises selon que leur commerce principal est visé ou non par le 1° du 1 de l'article 50-0 du code général des impôts. Ainsi, les activités de vente de marchandises, d'objets, de fournitures et de denrées à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de logements bénéficient d'un seuil d'éligibilité au régime micro sensiblement plus élevé (176 200 euros de chiffre d'affaires hors taxe) que pour les autres activités et services (72 600 euros).

2. Le régime réel d'imposition

Si pour les BNC, au-delà du seuil de 72 600 euros, c'est un régime unique de déclaration contrôlée qui s'applique, pour les BIC et les BA, deux régimes peuvent s'appliquer, suivant le niveau de chiffre d'affaires, à savoir le régime réel simplifié (RSI) et le régime réel normal (RN).

Dans le cadre du régime réel d'imposition et de la déclaration contrôlée, l'imposition est assise sur les bénéfices nets de l'exploitant, de l'entrepreneur individuel ou de l'associé. Il s'agit de la différence majeure avec le régime micro pour lequel le bénéfice imposable est déterminé forfaitairement sur la base du chiffre d'affaires : le régime réel permet de prendre en compte le niveau « réel » du bénéfice de l'entreprise, soit la différence entre les recettes et les dépenses engagées.

En deçà d'un certain niveau de chiffre d'affaires hors taxe, les entreprises déclarant des BIC ou des BA peuvent prétendre à un régime simplifié, qui limite leurs obligations en matière de comptabilité.

Le régime réel simplifié est ouvert sur option aux bénéficiaires du régime micro, soit ceux dont le chiffre d'affaires hors taxe est inférieur aux différents plafonds ouvrant droit au bénéfice dudit régime.

Selon que les charges sont ou non supérieures à l'abattement forfaitaire applicable dans les régimes micro, les entreprises ont ou non intérêt à opter pour le régime réel afin de minimiser leur résultat imposable à l'impôt sur le revenu.

B. LE DÉLAI LÉGAL POUR OPTER OU RENONCER AU RÉGIME RÉEL

Les règles applicables aux options varient selon la nature des bénéfices réalisés.

1. L'option pour l'imposition au régime réel des bénéfices industriels et commerciaux

Les entreprises dont le chiffre d'affaires entre dans le champ du régime micro et qui souhaitent bénéficier du régime réel doivent exercer leur option avant le 1er février de la première année au titre de laquelle elles souhaitent bénéficier de ce régime. De plus, lorsque les entreprises étaient soumises de plein droit à un régime réel l'année précédente mais que leur résultat les placent dans le champ du régime micro, elles peuvent, jusqu'au 1er février de l'année suivante, demander à conserver le bénéfice du régime réel sur l'exercice en question.

En cas de création d'activité, l'option peut être exercée sur la déclaration fournie à l'administration dans les quinze jours du commencement des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

2. L'option pour la déclaration contrôlée des bénéfices non commerciaux

L'option pour le régime de la déclaration contrôlée applicable aux BNC doit s'exercer dans les délais applicables à la déclaration d'impôt sur le revenu pour l'exercice visé par l'option. Le contribuable peut donc demander à bénéficier de l'option au moment de sa déclaration d'impôt pour l'exercice concerné par celle-ci.

L'option étant reconduite tacitement, les contribuables qui en bénéficient doivent, pour renoncer à l'option et bénéficier du régime micro, notifier ce choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement.

3. L'option pour l'imposition au régime réel des bénéfices agricoles

Les exploitants agricoles qui sont éligibles au régime micro-BA peuvent exercer une option pour le régime réel simplifié dans le délai de déclaration des résultats de l'année ou de l'exercice précédant celui auquel il s'applique.

De même que pour la déclaration contrôlée, l'option est valable un an et reconduite tacitement. Le contribuable qui souhaite y renoncer doit notifier son choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option est exercée.

Pour les exploitants qui souhaitent opter pour le régime réel dès leur premier exercice, l'option doit être exercée dans un délai de quatre mois à compter de la date de début d'activité. Lorsque la durée du premier exercice est inférieure à quatre mois, l'option doit être exercée au plus tard à la date de clôture de cet exercice.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UN ALLONGEMENT DU DÉLAI DONT DISPOSENT LES CONTRIBUABLES POUR OPTER OU RENONCER AU RÉGIME RÉEL SIMPLIFIÉ

Le 1° du A du I de l'article modifie l'article 50-0 du code général des impôts, relatif au régime micro-BIC. Il remplace ainsi l'obligation d'exercer l'option avant le 1er février de l'année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier du dispositif par les délais applicables au dépôt de la déclaration d'impôt de l'exercice précédent. Cette modification permet d'ajouter quelques mois de délais, dans la mesure où les déclarations d'impôt sur le revenu doivent généralement être déposées entre fin mai et début juin.

De même, l'article propose que, dans le cas où l'entreprise est confrontée à une baisse de chiffre d'affaires qui la place dans le champ du régime micro, elle puisse maintenir l'option dans les délais applicables au dépôt de la déclaration souscrite au titre de l'année à laquelle l'option s'applique, et non plus avant le 1er février de l'année suivant l'exercice visé.

En cas de création d'entreprise, l'option pourra être exercée jusqu'au dépôt de la première déclaration au titre du premier exercice.

Évolutions apportées par le 1° du A du I
sur le délai d'option des contribuables

 

Délai d'option pour les BIC

 

Actuellement

En application du 1° du A du I

Première option

1er février de l'année N

Lors de la déclaration en année N pour l'année N - 1

Maintien ou renonciation à l'option

En cas de baisse de CA ouvrant droit au régime micro

1er février de l'année N+1

Lors de la déclaration pour l'année N en N + 1

Création

Dans les 15 jours du commencement des opérations soumises à TVA

NB : l'année N vise l'année pour laquelle l'option a vocation à s'appliquer.

Source : commission des finances du Sénat

Le 2° du A du I modifie les règles applicables à la renonciation à l'option pour le régime réel simplifié des BIC, pour permettre aux entreprises de renoncer à celle-ci jusqu'au dépôt de la déclaration au titre des résultats de l'année précédente, contre le 1er février actuellement.

Le B du I modifie les règles de renonciation à l'option pour les bénéfices agricoles (article 64 bis du CGI), en prévoyant que les exploitants agricoles peuvent renoncer à cette option jusqu'à la fin du délai applicable au dépôt de la déclaration au titre de l'exercice précédent.

Alors que l'option pour le régime réel de bénéfices agricoles peut déjà s'exercer dans les délais applicables à la déclaration au titre de l'exercice précédent et non au 1er février, le C du I précise seulement qu'en cas de création d'entreprise, l'option doit être exercée dans les délais applicables à la déclaration souscrite au titre de cette période d'activité.

Évolutions apportées par les B et C du I
sur le délai d'option des contribuables

 

Délai d'option pour les BA

 

Actuellement

En application des B et C I

Première option

Lors de la déclaration en année N pour l'année N - 1

Maintien ou renonciation à l'option

1er février de l'année N+1

Lors de la déclaration en N + 1 pour l'année N

Création

Délai de 4 mois

NB : l'année N vise l'année pour laquelle l'option a vocation à s'appliquer.

Source : commission des finances du Sénat

Le D du I modifie les règles applicables au renoncement à l'option pour le régime de déclaration contrôlée pour les bénéfices non commerciaux. Il prévoit ainsi que les contribuables peuvent renoncer à l'option dans les délais applicables au dépôt de la déclaration souscrite au titre des résultats de la période précédant celle au titre de laquelle la renonciation s'applique.

Évolutions apportées par le D du I
sur le délai d'option des contribuables

 

Délai d'option pour les BNC

 

Actuellement

En application du D du I

Première option

Lors de la déclaration en N + 1 pour l'année N

Maintien ou renonciation à l'option

1er février de l'année N+1

Lors de la déclaration en N + 1 pour l'année N

Création

Lors de la déclaration en N + 1 pour l'année N

NB : l'année N vise l'année pour laquelle l'option a vocation à s'appliquer.

Source : commission des finances du Sénat

*

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE FLEXIBILITÉ ACCRUE POUR LES ENTREPRENEURS INDIVIDUELS

Alors que la date du 1er février ne laisse actuellement aux entreprises qu'un délai très limité pour effectuer le choix du régime d'imposition pour l'exercice en cours, la prolongation de ce délai proposée par le présent article constitue une opportunité intéressante.

Pour les entreprises nouvellement créées, la possibilité laissée par l'article de faire le choix du régime d'imposition a posteriori et en fonction des résultats apparait opportun. En effet, il apparaît plus judicieux de permettre aux entrepreneurs de choisir leur régime fiscal en étant mieux en mesure d'appréhender les conséquences de celui-ci et en ayant suffisamment de recul sur le niveau de leurs frais et de leurs recettes.

Ainsi, les entrepreneurs individuels pourront déterminer le régime qui leur est le plus favorable entre régime micro avec un abattement forfaitaire sur le chiffre d'affaires et le régime réel de prise en compte des décaissements effectivement réalisés.

De même, la prolongation du délai d'option et de rétractation pour le régime réel pourra permettre aux entreprises de disposer de davantage de recul lors de leur choix. En effet, l'option devant s'exercer en mai de l'exercice pour lequel elle s'applique, le contribuable disposera à la fois d'une vision consolidée de l'exercice précédent et des résultats des premiers mois de l'exercice concerné.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 4 bis

Précisions apportées au régime de report d'imposition de la plus-value
résultant de la transmission à titre gratuit de titres à une fondation reconnue d'utilité publique (FRUP)

. Le présent article apporte des précisions et des compléments aux dispositions introduites par la loi de finances initiale pour 2021, et qui prévoient la neutralité fiscale des apports à titre gratuit des parts et titres de sociétés à une fondation reconnue d'utilité publique (FRUP). La plus-value constatée lors de la transmission est placée en report d'imposition, et sera imposée à l'impôt sur les sociétés lors de la cession ultérieure de ces titres.

Outre des précisions relatives aux obligations déclaratives de l'entreprise qui transmet les titres et celles de la fondation bénéficiaire, le présent article précise que les FRUP sont assujetties à l'impôt sur les sociétés au titre des plus-values dont l'imposition a été reportée, « y compris dans le cas où celles-ci se rattachent à leurs activités non lucratives ou exonérées ». L'objectif est de lever toute ambigüité de la rédaction en vigueur.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : LE RÉGIME DE NEUTRALITÉ FISCALE DES DOTATIONS INITIALES AUX FONDATIONS RECONNUES D'UTILITÉ PUBLIQUE

En application de la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat31(*), la fondation est l'acte par lequel une ou plusieurs personnes physiques ou morales décident de l'affectation irrévocable de biens, droits ou ressources à la réalisation d'une oeuvre d'intérêt général et à but non lucratif.

Une fondation est reconnue d'utilité publique par décret en Conseil d'État, après instruction de la demande par le ministère de l'intérieur, sous réserve de respecter un certain nombre de critères, et notamment celui de l'adoption de statuts s'inspirant très largement des statuts types approuvés par le Conseil d'État32(*).

La loi du 22 mai 2019 relative à la croissance et à la transformation des entreprises33(*), dite loi « Pacte » a modifié l'article 18-3 de cette loi afin d'élargir les conditions dans lesquelles une fondation reconnue d'utilité publique (FRUP) peut recevoir et détenir des parts ou actions d'une société qui a une activité industrielle ou commerciale, faisant ainsi de la FRUP qui détient les titres une fondation actionnaire.

Ainsi, l'article 18-3 de la loi précitée du 23 juillet 1987 prévoit désormais qu'une FRUP peut recevoir et détenir des parts sociales ou des actions d'une société ayant une activité industrielle ou commerciale, sans limitation de seuil de capital ou de droits de vote. Lorsque la détention de ces titres confère à la fondation le contrôle de la société, au sens de l'article L. 233-3 du code de commerce, « les statuts de la fondation indiquent comment, en application du principe de spécialité, cette dernière assure la gestion de ces parts ou actions sans s'immiscer dans la gestion de la société et les conditions dans lesquelles la fondation se prononce notamment sur l'approbation des comptes de la société, la distribution de ses dividendes, l'augmentation ou la réduction de son capital ainsi que sur les décisions susceptibles d'entraîner une modification de ses statuts ».

En principe, les FRUP ne sont pas assujetties à l'impôt sur les sociétés dès lors que leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes, comme le prévoit le 1 bis de l'article 206 du code général des impôts.

Toutefois, la loi de finances pour 202134(*) a précisé le cadre fiscal applicable aux dotations initiales des FRUP.

Sur le modèle des dispositions applicables aux dotations des fonds de pérennité, le 7 quinquies de l'article 38 du code général des impôts prévoit que l'imposition de la plus-value résultant de la transmission à titre gratuit de titres à une FRUP peut faire l'objet d'un report, jusqu'à leur cession par la fondation bénéficiaire. La plus-value placée ainsi en report sera imposée à la date à laquelle il est mis fin au report.

Les obligations déclaratives incombent tant à l'entreprise qui transmet les titres, qu'à la fondation bénéficiaire de la transmission. La première communique à l'administration un état faisant apparaître le montant des plus-values réalisées lors de la transmission et dont l'imposition est reportée. La seconde, si elle choisit d'opter pour le report d'imposition, communique à l'administration, l'année de la transmission et les années suivantes, un état faisant apparaître les renseignements nécessaires au suivi de la plus-value dont l'imposition est reportée.

L'objectif du législateur a été d'assurer la neutralité fiscale de l'apport à titre gratuit de ces titres de sociétés à la FRUP.

En outre, la loi de finances pour 2021 a prévu, au 5 ter de l'article 206 du code général des impôts que les FRUP sont assujetties à l'impôt sur les sociétés au titre des plus-values dont l'imposition a été reportée.

L'administration fiscale a publié en juin 2021 la doctrine afférente à ce nouveau cadre fiscal35(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : PRÉCISER ET COMPLÉTER LES DISPOSITIONS PRÉVUES PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2021

Le présent article est issu de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un amendement à l'initiative de Catherine Osson et Alexandre Holroyd, avec un double avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement.

Le 1° du présent article modifie le 7 quinquies de l'article 38 du code général des impôts afin de préciser, d'une part, que l'état du montant des plus-values réalisées transmit par l'entreprise à l'administration fiscale est annexé à sa déclaration de résultats. D'autre part, il précise que l'état transmis par la fondation bénéficiaire à l'administration fiscale est annexé à la déclaration de résultats ou, à défaut, adressé dans les mêmes délais que la déclaration de résultats mentionnée à l'article 223 du même code.

Le 2° du présent article complète le 5 ter de l'article 206 du même code afin de préciser que les FRUP sont assujetties à l'impôt sur les sociétés au titre des plus-values dont l'imposition a été reportée, « y compris dans le cas où celles-ci se rattachent à leurs activités non lucratives ou exonérées ».

Le 3° du présent article complète le e du I de l'article 1763 du même code afin de prévoir que le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet de l'état devant être transmis à l'administration fiscale entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : DES PRÉCISIONS UTILES POUR L'APPLICATION DU DISPOSITIF

Le dispositif proposé vise essentiellement à apporter des corrections et des compléments aux dispositions relatives aux FRUP prévues par la loi de finances pour 2021, sans modifier l'équilibre du droit en vigueur. Ces dispositions avaient d'ailleurs été adoptées l'an dernier par le Sénat en première lecture, à l'initiative d'Emmanuel Capus, avec un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement.

La précision selon laquelle les FRUP sont assujetties à l'impôt sur les sociétés au titre de ces plus-values placées en report d'imposition, même dans le cas où elles se rattachent à leurs activités non lucratives ou exonérées est particulièrement utile pour préciser le droit existant. En effet, la rédaction actuelle du droit en vigueur pouvait être source d'ambiguïté pour les organismes à but non lucratif, qui disposent du statut de FRUP, et qui relèvent de l'article 207 du code général des impôts prévoyant qu'ils sont exonérés d'impôt sur les sociétés.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 ter

Création d'un régime garantissant la neutralité fiscale
en cas de fusion de sociétés agricoles

. Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale, vise à faciliter les fusions de sociétés agricoles, en proposant d'étendre le régime particulier d'imposition des plus-values applicable aux personnes physiques associées de sociétés civiles professionnelles aux personnes physiques associées de sociétés à objet agricole soumises à l'impôt sur le revenu.

Il prévoit que les dispositifs d'étalement des revenus exceptionnels et de détermination des bénéfices selon l'option pour la moyenne triennale continuent à s'appliquer en cas de fusion de sociétés agricoles si la société bénéficiaire de la fusion s'engage à poursuivre l'application de ces dispositifs.

Dès lors que cette mesure a été adoptée par le Sénat à plusieurs reprises au cours de l'examen des derniers projets de loi de finances, la commission des finances ne s'oppose pas à l'adoption du présent article malgré les difficultés juridiques qu'il pourrait soulever.

I. LE DROIT EXISTANT : LES EXPLOITANTS AGRICOLES QUI APPORTENT À UNE SOCIÉTÉ L'ENSEMBLE DES ÉLÉMENTS DE L'ACTIF IMMOBILISÉ AFFECTÉS À L'EXERCICE DE LEUR ACTIVITÉ PROFESSIONNELLE PEUVENT BÉNÉFICIER D'UN RÉGIME SPÉCIAL D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES

A. UN RÉGIME PARTICULIER D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES RÉALISÉES À L'OCCASION DE L'APPORT D'UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE OU D'UNE BRANCHE COMPLÈTE D'ACTIVITÉ À UNE SOCIÉTÉ SOUMISE À UN RÉGIME RÉEL D'IMPOSITION

L'article 151 octies du code général des impôts (CGI) prévoit un régime particulier d'imposition des plus-values réalisées à l'occasion de l'apport d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité à une société soumise à un régime réel d'imposition. Cet article distingue deux situations, selon que la plus-value est afférente à une immobilisation amortissable ou non amortissable :

si la plus-value est afférente à des immobilisations non amortissables, elle fait l'objet d'un report d'imposition. Leur imposition est reportée jusqu'à la date de la cession à titre onéreux, du rachat ou de l'annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou jusqu'à la cession des immobilisations par la société si elle est antérieure. Cette règle s'applique aux plus-values à court terme comme aux plus-values à long terme ;

si la plus-value est afférente à des immobilisations amortissables, elle fait l'objet d'une imposition immédiate au nom de la société qui bénéfice de l'apport36(*). Elle porte sur le total des plus-values nettes à long terme et à court terme, c'est-à-dire sur les plus-values préalablement diminuées des moins-values sur éléments amortissables. Toutefois, dès lors que l'apporteur a opté pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme globale sur les immobilisations amortissables apportées (au taux de 12,8 %37(*)), la société bénéficiaire est libérée, à due concurrence, de l'obligation de réintégration de cette plus-value dans ses propres résultats.

Lorsque l'apport est réalisé au profit d'une société passible de l'impôt sur les sociétés, le montant de la plus-value nette est réintégré dans les résultats imposables au taux de droit commun.

Si la société bénéficiaire de l'apport n'est pas assujettie à l'impôt sur les sociétés, la plus-value nette est réintégrée dans les résultats sociaux et, par suite, comprise dans les résultats soumis au taux progressif de l'impôt sur le revenu ou au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés au nom des associés pour la part correspondant à leurs droits.

Les exploitants agricoles qui apportent l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice de leur activité professionnelle à une société soumise à un régime réel d'imposition peuvent bénéficier de ce régime spécial, qui permet donc un report d'imposition des plus-values afférentes aux éléments non amortissables et une réintégration, au nom de la société bénéficiaire des apports, des plus-values afférentes aux éléments amortissables apportés.

B. LES SOCIÉTÉS CIVILES PROFESSIONNELLES (SCP) PEUVENT BÉNÉFICIER DU RÉGIME PARTICULIER PRÉCITÉ D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES

Des règles particulières sont prévues pour les sociétés civiles professionnelles (SCP) au deuxième alinéa du a du I de l'article 151 octies et à l'article 151 octies A du CGI. Pour mémoire, les SCP permettent l'exercice en commun d'une profession libérale par des personnes physiques.

Le premier alinéa du I de l'article 151 octies A rend éligibles au régime particulier prévu à l'article 151 octies les personnes physiques associées d'une SCP pour les plus-values nettes d'apport que réalise la SCP lors d'une fusion ou d'une opération similaire.

Le régime particulier s'applique alors à la plus-value nette d'apport sur laquelle l'associé personne physique de la SCP est personnellement imposable en vertu de l'article 8 ter du CGI, qui pose le principe de l'imposition personnelle à l'impôt sur le revenu des associés de SCP au titre des bénéfices réalisés par la SCP, pour la part qui leur revient.

Par ailleurs, le deuxième alinéa du a du I de l'article 151 octies prévoit que lorsque l'apport a été consenti à une société civile professionnelle, le report d'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables consacré par cet article est maintenu en cas de restructuration de la SCP ou si cette dernière se transforme en société d'exercice libéral.

C. LES DISPOSITIFS DE LISSAGE OU D'ÉTALEMENT DE L'IMPOSITION DES BÉNÉFICES D'UNE EXPLOITATION AGRICOLE CONTINUENT DE S'APPLIQUER LORS DE L'APPORT D'UNE EXPLOITATION AGRICOLE INDIVIDUELLE

Aux termes de l'article 75-0 A du code général des impôts (CGI), le revenu exceptionnel38(*) d'un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peut être rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivant. Ce dispositif d'étalement s'applique aux exploitants agricoles imposés selon un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié) et ne concerne pas les exploitants agricoles qui relèvent du régime des micro-exploitations.

La cessation d'activité entraîne l'imposition immédiate des fractions qui auraient dû être réintégrées aux résultats des exercices postérieurs à celui de la survenance de ces événements.

Toutefois, le même article prévoit expressément que l'apport d'une exploitation agricole individuelle ne constitue pas une cessation d'activité pour l'application du dispositif d'étalement des revenus exceptionnels si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à poursuivre l'application de cet étalement. Il en va de même pour l'option de la « moyenne triennale » pour le calcul du bénéfice agricole des contribuables soumis à un régime réel d'imposition, prévue à l'article 75-0 B du code général des impôts : l'apport d'une exploitation agricole individuelle ne constitue pas une cessation d'activité pour l'application du dispositif de « moyenne triennale »39(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : ÉTENDRE LE RÉGIME PARTICULIER D'IMPOSITION DES PLUS VALUES APPLICABLE AUX SOCIÉTÉS CIVILES PROFESSIONNELLES À TOUTES LES SOCIÉTÉS AGRICOLES SOUMISES À L'IMPÔT SUR LE REVENU

Le présent article résulte de l'adoption par l'Assemblée nationale de quatre amendements identiques déposés par Mme Louwagie (Les Républicains) et plusieurs de ses collègues, par Mme Magnier (Agir) et plusieurs de ses collègues, Mme Dalloz (Les Républicains) et plusieurs de ses collègues, et M. Naegelen (UDI) et plusieurs de ses collègues, qui ont fait l'objet d'avis défavorables de la part du Gouvernement et de la commission des finances.

Afin de faciliter les fusions de sociétés agricoles, cet article propose d'étendre le régime particulier d'imposition des plus-values applicable aux personnes physiques associées de SCP à toutes les personnes physiques associées d'une société à objet agricole (a) du 6° du I).

Pour ce faire, l'article modifie les articles 151 octies et 151 octies A du CGI en ajoutant aux SCP éligibles au régime particulier les sociétés à objet agricole relevant du régime d'imposition prévu à l'article 8 du CGI.

En outre, il prévoit que les dispositifs d'étalement des revenus exceptionnels et de détermination des bénéfices selon l'option pour la moyenne triennale, prévus respectivement aux articles 75-0 A et 75-0 B du CGI, continuent à s'appliquer en cas de fusion de sociétés agricoles si la société bénéficiaire de la fusion s'engage à poursuivre l'application de ces dispositifs (3° et 4° du I). Le 2° du I procède à la même modification s'agissant de la déduction pour épargne de précaution.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE INCITATION À LA FUSION DE SOCIÉTÉS AGRICOLES DÉJÀ VOTÉE À PLUSIEURS REPRISES PAR LE SÉNAT

Dans un contexte de départs à la retraite massifs attendus d'exploitants agricoles ces prochaines années, le présent article vise à faciliter les fusions de sociétés agricoles, en proposant d'étendre le régime particulier d'imposition des plus-values applicable aux personnes physiques associées de SCP à toutes les personnes physiques associées de sociétés à objet agricole soumises à l'impôt sur le revenu.

Ce dispositif a été adopté par le Sénat lors de l'examen du projet de loi de finances initiale pour 2019 et du projet de loi de finances initiale pour 2021. Il a toutefois été supprimé par l'Assemblée nationale à deux reprises en nouvelle lecture.

Pour mémoire, le régime particulier d'imposition des plus-values existe d'ores et déjà pour l'exploitant agricole, lorsqu'il fait l'apport de son exploitation individuelle à une société. Il existe donc déjà des règles de nature à encourager les regroupements sociaux, qui ne s'appliquent certes pas aux sociétés agricoles mais au seul exploitant.

Favorable sur le principe, le rapporteur général ne s'oppose pas à l'adoption du présent article. Il espère que des difficultés juridiques ne l'empêcheront pas d'être appliqué.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 quater

Allongement à 10 ans du statut de « jeune entreprise innovante »

. Le présent article prévoit d'allonger à 10 ans le statut de jeune entreprise innovante (JEI), ouvrant droit pour ces entreprises à des exonérations fiscales et sociales, contre 7 ans actuellement.

La commission propose d'adopter cet article sans modification, considérant qu'il s'agit d'une évolution opportune.

I. LE DROIT EXISTANT : UNE EXONÉRATION D'IMPÔT ET DE COTISATIONS SOCIALES PATRONALES AU PROFIT DE CERTAINES ENTREPRISES CRÉÉES DEPUIS MOINS DE HUIT ANS

Créé par les articles 13 et 131 de la loi de finances pour 200440(*) et codifié aux articles 44 sexies-0 A, 44 sexies A, 1383 D et 1466 D du code général des impôts (CGI), le dispositif des jeunes entreprises innovantes (JEI) permet à certaines entreprises réalisant des dépenses de recherche et développement de bénéficier d'une exonération d'impôt sur les sociétés ou d'impôt sur le revenu, ainsi que sur délibération des collectivités territoriales, d'impôts directs locaux.

Ce dispositif comprend en outre un volet social, prévu à l'article 131 de la loi de finances pour 2004 précitée, consistant en une exonération de cotisations sociales patronales s'appliquant les huit années suivant la création de l'entreprise.

Conformément à l'article L. 131-7 du code de la sécurité sociale, les exonérations de cotisations sociales du régime de la JEI sont compensées par une dotation budgétaire de l'État à l'ACOSS inscrite au programme 192 « Recherche industrielle » de la mission interministérielle « Recherche et enseignement supérieur ».

Au terme de l'article 44 sexies-0 A du CGI, une entreprise est qualifiée de « jeune entreprise innovante » lorsqu'elle remplit de façon cumulative les conditions suivantes, à la clôture de son exercice :

- être une petite et moyenne entreprise (PME) au sens communautaire, c'est-à-dire employer moins de 250 personnes et réaliser une chiffre d'affaires inférieur à 50 millions d'euros par an ou présenter un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros ;

- avoir été créée depuis moins de huit ans ;

- réaliser des dépenses de recherche41(*) représentant au moins 15 % des charges fiscalement déductibles, à l'exclusion des charges engagées auprès d'autres jeunes entreprises innovantes ou être dirigée ou détenue à hauteur de 10 % par des étudiants, des personnes diplômés d'un master ou d'un doctorat depuis moins de cinq ans et avoir pour activité principale la valorisation de travaux de recherche auxquels ces dirigeants ou associé ont participé ;

- avoir son capital détenu à hauteur de 50 % au moins par une des structures ou personnes listées au 4° de l'article 44 sexies-0 A du CGI42(*) ;

- ne pas être créée dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension d'activités préexistantes ou d'une reprise de telles activités.

Le statut de JEI est applicable à toutes les formes d'entreprises (entreprise individuelle, société commerciale, etc.).

En application de l'article 44 sexies A du CGI, les entreprises qualifiées de JEI sont :

totalement exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison du premier exercice bénéficiaire ;

exonérées à hauteur de 50 % de l'impôt dû à raison de l'exercice bénéficiaire suivant. Cette seconde exonération peut porter sur un exercice qui ne sera pas consécutif à celui ayant donné lieu à l'exonération totale.

Par ailleurs, au terme des articles 1383 D et 1466 D du CGI, les jeunes entreprises innovantes peuvent être exonérées de la taxe foncière sur les propriétés bâties et de la cotisation foncière des entreprises sur une période de sept ans, sur délibération des collectivités territoriales, si elles en font la demande.

Si le volet social du dispositif de soutien aux JEI n'est pas limité dans le temps, le dispositif fiscal fait l'objet d'un bornage depuis sa création. Initialement réservé aux entreprises créées jusqu'au 31 décembre 2013, il a été prorogé pour trois ans à trois reprises, par l'article 131 de la loi de finances pour 201443(*), par l'article 73 de la loi de finances pour 201744(*) et enfin par l'article 46 de la loi de finances pour 202045(*), et bénéficie ainsi aux entreprises créées jusqu'au 31 décembre 2022.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UN ALLONGEMENT À 10 ANS DU STATUT DE JEUNE ENTREPRISE INNOVANTE

Les députés ont adopté, avec un avis de sagesse du Gouvernement, un amendement de M. Laurent Saint-Martin, rapporteur général au nom de la commission des finances, co-signé par Mme Pires Beaune, M. Chouat, Mme Pouzyreff et les membres du groupe Socialistes et apparentés, tendant à proroger de trois ans la durée du statut de « Jeune entreprise innovante », qui passerait dès lors de sept ans à dix ans.

Ainsi, pour bénéficier d'une exonération au titre de ce dispositif, une entreprise devra avoir été créée depuis moins de 11 ans, contre moins de 8 ans actuellement.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE ÉVOLUTION OPPORTUNE

Le dispositif de JEI rencontre un vif succès depuis sa création, puisque le nombre d'entreprises bénéficiaires a progressé de 14 % en moyenne par an, passant de 1 300 en 2004 à près de 4 400 en 2020.

Les exonérations de charges sociales et fiscales ont, en parallèle, atteint respectivement 219 millions d'euros et 12 millions d'euros en 2020. Le rapporteur général note, au demeurant, que le coût de ce régime reste dynamique malgré la crise ; ainsi, le montant des exonérations de cotisations sociales patronales devrait atteindre 234 millions d'euros en 2021 et 248 millions d'euros en 2022.

Par ailleurs, les études réalisées sur la période 2004 - 201446(*) mettent en exergue l'efficacité du ciblage du dispositif JEI sur les entreprises innovantes.

Ainsi, les entreprises bénéficiaires sont essentiellement des structures jeunes et de petite taille, puisque 77 % des entreprises entrant chaque année dans le dispositif ont moins de 3 ans, et que les entreprises de moins de 10 salariés représentent 80 % des JEI.

En parallèle, selon les données du Ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, les JEI se caractérisent par un niveau d'investissement dans ce domaine nettement plus élevé que l'ensemble des entreprises de moins de 20 salariés actives en R&D (311 000 euros contre 246 000 euros) et consacrent en moyenne une part beaucoup plus importante de leur chiffre d'affaires à leurs dépenses internes de R&D (46 % contre 10 %)47(*).

Ces entreprises sont également particulièrement intensives en emplois de recherche et développement, ces derniers représentant 85 % des emplois dans les JEI de moins de 10 salariés, et 50 % des emplois dans les JEI de 10 à 49 salariés.

Enfin, ce dispositif a fait l'objet d'appréciations très positives de la part de la Commission européenne dans une étude réalisée en 2014 sur 26 pays, plaçant le dispositif français de soutien aux JEI en première position à l'échelle européenne.

Eu égard au succès du dispositif d'une part, et à son efficacité d'autre part, la prolongation de la durée du statut de JEI parait opportune.

En effet, les innovations se développent dans la durée, et mettent souvent plusieurs années avant d'émerger. Dans certains secteurs - notamment dans le domaine biomédical -, la durée actuelle des exonérations se révèle trop limitée pour permettre aux travaux de recherche d'aboutir. La prolongation du statut de JEI jusqu'au onzième anniversaire de l'entreprise parait donc opportune et plus conforme au temps long de la recherche.

Cette évolution, au demeurant, était envisagée de longue date. En effet, l'article 46 de la loi de finances pour 2020 prévoyait notamment la remise d'un rapport au Parlement, au plus tard le 30 juin 2022, afin notamment de « présenter l'impact d'une éventuelle extension de la définition des jeunes entreprises innovantes à travers la prise en compte des dépenses d'innovation ainsi que de la prolongation de huit à dix ans de la durée d'existence de l'entreprise. »

Le rapport précité avait également vocation à :

- préciser les effets constatés des exonérations fiscales et sociales sur la création et le développement des entreprises éligibles, l'emploi et les projets de recherche et développement et d'innovation ;

- préciser l'impact qu'aurait un bornage dans le temps des exonérations de cotisations sociales.

Il est regrettable que l'élargissement du dispositif intervienne avant la remise du rapport, qui aurait pu utilement éclairer la représentation nationale sur l'opportunité d'une telle évolution.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 quinquies

Imposition au titre des bénéfices agricoles des revenus issus des activités de captation de carbone et d'amélioration ou de restauration de la biodiversité par les sociétés agricoles

. Le présent article prévoit que les revenus provenant d'actions réalisées par les exploitants agricoles sur le périmètre de leur exploitation et qui contribuent à restaurer ou maintenir des écosystèmes dont la société tire des avantages, appelés les « paiements pour services environnementaux » (PSE), soient considérés comme des bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu.

Ces « services environnementaux » et les paiements auxquels ils donnent lieu ne font l'objet d'aucune définition législative et reposent sur des outils contractuels dont le régime juridique dépend du financeur. Ils peuvent donner lieu à la rémunération de l'exploitant agricole : les revenus tirés peuvent alors être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole, mais dans des conditions assez limitatives, susceptibles de limiter le développement de cet outil. Le présent article clarifie donc l'imposition de ces revenus, en les reconnaissant comme des bénéfices de l'exploitation agricole, mais uniquement lorsqu'ils concernent des actions réalisées sur le périmètre de l'exploitation.

La commission des finances soutient l'objectif d'une reconnaissance comme bénéfices agricoles des revenus tirés des PSE, outil grâce auquel les exploitants bénéficient d'une possibilité de rémunération complémentaire.

I. LE DROIT EXISTANT : LES REVENUS TIRÉS DE PAIEMENTS POUR « SERVICES ENVIRONNEMENTAUX » PAR LES EXPLOITANTS AGRICOLES NE SONT AUJOURD'HUI PAS CONSIDÉRÉS COMME DES BÉNÉFICES AGRICOLES

A. DES « PAIEMENTS POUR SERVICES ENVIRONNEMENTAUX » (PSE) RÉMUNÈRENT LES AGRICULTEURS POUR DES ACTIONS CONTRIBUANT À MAINTENIR OU RESTAURER DES ÉCOSYSTÈMES DONT LA SOCIÉTÉ TIRE DES AVANTAGES

Les « paiements pour services environnementaux » (PSE) en agriculture rémunèrent les agriculteurs pour des actions qui contribuent à restaurer ou maintenir des écosystèmes, dont la société tire des bénéfices. Il s'agit de « services écosystémiques » tels que la préservation de la qualité de l'eau, le stockage de carbone, la protection du paysage et de la biodiversité...

D'après le guide publié par le ministère de l'agriculture et de l'alimentation48(*), les financeurs des PSE sont souvent les demandeurs ou encore les bénéficiaires directs des services produits ou encore des organisations qui les représentent. Ils financent les fournisseurs de services environnementaux que sont les agriculteurs, qu'il s'agisse :

- de bouquet de services écosystémiques (par exemple, un ensemble de service favorisant la plantation et l'entretien de haie) ;

- un service écosystémique précis, comme la protection d'un paysage bocager.

Ces PSE reposent sur le principe d'un paiement réalisé par le bénéficiaire du service, se distinguant donc du principe du « pollueur-payeur ».

Dans ce cadre, les paiements accordés dans le cadre d'un PSE peuvent prendre différentes formes : monétaire, en nature (chèque cadeau à dépenser dans un territoire donnée par exemple, ou réduction sur le montant d'un bail).

Dispositif de paiements pour services environnementaux

Source : « Favoriser le déploiement des paiements pour services environnementaux (PSE) en agriculture », Guide à destination des services de l'État et de ses opérateurs, Oréade-Brèche, L. Duval, Vertigo Lab, INRA, décembre 2019

D'après une étude récente49(*), il existe une soixantaine de dispositifs de PSE en France. Ils correspondent, d'après cette étude, à plusieurs critères : le volontariat de l'agriculteur, l'identification précise du service rendu, le versement du paiement si, et seulement si, le résultat en matière de préservation ou de restauration du bienfait environnemental est atteint ; le PSE doit en outre améliorer l'évolution de l'écosystème par rapport à un scénario sans intervention (par exemple, en allant au-delà des obligations réglementaires en matière environnementale) et enfin, le paiement doit être incitatif.

Ainsi, les PSE ne font l'objet d'aucune définition législative. Ils reposent sur des contrats dont le régime juridique dépend du financeur des PSE. Lorsque des financements publics sont mobilisés dans le paiement, ces dispositifs entrent dans le cadre des aides à l'agriculture et doivent respecter la législation des de minimis agricoles, relever du régime des aides notifiées, ou encore correspondre à un dispositif défini dans la Politique agricole commune (PAC).

B. LES PAIEMENTS POUR SERVICES ENVIRONNEMENTAUX PEUVENT ÊTRE PRIS EN COMPTE POUR LA DÉTERMINATION DU BÉNÉFICE AGRICOLE DANS CERTAINES LIMITES

L'article 63 du code général des impôts précise la liste des bénéfices considérés comme des bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu.

Les paiements pour services environnementaux perçus par les agriculteurs n'en font pas partie. Ceux-ci peuvent entrer dans le régime dérogatoire d'imposition des produits issus d'activités accessoires perçus par un exploitant agricole soumis au régime réel d'imposition, prévu à l'article 75 du code général des impôts.

Cet article permet en effet de prendre en compte les produits issus d'activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de celle des bénéfices non commerciaux pour la détermination du bénéfice agricole lorsqu'ils sont réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition. Cette prise en compte est possible lorsqu'au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède :

- ni 50 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole au titre desdites années,

- ni 100 000 euros.

Le cas échéant, lorsque le plafond de recettes accessoires et non commerciales est atteint, ces produits d'activités accessoires relèvent de la catégorie des BIC ou BNC.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : ASSIMILER LES REVENUS TIRÉS DES PAIEMENTS POUR SERVICES ENVIRONNEMENTAUX À DES BÉNÉFICES DE L'EXPLOITATION AGRICOLE

Le présent article résulte de l'adoption par l'Assemblée nationale de cinq amendements identiques déposés par Mme Louwagie (Les Républicains) et plusieurs de ses collègues, par Mme Magnier (Agir) et plusieurs de ses collègues, par M. Pellois (La République en Marche) et plusieurs de ses collègues, par M. Naegelen (UDI) et plusieurs de ses collègues, et par M. Le Fur (Les Républicains) et plusieurs de ses collègues.

Ceux-ci modifient l'article 63 du code général des impôts et prévoient que les revenus qui proviennent des actions réalisées par les fermiers, métayers ou propriétaires exploitant et qui contribuent à restaurer ou maintenir des écosystèmes dont la société tire des avantages soient considérés comme des bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu.

Ces amendements ont fait l'objet d'un sous-amendement rédactionnel à l'initiative de M. Gérard (La République en Marche) et d'un sous-amendement à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances, précisant que les actions visées doivent être réalisées par les personnes concernées « sur le périmètre de leur exploitation ».

Ainsi sous-amendés, ces amendements ont reçu un avis favorable de la part du Gouvernement.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE INTÉGRATION DES REVENUS TIRÉS DES PAIEMENTS POUR SERVICES ENVIRONNEMENTAUX AUX BÉNÉFICES AGRICOLES BIENVENUE

Les paiements pour services environnementaux constituent l'un des instruments des politiques agro-environnementales mises en oeuvre. Leur particularité réside dans leur caractère non contraignant, à l'instar des mesures agro-environnementales et climatiques (MAEC). Ils se combinent ainsi utilement aux outils plus contraignants que sont les instruments fiscaux et les réglementations.

Cet outil, qui repose sur le volontariat et la contractualisation, intéresse de plus en plus d'acteurs privés ou publics, notamment les collectivités territoriales. Il contribue en effet à la politique de responsabilité sociale et environnementale des entreprises et participe de l'accompagnement de la transition agro-écologique des territoires. Des PSE portés par les collectivités visent par exemple à protéger ou restaurer la qualité de l'eau potable. En contrepartie, les agriculteurs qui fournissent le service environnemental bénéficient grâce à cet outil d'une possibilité de rémunération complémentaire tout en promouvant des actions favorables à l'environnement.

Ainsi, d'après les auteurs des amendements, pour un exploitant agricole, l'implantation et l'entretien d'un kilomètre de haie peut générer jusqu'à 2 000 euros par an. De même, la mise en place d'un hectare de jachère mellifère ou faunistique peut générer 800 euros annuellement.

À ce jour, les revenus susceptibles d'être tirés des paiements pour services environnementaux par un exploitant agricole peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole, mais dans des conditions assez limitatives, susceptibles de réduire le développement de cet outil. Ces revenus tirés des PSE (par exemple, la vente de bois taillé après entretien d'une haie) ne font en effet aujourd'hui pas partie des revenus considérés comme des bénéfices agricoles, tels que définis par l'article 63 du code général des impôts, mais peuvent uniquement être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole en tant que produits issus d'activités accessoires relevant de la catégorie des BIC et BNC, dans des conditions limitées. Le présent article propose d'intégrer ces revenus de PSE à la liste des bénéfices agricoles.

L'adoption du sous-amendement à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale limite toutefois le champ du dispositif proposé initialement par les députés. Alors que celui-ci visait à ce que les revenus de tous les services environnementaux réalisés par l'exploitant puissent être considérés comme des bénéfices de l'exploitation agricole, le sous-amendement conduit à ce que seules soient éligibles à ce régime les actions réalisées « sur le périmètre de leur exploitation ».

Cette précision restreint la portée du dispositif. Ainsi, un agriculteur entretenant une haie sur le périmètre de son exploitation et percevant un paiement pour ce faire aura la possibilité de qualifier ce revenu de bénéfice agricole. L'entretien de la haie d'une parcelle appartenant à un particulier ou à une collectivité territoriale, qui peut également donner lieu à paiement pour services environnementaux dans le cadre d'un contrat, ne pourra néanmoins pas être considéré comme un bénéfice de l'exploitation agricole.

Ce resserrement du dispositif initial est justifié par la volonté de limiter le risque de concurrence pour ce type d'actions avec les professionnels ayant une activité commerciale ou industrielle sur le même secteur.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 sexies

Possibilité pour les travailleurs indépendants de choisir l'imposition de leurs revenus au titre de l'IS

. Le présent article prévoit de permettre aux entrepreneurs individuels d'opter pour l'impôt sur la société, dès lors que leur chiffre d'affaires hors taxe est supérieur aux plafonds des régimes micro.

À ce jour, les entreprises unipersonnelles à responsabilité limité (EURL) sont imposées à l'impôt sur les sociétés et les entreprises individuelles à responsabilité limitée (EIRL) peuvent également être assimilées à des EURL et opter ainsi pour l'impôt sur les sociétés.

Proposant d'aller plus loin dans les possibilités d'option, le présent article prévoit d'assimiler tous les entrepreneurs individuels à des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée afin de leur permettre d'être soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils le souhaitent.

Afin d'éviter que les dividendes ne constituent un moyen d'éluder les cotisations sociales, le présent article adapte les règles relatives au calcul des cotisations sociales sur la part des dividendes distribués supérieure à 10 % du bénéfice net réalisé.

Le dispositif, présenté par amendement du Gouvernement à l'Assemblée nationale, ne fait l'objet d'aucune évaluation au regard de son coût, Olivier Dussopt ayant néanmoins indiqué qu'il ne serait « pas important ».

S'agissant d'une mesure en faveur d'une plus grande liberté pour les entrepreneurs individuels, la commission propose d'adopter le présent article, modifié par un amendement de coordination visant à tenir compte de la rédaction du projet de loi en faveur de l'activité professionnelle indépendante issue de la première lecture du texte au Sénat.

I. LE DROIT EXISTANT : SEULS LES ENTREPRENEURS INDIVIDUELS AYANT LE STATUT D'ENTREPRENEUR À RESPONSABILITÉ LIMITÉE PEUVENT À CE JOUR OPTER POUR L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

A. LES RÉGIMES D'IMPOSITION DES ENTREPRENEURS INDIVIDUELS

Les entreprises individuelles qui ne sont pas à responsabilité limitée peuvent relever, en fonction de leur niveau de chiffre d'affaires, des régimes micro, du régime réel simplifié ou du régime normal. Dans les deux derniers cas, ils sont imposés à l'impôt sur le revenu. Les entreprises individuelles à responsabilité limitée, soumise de plein droit au régime réel simplifié ou au régime réel normal, peuvent opter pour l'impôt pour les sociétés.

Les régimes d'imposition micro et réels

 

Bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

Bénéfices agricoles

(BA)

Bénéfices non commerciaux

(BNC)

 

Entreprises dont le commerce principal est visé au 1° du 1 de l'article 50-0 du CGI

Autres activités

LE RÉGIME MICRO (ou, sur option, le régime réel simplifié)

(ou, sur option, le régime de déclaration contrôlée)

Application du régime

En dessous de 176 200 euros de CA

En dessous de 72 600 euros de CA

En dessous de 85 800 euros de CA en moyenne sur trois ans

En dessous de 72 600 euros de CA

Régime d'abattement forfaitaire pour frais

Ne peut être inférieur à 305 euros

71 % du CA

50 % du CA

87 % du CA sur la moyenne de l'exercice et des deux exercices précédents

34 % du CA

Prélèvement libératoire IR

1 %

1,7 %

/

2,2 %

Dispense de comptabilité complète mais présentation, sur demande de l'administration

Un livre-journal au jour le jour présentant le détail de leurs recettes professionnelles, avec les pièces justificatives et un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats.

Détail journalier de leurs recettes professionnelles ainsi que les factures et toute autre pièce justificative des recettes.

Détail journalier des recettes professionnelles.

 

LE RÉGIME RÉEL SIMPLIFIÉ

LE RÉGIME DE LA DÉCLARATION CONTRÔLÉE

Application du régime de plein droit

De 176 201 à 818 000 euros de CA

De 72 601 à 247 000 euros de CA

De 85 801 euros à 365 000 euros de CA en moyenne sur trois ans

Au-delà de 72 601 euros de CA

Obligations fiscales

Déclaration, bilan et compte de résultat simplifiés. Tenir un livre-journal des encaissements et des paiements. Les créances, les dettes sont constatées à la clôture. Les stocks font l'objet d'une évaluation simplifiée.

Déclaration simplifiée accompagnée du bilan et d'un compte de résultat simplifiés ainsi que d'un relevé de provisions.

Tenir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail des recettes et des dépenses professionnelles, ainsi qu'un registre des immobilisations et amortissements.

Notamment les pièces justificatives afférentes aux éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession.

 

LE RÉGIME RÉEL NORMAL

Application du régime

Au-delà de 818 000 euros de CA

Au-delà de 247 000 euros de CA

Au-delà de 365 000 euros de CA en moyenne sur trois ans

Obligations fiscales

Établissement des comptes annuels comprenant : un bilan, un compte de résultat et des annexes. Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise doivent faire l'objet d'un enregistrement comptable et obligation d'inventaire au moins une fois tous les 12 mois.

Un livre-journal au jour le jour présentant le détail de leurs opérations, un livre d'inventaire ainsi que les factures et autres pièces justificatives relatives aux recettes, aux dépenses et aux stocks.

Source : commission des finances du Sénat

1. Les régimes micro des entrepreneurs individuels

Les régimes micro permettent aux entrepreneurs dont le chiffre d'affaires annuel ne dépasse pas un certain seuil de bénéficier d'un régime très simplifié de déclaration et de détermination de l'impôt sur les bénéfices. Dans ces régimes, le bénéfice imposable correspond au chiffre d'affaires après déduction d'un abattement forfaitaire, en pourcentage de celui-ci. Le pourcentage d'abattement dépend de la nature des revenus et du secteur d'activité (cf. tableau supra), son montant ne pouvant être inférieur à 305 euros. Les entrepreneurs individuels complètent leur déclaration d'impôt sur le revenu par une déclaration spécifique (n° 2042 C Pro) : les revenus déclarés sont ainsi soumis après abattement au barème de l'impôt sur le revenu.

Les entrepreneurs peuvent également prétendre au prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu, le taux du prélèvement dépendant de la nature des revenus et s'appliquant directement sur le chiffre d'affaires de leur activité (cf. tableau).

Doivent être distingués trois régimes différents, selon que le chiffre d'affaires correspond à des bénéfices industriels et commerciaux (micro-BIC) des bénéfices non commerciaux (micro-BNC) ou des bénéfices agricoles (micro-BA). Les différents seuils sont précisés dans le tableau ci-dessus.

Concernant les BIC, doivent en particulier être différenciées les entreprises selon que leur commerce principal est visé ou non par le 1° du 1 de l'article 50-0 du code général des impôts. Ainsi, les activités de vente de marchandises, d'objets, de fournitures et de denrées à emporter ou à consommer sur place et la fourniture de logements bénéficient d'un seuil d'éligibilité au régime micro sensiblement plus élevé (176 200 euros de chiffre d'affaires hors taxe) que les autres activités et services (72 600 euros).

2. Le régime réel et le régime réel simplifié d'impôt sur le revenu

Pour les BNC, au-delà du seuil de 72 600 euros, le régime unique de déclaration contrôlée s'applique. Pour les BIC et les BA, deux régimes peuvent s'appliquer, suivant le niveau de chiffre d'affaires, le régime réel simplifié (RSI) et le régime réel normal (RN).

Dans le cadre du régime réel d'imposition et de la déclaration contrôlée, l'imposition est assise sur les bénéfices nets de l'exploitant, de l'entrepreneur individuel ou de l'associé. Il s'agit de la différence majeure avec le régime micro pour lequel le bénéfice imposable est déterminé forfaitairement sur la base du chiffre d'affaires : le régime réel permet de prendre en compte le niveau « réel » du bénéfice de l'entreprise, soit la différence entre les recettes et les dépenses engagées.

En deçà d'un certain niveau de chiffre d'affaires hors taxe, les entreprises déclarant des BIC ou des BA peuvent prétendre à un régime simplifié, qui limite leurs obligations en matière de comptabilité (cf. tableau).

Le régime réel simplifié est ouvert sur option aux bénéficiaires du régime micro, soit ceux dont le chiffre d'affaires hors taxe est inférieur aux différents plafonds ouvrant droit au bénéfice dudit régime.

Selon que les charges sont ou non supérieures à l'abattement forfaitaire applicable dans les régimes micro, les entreprises ont ou non intérêt à opter pour le régime réel pour minimiser leur résultat imposable à l'impôt sur le revenu. Le régime réel permet aux entreprise de déclarer leurs bénéfices au regard du montant réel de leurs charges.

B. LES ENTREPRENEURS À RESPONSABILITÉ LIMITÉE PEUVENT D'ORES ET DÉJÀ CHOISIR D'ÊTRE IMPOSÉS À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) correspond à une société à responsabilité limitée (SARL) avec un seul associé. Elle répond aux mêmes critères et aux mêmes règles que la SARL. En revanche, le régime fiscal diffère selon que l'associé unique est une personne physique ou une personne morale. Dans le premier cas, l'EURL est de plein droit soumise à l'impôt sur le revenu, tandis que dans le second, elle est obligatoire soumise à l'impôt sur les sociétés.

Toutefois, l'article 206 du code général des impôts prévoit, pour les « sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique », soit les EURL, ainsi que pour les exploitants agricoles, y compris dans le cas d'un associé unique à l'exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL), la possibilité d'opter pour un régime d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 239 du CGI.

L'option doit alors être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. Cette option est irrévocable, sauf à avoir été remise en cause avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d'impôt sur les sociétés.

En application de l'article 1655 sexies du code général des impôts, les entrepreneurs individuels à responsabilité limitée (EIRL) qui ne bénéficient pas des régimes micro peuvent être assimilés à des EURL et, à ce titre, opter pour une imposition à l'impôt sur les sociétés.

De même que pour les EURL, l'option est irrévocable, sauf à avoir été remise en cause avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d'impôt sur les sociétés.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : L'OUVERTURE SUR OPTION DU RÉGIME D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS À L'ENSEMBLE DES ENTREPRENEURS INDIVIDUELS SOUMIS AU RÉGIME RÉÉL D'IMPOSITION SUR LE REVENU

Le b du 2° du I modifie l'article 1655 sexies du code général des impôts afin d'insérer un nouveau paragraphe permettant aux entrepreneurs individuels d'être assimilés à des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dès lors qu'ils ne bénéficient d'aucun des trois régimes micro.

L'article précise également le régime d'imposition des biens utiles à l'activité. En effet, ceux-ci doivent être considérés, du point de vue fiscal, comme affectés à l'activité de l'entrepreneur individuel et ils peuvent, à ce titre, faire l'objet de plus-values professionnelles lors de la cession. Ainsi, dans le dispositif proposé, la plus-value sur les biens utiles à l'activité professionnelle est appliqué dans les conditions de l'article 151 sexies du CGI, à savoir que l'inscription à l'actif de l'entrepreneur ne constitue pas un fait générateur de plus-value imposable mais, que, lors de la cession, l'imposition est réalisée à la fois sur la plus-value privée et sur la plus-value professionnelle.

Imposition des plus-values
en application de l'article 151 sexies du CGI

Source : bulletin officiel des finances publiques-impôts (Bofip-impôts)

L'option pour l'impôt sur les sociétés pourra alors être exercée dans des conditions définies par décret et sera irrévocable. Cependant, la possibilité ouverte en loi de finances initiale pour 2019 de renoncer à l'option dans les conditions de l'article 239 du CGI est maintenue.

Ainsi, le renoncement restera possible :

- durant les cinq premiers exercices suivant l'activation de l'option ;

- à la condition d'être notifié à l'administration avant la fin du mois précédant la date limite de versement du premier acompte d'impôt sur les sociétés de l'exercice au titre duquel s'applique la renonciation. En pratique, pour les sociétés dont l'exercice coïncide avec l'année civile, la notification doit donc intervenir avant la fin du mois de février de N pour s'appliquer à l'exercice de l'année N ;

- le renoncement est définitif : l'option n'est plus ouverte à la société ou au groupement.

Par ailleurs, le dispositif limite le champ des obligations d'enregistrement et déclaratives des entrepreneurs individuels en excluant, en cas d'assimilation à une EURL, les obligations prévues au 2 de l'article 206, au 5° du 1 de l'article 635, et à l'article 638 A.

En conséquence, le II modifie l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale pour prévoir que les produits distribués à l'entrepreneur individuel sur le résultat font l'objet de cotisations sociales dès lors que les montants distribués sont supérieurs à 10 % du bénéfice net de l'entrepreneur. À la différence de l'entrepreneur individuel à responsabilité limitée, la limite correspond uniquement au niveau du bénéfice et non pas également au montant du patrimoine affecté en fin d'exercice.

Le III modifie l'article L. 731-14-1 du code rural et de la pêche maritime pour fixer la même règle de détermination des cotisations sociales sur les bénéfices pour les entrepreneurs individuels dans le secteur agricole.

Le IV prévoit l'entrée en vigueur de ces dispositions lors de la date d'entrée en vigueur de l'article L. 526-22 du code de commerce, à savoir la promulgation du projet de loi relative à l'activité professionnelle indépendante actuellement en cours d'examen au Parlement.

Le 1° du I et le a du 2° du I procède par conséquent à différentes coordinations.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN DROIT D'OPTION UTILE MAIS DONT LA PORTÉE RESTE À DÉTERMINER

A. L'OUVERTURE DE L'OPTION POUR L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS AUX TRAVAILLEURS INDÉPENDANTS POURRA LEUR PERMETTRE D'ARBITRER ENTRE LES AVANTAGES ET INCONVÉNIENTS DE CES DEUX RÉGIMES

Certains entrepreneurs individuels pourront préférer être imposés à l'impôt sur les sociétés dans la mesure où ce régime prévoit un certain nombre d'aménagements que l'on ne retrouve pas dans l'impôt sur le revenu.

Tout d'abord dans le cas d'un entrepreneur soumis à l'impôt sur les sociétés, la rémunération du chef d'entreprise, soumise à l'impôt sur le revenu, pourra être déduite du résultat fiscal. Ainsi, sa rémunération pourra faire l'objet d'un traitement distinct du point de vue fiscal, avec d'une part une imposition du résultat à l'impôt sur les sociétés et une rémunération personnelle de l'entrepreneur assujettie à l'impôt sur le revenu.

L'entrepreneur individuel bénéficiera du taux réduit à 15 % sur les 38 120 premiers euros de bénéfices dès lors que le chiffre d'affaires sera inférieur à 7,63 millions d'euros. Au-delà de ce seuil de bénéfices, l'entrepreneur sera imposé à 25 %.

Alors que sous le régime d'impôt sur le revenu, l'ensemble du résultat imposable est imposé au barème de l'impôt sur le revenu, l'imposition à l'impôt sur les sociétés permettra, une fois l'impôt sur les sociétés payé, de conserver les capitaux en question dans l'entreprise avec un niveau d'imposition final moins élevé que certaines tranches du barème. Ainsi, le taux d'imposition maximal des capitaux réinvestis par l'entrepreneur individuel sera de 25 % sous le régime d'impôt sur les sociétés, alors qu'il peut dépasser les 40 % au régime de l'impôt sur le revenu.

Cependant, dans le cas où l'entrepreneur souhaiterait s'attribuer une part des résultats sous la forme de dividendes, ceux-ci feront à la fois l'objet d'une imposition à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu au titre des dividendes versés. Ainsi, les résultats reversés seront imposés à hauteur de 15 ou 25 % au titre du résultat et de 30 % au titre du prélèvement forfaitaire unique (PFU)50(*), soit une imposition finale pouvant se situer entre 25 % et 50,5 % des résultats distribués. Selon les situations, ce niveau sera plus ou moins élevé que le taux applicable à l'impôt sur le revenu.

En revanche, alors que les cotisations sociales applicables dans le cas d'un régime réel normal ou simplifié au titre de l'imposition sur le revenu portent sur l'ensemble du bénéfice, les cotisations sociales applicables au titre du dispositif anti-abus prévu au présent article ne portent que sur le montant des rémunérations et sur la part de dividendes distribués supérieur à 10 % du résultat net de l'entreprise. Ce dispositif anti-abus vise à éviter que les entrepreneurs ne se rémunèrent uniquement en dividendes et éludent de cette façon le paiement des cotisations sociales.

Enfin, les reports des déficits peuvent être effectués en avant (carry forward), ou en arrière (carry back) pour l'impôt sur les sociétés, tandis que l'impôt sur le revenu permet uniquement de reporter aux exercices suivants le déficit constaté en exercice.

Dans l'ensemble, l'option pour l'impôt sur les sociétés sera nettement plus favorable aux entrepreneurs individuels souhaitant conserver et réinvestir dans leur entreprise une part importante de leur résultat net.

B. UNE OPTION DÉTERMINANTE, QUI SUPPOSE UN EFFORT DE SENSIBILISATION DES ENTREPRENEURS INDIVIDUELS SUR LES AVANTAGES ET LES RISQUES LIÉS À UN BASCULEMENT VERS L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

Comme pour les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée, le choix de l'impôt sur les sociétés par les entrepreneurs individuels ne relevant pas du statut d'EURL est irrévocable mais peut faire l'objet d'un renoncement durant les cinq premiers exercices.

En tout état de cause, les entrepreneurs individuels devront pouvoir être accompagnés dans le choix du régime le plus adapté à leur activité et à leurs projets de développement.

Pour ce faire, une information complète et des simulateurs devront pouvoir être mis à disposition des entrepreneurs, afin de garantir la possibilité d'un choix éclairé.

Le coût de cette mesure est évalué comme très faible par le Gouvernement, le ministre Olivier Dussopt ayant estimé, lors de l'examen de l'amendement à l'Assemblée nationale que « dès lors qu'il s'agit de comportements et de simplification, il est difficile de calculer exactement l'impact de la mesure, mais celui-ci ne sera pas important, par définition, puisque ceux qui avaient cet intérêt pouvaient déjà le faire valoir en choisissant un statut plus qu'une option fiscale. »

Il est vrai qu'en tout état de cause, les entrepreneurs individuels pouvaient déjà changer de statut et choisir ainsi de bénéficier de l'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés.

La commission a adopté un amendement FINC.3 (I-19) de coordination visant à tenir compte de la rédaction du projet de loi « activité professionnelle indépendante » issue de la première de la première lecture du texte au Sénat.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 4 septies

Précision relative au régime de neutralisation des dispositifs hybrides

. Le présent article prévoit d'apporter une précision relative aux conditions en vertu lesquelles certains dispositifs hybrides sont neutralisés.

Un dispositif hybride désigne un montage fiscal transfrontière exploitant une asymétrie fiscale entre deux juridictions pour éviter ou réduire l'assujettissement à l'impôt.

Pour lutter contre ces montages, l'Union européenne a défini un cadre harmonisé sur la base des recommandations de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) issues du plan « BEPS » (Base Erosion and Profit Shifting). Transposées en droit national par la loi de finances pour 2020, ces règles permettent de caractériser les différents dispositifs hybrides et de prévoir les moyens de les neutraliser en aménageant certaines règles d'assiette.

Pour tenir compte d'un éventuel décalage temporel résultant des différences de systèmes juridiques, certaines règles de neutralisation ne trouvent à s'appliquer que lorsque la double déduction d'une charge ou la déduction non-inclusion d'un paiement demeure dans les vingt-quatre mois suivant la fin de l'exercice au cours duquel la déduction est initialement intervenue.

Toutefois, aucune précision n'est actuellement prévue pour indiquer, une fois passé ce délai, l'exercice au cours duquel la charge doit être réintégrée au résultat imposable.

Le présent article vise donc à lever cette difficulté potentielle, en prévoyant que la réintégration de la charge dans le résultat imposable est effectuée au titre du dernier exercice ayant commencé dans les vingt-quatre mois suivant la fin de celui au titre duquel cette charge a été initialement déduite.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : UN ENCADREMENT DES DISPOSITIFS HYBRIDES INSTAURÉ PAR LA LFI POUR 2020

A. UN ENCADREMENT DES DISPOSITIFS HYBRIDES RÉSULTANT DU PLAN « BEPS »

Dans le cadre du plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), l'action 2 a donné lieu à la publication d'un rapport51(*) sur les moyens de « neutraliser l'effet de dispositifs hybrides ».

Ce rapport envisageait une série de recommandations devant être transposées en droit interne, ainsi que des modifications à apporter au modèle de convention fiscale de l'OCDE afin de lutter contre ces dispositifs, dont les principales caractéristiques sont présentées dans l'encadré ci-après52(*).

La transcription de ces recommandations est intervenue en trois temps :

d'abord, les dispositions conventionnelles ont été modifiées par l'intermédiaire de la convention multilatérale prévue par l'action 15 du plan BEPS et conclue le 7 juin 2017 à Paris, entrée en vigueur pour la France le 1er janvier 2019 ;

ensuite, les adaptations juridiques ont fait l'objet d'une démarche coordonnée au sein de l'Union européenne, par l'intermédiaire de deux directives du 16 juillet 2016 et du 29 mai 2017 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieure, dites « anti-tax avoidance directive » (« ATAD 1 »53(*) et « ATAD 2 »54(*)) ;

enfin, ces dispositions ont été transposées en France à l'occasion de la loi de finances initiale pour 202055(*).

Les dispositifs hybrides : une présentation

Selon la définition proposée par l'OCDE, « les dispositifs hybrides exploitent les différences de traitement fiscal d'une entité ou d'un instrument entre les législations de deux pays ou plus en vue de bénéficier de situations de double non-imposition, y compris un report à long terme de l'impôt ». Les enjeux de ces montages fiscaux portent à la fois sur « l'érosion des bases d'imposition » et sur « la concurrence, l'efficience, la transparence et l'équité »56(*).

Le caractère « hybride » résulte donc, dans le cadre d'un montage fiscal, de l'utilisation d'une asymétrie fiscale afin d'éviter l'assujettissement à l'impôt.

L'OCDE distingue deux types d'asymétries fiscales :

la déduction non-inclusion, constatée par exemple lorsqu'un paiement est déduit du résultat du payeur, établi dans une juridiction A, sans qu'il soit inclus dans le résultat du bénéficiaire, établi dans une juridiction B ;

la double déduction, constituée par exemple lorsqu'un paiement est déduit non seulement du résultat du payeur, mais également du résultat d'une autre personne - pouvant être l'investisseur ou une personne tierce, dans le cadre de schémas plus complexes.

Ces asymétries peuvent résulter de trois principaux facteurs :

un paiement au titre d'un instrument financier ;

une entité dont la qualification fiscale diffère selon les juridictions, le droit fiscal national conduisant certaines juridictions à considérer l'entité comme une personne imposable, alors que d'autres la considèrent comme une entité fiscalement transparente ;

la résidence fiscale, une personne pouvant être considérée comme résidente de deux juridictions, lui permettant ainsi de bénéficier d'une double déduction.

Source : commission des finances du Sénat

B. LES MÉCANISMES APPLICABLES POUR NEUTRALISER LES DISPOSITIFS HYBRIDES

1. Une présentation générale

Les règles applicables en matière de dispositifs hybrides sont prévues aux articles 205 B, 205 C et 205 D du code général des impôts (CGI), selon la logique suivante :

l'article 205 B du CGI détaille les sept types de dispositifs hybrides identifiés par la directive « ATAD 2 » (1 du I de l'article 205 B du CGI), définit les principales notions pertinentes pour les appréhender (2 à 16 du I et II de l'article 205 B du CGI), et précise les réponses qui leur sont apportées (III de l'article 205 B du CGI) ;

l'article 205 C du CGI prévoit la neutralisation appliquée aux dispositifs hybrides inversés ;

l'article 205 D du CGI concerne les asymétries liées à la résidence fiscale pour les cas des contribuables double-résidents.

Ces dispositions s'appliquent aux exercices ouverts à partir du 1er janvier 2020.

Pour une présentation complète du cadre juridique applicable aux dispositifs hybrides introduit par la loi de finances pour 2020, le lecteur est invité à consulter le commentaire de l'article 13 du projet de loi de finances pour 202057(*), devenu l'article 45 de la loi de finances initiale pour 202058(*).

2. Les outils prévus pour neutraliser les dispositifs hybrides

Le présent article concerne les réponses apportées aux dispositifs hybrides exploitant une situation de déduction non-inclusion ainsi qu'à ceux conduisant à une double déduction.

Les deux types de dispositifs se traduisent par l'application cumulative, à un même paiement ou une même charge, d'une règle d'assiette favorable dans deux juridictions, se traduisant par une érosion de la base d'imposition.

Pour cela, le III de l'article 205 B du CGI prévoit différents mécanismes visant à encadrer le bénéfice de ces règles d'assiette en présence d'un dispositif hybride, présentés dans le tableau ci-après.

Pour tenir compte d'un éventuel décalage temporel des opérations imputées dans les deux juridictions, il est précisé que ces réponses ne trouvent pas à s'appliquer lorsque :

- pour la règle principale de la déduction non-inclusion, le paiement est effectivement inclus dans les revenus imposables du bénéficiaire au titre d'un exercice qui commence dans les vingt-quatre mois suivant la fin de l'exercice au titre duquel la charge a été déduite (b du 8 du I de l'article 205 B du CGI) ;

- pour la double déduction, la charge concerne un revenu soumis à double inclusion au titre du même exercice ou au titre d'un exercice qui commence dans les vingt-quatre mois suivant la fin de l'exercice au titre duquel la charge a été initialement déduite (2 du III de l'article 205 B du CGI).

Régime de neutralisation de deux types de dispositifs hybrides

Nature du dispositif hybride

Réponse apportée

Déduction non-inclusion

1 du III de l'article 205 B du CGI

Règle principale : lorsque le paiement est effectué depuis la France, le débiteur ne peut pas déduire le montant afférent au paiement de son résultat imposable (a du 1 du III de l'article 205 B du CGI).

Règle subsidiaire : lorsque le paiement est effectué vers la France et qu'il a été effectivement déduit par le débiteur établi dans une autre juridiction, le bénéficiaire du paiement doit inclure le montant afférent dans son résultat imposable (b du 1 du III de l'article 205 B du CGI).

Double déduction

2 du III de l'article 205 B du CGI

Règle principale : lorsque l'investisseur est établi en France, il ne peut déduire la charge déjà déduite dans l'autre juridiction de son résultat imposable en France (a du 2 du III de l'article 205 B du CGI).

Règle subsidiaire : lorsque le débiteur du paiement est établi en France et que l'autre juridiction autorise l'investisseur à déduire la charge, le débiteur ne peut la déduire en France (b du 2 du III de l'article 205 B du CGI).

Source : commission des finances du Sénat

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : PRÉCISER LES CONDITIONS DE NEUTRALISATION DE CERTAINS DISPOSITIFS HYBRIDES

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale à la suite de l'adoption d'un amendement du Gouvernement, avec l'avis favorable de la commission des finances.

Il vise à clarifier les conditions d'application d'un aspect du régime de neutralisation des dispositifs hybrides introduit par l'article 45 précité de la loi de finances initiale pour 2020, prévu au III de l'article 205 B du code général des impôts (CGI).

Les précisions apportées concernent les moyens de neutralisation des dispositifs hybrides entraînant une déduction non-inclusion ou une double déduction, présentés ci-avant. L'objectif global tient à ajuster les règles d'assiette en France pour tenir compte de la façon dont un paiement ou une charge est considérée dans l'autre juridiction.

Aux termes du droit en vigueur, la neutralisation doit intervenir lorsque la déduction non-inclusion ou la double déduction n'a pas été corrigée dans les vingt-quatre mois suivant la fin de l'exercice au cours duquel la déduction est initialement intervenue.

Toutefois, il subsiste, selon l'objet de l'amendement, une potentielle ambigüité sur le moment auquel la neutralisation doit intervenir lorsque la déduction non-inclusion ou la double déduction n'a pas été corrigée dans le délai imparti.

De fait « l'existence de ce décalage temporel ne doit pas priver le dispositif anti-hybride de son effectivité. En effet, si dans ce cas il est parfaitement acceptable qu'une charge soit initialement déduite dans l'État de la partie versante, même si le revenu n'est pas immédiatement inclus dans l'État du bénéficiaire, la déduction de cette charge doit être refusée (et donc la charge réintégrée) si le revenu n'est pas in fine inclus à échéance du délai prévu par la loi (24 mois) »59(*).

Pour lever toute difficulté, le présent article vise à compléter le III de l'article 205 B du CGI, en prévoyant que la réintégration de la charge dans le résultat imposable est effectuée au titre du dernier exercice ayant commencé dans les vingt-quatre mois suivant la fin de celui au titre duquel cette charge a été initialement déduite.

L'ajout concerne :

- la règle principale applicable aux dispositifs hybrides de déduction non-inclusion prévue au a du 1 du III de l'article 205 du CGI) (1° du présent article) ;

- les règles applicables aux dispositifs hybrides de double déduction prévues au 2 du 1 du III de l'article 205 B du CGI (2° du présent article).

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE MESURE DE PRÉCISION BIENVENUE

Le rapporteur général prend acte de la modification apportée par le présent article, qui permet de préciser les conditions dans lesquelles certains dispositifs hybrides sont neutralisés.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 octies

Encadrement de la base d'imputation du report en arrière des déficits

. Le présent article prévoit de limiter les bénéfices pris en compte pour déterminer la capacité de report en arrière des déficits au titre du mécanisme connu sous le nom de « carry back ». Par opposition aux récents aménagements temporaires opérés pour tenir compte des conséquences économiques de la crise sanitaire, le présent article porte sur les règles générales du report en arrière.

Ce dispositif permet à une entreprise constatant un déficit au cours d'un exercice de le reporter en arrière pour l'imputer sur les bénéfices réalisés l'an passé et, ainsi, bénéficier d'une créance au titre de l'excédent d'impôt antérieurement versé.

Toutefois, les modalités sont strictement encadrées : le montant du déficit reporté en arrière est plafonné à 1 million d'euros et il ne peut être reporté que sur le seul exercice antérieur. Surtout, le bénéfice de l'exercice antérieur au titre duquel le report en arrière est calculé fait l'objet d'un retraitement, afin d'exclure les bénéfices distribués, exonérés ou ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôt.

Le présent article prévoit de compléter cette liste, pour exclure du bénéfice d'imputation la fraction ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de réductions d'impôt, ce qui n'est pas le cas actuellement.

La commission propose de l'adopter sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : LE REPORT EN ARRIÈRE D'IMPUTATION DES DÉFICITS, UN RÉGIME DÉROGATOIRE STRICTEMENT ENCADRÉ

A. LE REPORT EN ARRIÈRE DES DÉFICITS, UN RÉGIME DÉROGATOIRE D'IMPUTATION DES DÉFICITS...

Le report en arrière (« carry back ») constitue un régime dérogatoire de report des déficits au regard du régime de droit commun qui repose sur le report en avant (« carry forward »).

Ces deux mécanismes fonctionnent de la façon suivante :

le report en avant des déficits consiste à imputer le déficit d'un exercice n comme une charge déductible du bénéfice réalisé au cours d'un exercice suivant (n + x), réduisant de facto le montant de l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise (troisième à cinquième alinéas du I de l'article 209 du code général des impôts). De droit et illimité dans le temps, ce report fait toutefois l'objet d'un plafonnement en valeur, correspondant à un million d'euros, majoré le cas échéant de la moitié de la fraction du bénéfice excédant ce montant ;

le report en arrière des déficits permet, sur option, d'imputer le déficit constaté au titre d'un exercice n sur le bénéfice réalisé au cours de l'exercice précédent (n-1)60(*), conduisant à constater une différence avec l'impôt d'ores-et-déjà acquitté par l'entreprise au titre de l'exercice précédent, ce qui fait naître une créance fiscale en faveur de l'entreprise, non imposable (quatrième alinéa du I de l'article 220 quinquies du CGI).

Le report en arrière est une faculté pour l'entreprise, qui doit donc décider d'exercer l'option dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice déficitaire concerné. Cette option est toutefois exclue dans le cas d'un exercice au cours duquel interviendrait un évènement mettant fin à l'activité de l'entreprise, telle une cession, une opération relevant du régime des fusions, etc.

Compte tenu de son caractère exceptionnel, le report en arrière des déficits ou « carry back » est un mécanisme plafonné et limité dans le temps.

B. ... STRICTEMENT DÉFINI, PLAFONNÉ ET LIMITÉ DANS LE TEMPS

Le déficit constaté au titre de l'exercice n peut être imputé sur le bénéfice de l'exercice n-1 sous réserve de certaines fractions des bénéfices non prises en compte. L'objectif général est de ne retenir dans la base d'imputation que les bénéfices ayant donné lieu à un paiement effectif de l'impôt sur les sociétés.

Ne sont donc pas pris en compte :

- les bénéfices distribués ;

- les bénéfices relevant de régimes spécifiques d'imposition des plus-values à long terme et des produits de la propriété intellectuelle faisant l'objet d'un taux réduit ;

- les bénéfices exonérés en application de régimes fiscaux spécifiques, à l'instar du dispositif des jeunes entreprises innovantes, des exonérations territoriales (zones de revitalisations rurales, zones de restructuration de la défense, zones franches outre-mer, bassins urbains à redynamiser, etc.) ;

- les bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé par l'utilisation de crédits d'impôt.

Toutefois, les bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé par l'utilisation d'une réduction d'impôt sont actuellement retenus dans la base d'imposition.

Par ailleurs, depuis 201161(*) les modalités du dispositif sont limitées à deux égards :

- le report est limité au seul exercice précédent ;

- le déficit pouvant être reporté en arrière est limité au montant le plus faible entre le bénéfice réalisé et un million d'euros, étant entendu que la fraction de déficit n'ayant pu être reportée en arrière reste reportable en avant dans les conditions de droit commun.

La créance résultant du déficit reporté en arrière peut être utilisée pour le paiement ultérieur de l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos au cours des cinq années suivant l'exercice déficitaire (n+5), délai au terme duquel la fraction n'ayant pu être imputée donne lieu à un remboursement par l'administration fiscale au terme d'un délai de cinq ans62(*).

Ce principe général fait toutefois l'objet d'une exception de nature pérenne, les entreprises faisant l'objet d'une procédure de conciliation63(*) ou d'une procédure collective pouvant solliciter un remboursement anticipé de leur créance non utilisée à compter de la date du jugement ayant ouvert la procédure - sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaires64(*).

« Carry back » :
un exemple d'application

Soit une entreprise clôturant l'exercice n en constatant un déficit pour un montant de 2 millions d'euros, après avoir un enregistré un bénéfice de 1 million d'euros l'exercice précédent (n-1). Elle décide d'activer l'option de report en arrière des déficits, dite « carry back ».

Par simplification, l'entreprise ne relève que du taux normal de l'impôt sur les sociétés, pris en compte à 25 % dans cet exemple, à savoir le taux applicable aux exercices ouverts à partir du 1er janvier 2022.

Au titre de l'année n-1, l'entreprise aura donc été redevable de 250 000 euros d'impôt sur les sociétés, qu'elle a acquitté en utilisant 50 000 euros de créances de crédits d'impôt et 10 000 euros au titre de la réduction d'impôt pour des actions de mécénat65(*).

Pour déterminer le bénéfice d'imputation, il convient donc d'exclure la fraction du bénéfice ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôt, à savoir 200 000 euros - soit [50 000 / 250 000] * 1 000 000. Cependant, la fraction du bénéfice ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de la réduction d'impôt - soit 40 000 euros - est bien prise en compte pour la détermination de la créance de report en arrière.

Pour le calcul de la créance de report en arrière, le bénéfice d'imputation correspond donc à 800 000 euros, pour un montant d'impôt acquitté de 200 000 euros. Au titre de n, l'entreprise ne peut donc reporter que 800 000 euros de déficit en arrière.

Au total, il en résulte, pour l'entreprise, une créance de 200 000 euros au titre du « carry back » et une capacité de report en avant de 1,2 million d'euros.

Source : commission des finances du Sénat

C. DES CONDITIONS TEMPORAIREMENT AMÉNAGÉES POUR SOUTENIR LES ENTREPRISES PARTICULIÈREMENT AFFECTÉES PAR LA CRISE

En réponse aux conséquences économiques de la crise sanitaire, les modalités de mise en oeuvre du « carry back » ont fait l'objet de deux types d'aménagements.

Le premier concerne les conditions de remboursement de la créance de report en arrière. La troisième loi de finances rectificative pour 202066(*) a prévu le remboursement anticipé des créances non utilisées ou non cédées et nées d'une option exercée au titre d'un exercice clos au plus tard le 31 décembre 2020.

Le second aménagement résulte de la première loi de finances rectificative pour 202167(*), dont l'article 1er a prévu un déplafonnement intégral du montant de déficit susceptible d'être reporté en arrière et un élargissement des exercices sur lesquels le report peut intervenir, en passant du seul dernier exercice aux trois derniers exercices. La créance est calculée en appliquant le taux de l'impôt sur les sociétés de 25 %, à savoir le taux normal applicable à compter du 1er janvier 202268(*).

Concrètement, cette faculté a permis aux entreprises, sur option, de reporter en arrière, jusqu'au 30 septembre dernier, le déficit constaté au titre du premier exercice déficitaire clos à compter du 30 juin 2020 et jusqu'au 30 juin 202169(*). La créance supplémentaire constatée n'est pas éligible au remboursement anticipé prévu précédemment par la troisième loi de finances rectificative pour 2020.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE RESTRICTION DE LA BASE D'IMPUTATION DU REPORT EN ARRIÈRE

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de Laurent Saint-Martin, rapporteur général du budget, avec un avis favorable du Gouvernement.

Il vise à exclure les bénéfices ayant donné lieu à un impôt acquitté au moyen de réductions d'impôt de la base d'imputation du report en arrière70(*), sur le modèle de ce qui trouve actuellement à s'appliquer pour les crédits d'impôts.

Le I du présent article complète à cet effet le premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du code général des impôts.

Ces dispositions s'appliquent au report en arrière des déficits constatés au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2021 (II du présent article).

Le gain potentiel pour les recettes de l'État n'est pas renseigné.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE RESTRICTION DE LA CAPACITÉ DE REPORT EN ARRIÈRE DES ENTREPRISES DE TAILLE MOYENNE

En réduisant le montant de bénéfices susceptible d'être pris en compte pour calculer le report en arrière des déficits, le présent article conduit inévitablement à limiter de façon structurelle le recours au « carry back ».

Concrètement, le dispositif conduit essentiellement à écarter la réduction d'impôt dite « mécénat », prévue à l'article 238 bis du code général des impôts, de la base d'imputation du report en arrière des déficits.

Il est difficile de déterminer dans quelle mesure l'absence d'exclusion des bénéfices ayant donné lieu à un impôt acquitté au moyen de réductions d'impôt résulte d'une volonté expresse du législateur, à l'instar de ce qu'il a prévu pour les crédits d'impôt. En effet, lors de l'introduction de la réduction d'impôt au titre du mécénat en 2003, aucune coordination n'a été opérée pour les conditions de report en arrière des déficits.

Deux approches peuvent être retenues :

- prévoir une distinction, dans la base d'imputation du carry back, entre crédits d'impôt et réductions d'impôt pourrait se justifier par le risque plus fort pris par l'entreprise dans le second cas. À défaut de bénéfices enregistré au cours de l'exercice, l'avantage fiscal est ainsi perdu ;

- en sens inverse, le dispositif actuel est susceptible de permettre à une entreprise de bénéficier d'un double avantage fiscal, au titre de la réduction d'impôt en année n, puis au titre de la définition de la base d'imputation du report en arrière des déficits en année n+1.

C'est, de fait, cette seconde approche qui est ici retenue par l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du Gouvernement.

Sur le fond, le rapporteur général y voit toutefois une contradiction avec la logique ayant présidé à la réforme du mécénat opéré à l'initiative du Gouvernement en loi de finances pour 202071(*), consistant en un rabot du dispositif pour les plus grandes entreprises et, en parallèle, en un renforcement pour les petites et moyennes entreprises. Selon les objectifs affichés par le Gouvernement à l'époque, il s'agissait ainsi de soutenir le mécénat de proximité des acteurs de taille réduite.

Or, en restreignant de la sorte le mécanisme de « carry back », ce sont avant tout ces entreprises qui seront concernées, dans la mesure où les plus grandes d'entre elles sont d'ores-et-déjà limitées par le plafond d'un million d'euros.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 nonies

Harmonisation des dispositifs de défiscalisation outre-mer

Le présent article prévoit des modifications à l'article 244 quater Y du code général des impôts (CGI) créé par l'article 108 de la loi de finances pour 2021.

L'article 244 quater Y du CGI prévoit que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent à Saint-Pierre et Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises.

La mise en oeuvre de ce nouveau dispositif a pour conséquence l'extinction, à compter de 2021, du dispositif qu'il remplace de déduction d'impôt sur les sociétés à raison de l'investissement dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie prévu à l'article 217 duodecies du code général des impôts.

Le présent article a pour objectif d'harmoniser les dispositions de l'article 244 quater Y du CGI avec celles des autres dépenses fiscales outre-mer prévues aux articles 244 quater X et 199 undecies C du CGI par ajout de précisions ou par ajustements rédactionnels.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : UNE ÉVOLUTION DES DISPOSITIFS DE DÉFISCALISATION DES INVESTISSEMENTS PRODUCTIFS EN RAISON DE LEUR BAISSE D'ATTRACTIVITÉ

A. UNE DEDUCTION DU RÉSULTAT IMPOSABLE OUVERTE À CERTAINS INVESTISSEMENTS PRODUCTIFS RÉALISÉS EN OUTRE-MER DONT L'EFFET INCITATIF A ÉTÉ RÉDUIT PAR LA BAISSE DU TAUX DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS NATIONAL

1. Le dispositif initial : une déduction du résultat imposable de certains investissements réalisés dans les départements et collectivités d'outre-mer

Les contribuables domiciliés en France qui réalisent des investissements neufs dans les départements et collectivités d'Outre-Mer peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu.

Ainsi, le régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer prévu à l' article 217 undecies du code général des impôts (CGI) et à l' article 217 duodecies du CGI permet aux entreprises domiciliées en France72(*), passibles de l'impôt sur les sociétés, de déduire de leur résultat imposable le montant de certains investissements qu'elles réalisent73(*) dans les départements d'outre-mer (y compris Mayotte), à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, ou de déduire le montant des souscriptions au capital de sociétés qui réalisent de tels investissements.

L'article 217 duodecies du CGI ouvre le dispositif de l'article 217 undecies du CGI aux bénéfices investis à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises.

Le I de l'article 217 undecies du CGI prévoit ainsi que les entreprises peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant des investissements productifs, diminuée de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique pour l'exercice d'une activité éligible en application du I de l'article 199 undecies B du CGI (qui, pour sa part, prévoit une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements des particuliers outre-mer).

Les activités agricoles, industrielles, commerciales ou artisanales sont ainsi éligibles, à l'exception des domaines suivants :

- le commerce ;

- les cafés, débits de tabac et débits de boisson ainsi que la restauration ;

- les activités de conseils ou expertise, d'éducation, de santé et d'action sociale ;

- le secteur de la banque, de la finance et de l'assurance ;

- les activités immobilières ;

- la navigation de croisière, la réparation automobile, les locations sans opérateurs, à l'exception de la location directe de navires de plaisance ou au profit des personnes physiques utilisant pour une durée n'excédant pas deux mois des véhicules de tourisme ;

- les services fournis aux entreprises, à l'exception de la maintenance, des activités de nettoyage et de conditionnement à façon et des centres d'appel ;

- les activités de loisirs, sportives et culturelles, à l'exception, d'une part, de celles qui s'intègrent directement et à titre principal à une activité hôtelière ou touristique et ne consistent pas en l'exploitation de jeux de hasard et d'argent et, d'autre part, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ;

- les activités associatives ;

- les activités postales.

Les investissements éligibles sont les investissements productifs neufs74(*), les travaux de rénovation et de réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés, lorsque ces travaux constituent des éléments de l'actif immobilisé et les investissements affectés plus de 5 ans à l'exploitation d'établissements de secteurs d'activité éligibles.

En application de l'article 199 undecies B du CGI, la réduction d'impôt est de 38,25 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une aide publique et, lorsque l'investissement a pour objet de remplacer un investissement ayant bénéficié de l'un des dispositifs définis au présent article ou aux articles 217 undecies ou 244 quater W du CGI, de la valeur réelle de l'investissement remplacé.

Le taux de la réduction d'impôt est porté à 45,9 % pour les investissements réalisés, en Guyane et à Mayotte dans les limites définies par les règles communautaires relatives aux aides d'État, à Saint-Pierre-et-Miquelon ou à Wallis-et-Futuna.

Les taux de 38,25 % et 45,9 % susmentionnés sont respectivement portés à 45,9 % et 53,55 % pour les investissements réalisés, dans le secteur de la production d'énergie renouvelable.

Le taux de la réduction d'impôt est également porté à 45,9 % pour les travaux de rénovation et de réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés réalisés à Saint-Martin, en Polynésie française, dans les îles Wallis-et-Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Saint-Pierre-et-Miquelon et en Nouvelle-Calédonie.

Enfin, le taux de la réduction d'impôt est porté à 53,55 % pour les travaux de rénovation et de réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés dans les départements d'outre-mer. Le bénéfice de cette mesure est accordé à l'exploitant lorsqu'il prend en charge ces travaux.

2. Une baisse de l'attractivité de cette déduction

Le taux de l'impôt sur les sociétés, dont la trajectoire en vigueur résulte de la loi de finances initiale pour 202075(*), connaît depuis 2017 une baisse progressive.

Évolution du taux normal de l'impôt
sur les sociétés prévue par le droit en vigueur

Année d'ouverture de l'exercice

Entreprises

Chiffre d'affaires < 250 millions d'euros

Chiffre d'affaires = 250 millions d'euros

2020

Bénéfices 500 000 euros

28 %

Bénéfices > 500 000 euros

28 %

31 %

2021

26,5 %

27,5 %

2022

25 %

Source : commission des finances du Sénat

Dès lors, cette baisse progressive du taux d'imposition sur les sociétés, pour les entreprises fiscalement domiciliées en métropole, a généré une moindre attractivité fiscale de ce dispositif de déduction du résultat imposable des investissements productifs réalisés dans les départements et collectivités d'outre-mer.

B. FACE À CETTE BAISSE D'ATTRACTIVITÉ, L'ADOPTION D'UN NOUVEAU DISPOSITIF POUR LES INVESTISSEMENTS PRODUCTIFS NEUFS RÉALISÉS DANS LES COLLECTIVITÉS D'OUTRE-MER

L'article 108 de la loi n°2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 a créé de nouvelles dispositions codifiées à l'article 244 quater Y du code général des impôts (CGI).

Ce nouvel article 244 quater Y du CGI prévoit que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises. Il est parallèlement prévu l'extinction, à compter de 2021, du dispositif de déduction d'impôt sur les sociétés à raison de l'investissement dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie prévu à l'article 217 duodecies du code général des impôts. La réduction d'impôt prévue par l'article 244 quater Y du CGI a donc vocation à remplacer cette déduction fiscale.

Ce nouveau dispositif, créé par la loi de finances pour 2021, sera applicable aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025.

Le bénéfice de cette réduction d'impôt est exclusif du bénéfice des dispositifs définis aux articles 199 undecies A, 199 undecies B, 199 undecies C et 217 duodecies du CGI au titre d'un même programme d'investissement.

Du fait de cette exclusivité, alors que l'article 217 duodecies du CGI est applicable aux investissements neufs mis en service jusqu'au 31 décembre 2025, le E du I de l'article 244 quater Y du CGI prévoit de ramener cette date au 31 décembre 2021. Il prévoit toutefois un mécanisme d'option permettant de conserver l'application de l'article 217 duodecies du CGI plutôt que du nouvel article 244 quater Y du CGI.

1. Les conditions d'éligibilité du nouveau dispositif

Outre la localisation, pour bénéficier du dispositif proposé à l'article 244 quater Y du CGI, les conditions suivantes doivent être réunies :

« a) les investissements sont mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location revêtant un caractère commercial et conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure ;

« b) les investissements sont exploités par l'entreprise locataire pour l'exercice d'une activité ne relevant pas de l'un des secteurs énumérés aux a à l du I de l'article 199 undecies B du CGI (voir supra, I du commentaire du présent article) ;

« c) l'entreprise locataire aurait pu bénéficier de la déduction prévue à l'article 217 undecies si, imposable en France, elle avait acquis directement le bien. Pour l'appréciation de cette condition, le seuil de chiffre d'affaires prévu à la première phrase du premier alinéa du I de l'article 217 undecies [du code général des impôts] est réputé satisfait quelle que soit l'entreprise locataire ;

« d) l'entreprise propriétaire de l'investissement est exploitée en France métropolitaine ou dans un département d'outre-mer au sens de l'article 209 [du code général des impôts] ;

« e) 80 % de l'avantage en impôt procuré par la réduction d'impôt pratiquée au titre de l'investissement et par l'imputation du déficit provenant de la location du bien acquis et de la moins-value réalisée lors de la cession de ce bien ou des titres de la société bailleresse sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien ».

Au même titre que la déduction d'impôt prévue à l'article 217 undecies du code général des impôts, l'article 244 quater Y du CGI s'applique :

- aux travaux de rénovation et de réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés lorsque ces travaux constituent des éléments de l'actif immobilisé ;

- aux investissements affectés plus de cinq ans par le concessionnaire à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial et réalisés dans des secteurs éligibles.

Il s'applique également :

aux acquisitions ou constructions de logements sociaux, intermédiaires neufs à usage locatif, aux logements faisant l'objet d'un contrat de location-accession à la propriété immobilière ou aux logements adaptés à l'hébergement de personnes âgées de plus de soixante-cinq ans ou de personnes handicapées auxquelles des prestations de services de nature hôtelière peuvent être proposées. Ces logements doivent être situés à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, et dans les îles Wallis et Futuna et répondre à des conditions de durée de location, d'utilisation d'énergies renouvelable stricte. Le taux de rétrocession de l'avantage fiscal retenu, de 80 %, est identique à celui prévu pour les investissements productifs ;

aux souscriptions en numéraire réalisées par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, au capital de sociétés de développement régional des collectivités d'outre-mer et de Nouvelle-Calédonie, qui y effectuent des investissements productifs76(*). 80 % de l'avantage en impôt doivent être rétrocédés à la société bénéficiaire des souscriptions sous forme de diminution du prix de cession des titres souscrits.

2. L'assiette et le taux de la réduction d'impôt

Selon le 1° du 1 du III de l'article 244 quater Y du code général des impôts, la réduction d'impôt est assise sur le montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une aide publique.

Il est précisé que les différentes aides fiscales mises en place par les collectivités d'outre-mer dans le cadre de leur compétence fiscale propre au titre de projets d'investissements sont sans incidence pour la détermination du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application du présent article.

Comme pour le dispositif prévu à l'article 199 undecies B du code général des impôts, le taux de la réduction d'impôt est fixé à 35 %.

3. Les conditions d'octroi de l'avantage fiscal

Le bénéfice de la réduction d'impôt est accordé au titre de l'exercice au cours duquel l'investissement est mis en service. Toutefois :

- lorsque l'investissement consiste en l'acquisition d'un immeuble à construire ou en la construction d'immeuble, la réduction d'impôt est accordée au titre de l'exercice au cours duquel les fondations sont achevées ;

- en cas de rénovation ou de réhabilitation d'immeuble, la réduction d'impôt est accordée au titre de l'exercice au cours duquel les travaux ont été achevés.

Le dispositif est conditionné à l'octroi d'un agrément par le ministre chargé du budget dans les mêmes conditions que celles prévues à l'article 217 undecies du code général des impôts.

Pour les souscriptions au capital de sociétés éligibles, les investissements productifs doivent être effectués par les sociétés bénéficiaires des souscriptions dans les douze mois de la clôture de la souscription. Ces investissements doivent être exploités par la société bénéficiaire pendant un délai de cinq ans, décompté à partir de la date de réalisation de l'investissement. Ce délai est réduit à la durée normale d'utilisation de l'investissement si cette durée est inférieure à cinq ans.

Enfin, l'article 244 quater Y du CGI prévoit que pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est au moins égale à sept ans, la société bénéficiaire des souscriptions doit prendre l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins l'investissement dans le cadre de l'activité pour laquelle il a été acquis ou créé. Cet engagement est porté à dix ans pour les investissements portant sur les navires de croisière neufs d'une capacité maximum de 400 passagers et à quinze ans pour les investissements consistant en la construction, la rénovation ou la réhabilitation d'hôtels, de résidences de tourisme ou de villages de vacances.

4. Les conditions de reprise de l'avantage fiscal

Hors exceptions, l'investissement ayant ouvert droit à la réduction d'impôt doit être exploité par l'entreprise locataire pendant un délai de cinq ans, décompté à partir de la date de réalisation dudit investissement. Ce délai est réduit à la durée normale d'utilisation de l'investissement si cette durée est inférieure à cinq ans.

Si, dans ce délai, l'investissement ayant ouvert droit à la réduction d'impôt est cédé ou cesse d'être affecté à l'exploitation de l'entreprise utilisatrice ou si l'acquéreur cesse son activité, ou si l'une des conditions de l'avantage fiscal cesse d'être respecté, la réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'exercice ou de l'année au cours duquel interviennent les événements précités.

Toutefois, la reprise de la réduction d'impôt n'est pas effectuée :

- lorsque les biens ayant ouvert droit à la réduction d'impôt sont transmis si le bénéficiaire de la transmission s'engage à maintenir l'exploitation des biens dans une collectivité d'outre-mer ou en Nouvelle-Calédonie dans le cadre d'une activité éligible pendant la fraction du délai de conservation restant à courir ;

- lorsque, en cas de défaillance de l'exploitant, les biens ayant ouvert droit à la réduction d'impôt sont repris dans les mêmes conditions ;

- lorsque l'investissement productif revêt la forme de la construction d'un immeuble ou de l'acquisition d'un immeuble à construire, l'immeuble doit être achevé dans les deux ans suivant la date à laquelle les fondations sont achevées. À défaut, la réduction d'impôt acquise au titre de cet investissement ou de cette souscription fait l'objet d'une reprise.

5. L'exigence de respect par l'entreprise réalisant l'investissement de ses obligations fiscales et sociales

La réduction d'impôt prévue à l'article 244 quater Y du CGI est subordonnée au respect par les entreprises réalisant l'investissement et par les entreprises exploitantes de leurs obligations fiscales et sociales et de l'obligation de dépôt de leurs comptes annuels selon les modalités prévues aux articles L. 232-21 à L. 232-23 du code de commerce à la date du fait générateur de l'avantage fiscal tel que défini au V.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UN OBJECTIF D'HARMONISATION DES MODALITÉS D'APPLICATION DE L'ARTICLE 244 QUATER Y DU CGI AVEC LES AUTRES DISPOSITIFS DE DÉFISCALISATION OUTRE-MER

Cet article est issu d'un amendement déposé par les députés Mme Sage, Mme Magnier, M. Becht, Mme Lemoine et M. Serva avec un avis favorable de la commission des finances et du gouvernement.

A. PRÉCISION SUR LE PLAFOND DE RESSOURCES DES PERSONNES LOCATAIRES

Pour les programmes d'investissement dans le logement social soumis à l'agrément préalable du ministre chargé du budget, qui doivent comprendre une part minimal de surface habitable louée à des conditions particulières, le présent article précise que les personnes locataires doivent avoir des ressources inférieures à certains plafonds à l'identique de ce qui est prévu pour les dispositifs codifiés aux articles 199 undecies C et 244 quater X du CGI.

En effet, ces deux articles prévoient que les contribuables domiciliés en France, pour le premier, et les organismes d'habitations à loyer modéré pour le second, peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna si certaines conditions sont réunies.

Dans le 5° du I de l'article 199 undecies C du CGI il est, en effet, prévu que : « une part minimale, définie par décret, de la surface habitable des logements compris dans un ensemble d'investissements portés simultanément à la connaissance du ministre chargé du budget dans les conditions prévues au VII est sous-louée, dans les conditions définies au 2°, à des personnes physiques dont les ressources sont inférieures aux plafonds mentionnés au 2°, pour des loyers inférieurs aux limites mentionnées au 3°. Un décret précise les plafonds de ressources et de loyers pour l'application du présent 5° ».

Par ailleurs, dans le b) du 1 du I de l'article 244 quater X du CGI, il est précisé que : « les bénéficiaires de la location sont des personnes physiques dont les ressources n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci » ;

Or, l'article 244 quater Y du CGI ne mentionne aucun plafonnement de ressource. Le présent article modifie donc l'article 244 quater Y du CGI pour préciser cette mention au d) du 2° du D du I et ainsi rendre sa rédaction homogène à celle des articles 199 undecies C et 244 quater X du CGI en introduisant un plafond de ressources pour les locataires.

B. PRÉCISION SUR LES CESSIONS DE LOGEMENTS SOCIAUX OU LES TITRES DES SOCIÉTÉS QUI EN SONT PROPRIÉTAIRES

Dans le 7° du I de l'article 199 undecies C du CGI il est précisé que : « à l'issue de la période de location mentionnée au 1°, les logements ou les parts ou actions des sociétés qui en sont propriétaires sont cédés, dans des conditions, notamment de prix, définies par une convention conclue entre leur propriétaire et l'organisme locataire au plus tard lors de la conclusion du bail, à l'organisme locataire ou à des personnes physiques choisies par lui et dont les ressources, au titre de l'année précédant celle de la première occupation du logement, n'excèdent pas des plafonds fixés par décret en fonction du nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement et de la localisation de celui-ci ».

Or, l'article 244 quater Y du CGI ne mentionne aucune obligation de cession des logements ou des parts ou actions des sociétés qui en sont propriétaires à l'issu d'une certaine période de location. Le présent article modifie donc l'article 244 quater Y du CGI en y ajoutant un g) dans le D du I qui reprend la disposition du 7° du I de l'article 199 undecies C du CGI à l'identique.

Cette mesure vise à consolider le parc social locatif de manière pérenne au bénéfice des habitants des collectivités d'outre-mer et de Nouvelle-Calédonie.

C. EXTENSION DE LA RÉDUCTION D'IMPÔT POUR LES TRAVAUX DE DÉMOLITION

L'article 142 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 avait étendu le bénéfice du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater X du CGI aux travaux de démolition préalables à la construction de logements sociaux neufs.

En effet, dans le 6 du I de l'article 244 quater X du CGI il est précisé que « ouvrent également droit au bénéfice du crédit d'impôt les travaux de démolition préalables à la construction de logements neufs réalisée dans les conditions prévues au 1 lorsque l'achèvement des fondations de l'immeuble intervient dans un délai de deux ans suivant la date de fin des travaux de démolition ».

Par ailleurs, en application du 4 du II de l'article 244 quater X du CGI, pour ces travaux de démolition, « le crédit d'impôt est assis sur le prix de revient des travaux de démolition minoré, d'une part, des taxes versées et, d'autre part, des subventions publiques reçues au titre de ces mêmes travaux. Ce montant est retenu dans la limite d'un plafond de 25 000 € par logement démoli ».

Enfin, le c) du 2 du IV de de l'article 244 quater X du CGI prévoit qu'« en cas de travaux de démolition, le crédit d'impôt est accordé, pour ces seuls travaux, au titre de l'année de leur achèvement ».

Or, l'article 244 quater Y du CGI ne mentionne aucune possibilité de bénéficier de crédits d'impôt pour des travaux de démolition préalables à la construction de logements neufs. Dès lors, le présent article modifie l'article 244 quater Y du CGI en y ajoutant un 4° dans le D du I qui reprend la disposition du 6 du I de l'article 244 quater X du CGI à l'identique. Cette extension vise à encourager les opérations de démolition-reconstruction et lutter contre l'étalement urbain.

D'autre part, le F du III est complété par un alinéa qui reprend les dispositions du 4 du II de l'article 244 quater X du CGI pour les appliquer au nouveau 4° du D du I de l'article 244 quater Y du CGI.

Par ailleurs, le présent article complète le 1° du 2 du V de l'article 244 quater Y du CGI par un alinéa identique à celui c) du 2 du IV de de l'article 244 quater X du CGI.

Enfin, le présent article opère quelques ajustements rédactionnels au C du VII de l'article 244 quater Y du CGI pour une homogénéisation de sous dispositions avec le VII de l'article 244 quater X du CGI et l'article 199 undecies C du CGI.

D. PRÉCISION SUR LE TRANSFERT À LA SOCIÉTÉ MÈRE DES DÉDUCTION ET RÉDUCTION D'IMPÔT

Enfin, s'agissant des groupes intégrés fiscalement, le présent article précise que la réduction d'impôt prévue à l'article 244 quater Y du CGI et le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater X du CGI, calculés par chaque société du groupe au titre de leurs investissements outre-mer, sont transférés à la société mère pour être imputés sur l'impôt sur les sociétés dû par cette dernière, au titre du résultat d'ensemble de ce groupe.

À cet effet, le présent article modifie le 1 de l'article 223 O du code général des impôts en ajoutant :

- des crédits d'impôt dégagés par chaque société du groupe en application de l'article 244 quater X du CGI ; l'article 220 Z quinquies s'applique à la somme de ces crédits d'impôt ;

- des réductions d'impôts dégagées par chaque société du groupe en application de l'article 244 quater Y du CGI ; l'article 220 Z sexies du CGI s'applique à la somme de ces réductions d'impôt.

E. PRÉCISIONS SUR L'APPLICATION DES MODIFICATIONS PROPOSÉES PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article précise, par ailleurs, les dates d'application des modifications apportées à l'article 244 quater Y du CGI :

- le b du 1° et les 2° et 3° du II s'appliquent aux travaux pour lesquels une demande de permis de construire sera déposée à compter du 1er janvier 2022.

- pour les investissements réalisés à Saint-Martin, le II entrera en vigueur à une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif législatif lui ayant été notifié comme conforme au droit de l'Union européenne en matière d'aides d'État.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE HOMOGENEISATION COHÉRENTE SANS DIFFICULTÉ MAJEURE

Par application de l'article 217 duodecies du code général des impôts, les bénéfices investis à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis et Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises peuvent, dans les mêmes conditions que les DROM, bénéficier du régime prévu à l'article  217 undecies du même code, y compris pour les opérations d'acquisition ou de construction de logements neufs répondant aux critères mentionnés aux b et c du 1 du I de l'article 244 quater X du CGI.

La loi de finances pour 2021 a créé l'article 244 quater Y du CGI prévoyant que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent sur ces mêmes territoires.

La mise en oeuvre de ce nouveau dispositif a pour conséquence l'extinction à compter de 2021 du dispositif de déduction d'impôt sur les sociétés à raison de l'investissement dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie prévu à l'article 217 duodecies du code général des impôts. La réduction d'impôt prévue par l'article 244 quater Y du CGI a donc vocation à remplacer la déduction de l'article 217 duodecies du CGI.

Le présent article a pour objectif d'harmoniser les dispositions de l'article 244 quater Y du CGI avec les dispositions des autres dispositifs de défiscalisation prévus aux articles 244 quater X et 199 undecies C du CGI par ajout de précisions ou par ajustements rédactionnels.

La commission des finances prend acte de ces modifications.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 decies

Extension des modalités déclaratives dérogatoires prévues au titre du prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu
pour les micro-entrepreneurs

. Le présent article vise à préciser les modalités de déclaration d'impôt sur le revenu des micro-entrepreneurs ayant recours au versement libératoire de l'impôt sur le revenu et bénéficiant du mécanisme de déduction des montants de chiffre d'affaires ou de recettes pour le calcul des cotisations sociales au titre des périodes visées par la loi de financement de la sécurité sociale (LFSS) pour 2021 et par la loi de finances rectificative du 19 juillet 2021.

Le régime de versement libératoire n'étant ouvert qu'aux contribuables ayant opté pour le régime micro-social, les prélèvements fiscaux et sociaux associés font généralement l'objet d'une déclaration commune.

Ainsi, alors que l'article 28 de la loi de finances initiale pour 2021 prévoyait que les montants déduits au titre de l'exonération de charges sociales devraient être portés dans la déclaration 2021 sur les revenus 2020, le présent article a pour objet d'étendre cette logique à 2021 en prévoyant que les contribuables ayant déduit une part de leur chiffre d'affaires ou de leurs recettes en application de l'article 9 de la LFSS pour 2021 ou de la loi de finances rectificative pour 2021 doivent le mentionner dans leur déclaration d'impôt sur le revenu de 2022 au titre des revenus de 2021.

Ce dispositif clarifiant la fiscalisation des sommes exonérées de cotisations sociales, la commission des finances propose de l'adopter sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : LES TRAVAILLEURS INDÉPENDANTS RELEVANT DU PRÉLÈVEMENT FORFAIRE LIBÉRATOIRE DE L'IMPÔT SUR LE REVENU ONT PU MINORER LEURS RECETTES POUR LE CALCUL DES COTISATIONS SOCIALES DUES EN 2020 ET 2021, DANS LE CONTEXTE DE CRISE SANITAIRE ET ÉCONOMIQUE

Le versement libératoire ou prélèvement forfaitaire libératoire, prévu à l'article 151?0 du code général des impôts, est une modalité d'imposition réservée aux micro-entrepreneurs ayant opté pour le régime micro-social. Ce versement entraîne l'absence d'imposition complémentaire du redevable sur ces sommes.

Le versement libératoire est ainsi optionnel et forfaitaire. Il permet aux contribuables de s'acquitter à l'occasion d'une même déclaration des sommes dues au titre de l'impôt sur le revenu et des sommes dues au titre des cotisations sociales.

Le recours au versement libératoire est soumis à conditions, définies à l'article 151?0 du code général des impôts :

- le revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année doit être inférieur ou égal à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle au titre de laquelle l'option est exercée. Cette limite varie selon le nombre de parts du quotient familial ;

- l'entreprise doit satisfaire les seuils de chiffre d'affaires définissant le statut des microentreprises prévus par l'article 50-0 du code général des impôts.

Dans le cadre de ce régime d'imposition micro-social, les cotisations sociales dues sont assises sur le chiffre d'affaires.

L'article 65 de la loi n° 2020-935 du 30 juillet 2020 de finances rectificative pour 2020 a prévu plusieurs dispositifs d'exonération de charges sociales afin de soutenir les entreprises les plus touchées par la crise sanitaire et économique. Il a par la suite été complété, pour l'année 2021, par l'article 9 de la loi n° 2020-1576 de financement de la sécurité sociale (LFSS) pour 2021 et par l'article 25 de la loi n° 2021-953 du 19 juillet 2021 de finances rectificative pour 2021.

En particulier, la LFSS a prévu que le chiffre d'affaires réalisé par les entrepreneurs individuels entrant dans les critères de secteurs d'activité77(*) et soumis au prélèvement forfaitaire libératoire pendant la période d'exonération de l'automne 2020 pourrait être déduit du chiffre d'affaire réalisé en 2021.

La première loi de finances rectificative pour 2021 a quant à elle prévu que les travailleurs indépendants pourraient déduire « les montants correspondant au chiffre d'affaires ou aux recettes réalisés au titre du mois de mai 2021. »

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : LA DÉCLARATION EN 2022 DES REVENUS DÉDUITS AU TITRE DES DISPOSITIFS DE RÉDUCTION DES COTISATIONS SOCIALES PRÉVUS EN 2021

Issu d'un amendement du Gouvernement, adopté avec un avis favorable de la commission des finances de l'Assemblée nationale, le présent article reconduit et adapte la procédure dérogatoire aux dispositions encadrant la déclaration au titre du versement libératoire prévue à l'article 151-0 du code général des impôts, qui avait été introduite en loi de finances pour 2021.

Il prévoit ainsi que les revenus perçus au cours des périodes ouvrant droit à des exonérations de cotisations sociales devront être déclarés au sein de la déclaration d'impôt sur le revenu 2021, réalisée en 2022.

Il permet ainsi de déroger au V de l'article 151-0 du code général des impôts, qui prévoit que les versements effectués dans le cadre la procédure libératoire sont effectués selon les règles applicables au recouvrement des cotisations et contributions de sécurité sociale.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE COORDINATION UTILE ET BIENVENUE AVEC LES DISPOSITIFS DE RÉDUCTION DES COTISATIONS SOCIALES DES ENTREPRENEURS AU RÉGIME MICRO-SOCIAL

Cet article additionnel vise à adapter les dispositions relatives à l'imposition sur le revenu des sommes faisant l'objet d'un versement libératoire au titre de l'article 151-0 du code général des impôts et pour lesquelles se sont appliquées des exonérations de charges sociales en 2021 pendant la crise.

Reprenant ce qui a été fait au titre de 2021, pour les revenus 2020, il s'agit d'un dispositif de coordination, garantissant l'imposition sur le revenu des sommes perçues par les entrepreneurs individuels, et permettant de renforcer la lisibilité du cadre fiscal applicable pour les contribuables visés par la procédure de versement libératoire.

Décision de la commission : la commission des finances vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 undecies

Admission des cotisations versées dans le cadre de rachat de trimestres de base en déduction du résultat imposable des travailleurs indépendants

. Le présent article prévoit que les cotisations pour le rachat de trimestres de retraite, dans les conditions prévues à l'article 52 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2022, puissent être déduites du résultat imposable des travailleurs indépendants concernant, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales.

Cette mesure doit permettre de renforcer l'incitation à racheter des trimestres de retraite et vise spécifiquement certaines professions qui n'ont pas été affiliés à un régime de base du fait jusqu'à présent de la non-reconnaissance de leur activité ainsi que les travailleurs indépendants à Mayotte, pour lesquels les cotisations retraite ont été « suspendues » depuis 2012.

La commission propose d'adopter le présent article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : LA NÉCESSITÉ DE PERMETTRE À UN CERTAIN NOMBRE D'ACTIFS DE RACHETER DES SEMESTRES DE COTISATION RETRAITE

L'article 52 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2022 vise à permettre le rachat de trimestres de retraite de base :

- d'une part, à des professions indépendantes qui n'ont pas été affiliés à un régime de base du fait de la non-reconnaissance de leur activité (ostéopathes, chiropracteurs, naturopathes, étiopathes, acupuncteurs, sophrologues et hypnotiseurs) et qui, depuis l'article 15 de la loi n° 2017-1836 du 30 décembre 2017 de financement de la sécurité sociale pour 2018, cotisent à la sécurité sociale des travailleurs indépendants ;

- et, d'autre part, aux travailleurs indépendants à Mayotte pour lesquels le recouvrement des cotisations vieillesse aurait été suspendu depuis 2012.

A. LE RACHAT DE TRIMESTRE PAR DES TRAVAILLEURS INDÉPENDANTS QUI N'ÉTAIENT PAS AFFILIÉS À UN RÉGIME DE BASE DU FAIT DE LA NON-RECONNAISSANCE DE LEUR ACTIVITÉ

Les travailleurs indépendants qui n'étaient pas affiliés à un régime de base du fait de la non-reconnaissance de leur activité et qui n'ont pas procédé, avant le 1er janvier 2018, à leur affiliation auprès d'un régime de base obligatoire pourront ainsi racheter leurs cotisations non payées. D'après les informations disponibles dans le projet de loi de financement de la sécurité sociale, les versements seront effectués sur une base volontaire dans des conditions garantissant leur neutralité actuarielle. Un décret devrait préciser « la liste des professions et des périodes [...] et [...] ses conditions d'application, notamment les barèmes et les modalités de versement des cotisations, les conditions de leur prise en compte dans le calcul de la pension, ainsi que la nature des pièces justifiant des périodes d'activité en cause. »

La procédure de rachat de cotisations serait ouverte à compter du 1er juillet 2022 et jusqu'au 31 décembre 2026.

B. LA SITUATION DES TRAVAILLEURS INDÉPENDANTS À MAYOTTE DEPUIS 2012

Alors que le recouvrement des cotisations retraite à Mayotte aura été suspendu pendant près de dix années, les rachats autorisés par l'article 52 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2022 (PLFSS 2022) concerneront la période courant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2022 au plus tard.

Les conditions d'application de ce dispositif seront déterminées par décret, notamment « le montant des cotisations défini sur la base d'assiettes forfaitaires, les conditions de leur versement, les conditions de leur prise en compte dans le calcul de la pension, ainsi que la nature des pièces justifiant des périodes d'activité en cause ».

D'après les données de l'annexe 9 du PLFSS 2022, 9 000 personnes environ par an seraient potentiellement concernées par cette mesure de rachat. D'après l'évaluation du Gouvernement, « il s'agit d'un majorant ; le nombre de rachats effectivement demandés dépendra du taux de recours. Le nombre effectif de demandeurs devrait donc être plus faible. » Si l'ensemble des indépendants concernés procédaient au rachat de leurs trimestres, les rachats devraient s'élever à un montant situé entre 21,6 millions d'euros et 28,8 millions d'euros.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE DÉDUCTIBILITÉ DE L'ASSIETTE IMPOSABLE DES COTISATIONS VERSÉES POUR LE RACHAT DE TRIMESTRES DE RETRAITE

Issu d'un amendement du rapporteur général Laurent Saint-Martin, adopté avec un avis favorable du Gouvernement, l'article 4 undecies exclut du résultat imposable au BIC et BNC les cotisations versées en exercice de la faculté de rachat prévue à l'article 52 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2022.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF DE BON SENS, QUI NE COMPENSERA QUE PARTIELLEMENT LE COÛT POTENTIELLEMENT ÉLEVÉ DU RACHAT DES TRIMESTRES

Comme le relève l'évaluation préalable de l'article 52 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2022, « certains de ces professionnels n'ont pas été affiliés, parfois pendant plusieurs années, à un régime obligatoire de retraite. Même en liquidant leurs droits à retraite après 42 années d'activité, certains ne disposent donc pas aujourd'hui de la durée d'assurance cotisée suffisante pour bénéficier d'une pension à taux plein du fait de l'absence de cotisations au régime de retraite de base. Leur pension s'en trouve donc sensiblement diminuée lors de la liquidation. » Ainsi, il convient de permettre à ces professionnels de « rattraper » le retard pris en termes de cotisations pour bénéficier d'une retraite à taux plein.

Alors que les cotisations n'entrent pas dans le résultat imposable, il apparaît légitime d'exclure les versements effectués pour racheter les trimestres qui n'ont pas donné lieu à des cotisations dans des conditions normales.

Par ailleurs, alors que la situation de Mayotte est préoccupante (absence totale de recouvrement des cotisations vieillesse des travailleurs indépendants), il est indispensable de faciliter le paiement de ces versements, qui permettront de rattraper l'absence de cotisations par le passé.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 5

Aménagement des dispositifs d'exonération des plus-values de cession d'entreprises ou de cession de titres détenus par les chefs d'entreprise et renforcement du crédit d'impôt pour la formation des chefs d'entreprise

. Le présent article apporte tout d'abord plusieurs ajustements au régime d'imposition des plus-values de cession professionnelles en cas de départ à la retraite des dirigeants ou des exploitants de petites et moyennes entreprises (PME). En effet, sous conditions, les cédants peuvent bénéficier, sur leurs plus-values de cession, d'une exonération d'impôt - pour les PME soumises à l'impôt sur le revenu - ou d'un abattement fixe - pour les PME soumises à l'impôt sur les sociétés.

L'une de ces conditions est que le dirigeant doit faire valoir ses droits à la retraite dans les deux ans suivant ou précédant la cession. Ce délai serait allongé à trois ans, pour les départs en retraite antérieurs à la cession et ayant lieu entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021. En effet, le contexte de crise sanitaire a pu accroître les difficultés rencontrées par les indépendants pour céder leur activité, pouvant ainsi les priver du bénéfice de l'exonération ou de l'abattement. Cette situation serait alors susceptible d'une part de nuire à la constitution de leur capital retraite, et, d'autre part, d'entraver la poursuite de l'activité de certaines entreprises. C'est également pour ces raisons que l'abattement fixe, applicable aux PME soumises à l'impôt sur les sociétés, est prolongé jusqu'à la fin de l'année 2024.

Dans le cadre de la transmission d'une entreprise, les seuils permettant de bénéficier d'une exonération partielle ou totale d'imposition seraient également révisés à la hausse, et les modalités de détermination de la valeur des éléments transmis simplifiées. De plus, cette exonération serait applicable aux plus-values réalisées dans le cadre de la cession d'une activité en location-gérance, et ce même si cette cession n'est pas réalisée au profit du locataire-gérant. Là-encore, il s'agit d'un assouplissement bienvenu, également prévu pour l'abattement fixe en cas de départ à la retraite de l'exploitant d'une PME. Les locataires-gérants ne sont pas toujours en mesure de pouvoir reprendre l'activité, ce qui porte préjudice au cédant et à la transmission de l'entreprise.

Enfin, le montant du crédit d'impôt pour la formation des dirigeants serait doublé pour les dirigeants de microentreprises, pour les heures de formation effectuées en 2022. À ce titre, il est dommage que le doublement de ce plafond ne s'accompagne pas du prolongement de ce dispositif, pourtant particulièrement utile pour les plus petites entreprises. Pour en renforcer l'effet incitatif, la commission des finances propose donc de le prolonger jusqu'au 31 décembre 2024.

Par conséquent, la commission propose d'adopter cet article ainsi modifié.

I. LE DROIT EXISTANT : PLUSIEURS DISPOSITIFS ONT ÉTÉ INSTAURÉS POUR INCITER LES INDÉPENDANTS À TRANSMETTRE LEURS ENTREPRISES ET À SE FORMER

A. SOUS CONDITIONS, L'EXONÉRATION DES PLUS-VALUES DE CESSION EN CAS DE DÉPART EN RETRAITE DU DIRIGEANT OU DE TRANSMISSION D'UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE

1. L'imposition des plus-values professionnelles dans le régime de droit commun

Les plus-values professionnelles désignent les profits à caractère exceptionnel et imposable dégagés lors de la cession volontaire d'un actif immobilisé d'une entreprise. Elles sont définies aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts (CGI), y compris pour celles réalisées par les entreprises individuelles ou soumises à l'impôt sur le revenu. Une distinction est alors opérée, pour le contribuable, entre :

- les plus-values à court terme, qui proviennent de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Relèvent également de ce régime les plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis plus de deux ans dans le cas où ces plus-values correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt, ainsi que celles réalisées à l'occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un État ou un territoire non coopératif (ETNC). Ces plus-values sont ajoutées aux bénéfices de l'entreprise et sont ensuite imposées dans les conditions normales dans l'impôt sur le revenu ;

- les plus-values à long terme, qui désignent l'ensemble des plus-values autres que celles à court terme. Ces plus-values sont soumises au prélèvement forfaitaire unique de 30 %, à savoir 12,8 % au titre de l'impôt sur le revenu et 17,2 % au titre des prélèvements sociaux.

Toutefois, sous certaines conditions, les plus-values professionnelles dégagées à l'occasion du départ en retraite de l'exploitant ou du dirigeant, ainsi que celles dégagées à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle, peuvent être exonérées d'impôt sur le revenu. Ces dispositifs s'appliquent aux petites et moyennes entreprises (PME), soumises à l'impôt sur le revenu78(*) et, dans certains cas particuliers, soumises à l'impôt sur les sociétés.

Un double objectif est poursuivi par ces dispositifs : faciliter la transmission des entreprises et permettre au dirigeant cédant de se constituer un capital retraite.

2. Un dispositif conditionné d'exonération des plus-values de cession d'un dirigeant lors de son départ à la retraite

a) Pour les sociétés soumises à l'impôt sur le revenu : une exonération des plus-values

Aux termes de l'article 151 septies A du CGI, les plus-values de cession réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale et agricole sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsque l'exploitant cédant a fait valoir ses droits à la retraite dans les deux ans suivant ou précédant la cession.

Les conditions suivantes doivent en outre être réunies pour que l'exploitant cédant puisse exercer cette option :

- l'activité a été exercée pendant au moins cinq ans ;

- la cession est réalisée à titre onéreux. Elle porte sur une entreprise individuelle ou sur l'intégralité des droits ou parts détenus par le cédant qui y exerce son activité professionnelle ;

- le cédant doit cesser toute fonction dans l'entreprise individuelle cédée ou dans la société dont les droits ou les parts sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux ans suivant ou précédant la cession ;

- le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise qui procède au rachat (entreprise cessionnaire) ;

- l'entreprise cédée est une petite ou moyenne entreprise (PME). Elle emploie moins de 250 salariés et, soit son chiffre d'affaires annuel est inférieur à 50 millions d'euros, soit son total de bilan est inférieur à 43 millions d'euros79(*) ;

- le capital ou les parts de l'entreprise cédée ne doivent pas être détenus à plus de 25 % par une ou plusieurs entreprises qui ne répondent pas à la définition d'une PME. Les participations de sociétés de capital investissement et assimilées80(*) ne sont pas prises en compte, à la condition que ces sociétés n'entretiennent pas de lien de dépendance avec l'entreprise à céder.

L'avantage fiscal peut être remis en cause si ces conditions ne sont pas respectées dans les délais impartis.

L'article 151 septies A du CGI étend ensuite ce cadre général d'exonération aux situations suivantes :

- sous les conditions décrites précédemment, sont exonérées les plus-values en report d'imposition ainsi que les plus-values imposables au nom de l'associé, à la condition que l'entreprise soit ensuite dissoute de manière concomitante à la cession et que ledit associé fasse valoir ses droits à la retraite avant la cession ou dans les deux ans suivant la cession ;

- les plus-values de cession à titre onéreux d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou équivalent, à la condition que l'activité soit exercée depuis au moins cinq ans au moment de la location et que la cession soit réalisée au profit du locataire.

Sont en revanche soumises au droit commun, sans application de l'exonération, les plus-values portant sur des biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou des droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de ces mêmes biens, ainsi que sur des droits ou parts lorsque l'actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis non affectés par l'entreprise à sa propre exploitation.

b) Pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés : un abattement sur les plus-values

Par parallélisme au dispositif applicable aux plus-values de cession des exploitants d'entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, l'article 150-0 D ter du CGI introduit un dispositif d'abattement pour les dirigeants de PME soumises à l'impôt sur les sociétés. Cet abattement, applicable là aussi en cas de départ à la retraite du dirigeant dans les deux ans suivant ou précédant la cession, porte sur les gains nets retirés de la cession à titre onéreux ou du rachat par la société émettrice d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés pourtant sur ces actions ou ces parts. L'abattement opéré sur le montant de la plus-value est fixe et ne dépend pas de la valeur des éléments cédés. Il s'élève à 500 000 euros.

Cinq conditions doivent être respectées pour bénéficier de cet abattement :

- la cession doit porter sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés, ou, lorsque le cédant détient plus de 50 % des droits de vote, sur plus de 50 % de ces droits. Plusieurs cessions peuvent être cumulativement prises en compte, le reliquat d'abattement étant alors imputé sur les cessions successives ;

- le cédant doit avoir exercé de manière continue, durant les cinq dernières années précédant la cession, les fonctions de gérant (société à responsabilité limitée ou en commandite), d'associé en nom (société de personnes), ou encore de président, de directeur général, de président du conseil de surveillance ou de membre du directoire (société par actions). L'exercice de ces fonctions doit avoir donné lieu à une rémunération normale. Cette rémunération est soumise à l'impôt sur le revenu et doit avoir représenté au moins la moitié des revenus du cédant, en retirant les revenus non professionnels. Le cédant, ou l'un de ses ayants droit (conjoint, ascendant ou descendant, frère ou soeur), doit avoir détenu directement ou par l'intermédiaire d'une société au moins 25 % des droits de vote dans les cinq ans précédant la cession. Il doit enfin s'engager à cesser toute fonction dans la société et avoir fait valoir ses droits à la retraite avant la cession ou les faire valoir dans les deux ans suivant la cession ;

- la société est une PME au sens de l'annexe I du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité. Elle exerce depuis au moins cinq ans une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière et elle est soumise à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun :

- les titres ou droits cédés doivent avoir été détenus depuis au moins un an à la date de la cession ;

- le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise concessionnaire.

Conformément à l'article 28 de la loi de finances pour 201881(*), cet abattement est applicable aux cessions et rachats réalisés entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2022.

Aux termes de l'article 167 bis du CGI, qui définit les modalités d'imposition des plus-values latentes constatées sur les titres, valeurs et droits en cas de transfert du domicile fiscal hors de France (« exit tax »), cet abattement est également applicable. Le transfert de la résidence fiscale est alors assimilé à une cession à titre onéreux si le contribuable a fait valoir ses droits à la retraite avant ce transfert et, cumulativement, si le contribuable cède les titres dans les deux ans suivant son départ à la retraite.

À noter, sur le départ en retraite, et que ce soit pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu comme pour celles soumises à l'impôt sur les sociétés, la cessation d'activité et le départ en retraite du dirigeant peuvent intervenir l'un avant la cession, l'autre après, tant que le délai entre ces deux événements n'excède pas 24 mois.

3. Un dispositif d'exonération pour les plus-values réalisées dans le cadre de la transmission d'une entreprise

Dans le cadre de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité, dans les domaines commercial, industriel, artisanal, libéral ou agricole, les plus-values se voient appliquer, aux termes de l'article 238 quindecies du CGI, une exonération d'impôt, qui peut être totale ou partielle, et qui dépend de la valeur des éléments transmis.

L'exonération, subordonnée à l'exercice d'une option, porte sur la totalité du montant des plus-values lorsque la valeur des éléments transmis est inférieure ou égale à 300 000 euros.

Elle porte sur une partie dégressive de ce montant lorsque cette valeur est comprise entre 300 000 euros et 500 000 euros. Dans ce dernier cas, le montant exonéré est obtenu en appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 500 000 euros et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 200 000 euros. Concrètement, si la valeur des éléments transmis s'élève à 400 000 euros et le montant de la plus-value à 100 000 euros, alors l'imposition ne sera calculée que sur une base de 50 000 euros82(*).

La détermination de la valeur des éléments transmis

Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts (CGI), la valeur des éléments transmis s'entend de celle servant d'assiette à la liquidation des droits de mutation à titre onéreux (DMTO) prévus aux articles 719, 720 ou 724 du CGI :

- les mutations de propriété à titre onéreux de fonds commerce ou de clientèles (article 179 du CGI). Sont alors pris en compte le prix de vente ou la valeur vénale réelle de tous les éléments constitutifs du fonds, à savoir l'achalandage (la clientèle), le droit au bail et les objets mobiliers ou autres servant à l'exploitation du fonds, à l'exception des marchandises neuves. Ne sont donc pas retenus dans le prix soumis au droit de mutation de propriété les créances commerciales, le numéraire en caisse et les valeurs mobilières ;

- les conventions à titre onéreux assimilées à des cessions de fonds de commerce (article 720 du CGI). Ces conventions ont pour but de permettre à une personne d'exercer la profession ou l'emploi occupé par le titulaire précédent. Sont alors prises en compte toutes les sommes dont le paiement est imposé au successeur du chef de la convention, ainsi que toutes les charges lui incombant au même titre ;

- les droits d'enregistrement sur la cession d'offices publics et ministériels (article 724 du CGI). Sont alors pris en compte le prix ou la valeur vénale de tous les éléments entrant dans la valeur de l'office, à savoir le droit de présentation, la clientèle et les minutes, répertoires, recouvrements et autres objets en dépendant :

Pour les entreprises agricoles, sont retenus le prix ou la valeur vénale des contrats et droits incorporels servant à l'exploitation du fonds, l'enseigne, les dénominations, la clientèle, les brevets et autres droits de propriété industrielle qui y sont attachés, ainsi que le cheptel mort, le cheptel vif et les récoltes, sous conditions. Ne sont pas pris en compte les terres et bâtiments d'exploitation, les plantations, les aménagements immobiliers ou les améliorations foncières, les stocks lorsqu'ils ont pour but d'être vendus, les créances clients, la trésorerie et les titres en portefeuille.

Source : bulletin officiel des finances publiques, «  Plus-values et moins-values - Régimes particuliers - Exonération des plus-values professionnelles réalisées à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité »

Comme pour les plus-values de cession à titre onéreux, le bénéfice de cette exonération est subordonné au respect de plusieurs conditions, dont certaines se rapprochent de celles prévues à l'article 151 septies A du CGI :

- l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ;

- la personne à l'origine de la transmission est soit une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ; soit un organisme sans but lucratif ; soit une collectivité territoriale ou l'un de ses établissements publics. Ce peut également être une société soumise à l'impôt sur les sociétés, mais dans les conditions précédemment citées pour le cas de l'exonération des plus-values de cession à titre onéreux (une PME, dont aucune autre société ne détient plus de 25 % des droits, avec une clause dérogatoire pour les sociétés de capital-risque) ;

- le cédant ou l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce une direction effective ne peut pas exercer la direction effective ou détenir au moins 50 % des parts de l'entreprise cessionnaire.

L'article 238 quindecies du CGI étend ces dispositions à la transmission d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou équivalent. À l'instar de ce qui est prévu à l'article 151 septies A du CGI, l'activité doit avoir été exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location et la transmission réalisée au bénéfice du locataire.

L'exonération est également applicable aux droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans une entreprise dont les bénéfices sont soumis en son nom à l'impôt sur le revenu et sont considérés comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession. Les mêmes conditions s'appliquent, seules les modalités de détermination du montant exonéré sont légèrement aménagées puisqu'il est tenu compte de la valeur vénale des parts ou des droits transmis.

Comme précédemment, sont en revanche soumises au droit commun, sans application de l'exonération, les plus-values portant sur des biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou des droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de ces mêmes biens, ainsi que sur des droits ou parts lorsque l'actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis non affectés par l'entreprise à sa propre exploitation.

4. Des dispositifs cumulables

Le tableau ci-après résume l'application des dispositifs en cas de départ à la retraite du dirigeant ou de transmission d'une entreprise.

Récapitulatif des modalités d'application des dispositifs fiscaux
visés par le présent article

Départ à la retraite

Transmission

Société soumise à l'impôt sur le revenu

Société soumise à l'impôt sur les sociétés

Sociétés soumises à l'impôt sur le revenu et sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés sous conditions

Article 151 septies A du CGI

Article 150-0 D ter du CGI

Article 238 quindecies du CGI

Exonération totale à l'impôt sur le revenu

Abattement de 500 000 euros sur la plus-value de cession

Exonération d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux totale ou partielle

Source : commission des finances

Lorsqu'une opération entre dans le champ d'application de plusieurs dispositifs, ces derniers s'appliquent du plus spécifique au plus général, à savoir, pour une entreprise soumise à l'impôt sur le revenu, d'abord celui prévu à l'article 151 septies A du CGI, puis celui prévu à l'article 238 quindecies du CGI.

B. LE CRÉDIT D'IMPÔT À LA FORMATION, UN DISPOSITIF ANCIEN DE SOUTIEN AUX DIRIGEANTS D'ENTREPRISES

Instauré en 200583(*), l'article 244 quater M du CGI permet aux entreprises relevant d'un régime réel d'imposition sur les bénéfices d'être éligibles à un crédit d'impôt au titre des dépenses de formation du dirigeant. Le chef d'entreprise s'entend des exploitants individuels, des gérants, des présidents, des administrateurs, des directeurs généraux et des membres du directoire.

Le montant du crédit d'impôt correspond au nombre d'heures passées en formation multiplié par le taux horaire brut du SMIC, dans la limite d'un plafond de 40 heures de formation par année civile et par entreprise, soit au maximum 410 euros84(*). Il est imputé sur l'impôt dû au titre de l'année au cours de laquelle les heures de formation ont été suivies, l'excédent éventuel étant restitué à l'entreprise. Environ 210 000 entreprises, un chiffre stable, en bénéficient chaque année, pour un coût estimé à 52 millions d'euros en 2020 et en 202185(*).

L'article 29 de la loi de finances pour 202086(*) est venu limiter dans le temps l'application de ce crédit d'impôt, réservé aux heures de formation effectuées jusqu'au 31 décembre 2022.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : ASSOUPLIR LES CRITÈRES APPLICABLES AUX DISPOSITIFS D'EXONÉRATION ET D'ABATTEMENT FIXE SUR LES PLUS-VALUES DE CESSION PROFESSIONNELLES ET AU CRÉDIT D'IMPÔT FORMATION

A. DEUX ASSOUPLISSEMENTS TEMPORAIRES PORTANT SUR LE DÉPART EN RETRAITE DES DIRIGEANTS ET LE CRÉDIT D'IMPÔT FORMATION

1. L'allongement du délai de cession après le départ en retraite du dirigeant

Le III du présent article prévoit, par dérogation aux conditions inscrites au sein des articles 150-0 D ter et 151 septies A du CGI que le présent article ne modifie pas directement, de porter de deux à trois ans le délai dans lequel le dirigeant ou l'exploitant de PME doit céder son entreprise ou ses parts après avoir fait valoir ses droits à la retraite, et ce afin de bénéficier de l'exonération ou de l'abattement sur la plus-value.

Cet assouplissement ne serait valable que pour les contribuables ayant fait valoir leurs droits à la retraite à une date comprise entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021, et précédant la cession. Pour rappel, dans le dispositif actuel, le dirigeant peut faire valoir ses droits dans les deux ans suivant ou précédant la cession.

Ce délai de trois ans est également applicable aux plus-values imposables de l'associé (article 151 septies A du CGI) et aux personnes s'apprêtant à transférer leur résidence fiscale hors de France (article 167 bis du CGI).

Par coordination, le délai de reprise de l'exonération ou de l'abattement, en cas de dépassement des délais, est porté à trois ans dans les situations précitées.

Enfin, le II du présent article prolonge le dispositif d'abattement fixe sur les plus-values de cession réalisées par les exploitants de PME soumises à l'impôt sur les sociétés (article 150-0 D ter du CGI) de deux ans, jusqu'au 31 décembre 2024.

2. Le doublement du crédit d'impôt formation pour les microentreprises

Le 3° du I du présent article prévoit de doubler le montant du crédit d'impôt formation des dirigeants pour les microentreprises87(*), à savoir les entreprises employant moins de 10 salariés et dont le chiffre d'affaires annuel ou le total du bilan annuel n'excède pas deux millions d'euros. C'est bien le plafond qui est doublé - de 419 euros à 838 euros88(*) - et non le nombre d'heures. Ce rehaussement s'applique aux heures effectuées à compter du 1er janvier 2022 (IV du présent article), la dépense fiscale étant par ailleurs toujours bornée au 31 décembre 2022.

Un alinéa est également ajouté à l'article 224 quater M du CGI afin de prévoir explicitement que le bénéfice du crédit d'impôt formation des dirigeants est subordonné au respect des règles de minimis89(*). Dans ce cadre, les pays de l'Union européenne n'ont pas à notifier les aides d'État de faible montant. Le montant maximal des aides pouvant être reçues est de 200 000 euros sur une période de trois ans, ramené à 15 000 euros pour le secteur agricole et 30 000 euros pour une entreprise dans le secteur de la pêche et de l'aquaculture.

B. DEUX ÉLARGISSEMENTS PERMANENTS RELATIFS À LA REVALORISATION DES SEUILS D'EXONÉRATION ET À LA LOCATION GÉRANCE

1. La révision des seuils d'exonération dans le cas de la transmission d'une entreprise

Deux modifications permanentes sont apportées à l'article 238 quindecies du CGI, qui concerne l'exonération partielle ou totale des plus-values en cas de transmission d'une entreprise.

Tout d'abord, le a) et le c) du 2° du I du présent article rehaussent les seuils d'exonération des plus-values :

- le seuil maximal de la valeur des éléments transmis est porté de 300 000 euros à 500 000 euros pour une exonération sur la totalité du montant de la plus-value ;

- le seuil maximal de la valeur des éléments transmis est porté de 500 000 euros à un million d'euros pour l'exonération partielle. Ces seuils sont repris pour la formule de calcul du taux d'exonération90(*).

Comme pour le crédit d'impôt formation des dirigeants, un alinéa est ajouté prévoyant que le bénéfice de cette exonération est subordonné au respect des règles de minimis, et ce lorsque le cédant est une PME soumise à l'impôt sur les sociétés, (b) du 2° du I du présent article).

Ensuite, les modalités de détermination de la valeur des éléments transmis sont elles aussi modifiées. Au dispositif prévoyant que le calcul de cette valeur dépend de celle servant d'assiette à la liquidation des DMTO prévus aux articles 719, 720 et 724 du CGI se substituerait le prix des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités prévues au profit du cédant.

2. L'assouplissement des conditions donnant droit à l'exonération ou à un abattement sur les plus-values de cession dans les situations de location gérance

Que ce soit dans le cadre du départ en retraite du dirigeant d'une PME, ou de la transmission de l'entreprise, la possibilité de bénéficier de l'exonération des plus-values de cession dans le cas d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou équivalent est élargie.

Le 1° et le d) du 2° du présent article modifient ainsi les articles 151 septies A (PME soumises à l'impôt sur le revenu) et 238 quindecies (transmission) du CGI. Tout en conservant l'avantage fiscal précité, la cession pourra être réalisée au profit de toute autre personne que le locataire, sous réserve qu'elle porte sur l'intégralité des éléments concourant à l'exploitation de l'activité et qui a fait l'objet du contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable.

La modalité de calcul de la valeur des éléments transmis serait alors la même que celle décrite précédemment pour l'exonération totale ou partielle selon la valeur des actifs, dans le cas des transmissions d'entreprise (cf. supra).

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UN AMENDEMENT RÉDACTIONNEL

L'Assemblée nationale a adopté, avec un avis favorable du Gouvernement, un amendement rédactionnel du rapporteur général de la commission des finances, M. Laurent Saint-Martin91(*).

IV. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : DES AMÉNAGEMENTS CIRCONSCRITS ET BIENVENUS POUR APPORTER DE LA FLEXIBILITÉ AUX DIRIGEANTS D'ENTREPRISES

A. DES MESURES INSCRITES DANS LE « PLAN INDÉPENDANTS » DU GOUVERNEMENT

L'ensemble des mesures et aménagements proposés au présent article - doublement du crédit d'impôt formation, facilité de cession pour les fonds donnés en location-gérance, assouplissement temporaire du délai de cession lors du départ en retraite, augmentation des seuils d'exonération partielle et totale - font partie des 20 mesures annoncées le 16 septembre 2021 par le Gouvernement dans le cadre du « Plan indépendants »92(*).

La France compte environ trois millions d'indépendants, à savoir des entrepreneurs artisans, commerçants, professionnels libéraux, travailleurs collaborant avec des plateformes ou encore gérants majoritaires de société93(*). Près de 70 % sont des entrepreneurs individuels. Ils exercent leur activité pour 36 % en tant que commerçants, 38 % en tant que professions libérales et 26 % en tant qu'artisans94(*).

À ce titre, les mesures en faveur des indépendants ont vocation, pour la grande majorité, à être pérennes, ou tout du moins à s'appliquer sur une période suffisamment longue pour que les indépendants puissent y avoir recours.

Il est à cet égard surprenant qu'en parallèle du doublement du crédit d'impôt pour la formation des dirigeants de microentreprises, ce dispositif n'ait pas été prolongé au-delà du 31 décembre 2022, d'autant qu'il est maintenant explicitement soumis au respect des règles de minimis en matière d'aide d'État. La commission a donc adopté un amendement FINC.4 (I-20) visant à prolonger ce crédit d'impôt jusqu'au 31 décembre 2024, afin de renforcer l'effet incitatif de ce dispositif particulièrement important pour nos très petites entreprises. Le bornage est le même que celui qui est proposé pour le dispositif d'abattement fixe prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts.

B. DES AMÉNAGEMENTS AU COÛT CONTENU MAIS APPORTANT DE LA SOUPLESSE AUX DIRIGEANTS D'ENTREPRISES

1. Apporter de la flexibilité dans un contexte économique fragile pour préserver tant le tissu économique que le capital retraite des indépendants

Les aménagements proposés par le présent article, temporaires comme pérennes, apparaissent bienvenus pour apporter de la flexibilité aux dirigeants d'entreprise, dans un contexte bouleversé.

Ainsi, allonger la durée de cession de deux ans à trois ans à compter du moment où le dirigeant a fait valoir ses droits à la retraite permet de tenir compte des conséquences de la crise sanitaire sur les activités économiques. Il est en effet probable que les indépendants qui ont fait valoir leurs droits à la retraite depuis 1er janvier 2019, sans pour autant avoir encore cessé leurs fonctions, aient connu ou connaissent toujours des difficultés pour trouver un repreneur, dans un contexte économique rendu incertain par la pandémie de covid-19, et qui peut par ailleurs avoir conduit à temporairement abaisser le prix de l'entreprise.

Or, ces événements exogènes ne doivent pas pénaliser leur capacité à se constituer un capital retraite, ni la transmission des entreprises. Allonger le délai de cession apparaît donc plus qu'opportun, tout comme la prolongation jusqu'en 2024 du dispositif d'abattement fixe de 500 000 euros sur la plus-value de cession réalisée par l'exploitant d'une PME soumise à l'impôt sur les sociétés.

Il en va de même pour l'assouplissement des conditions permettant aux indépendants de bénéficier d'une exonération sur la plus-value de cession dans le cadre d'une activité mise en location-gérance, que ce soit lors du départ en retraite ou lors de la transmission. En effet, limiter le bénéfice de cet avantage fiscal aux seules cessions opérées au profit du
locataire-gérant ne permet pas de prendre en compte les situations dans lesquelles ce dernier n'est pas en mesure de racheter le fonds de commerce.

Résultat, le dirigeant se trouve affecté, tout comme la pérennité de l'entreprise et la poursuite de l'activité. Cette situation a pu se trouver renforcée avec la crise sanitaire, en limitant encore davantage la capacité des locataires-gérants à racheter l'entreprise et donc le dirigeant à bénéficier de l'avantage fiscal qui y est lié. Ajouter la possibilité de cession à un tiers pourrait en retour encourager la transmission de l'entreprise, même s'il conviendra de prendre garde à ce que cet élargissement ne se fasse pas au détriment du locataire-gérant. Si ce dernier en a les moyens et le souhaite, il doit pouvoir reprendre l'entreprise.

Dans le cadre d'une transmission d'entreprise hors départ en retraite du dirigeant, le rehaussement des seuils applicables aux exonérations partielle et totale de plus-values répond lui à une réalité économique : ces seuils n'ont pas été revus depuis plus de 15 ans (2006), ce qui justifie qu'ils soient actualisés, pour suivre l'évolution de la valorisation des actifs. La méthode de calcul de la valeur des éléments transmis est en outre plus claire, sans que ne soit fait référence aux articles 719, 720 et 724 du CGI, ce qui accroissait la complexité du dispositif. Le prix pourra tout autant résulter d'un accord entre les parties que de la valeur du marché.

2. Un coût global limité pour ces aménagements, même si le chiffrage demeure incomplet

Selon les données inscrites dans le tome II des Voies et Moyens95(*), les dispositifs visés par le présent article présentent un coût annuel limité pour les finances publiques :

52 millions d'euros en 2020 et en 2021 pour le crédit d'impôt formation des dirigeants (article 244 quater M du CGI), pour 208 739 bénéficiaires en 2020. Parmi ces bénéficiaires, la part des microentreprises représente environ 50 millions d'euros (35 millions d'euros au titre de l'impôt sur le revenu, 15 millions d'euros pour l'impôt sur les sociétés)96(*). Ainsi, le doublement du montant de cette dépense fiscale aurait au minimum un coût de 50 millions d'euros supplémentaires par année d'exercice ;

64 millions d'euros en 2020 au titre de l'abattement fixe applicable aux cessions de titres ou de droits par les dirigeants de PME partant à la retraite (article 150-0 D ter du CGI), pour 2 988 bénéficiaires. Le coût n'est pas disponible pour les années 2021 et 2022 mais, au regard du nombre de bénéficiaires, il est probable que le coût de l'allongement de la durée de cession à trois ans en cas de départ à la retraite entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 soit limité. Le coût le plus direct est celui lié à la prolongation du dispositif jusqu'à la fin de l'année 2024 ;

84 millions d'euros en 2020 pour l'exonération des plus-values professionnelles en cas de cession à titre onéreux d'une entreprise individuelle ou d'une activité, lorsque le dirigeant part à la retraite (article 151 septies A du CGI), pour 2 944 entreprises bénéficiaires. Le coût n'est pas disponible pour les années 2021 et 2022, mais le même raisonnement s'applique que pour l'abattement fixe ;

aucune évaluation n'est disponible pour l'exonération partielle ou totale des plus-values de cession en cas de transmission d'une entreprise (article 238 quindecies du CGI). L'évaluation préalable du présent article indique en effet qu'il n'existe pas de données relatives à la valeur des cessions à l'origine des plus-values. Le relèvement des seuils est toutefois le dispositif qui aura probablement le coût le plus élevé et cette absence de données est préjudiciable. Il est à espérer que le chiffrage de cette mesure pourra être actualisé avec le relèvement des seuils.

Pour les mêmes raisons, ne peuvent pas non plus être chiffrées les conséquences de l'assouplissement du dispositif pour la cession en location-gérance, que ce soit pour une transmission ou pour un départ en retraite. Il conviendrait là-aussi de disposer de davantage d'informations sur le recours à ce dispositif, afin d'en suivre les effets et de s'interroger sur son opportunité pour accroitre les transmissions d'entreprises et préserver leurs activités.

Enfin, la décision de subordonner tant le bénéfice du crédit d'impôt formation des dirigeants que celui de l'exonération de plus-value partielle ou totale en cas de cession d'une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés aux règles de minimis en matière d'aides d'État est plus que souhaitable, la France ne s'étant pas toujours montrée exemplaire dans ce domaine.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 5 bis

Cessions résultant de transferts d'actifs dans la comptabilité auxiliaire d'affectation d'entreprises d'assurance au titre de plans d'épargne retraite

. Le présent article vise à assurer la neutralité fiscale du transfert d'actifs des plans d'épargne retraite de la comptabilité générale à la comptabilité auxiliaire d'affectation prévu par la loi « Pacte ».

Il pose le principe selon lequel les plans d'épargne retraite soumis à l'obligation de cantonnement est assimilé à une cession. Toutefois, de façon analogue au dispositif applicable aux plans d'épargne retraite populaire (PERP), il complète le 11 de l'article 38 du code général des impôts afin de prévoir que la plus ou moins-value constatée à l'occasion du transfert d'actifs des plans d'épargne retraite vers la comptabilité auxiliaire d'affectation n'est pas compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel est intervenu le transfert, sous certaines conditions.

Constatant que ce dispositif vise à faciliter le cantonnement des actifs, dans la continuité de la volonté du législateur exprimée lors de l'examen du projet de loi « Pacte », la commission propose d'adopter cet article, sous réserve de l'adoption d'un amendement rédactionnel.

I. LE DROIT EXISTANT : UN CANTONNEMENT DES ACTIFS DES PLANS D'EPARGNE RETRAITE PRÉVU PAR LA LOI PACTE

La loi du 22 mai 2019 relative à la croissance et à la transformation des entreprises, dite loi « Pacte »97(*), a réformé en profondeur les plans d'épargne retraite (PER)98(*). En application de l'article 71, le Gouvernement a défini par ordonnance99(*) les conditions dans lesquelles les entreprises d'assurance doivent établir une comptabilité auxiliaire d'affectation des engagements relatifs aux plans d'épargne retraite, « afin de protéger les droits des épargnants s'agissant de l'affectation de la participation aux bénéfices techniques et financiers ou en cas de défaillance du prestataire ».

Concrètement, le principe d'une comptabilité auxiliaire d'affectation vise à isoler des autres actifs les actifs correspondants à un type de contrats, en l'espère les plans d'épargne retraite, dans l'objectif de les protéger du risque de défaillance, et pour garantir que les rendements de ces actifs sont bien redistribués au sein de ce canton, et non au bénéfice de la rémunération d'autres contrats.

Les conditions d'affectation des actifs à cette comptabilité auxiliaire sont prévues aux articles L. 142-4 à L. 142-7 du code des assurances.

L'article L. 142-4 du code des assurances prévoit notamment que les engagements qui ne sont pas affectés à cette comptabilité auxiliaire d'affectation font l'objet d'un transfert vers celle-ci avant le 1er janvier 2023. Ainsi, les assureurs doivent procéder avant cette date au transfert des actifs vers cette comptabilité auxiliaire d'affectation pour les anciens plans d'épargne retraite transformés en plans d'épargne retraite issus de la loi « Pacte ».

Pour les anciens contrats qui conservent leurs caractéristiques, le transfert des actifs vers une comptabilité auxiliaire d'affectation est possible mais facultatif, en application de l'article L. 142-7 du même code. Le II du même article prévoit que l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) approuve le transfert s'il lui apparaît que celui-ci ne porte pas préjudice aux intérêts des créanciers et des assurés dont les engagements sont transférés.

Le cantonnement des actifs des PER prévu par la loi « Pacte » ne constitue pas une nouveauté, dans la mesure où il était déjà appliqué aux plans d'épargne retraite populaire (PERP)100(*), ou encore aux fonds de retraite professionnelle supplémentaire (FRPS)101(*). En revanche, tous les plans d'épargne retraite n'était pas soumis à une obligation de cantonnement, à l'image des contrats dits « Madelin ». La transformation d'anciens PER en PER tels qu'issus de la loi « Pacte » implique donc, pour certains d'entre eux, de transférer les actifs sous-jacents de la comptabilité générale à la comptabilité auxiliaire d'affectation.

Au plan fiscal, la constitution de cantons distincts de la comptabilité générale est appréciée comme un patrimoine distinct, et par conséquent, le transfert d'un actif de la comptabilité générale vers la comptabilité auxiliaire d'affectation s'apparente à une cession d'actifs, occasionnant une plus ou moins-value.

Ce principe est prévu par le premier alinéa du 11 de l'article 38 du code général des impôts qui assimile à une cession le transfert dans une comptabilité auxiliaire d'affectation les actifs des engagements soumis à cette obligation de cantonnement, à savoir :

- les engagements donnant lieu à la constitution d'une provision de diversification, c'est-à-dire les contrats euro-croissance ;

les opérations réalisées par les fonds de retraite professionnelle supplémentaire (FRPS) qui établissent des comptabilités auxiliaires d'affectation ;

toute opération ayant pour objet l'acquisition ou la jouissance de droits en cas de vie, dans les conditions définies à l'article L. 441-8 du code des assurances ;

les plans d'épargne retraite populaire (PERP).

Toutefois, le 11 de l'article 38 du code général des impôts prévoit que pour les transferts d'actifs vers les cantons des FRPS et des PERP, la plus ou moins-value constatée à l'occasion du transfert n'est pas compris dans le résultat de l'exercice au cours duquel ce transfert est intervenu, dès lors que les actifs sont inscrits dans la comptabilité auxiliaire d'affectation pour leur valeur comptable telle que figurant dans les comptes de l'entreprise d'assurance, et que les conditions prévues à l'article L. 143-8 du codes des assurances sont respectées pour les FRPS.

Dans ces cas, l'imposition interviendra lors de la cession ultérieure de ces actifs, et la plus ou moins-value est calculée d'après la valeur qu'avaient ces actifs dans les écritures de l'entreprise ayant procédé à l'opération, c'est-à-dire depuis son entrée dans les comptes de l'entreprise de façon à prendre en compte l'intégralité de la plus ou moins-value acquise par cet actif.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : ASSURER LA NEUTRALITÉ FISCALE DES TRANSFERTS D'ACTIFS VERS LE CANTON SPÉCIFIQUE AUX PLANS D'ÉPARGNE RETRAITE

Le présent article est issu de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un amendement à l'initiative du rapporteur général du budget, Laurent Saint-Martin, de Jean-Noël Barrot et plusieurs de ses collègues, avec un avis favorable du Gouvernement. Il vise à assurer la neutralité fiscale du transfert d'actifs des plans d'épargne retraite de la comptabilité générale à la comptabilité auxiliaire d'affectation prévu par la loi « Pacte ».

Le 1° du présent article modifie à cet effet le 11 de l'article 38 du code général des impôts, en procédant à deux modifications.

D'une part, il ajoute les plans d'épargne retraite soumis à l'obligation de cantonnement en application de l'article L. 142-4 du code des assurances parmi les contrats pour lesquels le transfert d'actifs de la comptabilité générale vers la comptabilité auxiliaire d'affectation est assimilé à une cession.

Plus précisément, il prévoit l'insertion de l'article L. 145-2 du code des assurances qui établit l'absence de droit des créanciers de l'assureur102(*) sur les actifs relevant de cette comptabilité auxiliaire d'affectation, dans la liste des transferts d'actifs qui répondent à des règles similaires, et qui sont assimilés à des cessions.

D'autre part, de façon analogue au dispositif applicable aux PERP et aux FRPS, il complète le 11 de l'article 38 du code général des impôts afin de prévoir que la plus ou moins-value constatée à l'occasion du transfert d'actifs des plans d'épargne retraite vers la comptabilité auxiliaire d'affectation n'est pas comprise dans le résultat de l'exercice au cours duquel est intervenu le transfert dès lors que :

l'opération est réalisée conformément aux modalités de transfert prévues à l'article L. 142-4 du code des assurances et qui visent à ce que celui-ci ne porte pas atteinte aux intérêts des assurés, ou celles prévues à l'article L. 142-7 du même code pour le transfert facultatif ;

les éléments sont inscrits dans la comptabilité auxiliaire d'affectation pour leur valeur comptable telle qu'elle figure dans les comptes de l'entreprise d'assurance.

Dans ce cas, la plus ou moins-value résultant de la cession ultérieure de ces actifs est calculée en fonction de la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les comptes de l'assureur procédant à l'opération.

Le 2° du présent article procède à une coordination à l'article 39 duodecies du code général des impôts. Ainsi, il précise que les titres inscrits dans une comptabilité auxiliaire d'affectation soumis aux règles de l'article L. 142-5 du code des assurances, c'est-à-dire celles applicables au cantonnement des actifs des PER, constituent un portefeuille distinct de titres, de façon analogue aux titres sous-jacents des engagements pour lesquels le transfert d'actifs vers une comptabilité auxiliaire d'affectation constitue une cession.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE DISPOSITION NÉCESSAIRE POUR FACILITER LE CANTONNEMENT DES ACTIFS

Lors de l'examen du projet de loi « Pacte », la commission spéciale du Sénat avait marqué son attachement au principe du cantonnement des actifs pour les plans d'épargne retraite, en raison de la sécurité apportée aux assurés, dans un contexte marqué par la volonté d'étendre la couverture de ces supports d'épargne. Ainsi, le rapporteur général, en sa qualité de rapporteur du texte, avait donné un avis défavorable, au nom de la commission spéciale, à un amendement visant à revenir sur le principe de la mise en place de cette comptabilité auxiliaire d'affectation103(*).

Concernant le présent article examiné, le rapporteur général partage l'objectif du dispositif proposé qui facilitera le cantonnement des actifs, dans la continuité de la volonté du législateur exprimée lors de l'examen du projet de loi « Pacte ». Ce dispositif apparaît d'autant plus adapté qu'il s'inspire directement du droit existant pour les PERP.

La commission propose l'adoption d'un amendement rédactionnel FINC.5 (I-21).

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 5 ter

Soumission des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques au même régime d'imposition que les opérations de bourse

. Le présent article prévoit de clarifier le régime spécifique d'imposition des plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques réalisées par les contribuables particuliers, en rendant plus exigeants les critères permettant de considérer ces opérations d'achat et de vente d'actifs numériques comme exercées à titre professionnel. En effet, si ces opérations sont considérées comme relevant d'une activité professionnelle, alors le contribuable n'est plus soumis à un prélèvement forfaitaire de 30 % sur ses plus-values - 12,8 % au titre de l'impôt sur le revenu et 17,2 % pour les prélèvements sociaux - mais il passe sous le régime d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Pour procéder au renforcement de ces critères, le présent article aligne les dispositions relatives aux opérations en actifs numériques sur celles applicables aux opérations de bourse, reprenant par là une idée évoquée par la commission des finances lors de l'examen de la loi de finances initiale pour 2019.

Cet alignement entraine deux conséquences : les situations dans lesquelles un particulier verrait ses opérations requalifiées de professionnelles seront plus rares et, dans le cas où l'activité serait exercée par le particulier à titre professionnel, les plus-values, pour leur imposition, ne seraient plus considérées comme des BIC mais comme des bénéfices non commerciaux.

Le dispositif adopté à l'Assemblée nationale apporte une clarification bienvenue à la qualification des activités d'achat et de vente de cryptoactifs pour les particuliers. Toutefois, suite à un sous-amendement du Gouvernement, les dispositions prévues au présent article n'entreront en vigueur qu'aux cessions effectuées à compter du 1er janvier 2023 et n'ont donc pas d'impact sur le solde budgétaire pour l'année 2022. Par conséquent, elles ne peuvent pas être maintenues en première partie de la loi de finances.

Ainsi, indépendamment de l'intérêt de la mesure proposée sur le fond, la commission propose de supprimer cet article afin qu'il puisse figurer en seconde partie de la loi de finances.

I. LE DROIT EXISTANT : UN RÉGIME D'IMPOSITION SPÉCIFIQUE AUX PLUS-VALUES DE CESSION D'ACTIFS NUMÉRIQUES

Les actifs numériques ont fait l'objet d'une définition dans le cadre de la loi relative à la croissance et à la transformation des entreprises, dite loi « Pacte »104(*). Aux termes de l'article L. 54-10-1 du code monétaire et financier (CMF), les actifs numériques comprennent :

- les jetons mentionnés à l'article L. 552-2 du CMF, à savoir les biens incorporels représentant, sous forme numérique, un ou plusieurs droits pouvant être émis, inscrits, conservés ou transférés au moyen d'un dispositif d'enregistrement électronique partagé permettant d'identifier directement ou indirectement le propriétaire de ces biens ;

- les représentations numériques d'une valeur qui ne sont pas émises ou garanties par une banque centrale ou par une autorité publique, qui ne sont pas nécessairement attachées à une monnaie ayant cours légal et n'en possèdent pas le statut, mais qui sont acceptées par des personnes physiques ou morales comme un moyen d'échange. Elles doivent pouvoir être transférées, stockées ou échangées électroniquement.

L'article 41 de la loi de finances pour 2019105(*) a introduit un régime d'imposition spécifique des plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques ou de droits s'y rapportant.

Ce régime est inscrit à l'article 150 VH bis du code général des impôts (CGI), qui définit les conditions dans lesquelles les contribuables fiscalement domiciliés en France sont redevables de l'impôt sur le revenu au titre de ces plus-values. Il prévoit notamment les modalités de détermination du prix d'acquisition et du prix de cession106(*).

Aux termes de l'article 200 C du CGI, les plus-values réalisées dans les conditions prévues à l'article 150 VH bis du CGI sont imposées sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 %, auquel s'ajoutent ensuite les prélèvements sociaux (17,2 %). Ces taux correspondent à ceux prévus au titre du prélèvement forfaitaire unique (PFU, 30 %), même si le régime prévu pour les actifs numériques est spécifique et ne peut être assimilé au PFU.

Ce régime ne s'applique pas aux opérations d'échange sans soulte entre actifs numériques. De même, sont exonérées d'impôt sur le revenu les cessions dont la somme des prix n'excède pas 305 euros au cours de l'année d'imposition.

Dans le cadre de la campagne de déclaration à l'impôt sur le revenu, les contribuables doivent d'une part déclarer le montant global de la plus ou moins-value réalisée au cours de l'année, et, d'autre part, joindre une annexe sur laquelle ils mentionnent et évaluent l'ensemble des plus ou moins-values réalisées à l'occasion de chacune des cessions imposables, même celles bénéficiant de la franchise d'impôt précitée.

Enfin, il est précisé à l'article 150 VH bis du CGI que ce régime spécifique d'imposition des plus-values de cession ne trouve à s'appliquer que sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels. Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) sont définis à l'article 34 du CGI comme « les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale »107(*). Ils sont imposés au barème de l'impôt sur le revenu, selon des règles qui diffèrent selon le montant du chiffre d'affaires108(*).

Pour déterminer si les revenus sont réalisés à titre professionnel, et relèvent de ce fait de la catégorie des BIC, l'administration fiscale s'appuie sur un critère prépondérant : l'accomplissement habituel d'opérations de nature commerciale, industrielle ou artisanale par le redevable de l'impôt sur le revenu109(*), pour le compte du redevable lui-même et dans un but lucratif.

Le caractère « habituel » de l'opération est sujet à interprétation et s'apprécie au cas par cas : il peut tant provenir de la fréquence des opérations que de leur périodicité, sur une longue période. En l'occurrence, pourraient relever des BIC les revenus générés par des opérations fréquentes et périodiques de cession d'actifs numériques acquis en vue de leur revente, dans des conditions caractérisant l'exercice d'une profession commerciale.

En revanche, les gains qui sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d'unité de compte virtuelle (« minage ») sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Pour résumer, les plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques relèvent, pour les particuliers :

- d'un prélèvement au titre de l'impôt sur le revenu de 12,8 %, auquel s'ajoutent 17,2 % pour les prélèvements sociaux, pour les gains réalisés à titre occasionnel par les particuliers. C'est un régime propre aux actifs numériques ;

- d'une imposition au titre des bénéfices industriels et commerciaux (impôt sur le revenu) pour l'activité d'achat-revente d'actifs numériques exercée à titre habituel ;

- d'une imposition au titre des bénéfices non commerciaux (impôt sur le revenu) pour les activités de minage.

Pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu (entreprise individuelle), les gains réalisés dans le cadre d'activités d'achat, d'échange et de vente liées aux actifs numériques relèvent des BIC.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : CLARIFIER LA QUALIFICATION DE L'EXERCICE À TITRE PROFESSIONNEL DES OPÉRATIONS D'ACHAT ET DE VENTE D'ACTIFS NUMÉRIQUES

Le présent article est issu de plusieurs amendements identiques déposés par la commission des finances, par Mme Louwagie et M. Woerth et plusieurs de leurs collègues membres du groupe Les Républicains, ainsi que par Mme Magnier et les membres du groupe Agir ensemble.

Ces amendements ont été adoptés avec un avis favorable du Gouvernement, ce dernier ayant présenté un sous-amendement pour décaler l'entrée en vigueur du présent article du 1er janvier 2022 aux cessions effectuées à compter du 1er janvier 2023. Le Gouvernement a en effet estimé que davantage de temps était nécessaire pour définir et préciser le cadre règlementaire.

Le présent article vise à compléter l'article 92 du code général des impôts, qui liste un ensemble d'activités dont les bénéfices sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux (BNC). Ces bénéfices sont ceux réalisés par des professions libérales ou sont liés à des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants, ou encore à toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. Ils comprennent plusieurs catégories : produits de droits d'auteur, produits perçus sur les brevets, produits d'opérations réalisées à titre habituel sur des contrats financiers, etc.

Relèveraient désormais de cette classification « les produits des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d'opérations », qui ne seraient donc plus considérés comme des bénéfices industriels et commerciaux, mais comme des BNC. Cette rédaction est identique à celle retenue pour les produits des opérations de bourse, et prévoit ainsi des critères plus exigeants pour qualifier une activité exercée à titre professionnel par un contribuable particulier.

Le présent article procède donc à deux ajustements :

- une clarification des critères permettant de qualifier de professionnel l'exercice de l'activité d'acquisition et de vente d'actifs numériques par un particulier, avec la référence aux « conditions analogues d'exercice de l'activité à titre professionnel », une notion qui existe déjà dans le droit, pour les produits de bourse ;

- et, dans le cas de l'exercice par le particulier d'une activité à titre professionnel, par analogie, la classification des bénéfices non plus en BIC mais en BNC.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE MESURE DE CLARIFICATION BIENVENUE EN MATIÈRE D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE CESSION D'ACTIFS NUMÉRIQUES

A. UN ALIGNEMENT SUR LES OPÉRATIONS DE BOURSE PROPICE À CLARIFIER LE RÉGIME D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE CESSION SUR LES ACTIFS NUMÉRIQUES

1. Une clarification de l'exercice à titre professionnel des opérations d'achat et de vente d'actifs numériques

En instaurant un régime spécifique d'imposition sur les plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques, l'article 150 VH bis du code général des impôts a également prévu deux situations : l'imposition des gains occasionnels (taux global de 30 %) et l'imposition des gains provenant de l'exercice d'une activité d'achat-revente d'actifs numériques exercée à titre habituel (bénéfices professionnels).

Cette distinction pose néanmoins une difficulté majeure : l'incertitude propre à la qualification de l'exercice à titre professionnel ou non de l'activité, l'administration fiscale se reposant le plus souvent sur le caractère habituel des opérations. C'est d'ailleurs ce que relevait la commission des finances dans le cadre de l'examen de l'article 41 de la loi de finances pour 2018110(*), qui a instauré ce régime. Elle estimait alors qu'une solution analogue à celle trouvée pour les opérations de bourse aurait pu être prévue111(*), et c'est désormais ce qui est proposée, trois ans après, par nos collègues députés.

Dans le cas des opérations de bourse, le législateur a en effet décidé, en prenant acte d'un changement de jurisprudence du Conseil d'État112(*), de limiter le champ des opérations « habituelles » à celles effectuées dans des conditions analogues à celles des professionnelles. Cette précision permet de définir une liste de critères permettant de qualifier l'exercice de l'activité à titre professionnel ou non113(*) : bénéfice de l'ensemble des informations et des moyens mis à la disposition d'un professionnel, diversité et technicité des opérations, part des gains des opérations de bourse dans les autres revenus du contribuable. L'imposition sous le régime des BNC devient alors exceptionnelle : il faut que le contribuable puisse agir personnellement dans des conditions analogues à celles d'un professionnel pour se voir appliquer ces dispositions.

Comme pour les cryptoactifs, l'une des justifications à la modification de l'article 92 du CGI pour les opérations de bourse était le caractère désormais obsolète du critère du nombre d'opérations effectuées par le contribuable. Avec le développement d'internet, beaucoup de particuliers ont commencé à « jouer en bourse » en ligne en pouvant d'eux-mêmes procéder à un grand nombre d'opérations. Il en va de même pour les actifs numériques, avec la multiplication de plateformes en ligne permettant d'effectuer un grand nombre d'opérations, sur des titres par ailleurs cotés en continu et extrêmement volatils.

Les produits des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques relevant désormais de l'article 92 du CGI, il reviendra au pouvoir règlementaire de définir quelles sont les conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ces opérations114(*). Dans ce sens, le report à 2023 est opportun et laissera le temps de préciser ces critères, pour qualifier au mieux les différentes situations qui pourraient se faire jour.

2. Une clarification de l'imposition forfaitaire des plus-values de cession d'actifs numériques favorable aux particuliers non professionnels

Les modifications proposées par le présent article présentent un avantage indéniable pour les personnes physiques retirant des plus-values de leurs opérations d'achat et de vente d'actifs numériques.

En précisant les critères permettant de définir une activité professionnelle, et en les rendant plus exigeants, le risque que certains particuliers se voient attraire vers le régime d'imposition des professionnels devient très limité, à l'instar des opérations de bourse. Les contribuables conservent ainsi l'application du prélèvement global de 30 %.

Soumettre les gains des particuliers au régime des BNC, pour ceux dont les conditions d'exercice sont analogues à celles d'un professionnel, présentent aussi un avantage en termes de gestion. Les obligations comptables sous le régime des bénéfices non commerciaux sont en effet simplifiées par rapport à celles prévalant dans le régime d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux.

Cette clarification est la bienvenue parce qu'elle permet aux particuliers de mieux appréhender l'imposition de leurs activités sur leurs opérations d'achat et de vente d'actifs numériques.

Elle ne bouleverse pas les équilibres poursuivis par le législateur en matière de traitement fiscal des actifs numériques qui, s'il faut le rappeler, ne constituent pas des valeurs mobilières. Ce sont des actifs spécifiques, risqués et volatils, dont la nature doit inviter le Parlement à agir avec précaution, ne serait-ce, par ailleurs, que parce que leur régulation doit encore être adaptée aux innovations et aux activités portées par ces actifs, sans les entraver, mais sans non plus les délier de toutes contraintes.

La clarification proposée au présent article, qui relève d'une mesure de simplification favorable aux particuliers non professionnels, ne remet ainsi pas en cause la nécessité de poursuivre les efforts de régulation et d'encadrement des opérations d'achat, de vente et d'échange d'actifs numériques par les particuliers.

B. UN DISPOSITIF QUI RELÈVE DE LA SECONDE PARTIE DE LA LOI DE FINANCES

Tel que modifié par le sous-amendement du Gouvernement, le présent article ne trouverait à s'appliquer qu'aux cessions intervenant à compter du 1er janvier 2023. Il n'a donc aucun effet sur le solde budgétaire pour l'année 2022 et ne peut pas figurer en première partie de la loi de finances. La commission propose donc de supprimer cet article (amendement FINC.6 (I-22)), avant qu'il soit réintroduit dans la seconde partie de la loi de finances.

Décision de la commission : la commission des finances propose de supprimer cet article.

ARTICLE 5 quater

Adaptations tendant à assurer un traitement fiscal neutre aux porteurs de parts des opérations de cantonnement d'actifs illiquides

. Le présent article vise à assurer la neutralité fiscale des modifications apportées par l'article 77 de la loi relative à la croissance et à la transformation des entreprises (loi Pacte) à la procédure de cantonnement des actifs illiquides d'un organisme de placement collectif (OPC).

Dans le dispositif antérieur à celui instauré par la loi Pacte, cette neutralité fiscale pour les porteurs de parts ou d'actions dans un OPC était assurée par le biais des dispositions relatives au sursis d'imposition des plus-values. Dans le nouveau mécanisme de cantonnement des actifs illiquides, ce sursis d'imposition ne trouve plus à s'appliquer. Le présent article apporte donc plusieurs aménagements aux dispositions encadrant la définition des revenus distribués et des plus-values de cession des parts ou actions d'OPC, tous deux imposables au titre de l'impôt sur le revenu, afin d'assurer un traitement fiscal neutre aux opérations de cantonnement d'actifs illiquides.

Le présent article a une portée rétroactive, puisqu'il prévoit que les modifications apportées soient applicables dès l'entrée en vigueur de la nouvelle procédure de cantonnement des actifs illiquides (24 mai 2019). L'objectif est en effet de sécuriser les opérations de cantonnement intervenues après l'adoption de la loi Pacte, en assurant un traitement fiscal neutre et juridiquement sécurisé pour les porteurs de parts ou d'actions, afin de ne pas les pénaliser.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : L'ABSENCE DE NEUTRALITÉ FISCALE EN CAS DE CANTONNEMENT DES ACTIFS ILLIQUIDES ET DE SCISSION D'UN ORGANISME DE PLACEMENT COLLECTIF

A. UN MÉCANISME DE CANTONNEMENT DES ACTIFS ILLIQUIDES ET DE SCISSION DES ORGANISMES DE PLACEMENT COLLECTIF « INVERSÉ » DANS LE CADRE DE LA LOI PACTE

Les organismes de placement collectif (OPC) désignent les sociétés financières dont la fonction consiste à placer les capitaux collectés auprès du public sur les marchés financiers, permettant ainsi aux investisseurs de pouvoir accéder à un portefeuille diversifié de valeurs mobilières.

Deux types d'OPC peuvent être distingués :

- les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), qui relèvent de la directive consolidée sur les OPCVM (dite « directive UCITS 4 » ou « OPCVM »115(*)). Aux termes de l'article premier de la directive, l'objet exclusif des OPCVM est le placement collectif en valeurs mobilières ou dans d'autres actifs financiers liquides ;

- les fonds d'investissement alternatifs (FIA), qui relèvent de la directive sur les gestionnaires de fonds d'investissement alternatifs (dite « directive AIFM »116(*)). Les FIA regroupent l'ensemble des fonds ne relevant pas de la qualification d'OPCVM au sens de la directive. En font partie les fonds d'investissement à vocation générale (FIVG).

Jusqu'en 2019, le cantonnement des actifs illiquides117(*) désignait la procédure par laquelle différentes catégories de fonds d'investissement pouvaient transférer leurs actifs illiquides au sein d'un nouveau fonds, en opérant ainsi une scission de l'OPC. Ce nouveau fonds « cantonné », ou « side pocket », prenait la forme juridique d'un fonds professionnel spécialisé (FPS) ou d'une société d'investissement professionnelle spécialisée (SIPS), lorsque l'organisme objet de la scission était une société d'investissement à capital variable (Sicav).

Ce fonds était alors fermé aux souscriptions et aux rachats et faisait l'objet d'une gestion extinctive, c'est-à-dire d'une liquidation progressive des actifs, dès que les conditions de marché le permettaient, et ce jusqu'à vider totalement le side pocket.

Les autres actifs (actifs sains) étaient quant à eux détenus par un « OPC réplique », ce qui leur permettait de recevoir une valeur liquidative, la société de gestion pouvant continuer à les gérer normalement.

Cette procédure avait été introduite en 2008118(*), en réponse notamment à la crise financière.

Les dispositions du code monétaire et financier
relatives au cantonnement

Le code monétaire et financier (CMF) prévoit une procédure de cantonnement pour les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et pour les fonds d'investissement à vocation générale (FIVG) :

- à l'article L. 214-7-4 du CMF pour les OPCVM prenant la forme de sociétés d'investissement à capital variable (Sicav). Les Sicav sont des sociétés anonymes à capital variable qui émettent des actions au fur et à mesure des demandes de souscription. Tout investisseur qui achète des parts devient ainsi un actionnaire et peut s'exprimer sur la gestion de la société ;

- à l'article L. 214-24-33 du CMF pour les FIVG et assimilés prenant la forme de Sicav ;

- à l'article L. 214-8-7 du CMF pour les OPCVM prenant la forme de fonds communs de placement (FCP). Les FCP sont des copropriétés de valeurs mobilières. S'ils émettent des parts, le porteur n'est, pour autant, pas un actionnaire et n'a donc pas de droit de vote. La société de gestion qui gère le fond agit toutefois bien au nom des porteurs et dans leur intérêt exclusif;

- à l'article L. 214-24-41 du CMF pour les FIVG et assimilés prenant la forme de FPC.

L'article 77 de la loi relative à la croissance et à la transformation des entreprises119(*) (loi « Pacte ») a modifié le dispositif de cantonnement des actifs illiquides prévus aux articles L. 214-7-4, L. 214-24-33, L. 214-24-33 et L. 14-8-7 du CMF, en inversant le mécanisme de scission.

Plutôt que de transférer les actifs illiquides dont la cession ne serait pas conforme aux intérêts des porteurs de parts au sein d'un nouveau fonds, ce sont désormais les actifs « sains » qui sont transférés dans un nouvel OPC issu de la scission. Ce dernier n'est donc pas un fonds professionnel spécialisé, mais un OPC de même nature que l'OPC scindé120(*).

Le fonds side pocket, où sont conservés les actifs illiquides, doit être mis en liquidation dès que le transfert des actifs sains vers le nouvel OPC a été effectué. L'OPC scindé fait donc l'objet d'une gestion extinctive.

La gestion extinctive de l'OPC scindé

La gestion extinctive signifie que :

- toute gestion active est exclue. Seuls les actes de gestion destinés à préserver l'intérêt des porteurs et à assurer la liquidation du fonds dans les meilleures conditions sont autorisés ;

- le nombre de parts ou actions de l'OPC scindé est déterminé lors de la scission et doit rester inchangé jusqu'à sa liquidation totale. L'OPC scindé ne peut donc pas émettre de nouvelles parts ou actions et n'honore aucune demande de rachat. Il procède seulement à l'amortissement progressif des parts ou des actions existantes dans le respect de l'égalité des porteurs.

Lorsque l'OPC scindé ou sa société de gestion juge que la cession des actifs est de nouveau conforme à l'intérêt des porteurs ou actionnaires, il est procédé à leur cession. L'amortissement des parts ou actions de l'OPC scindé peut alors être réalisé immédiatement ou ultérieurement, l'OPC scindé devant s'assurer de détenir les liquidités indispensables à la gestion extinctive de ses actifs.

Source : Autorité des marchés financiers. Position-recommandation DOC-2011-25, Guide du suivi des OPC, modifiée le 5 mars 2021

La modification opérée par l'article 77 de la loi Pacte visait à mettre la procédure de cantonnement française en conformité avec les dispositions de la directive OPCVM121(*). L'article 1er de la directive impose ainsi aux États membres d'interdire « aux OPCVM assujettis à la présente directive de se transformer en organismes de placement collectif non assujettis à la présente directive »122(*). Il prévenait ainsi la transformation d'un OPCVM conforme à ses dispositions en un organisme non conforme, en l'espèce un fonds professionnel spécialisé.

La procédure de cantonnement est destinée à s'appliquer en cas d'événements exceptionnels, par exemple lorsque les conditions de marché ne permettent plus de valoriser dans des conditions raisonnables les actifs détenus par l'OPC. Cette procédure est donc supposée être utilisée en dernier recours et les actifs illiquides représenter une faible proportion de l'actif total du fonds.

Dans ses orientations, l'Autorité européenne des marchés financiers précise ainsi que le cantonnement fait partie des outils auxquels peuvent recourir les gestionnaires afin de contrôler ou de limiter les opérations sur les parts ou actions d'un fonds, dans l'intérêt des investisseurs123(*). La société de gestion peut procéder à la scission de l'organisme lorsque la cession de certains actifs ne serait pas conforme à l'intérêt des porteurs de parts ou des actionnaires124(*).

L'Autorité des marchés financiers (AMF) doit immédiatement être informée de la scission, ainsi que de la liste des actifs transférés au nouveau fonds et de la liste des actifs illiquides conservés par le fonds de référence125(*). Les sociétés de gestion doivent transmettre, outre cette déclaration, une demande d'agrément par analogie du nouvel OPCVM ou FIVG ainsi qu'une demande d'agrément pour la mise en liquidation de l'OPCVM ou du FIVG scindé126(*). Ces trois procédures sont regroupées sous un document unique.

La procédure de cantonnement a le plus récemment été utilisée pour les fonds gérés par H20 AM. La société a en effet annoncé qu'elle allait bloquer, le 28 août 2020, les souscriptions et les rachats dans huit fonds de sa gamme, dont trois sur demande de l'AMF, dans l'objectif de cantonner les actifs illiquides liés aux sociétés du financier allemand Lars Windhorst. Ces actifs dépassaient en effet le seuil des 10 % d'actifs illiquides autorisés au sein d'un même fonds.

B. EN MATIÈRE D'IMPOSITION, UNE SCISSION QUI N'EST PLUS NEUTRE FISCALEMENT

1. L'imposition de droit commun des revenus et des gains issus de la détention de part ou d'action dans un organisme de placement collectif

Les règles de calcul de l'imposition diffèrent suivant la nature de l'objet imposé avec :

- d'une part, les revenus des actions et parts sociales distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés. Ces revenus distribués constituent des revenus de capitaux mobiliers. Ces derniers sont définis aux articles 108 à 146 quater du code général des impôts (CGI). En particulier, l'article 112 du CGI fixe la liste des revenus ne pouvant pas être considérés comme des revenus distribués, tandis que l'article 137 bis du CGI définit au contraire ces revenus dans le cas des sommes ou valeurs réparties par un fonds commun de placement ;

- d'autre part, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts d'organismes de placement collectif. Dans ce dernier cas, le gain net s'apprécie comme la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition, diminué le cas échéant des réductions d'impôt applicables. Ces plus-values sont soumises à l'impôt sur le revenu (article 150-0 A du CGI).

De manière générale d'abord, ces revenus et ces gains sont soumis au prélèvement forfaitaire unique (PFU) de 30 %, à savoir 12,8 % au titre de l'impôt sur le revenu et 17,2 % au titre des prélèvements sociaux (article 200 A du CGI).

Les contribuables peuvent toutefois choisir de soumettre ces revenus au barème progressif de l'impôt sur le revenu, où ils sont réintégrés dans l'assiette du revenu net global imposable. Outre la déduction d'une partie de la contribution sociale généralisée (CSG), les contribuables peuvent alors bénéficier, sous conditions, de divers dispositifs d'abattement, propres à chaque type de revenus :

- un abattement de 40 % sur les revenus distribués, prévu à l'article 150-0 D du CGI ;

- un abattement pour durée de détention de 50 % (titres détenus entre deux et huit ans) ou de 65 % (titres détenus depuis plus de huit ans) pour les plus-values de cession issues de titres acquis avant le 1er janvier 2018 (article 150-0 D du CGI).

Le régime fiscal applicable aux revenus distribués prévoit enfin l'application d'un prélèvement non libératoire de 12,8 % au titre de l'impôt sur le revenu (article 117 quater du CGI). Il est acquitté par l'établissement payeur au moment du versement des revenus de placements financiers et constitue une avance d'impôt sur le revenu.

2. Avec l'inversion du mécanisme de cantonnement, une neutralité fiscale qui n'est plus assurée pour les porteurs

Aux termes de l'article 150-0 B du CGI, les dispositions de l'article 150-0 A du CGI, relatives à l'imposition sur le revenu des plus-values de cession de titres, ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération de scission de l'OPC. Concrètement, ces plus-values bénéficient d'un sursis d'imposition : aucun impôt sur le revenu ni prélèvements sociaux ne sont dus au titre de l'année de l'échange.

Dans le régime antérieur de cantonnement, l'OPC était bien scindé en deux nouveaux fonds (l'OPC side pocket et l'OPC réplique) : les porteurs de parts ou d'actions de l'OPC initial pouvaient ainsi bénéficier du sursis d'imposition, ce qui assurait de fait la neutralité fiscale de cette opération pour eux. Le prix d'acquisition retenu était alors celui des titres du fonds initial scindé.

Or, le nouveau mécanisme de cantonnement des actifs illiquides instauré par la loi Pacte n'est plus une scission au sens des dispositions du code général des impôts : l'OPC initial « survit » à l'opération en ne conservant que les actifs litigieux, tandis qu'un nouveau fonds de même nature est créé pour accueillir les actifs sains. Par conséquent, les dispositions de neutralité fiscale précédemment applicables, avec le sursis d'imposition, ne le sont plus.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : NEUTRALISER LES CONSÉQUENCES FISCALES DE LA SCISSION D'UN ORGANISME DE PLACEMENT COLLECTIF EN CAS DE CANTONNEMENT DES ACTIFS ILLIQUIDES

Le présent article est issu d'un amendement du rapporteur général, Laurent Saint-Martin, adopté avec un avis favorable du Gouvernement. Il vise à assurer une neutralité fiscale pour les porteurs de parts ou d'actions d'un organisme de placement collectif (OPC) en cas de scission de l'OPC dans le cadre du mécanisme de cantonnement des actifs illiquides.

A. LA NEUTRALISATION DES CONSÉQUENCES FISCALES D'UNE SCISSION

Le I du présent article modifie pour ce faire plusieurs articles du code général des impôts, afin d'exclure l'attribution de parts dans l'OPC scindé des revenus distribués et de modifier les modalités de calcul des plus-values de cession dans ce contexte.

1. Pour les revenus distribués

Le 1° du I ajoute un alinéa à l'article 112 du code général des impôts (CGI), qui liste les répartitions, sommes, amortissements ou remboursements qui ne sont pas considérés comme des revenus distribués. Est désormais exclue l'attribution d'actions de sociétés d'investissement à capital variable (Sicav) reçues dans le cadre d'une scission réalisée en application des dispositions des articles L. 214-7-4 et L. 214-24-33 du code monétaire et financier (procédure de cantonnement des actifs illiquides pour les Sicav).

Le 2° du I fait de même pour les fonds communs de placement, en modifiant l'article 137 bis du CGI pour exclure de l'assimilation à des revenus de capitaux mobiliers l'attribution de parts de fonds communs de placement (FCP) reçues dans le cadre d'une scission réalisée en application des dispositions des articles L. 214-8-7 et L. 214-24-33 du code monétaire et financier (procédure de cantonnement des actifs illiquides pour les FCP).

2. Pour les plus-values de cession

Le 3° du I du présent article procède à plusieurs ajustements à l'article 150-0 D du CGI, qui concerne l'imposition des gains nets résultants de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières et l'application des abattements pour durée de détention.

D'une part, il modifie le 1 quinquies de l'article 150-0 D du CGI, qui fixe la date à partir de laquelle la durée de détention est décomptée. Par défaut, cette durée court à partir de la date de souscription ou d'acquisition des parts ou des actions, mais plusieurs aménagements sont prévus. Un nouvel ajustement est ajouté par le a) du 3° du I du présent article : dans le cas d'une scission réalisée dans le cadre de la procédure de cantonnement des actifs illiquides d'une Sicav ou d'un FCP, la durée de détention est décomptée à partir de la date d'acquisition ou de souscription des parts ou actions de l'ancienne Sicav et de l'ancien FCP (avant scission). L'objectif est de ne pas faire perdre le bénéfice de l'abattement pour durée de détention aux porteurs de parts ou d'actions de l'OPC scindé.

D'autre part, le b) du 3° du I du présent article prévoit une modalité spécifique de calcul du gain net résultant de la cession ou du rachat des parts ou actions ou de la dissolution des FCP ou Sicav issues d'une scission réalisée dans le cadre du cantonnement des actifs illiquides. Le prix d'acquisition serait déterminé en retenant le prix d'acquisition ou de souscription d'actions ou de part dans l'OPC initial.

La détermination du prix d'acquisition des parts ou actions de l'organisme de placement collectif en cas de scission pour cantonner les actifs illiquides

Aux termes du présent article, qui modifie l'article 150-0 D du CGI, « le prix d'acquisition est déterminé en retenant le prix ou la valeur d'acquisition des actions ou parts de l'entité dont l'actif a été scindé dans le rapport existant entre la valeur liquidative de chacune des entités issues de la scission à la date de cette dernière et la somme arithmétique desdites valeurs liquidatives ».

Concrètement, le calcul s'opère de la manière suivante :

Cas type : le contribuable a acheté pour 200 euros de parts dans l'OPC initial. L'OPC fait l'objet d'une scission, dans le cadre d'une procédure de cantonnement.

L'OPC « side pocket » accueille les actifs illiquides : les parts détenues par le contribuable sont valorisées à 3 euros au moment de la scission. Les actifs « sains » du nouvel OPC sont quant à eux valorisés à 297 euros.

Pour déterminer le prix d'acquisition, et calculer le montant de la plus-value en cas de cession ultérieure, la formule suivante sera appliquée :

* pour les actifs sains : prix d'acquisition = 200 (prix d'acquisition initial) * (297 [valorisation des actifs sains dans l'OPC scindé] / 300 [valorisation totale]) = 198 euros. La plus-value sera alors la différence entre le prix de cession et ce prix d'acquisition « pondéré » de 198 euros ;

* pour les actifs illiquides : prix d'acquisition = 200 * (3/300) = 2 euros.

B. UNE APPLICATION RÉTROACTIVE

Le II du présent article prévoit que l'ensemble des dispositions précitées et des modifications apportées s'appliquent aux scissions réalisées à compter de l'entrée en vigueur du I de l'article 77 de la loi Pacte, qui a instauré le nouveau mécanisme de cantonnement des actifs illiquides. Elles auraient donc une portée rétroactive (24 mai 2019).

Cette modification vise à éviter que les porteurs de parts ou d'actions dans un OPC ayant fait l'objet d'une scission avant l'entrée en vigueur du présent projet de loi ne se trouvent exclus de ce dispositif de neutralisation des conséquences fiscales de la scission d'un OPC dans le cas d'un cantonnement des actifs illiquides.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF QUI PARACHÈVE LES MODIFICATIONS APPORTÉES AU MÉCANISME DE CANTONNEMENT DES ACTIFS ILLIQUIDES DANS LA LOI PACTE

La commission des finances souscrit pleinement à l'objectif porté par le présent dispositif, qui vise à assurer la neutralité fiscale des scissions d'organisme de placement collectif (OPC) dans le cadre d'une procédure de cantonnement des actifs illiquides. Les précisions apportées, tant sur la durée de détention que sur le prix d'acquisition ou la qualification de revenus distribués, sont de nature à répondre aux interrogations des porteurs de parts et d'actions et à ne pas les pénaliser.

Les alertes sur le traitement fiscal de ces opérations se sont en effet manifestées avec les premières mises en oeuvre du dispositif de cantonnement instauré par la loi Pacte, notamment lors de l'application par les établissements payeurs du prélèvement non libératoire sur les revenus distribués. Il s'agit ici de pouvoir y répondre et de clarifier le traitement de ces opérations.

Le présent article est ainsi tout à fait conforme aux intentions exprimées par le législateur dans le cadre de l'examen du projet de loi Pacte. Le but n'était évidemment pas de créer cette incertitude fiscale, mais d'assurer la conformité du mécanisme de cantonnement des actifs illiquides au droit de l'Union européenne (directive OPCVM). Il ne s'agit donc que de rétablir un traitement fiscal neutre pour les porteurs de parts, tel que c'était le cas dans le mécanisme de cantonnement « inversé » qui précédait celui instauré par la loi Pacte.

Pour l'ensemble de ces raisons, la portée rétroactive de ce dispositif est la bienvenue et permet de sécuriser les opérations de cantonnement passées et, surtout, les porteurs de parts ou actions d'OPC « réplique ». La scission d'un OPC ne constitue en aucun cas l'attribution de parts nouvelles ou l'acquisition d'un actif nouveau, il n'y a pas à cette occasion d'enrichissement personnel justifiant une imposition sur les revenus distribués. L'effet rétroactif du présent article permet de ne pas pénaliser fiscalement les détenteurs de parts ou d'actions dans un OPC qui aurait procédé au cantonnement de ses actifs illiquides depuis l'instauration du nouveau mécanisme par la loi Pacte.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5 quinquies

Possibilité d'opter pour le barème progressif de l'impôt sur le revenu pour les cessions d'actifs numériques

. Le présent article prévoit de permettre aux contribuables, pour l'imposition de leurs plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques, de pouvoir choisir entre, d'une part, un prélèvement forfaitaire de 12,8 % au titre de l'impôt sur le revenu, auquel s'ajoutent 17,2 % pour les prélèvements sociaux, et, d'autre part, l'imposition au barème progressif de l'impôt sur le revenu.

Cette disposition s'inspire de celle prévue dans le cadre du prélèvement forfaitaire unique (PFU), les contribuables pouvant renoncer au PFU pour l'imposition de leurs plus-values mobilières et choisir l'imposition sous le barème progressif de l'impôt sur le revenu.

Il faut toutefois bien rappeler que les actifs numériques ne peuvent pas et ne doivent pas être assimilés à des revenus de capitaux mobiliers. Ce sont des actifs spécifiques, dont la régulation n'est pas encore figée.

Par ailleurs, suite à un sous-amendement du Gouvernement, les dispositions prévues au présent article n'entreront en vigueur qu'aux cessions effectuées à compter du 1er janvier 2023 et n'ont donc pas d'impact sur le solde budgétaire pour l'année 2022. Par conséquent, elles ne peuvent pas être maintenues en première partie de la loi de finances.

Sans remettre en cause l'intérêt de la disposition sur le fond, et même si elle suscite quelques interrogations, la commission propose donc de supprimer cet article afin qu'il puisse figurer en seconde partie de la loi de finances.

I. LE DROIT EXISTANT : UN RÉGIME D'IMPOSITION SPÉCIFIQUE AUX PLUS-VALUES DE CESSION D'ACTIFS NUMÉRIQUES

La définition des actifs numériques et le régime spécifique d'imposition des plus-values de cession à titre onéreux de ces actifs - prévu à l'article 150 VH bis du code général des impôts (CGI) - ont fait l'objet d'une description détaillée au commentaire de l'article 5 ter du présent projet de loi, auquel le lecteur est invité à se reporter.

Il sera seulement rappelé ici qu'aux termes de l'article 200 C du CGI, les plus-values réalisées dans les conditions prévues à l'article 150 VH bis du CGI sont imposées sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 %, auquel s'ajoutent ensuite les prélèvements sociaux (17,2 %). Ces taux correspondent à ceux de droit commun prévus au titre du prélèvement forfaitaire unique (PFU, 30 %), défini à l'article 200 A du CGI, pour les revenus de capitaux mobiliers.

Le PFU s'applique aux revenus des placements financiers suivants :

- les revenus mobiliers (dividendes, obligations, titres de créance, comptes de dépôt et comptes à terme) ;

- les plus-values de cession de valeurs mobilières soumises à l'impôt sur le revenu ;

- l'assurance-vie127(*) ;

- le plan épargne logement et le compte épargne logement.

Si le PFU s'applique de plein droit, le contribuable peut toujours demander d'opter pour la taxation au barème progressif de l'impôt sur le revenu, les plus-values étant alors intégrées dans l'assiette du revenu net global imposable. Dans ce cas, d'autres modalités doivent être prises en compte : les dividendes peuvent bénéficier d'un abattement de 40 %, les frais financiers peuvent être déduits, tout comme une partie de la contribution sociale généralisée afférente aux revenus des capitaux mobiliers, et les titres acquis avant le 1er janvier 2018 bénéficient d'un abattement pour durée de détention.

Cette demande, expresse et irrévocable, doit être faite lors du dépôt de la déclaration d'impôt sur le revenu. Elle vaut également pour l'ensemble des revenus entrant dans le champ du PFU.

Demander l'application du barème peut s'avérer plus favorable pour les contribuables les plus modestes, qui relèvent d'une tranche du barème de l'impôt sur le revenu dont le taux marginal d'imposition est inférieur à 12,8 %. Les contribuables des deux premières tranches sont ainsi plus particulièrement concernés (0 % et 11 %). Ils doivent néanmoins tenir compte du fait que l'imposition au barème de ces revenus, qui s'ajoutent aux autres revenus du foyer, peut les conduire à franchir une tranche d'imposition - d'un taux marginal d'imposition de 11 % à 30 % par exemple.

Barème de l'impôt sur le revenu applicable aux revenus 2022

Tranche

Taux marginal

Inférieur à 10 225 euros

0 %

De 10 225 à 26 070 euros

11 %

De 26 070 à 74 545 euros

30 %

De 74 545 à 160 336 euros

41 %

Supérieur à 160 336 euros

45 %

Source : commission des finances, d'après l'article 2 du présent projet de loi

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : LA POSSIBILITÉ POUR LES CONTRIBUABLES DE SOUMETTRE LES PLUS-VALUES DE CESSION D'ACTIFS NUMÉRIQUES AU BARÈME DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

Le présent article est issu de plusieurs amendements identiques déposés par la commission des finances, par Mme Louwagie et plusieurs de ses collègues membres du groupe Les Républicains, ainsi que par Mme Magnier et les membres du groupe Agir ensemble.

Ces amendements ont été adoptés avec un avis favorable du Gouvernement, ce dernier ayant présenté un sous-amendement pour décaler l'entrée en vigueur du présent article du 1er janvier 2022 aux cessions effectuées à compter du 1er janvier 2023. Le même report avait été proposé par le Gouvernement à l'article 5 ter du présent projet de loi, qui porte sur la classification des gains tirés des plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques, et ce afin de disposer de davantage de temps pour préciser le cadre règlementaire et apporter d'éventuels ajustements à d'autres articles du CGI concernant l'imposition de ces gains.

Le présent article modifie l'article 200 C du CGI, qui soumet les plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques au prélèvement d'impôt sur le revenu de 12,8 %. Il vise à permettre aux contribuables, sur décision expresse et irrévocable, de voir ces plus-values retenues dans l'assiette du revenu net global du foyer et, à ce titre, soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu. Cette option devrait être exercée au plus tard avant l'expiration de la date limite de la déclaration à l'impôt sur le revenu.

Sont donc ici reprises les mêmes conditions que celles prévues pour choisir l'option d'imposition au barème pour les plus-values mobilières et renoncer au prélèvement forfaitaire unique.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE DISPOSITION QUI N'A PAS SA PLACE EN PREMIÈRE PARTIE DE LA LOI DE FINANCES ET QUI APPELLE À LA PRUDENCE SUR LE FOND

Sous couvert de porter une simple « mesure d'alignement » en matière d'imposition des plus-values des particuliers, le présent article soulève plusieurs difficultés relatives à l'appréhension des actifs numériques et de leur nature spécifique par notre droit fiscal.

En effet, en présentant ce dispositif, nos collègues députés ont dressé un parallèle avec les règles régissant l'imposition des plus-values mobilières : or les revenus de capitaux mobiliers et les actifs numériques ne sont en aucun cas assimilables.

Les dispositions du présent article constituent ainsi une première brèche dans la ligne de séparation claire dressée par le législateur entre d'une part les placements financiers, très règlementés, et les actifs numériques, des produits encore difficilement appréhendés par les autorités de régulation. Il est donc concevable que des règles d'imposition différentes s'appliquent à des produits différents, d'autant que l'imposition au barème de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers s'accompagne de l'application d'abattements et de la déduction de certains frais financiers.

La logique proposée par le présent article s'éloigne donc de celle prévue à l'article 5 ter : dans ce dernier, il s'agissait d'une mesure de clarification favorable aux particuliers non professionnels, pour qu'ils restent soumis à l'application du prélèvement forfaitaire de 30 % sur leurs plus-values de cession d'actifs numériques, et ne soient pas attraits au régime d'imposition des professionnels. Ici, c'est la distinction entre imposition des revenus de capitaux mobiliers et imposition d'autres produits qui est remise en cause.

Il est également possible de s'interroger sur l'objectif recherché par le législateur. Il s'agit ici de proposer une option fiscalement plus favorable pour les plus-values de cession à titre onéreux d'actifs numériques, option qui bénéficierait surtout aux contribuables les plus modestes, des deux dernières tranches d'imposition. Il n'est pas certain qu'il soit opportun d'encourager d'autant plus un marché déjà florissant, avec un volume de transactions sans cesse plus élevé. Ces opérations portent par ailleurs sur des produits qui sont par nature plus risqués et plus volatils que beaucoup de placements financiers. À titre d'exemple, le bitcoin avait perdu plus de 50 % de sa valeur entre les mois d'avril et de juillet 2021 (de 63 000 dollars à moins de 30 000 dollars), avant de nouveau de repasser la barre des 60 000 dollars au début du mois d'octobre.

Le dispositif proposé et ses implications nécessitent donc d'être approfondis et le report proposé par le Gouvernement au 1er janvier 2023 ouvre un temps de réflexion bienvenu, afin de saisir toutes les conséquences, à court et à long terme, d'un tel alignement des dispositions fiscales sur les plus-values issues de cessions d'actifs numériques.

En tout état de cause, et tel que modifié par le sous-amendement du Gouvernement, le présent article ne trouverait à s'appliquer qu'aux cessions intervenant à compter du 1er janvier 2023. À l'instar de l'article 5 ter du présent projet de loi, il n'a donc aucun effet sur le solde budgétaire pour l'année 2022 : il ne peut par conséquent pas figurer en première partie de la loi de finances. La commission propose donc de supprimer cet article par un amendement FINC.7 (I-23) dont les dispositions pourront être réintroduites dans la seconde partie de la loi de finances.

Décision de la commission : la commission des finances propose de supprimer cet article.

ARTICLE 5 sexies

Harmonisation du régime des droits d'enregistrement applicable aux foncières solidaires

. Le présent article exclut des sociétés à prépondérance immobilière les foncières solidaires agréés « entreprises solidaires d'utilité sociale » et assurant un service d'intérêt économique général, au même titre que les organismes d'habitations à loyer modéré et les sociétés d'économie mixte exerçant une activité de construction ou de gestion de logements sociaux, pour la détermination du taux du droit d'enregistrement applicable aux cessions de droits sociaux.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : LES CESSIONS DE DROITS SOCIAUX SONT SOUMISES À UN DROIT D'ENREGISTREMENT, DONT LE TAUX EST VARIABLE

Aux termes du I de l'article 726 du code général des impôts, les cessions de droits sociaux sont soumises à un droit d'enregistrement, dont le taux varie selon la nature de la personne morale dont les droits sont cédés.

Sont ainsi assujettis à un droit d'enregistrement de 0,1 % :

les actes portant cessions d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires des sociétés par actions négociées sur un marché réglementé ;

pour les cessions, constatées ou non par un acte, d'actions, de parts de fondateurs ou de parts bénéficiaires des sociétés par actions non négociées sur un marché réglementé, et qui ne sont pas à prépondérance immobilière ;

pour les cessions, constatées ou non par un acte, de parts ou titres du capital souscrits par les clients, des établissements de crédit mutualistes ou coopératifs, qui ne sont pas à prépondérance immobilière.

Les cessions, constatées ou non par un acte, de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, et qui ne sont pas à prépondérance immobilière, sont assujetties à un taux de 3 %.

Enfin, les cessions de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière sont assujetties à un taux de 5 %. Ces personnes morales sont définies comme celles dont l'actif est, ou a été au cours de l'année précédant la cession en cause, principalement constitué d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France, ou de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière. La notion de prépondérance immobilière a été introduite par la loi de finances pour 1999128(*).

Toutefois, sont exclues du champ des personnes morales à prépondérance immobilière les organismes d'habitations à loyer modéré (HLM) et les sociétés d'économie mixte exerçant une activité de construction ou de gestion de logements sociaux.

Le II de l'article 726 précise que le droit d'enregistrement est assis « sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent ajouter au prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges »129(*).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : EXCLURE LES FONCIÈRES SOLIDAIRES DES PERSONNES MORALES À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE POUR LA SOUMISSION AU DROIT D'ENREGISTREMENT EN CAS DE CESSION DE DROITS SOCIAUX

Le présent article est issu de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un amendement à l'initiative d'Anne-Laurence Petel et de plusieurs de ses collègues, avec un avis favorable de la commission et du Gouvernement.

Il vise à exclure les foncières solidaires agréés « entreprises solidaires d'utilité sociale » (ESUS) et assurant un service d'intérêt économique général des sociétés à prépondérance immobilière, au même titre que les organismes d'habitations à loyer modéré et les sociétés d'économie mixte exerçant une activité de construction ou de gestion de logements sociaux.

Pour ce faire, il modifie le 2° du I de l'article 726 du code général des impôts pour insérer, parmi les entités qui ne sont pas considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière, les sociétés foncières qui remplissent les conditions cumulatives suivantes130(*) :

elles sont agréés « entreprises solidaires d'utilité sociale », conformément à l'article L. 3332-17-1 du code du travail ;

- elles exercent à titre principal une activité de maîtrise d'ouvrage d'opérations d'acquisition, de construction ou de réhabilitation de logements ou de structures d'hébergement en tant que propriétaire ou preneur de bail à construction, emphytéotique ou de bail à réhabilitation, ou une activité d'intermédiation locative et de gestion locative sociale ;

- elles exercent leur activité en faveur de personnes en situation de fragilité du fait de leur situation économique ou sociale ;

- elles rendent à ces mêmes personnes un service d'intérêt économique général (SIEG)131(*), en mettant à leur disposition les biens et services fonciers précédemment mentionnés pour un tarif inférieur à celui du marché de référence dans lequel elles interviennent, et en favorisant l'accès de ses bénéficiaires en situation de fragilité économique ou sociale à ces biens et services fonciers, par un accompagnement spécifique.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF VISANT À HARMONISER LE DROIT APPLICABLE AUX ACTEURS DU LOGEMENT SOCIAL

Le dispositif proposé vise à harmoniser le droit d'enregistrement applicable aux acteurs du logement social et de l'insertion par le logement, et par conséquent, à supprimer une distorsion de concurrence qui n'apparaissait pas justifiée. En outre, le ciblage des foncières solidaires agréées « ESUS » et assurant un SIEG permet de limiter le dispositif proposé aux foncières agissant en faveur de l'habitat très social.

Le dispositif proposé s'inscrit dans un contexte d'évolution législative et réglementaire importante au cours des dernières années pour l'encadrement des foncières solidaires. Ainsi, la loi de finances pour 2020132(*) a notamment introduit un dispositif de réduction d'impôt sur le revenu au titre des investissements réalisés au sein des foncières solidaires chargées d'un service d'intérêt économique général dans le domaine du logement.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 6

Faculté temporaire d'amortissement fiscal des fonds commerciaux

. Le présent article tend à permettre, à titre temporaire, l'amortissement fiscal des fonds commerciaux lorsque les normes comptables l'autorisent. La notion de fonds commercial vise les éléments de bilan participant du fonds de commerce mais ne relevant pas d'autres postes comptables. Ainsi en est-il de plusieurs des éléments déterminant de la part de marché de l'entreprise comme la clientèle, l'achalandage, l'enseigne ou encore le nom commercial.

Ces éléments ayant une durée d'utilisation illimitée, ils ne peuvent en principe donner lieu à un amortissement fiscal.

Les règles comptables permettent néanmoins l'amortissement comptable du fonds commercial pour les petites entreprises ou lorsque l'exploitation de celui-ci est limitée dans le temps - comme dans le cas d'un contrat de concession ou d'une autorisation légale limitée dans le temps.

Dans un premier temps, le présent article inscrit dans la loi le principe général selon lequel ne sont pas admis en déduction de la base imposable les amortissements des fonds commerciaux, et ce y compris lorsqu'ils font l'objet d'un amortissement comptable.

À titre dérogatoire et temporaire, le dispositif prévu au présent article permet ensuite que l'amortissement comptable des fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2023 puisse donner lieu à un amortissement fiscal. Le dispositif a été étendu jusque fin 2025 par l'Assemblée nationale.

Le dispositif, dont le coût initial avait été chiffré à 2,5 milliards d'euros par le Gouvernement d'ici à la fin de l'amortissement des fonds commerciaux cédé entre 2022 et 2023 pourrait ainsi voir doubler son coût de long terme.

Cependant, l'amortissement des fonds commerciaux doit permettre de faciliter la reprise de fonds de commerce dans un contexte post-crise sanitaire et économique, ce qui est essentiel.

La commission propose d'adopter le présent article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : EN PRINCIPE, L'AMORTISSEMENT ÉCONOMIQUE DES ACTIFS IMMOBILISÉS NE CONCERNE PAS LES FONDS COMMERCIAUX

A. LA JUSTIFICATION DE L'AMORTISSEMENT : LA DURÉE D'UTILISATION LIMITÉE DES ÉLÉMENTS D'ACTIF

En application de l'article 214-1 du plan comptable général (PCG), « un actif immobilisé dont la durée d'utilisation est limitée fait l'objet d'un amortissement [...] le caractère limité de la durée d'utilisation d'un actif est déterminé, soit à l'origine, soit en cours d'utilisation, au regard des critères, généralement physiques, techniques, juridiques, ou économiques, inhérents à l'utilisation par l'entité de l'actif considéré. »

Ainsi, la dépréciation de la valeur nette comptable due à la limitation dans le temps de l'utilisation de l'actif donne lieu à un amortissement sur le résultat de l'entreprise. En effet, l'amortissement traduit sur le résultat la perte de valeur nette au cours de l'exercice.

Exemple : une entreprise achète une machine 100 000 euros dont la durée d'utilisation est strictement limitée à 10 ans. Dans le cadre d'un amortissement linéaire, celle-ci pourra déduire 10 000 euros par an du résultat net de l'entreprise, du fait de la dépréciation de la machine.

Le montant amortissable d'un actif correspond à la valeur brute du bien moins la valeur résiduelle correspondant au montant net que l'entité obtiendrait en cas de cession de l'actif à la fin de la période d'utilisation.

L'amortissement fiscal, soit la déduction du résultat imposable du montant de l'amortissement de l'actif sur l'exercice, est admis pour les éléments d'un actif dont la durée d'utilisation est limitée, permettant ainsi de maintenir une cohérence entre le résultat fiscal et le bilan comptable des entreprises. L'amortissement fiscal n'est donc pas possible sur les fonds commerciaux.

B. L'ABSENCE D'AMORTISSEMENT DES FONDS COMMERCIAUX SE JUSTIFIE PAR LE FAIT QUE LEUR UTILISATION N'EST EN PRINCIPE PAS LIMITÉE DANS LE TEMPS

Lorsqu'il n'y a pas de limite temporelle aux avantages économiques d'un actif, la durée de l'utilisation de cet actif est considérée comme non limitée et « l'actif concerné ne fait pas l'objet d'un amortissement »133(*). Ainsi, au titre de l'article 214-3 du PCG, le fonds commercial « est présumé avoir une durée d'utilisation non limitée » et à ce titre ne peut a priori faire l'objet d'amortissements comptables.

La notion de fonds commercial vise les éléments de bilan participant du fonds de commerce mais ne relevant pas d'autres postes comptables134(*). Ainsi en est-il de plusieurs des éléments déterminant de la part de marché de l'entreprise comme la clientèle, l'achalandage, l'enseigne ou encore le nom commercial.

En effet, ni la clientèle, ni l'achalandage ou encore le nom et l'enseigne ne sont, de manière générale, limités dans le temps. Lorsqu'une dépréciation du fonds commercial est constatée à l'occasion d'un test de dépréciation des actifs, elle fait l'objet d'une provision pour dépréciation, déductible du résultat fiscal.

La présomption de non amortissement des fonds commerciaux posée par le plan comptable général peut néanmoins être réfutée. Il en va ainsi, sur le plan comptable, lorsque l'exploitation du fonds est limitée dans le temps - comme dans le cas d'un contrat de concession ou d'une autorisation légale à durée déterminée.

Un autre tempérament à la règle comptable de non amortissement des fonds commerciaux a été apporté à compter du 1er janvier 2016, pour les petites entreprises visées à l'article L.123-16 du code de commerce135(*) en leur permettant d'amortir comptablement sur dix ans la totalité de leurs fonds commerciaux. Cependant, d'après l'analyse du Conseil d'État, « une petite entreprise qui met en oeuvre [cette option] ne saurait en conséquence s'en prévaloir pour la détermination de son résultat fiscal. »136(*)

Cette distinction est à l'origine d'une déconnexion entre bilan comptable et résultat fiscal, les amortissements comptables constatés en application de ces nouvelles règles ne donnant pas lieu à la prise en compte fiscale des amortissements.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UNE DÉROGATION TEMPORAIRE AU PRINCIPE DE NON DÉDUCTION DES AMORTISSEMENTS DES FONDS COMMERCIAUX

Le 1° du présent article modifie l'article 39 du code général des impôts pour y inscrire le principe selon lequel ne sont pas admis en déduction du résultat imposable les amortissements des fonds commerciaux.

Après l'énoncé du principe, il est proposé de prévoir une dérogation temporaire à celui-ci en permettant que soient admis en déduction du résultat fiscal les amortissements comptables des entreprises cédées à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2023.

Cette disposition ouvrirait donc temporairement l'amortissement fiscal du fonds commercial :

- aux entreprises pour lesquelles la présomption de non amortissement comptable peut être réfutée (et donc principalement celles pour lesquelles l'exploitation du fonds est limitée dans le temps) ;

- aux petites entreprises137(*).

Sont donc ainsi concernés les seuls cas dans lesquels les fonds commerciaux peuvent déjà bénéficier d'un amortissement comptable.

Le 2° de l'article prévoit que les provisions constituées à raison des fonds commerciaux bénéficiant de l'amortissement exceptionnel soient rapportées aux résultats imposables des exercices suivant celui au titre duquel elle a été déduite. La disposition doit permettre de réintégrer au résultat imposable de l'année suivante la part de la provision constituée au titre de la dépréciation qui a déjà fait l'objet d'un amortissement au titre du dispositif prévu au présent article.

Dans l'évaluation préalable, le « coût générationnel » du dispositif a été estimé, sur la base d'un amortissement sur une période de 10 ans, à 125 millions d'euros par an. Ouvert pour deux ans dans le texte initial, le dispositif aurait ainsi eu un coût de 2,5 milliards d'euros.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UN PROLONGEMENT DU DISPOSITIF JUSQUE FIN 2025 ET UNE ÉVALUATION À MI-PARCOURS

En première lecture, l'Assemblée nationale a adopté, avec un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement, un amendement des députés Jean-Noël Barrot et Mohamed Laqhila, visant une application du dispositif dérogatoire jusqu'à fin 2025.

L'article a été complété par un paragraphe demandant, avant le 1er juillet 2023, la remise d'un rapport évaluant le coût pour l'État du dispositif ainsi que son efficacité.

IV. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : ACTER UN SOUTIEN POUR LA REPRISE DE FONDS DE COMMERCE MALGRÉ UNE ÉVALUATION PRÉALABLE INSUFFISANTE DU DISPOSITIF

A. UNE ÉVALUATION DE LA PERTE DE RECETTES POUR L'ÉTAT INSUFFISANTE POUR UN SOUTIEN FINANCIER POURTANT CONSÉQUENT

Le présent article représentera à terme, soit, pour l'essentiel, à horizon 2034, un effort financier très conséquent pour l'État. D'après l'évaluation préalable, le coût générationnel de la mesure serait de 125 millions d'euros par an.

Ainsi, alors que le dispositif ne devait initialement être applicable que pour les acquisitions intervenues en 2022 et 2023, son coût était déjà évalué à 2,5 milliards d'euros sur dix ans dans la rédaction initiale de l'article.

La prolongation pour deux années supplémentaires votée à l'Assemblée nationale engendrerait, dans la lignée de l'estimation de l'évaluation préalable, un doublement du coût, à savoir un coût total de 5 milliards d'euros.

Coût cumulé du dispositif d'amortissement des fonds commerciaux

(en millions d'euros)

Source : commission des finances du Sénat d'après l'évaluation préalable

L'évaluation préalable fait cependant état des limites de l'estimation proposée pour la mesure, indiquant notamment « un fort majorant pour les petites entreprises dès lors qu'elle porte sur l'ensemble des immobilisations incorporelles, à savoir, outre les fonds commerciaux, les brevets, concessions, droits d'auteurs, licences et autres immobilisations incorporelles, qu'elles soient créées ou acquises. » De plus, l'évaluation du Gouvernement ne tient compte ni du niveau de recours des entreprises, ni de la reprise de provisions pour dépréciation qu'entrainerait la mise en oeuvre du dispositif.

Autant dire qu'il s'agit d'un chiffrage grossier, ne permettant pas vraiment d'apprécier le coût réel pour les finances publiques de l'avantage fiscal consenti. Tout au plus le chiffrage proposé permet-il une évaluation du niveau maximal du coût que pourrait représenter le dispositif sur les finances publiques.

B. UN DISPOSITIF UTILE POUR SOUTENIR LA REPRISE DE FONDS DE COMMERCE MAIS QUI SOULÈVE DES INTERROGATIONS

En permettant l'amortissement fiscal des fonds commerciaux sous certaines conditions, le présent article entend faciliter les reprises d'activité. Les repreneurs pourront ainsi déduire de leur résultat imposable une part importante des frais engagés au début de leur activité.

Fondé sur un dispositif d'amortissement, le soutien proposé au présent article bénéficiera uniquement aux entrepreneurs imposés au régime réel, et non à ceux qui sont soumis au régime micro. S'agissant d'une mesure d'assiette, le niveau final du soutien dépendra du taux d'imposition de l'entrepreneur et bénéficiera donc davantage aux tranches les plus élevées du barème pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu et à celles dont le taux effectif d'imposition est le plus élevé pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés138(*).

Ainsi, les entreprises dégageant le plus de bénéfices seront aussi celles qui bénéficieront le plus du dispositif prévu au présent article.

De plus, alors que l'objectif du dispositif est de faciliter la reprise d'activités en diminuant le coût final pour les acquéreurs de fonds de commerce, la question d'un éventuel effet inflationniste de la mesure doit être posée. En effet, en diminuant le coût de l'acquisition des fonds de commerce pour les acquéreurs via l'amortissement de la dépense d'acquisition, il est possible que l'amortissement proposée au présent article maintienne une pression à la hausse sur le prix d'une des composantes essentielles des fonds de commerce que représentent les fonds commerciaux.

Cependant, la mesure a vocation à faciliter la reprise d'activités dans un contexte post crise sanitaire et économique et devrait à ce titre être utile pour permettre la transmission et la sauvegarde d'un certain nombre d'activités.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter le présent article sans modification.

ARTICLE 7

Mise en conformité avec le droit européen des retenues à la source applicables aux sociétés non résidentes

. Le présent article comporte deux éléments distincts :

- de façon principale, il procède à la mise en conformité de différentes retenues à la source applicables aux sociétés non-résidentes, dont les modalités ont été récemment jugées contraires au droit de l'Union européenne. En effet, leurs règles de calcul conduisaient à assujettir un revenu brut, lorsqu'un résident était imposé sur la base d'un revenu net des charges supportées pour son acquisition et sa conservation. Pour répondre à cette difficulté, il est proposé de permettre à la société non-résidente de demander, sous conditions, la restitution du montant correspondant à la différence entre la retenue à la source versée et l'imposition déterminée à partir d'une base nette des charges d'acquisition et de conservation directement rattachées aux produits et sommes ayant fait l'objet de la retenue à la source ;

- de façon complémentaire, il clarifie les conditions de mise en oeuvre de la restitution de retenue à la source et du report d'imposition pour les sociétés étrangères déficitaires, en répondant à une imprécision du dispositif en vigueur ainsi qu'à une difficulté pratique de mise en oeuvre observée par l'administration fiscale.

La commission propose de l'adopter modifié d'un amendement de coordination.

I. LE DROIT EXISTANT : DES MODALITÉS DE CALCUL DE CERTAINES RETENUES À LA SOURCE NON CONFORMES AU DROIT EUROPÉEN ET DES DIFFICULTÉS D'APPLICATION DU REPORT D'IMPOSITION DE LA RETENUE À LA SOURCE POUR LES SOCIÉTÉS ÉTRANGÈRES DÉFICITAIRES

A. DES RÈGLES DE CALCUL DE CERTAINES RETENUES À LA SOURCE JUGÉES CONTRAIRES AU DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE

1. Présentation générale des retenues à la source

Un revenu de source française peut bénéficier à une personne non-résidente, qui ne dispose pas d'un établissement stable ou n'exploite pas une entreprise en France.

Ces revenus étant considérés comme de source française au sens de l'article 164 B du code général des impôts (CGI), ils doivent faire l'objet d'une imposition en France. Nonobstant ce principe, une convention fiscale conclue entre la France et l'État de résidence de la personne bénéficiaire peut prévoir des modalités spécifiques d'imposition.

Indépendamment des dispositions conventionnelles éventuelles, les revenus en cause font l'objet de retenues ou de prélèvements à la source, afin de garantir leur assujettissement à l'impôt en France.

Le présent article concerne trois retenues à la source, détaillées ci-après :

la retenue à la source appliquée aux revenus non salariaux résultant d'une prestation artistique réalisée par une personne non établie en France, prévue à l'article 182 A bis du CGI. Fixée au taux de 15 %, cette retenue à la source s'applique après déduction d'un abattement forfaitaire de 10 % au titre des frais professionnels. Toutefois, le taux est porté à 75 % si le bénéficiaire est domicilié ou établi dans un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du CGI, sauf si le débiteur établit que les sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet autre que l'évasion fiscale ;

la retenue à la source appliquée aux revenus non salariaux prévue à l'article 182 B du CGI, correspondant aux produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, aux sommes payées en rémunération de prestations de toute nature fournies en France, les sommes correspondant à des prestations sportives fournies ou utilisées en France, ainsi que les bénéfices des professions libérales, des charges et des offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants. Son taux correspond par défaut au taux normal de l'impôt sur les sociétés, à savoir 25 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022. Il est toutefois réduit à 15 % pour les rémunérations de prestations sportives et porté à 75 % si le bénéficiaire est domicilié ou établi dans un ETNC - selon les mêmes conditions que détaillées ci-avant ;

la retenue à la source sur les dividendes distribués par une société française à une société non-résidente au titre de la participation de la seconde dans la première, prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI. Son taux, fixé à l'article 187 du même code auquel il est renvoyé, correspond au taux normal de l'impôt sur les sociétés, sous réserve de taux réduits de 17 % pour les obligations négociables et de 15 % pour certains revenus, à l'instar des dividendes perçus par des organismes sans but lucratif139(*). Comme le détaille l'encadré ci-après, plusieurs cas d'exonération sont toutefois prévus.

Retenue à la source de l'article 119 bis du code général des impôts :
les exonérations applicables

La retenue à la source prévue à l'article 119 bis du CGI s'applique sous réserve de différentes exonérations, parmi lesquelles :

l'exonération des distributions faites à des organismes de placement collectif (OPC) établis dans l'Union européenne ou dans une juridiction fiscale liée avec la France par une convention d'assistance administratif en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, sous réserve qu'ils soient comparables aux OPC de valeurs mobilières (OPCVM) de droit français, prévue au 2 du même article 119 bis du CGI ;

l'exonération au titre du régime mère-fille, résultant de la directive du 30 novembre 2011 et prévue à l'article 119 ter du CGI. Elle s'applique dès lors que les dividendes sont distribués à une société établie dans l'Union européenne ou un État partie à l'Espace économique européen (EEE) elle-même passible d'un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés, sous réserve qu'elle détienne directement, depuis au moins deux ans, au moins 10 % de sa filiale française, ou qu'elle prenne l'engagement d'une conservation d'un tel niveau minimum de détention pendant au moins deux ans. Toutefois, le seuil de participation est porté à 5 % lorsque la société mère européenne n'a pas la possibilité d'imputer la retenue à la source dans son État de résidence - par exemple, si elle constate un déficit et ne peut reporter en avant le crédit d'impôt afférent à la retenue à la source ;

l'exonération des dividendes distribués à des sociétés étrangères déficitaires, prévue à l'article 119 quinquies du CGI. Cette exonération s'applique dès lors que trois conditions cumulatives sont réunies : la société est établie dans un État membre de l'Union européenne ou dans une juridiction fiscale ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, où elle y est passible d'un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés ; le résultat fiscal de la société est déficitaire ; la société est, à la date de la distribution, en difficulté140(*).

Source : commission des finances du Sénat

2. Des modalités de calcul jugées non conformes au droit de l'Union européenne

Sous réserve de l'abattement de 10 % prévu pour la retenue à la source prévue à l'article 182 A bis du CGI, les retenues sont liquidées sur la base du montant brut des revenus mis en paiement.

Or, pour les situations internes, les bénéficiaires du revenu sont imposés sur la base d'un revenu net, l'assiette prenant en compte les charges effectivement supportées par le bénéficiaire du revenu pour son acquisition et sa conservation.

À l'appui de cette différence, les modalités de calcul de deux retenues à la source ont été expressément jugées non conformes au droit de l'Union européenne, à savoir :

- la retenue à la source sur certains revenus non salariaux perçus par des personnes non-résidentes prévue à l'article 182 B du CGI, à propos de laquelle le Conseil d'État a jugé l'an dernier que ses modalités méconnaissaient le principe de libre prestation de services consacré à l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE)141(*) ;

- la retenue à la source appliquée aux dividendes perçus par une société non-résidente à raison de sa participation dans une société française, prévue à l'article 119 bis du CGI, à propos de laquelle la Commission européenne avait adressé une lettre de mise en demeure à la France en date du 18 février dernier142(*) pour méconnaissance du principe de liberté de circulation des capitaux prévu à l'article 63 du TFUE, ce qui a ensuite été confirmé par une décision du Conseil d'État143(*).

La retenue à la source appliquée aux sommes versées à une personne non-résidente au titre d'une prestation artistique qu'elle a réalisée en France, prévue à l'article 182 A bis du CGI, n'a pas fait l'objet d'une décision du juge. Toutefois, ses modalités présentent des caractéristiques analogues à celles ayant été jugées contraires au droit de l'Union européenne pour la retenue à la source prévue à l'article 182 B du même code. L'abattement de 10 % ne permet pas de tenir compte des charges effectivement supportées par le bénéficiaire non-résident du revenu, contrairement à ce qui est permis pour le bénéficiaire résident.

B. DES DIFFICULTÉS D'APPLICATION DE LA RESTITUTION DE LA RETENUE À LA SOURCE ET DU REPORT D'IMPOSITION POUR LES SOCIÉTÉS ÉTRANGÈRES DÉFICITAIRES

1. Le principe

Jusqu'en 2020, une société étrangère déficitaire n'étant pas en difficulté était soumise à l'imposition au titre des dividendes qu'elle percevait de sa filiale française. La situation interne était toutefois différente, puisque l'imposition des dividendes distribués à une société résidente déficitaire était reportée sur un exercice ultérieur bénéficiaire. Cette différence de traitement a été jugée contraire à la liberté de circulation des capitaux par la Cour de justice de l'Union européenne144(*).

En réponse, la loi de finances pour 2020145(*) a modifié le régime de plusieurs retenues à la source lorsque le débiteur est une société étrangère déficitaire, en permettant de solliciter la restitution de la retenue à la source acquittée, moyennant une imposition en report. L'objectif est ainsi d'éviter une exonération définitive et de permettre l'imposition effective de ces dividendes lorsque la société mère non-résidente réalise à nouveau un bénéfice.

Le dispositif concerne les retenues et prélèvements à la source appliqués aux revenus suivants retirés par des non-résidents :

- les intérêts, primes de remboursement d'emprunts et autres produits d'obligations ou titres en application de l'article 119 bis du CGI ;

- les sommes versées en contrepartie d'une prestation artistique (article 182 A bis du CGI) ainsi que les éléments de revenu non salariaux (article 182 B du CGI) ;

- les profits tirés d'une activité foncière exercée à titre non habituel et relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (article 244 bis du CGI), les plus-values immobilières réalisées (article 244 bis A du CGI) et les gains tirés de la cession ou du rachat de droits sociaux, sous certaines conditions (article 244 bis B du CGI).

2. Les conditions d'application

Les modalités de ce régime sont prévues à l'article 235 quater du CGI.

Pour bénéficier de la restitution de l'imposition, deux conditions doivent être réunies :

- d'une part, une condition relative à la localisation du siège de la société ou de l'établissement stable percevant le revenu146(*) ;

- d'autre part, une condition relative au caractère déficitaire du résultat fiscal, déterminé selon les règles applicables dans l'État ou le territoire du siège ou de l'établissement stable, et pour l'exercice au cours duquel les revenus et profits sont réalisés, ces derniers étant pris en compte dans le résultat fiscal.

La restitution s'accompagne d'un report d'imposition, calculé selon les règles d'assiette et de taux applicables à la date du fait générateur des retenues et prélèvements à la source restitués.

Pour bénéficier de la restitution et du report d'imposition, la société non-résidente doit déposer, dans les trois mois suivants la clôture de l'exercice concerné, auprès du service des impôts des non-résidents :

une déclaration renseignant en particulier le montant du résultat fiscal déficitaire constaté ;

une annexe dressant un état de suivi des revenus et profits dont l'imposition est reportée.

Le report d'imposition prend fin dans trois cas différents :

- en cas de manquement aux obligations déclaratives ;

- en cas de résultat fiscal bénéficiaire, le report est levé dans la limite du bénéfice constaté, le solde éventuel pouvant faire l'objet d'un report ;

- en cas de dissolution sans liquidation ni transfert de déficit147(*), la restitution étant alors définitivement acquise si, d'une part, la dernière déclaration déposée fait état d'un déficit et, d'autre part, les déficits ne sont pas transférés à la société absorbante148(*).

3. Des difficultés pratiques constatées par l'administration

L'administration fiscale fait valoir que la mise en oeuvre du dispositif de restitution de la retenue à la source prévu par l'article 235 quater du CGI a donné lieu à deux types de difficultés, de nature différente :

- d'une part, dans le cas où la société étrangère devient bénéficiaire, ce qui met fin au report d'imposition, une imprécision relative à l'ordre d'imputation de reports d'imposition portant sur plusieurs exercices ;

- d'autre part, une difficulté pratique résultant du délai de trois mois accordé aux sociétés pour déposer leurs déclarations de restitution, lequel « s'avère en pratique trop bref et ne permet pas de tenir compte des dates de dépôt des déclarations fiscales en vigueur propres à leur État de résidence »149(*).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : METTRE EN CONFORMITÉ LES RETENUES À LA SOURCE AVEC LE DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE ET CLARIFIER LE RÉGIME DE RESTITUTION DE LA RETENUE À LA SOURCE POUR LES SOCIÉTÉS ÉTRANGÈRES DÉFICITAIRES

Le présent article comprend deux dispositions différentes :

de façon principale, il modifie les règles d'assiette de trois retenues à la source appliquées aux revenus de personnes non-résidentes, afin de prendre en compte des charges réelles supportées pour leur acquisition et leur conservation, ce qui doit ainsi permettre de les mettre en conformité avec le droit de l'Union européenne (1 et 3 du I du présent article) ;

de façon complémentaire, il clarifie les modalités d'application du dispositif de restitution de la retenue à la source et du report d'imposition applicable aux sociétés étrangères déficitaires (2 du I du présent article).

Il est prévu que ces différentes modifications s'appliquent aux retenues à la source dont le fait générateur intervient dès le 1er janvier 2022 (III du présent article).

A. LA MISE EN CONFORMITÉ DU RÉGIME DE TROIS RETENUES À LA SOURCE

Les 1 et 3 du I du présent article visent à mettre en conformité le régime de trois retenues à la source avec les principes fondamentaux du droit de l'Union européenne. Il s'agit ainsi de tenir compte de deux décisions du Conseil d'État intervenues récemment et détaillées précédemment.

Sont concernées les retenues à la source suivantes :

- la retenue à la source appliquée aux sommes versées à une personne non-résidente au titre d'une prestation artistique qu'elle a réalisée en France, prévue à l'article 182 A bis du CGI ;

- la retenue à la source sur certains revenus non salariaux perçus par des personnes non-résidentes prévue à l'article 182 B du CGI ;

- la retenue à la source appliquée aux dividendes perçus par une société non-résidente à raison de sa participation dans une société française, prévue à l'article 119 bis du CGI.

De façon préalable, le 1 du I du présent article étend à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI la déduction d'un abattement représentatif de charges égal à 10 % des sommes ou produits, sur le modèle de celui qui s'applique déjà pour la retenue à la source prévue à l'article 182 A bis du même code. Cet abattement serait réservé aux bénéficiaires non-résidents étant une personne morale ou un organisme soumis à l'impôt et dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les sommes ou produits sont inclus est situé dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas un ETNC.

Surtout, pour mettre en conformité ces dispositions avec le droit de l'Union européenne, le 3 du I du présent article rétablit l'article 235 quinquies au sein du code général des impôts.

Cet article a pour objet de permettre à la personne non-résidente bénéficiaire des revenus soumis à l'une des trois retenues à la source précitées d'être imposée sur la base d'un revenu net des charges effectivement supportées pour l'acquisition et la conservation de ces revenus.

Pour cela, il est prévu que la personne non-résidente puisse demander la restitution du montant correspondant à la différence entre la retenue à la source versée et l'imposition déterminée à partir d'une base nette des charges d'acquisition et de conservation directement rattachées aux produits et sommes ayant fait l'objet de la retenue à la source.

Cette restitution serait possible dès lors que trois conditions cumulatives sont remplies :

le bénéficiaire des produits et sommes est une personne morale ou un organisme fiscalement opaque, c'est-à-dire que ses résultats ne sont pas imposés à l'impôt sur le revenu entre les mains d'un associé, et dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les sommes sont incluses est situé dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI ou, pour la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du même code, dans un État non membre de l'Union européenne ou qui n'est pas un État partie à l'accord sur l'EEE, ayant conclu avec la France une convention précitée, sous réserve qu'il ne soit pas un ETNC, et que la participation détenue dans la société ou l'organisme distributeur ne permette pas au bénéficiaire de participer de manière effective à sa gestion ou à son contrôle - ce qui correspond au périmètre d'application de la liberté de circulation des capitaux150(*) ;

les charges en question seraient déductibles si le bénéficiaire était situé en France ;

les règles d'imposition dans l'État de résidence ne permettent pas au bénéficiaire d'y imputer la retenue à la source - ce qui aurait pour effet, à défaut, d'entraîner l'application d'un double avantage fiscal.

La demande de restitution, accompagnée des justificatifs nécessaires, doit être déposée auprès du service des impôts des non-résidents dans le délai prévu pour les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts locaux, à savoir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la retenue à la source151(*).

B. LA CLARIFICATION DES CONDITIONS DE RESTITUTION DE CERTAINES RETENUES À LA SOURCE VISANT LES SOCIÉTÉS ÉTRANGÈRES DÉFICITAIRES

Le 2 du I du présent article modifie les conditions dans lesquelles certaines retenues à la source peuvent être restituées à des sociétés étrangères déficitaires en vertu de l'article 235 quater du CGI.

Deux modifications sont proposées :

la première concerne le délai dans lequel la société non-résidente éligible à la restitution peut en faire la demande, actuellement de trois mois, qu'il est proposé de fixer par référence au délai prévu pour les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts locaux, à savoir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la retenue à la source152(*) (a du 2 du I du présent article). En complément, le délai dont dispose la société étrangère pour transmettre à l'administration fiscale la déclaration faisant état d'un résultat déficitaire et précisant l'état de suivi des revenus et profits dont l'imposition est reportée serait porté de trois mois à six mois (b du 2 du I du présent article) ;

la seconde précise, dans l'hypothèse où les reports d'imposition portent sur plusieurs exercices et que la société redevient bénéficiaire, l'ordre dans lequel les impositions reportées deviennent éligibles, en commençant par les plus anciennes (c du 2 du I du présent article).

*

Par ailleurs, le III du présent article procède à une précision rédactionnelle à propos du taux de la retenue à la source applicable en application du 1 de l'article 187 du CGI, afin de l'aligner sur le taux normal de l'impôt sur les sociétés applicable à compter du 1er janvier 2022, à savoir 25 %.

*

L'Assemblée nationale a adopté cet article modifié d'un amendement de précision rédactionnelle.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE MISE EN CONFORMITÉ NÉCESSAIRE

Le rapporteur général prend acte des modifications proposées, dont les enjeux sont avant tout de nature technique, afin d'assurer la conformité avec le droit de l'Union européenne.

La mesure se traduira par une perte de recettes pour l'État, toutefois non chiffrée, ce qui nuit à la pleine connaissance par le Parlement des conséquences du dispositif.

Le Gouvernement le justifie par deux raisons153(*) :

- une raison de fond, puisque les charges réellement supportées par les sociétés non-résidentes ne sont actuellement pas déclarées en France et, partant, ne sont pas connues par l'administration fiscale ;

- une raison pratique, puisqu'il n'est pas possible d'identifier les entités non-résidentes potentiellement concernées, dans la mesure où le système d'information de la direction générale des finances publiques (DGFiP) ne renseigne pas les données relatives à l'identification des bénéficiaires soumis aux retenues à la source modifiées par le présent article.

La commission a adopté un amendement FINC.8 (I-24) de coordination.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 8

Aménagement du dispositif de déduction exceptionnelle en faveur des équipements permettant aux navires et bateaux de transport de passagers ou de marchandises d'utiliser des énergies permettant de réduire les émissions de gaz à effet de serre ou la pollution atmosphérique

. Le présent article propose d'étendre à de nouveaux équipements et de nouvelles énergies propulsives le dispositif de suramortissement prévu à l'article 39 decies C du code général des impôts (CGI) pour accompagner le verdissement de la flotte de navires.

En contrepartie, il prévoit de plafonner l'assiette sur laquelle la déduction fiscale pourra s'appliquer à certains des équipements éligibles.

Par ailleurs, dans la mesure où le dispositif tel qu'il existe aujourd'hui n'est pas suffisamment opérationnel, l'article prévoit d'adapter certaines de ses conditions. L'urgence est aujourd'hui de rendre enfin applicable un dispositif créé en 2019 qui n'a toujours pas trouvé son public.

Les modifications adoptées par l'Assemblée nationale risquent de compromettre l'opérationnalité immédiate du suramortissement, allant ainsi à rebours de l'intention initiale et de l'impatience du secteur à voir ce dispositif enfin se concrétiser. En conséquence, la Commission des finances propose de revenir au texte initial.

Par ailleurs, afin d'accélérer l'indispensable transition écologique du transport maritime et le renouvellement de la flotte de navire dans le sens de l'adoption de solutions de propulsions plus respectueuses de l'environnement, il est utile de renforcer les incitations à l'adoption de dispositifs de propulsion auxiliaire totalement décarbonés, au premier rang desquelles la propulsion vélique.

Aussi, la Commission des finances a-t-elle adopté un amendement qui prévoit d'augmenter à 105 % le taux de déduction aujourd'hui prévu à 20 % pour les biens destinés à compléter la propulsion principale du navire ou du bateau par une propulsion décarbonée.

La commission propose d'adopter l'article ainsi modifié.

I. LE DROIT EXISTANT : UN SURAMORTISSEMENT POUR PROMOUVOIR LA TRANSITION ÉNERGÉTIQUE DE LA FLOTTE DE BATEAUX QUI A DÛ ÊTRE AJUSTÉ POUR SE CONFORMER AU DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE

A. CRÉÉ PAR LA LOI DE FINANCES INITIALE POUR 2019, LE DISPOSITIF A DÛ ÊTRE RÉAMÉNAGÉ EN 2020 AFIN D'ÊTRE APPROUVÉ PAR LA COMMISSION EUROPÉENNE

1. L'article 56 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 a créé un dispositif de suramortissement destiné à promouvoir la transition énergétique des flottes de navires

a) Les engagements de l'État pris à l'issue du comité interministériel de la mer (CIMer) de novembre 2017

À l'issue des travaux menés au sein du comité interministériel de la mer (CIMer) en novembre 2017, le Premier ministre avait insisté sur la nécessité d'accompagner la nécessaire transition écologique du secteur du transport maritime. Il s'était engagé à étudier « la révision des modalités d'amortissement des investissements concernant l'achat de nouveaux navires ou de modes de propulsion ».

La mesure n° 18 actée par le CIMer prévoyait notamment que « l'État accompagne les acteurs portuaires, maritimes et industriels dans la réalisation de projets d'installations fixes ou mobiles de gaz naturel liquéfié (GNL) et poursuit les travaux d'adaptation de la réglementation portuaire pour permettre le soutage GNL dans des conditions sûres et économiquement viables dans les ports. En parallèle, il met en oeuvre le cadre d'action national pour le développement des carburants alternatifs dans le secteur des transports et le déploiement des infrastructures correspondantes154(*). »

b) La création du dispositif par l'article 56 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019

Conformément à cet engagement, l'article 56 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 a ajouté au code général des impôts (CGI) un article 39 decies C. Ce nouvel article avait pour vocation de créer un dispositif de suramortissement destiné à inciter les compagnies maritimes à s'engager dans la transition énergétique de leurs navires, en optant notamment pour la propulsion au gaz naturel liquéfié (GNL) ou à l'hydrogène, lors de l'achat de navires neufs.

Ce mécanisme devait également s'appliquer aux biens installés à bord des navires existants pour leur permettre une alimentation électrique à quai, aux moteurs auxiliaires utilisant le GNL ou une énergie décarbonée, ainsi qu'à des équipements permettant de diminuer les pollutions atmosphériques causées par les fumées.

Ce dispositif s'inspirait alors du régime de suramortissement prévu à l'article 39 decies du CGI destiné à promouvoir certains types d'investissements ainsi que de l'article 39 decies A du même code qui est le support législatif du suramortissement dédié à l'acquisition de poids lourds aux modes de propulsions faiblement émetteurs.

Le mécanisme prévu devait permettre aux entreprises concernées, soumises à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu, de déduire de leur résultat imposable un certain pourcentage de la valeur des navires ou des équipements acquis entrant dans le champ du dispositif.

Pour l'acquisition de navires neufs, ces pourcentages de suramortissement dépendaient de leur mode de propulsion. Un suramortissement de 30 % était prévu pour les propulsions décarbonées telles que l'hydrogène, l'électricité ou la voile. Le taux tombait à 25 % pour le GNL.

Un taux de 20 % était par ailleurs prévu pour l'installation de systèmes permettant de réduire les pollutions atmosphériques155(*), de biens destinés à l'alimentation électrique durant l'escale par le réseau terrestre ou au moyen de moteurs auxiliaires utilisant le GNL ou une énergie décarbonée ou encore d'équipements destinés à compléter la propulsion principale du navire par une propulsion décarbonée.

L'entrée en vigueur du dispositif ainsi défini restait néanmoins subordonnée à son approbation par la Commission européenne quant à sa comptabilité avec le régime des aides d'État. Cette validation n'arrivera pas, rendant impératif un aménagement de la disposition.

2. L'article 48 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 a ajusté le dispositif pour le rendre compatible avec le droit dérivé de l'Union européenne (UE)

a) Une assiette élargie qui ne respectait pas le régime européen encadrant les aides d'État

Suite à la notification effectuée par le Gouvernement français, la Commission européenne a refusé de valider le dispositif en l'état, estimant que l'assiette du suramortissement (la totalité du coût du navire) était trop large, de sorte qu'elle ne respectait pas la définition des « coûts admissibles » prévue par ses lignes directrices concernant le régime des aides d'État en faveur de la protection de l'environnement et de l'énergie.

La Commission considérait que cette assiette élargie aurait pu conduire à financer des équipements sans lien direct avec l'objectif de verdissement du navire (confort, coque, accueil des passagers, etc.). De cette situation aurait pu résulter des avantages compétitifs indus de nature à fausser la concurrence.

Selon la direction des affaires maritimes (DAM), « la totalité du navire avait été retenue comme assiette [l'an dernier] car il est très difficile de distinguer ce qui relève du verdissement de ce qui en est exclu. Il n'existe en effet par de navire sur catalogue et le recours à une propulsion plus respectueuse de l'environnement implique généralement de nombreuses modifications sur l'ensemble du navire ».

b) L'article 48 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 restreint l'assiette du dispositif et en augmente les taux afin de le rendre conforme aux exigences du droit de l'Union

Pour répondre aux objections de la Commission européenne, l'article 48 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 a défini une assiette restreinte à la seule différence de valeur entre un navire neuf propulsé par une énergie décarbonée ou du gaz naturel liquéfié (GNL) et celle d'un navire doté d'une propulsion au fioul ou au diesel marin.

Afin de compenser les effets de cette réduction d'assiette sur l'attractivité du dispositif et pour maintenir sa dimension incitative, l'article 48 de la loi de finances initiale pour 2020 a prévu une forte hausse des taux de suramortissement (de 30 % à 125 % pour l'achat d'un navire décarboné et de 25 % à 105 % pour les navires utilisant du GNL).

Le coût de ce dispositif pour les finances publiques avait alors été évalué par la direction des affaires maritimes (DAM) à 7,8 millions d'euros par an pour un total de 78 millions d'euros sur l'ensemble de sa durée d'effet. Cette estimation reposait sur une hypothèse annuelle de deux navires à passagers, quatre navires de services portuaires, quatre équipements de systèmes de lavage de fumées et quelques équipements destinés à l'alimentation électrique du navire durant l'escale ou destinés à compléter la propulsion principale du navire.

c) La loi de finances initiale pour 2021 a prolongé le dispositif jusqu'au 31 décembre 2024

L'article 143 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 a prolongé le dispositif de deux ans, jusqu'au 31 décembre 2024.

B. OPÉRATIONNEL DEPUIS 2020, LE DISPOSITIF DE SURAMORTISSEMENT EXISTANT VISE À ENCOURAGER LA TRANSITION ÉCOLOGIQUE DE LA FLOTTE DE NAVIRES POUR EN RÉDUIRE LES NUISANCES ENVIRONEMENTALES

1. Les taux de déduction vont de 20 à 125 % en fonction des équipements

Les déductions prévues par le dispositif sont réparties linéairement à compter de la mise en service des biens sur leur durée normale d'utilisation.

a) Les équipements destinés à la propulsion principale ou à produire l'électricité nécessaire à la propulsion principale

Les équipements acquis à l'état neuf utilisés pour la propulsion principale ou pour la production d'énergie électrique destinée à la propulsion principale bénéficient d'un taux de déduction calculé sur une assiette constituée par leur coût d'installation :

- de 125 % pour les systèmes « permettant l'utilisation d'hydrogène ou de toute autre propulsion décarbonée » ;

- de 105 % pour les systèmes « permettant l'utilisation du gaz naturel liquéfié ».

b) Les équipements destinés à traiter les gaz d'échappement des navires

Les systèmes acquis à l'état neuf qui ont vocation à maitriser les sources de pollution atmosphérique contenues dans les gaz d'échappement des navires bénéficient d'un taux de déduction de 85 % d'une assiette constituée par leur coût d'installation.

Pour être éligibles au dispositif, ces équipements de traitement des gaz d'échappement doivent permettre au navire d'afficher un niveau d'exigence environnementale supérieur à la réglementation existante pour au moins l'un des deux critères suivants :

« un niveau d'émission d'oxydes de soufre inférieur à celui fixé à la règle 14 de l'annexe 6 de la Convention internationale pour la prévention de la pollution par les navires156(*) ou, lorsque le navire y est soumis, par la directive 2012/33/UE du Parlement européen et du Conseil du 21 novembre 2012 »;

« un niveau d'émission d'oxydes d'azote inférieur à celui correspondant au niveau III tel que défini au paragraphe 5.1 de la règle 13 de l'annexe 6 de la Convention internationale pour la prévention de la pollution par les navires ».

c) Les biens destinés à l'alimentation électrique pendant l'escale ou à compléter la propulsion principale par une propulsion décarbonée

Les biens acquis à l'état neuf qui ont pour fonction d'assurer l'alimentation électrique du navire pendant son escale par le réseau terrestre157(*) ou via des moteurs auxiliaires alimentés par du GNL ou une énergie décarbonée158(*) ainsi que les équipements destinés à compléter la propulsion principale par une propulsion décarbonée159(*) bénéficient d'un taux de déduction de 20 % d'une assiette élargie à la totalité de leur valeur d'origine.

2. Le dispositif prend en compte les situations de crédit-bail et de location mais son champ d'application est limité par deux critères

a) Un champ d'application limité par deux critères

Le dispositif prévu à l'article 39 decies C du CGI s'applique aux navires armés au commerce battant pavillon d'un des États membres de l'Union européenne (UE) ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) et dont les escales dans les ports français représentent plus de 30 % du nombre des escales annuelles ou dont la durée de navigation dans la zone économique exclusive (ZEE) française représente plus de 30 % du temps de navigation par an.

Le dispositif s'applique aussi aux bateaux de transport de marchandises ou de passagers naviguant dans les eaux intérieures au sens de l'article L. 4000-1 du code des transports et, le cas échéant, à ceux naviguant en mer dans les conditions prévues à l'article L. 4251-1 du même code.

b) Une prise en compte des situations de crédit-bail et de location

Dans la mesure où le crédit-bail est répandu dans ce secteur, un dispositif de répartition et de cession des avantages liés au suramortissement est prévu par l'article 39 decies C du CGI.

La déduction est répartie au prorata temporis sur la durée normale d'utilisation du bien à compter de l'entrée en location. Si l'entreprise crédit-preneuse ou locataire acquiert le bien et remplit les conditions, elle peut continuer à appliquer la déduction. En cas de cession ou de cessation du contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat ou de cession du bien, la déduction n'est acquise à l'entreprise qu'à hauteur des montants déjà déduits du résultat à la date de la cession ou de la cessation, qui sont calculés au prorata temporis.

L'entreprise qui donne le bien en crédit-bail ou en location avec option d'achat peut pratiquer les déductions prévues, sous réserve du respect de deux conditions :

- le locataire ou le crédit-preneur renonce à cette même déduction ;

- 80 % au moins de l'avantage procuré est rétrocédé à l'entreprise locataire ou crédit-preneuse sous forme de diminution de loyers.

3. Le dispositif est encadré par les normes européennes

Le paragraphe VI de l'article 39 decies C du CGI dispose que « le bénéfice de la déduction est subordonné au respect de l'article 36 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ».

Cette disposition suppose :

- d'une part que l'investissement accroit le niveau de protection de l'environnement à un degré supérieur aux standards fixés par la réglementation européenne (y compris en l'absence de règles de normes de protection) ;

- d'autre part que le soutien financier n'excède pas 40 % du coût de l'investissement concerné.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UN SURAMORTISSEMENT PLAFONNÉ MAIS ÉLARGI DANS SON CHAMP D'APPLICATION ET RENDU PLUS ACCESSIBLE PAR LA SUPPRESSION DE DEUX CRITÈRES D'ÉLIGIBILITÉ

A. UN ÉLARGISSEMENT DES ÉQUIPEMENTS ÉLIGIBLES AU DISPOSITIF...

Le 1° du A du I de l'article 8 entend étendre le dispositif de déduction prévu au 2° de l'article 39 decies C du CGI (105 %) à de nouveaux équipements.

Aujourd'hui, le 2° de l'article 39 decies C du même code prévoit une déduction de 105 % pour les équipements acquis à l'état neuf permettant l'usage du GNL pour la propulsion principale ou pour la production d'énergie électrique destinée à la propulsion principale.

Le présent article propose d'ajouter au 2° du I de l'article 39 decies C du CGI un nouvel alinéa qui dispose qu'au-delà des seuls systèmes fonctionnant au GNL, seraient désormais éligibles à cette déduction « les équipements acquis à l'état neuf permettant l'utilisation du gaz de pétrole liquéfié, du gaz naturel comprimé, de l'ammoniac, du méthanol, de l'éthanol ou du diméthyl éther comme énergie propulsive principale ou pour la production d'énergie électrique destinée à la propulsion principale ».

Cette extension du dispositif concernerait les contrats d'acquisition d'équipements ou de construction de navires conclus entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2024.

B. ... EN CONTREPARTIE DE SON PLAFONNEMENT

En contrepartie de cet élargissement, et pour limiter ses effets sur les finances publiques, le 5° du A du I du présent article propose d'introduire un système de plafonnement. Il est ainsi proposé d'introduire deux niveaux de plafonnement de l'assiette de certains des investissements éligibles aux déductions prévues à l'article 39 decies C du CGI. Ainsi, en prévoyant d'introduire un nouvel aliéna au 3° du I de l'article 39 decies C du même code, le présent article propose d'établir :

- d'une part un plafonnement de 15 millions d'euros par navire de l'assiette de la déduction de 105 % prévue au 2° du I de l'article 39 decies C du CGI, soit « les équipements permettant l'utilisation du GNL du gaz de pétrole liquéfié, du gaz naturel comprimé, de l'ammoniac, du méthanol, de l'éthanol ou du diméthyl éther comme énergie propulsive principale ou pour la production d'énergie électrique destinée à la propulsion principale »;

- d'autre part un plafonnement de 10 millions d'euros par navire de l'assiette de la déduction de 85 % prévue au 3° du I de l'article 39 decies C du CGI, soit les biens destinés à traiter les sources de pollution atmosphérique contenues dans les gaz d'échappement.

C. LA SUPPRESSION DE DEUX CRITÈRES D'ÉLIGIBILITÉ POUR RENFORCER LE RECOURS AU DISPOSITIF

Pour améliorer le recours au dispositif, l'article 8 prévoit également (au 3° du A du I) de supprimer les deux critères160(*) qui conditionnent actuellement l'éligibilité à la mesure, à savoir un taux d'escale annuel minimum de 30 % dans les ports français ou un temps de navigation dans la ZEE française au moins égal à 30 % pour chaque année de la durée d'amortissement.

D. LE DISPOSITIF EST PRÉCISÉ

Le 3° du B du I précise dans quelles conditions les sociétés qui donnent les biens éligibles en crédit-bail ou en location peuvent pratiquer la déduction.

Par cohérence les références à la directive 2012/33/UE du Parlement européen et du Conseil du 21 novembre 2012 modifiant la directive 1999/32/CE sont remplacées par la directive 2016/802/UE du Parlement et du Conseil du 11 mai 2016 qui a procédé à sa codification.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE DÉFINITION PLUS SOUPLE DES CARBURANTS ÉLIGIBLES ET UN BILAN ENVIRONNEMENTAL RIGOUREUX DES ÉQUIPEMENTS OUVRANT DROIT À DÉDUCTION

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements apportant des modifications significatives au présent article. Ces amendements ont été adoptés avec des avis favorables de la commission des finances et défavorables du Gouvernement.

L'Assemblée nationale a également adopté deux amendements rédactionnels (n° 1212) et de précision (n° 1213) déposés par le rapporteur général de la commission des finances, Laurent Saint-Martin.

A. UN ÉLARGISSEMENT DES ÉQUIPEMENTS ÉLIGIBLES AU SURAMORTISSEMENT SOUS RÉSERVE DE LEUR BILAN ENVIRONNEMENTAL FAVORABLE

Mme Pires Beaune et les membres du groupe socialistes et apparentés ont déposé un amendement n° 660 visant à conditionner l'élargissement du dispositif à la réalisation d'un bilan environnemental global des nouveaux équipements éligibles. Ce bilan devrait porter sur l'ensemble du cycle de vie des équipements, y compris leur production et leur propre consommation en carburant.

L'exposé de l'amendement souligne : « il ne nous paraît pas souhaitable que des carburants qui polluent certes moins que d'autres, mais malgré tout intensément, soient mis sur un pied d'égalité avec d'autres carburants bien plus écologiques ».

Aussi, à la faveur de la modification apportée par l'amendement, et pour être éligibles au taux de déduction de 105 % prévu au 2° du A du I de l'article 39 decies C du CGI, les équipements « permettant l'utilisation du gaz de pétrole liquéfié, du gaz naturel comprimé, de l'ammoniac, du méthanol, de l'éthanol ou du diméthyl éther comme énergie propulsive principale ou pour la production d'énergie électrique destinée à la propulsion principale », devront être « énumérés par un décret pris en application du présent article après avoir été soumis à un bilan environnemental global favorable analysant l'ensemble de leur cycle de vie ».

B. UNE DÉSIGNATION DES CARBURANTS ÉLIGIBLES PLUS SOUPLE PERMETTANT AU DISPOSITIF DE S'AJUSTER AU PROGRÈS TECHNIQUE

Au nom de la commission du développement durable et de l'aménagement du territoire de l'Assemblée nationale, M. Zulesi a déposé l'amendement n° 1390, lequel, adopté par l'Assemblée nationale, propose une formulation plus générale des nouvelles énergies propulsives éligibles au suramortissement prévu au 2° du A du I de l'article 39 decies C du CGI.

Cette définition plus générale a vocation à donner plus de souplesse au dispositif afin qu'il puisse s'ajuster aux évolutions technologiques, en particulier dans les domaines des biocarburants et des carburants de synthèse.

Aussi, plutôt que de cibler le gaz de pétrole liquéfié, le gaz naturel comprimé, l'ammoniac, le méthanol, l'éthanol et le diméthyl éther, l'amendement propose de rendre éligible au suramortissement les équipements permettant l'usage « de carburants dont les performances en matière d'émissions de dioxyde de carbone, d'oxydes de soufre, d'oxydes d'azote et de particules fines et ultrafines sont au moins équivalentes à celles du gaz naturel liquéfié ».

IV. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE ADAPTATION DU DISPOSITIF DE SURAMORTISSEMENT NÉCESSAIRE POUR EN GARANTIR L'OPÉRATIONALITÉ TOUT EN MAÎTRISANT LE COÛT BUDGÉTAIRE

A. IL EST INDISPENSABLE D'AGIR AVEC VOLONTARISME POUR RÉDUIRE LES ÉMISSIONS DE GAZ À EFFETS DE SERRE ET LES POLLUTIONS ATMOSPHÉRIQUES GÉNÉRÉES PAR LE TRANSPORT MARITIME

1. Un enjeu mondial traité au sein de l'organisation maritime internationale (OMI)

Le mode de propulsion principal utilisé aujourd'hui par le transport maritime demeure le fioul lourd, un carburant extrêmement polluant et très fortement émetteur de gaz à effet de serre (GES).

D'après les chiffres de l'organisation maritime internationale (OMI), les émissions mondiales de GES par le transport maritime ont progressé de près de 10 % entre 2012 et 2018. En termes relatifs, leur part dans les émissions totales s'est également accrue pour avoisiner les 3 %.

La pollution atmosphérique provoquée par le transport maritime occasionne des nuisances particulièrement prononcées dans les zones portuaires qui ne sont pas sans conséquences très concrètes et dramatiques sur la santé des populations riveraines. Les pollutions liées au dégagement d'oxydes de soufre (un polluant qui accroît également l'acidité des océans et la pollution à l'ozone), d'oxydes d'azote ou de particules fines sont à ce titre particulièrement néfastes.

La part du transport maritime dans les émissions mondiales est estimée à 5 à 10 % pour les oxydes de soufre (SOx), à 15 à 30 % pour les oxydes d'azote (NOx) et peut monter jusqu'à 50 % des particules fines dans certaines zones côtières.

Décidées en 2011 au sein de l'OMI, les premières prescriptions relatives à la performance énergétique des navires neufs sont entrées en vigueur en 2013. Puis, en 2016, l'OMI a rendu obligatoire un système annuel de collecte des données relatives aux émissions de CO2 des navires.

Dans le cadre du comité de la protection du milieu marin de l'OMI, en 2018, une stratégie pour la réduction des émissions de gaz à effet de serre (GES) des transports maritimes, à laquelle la France a souscrit, a fixé des objectifs de réduction :

- d'au moins 40 % des émissions de GES des navires d'ici à 2030 ;

- d'au moins 50 % des émissions de GES des navires d'ici à 2050, par rapport à 2008.

La 75e session du comité de la protection du milieu marin de l'OMI, réunie en novembre 2020 a approuvé certaines mesures de court terme visant à mettre en oeuvre cette stratégie. La France et l'Union européenne prônaient des mesures plus ambitieuses et il apparaît que les décisions prises à l'issue de ce comité ne permettront pas d'atteindre les objectifs de l'accord de Paris ni ceux de la stratégie de réduction des émissions des transports maritimes de 2018.

La stratégie de 2018 doit être réexaminée en 2023 en tenant compte de la quatrième étude de l'OMI, publiée en 2020, relative aux émissions du transport maritime international sur la période 2012-2018.

Selon cette étude, les émissions du transport maritime international s'élève à 755 millions de tonnes de CO2 en 2018. Pour atteindre les objectifs de réduction prévus à horizon 2050, le secteur devrait réduire ses émissions à 397 millions de tonnes, soit une réduction de 45 % des émissions par rapport à leur niveau de 2018. Des efforts complémentaires sont indispensables pour y parvenir.

2. Une dimension européenne de plus en plus affirmée

En 2013, la Commission européenne a défini une stratégie destinée à réduire les émissions de GES du secteur maritime. Avant de définir des objectifs de réduction, l'Union européenne a instauré un dispositif de surveillance, de déclaration et de vérification des émissions de CO2 des navires de gros tonnage161(*) faisant escale dans un port de l'Union. Ces obligations sont entrées en vigueur avec le règlement (UE) 2015/757 du 29 avril 2015 concernant la surveillance, la déclaration et la vérification des émissions de dioxyde de carbone du secteur des transports maritimes dit « MRV ». Ce règlement est actuellement en cours de révision, notamment pour mieux le coordonner avec les règles définies au niveau international par l'OMI.

En ce qui concerne l'Union européenne, le premier rapport de l'agence européenne pour l'environnement (AEE) consacré à l'impact du transport maritime sur l'environnement, publié en septembre 2021, donne quelques signes encourageants qui doivent être soutenus par des mesures d'accompagnement efficaces. En 2018, le transport maritime et fluvial représentait 13,5 % des émissions de GES de l'Union européenne.

Part des émissions de GES dans l'Union européenne
selon les secteurs de transport

Source : Agence européenne de l'environnement

Dans l'Union européenne, les émissions de CO2 générés par le transport maritime ont diminué de 26 % entre 1990 et 2018. Les navires européens ont généré environ 16 millions de tonnes d'émissions de CO2 en 2018, soit près de 20 % du total des émissions liées au transport maritime international.

En diminution également, les émissions de dioxyde de soufre (SOx) et d'oxydes d'azote (NOx) des navires faisant escale dans les ports européens ont atteint respectivement environ 1,63 et 4,46 millions de tonnes en 2019, soit 16 et 22 % du total des émissions mondiales.

Le « green deal » européen et le paquet « fit for 55 » présenté en juillet 2021 par la commission propose certaines perspectives d'évolutions relatives notamment à l'intégration progressive du secteur du transport maritime au marché européen d'échange des quotas d'émissions dit « ETS » ou encore à la fiscalité des carburants.

B. LE DISPOSITIF ACTUEL DE SURAMORTISSEMENT N'EST PAS OPÉRATIONNEL ET LE « FONTENOY DU MARITIME » A MIS EN ÉVIDENCE SON NÉCESSAIRE AJUSTEMENT

1. Un dispositif inopérant dans sa conception actuelle

L'acquisition de navires plus performants d'un point de vue environnemental génère un surcoût moyen d'environ 20 millions d'euros selon l'évaluation préalable annexée à l'article.

D'après cette même évaluation préalable, « le dispositif présente un coût nul en 2020 et des coûts estimés négligeables en 2021 et 2022 ». Dans sa conception actuelle, le mécanisme de suramortissement prévu à l'article 39 decies C du CGI est inopérant et ne contribue donc pas à la modernisation et à la transition écologique du transport maritime.

2. Dans le cadre du « Fontenoy du maritime », la réforme du dispositif a émergé comme l'une des mesures nécessaires à la modernisation et à la transition écologique du secteur

En novembre 2020, une grande concertation baptisée « Fontenoy du maritime » a été lancée dans l'objectif de déterminer les conditions permettant d'améliorer la compétitivité du pavillon français, de favoriser l'investissement productif et la création d'emplois dans le secteur mais aussi d'en accompagner la dynamique de transition écologique.

Parmi les mesures les plus attendues par la filière pour accompagner cette ambition figuraient l'évolution du dispositif de suramortissement dédié au verdissement des navires.

Suite aux travaux réalisés au sein du « Fontenoy du maritime », le 14 septembre 2021, dans le cadre des assises de l'économie de la mer, le Président de la République a fait plusieurs annonces. Si les acteurs du secteur ont pu faire part d'un sentiment d'inachevé à cette occasion, ils ont toutefois plébiscité l'engagement visant à faire évoluer un dispositif de suramortissement qu'ils jugeaient « totalement inopérant ».

C. RÉPARTI JUSQU'EN 2040 LE COÛT BUDGÉTAIRE GLOBAL DU DISPOSITIF RESTE MODÉRÉ

Par ailleurs, si le rapporteur général est favorable au développement de la fiscalité environnementale, il n'en demeure pas moins très soucieux de ne pas instaurer des dépenses fiscales inutilement coûteuses pour les finances publiques et sources d'effets d'aubaine. À ce titre, l'instauration des plafonnements d'assiette prévus en contrepartie de l'extension du dispositif à de nouveaux équipements, paraît nécessaire. Ce dispositif demeure par ailleurs borné dans le temps, jusqu'au 31 décembre 2014.

Après l'évaluation de son efficacité et compte-tenu des enjeux de la transition écologique, une éventuelle prolongation du dispositif pourra être envisagée.

Au regard des estimations fournies dans l'évaluation préalable et fondées sur les projets d'investissement des principaux armateurs entre 2022 et 2024, le coût de la mesure pour les finances publiques devrait être raisonnable.

Négligeable en 2022 et limité à l'hypothèse d'une entreprise qui clôturerait son exercice comptable avant le 30 septembre 2022 et qui aurait réalisé des investissements éligibles au cours des premiers mois de l'année, il montrait progressivement en puissance jusqu'en 2025 pour atteindre un rythme de croisière de 15 millions d'euros annuels entre 2026 et 2037. D'ici 2040, le coût global du dispositif pour l'État pourrait avoisiner 220 millions d'euros.

Incidences budgétaire estimées des dispositions proposées
par l'article 8 (2022-2040)

(en millions d'euros)

Source : commission des finances du Sénat d'après l'évaluation préalable de l'article 8

L'éligibilité au dispositif étant liée à la date de conclusion des contrats d'acquisition ou de construction pour des investissements au long court (construction de navires) les conséquences budgétaires du dispositif, même bornées au 31 décembre 2024, s'étalent dans le temps jusqu'à deux millions d'euros estimés en 2040.

D. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE POURRAIENT RENDRE LE DISPOSITIF INAPPLICABLE À COURT TERME

Les deux modifications adoptées par l'Assemblée nationale sont de nature à rendre le dispositif plus complexe et moins lisible. Elles rendraient le suramortissement inapplicable encore pour de longs mois, ce qui irait à l'encontre de la finalité même de l'article qui était de rendre ce dispositif enfin opérationnel.

Le fait de remplacer une liste d'énergies éligibles précise mais restreinte par une formulation plus générale visant les « carburants dont les performances (...) sont au moins équivalentes à celles du gaz naturel liquéfié » pourrait a première vue sembler être un gage d'adaptabilité du dispositif à long terme mais, il introduirait un manque de lisibilité alors que les acteurs économiques demandent un dispositif clair susceptible d'être mis en oeuvre de façon immédiate.

Alors qu'aucun professionnel du secteur maritime n'a pu bénéficier du suramortissement depuis sa création en 2019, il est nécessaire que ce dernier puisse jouer un rôle dans le renouvellement nécessaire de la flotte.

Aussi, la priorité, notamment car le renouvellement de la flotte de navires apparaît comme une urgence environnementale majeure, est-elle de s'assurer que le dispositif donne enfin des résultats concrets en entrant en application à très court terme.

C'est pour cette raison que la Commission des finances a adopté l'amendement FINC.10 (I-26) qui prévoit de revenir à la rédaction initiale de l'article en rétablissant la liste des énergies propulsives éligibles au taux de déduction de 105 % prévu au 2° du I de l'article 39 decies C du code général des impôts.

E. IL EST NÉCESSAIRE D'ALLER PLUS LOIN DANS LE SOUTIEN AUX MODES DE PROPULSION AUXILIAIRE DÉCARBONÉS

Le 4° du I de l'article 39 decies C du CGI prévoit un taux de déduction de 20 % calculé sur une assiette constituée par la valeur d'origine du bien éligible, en faveur des dispositifs permettant l'alimentation électrique des bateaux en escales ainsi que les dispositifs ayant vocation à compléter la propulsion principale par un mode de propulsion décarboné.

Afin de promouvoir la transition écologique du transport maritime et le renouvellement de la flotte de navire, il est nécessaire de renforcer les incitations à l'adoption de dispositifs de propulsion auxiliaire totalement décarbonés, au premier rang desquelles la propulsion vélique.

Entièrement décarbonée, la propulsion par le vent présente l'avantage de technologies très performantes et immédiatement disponibles. Les progrès dans la prévision météorologique et les algorithmes de routage la rendent efficace pour les voyages transocéaniques, pour lesquels il n'existe pas encore d'autre mode de propulsion conventionnelle complètement décarbonée.

Pour ces raisons, la Commission des finances a adopté l'amendement FINC.9 (I-25) qui prévoit d'augmenter à 105 % le taux de déduction aujourd'hui prévu à 20 % pour les biens destinés à compléter la propulsion principale du navire ou du bateau par une propulsion décarbonée.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter l'article ainsi modifié.

ARTICLE 8 bis

Modalités de gestion du droit annuel de francisation et de navigation
et du droit de passeport

. Le présent article prévoit :

- un mode de calcul spécifique du tarif du droit annuel de francisation et de navigation (DAFN) pour les navires équipés de moteurs amovibles et précise que l'affectation de la majoration du droit de francisation et de navigation a vocation à suivre celle du droit auquel elle s'ajoute ;

- de rendre éligibles au tarif applicable en Corse pour le DAFN et le droit de passeport les navires neufs dont le port d'attache est en Corse. En effet, ces navires, neufs, ne peuvent matériellement remplir une condition prévue actuellement, à savoir celle d'avoir stationné dans un port Corse au moins une fois au cours de l'année écoulée ;

- de supprimer le droit dû au titre de la délivrance d'un nouvel acte de francisation en cas de changement des caractéristiques du navire.

La commission des finances soutient les objectifs visés par le présent article, lequel tend à assurer que le transfert du droit annuel de francisation et de navigation et du droit de passeport de l'administration des douanes et droits indirects à la direction des affaires maritimes pour les missions de gestion et à la direction générale des finances publiques pour le recouvrement, qui devrait avoir lieu l'année prochaine, se fasse dans des conditions juridiques sécurisées, en évitant que soient remises en cause les pratiques administratives actuellement favorables aux redevables.

I. LE DROIT EXISTANT : LA NAVIGATION EN MER DE NAVIRES BATTANT PAVILLON FRANÇAIS OU ÉTRANGER EST SOUMISE AU RESPECT DE PLUSIEURS PROCÉDURES ET À L'ACQUITTEMENT DE DROITS

A. LE DROIT DE FRANCISATION ET DE NAVIGATION

La francisation est une opération administrative qui confère au navire le droit de porter le pavillon de la République française, avec les avantages qui s'y attachent. Constatée par un acte de francisation délivrée par les douanes, cette opération est encadrée par les articles 217 à 221 du code des douanes.

Ainsi, outre le respect de certaines caractéristiques d'usage, le bateau doit, pour pouvoir être francisé, respecter plusieurs critères162(*), notamment :

- avoir été construit dans l'Union européenne ou y avoir payé les droits et taxes d'importation exigibles ;

- avoir fait l'objet d'un contrôle de sécurité ;

- appartenir pour moitié au moins soit à un ressortissant d'un État membre de l'Union européenne (UE) ou d'un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant sa résidence principale en France, soit à une société dont le siège social est situé en France ou dans un autre État membre de l'UE ou dans un État partie à l'EEE.

1. La détermination de l'assiette et des taux du DAFN

Aux termes de l'article 223 du code des douanes, les propriétaires de navires francisés doivent s'acquitter d'un droit annuel de francisation et de navigation (DAFN). Sont soumis à ce droit :

- les navires francisés dont la longueur de coque est supérieure ou égale à sept mètres ou dont la puissance administrative des moteurs est supérieure ou égale à 22 CV ;

- les véhicules nautiques à moteur francisés dont la puissance réelle des moteurs est supérieure ou égale à 90 kW.

L'article 224 du code des douanes liste par ailleurs les navires bénéficiant d'une exonération163(*).

L'article 223 du même code fixe les taux du DAFN, qui varient selon la longueur de coque et la puissance des moteurs des navires.

Pour les navires de plaisance francisés dont le port d'attache est situé en Corse et qui ont stationné au moins une fois dans l'année dans un port corse, le taux applicable est celui défini par la collectivité de Corse : il doit être compris entre 50 % et 90 % du taux de droit commun.

L'ensemble de ces taux font par ailleurs l'objet d'un abattement pour vétusté égal à 33 % pour les navires dont l'âge est compris, au 1er janvier 2019164(*), entre 11 ans et 21 ans, 55 % pour ceux dont l'âge est compris entre 21 ans et 26 ans, 80 % pour les plus de 26 ans.

Par dérogation, les taux du DAFN pour les navires de plaisance et de sport d'une longueur égale ou supérieure à 30 mètres et d'une puissance propulsive égale ou supérieure à 750 kW sont fixés à l'article 223 bis du code des douanes et sont plus élevés.

2. Les modalités d'affectation du DAFN

L'article 224 définit les modalités d'affectation du DAFN, dont le produit s'est élevé à 45 millions d'euros en 2020165(*).

Pour les navires soumis aux taux fixés par la collectivité de Corse, le produit du DAFN est entièrement perçu par cette collectivité.

Pour le DAFN de « droit commun », ainsi que pour le DAFN spécifique applicable à certains navires de plaisance et de sport, le produit est affecté166(*), par ordre de priorité :

- au Conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres (plafonné à 38,5 millions d'euros) ;

- aux organismes de secours et de sauvetage en mer (plafonné à 4 millions d'euros).

En 2021, une quote-part de 3 % du produit brut annuel de francisation et de navigation sur les navires de plaisance ou de sport167(*) est également et obligatoirement affectée aux éco-organismes168(*) chargés de la gestion de la fin de vie de ces navires.

L'État perçoit quant à lui un prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement égal à 2,5 % du montant du DAFN. Ce prélèvement est affecté au budget général.

Le droit de francisation et de navigation n'est pas perçu lorsque son montant, calculé par navire, est inférieur à 76 euros.

Aux termes de l'article 225 du code des douanes, le DAFN est perçu et contrôlé comme en matière de douanes, de même que les infractions sont constatées et punies, les poursuites sont effectuées et les instances sont instruites et jugées comme en matière de douanes.

En cas de retard dans le versement du DAFN, une majoration de 10 % du montant est automatiquement appliquée mais elle n'est recouvrée que si son montant excède huit euros (article 224 du code des douanes).

B. LE DROIT DE PASSEPORT POUR LES NAVIRES ÉTRANGERS

Si des personnes physiques ou morales, disposant de leur résidence principale ou de leur siège social en France, souhaitent prendre la mer avec un navire étranger de plaisance ou de sport qu'elles possèdent ou dont elles ont la jouissance, elles doivent être titulaires d'un passeport, délivré par le service des douanes (article 237 du code des douanes).

La délivrance de ce passeport donne lieu à la perception d'un droit de passeport, prévu à l'article 238 du code des douanes. Ce droit est calculé selon la même assiette, le même taux et les mêmes modalités d'application que le droit de francisation et de navigation. Ce taux est multiplié par trois dans le cas des navires d'une longueur de coque inférieure à 15 mètres et battant pavillon d'un pays ou d'un territoire n'ayant pas conclu avec la France de convention fiscale comportant une clause d'échange de renseignements. Il est multiplié par cinq lorsque la longueur de coque du navire excède 15 mètres.

Le droit de passeport est perçu, de manière générale, par l'État.

Il est toutefois perçu par la collectivité de Corse lorsque le navire de plaisance est titulaire d'un passeport délivré par le service des douanes en Corse et qu'il a stationné au moins une fois dans l'année écoulée dans un port Corse. L'État perçoit alors un prélèvement pour frais d'assiette et de recouvrement égal à 2,5 % du montant du produit.

Dans le cas des taux « dérogatoires » de DAFN pour les navires de plaisance et de sport visés à l'article 223 bis du code des douanes, le droit de passeport est affecté aux organismes de secours et de sauvetage en mer, dans la limite d'un plafond de quatre millions d'euros169(*).

Aux termes de l'article 239 du code des douanes, et comme pour le DAFN, le droit de passeport est perçu et contrôlé comme en matière de douanes, tout comme les infractions, les poursuites et les instances.

C. LE TRANSFERT DE LA GESTION DE CES DROITS À LA DIRECTION DES AFFAIRES MARITIMES ET DE LEUR RECOUVREMENT À LA DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES

L'article 184 de la loi de finances pour 2020170(*) prévoit le transfert, à compter du 1er janvier 2022, du recouvrement du droit annuel de francisation et de navigation ainsi que du droit de passeport à la direction générale des finances publiques (DGFiP). La gestion de ces droits, ainsi que l'identification des navires et de leurs propriétaires (définition de l'assiette), seront transférées, à la même date, à la direction des affaires maritimes.

Cet article habilite également le Gouvernement à prendre par ordonnance les mesures relevant du domaine de la loi et nécessaires à la refonte de ces droits pour mettre en oeuvre leurs transferts à la DGFiP, harmoniser leurs conditions de liquidation, de recouvrement, de remboursement et de contrôle et améliorer la lisibilité des dispositions concernées. Cette ordonnance devrait être présentée d'ici la fin de l'année : l'article 10 du projet de loi de finances rectificative pour 2021, présenté le 3 novembre dernier par le Gouvernement, prévoit en effet que l'ordonnance soit prise avant le 31 décembre 2021171(*).

L'article 33 du présent projet de loi de finances prévoit par ailleurs une nouvelle habilitation du Gouvernement à prendre les ordonnances nécessaires pour compléter celle prise dans le cadre de l'article 184 de la loi de finances pour 2020 et achever la construction d'un nouveau code des impositions sur les biens et services, dans lequel figurera le DAFN ou encore les trois taxes intérieures de consommation sur l'électricité, le gaz naturel et le charbon. Il abroge par conséquence les dispositions de l'article 184 de la loi de finances pour 2020 relatives au transfert de plusieurs impositions, dont le DAFN, qui seront devenues sans objet au 1er janvier 2022.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : DES AJUSTEMENTS TECHNIQUES RELATIFS AU DROIT ANNUEL DE FRANCISATION DES NAVIRES ET AU DROIT DE PASSEPORT

Le présent article résulte de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un amendement à l'initiative de M. Jean-Paul Mattei et plusieurs de ses collègues membres du groupe Mouvement démocrate et modifié par trois sous-amendements du rapporteur général de la commission des finances. Ainsi sous-amendé, il a reçu des avis favorables de la commission des finances et du Gouvernement.

Il procède à plusieurs modifications des articles du code des douanes relatifs à l'acte de francisation et au droit de passeport pour les navires étrangers, dans la perspective du transfert au 1er janvier 2022 de la gestion du droit annuel de francisation et de navigation et du droit de passeport de l'administration des douanes et droits indirects à celle des affaires maritimes172(*), et du transfert de son recouvrement à la DGFiP.

Tout d'abord, le a) du 1° du I du présent article insère un alinéa au sein de l'article 223 du code de douanes, qui fixe notamment les taux du DAFN. Il prévoit un mode de calcul spécifique du droit pour les navires équipés de moteurs amovibles, en précisant que « le droit sur le moteur est égal à la somme des produits du tarif unitaire par la puissance administrative de chaque moteur pris isolément ».

Il procède ensuite à des mesures de clarification s'agissant du tarif de DAFN applicable en Corse. Pour se voir appliqué le taux de DAFN fixé par la collectivité de Corse, le navire de plaisance francisé doit actuellement remplir deux conditions :

- avoir un port d'attache situé en Corse ;

- avoir stationné au moins une fois dans l'année dans un port corse.

Le b) du 1° du I du présent article rend éligibles au tarif de DAFN applicable en Corse les navires neufs, dont le port d'attache est en Corse même s'ils ne peuvent remplir la condition d'un accostage au moins une fois en Corse au cours de l'année précédente. Il prévoit donc que « la condition de stationnement dans un port Corse n'est pas applicable au titre de la première année de francisation des navires dont le port d'attache est situé en Corse ».

Le 4° du I procède à la même modification, mais cette fois pour le droit de passeport prévu à l'article 238 du code des douanes.

S'agissant de l'affectation du DAFN, le 2° du I précise les modalités d'affectation de la majoration du droit de francisation et de navigation, qui a vocation à suivre celles du droit auquel elle s'ajoute.

Enfin, le 3° du I modifie l'article 228 du code des douanes afin de supprimer le droit dû au titre de la délivrance d'un nouvel acte de francisation en cas de changement des caractéristiques du navire, soit au regard des règles de la navigation, soit au regard des règles applicables pour définir l'assiette du DAFN. Il limite le droit dû au titre d'un nouvel acte au changement modifiant les règles de la navigation.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : DES PRÉCISIONS UTILES SUR LES CONDITIONS DE DÉTERMINATION DU DAFN ET DU DROIT DE PASSEPORT

Les changements apportés par le présent article traduisent dans la loi une pratique administrative tendant à rendre éligibles au tarif applicable en Corse pour le DAFN et le droit de passeport les navires neufs dont le port d'attache est en Corse. En effet, ces navires, neufs, ne peuvent matériellement remplir la deuxième condition prévue actuellement, celle d'avoir stationné dans un port Corse au moins une fois au cours de l'année écoulée.

Par ailleurs, le présent article précise les modalités d'affectation de la majoration du droit de francisation et de navigation ainsi que du droit de passeport, qui ont vocation à suivre celles du droit auquel elle s'ajoute, ce qui constitue une précision utile.

Il est enfin satisfaisant de voir que le droit dû pour la délivrance d'un nouvel acte de francisation est supprimé dans la plupart des cas actuellement prévus. Il semblait peu légitime de soumettre à nouveau le contribuable à un droit pour la délivrance d'un nouvel acte de francisation lorsqu'il remplissait simplement ses obligations déclaratives en cas de modification des caractéristiques du navire.

En conclusion, le rapporteur général partage les intentions des auteurs du présent article, qui visent à assurer que le transfert de la gestion du droit annuel de francisation et de navigation et du droit de passeport de l'administration des douanes et droits indirects à celle des affaires maritimes et de son recouvrement à la DGFiP, qui devrait avoir lieu l'année prochaine, se fasse dans des conditions juridiques sécurisées.

Il tend principalement à éviter que soient remises en cause les pratiques administratives actuelles, favorables aux redevables.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 8 ter

Introduction d'un tarif réduit de taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE) en faveur de l'électricité fournie
dans les aérodromes aux aéronefs lors de leur stationnement

. Le présent article prévoit la création d'un tarif réduit de 0,5 euro par mégawattheure de taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE) pour la fourniture d'électricité aux aéronefs lors de leur stationnement dans les aérodromes.

La réduction des émissions de gaz à effet de serre du secteur aérien est un enjeu prioritaire et mérite d'être notamment encouragée par le développement d'une fiscalité environnementale incitative dont cette mesure est un exemple.

La commission propose d'adopter l'article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : ENCADRÉS PAR LE DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE, DES TARIFS RÉDUITS CIBLÉS DE TAXE INTÉRIEURE SUR LA CONSOMMATION FINALE D'ÉLECTRICITÉ (TIFCE) EXISTENT DÉJÀ

A. LA TAXE INTÉRIEURE SUR LA CONSOMMATION FINALE D'ÉLECTRICITÉ (TIFCE)

La taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE), aussi appelée autrefois « contribution au service public de l'électricité »173(*), est définie à l'article 266 quinquies C du code des douanes.

Le fait générateur de cette taxe intervient lors de la livraison de l'électricité par un fournisseur à un utilisateur final. La taxe est exigible au moment de cette livraison.

Les redevables de la TICFE sont les fournisseurs d'électricité : les personnes qui produisent ou achètent de l'électricité en vue de la revendre à un consommateur final, et les personnes qui produisent de l'électricité et l'utilisent pour leurs propres besoins.

La taxe est assise sur la quantité d'électricité fournie ou consommée, exprimée en mégawattheures ou fractions de mégawattheure. Son tarif est de 22,5 euros par mégawattheure.

B. LA LOI PRÉVOIT DÉJÀ DES EXONÉRATIONS ET DES TARIFS RÉDUITS DE TICFE POUR SOUTENIR DES SECTEURS ÉCONOMIQUES GRANDS CONSOMMATEURS D'ÉLECTRICITÉ

1. Les exonérations prévues au 5 de l'article 266 quinquies C du code des douanes

Le 5 de l'article 266 quinquies C du code des douanes prévoit des exonérations strictement encadrées par la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité. Cette directive fixe notamment les niveaux minima de taxation ainsi que les exonérations et les taux de taxation différenciés compatibles avec le droit de l'Union européenne (UE).

Les exonérations prévues à l'article 266 quinquies C du code des douanes concernent :

- l'électricité utilisée pour produire elle-même de l'électricité ;

- l'électricité produite à bord des bateaux ;

- l'électricité produite par de petits producteurs d'électricité qui la consomment intégralement pour les besoins de leur activité ;

- les achats d'électricité effectués par les gestionnaires de réseaux publics de transport et de distribution d'électricité pour les besoins de la compensation des pertes inhérentes aux opérations de transport et de distribution de l'électricité.

En application de la directive du 27 octobre 2003, les secteurs exemptés, exonérés ou en franchise de taxe sont précisés dans une circulaire de l'administration des douanes du 5 juillet 2019.

2. Des tarifs réduits prévus au C du 8 de l'article 266 quinquies C du code des douanes

Le C du 8 de l'article 266 quinquies C du code des douanes prévoit également une série de tarifs réduits de TIFCE destinés à soutenir l'activité de secteurs économiques grands consommateurs d'électricité. L'instauration de tels taux réduits doit faire l'objet d'une approbation préalable par la Commission européenne.

Actuellement, il est notamment prévu que, pour les personnes qui exercent une activité de transport de personnes et de marchandises par train, métro, tramway, câble, autobus hybride rechargeable ou électrique et trolleybus, le tarif de la TIFCE applicable aux consommations finales d'électricité effectuées pour les besoins de ces activités est fixé à 0,5 euro par mégawattheure.

Des tarifs réduits sont aussi prévues pour les personnes qui exploitent des installations industrielles situées au sein de sites industriels électro-intensifs ou d'entreprises industrielles électro-intensives.

Pour les personnes qui exploitent des installations « hyperélectro-intensives », c'est-à-dire une consommation supérieure à 6 kilowattheures par euro de valeur ajoutée, le tarif de la taxe intérieure de consommation applicable aux consommations finales d'électricité effectuées pour les besoins de ces installations est également fixé à 0,5 euro par mégawattheure.

Les installations exposées à un risque important de fuite de carbone sont aussi concernées par des tarifs réduits de TICFE, de même qu'une partie de l'électricité consommée par les centres de stockage de données numériques.

S'agissant du secteur aéroportuaire, il bénéficie d'un tarif réduit de TICFE sur l'électricité consommée par les exploitants d'aérodromes ouverts à la circulation aérienne publique, dont la consommation totale d'électricité est supérieure à 222 wattheures par euro de valeur ajoutée. Pour les besoins de cette exploitation, le tarif de TICFE est fixé à 7,5 euros par mégawattheure. L'alimentation électrique des aéronefs au sol dans ces aérodromes bénéficie donc déjà d'un taux réduit de TICFE de 7,5 euros par mégawattheure.

Enfin, l'article 66 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 a ajouté un h au C du 8 de l'article 266 quinquies C du code des douanes afin d'instaurer un tarif réduit de 0,5 euro par mégawattheure pour la fourniture d'électricité aux navires stationnant à quai dans les ports.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UN TARIF RÉDUIT DE TICFE APPLICABLE À L'ÉLECTRICITÉ FOURNIE AUX AVIONS LORS DE LEUR STATIONNEMENT DANS LES AÉRODROMES

Le présent article est issu d'un amendement présenté par la députée Zivka Park et plusieurs de ses collègues du groupe La République en Marche. Il a reçu un avis favorable de la commission des finances de l'Assemblée nationale et du Gouvernement.

Le paragraphe I de cet article propose de compléter par un i le C du 8 de l'article 266 quinquies C du code des douanes pour fixer à 0,5 euro par mégawattheure le tarif de TICFE applicable à l'électricité directement fournie aux aéronefs lors de leur stationnement dans les aérodromes ouverts à la circulation aérienne publique.

Le paragraphe II de l'article prévoit que cette exonération entre en vigueur à une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à l'entrée en vigueur de la décision d'exécution du Conseil de l'Union européenne autorisant les dispositions prévues au même I en application de l'article 19 de la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE MESURE AUX CONSÉQUENCES FINANCIÈRES LIMITÉES QUI VA DANS LE SENS DE L'INDISPENSABLE TRANSITION ÉCOLOGIQUE DU TRANSPORT AÉRIEN

Les avions sont de plus en plus consommateurs d'électricité, notamment pour contribuer à réduire leurs émissions de gaz à effet de serre. Chaque nouvelle génération d'appareils consomme davantage que la précédente. Ainsi, si les A330 et A340, lancés dans les années 1990, avaient besoin de 300 kilowatt (kW) pour fonctionner, un A380 de 2005 consommait le double. La dernière génération d'appareils consomme plus de 1 000 kW car, en dehors de la propulsion, toutes les fonctions des aéronefs tendent à s'électrifier.

Actuellement, les avions au sol peuvent s'approvisionner en électricité par différents moyens dont certains sont tout sauf écologique :

- premièrement, ils peuvent générer leur propre électricité à partir d'un générateur, sorte de petit turboréacteur, généralement installé à l'arrière du fuselage, l'APU (pour auxiliary propulsion unit). Ce générateur fonctionne avec le carburant de l'appareil et est donc émetteur de gaz à effet de serre. Il peut consommer jusqu'à plus de 300 kg de kérosène par heure pour les plus gros appareils ;

- deuxièmement, l'aéronef peut être alimenté en électricité par des groupes électrogènes mis à disposition dans les aéroports, les GPU (pour ground propulsion unit). Si certains peuvent convertir le signal électrique du secteur, la majorité des GPU fonctionnent au diesel et sont donc également émetteurs de gaz à effet de serre ;

- la troisième solution, la plus vertueuse d'un point de vue environnemental et qui mérite ainsi d'être encouragée, consiste à brancher directement l'aéronef sur le réseau électrique de l'aéroport via une alimentation électrique intégrée aux passerelles d'embarquement. Les agents de piste de l'aérodrome tirent un câble de ces passerelles pour le brancher sur l'aéronef.

En proposant un tarif réduit de TICFE en faveur de l'électricité fournie dans les aérodromes aux avions au cours de leur stationnement, le présent article a pour finalité de promouvoir une alimentation électrique décarbonée des appareils au sol.

La réduction des émissions de gaz à effet de serre du secteur aérien est un enjeu prioritaire. À court terme, le renouvellement des flottes d'aéronefs et le développement de l'usage des carburants d'aviation durables ou « SAF » (pour sustainable aviation fuel) doivent permettre de progresser dans cette voie. À plus long terme, l'émergence « d'avions verts », électrique ou à hydrogène, est envisagée, au moins pour les vols courts courriers.

Dans ce mouvement vers une aviation plus durable, il convient de contribuer à un plus faible impact environnemental de l'avion, y compris lorsqu'il est au sol dans les aérodromes. À ce titre, favoriser par une fiscalité incitative en faveur d'une alimentation électrique décarbonée des aéronefs au sol paraît approprié, pour un coût budgétaire probablement modique.

Si la direction de la législation fiscale (DLF) n'est pas en mesure, via les données déclaratives de TICFE, d'isoler le rendement de la taxe lié à la consommation des aéronefs au sol, ni même celui qui résulte de la consommation électrique des aérodromes, elle estime ainsi à 1,65 million d'euros en 2020 les rendements de TICFE relatifs à l'électricité consommée par les aéroports dont la consommation électrique est supérieure à 222 Wh par euro de valeur ajoutée, et pour lesquels est actuellement applicable le tarif réduit à 7,5 euros par MWh. Ce rendement inclut l'électricité fournie aux avions lors de leur stationnement. Le coût budgétaire prévisible de cette mesure serait ainsi faible. Il n'a d'ailleurs pas été évalué par le Gouvernement dans son amendement à l'article d'équilibre à l'occasion de l'examen à l'Assemblée nationale du présent projet de loi de finances.

Le développement d'une fiscalité environnementale incitative dont cette mesure est un exemple est bienvenu. À l'occasion de l'examen du projet de loi de finances initiale pour 2020, elle avait donné un avis favorable à l'adoption de l'article 16 ter, qui proposait un dispositif similaire pour les bateaux à quai (devenu l'article 66 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020).

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter l'article sans modification.

ARTICLE 8 quater

Utilisation de l'huile de soja dans les biocarburants

. Le présent article prévoit une coordination législative au sein du code des douanes pour que la disposition votée par le Parlement dans le cadre de la loi de finances initiale pour 2021 visant à ne pas considérer les produits à base d'huile de soja comme des biocarburants devienne effective. Ceux-ci doivent ainsi être exclus du dispositif incitatif prévu par la taxe incitative relative à l'incorporation des biocarburants (TIRIB).

La commission propose d'adopter l'article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : LA LOI DE FINANCES INITIALE POUR 2021 PRÉVOIT L'EXCLUSION DES PRODUITS À BASE D'HUILE DE SOJA PARMI LES BIOCARBURANTS

A. LA TAXE INCITATIVE RELATIVE À L'INCORPORATION DES BIOCARBURANTS (TIRIB) VISE À PROMOUVOIR L'USAGE DES BIOCARBURANTS

L'article 192 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 a créé la taxe incitative relative à l'incorporation des biocarburants (TIRIB), codifiée à l'article 266 quindecies du code des douanes.

Il s'agit d'une taxe incitative qui vise à favoriser l'incorporation d'énergie renouvelable (EnR) dans les carburants routiers essence et gazole, en taxant les carburants contenant une part de biocarburants inférieure à des objectifs d'incorporation formalisés par la fixation de pourcentages cibles. Les objectifs d'incorporation font l'objet d'augmentations progressives tous les ans.

Chaque opérateur mettant des carburants à la consommation174(*) est taxé à hauteur de l'écart entre ce pourcentage cible et la quantité d'EnR qu'il met à la consommation, soit sous la forme de biocarburants routiers, soit en l'incorporant au sein des carburants fossiles routiers. La quantité d'EnR contenue dans les carburants mis à la consommation est obtenue en additionnant les quantités d'EnR de chaque type de produits éligibles.

B. LE PARLEMENT A ADOPTÉ EN LOI DE FINANCES INITIALE POUR 2021 UNE DISPOSITION VISANT À NE PLUS CONSIDÉRER LES PRODUITS À BASE D'HUILE DE SOJA COMME DES BIOCARBURANTS

Dans le cadre du mécanisme incitatif de la TIRIB, les biocarburants sont comptabilisés de manière différente en fonction de leur performance environnementale. Si les biocarburants les plus avancés font l'objet d'un double comptage, ceux qui, au contraire, peuvent avoir des incidences négatives sur l'environnement voient leur prise en compte plafonnée dans le mécanisme d'incorporation incitatif de la TIRIB.

Ainsi, le C du V de l'article 266 quindecies prévoit que certaines matières premières issues notamment de cultures destinées à l'alimentation humaine ou animale ou dont l'exploitation est susceptible de provoquer des effets néfastes sur l'environnement ou des émissions de gaz à effet de serre, ne peuvent être prises en compte dans le calcul du taux d'incorporation des EnR que dans la limite d'un seuil.

Dans un tableau, ces seuils sont fixés par type de matières premières et pour les différentes catégories de carburants : les essences, les gazoles et les carburéacteurs pour les aéronefs.

Tableau du C du V de l'article 266 quindecies
dans sa version devant entrer en vigueur le 1er janvier 2022

Catégorie de matières premières

Seuil pour les essences

Seuil pour les gazoles

Seuil pour les carburéacteurs

1. Cultures destinées à l'alimentation humaine ou animale et résidus assimilé

7 %

7 %

0 %

1.1 dont palme

0 %

0 %

0 %

1.2 dont soja

0 %

0,35 %

0 %

2. Égouts pauvres issus des plantes sucrières et obtenus après deux extractions sucrières et amidons résiduels issus des plantes riches en amidon, en fin de processus de transformation de l'amidon

1 %

1 %

aucun seuil

3. Tallol

0,1 %

0,1 %

0,1 %

4. Graisses et huiles usagées

0,9 %

0,9 %

aucun seuil

Source : article 266 quindecies du code des douanes

La culture du soja engendre des effets indésirables significatifs sur l'environnement et sur la captation du CO2. En effet, elle se traduit, notamment en Amérique du Sud, par la conversion en monocultures de très vastes superficies d'écosystèmes riches en biodiversité et essentiels pour contenir la concentration des gaz à effets de serre relâchés dans l'atmosphère. La culture de cette plante entraîne notamment des déforestations massives en Amazonie.

Pour ces raisons, l'article 58 de la loi de finances initiale pour 2021 avait diminué à 0,7 % au 1er janvier 2021 puis à 0,35 % au 1er janvier 2022 le plafonnement de l'avantage fiscal relatif à l'incorporation des produits à base de soja dans les gazoles. Aussi, désormais, les produits à base de soja, recensés à la troisième ligne du tableau du C du V de l'article 266 quindecies, sont concernés par un seuil d'incorporation à 0 % pour les essences et les carburéacteurs mais à 0,35 % pour les gazoles.

Par ailleurs, toujours en raison des effets indésirables de la culture du soja sur l'environnement, le deuxième alinéa du 2 du B de l'article 266 quindecies du code des douanes, dispose expressément que « ne sont pas considérés comme des biocarburants les produits à base d'huile de soja et d'huile de palme incluant les PFAD ».

Cette disposition entendait donc exclure l'huile de soja et les Palm Fattu Acid Distillate (PFAD) des incitations fiscales relatives aux biocarburants en leur refusant ce statut.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE COORDINATION NÉCESSAIRE AFIN QUE LES PRODUITS À BASE D'HUILE DE SOJA NE SOIENT PAS DES BIOCARBURANTS

Le présent article propose de modifier le tableau du deuxième alinéa du C du V de l'article 266 quindecies du code des douanes. Comme précisé supra, ce tableau a vocation à déterminer les plafonds au-dessus desquels, notamment en raison de leurs effets indésirables sur l'environnement, certaines matières premières ne peuvent plus être comptabilisées dans la détermination du niveau d'EnR incorporé dans un carburant pour calculer la TIRIB.

L'article prévoit de modifier la quatrième colonne du tableau qui porte sur le plafond d'incorporation relatif à l'huile de soja. Le plafond de 0,35 % prévu pour les gazoles se voit abaisser à 0 % afin de rendre pleinement effective la disposition adoptée par le Parlement lors de l'examen de la loi de finances initiale pour 2021, qui figure au deuxième alinéa du 2 du B du V de l'article 266 quindecies du code des douanes et qui dispose expressément que « ne sont pas considérés comme des biocarburants les produits à base d'huile de soja et d'huile de palme incluant les PFAD ».

En portant le seuil relatif aux produits à base de soja à 0 % pour les gazoles, l'intégration de produits à base d'huile de soja ne pourra plus entrer dans le mécanisme incitatif prévu par la TIRIB.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE MISE EN COHÉRENCE DES DISPOSITIONS LÉGISLATIVES VOTÉES PAR LE PARLEMENT

Le présent article vise à corriger un hiatus entre deux dispositions qui figurent à l'article 266 quindecies du code des douanes. Le plafond d'incorporation prévu pour les produits à base de soja au titre des gazoles dans le tableau du C du V de l'article 266 quindecies du code des douanes est en contradiction avec la disposition votée par le Parlement et codifiée au 2 du B du même article qui prévoit que les produits à base d'huile de soja ne sont pas des biocarburants.

En assurant la coordination législative nécessaire au sein du code des douanes, et sans revenir sur le débat concernant l'opportunité d'exclure les produits à base d'huile de soja des biocarburants, le présent article vise simplement à assurer l'effectivité de la disposition adoptée l'an dernier par le Sénat.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter l'article sans modification

ARTICLE 8 quinquies

« Bouclier tarifaire et fiscal » pour l'électricité et le gaz naturel

. Dans un contexte d'augmentation importante des cours du gaz depuis l'été 2021, dont découle l'augmentation des tarifs réglementés de gaz (TRVg) pour les ménages, le Gouvernement a annoncé le gel des TRVg toutes taxes comprises à leur niveau d'octobre, à compter du 1er novembre 2021. Ce gel protège donc les consommateurs des hausses de TRV qui auraient pu avoir lieu en décembre et au premier semestre 2022. Toutefois, pendant cette période, Engie, tout comme les fournisseurs d'offres de marché indexées aux TRV, s'approvisionneront sur les marché de gros à des prix élevés sans pouvoir répercuter ces prix sur leurs clients, générant pour eux un manque à gagner financier pendant l'hiver 2021-2022.

Ainsi, le mécanisme d'opposition aux barèmes des TRVg prévoit un rattrapage des sommes non perçues pendant le gel tarifaire, qui ne pourra toutefois s'effectuer que jusqu'à la fin des TRVg, soit le 30 juin 2023. Au surplus, l'article 42 octies du présent projet de loi de finances prévoit que le gel tarifaire, prévu à ce stade jusqu'au 30 juin 2022, pourra être prolongé par arrêté conjoint des ministres chargés de l'économie et de l'énergie à une date comprise entre le 30 avril 2022 et le 31 décembre 2022.

Dans ce cadre, le présent article prévoit une diminution facultative de la taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel (TICGN), à la discrétion du Gouvernement, activable par décret lorsque les coûts d'approvisionnement en gaz naturel au titre d'un mois donné de 2022 excèdent ceux d'octobre 2021. Cette baisse de taxe doit permettre de faire face à des conditions de marchés qui compliqueraient la réalisation du rattrapage tarifaire dans le calendrier prévu. Elle doit donc permettre de limiter l'exposition financière des fournisseurs, et faciliter le rattrapage des sommes perçues pendant le gel. Le Gouvernement indique que cette baisse de taxe diminuerait les recettes de TICGN de 1,2 milliard d'euros, soit une diminution de moitié des recettes attendues en 2022.

Une partie du rattrapage des sommes non perçues par les fournisseurs pourra être assurée directement par le budget général de l'État, ce que prévoit l'article 42 octies du projet de loi de finances. En effet, les fournisseurs de gaz touchés par le gel des TRV de gaz seront compensés par le budget de l'État, en 2023, au titre des charges de service public de l'énergie, des pertes qu'ils subiraient et qu'ils n'auraient pas pu recouvrer au terme de la période de rattrapage du gel des tarifs.

Conséquence directe de l'augmentation des cours du gaz, la hausse des prix de gros de l'électricité en 2021 doit se répercuter en février 2022 sur les tarifs réglementés de vente d'électricité (TRVE) qui pourraient alors augmenter dans des proportions inédites. Les conséquences sur la facture d'électricité des ménages français pourraient être massives. Les entreprises, dont certaines d'entre-elles, les plus grosses consommatrices d'électricité, sont déjà affectées par l'augmentation des prix de gros, seront également concernées. Dans le même temps, la hausse des cours de l'électricité permet à l'État de réaliser des économies dans les soutiens qu'il apporte aux producteurs d'énergies renouvelables. Il dispose ainsi des moyens de compenser les consommateurs qui seront les victimes de ces évolutions.

Ainsi, l'article 8 quinquies prévoit du mois de février 2022 jusqu'au mois de février 2023 une minoration uniforme des tarifs de taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE). Cette minoration concernera les particuliers comme les professionnels. Seules les entreprises très consommatrices qui se voient déjà appliquer le tarif de TICFE minimum fixé par le droit de l'Union européen (0,5 euro par mégawattheure), ne pourront pas bénéficier de cette mesure fiscale. La minoration de TICFE sera calculée de façon à contenir à 4 % la hausse des TRVE pour les ménages de métropole.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : UNE FLAMBÉE DES COURS DE L'ÉNERGIE QUI SE RÉPERCUTE FORTEMENT SUR LES FACTURES DES MÉNAGES ET DES ENTREPRISES

A. LES TARIFS RÉGLEMENTÉS DE VENTE (TRV) DE GAZ NATUREL, QUI NE SONT PLUS COMMERCIALISÉS DEPUIS LA FIN DE L'ANNÉE 2019, SONT FIXÉS SELON UN BARÈME DÉTERMINÉ ANNUELLEMENT ET MODIFIÉS UNE FOIS PAR MOIS EN FONCTION DES VARIATIONS DES COÛTS D'APPROVISIONNEMENT

1. Les TRV de gaz naturel ne sont plus commercialisés depuis la fin de l'année 2019, mais leurs modalités de détermination restent applicables jusqu'au 1er juillet 2023 pour les ménages

La loi n° 2019-1147 du 8 novembre 2019 relative à l'énergie et au climat (LEC) met fin aux tarifs réglementés de vente (TRV) de gaz naturel, pour toutes les catégories de consommateurs, en plusieurs étapes :

- les consommateurs professionnels ne peuvent plus bénéficier des TRV de gaz depuis le 1er décembre 2020 ;

- les consommateurs résidentiels ainsi que les syndicats de copropriétés et les propriétaires uniques d'immeuble à usage unique d'habitation dont la consommation annuelle est inférieure à 150 MWh devront, eux, opter pour une offre de marché d'ici le 1er juillet 2023.

Les TRV de gaz ne sont plus commercialisés depuis le 8 décembre 2019. Néanmoins, pour les contrats en cours d'exécution à la date de publication de la LEC et jusqu'aux échéances mentionnées ci-dessus, les dispositions du code de l'énergie relatives au mode de construction et aux missions de la Commission de régulation de l'énergie (CRE) abrogées par la LEC restent applicables dans leur rédaction antérieure à cette loi.

2. Les barèmes des tarifs réglementés sont fixés par arrêté, après avis de la Commission de régulation de l'énergie, au plus tard le 1er juillet

Les TRV de gaz sont encadrés par les articles L. 445-1 à L. 445-4 du code de l'énergie et par les articles R. 445-1 à R. 445-7 du code de l'énergie.

Aux termes de l'article L. 445-3, « les tarifs réglementés de vente du gaz naturel sont définis en fonction des caractéristiques intrinsèques des fournitures et des coûts liés à ces fournitures. Ils couvrent l'ensemble de ces coûts (...) ».

L'article R. 445-2 du code de l'énergie précise que « les tarifs réglementés de vente du gaz naturel couvrent les coûts d'approvisionnement en gaz naturel et les coûts hors approvisionnement. Ils comportent une part variable liée à la consommation effective et une part forfaitaire calculée à partir des coûts fixes de fourniture du gaz naturel (... ) ».

Une formule tarifaire traduit la totalité des coûts d'approvisionnement en gaz naturel pour chaque fournisseur (article R. 445-3 du code de l'énergie). La formule tarifaire et les coûts hors approvisionnement permettent de déterminer le coût moyen de fourniture du gaz naturel, à partir duquel sont fixés les tarifs réglementés de vente de celui-ci. Les coûts hors approvisionnement comprennent notamment :

- les coûts d'utilisation des réseaux de transport de gaz naturel et, le cas échéant, des réseaux de distribution publique de gaz naturel, résultant de l'application des tarifs d'utilisation des infrastructures de gaz fixés par la Commission de régulation de l'énergie ;

- les coûts d'utilisation des stockages de gaz naturel ;

- les coûts de commercialisation des services fournis (marketing, gestion de clientèle, etc.), y compris une marge commerciale raisonnable.

Aux termes de l'article R. 445-4 du code de l'énergie, un arrêté des ministres chargés de l'économie et de l'énergie, pris après avis de la Commission de régulation de l'énergie fixe, à l'issue de l'analyse détaillée remise par celle-ci, (...) au plus tard le 1er juillet, les barèmes des tarifs réglementés à partir, le cas échéant, des propositions du fournisseur, ainsi que la formule tarifaire des TRV pour les 12 mois suivants, reflétant l'évolution des coûts d'approvisionnement à un pas de temps mensuel ou trimestriel.

Ainsi, l'arrêté du 28 juin 2021 relatif aux tarifs réglementés de vente du gaz naturel fourni par Engie a fixé ses tarifs réglementés de vente au 1er juillet 2021 ainsi que la formule permettant d'estimer l'évolution de ses coûts d'approvisionnement entre le 1er juillet 2021 et le 30 juin 2022.

3. Le fournisseur peut dans certaines conditions modifier les barèmes de ses tarifs réglementés au maximum une fois par mois, en y répercutant les variations des coûts d'approvisionnement en gaz naturel

L'article R. 445-5 du code de l'énergie prévoit que « le fournisseur modifie, selon une fréquence définie par arrêté des ministres chargés de l'économie et de l'énergie et au maximum une fois par mois, jusqu'à l'intervention d'un nouvel arrêté tarifaire pris en application de l'article R. 445-4, les barèmes de ses tarifs réglementés en y répercutant les variations des coûts d'approvisionnement en gaz naturel, telles qu'elles résultent de l'application de sa formule tarifaire ».

L'évolution mensuelle des TRV de gaz naturel reflète donc les variations de la composante « approvisionnement » seulement, à l'exception du mois de juillet où l'évolution des TRV intègre aussi la révision des coûts hors approvisionnement.

La répercussion des variations des coûts d'approvisionnement en euros par mégawattheure se fait de manière uniforme sur les différents barèmes et s'applique sur la part variable, sauf disposition contraire prévue par l'arrêté mentionné à l'article R. 445-4.

Avant de procéder à une telle modification, le fournisseur saisit la Commission de régulation de l'énergie d'une proposition de barèmes accompagnée des éléments d'information permettant de la justifier, afin qu'elle en vérifie la conformité avec la formule tarifaire. Le fournisseur ne peut appliquer la modification avant l'expiration d'un délai de vingt jours à compter de la saisine de la Commission de régulation de l'énergie. Les ministres chargés de l'économie et de l'énergie sont informés par le fournisseur de sa proposition de barèmes et par la Commission de régulation de l'énergie de son avis.

4. Une procédure de « gel » des tarifs est toutefois prévue en cas d'augmentation exceptionnelle des prix des produits pétroliers ou des prix de marché du gaz naturel

Le cinquième alinéa de l'article R. 445-5 du même code prévoit une procédure spéciale pour la modification des barèmes des tarifs réglementés par le fournisseur, en cas d'augmentation exceptionnelle des prix du marché du gaz naturel ou des produits pétroliers, sur le dernier mois ou sur une période cumulée de trois mois : dans ce cas, le Premier ministre peut, avant l'expiration du délai de vingt jours précité, et après avis de la Commission de régulation de l'énergie, s'opposer par décret à la proposition et fixer de nouveaux barèmes.

Dans ce cas, le décret précise les modalités et le calendrier, qui ne peut excéder un an à compter de son entrée en vigueur, de remise à niveau des tarifs par rapport à la formule tarifaire et de répercussion des montants non perçus durant la période considérée. Il précise les conditions dans lesquelles le fournisseur est autorisé à modifier ses tarifs réglementés jusqu'à l'intervention d'un nouvel arrêté fixant les barèmes des tarifs réglementés.

B. DEPUIS LE DÉBUT DE L'ANNÉE 2021 MARQUÉE PAR UNE REPRISE ÉCONOMIQUE AU NIVEAU MONDIAL, LES PRIX DU GAZ ET DE L'ÉLECTRICITÉ ONT AUGMENTÉ DE FAÇON INÉDITE, SE RÉPERCUTANT SUR LES TARIFS RÉGELEMENTÉS

1. L'augmentation des cours du gaz a provoqué une hausse importante des tarifs réglementés depuis le printemps 2021, qui pèse sur le pouvoir d'achat des ménages

Les prix de gros européens du gaz naturel ne cessent d'augmenter depuis le printemps 2021, et de façon plus importante et rapide depuis juillet dernier. Ces niveaux de prix inédits en Europe découlent de plusieurs facteurs :

- d'une part, une demande importante, dans un contexte de reprise économique au niveau mondial, de niveaux bas de stockages européens en gaz en raison d'un hiver 2020-2021 rigoureux175(*) et d'une croissance de la consommation de gaz naturel liquéfié (GNL) en Asie actuellement supérieure à la croissance de la production mondiale, ce qui limite les quantités livrées sur les marchés européens ;

- d'autre part, une offre contrainte, en raison de la saturation des capacités de production en Algérie et en Norvège, d'une tendance décroissante de la production de gaz naturel dans l'Union européenne, avec notamment l'arrêt progressif de l'exploitant du champ de Groningue aux Pays-Bas, et d'exportations de gaz russe vers l'Union européenne restant inférieures aux niveaux observés par le passé, notamment en 2019.

Le graphique ci-dessous illustre l'augmentation récente des prix de gros européens du gaz naturel :

Évolution des indices de prix du gaz en France depuis 2015

Source : Délibération n° 2021-316 de la Commission de régulation de l'énergie du 14 octobre 2021 portant avis sur le projet de décret relatif aux tarifs réglementés de vente du gaz naturel modifiant l'article R.445-5 du code de l'énergie et sur le projet de décret relatif aux tarifs réglementés de vente de gaz naturel fournis par Engie et faisant application du dernier alinéa de l'article R.445-5 du code de l'énergie

Depuis plusieurs mois, les prix de marché ont sensiblement augmenté de façon inédite dans l'histoire gazière européenne : d'après les données communiquées par la direction générale de l'énergie et du climat (DGEC), le produit pour une livraison le mois suivant a été quasiment multiplié par trois en trois mois, passant de 28,9 euros le MWh (mégawattheure) en juin 2021 à 79,9 euros le MWh en septembre 2021176(*).

Ces niveaux de prix devraient se maintenir à un niveau élevé durant l'automne et l'hiver 2021-2022 avant d'amorcer éventuellement une baisse au printemps 2022. S'il est impossible de prévoir les prix futurs du gaz, les anticipations de prix par les acteurs du marché restent éclairantes : d'après les informations communiquées par la CRE, les prix de gros sur les produits futurs retrouveraient des niveaux plus modérés tout en restant élevés à partir du deuxième trimestre 2022 et reviendraient à un niveau « normal » en 2023.

Or, cette hausse des prix de gros du gaz impacte directement les coûts d'achat du gaz des fournisseurs, qui sont strictement reflétés dans l'évolution des TRV de gaz. La France important 99 % du gaz naturel qu'elle consomme, elle est donc exposée aux variations des prix du gaz sur les marchés européens et mondiaux. Or, le TRV de gaz naturel d'Engie évolue depuis 2013 mensuellement sur la base d'une formule reposant principalement sur l'évolution des prix de gros du gaz mensuels et trimestriels. Les consommateurs aux TRV de gaz sont ainsi directement exposés aux hausses très fortes survenues ces derniers mois : entre juin et octobre 2021, le TRV de gaz moyen a augmenté de près de 44 %.

Postes de coûts couverts par la facture au tarif réglementé de vente
de gaz naturel d'Engie pour un client moyen en distribution publique
au 1er octobre 2021

La facture de gaz d'un client moyen se compose des trois grands blocs suivants :

- pour environ 41 % des coûts d'approvisionnement de gaz ;

- pour environ 23 % des taxes ;

- pour environ 36 % des coûts hors approvisionnement.

Source : les marchés de détail de l'électricité et du gaz naturel, deuxième trimestre 2021, CRE

Ces tarifs réglementés de vente de gaz naturel concernent, au 31 mars 2021, un consommateur de gaz particulier sur trois : 3,22 millions de consommateurs résidentiels, sur un total de 10,73 millions de consommateurs de gaz, dont 2,94 millions auprès d'Engie et 280 000 auprès d'une entreprise locale de distribution. Les consommateurs qui disposent d'offres indexées aux TRV de gaz subissent également cette augmentation massive et brutale des TRV (soit 1,5 million de clients résidentiels supplémentaires). Seuls les clients en offre à prix fixe ne sont pas concernés par ces augmentations.

Compte tenu de la hausse des coûts d'approvisionnement, Engie a soumis à la CRE le 5 octobre 2021 son projet de barèmes de TRV de gaz naturel pour le 1er novembre 2021.

Dans le contexte de hausse des prix de gros du gaz précédemment décrit, ces barèmes prévoyaient, en suivant l'application de la formule tarifaire définie par l'arrêté du 28 juin 2021, une hausse moyenne des tarifs hors taxe de vente de gaz naturel de 17,20 euros du MWh au 1er novembre 2021, soit une augmentation de 21,2 % hors taxes (+ 19,5% toutes taxes comprises) par rapport au niveau fixé au 1er octobre 2021. Une nouvelle hausse aurait dû avoir lieu en décembre 2021.

Augmentation des TRV de gaz naturel entre juillet et octobre 2021

Source : commission des finances d'après les données de la délibération de la CRE

2. Résultant de l'évolution des cours du gaz, la hausse des prix de l'électricité, déjà douloureuse pour les entreprises « électro-intensives » et les fournisseurs alternatifs, devait se traduire par une augmentation très significative des tarifs réglementés à compter de février 2022

a) Paradoxale du fait d'un mix électrique français décarboné et dont les coûts de production sont modérés, la flambée des prix de gros de l'électricité s'explique par la hausse des cours du gaz et pénalise d'ores et déjà les industries électro-intensives

En France, comme dans les autre pays de l'Union européenne, le prix de gros de l'électricité de court terme est déterminé sur les marchés dits « spot » : un marché day-ahead (prix fixés chaque jour avant 13 heures pour livraison le lendemain) et un marché intra-journalier.

Outre ces marchés « spot » à court terme, il existe aussi des échanges de produits à terme qui permettent aux acteurs du marché de l'électricité de signer des contrats de vente et d'achat pour une fourniture dans les jours, les semaines, les mois, les trimestres ou les années à venir, à un prix négocié à la date de conclusion du contrat. Le marché à terme à douze mois a progressé d'environ 100 % en 2021 pour atteindre les 150 euros le mégawattheure, dépassant très largement le précédent record historique de 93 euros atteint en pleine crise financière en 2008.

Évolution des prix de l'électricité à terme à douze mois depuis 2008

(en euros par MWh)

Source : Opéra énergie, note d'analyse des prix de l'électricité d'octobre 2021

Avant la crise sanitaire, les prix de ces contrats annuels oscillaient autour de 50 euros le mégawattheure. Après la déclaration de la crise sanitaire, ils se sont rétractés à environ 45 euros. Le mouvement de hausse s'est amorcé en novembre 2020. Dès lors, il ne s'est pas interrompu et il connait une accélération vertigineuse depuis la fin de l'été 2021.

Évolution des prix de l'électricité à terme à douze mois en 2021

(en euros par MWh)

Source : Opéra énergie, note d'analyse des prix de l'électricité d'octobre 2021

Dans le cadre du marché européen de l'énergie, et selon le principe dit de « l'ordre de mérite » ou de la « vente au coût marginal », la formation du prix de gros de l'électricité est déterminée par le prix de production de la dernière centrale nécessaire pour satisfaire la demande. C'est la centrale dite « marginale ». En règle générale, en Europe, en cas de pic de consommation, il s'agit souvent d'une centrale à gaz. Le contexte de reprise économique et de hausse de la demande d'électricité induit en Europe un recours d'autant plus important aux centrales marginales qui produisent de l'électricité à base de combustible fossile dont les coûts de production sont directement affectés par la hausse du prix des énergies carbonées. Cette modalité de fixation des prix de gros de l'électricité explique la dépendance des prix de l'électricité à l'évolution des cours du gaz. Le prix de l'électricité sur les marchés « spot » à court terme est extrêmement dépendant de l'évolution du prix des intrants qui alimentent les centrales électriques marginales et donc particulièrement des cours du gaz.

Si cette règle a pour vocation d'optimiser le fonctionnement du système électrique européen et son interconnexion, il en résulte une augmentation des prix de l'électricité en France quand bien même les coûts de production de l'électricité y sont modérés et faiblement dépendants du prix du gaz naturel. En effet, en France, d'après le bilan électrique de réseau de transport d'électricité (RTE), en 2020, 67,1 % de l'électricité a été produite à partir d'énergie nucléaire pour seulement 7 % à partir de gaz naturel.

Évolution de la production d'électricité en France (2016-2020)

(en térawattheure - TWh)

Source : bilan électrique 2020 de réseau de transport d'électricité (RTE)

Néanmoins, la France dispose elle-même de treize tranches de centrales à cycle combiné au gaz auxquelles elle recourt pour assurer l'équilibre entre offre et demande en hiver en cas de tension sur le système électrique. Par ailleurs, en hiver, la France recourt aussi régulièrement à des importations d'électricité produite par des centrales thermiques chez ses voisins.

Le gaz étant une énergie fossile intégrée dans le mécanisme d'échange de quotas carbone européen dit « ETS », le prix de gros de l'électricité se trouve également lié au prix du carbone sur ce marché. Or, et cette évolution était attendue et souhaitée pour contribuer au combat contre les dérèglements climatiques, le prix de la tonne de carbone sur le marché ETS a été multiplié par deux durant l'année 2021 pour dépasser les 60 euros. Ce prix du carbone représente aujourd'hui environ 12 % des coûts de production d'une centrale qui produit de l'électricité à partir de gaz naturel. Il apparaît qu'une augmentation de un euro du prix de la tonne de CO2 se traduit par une hausse du coût de l'électricité produite par une centrale à gaz d'environ 0,4 euros par mégawattheure et de un euro pour les centrales à charbon. D'après l'analyse de la Commission européenne, l'évolution du prix du carbone expliquerait environ 20 % de la hausse des prix de l'électricité en France.

Si une part significative de l'électricité en Europe reste produite à partir d'énergies fossiles (20 % à partir de gaz et 13 % à partir de charbon), cette situation illustre une nouvelle différence majeure par rapport à la composition du mix électrique français, décarbonée à plus de 92 % d'après le bilan électrique 2020 de RTE.

Répartition de la production d'électricité en France en 2020
entre sources d'énergies

Source : commission des finances d'après le bilan électrique 2020 de RTE

Aujourd'hui, et dans la mesure où les tarifs réglementés de l'électricité ne sont actualisés que deux fois par an, au 1er février et au 1er août, les principaux acteurs économiques exposés aux augmentations des cours de l'électricité sont les industries grandes consommatrices d'électricité qui se fournissent directement sur le marché de gros ou à des prix directement indexés sur l'évolution en temps réel de ce dernier.

L'Arenh (l'accès régulé à l'électricité nucléaire historique) donne un accès aux fournisseurs alternatifs à une partie de la production nucléaire d'EDF à un prix plafonné, très inférieur au prix de gros. Il permet aux industriels d'être moins exposés à l'envolée des cours.

Différence entre le tarif de l'Arenh et les prix de gros (2022-2024)

Source : Opéra énergie, note d'analyse des prix de l'électricité d'octobre 2021

Néanmoins, les volumes de l'Arenh sont plafonnés à 100 TWh par un arrêté du 28 avril 2011 et des acteurs économiques, tels que la filière des industries « électro-intensives », ont plaidé pour le relèvement de ce plafond à 150 TWh, lequel serait permis par la loi n° 2019-1147 du 8 novembre 2019 relative à l'énergie et au climat.

Si la CRE recommande également ce relèvement, il devrait néanmoins être approuvé par la Commission européenne avec laquelle les discussions s'avèrent particulièrement complexes sur le sujet. Le dispositif de l'Arenh, dont le renouvellement pour un prix de 49 euros était envisagé dans le cadre des négociations avec la Commission européenne sur le projet de réforme d'EDF dit « Hercule », doit s'éteindre en 2025. L'absence de visibilité sur ce mécanisme déterminant est un risque majeur dans la mesure où il apporte un avantage comparatif décisif à l'économie française.

Les fournisseurs d'électricité alternatifs, en concurrence avec le « tarif bleu » réglementé, se trouvent également fragilisés. En alignant leurs offres sur le tarif bleu d'EDF, ils subissent fortement la hausse des prix de gros de l'électricité. Certains n'acceptent plus de clients, d'autres ont même choisi de cesser leur activité de fourniture d'électricité dès le mois de novembre 2021. Des défaillances sont à attendre parmi les plus petits fournisseurs.

D'après les chiffres du médiateur de l'énergie, entre le mois d'août et le mois d'octobre 2021, les offres de fournitures d'électricité disponibles à la souscription ont chuté de plus de 40 %, passant de 94 à 53.

b) Le tarif réglementé de vente d'électricité dont bénéficient près de 70 % des ménages pourrait augmenter de 20 % en février 2022

En France, le prix de détail de l'électricité relève encore majoritairement des tarifs réglementés de vente d'électricité (TRVE), aussi appelés « tarifs bleus » proposés par l'entreprise électricité de France (EDF) et les entreprises locales de distribution (ELD).

En vertu de l'article L. 337-7 du code de l'énergie, les tarifs bleus concernent à la fois les particuliers, dits « consommateurs résidentiels » et certains professionnels177(*), « les consommateurs non résidentiels », pour des puissances souscrites inférieures ou égales à 36 kilovoltampère (kVA).

Au 31 mars 2021, d'après la délibération n° 2021-226 de la CRE du 8 juillet 2021 portant proposition des TRVE, 22,5 millions des ménages en France (67 %) bénéficient du tarif réglementé de vente d'électricité (TRVE) ou de contrats indexés sur celui-ci. À cela s'ajoute 1,5 million de petites entreprises. Parallèlement, environ 10 millions de ménages détiennent des abonnements auprès de fournisseurs alternatifs d'électricité.

L'article L. 337-4 du code de l'énergie prévoit que la commission de régulation de l'énergie (CRE) propose le niveau des TRVE aux ministres de l'énergie et de l'économie. Elle prévoit ainsi une évolution des TRVE au moins une fois par an. En règle générale deux mouvements tarifaires interviennent, le 1er février et le 1er août. La prise en compte des coûts d'approvisionnement, dépendant partiellement de l'évolution des prix de gros de l'électricité, a vocation à n'intervenir qu'une fois par an, au 1er février. Aussi, lors de sa délibération du 8 juillet 2021, la CRE a maintenu inchangé le niveau de ces coûts dans sa proposition de TRVE pour le 1er août 2021. Ce mouvement tarifaire de l'été a généralement vocation à tenir compte de l'évolution du tarif d'utilisation des réseaux (TURPE).

Ce n'est que lors de sa délibération de janvier 2022, pour application au 1er février 2022, qu'elle intégrera le phénomène de la hausse des prix de l'électricité dans sa proposition d'évolution des TRVE.

Illustrée par les tarifs bleus, la facture d'électricité des ménages et des petites entreprises en France se compose des trois grands blocs suivants :

- pour environ 35 % des coûts d'approvisionnement d'électricité ;

- pour environ 33 % des taxes ;

- pour environ 32 % des coûts d'acheminement par le réseau de transport et de distribution.

Postes de coûts couverts par la facture au tarif réglementé de vente d'électricité pour un client résidentiel au 30 juin 2021178(*)

Source : les marchés de détail de l'électricité et du gaz naturel, deuxième trimestre 2021, CRE

Pour sa partie hors taxes, cette décomposition résulte de la méthodologie de détermination du niveau des TRVE, réalisée par le CRE selon le principe de « l'empilement des coûts ». Issue d'une réforme de novembre 2014, cette méthodologie doit rendre ce tarif reproductible et « contestable » par tout fournisseur alternatif.

Elle est définie par l'article L. 337-6 du code de l'énergie qui précise que « les tarifs réglementés de vente d'électricité sont établis par addition du prix d'accès régulé à l'électricité nucléaire historique, du coût du complément d'approvisionnement au prix de marché, de la garantie de capacité, des coûts d'acheminement de l'électricité et des coûts de commercialisation ainsi que d'une rémunération normale de l'activité de fourniture ». Cette tarification « par empilement » est précisée aux articles R. 337-18 à R. 337-24 du code de l'énergie.

Aussi, les TRVE sont donc déterminés par l'addition des coûts suivants :

- le coût d'approvisionnement de la part relevant de l'Arenh, fixé à un montant de 42 euros par mégawattheure aujourd'hui très nettement inférieur aux prix du marché de l'électricité ;

- le coût d'approvisionnement du complément de fourniture après achat des volumes d'Arenh et relevant des achats de produits à terme sur les marchés de gros de l'électricité, qui explique la dépendance du TRVE aux évolutions des prix de gros sur le marché européen ;

- le coût d'approvisionnement en capacité, établi à partir des références de prix issues des enchères du mécanisme d'obligation de capacité ;

- le coût d'acheminement par les réseaux de transport et de distribution d'électricité ;

- le coût de commercialisation ;

- la rémunération de l'activité de fourniture d'électricité.

En fonction de cette méthode, environ deux-tiers des coûts de production d'électricité intégrés dans le TRVE dépendent du coût de production de l'électricité produite à partir du nucléaire qui est faible. En effet, l'Arenh compte pour environ 70 % dans la détermination des TRVE et protège en partie les consommateurs français des fluctuations des prix de gros de l'électricité.

Néanmoins, après prise en compte de la part d'approvisionnement liée à l'Arenh, environ un tiers du coût de production qui sert à déterminer le TRVE, « le complément de marché », dépend directement des prix de gros fixés sur le marché européen, soit environ 10 % de la facture finale pour le consommateur.

Ce complément de marché calculé par la CRE correspond à la moyenne des prix à terme pour une année donnée lissée sur 24 mois. Ce système permet donc d'atténuer encore un peu plus l'exposition des TRVE à l'évolution des prix de gros de l'électricité.

L'Arenh étant plafonnée à 100 TWh, lorsque la demande excède ce seuil, le volume pris en compte pour la détermination des TRVE est écrêté et une part d'approvisionnement de marché complémentaire doit être inclue dans le calcul. Pour calculer cette part, la CRE prend en compte une moyenne des prix à terme du mois de décembre qui précède l'année de livraison. Au regard du niveau des prix à terme de l'électricité qui pourrait être atteint en décembre 2021, ce phénomène pourrait tirer à la hausse de manière significative les TRVE en février 2022, et ce d'autant plus que plus les prix de gros sont élevés, plus l'Arenh est attractif et plus sa demande croît.

En dépit du mix électrique français très largement décarboné, aux coûts de production modérés et à ses mécanismes d'atténuation des répercussions des prix de gros sur le marché européen, le TRVE a tout de même augmenté de 18 % depuis 2018.

Évolution TTC des tarifs réglementés de vente d'électricité (TRVE)
depuis 2020

Source : commission des finances d'après les données de la CRE

Selon les estimations actuelles, vouées à s'apprécier au gré de l'augmentation des cours de l'électricité, la hausse attendue des TRVE en février 2022 pourrait, d'après la CRE, avoisiner les 20 %, soit une hausse sans commune avec les précédentes évolutions des TRVE.

C. DANS CE CONTEXTE, LE GOUVERNEMENT A MIS EN PLACE UN « BOUCLIER TARIFAIRE » SUR LE GAZ AFIN DE PROTÉGER LES CONSOMMATEURS CONTRE LES HAUSSES DE PRIX DE L'ÉNERGIE, MAIS QUI AURA DES CONSÉQUENCES SUR LA SANTÉ FINANCIÈRE DES FOURNISSEURS

1. Le Gouvernement a décidé d'un gel des TRV de gaz naturel du 1er novembre 2021 au 30 juin 2022...

Compte tenu de l'évolution haussière des cours du gaz, « jamais vue dans l'histoire gazière européenne » d'après la CRE, et afin de protéger les consommateurs contre les hausses à venir, le Gouvernement a saisi la CRE le 5 octobre 2021 de deux projets de décrets :

- le premier projet de décret relatif aux TRV du gaz naturel modifie l'article R. 445-5 du code de l'énergie : alors que, dans le cas d'une opposition du Premier ministre aux barèmes proposés par le fournisseur, les modalités et le calendrier de remise à niveau des tarifs par rapport à la formule tarifaire et de répercussion des montants non perçus durant la période considérée ne pouvaient excéder un an, l'article précité serait modifié afin de prévoir que le décret d'opposition du Premier ministre fixe une période maximale de huit mois à compter de l'entrée en vigueur du décret d'opposition aux barèmes, au-delà de laquelle il devra être procédé à la remise à niveau des tarifs réglementés de vente du gaz d'Engie par rapport à la formule tarifaire en vigueur (soit le 30 juin 2022).

Le délai pour le recouvrement des montants non perçus pendant cette période maximale de huit mois reste d'un an, mais à compter de la fin de cette période, soit une échéance qui ne peut être postérieure au 30 juin 2023 ;

le deuxième projet de décret fait opposition à la proposition de barème pour les TRV de gaz naturel en distribution publique pour le mois de novembre 2021, présentée par la société Engie179(*). En conséquence, il prévoit de geler ces TRV toutes taxes comprises jusqu'au 30 juin 2022, et détermine les modalités de rattrapage des montants non couverts.

Ce gel protège donc les consommateurs des hausses de TRV qui auraient pu avoir lieu l'année prochaine.

Le décret publié est le décret n° 2021-1380 du 23 octobre 2021 relatif aux tarifs réglementés de vente de gaz naturel fournis par Engie et faisant application du dernier alinéa de l'article R. 445-5 du code de l'énergie.

Lors d'une intervention télévisée le 21 octobre 2021, le Premier ministre a annoncé le gel du prix du gaz pour toute l'année 2022, au motif que la baisse du prix du gaz, initialement prévue à partir d'avril, interviendrait finalement plus lentement que prévu. L'article 42 octies du présent projet de loi de finances traduit cette annonce, en prévoyant que le gel des TRV de gaz, prévu jusqu'au 30 juin 2022, pourra être prolongé par arrêté conjoint des ministres chargés de l'économie et de l'énergie à une date comprise entre le 30 avril 2022 et le 31 décembre 2022.

2. La CRE considère que les effets du gel des TRV de gaz jusqu'en juin prochain sur le fonctionnement concurrentiel du marché de détail du gaz seraient limités...

Dans sa délibération sur les projets initiaux de décrets du Gouvernement, la CRE estimait que les prix de gros devraient passer de nouveau sous la barre du niveau atteint le 1er octobre à compter du 1er avril prochain : le gel aurait donc eu un effet concret pour les fournisseurs entre le 1er novembre 2021 et le 31 mars 2022.

Ainsi, durant la période de gel tarifaire, la compétitivité des offres de marché par rapport au TRV de gaz naturel se trouverait réduite, car leurs prix seront nettement moins compétitifs face à un TRV de gaz gelé à son niveau d'octobre.

La CRE considérait, pour ce gel tarifaire de huit mois, que les effets négatifs sur le fonctionnement concurrentiel du marché de détail du gaz seraient limités par plusieurs éléments :

- les fournisseurs d'offres de marché ne risqueraient pas de perdre des clients durant la période de « gel », dès lors que les consommateurs en offres de marché ne peuvent revenir au TRV de gaz naturel ; en revanche, l'attractivité de leur offre auprès de potentiels nouveaux clients s'en trouverait limitée durant la période de gel tarifaire ;

- les TRV de gaz naturel comprendront après la période de gel tarifaire une composante de rattrapage des sommes non perçues pendant le gel, rendant donc les offres de marché plus compétitives.

3. Le gel des TRV de gaz pèsera sur la situation financière des fournisseurs

Les TRV de gaz seront donc gelés à leur niveau en vigueur le 1er octobre 2021 jusqu'au 30 juin 2022, voire jusqu'à la fin de l'année. Pendant cette période, Engie, tout comme les fournisseurs d'offres de marché indexées aux TRV, s'approvisionneraient donc sur les marché de gros à des prix élevés sans pouvoir répercuter ces prix sur leurs clients, générant pour eux un manque à gagner financier important pendant l'hiver 2021-2022.

Le mécanisme d'opposition aux barèmes des TRV de gaz naturel prévoit un rattrapage complet des sommes non perçues pendant le gel tarifaire. Le rattrapage complet ne pourra toutefois s'effectuer que jusqu'à la fin des TRV de gaz, au 30 juin 2023.

Le décret n° 2021-1380 du 23 octobre 2021 relatif aux tarifs réglementés de vente de gaz naturel fournis par Engie prévoit les modalités d'évolution de la part variable du barème TRV de gaz, en indiquant qu'elle évoluera en application d'une formule d'indexation basée notamment sur les évolutions de la TICGN et de la TVA applicable aux consommations de gaz naturel. Cette indexation permet aux pouvoirs publics de mettre en oeuvre une baisse de ces taxes dans l'hypothèse où les conditions de marché créeraient un risque que le rattrapage tarifaire ne puisse être réalisé dans les délais prévus.

D. DEUX TAXES SPÉCIFIQUES S'APPLIQUENT AU GAZ ET À L'ÉLECTRICITÉ

1. La taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE) comporte de nombreuses exonérations at autres tarifs réduits, parfois fixés au minimum autorisé par la réglementation européenne

La taxe intérieure sur la consommation finale d'électricité (TICFE), aussi appelée « contribution au service public de l'électricité » (CSPE), est définie à l'article 266 quinquies C du code des douanes.

Le fait générateur de cette taxe correspond à la livraison de l'électricité par un fournisseur à un utilisateur final. La taxe est exigible au moment de cette livraison.

Les redevables de la TICFE sont les fournisseurs d'électricité : les personnes qui produisent ou achètent de l'électricité en vue de la revendre à un consommateur final, et les personnes qui produisent de l'électricité et l'utilisent pour leurs propres besoins.

La taxe est assise sur la quantité d'électricité fournie ou consommée, exprimée en mégawattheures ou fraction de mégawattheure. Son tarif est de 22,5 euros par mégawattheure.

La TICFE est strictement encadrée par les dispositions de la directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité. Cette directive fixe notamment les niveaux minima de taxation de 0,5 euro par mégawattheure pour les entreprises et 1 euro par mégawattheure pour les particuliers, ainsi que les exonérations et taux de taxation différenciés compatibles avec le droit de l'Union européenne (UE).

En conformité avec la norme européenne, le 5 de l'article 266 quinquies C prévoit des exonérations pour :

- l'électricité utilisée pour produire elle-même de l'électricité ;

- l'électricité produite à bord des bateaux ;

- l'électricité produite par de petits producteurs d'électricité qui la consomment intégralement pour les besoins de leur activité ;

- les achats d'électricité effectués par les gestionnaires de réseaux publics de transport et de distribution d'électricité pour les besoins de la compensation des pertes inhérentes aux opérations de transport et de distribution de l'électricité.

En application de la directive du 27 octobre 2003, les secteurs exemptés, exonérés ou en franchise de taxe sont précisés dans une circulaire de l'administration des douanes du 5 juillet 2019.

Le C du 8 de l'article 266 quinquies C du code des douanes prévoit une série de tarifs réduits de TIFCE destinés à soutenir l'activité de secteurs économiques qui sont de grands consommateurs d'électricité. L'instauration de tels taux réduits doit faire l'objet d'une approbation préalable par la Commission européenne.

Actuellement, il est notamment prévu que, pour les personnes qui exercent une activité de transport de personnes et de marchandises par train, métro, tramway, câble, autobus hybride rechargeable ou électrique et trolleybus, le tarif de la TIFCE applicable aux consommations finales d'électricité effectuées pour les besoins de ces activités soit fixé à 0,5 euro par mégawattheure.

Des tarifs réduits sont aussi prévues pour les personnes qui exploitent des installations industrielles situées au sein de sites industriels électro-intensifs ou d'entreprises industrielles électro-intensives. Un site ou une entreprise est considéré comme électro-intensif si le montant dû de TICFE en application du tarif de droit commun est au moins égal à 0,5 % de sa valeur ajoutée.

Ainsi, le a du C du 8 de l'article 266 quinquies C du code des douanes dispose que le tarif de TICFE applicable aux consommations d'électricité des sites industriels et entreprises électro-intensifs sont fixés à :

- 2 euros par mégawattheure, si la consommation du site ou de l'entreprise est strictement supérieure à 3 kilowattheures par euro de valeur ajoutée ;

- 5 euros par mégawattheure, si la consommation du site ou de l'entreprise est comprise entre 1,5 et 3 kilowattheures par euro de valeur ajoutée ;

- 7,5 euros par mégawattheure, si la consommation du site ou de l'entreprise est strictement inférieure à 1,5 kilowattheure par euro de valeur ajoutée.

Pour les personnes qui exploitent des installations « hyperélectro-intensives » et fortement exposées à la concurrence internationale, le tarif de la taxe intérieure de consommation applicable aux consommations finales d'électricité effectuées pour les besoins de ces installations est fixé à 0,5 euro par mégawattheure. Ces installations sont celles dont la consommation est supérieure à 6 kilowattheures par euro de valeur ajoutée et appartenant à un secteur dont l'intensité des échanges avec les pays tiers est supérieure à 25 %.

Les installations exposées à un risque important de fuite de carbone sont aussi concernées par des tarifs réduits de TICFE, de même qu'une partie de l'électricité consommée par les centres de stockage de données numériques.

Un tarif réduit de TICFE à 7,5 euros par mégawattheure est également appliqué à l'électricité consommée par les exploitants d'aérodromes ouverts à la circulation aérienne publique, dont la consommation totale d'électricité est supérieure à 222 wattheures par euro de valeur ajoutée.

Enfin, un tarif réduit de 0,5 euro par mégawattheure existe pour la fourniture d'électricité aux navires stationnant à quai dans les ports.

D'après l'annexe au projet de loi de finances pour 2022 « Évaluation des voies et moyens », le rendement prévu de la TICFE en 2022 s'élève à 7,953 milliards d'euros, contre 7,645 milliards d'euros en 2021 et 7 354 milliards d'euros en 2020.

Les taxes départementale et communale sur la consommation finale d'électricité ont quant-à-elles été réformées par l'article 54 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021. Devenues des parts de la TICFE elles seront intégrées à celle-ci en 2022 pour la taxe départementale et en 2023 pour la taxe communale. Le produit de ces taxes continuera d'être perçu par les collectivités territoriales.

2. Une accise spécifique s'applique au gaz naturel : la taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel (TICGN)

Le gaz naturel est soumis à une taxe intérieure de consommation, la taxe intérieure de consommation sur le gaz naturel (TICGN), régie par l'article 266 quinquies du code des douanes.

Elle est assise sur la quantité d'énergie livrée, déterminée à partir du pouvoir calorifique supérieur du produit et exprimée en mégawattheure (MWh).

Elle est due tous les trimestres par le fournisseur de gaz naturel sur les livraisons qu'il effectue auprès de consommateurs finals en France, ou par le consommateur final lorsque celui-ci a lui-même importé ou utilisé le gaz naturel.

Certains produits ne sont pas soumis à la TICGN, par exemple lorsque le gaz ou le méthane est utilisé autrement que comme combustible ou carburant, ou lorsqu'ils sont consommés dans l'enceinte des établissements de production de produits énergétiques, pour la production de produits énergétique ou de l'énergie nécessaire à leur fabrication. Ils sont également exonérés de TICGN lorsqu'ils sont utilisés pour la production d'électricité ou pour les besoins de l'extraction et de la production du gaz naturel.

Lorsque le gaz est à usage combustible, le tarif de la taxe est fixé à 8,45 euros le MWh180(*).

D'après l'annexe au projet de loi de finances pour 2022 « Évaluation des voies et moyens », le rendement prévu de la TICGN en 2022 s'élève à 2,441 milliards d'euros, contre 2,346 milliards d'euros en 2021 et 2,190 milliards d'euros en 2020.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : LA TRADUCTION DU VOLET FISCAL DU « BOUCLIER TARIFAIRE » PAR UNE MINORATION DE TAXE INTÉRIEURE SUR LA CONSOMMATION FINALE D'ÉLECTRICITÉ (TICFE) ET L'INSTAURATION D'UN DISPOSITIF FACULTATIF DE BAISSE DE TAXE SUR LE GAZ

Le présent article résulte de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un amendement à l'initiative du Gouvernement, qui a fait l'objet d'un sous-amendement à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances, et a reçu l'avis favorable de la commission des finances.

Il traduit les annonces du Gouvernement s'agissant du « bouclier tarifaire et fiscal » mis en place en réaction aux hausses des prix de l'énergie, en particulier s'agissant de l'électricité et du gaz.

A. UNE MINORATION DE TAXE INTÉRIEURE SUR LA CONSOMMATION FINALE D'ÉLECTRICITÉ (TICFE) DESTINÉE À CONTENIR LA HAUSSE MOYENNE DES TRVE À 4 % EN FÉVRIER 2022

Le I du présent article porte la dimension électrique du « bouclier tarifaire ».

Le premier alinéa du A du I prévoit la possibilité d'une minoration des tarifs de TICFE. Cette possibilité de minoration concerne aussi bien le tarif de droit commun, fixé à 22,5 euros par mégawattheure au B du 8 de l'article 266 quinquies C du code des douanes, que les différents tarifs réduits, déterminés au C du 8 de ce même article, à condition qu'ils soient fixés à un niveau supérieur à 0,5 euro par mégawattheure, soit le tarif minimum défini par le droit de l'Union européenne.

Le troisième alinéa du A du I dispose à ce titre que « lorsque cette minoration conduit à un tarif inférieur à un tarif minimal, ce tarif minimal s'applique ». Le quatrième alinéa du A du I précise que ce tarif minimum est égal à 1 euro par mégawattheure pour les consommations dont la puissance de raccordement est inférieure à 250 kVA, c'est-à-dire l'ensemble des consommations d'électricité des particuliers et petits professionnels. Pour les autres types de consommations, le tarif minimum est de 0,5 euros par mégawattheure.

Le premier alinéa du B du I de l'article 8 quinquies détermine les conditions dans lesquelles la minoration prévue au A pourrait trouver à s'appliquer. En vertu de la disposition prévue, la minoration de TICFE serait applicable si le tarif réglementé de vente d'électricité (TRVE) pour les usages résidentiels (c'est-à-dire le tarif « bleu » destiné aux particuliers) sur le réseau métropolitain continental « excède de plus de 4 % celui applicable au 31 décembre 2021, majoré des taxes applicables à cette date ».

Le deuxième alinéa prévoit les modalités techniques de calcul de cette évolution du TRVE résidentiel pour la France continentale métropolitaine. Ces modalités sont similaires aux techniques employées habituellement par la CRE pour déterminer le niveau des TRVE.

En vertu du B du I de l'article 8 quinquies, la minoration de TICFE prévue au A du I pourra donc être applicable si, lors de sa délibération de janvier 2022, la CRE propose une évolution du TRVE résidentiel pour la France continentale métropolitaine supérieure à 4 % pour le 1er février 2022.

Le C du I dispose que la minoration de TICFE « s'applique aux quantités d'électricité fournies entre la date à laquelle la condition mentionnée au B du présent I est remplie et le 31 janvier 2023 », c'est-à-dire entre le 1er février 2022, date à laquelle doivent entrer en vigueur les TRVE ajustés après proposition de la CRE et la date de la réévaluation suivante des TRVE au regard de l'évolution des coûts d'approvisionnement, soit le 1er février 2023.

Le D du I prévoit le montant de la minoration de TICFE. Identique pour chacun des tarifs de TICFE, celui-ci est calculé de façon à ce que l'augmentation moyenne du TRVE résidentiel pour la France continentale métropolitaine soit égale à 4 %.

Enfin, le E du I prévoit que les tarifs de TICFE tels qu'ils résultent de la minoration sont constatés par décret.

B. UNE POSSIBILITÉ POUR LE GOUVERNEMENT DE BAISSER LA TAXE INTÉRIEURE DE CONSOMMATION SUR LE GAZ NATUREL (TICGN) TOUT AU LONG DE L'ANNÉE 2022

Le II du présent article traduit le volet fiscal du « bouclier tarifaire » s'agissant du gaz naturel.

Il vise ainsi à ouvrir la possibilité pour le Gouvernement de minorer la TICGN sous certaines conditions afin de répondre aux difficultés financières que sont susceptibles de rencontrer Engie et les fournisseurs d'offres de marché indexées aux TRV du fait de cette décision.

Le A du II dispose ainsi qu'un décret peut minorer le tarif de la TICGN, si les coûts d'approvisionnement en gaz naturel au titre d'un mois donné de 2022 excèdent ceux d'octobre 2021. Il est précisé que l'évaluation des coûts d'approvisionnement est réalisée selon la même méthode que celle employée pour déterminer les TRV du gaz naturel pour la société Engie. Le troisième alinéa du même A du II indique que le décret mentionné ne donne lieu à aucune consultation préalable.

Le B du II prévoit que la minoration de tarif de TICGN s'applique :

- aux consommations relevant du tarif prévu pour l'usage combustible au b du 8 de l'article 266 quinquies du code des douanes ;

- et aux consommations réalisées par les ménages.

La minoration de tarif s'applique aux quantités fournies à partir du premier jour du mois au titre duquel le décret de minoration a été adopté, et jusqu'à ce que la condition d'une hausse des coûts d'approvisionnement par rapport à ceux d'octobre 2021 ne soit plus remplie (D du II).

Enfin, le C du II précise que le tarif résultant de la diminution de taxe est égal à 1,08 euro par mégawattheure181(*).

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : LE VOLET FISCAL DU « BOUCLIER TARIFAIRE » NE CONCERNE QUE PARTIELLEMENT LES ENTREPRISES DONT CERTAINES SONT AUSSI PARTICULIÈREMENT EXPOSÉES À LA FLAMBÉE DES PRIX DE L'ÉNERGIE

A. PARALLÈLEMENT AU « BOUCLIER TARIFAIRE », LE GOUVERNEMENT A PRÉVU DE REVALORISER DE 100 EUROS LE MONTANT DU CHÈQUE ÉNERGIE ET DE VERSER 100 EUROS AU TITRE D'UNE « INDEMINTÉ INFLATION » À 38 MILLIONS DE FRANÇAIS

1. Une revalorisation de 100 euros du chèque énergie versé à 5,8 millions de ménages en décembre 2021

Afin de compenser les effets de la hausse des prix de l'énergie sur les ménages modestes, le Gouvernement a annoncé en septembre une aide exceptionnelle de 100 euros versée aux 5,8 millions de ménages bénéficiaires du chèque énergie. Ce chèque énergie complémentaire de 100 euros doit leur être envoyé au mois de décembre 2021.

Un projet de décret prévoit ainsi à son article 1er que la valeur faciale du chèque énergie au titre de l'année 2021 serait revalorisée de 100 euros. L'échéance de paiement de ce chèque serait fixée au 31 mars 2023.

Le coût total de la mesure est évalué par le Gouvernement à 600 millions d'euros. L'ouverture des crédits nécessaires est proposée dans le cadre du deuxième projet de loi de finances rectificative pour 2021.

2. Une « indemnité inflation » essentiellement destinée à compenser la hausse des prix des carburants

Après l'annonce du Premier ministre une indemnité dite « inflation » de 100 euros, versée à 38 millions de français dont le revenu net mensuel est inférieur à 2 000 euros est prévue à l'article 12 du second projet de loi de finances pour 2021.

Cette aide directe qui a pour principale vocation de couvrir la hausse des coûts du carburant n'est pas pour autant ciblée sur les personnes disposant d'un véhicule.

Tirés à la hausse par les cours du pétrole, les prix des carburants à la pompe ont en effet significativement augmenté au cours de l'année 2021 et spécifiquement à l'automne.

Évolution des prix des carburants à la pompe (TTC)
de janvier 2021 à octobre 2021

Source : commission des finances d'après la base de données des prix des carburants et combustibles en France

Ainsi, au 22 octobre 2021, le prix à la pompe TTC s'élevait à 1,55 euros pour le gazole, en hausse de 19,6 % sur un an, 1,65 euros pour le supercarburant SP-95 et 1,71 euros pour le supercarburant SP-98.

Les prix à la pompe ont donc dépassé le niveau atteint au deuxième semestre 2018, prélude du mouvement social de l'automne ayant donné lieu au gel de la trajectoire de la « composante carbone » de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE), à l'initiative du Sénat.

Au 26 octobre 2018, la moyenne hebdomadaire des prix à la pompe TTC s'élevait à 1,51 euros pour le gazole, 1,54 euros pour le supercarburant SP-95 et 1,61 euros pour le supercarburant SP-98.

Évolution des prix des carburants à la pompe (TTC)
d'octobre 2018 à octobre 2021

Source : commission des finances d'après la base de données des prix des carburants et combustibles en France

Cette prime doit être versée entre décembre 2021 et février 2022. Le périmètre de la disposition est large puisqu'il inclut aussi bien les salariés du secteur privé, les agents publics, les indépendants, les demandeurs d'emplois, aux retraités, les étudiants, que les bénéficiaires de minima sociaux, etc. Pour les salariés du secteur privé, la prime sera versée par l'employeur dès le mois de décembre 2021. Celui-ci bénéficiera d'une compensation via le règlement de ses charges sociales. Pour les agents publics, le versement de la prime ne devrait intervenir qu'au début de l'année 2022. Les caisses de retraite et pôle emploi seront chargées de verser la prime respectivement aux retraités et aux demandeurs d'emploi.

Cette prime sera exonérée de cotisations et contributions sociales et d'impôt sur le revenu et sera exclue des ressources servant au calcul des prestations sociales.

Ce dispositif devrait coûter environ 3,8 milliards d'euros à l'État sur les exercices budgétaires 2021 et 2022.

B. LA MINORATION DE TICFE PROPOSÉE CONTIENDRA LA HAUSSE DES FACTURES D'ÉLECTRICITÉ À 4 % ALORS QU'UNE AUGMENTATION SUPÉRIEURE À 20 % ÉTAIT ATTENDUE DÈS LE MOIS DE FÉVRIER 2022

1. Le dispositif fiscal proposé permettra de contenir à 4 % une hausse des tarifs réglementés de l'électricité au 1er février 2022 qui, sinon, pourrait dépasser les 20 %

L'effort fiscal consenti aux consommateurs finals d'électricité, particuliers comme professionnels, à travers la minoration de TICFE prévue au présent article est indispensable. Il se justifie d'autant plus que, comme décrit infra, de façon globale, la hausse des prix de l'électricité n'est pas défavorable à la communauté nationale. Elle génère cependant des transferts financiers massifs entre agents économiques au grand détriment des consommateurs. Elle induit donc un système de redistribution mis en oeuvre par l'État, lui-même largement bénéficiaire, et à plusieurs titres, de l'augmentation des prix de gros de l'électricité sur le marché européen.

Bienvenue, la mesure fiscale temporaire prévue au présent article permettra d'alléger la facture d'électricité d'une grande majorité de ménages et de nombreuses entreprises, notamment les plus petites d'entre elles. Sans cette mesure, les TRVE devraient, d'après les dernières estimations de la CRE, progresser d'au moins 20 % en février 2022.

D'après l'observatoire des marchés de détail de l'électricité et du gaz naturel du deuxième trimestre 2021 publié par la CRE et basé sur les données au 30 juin 2021, en consommation annualisée, les ménages français recourent à 158,8 TWh d'électricité, soit une consommation moyenne de 4 740 kWh par an et par ménage182(*). En prenant en compte le tarif de l'option de base du tarif bleu pour une puissance souscrite de 6 kVA, soit 0,1558 euros par kWh, il est possible d'en déduire une facture moyenne annuelle d'électricité pour un ménage français d'environ 876 euros en prenant en compte le prix de l'abonnement annuel183(*).

Si une hausse de 20 % des TRVE intervenait en février 2022, l'augmentation de la facture moyenne annualisée pour un ménage français pourrait ainsi s'élever à environ 150 euros. En limitant la hausse des TRVE à une moyenne de 4 %, l'augmentation moyenne pour un ménage français pourrait être contenue à 30 euros.

Évolutions potentielles du montant de la facture d'électricité annuelle
des ménages, pour les foyers qui utilisent l'électricité pour le chauffage et l'eau chaude, d'une augmentation du tarif bleu de 20 % ou de 4 % au 1er février 2022

(en euros)

Source : commission des finances du Sénat à partir de données moyennes de consommation électrique issues du site choisir.com

Pour les foyers qui utilisent l'électricité pour le chauffage et l'eau chaude, les conséquences pourraient être nettement plus significatives.

À titre d'exemple :

- pour un foyer de deux personnes vivant dans un studio de 30 m2 et consommant 6 461 kWh par an, une augmentation du tarif bleu de 20 % pourrait faire grimper le montant de sa facture annuelle de 340 euros quand une modulation de la hausse des TRVE de 4 % contiendrait le surcoût à 40 euros;

- pour un foyer de cinq personnes vivant dans une maison de 150 m2 et consommant 23 338 kWh, la hausse de la facture pourrait atteindre 730 euros en cas d'augmentation de son tarif bleu de 20 % contre 145 euros si la hausse de tarif est contenue à 4 %;

- en ce qui concerne un foyer de trois personnes dans un appartement de 70 m2 consommant 12 084 kWh, le différentiel de hausse pourrait s'établir entre 380 euros et 75 euros.

2. La minoration de TICFE prévue au présent article aura un coût pour les finances publiques d'au moins 5,9 milliards d'euros, partiellement compensé par certains effets positifs de la hausse des prix de l'énergie sur les finances publiques

À ce stade, le coût de la minoration de TICFE est estimé à 5,9 milliards d'euros184(*) par le Gouvernement mais cette estimation pourrait devoir être révisée à la hausse en fonction de l'évolution des prix de gros de l'électricité sur les derniers mois de l'année 2021185(*).

Cependant, ce coût doit être relativisé et mis en perspective avec les gains que l'État et la collectivité nationale tirent de la hausse des prix de l'électricité. En effet, contrairement au gaz importé, l'électricité est produite sur le territoire national, à des coûts modérés, et en partie exportée. Aussi, la hausse des prix de l'électricité est très favorable aux producteurs décarbonés, au premier rang desquels EDF. Ces producteurs sont amenés à vendre leur électricité à des prix nettement supérieurs à leurs coûts de production. Les bénéfices d'une société telle qu'EDF devraient significativement s'apprécier. Or, il apparaît très préjudiciable et contestable que l'entreprise publique ait pu perdre plus de 400 millions d'euros au début du mois d'octobre en spéculant sur les cours de l'électricité186(*).

En tant qu'actionnaire majoritaire de la société (83,77%), l'État compte prélever sa part des bénéfices qu'elle dégagera dans les années à venir. Le Gouvernement a annoncé vouloir financer une partie des dépenses d'accompagnement à destination des ménages et des entreprises par cette manne supplémentaire attendue en 2022, au titre des résultats de la société sur l'exercice 2021 puis l'exercice 2023 si les prix de l'électricité se maintiennent à un niveau élevé en 2022.

L'augmentation des bénéfices des producteurs d'électricité décarbonée contribuera aussi à tirer à la hausse les rendements d'impôt sur les sociétés (IS) tandis que les recettes de TVA sont également portées par la progression des prix de l'énergie.

Enfin, la hausse des prix de l'électricité génère également des économies budgétaires massives du côté des soutiens publics à la production des énergies renouvelables. Les charges de service public de l'électricité (CSPE) compensées par l'État aux opérateurs187(*) sont déterminées par les prix de l'électricité avec lesquels elles entretiennent une relation décroissante. Plus les prix de l'électricité augmentent, plus les CSPE diminuent et inversement.

Dans sa délibération du 7 octobre 2021, la CRE a souligné à quel point ses estimations réalisées en juillet 2021 étaient devenues caduques en quelques mois du fait de la progression inexorable des prix de l'électricité. Dans cette délibération corrective, elle considère que les montants de CSPE pour 2021 et 2022 pourraient être inférieurs de 1,5 milliard d'euros et 2,7 milliards d'euros aux prévisions réalisées en juillet. Il est à noter que la délibération de juillet 2021 prévoyait déjà une révision à la baisse des CSPE au titre de 2021 de plus d'un milliard d'euros. Selon la procédure de détermination des CSPE prévue au code de l'énergie, les révisions à la baisse estimées par la CRE dans sa délibération d'octobre 2021 pour 3,2 milliards d'euros ont vocation à porter sur l'exercice budgétaire 2023.

Alors qu'une hausse des prix du gaz, parce qu'il est importé, appauvrit l'économie nationale, ce n'est pas le cas pour l'augmentation des prix de l'électricité qui conduit, en revanche, en l'absence de mécanismes de régulation, à des transferts financiers massifs entre agents économiques et donne des marges de manoeuvre à l'État pour les corriger. Les victimes des hausses massives des prix de l'électricité sont les consommateurs, ménages comme entreprises, qu'il convient de soutenir, en utilisant les marges de manoeuvre financière générées par l'augmentation des cours.

3. Les industries « électro-intensives » souffrent déjà de la hausse des prix de l'électricité

Si les ménages bénéficieront largement du dispositif et verront en moyenne la hausse du coût de leur facture réduite à 4 %, il n'en ira pas ainsi de l'ensemble des entreprises et des secteurs industriels dont certains bénéficient déjà de taux réduits de TICFE, parfois au niveau minimum autorisé par le droit de l'Union européenne, soit 0,5 euro par MWh. Le Gouvernement devra accorder la plus grande vigilance à la situation des entreprises les plus exposées à la hausse des cours.

Les entreprises « électro-intensives », grandes consommatrices d'électricité dans le cadre de leur processus de production et qui se fournissent directement sur le marché de gros, subissent la hausse des cours de l'électricité.

L'évolution des prix de gros de l'électricité se répercute sur les prix de détails avec une réactivité plus ou moins importante selon la stratégie d'approvisionnement des fournisseurs et les contrats négociés avec le consommateur final. Certains contrats de court terme, préconisés notamment par la Commission européenne jusqu'à présent, dits « offres à tarification dynamique », répercutent de façon presque instantanée les variations des marchés de court terme. Ces contrats exposent les entreprises à des risques très prononcés liés à la volatilité des cours. S'ils sont aujourd'hui moins répandus en France, où domine les contrats à terme, que chez certains de nos partenaires, tels que l'Espagne par exemple, ils rendent le modèle économique des entreprises concernées extrêmement vulnérable.

La mesure prévue au présent article devrait se traduire par une baisse d'environ 200 millions d'euros de TICFE au bénéfice des industries « électro-intensives » qui ne relèvent pas déjà du taux minimum de 0,5 euro par mégawattheure fixé au niveau européen. Ce geste pourrait se révéler insuffisant, en particulier pour les entreprises les plus exposées à la concurrence internationale. Par ailleurs, les entreprises qui se voient déjà appliquer des tarifs réduits de TICFE proches ou au niveau du tarif minimum de 0,5 euro ne bénéficieront pas ou de façon très partielle de la minoration prévue au présent article.

À l'heure où le Gouvernement affirme vouloir entreprendre des actions pour réindustrialiser le pays, il doit envisager d'autres mesures de soutien ciblées pour préserver la compétitivité de ces secteurs stratégiques.

Elles pourraient par exemple prendre la forme d'une révision du dispositif de compensation des coûts indirects du marché d'échange des quotas d'émissions. Pour apporter une aide immédiate à des secteurs très exposés à la hausse des cours de l'électricité, le Gouvernement entend réviser le dispositif afin qu'il tienne compte de l'évolution des prix de la tonne de carbone de l'année N-1 et non plus de l'année N-2. Il conviendrait également de verser ces compensations le plus tôt possible au cours de l'année 2022 afin de soutenir la trésorerie des entreprises concernées. Le 2 novembre 2021, la ministre déléguée auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Relance chargée de l'industrie, Agnès Pannier-Runacher, a confirmé la révision du dispositif. Deux amendements, rattachés à la mission « Économie », ont été adoptés à l'Assemblée nationale le 4 novembre, à l'initiative du Gouvernement, en seconde partie. La révision du mécanisme pourrait concerner 400 à 450 entreprises pour un montant d'environ 150 millions d'euros d'après les estimations de l'administration.

La réunion organisée le 19 octobre 2021 entre la filière, la ministre de la transition écologique et la ministre déléguée chargée de l'industrie a tracé la perspective du développement de contrats de long terme entre fournisseurs et industriels sur le modèle des contrats historiques signés avec EDF dans les années 1980 et renouvelés dans les années 1990 et 2000. Ces contrats sont désormais échus. Dans la mesure où le besoin de visibilité de long terme apparaît comme le principal enjeu de ces secteurs industriels, cette perspective apparaît aujourd'hui comme la plus prometteuse pour garantir la compétitivité des entreprises les plus consommatrices d'électricité. Un groupe de travail, qui était attendu des industriels, devrait rendre ses premières conclusions au printemps prochain. Bpifrance et la Caisse des dépôts et consignations devront notamment permettre de concrétiser cette ambition.

4. Les prix de gros de l'électricité semblent voués à se maintenir à des niveaux très élevés dans les prochains mois et, à plus long terme, à se stabiliser à des niveaux élevés qui, au-delà de simples rustines, vont induire des mesures structurelles

La direction générale de l'énergie et du climat (DGEC) ainsi qu'un large consensus de spécialistes considèrent que les prix de gros de l'électricité vont se maintenir aux niveaux actuels voire augmenter à nouveau dans les prochains mois. À plus long terme, les prix devraient diminuer mais sans retrouver les niveaux antérieurs à la crise. Ils pourraient se stabiliser sur un plateau élevé, de l'ordre de 75 à 85 euros le mégawattheure, soit des niveaux supérieurs de 50 à 70 % aux prix moyens constatés avant 2020.

La CRE partage cette analyse qu'elle explique notamment par la hausse structurelle du prix des quotas sur le marché carbone qui pèsera durablement sur les prix de l'électricité. Certains analystes anticipent un prix de la tonne de carbone à 100 euros à horizon 2030.

Les prix de l'électricité seront aussi structurellement tirés vers le haut par l'accroissement de la demande liée à une électrification généralisée et massive mais aussi par le cycle d'investissements nécessaires pour renouveler le parc de production à horizon 2050 et atteindre la neutralité carbone.

Cette perspective oblige à réfléchir à des mesures structurelles qui vont bien au-delà des aides de court terme nécessaires pour accompagner les ménages et les entreprises à passer l'acmé du phénomène.

C. S'AGISSANT DU GAZ NATUREL, LA BAISSE FACULTATIVE DE TICGN NE SERA PROBABLEMENT PAS SUFFISANTE POUR PERMETTRE UN RATTRAPAGE DES SOMMES NON PERÇUES PAR LES FOURNISSEURS DURANT LE GEL TARIFAIRE

1. Une augmentation des prix de gros du gaz qui nécessitait une intervention publique, compte tenu de l'impact sur le pouvoir d'achat

L'évolution des cours du gaz depuis le début de l'année 2021 apparaît inédite dans l'histoire gazière européenne. Or, cette hausse des prix de gros du gaz impacte directement les coûts d'achat du gaz des fournisseurs, qui sont strictement reflétés dans l'évolution des TRV de gaz. Autrement dit, les consommateurs de gaz, y compris lorsqu'ils bénéficient des TRV, ont subi tout au long de l'année 2021 la hausse des cours mondiaux du gaz. La hausse des cours devant se prolonger jusqu'à la fin de l'année et en 2022, les TRV de gaz devaient augmenter de 21,2 % hors taxes (soit une hausse de 19,5% toutes taxes comprises) en novembre 2021.

Dans ce contexte, le blocage tarifaire proposé par le Gouvernement, suivant la procédure réglementaire prévue par le code de l'énergie, était indispensable. Ce gel des TRV de gaz était donc nécessaire et protège temporairement les consommateurs des hausses massives à venir.

Évolution de la facture de gaz pour un client type Base
(usage cuisson - consommation annuelle de 750 kWh)

Source : les marchés de détail de l'électricité et du gaz naturel, deuxième trimestre 2021, CRE

Évolution de la facture de gaz pour un client B1
(usage chauffage - consommation annuelle de 14 000 kWh)

Source : communiqué de presse de la CRE du 27 septembre 2021

2. Une baisse de TICGN à la discrétion du Gouvernement qui sera insuffisante pour soutenir les fournisseurs durant la période de gel tarifaire, d'autant plus si le gel était prolongé jusqu'à la fin de l'année 2022

Pendant la période de gel des TRV de gaz naturel, Engie, qui commercialise le TRV de gaz, tout comme les fournisseurs d'offres de marché indexées aux TRV, qui représentent de l'ordre de 1,5 million de clients résidentiels supplémentaires, s'approvisionneront sur les marchés de gros à des prix élevés, générant un manque à gagner financier important, surtout pendant l'hiver 2021-2022.

Plusieurs leviers ont été proposés pour amortir le choc pour les fournisseurs concernés :

- une extension de la période de rattrapage, qui doit leur permettre de récupérer les sommes perdues durant le gel tarifaire : l'échéance de « rattrapage » ne peut être postérieure au 30 juin 2023, soit la date de fin des TRV de gaz. Ainsi, la différence entre le niveau des TRV de gaz et le coût réel de l'approvisionnement en gaz pendant la période de gel sera rattrapée de façon progressive, au fur et à mesure de la baisse des prix du gaz espérée sur les marchés de gros ;

- une diminution facultative de TICGN, proposée par le présent article, à la discrétion du Gouvernement, activable par décret lorsque les coûts d'approvisionnement en gaz naturel au titre d'un mois donné de 2022 excèdent ceux d'octobre 2021. Cette baisse de taxe doit permettre de faire face à des conditions de marchés qui compliqueraient la réalisation du rattrapage tarifaire dans le calendrier prévu. Elle doit donc permettre de limiter l'exposition financière des fournisseurs, et faciliter le rattrapage des sommes perçues pendant le gel. Encore une fois, cette mesure permettrait de réduire les rattrapages à réaliser après la période de gel tarifaire, et de limiter la hausse des factures des ménages.

Au vu des prévisions de prix sur les marchés de gros et des pertes de recettes à prévoir pour les fournisseurs entre novembre 2021 et mars 2022, la CRE avait recommandé dans la délibération que la baisse de TICGN prévue par le présent article puisse être activée dès le 1er janvier 2022. Au surplus, la CRE estimait que la diminution de la taxe dès janvier serait particulièrement utile car la majorité du gaz serait consommée sur les mois d'hiver. Elle notait en outre que la baisse de TICGN au printemps n'aurait qu'un effet très réduit. Le rapporteur général entend les arguments de la CRE et invite le Gouvernement à retenir cette recommandation en fonction de l'évolution des prix.

Le Gouvernement indique que cette baisse de taxe diminuerait les recettes de TICGN de 1,2 milliard d'euros, soit une diminution de moitié des recettes attendues pour 2022, sans préciser les hypothèses de baisses de taxe au cours de l'année 2022 qui sous-tendent cette prévision, ce qu'il y a lieu de regretter.

En somme, le rattrapage des tarifs non perçues pendant le gel doit être amorcé dès 2022.

Les deux dispositifs complémentaires présentés ci-dessus (baisse de TICGN et extension du calendrier de rattrapage) ne devraient en tout état de cause pas être suffisants pour permettre un rattrapage complet des pertes des fournisseurs d'ici le 30 juin 2023, d'autant plus si le gel des TRV de gaz devait être prolongé durant toute l'année 2022.

Pour mémoire, le Premier ministre a, en effet, annoncé vouloir prolonger le gel tarifaire, jusqu'à la fin de l'année 2022, en la justifiant par une baisse moins rapide que prévu des cours du gaz. En tout état de cause, une extension du gel des TRV de gaz jusqu'à la fin de l'année menacerait considérablement la situation financière des fournisseurs concernés.

Dans ce contexte, l'article 42 octies du projet de loi de finances prévoit qu'une partie du rattrapage des sommes non perçues par les fournisseurs pourra être assurée directement par le budget général de l'État. En effet, les fournisseurs de gaz impactés par le gel des TRV de gaz seront compensés par le budget de l'État, au titre des charges de service public de l'énergie, des pertes qu'ils subiraient et qu'ils n'auraient pas pu recouvrer au terme de la période de rattrapage du gel des tarifs.

Enfin, aucun dispositif de limitation de la hausse du prix du gaz n'est prévu pour les entreprises.

Le dispositif proposé par le présent article de baisse de TICGN ne concerne que les consommations réalisées par les ménages.

Les entreprises ne bénéficient donc pas du dispositif proposé, et aucun autre dispositif n'est prévu pour limiter l'impact de la hausse des cours du gaz sur les entreprises. Lors de l'examen par l'Assemblée nationale du présent article, Olivier Dussopt, ministre délégué auprès du ministre de l'Économie, des Finances et de la Relance, chargé des Comptes publics, a indiqué que la ministre déléguée chargée de l'industrie a ouvert un « cycle de travail avec les entreprises les plus dépendantes du gaz pour déterminer l'impact de cette hausse sur leur structure de coûts et leur compétitivité et trouver la meilleure manière de les accompagner. À l'issue de ce cycle de travail, nous déciderons s'il y a lieu ou non de prendre des mesures spécifiques pour ces entreprises ».

À l'heure où le Gouvernement affirme vouloir entreprendre des actions pour réindustrialiser le pays, le rapporteur général appelle de toute urgence à la mise en oeuvre de mesures de soutien ciblées afin de préserver la compétitivité des secteurs concernés.

D. À L'INSTAR DE LA FRANCE ET COMME LA COMMISSION EUROPÉENNE LES Y INVITENT, NOMBRE DE NOS PARTENAIRES EUROPÉENS ONT PRIS DES MESURES CONJONCTURELLES AFIN D'ATTÉNUER LES EFFETS DE L'ENVOLÉE DES PRIX DE L'ÉNERGIE

1. Les mesures prises par les autres pays européens

Certains États ont, tout d'abord, opté pour des baisses de fiscalité.

Mi-octobre, l'Allemagne a décidé une baisse de 9 milliards d'euros de sa fiscalité énergétique. L'effort porte sur la redevance sur les énergies renouvelables dite « EEG ». Cette redevance portant sur le tarif de l'électricité passera en 2022 de 6,5 centimes par kilowattheure (kWh) à 3,7 centimes. L'économie annuelle moyenne sera de 97 euros pour un ménage et entre 4 160 euros et 520 000 euros pour les PME selon leur consommation électrique.

L'Espagne est le pays qui a pris le plus grand nombre de mesures. Le Gouvernement a massivement réduit la fiscalité sur l'électricité. Il a décidé d'abaissé le taux de TVA sur l'électricité de 21 à 10 % et le taux de l'impôt spécial sur l'électricité est passé de 5,5 à 0,5 %. Par ailleurs, 90 % des bénéfices « exceptionnels » réalisés par les producteurs d'énergie sont prélevés tant que les prix du gaz se maintiennent à un niveau fixé par les pouvoirs publics. Le Gouvernement espagnol a également pris des mesures pour garantir la sécurité énergétique des plus démunis. Il est ainsi interdit de couper l'électricité à un ménage durant une période de dix mois après une première facture impayée.

D'autres États ont privilégié les aides directes:

L'Italie a renforcé son dispositif équivalent au chèque énergie français.

La Grèce a mis en place un fonds de transition énergétique de 400 millions d'euros destiné à être reversé aux fournisseurs et aux consommateurs. Le Gouvernement grec a décidé de verser des aides aux ménages de 30 euros en septembre puis 60 euros en octobre et en novembre pour un montant de 500 millions d'euros.

Le Portugal a quant-à-lui décidé de reverser 60 % des revenus tirés de la vente aux enchères des quotas d'émissions de CO2 ainsi qu'une partie des recettes tirées de la fiscalité sur l'électricité et des ventes aux enchères de garanties d'origine d'électricité issue d'énergies renouvelables.

Au Royaume-Uni, les consommateurs peuvent solliciter une aide de 140 livres financée par un fonds de 500 millions de livres.

Un polonais sur cinq sera bénéficiaire d'une aide directe de 241 euros pour un montant total de 330 millions d'euros.

La Belgique a décidé de verser un chèque de 80 euros aux ménages modestes.

Le Gouvernement français a commencé par privilégier le levier des aides directes avant de décider d'actionner également ceux de la fiscalité et de la régulation des TRV de gaz et d'électricité.

2. L'Union européenne renvoie les États à leurs responsabilités pour les mesures de court terme, parie sur le caractère temporaire de la situation et n'esquisse que de timides et hypothétiques évolutions à moyen terme

Mise sous pression par les États membres, le 13 octobre 2021, la Commission européenne a dévoilé une « boîte à outils » pour atténuer les effets de la hausse des prix de l'énergie. Les mesures qu'elle préconise relèvent très largement de la compétence et de la responsabilité de chaque État-membre.

À court terme, la Commission a incité les États à prendre des mesures temporaires et ciblées sur les ménages modestes ou les entreprises et industries les plus exposées. Des aides d'urgence directes de soutien aux revenus ainsi que des mesures de diminution de la fiscalité énergétique sont recommandées.

À moyen terme, elle a laissé entrevoir des perspectives à ce stade très hypothétiques en matière de stockage et d'achat commun de gaz, notamment proposées par l'Espagne. La Commission a par ailleurs réaffirmé la nécessité d'accélérer la transition énergétique et le développement des énergies renouvelables minimisant par ailleurs les effets inflationnistes induits par le marché d'échanges de quotas d'émissions. D'après Frans Timmermans, vice-président exécutif de la Commission en charge du « green deal », l'évolution du prix du carbone expliquerait 20 % de la hausse récente des prix de l'énergie.

E. LA FRANCE DOIT CLARIFIER SA POSITION AMBIVALENTE SUR L'AVENIR DU MARCHÉ EUROPÉEN DE L'ÉLECTRICITÉ

La Commission, et avec elle une coalition déterminée d'États-membres, s'est montrée très circonspecte à ce stade sur les ambitions de réformes structurelles du marché européen de l'électricité portées notamment par la France.

En effet, par la voie du ministre de l'économie, des finances et de la relance, Bruno Le Maire, la France a récemment défendu la nécessité d'une réforme structurelle du marché européen de l'électricité pour le découpler des évolutions du prix du gaz et pour que les prix de gros de l'électricité reflètent plus fidèlement les coûts de production nationaux.

Si certains États membres ont rallié cette position188(*), la France s'est heurtée à une opposition résolue, notamment venant de l'Allemagne, des Pays-Bas mais aussi de l'Autriche ainsi que des pays scandinaves et baltes. Malgré l'évaluation du fonctionnement du marché européen de l'électricité récemment demandée par la Commission européenne à l'agence de coopération des régulateurs de l'énergie (ACER)189(*), cette perspective demeure à ce jour très hypothétique.

Par ailleurs, la position française manque singulièrement de clarté et des prises de position de différents ministres trahissent un certain flottement et l'absence d'une stratégie cohérente et coordonnée sur cet enjeu déterminant.

Comme décrit supra, sur certains aspects, la France, exportatrice nette d'électricité à des coûts de production plus faibles que la moyenne européenne grâce à l'énergie nucléaire, dispose d'un avantage comparatif du fait du fonctionnement actuel du marché européen interconnecté de l'électricité. Si les augmentations de prix exigent des mécanismes de redistributions au profit des consommateurs, il n'est pas dit que la France ait réellement intérêt à bouleverser le système.

Ce type de considérations a pu conduire à des prises de positions divergentes voire presque contradictoires entre plusieurs membres du Gouvernement.

Alors que le ministre de l'économie, des finances et de la relance dénonce un marché européen de l'électricité « obsolète », le secrétaire d'État auprès du ministre de l'Europe et des affaires étrangères chargé des affaires européennes soulignait le 13 octobre 2021 devant le Sénat190(*) que les règles actuelles de fixation des prix de l'électricité procurent un avantage comparatif industriel de long terme pour la France qu'il faut préserver.

De même, au cours de la réunion du Conseil des ministres de l'énergie du 26 octobre 2021, qui a acté l'absence de consensus entre les États-membres sur le sujet et l'opposition résolue d'une coalition de neuf États, la représentante française, à savoir la ministre déléguée auprès de la ministre de la transition écologique chargée du logement, Emmanuelle Wargon, n'a pas été aussi critique que son homologue de l'économie, des finances et de la relance concernant le fonctionnement actuel du marché de l'électricité.

La stratégie, s'il y en a une, apparaît fort peu lisible et doit être clarifiée d'urgence sur un sujet si majeur pour la facture d'énergie de nos concitoyens comme pour la compétitivité à long terme de notre économie

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9

Simplification et mise en conformité avec le droit de l'UE
des règles de TVA

. Le présent article prévoit diverses mesures relatives à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Il comprend plusieurs mesures de mise en conformité avec le droit européen en matière :

- d'exonérations concernant les achats des organisations internationales, des forces armées dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune et des représentations diplomatiques ;

- d'exonérations pour les achats effectués par les institutions européennes dans le cadre de la pandémie de covid-19 ;

- de modalités d'option à la TVA pour les opérations financières bénéficiant d'une exonération.

Il comprend également plusieurs dispositions relatives aux taux réduits de TVA, en particulier s'agissant des produits agricoles alimentaires, des dispositifs innovants pour les personnes en situation de handicap et des produits sanguins.

Enfin, cet article contient diverses mesures relatives au recouvrement de la TVA :

- il met en place de critères de santé financière pour l'accréditation des représentants fiscaux ;

- il modifie le régime du recouvrement de la TVA à l'importation pour les non assujettis disposant d'un numéro d'identification ;

- il décale l'exigibilité de la TVA en cas d'acompte lors du versement et non lors du fait générateur.

Enfin, le présent article prévoit de mettre en conformité avec le droit européen la définition de la base d'imposition des bons à usages multiples et le régime de déclaration des échanges intracommunautaires de biens et services, désormais entièrement dématérialisé.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : DES MISES EN CONFORMITÉ NÉCESSAIRES DU RÉGIME DE TVA AVEC LES DISPOSITIONS DES DIRECTIVES EUROPÉENNES ET AVEC LA JURISPRUDENCE

Plusieurs textes européens exigent une transposition en droit français. D'autres modifications sont rendues indispensables du fait de récentes évolutions de jurisprudence.

Les dispositions de cet article sont en outre de trois ordres : des mesures relatives à l'assiette de TVA, essentiellement concernant la mise en oeuvre d'exonérations déjà prévues par la doctrine fiscale ; des mesures relatives aux taux et enfin des mesures davantage centrées sur le recouvrement et la lutte contre la fraude à la TVA.

A. LES ÉVOLUTIONS LIÉES À L'ASSIETTE DE TVA ET À DE NOUVELLES EXONÉRATIONS PRÉVUES PAR LE DROIT EUROPÉEN

1. Exonérations de TVA concernant les achats des organisations internationales

L'article 143 de la directive du 28 novembre 2006 dite « directive TVA »191(*) précise que sont exonérées de TVA les importations de biens effectuées dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires, ainsi que les importations de biens effectuées par les organismes internationaux et les importations de biens effectuées dans les États membres parties au traité de l'Atlantique Nord par les forces armées des autres États membres lorsque ces importations sont destinées à l'effort commun de défense.

L'article 151 de la directive prévoit des exceptions symétriques dans le cadre d'exportation de biens à destination de ces mêmes organisations et représentations diplomatiques. Ces exonérations sont toutefois strictement limitées aux achats effectués pour un usage officiel.

Si ces exonérations n'ont pas encore été transposées en droit interne auparavant, elles sont cependant d'ores et déjà appliquées par l'administration française.

La liste des organismes pouvant bénéficier d'exonérations a par ailleurs été complétée par la directive 2019/2235 du 16 décembre 2019 qui instaure une exonération de TVA pour les forces armées européennes dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune (PSDC).

2. Modification des modalités d'option à la TVA pour les opérations financières bénéficiant d'une exonération

L'article 137 de la directive TVA prévoit la possibilité pour les opérations financières de bénéficier d'exonérations mais également d'opter pour une taxation, sur demande des assujettis. La directive renvoie aux États membres la définition des modalités de l'exercice de ce droit d'option, ce qui a été fait en France aux articles 260 B et 261 C du CGI.

L'article 260 B prévoit actuellement que les assujettis optent pour une taxation par catégorie d'opérations financières, et non opération par opération, lesquelles sont listées par la doctrine fiscale192(*).

B. ÉVOLUTIONS LIÉES AU RECOUVREMENT

1. Mise en place de critères de moralité financière pour la désignation des représentants fiscaux

L'article 21 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires a introduit la possibilité pour ces derniers de faire recouvrer la TVA par un représentant fiscal et de rendre celui-ci solidairement responsable.

En droit interne, l'article 289 A du CGI exige la désignation d'un représentant fiscal lorsqu'une entreprise non établie dans l'Union européenne est redevable de la TVA ou doit remplir en France des obligations déclaratives. L'article 289 A du CGI dispense toutefois les assujettis établis dans un pays tiers à l'Union européenne avec lequel il existe un instrument juridique d'assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du 16 mars 2010 relative au recouvrement des créances de désignation de représentant fiscal.

Ce représentant s'engage à remplir les formalités incombant à l'assujetti et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place. Le représentant est financièrement solidaire de l'assujetti : le cas échéant, les pénalités qui se rapportent à la TVA sont également dues par le destinataire de l'opération imposable. La désignation demeure valable tant que l'administration n'est pas informée de sa dénonciation.

La loi ne fixe pas d'obligation pour l'assujetti établi hors de l'UE dans le choix de son représentant, mis à part qu'il soit lui-même assujetti à la TVA et établi en France. Toutefois, la doctrine fiscale a établi, dans le silence des textes, l'existence d'un critère de moralité fiscale « La moralité fiscale du représentant est appréciée au jour de la demande d'accréditation. Elle est fonction de la ponctualité dont celui-ci fait preuve dans le respect de ses obligations déclaratives et pour le paiement de l'impôt. Après la délivrance de l'accréditation, la moralité fiscale du représentant est appréciée au regard du respect des obligations pour son compte et en qualité de représentant »193(*).

2. Précision relative à la base d'imposition des bons à usages multiples

La directive 2016/1065 du 27 juin 2016, dite « directive bons », définit le concept de « bons ». Elle indique que ceux-ci peuvent se présenter sous une forme matérielle ou électronique et constituent un instrument assorti d'une obligation de les accepter en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services. Une distinction est opérée entre les différents types de bons, à usage unique ou à usages multiples.

Ces bons à usages multiples sont imposés, selon les dispositions de la directive, lors de leur utilisation, à savoir lors de leur remise matérielle. La base d'imposition est alors égale à la contrepartie payée en échange du bon ou, en l'absence d'information sur cette contrepartie, à la valeur monétaire indiquée sur le bon à usages multiples.

L'article 73 bis de la directive TVA a été transposé dans le droit français par l'article 73 de la loi de finances pour 2019194(*), afin de préciser la base d'imposition du fournisseur ou du prestataire en cas d'utilisation de bons à usages multiples. Cette transposition n'étant toutefois pas complète à l'heure actuelle, la commission européenne a appelé à une mise en conformité.

3. Décalage de l'exigibilité de la TVA en cas d'acompte

L'article 269 du CGI prévoit actuellement qu'en cas de livraison de biens, l'exigibilité de la TVA intervient au moment du fait générateur, y compris en cas de versement d'un acompte. La cour administrative d'appel de Nantes a cependant jugé dans un arrêt du 28 mai 2021195(*) que cette pratique était contraire à l'article 65 de la directive TVA.

4. Modification du recouvrement de la TVA à l'importation pour les non assujettis disposant d'un numéro d'identification

L'article 1695 du CGI, dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2022 mise en place par l'article 181 de la loi de finances pour 2020, prévoit que la TVA sur les importations pour les personnes non assujetties est recouvrée par les services de la DGDDI. L'article 1695 n'encadre pas la situation des personnes non assujetties qui, toutefois, disposent d'un numéro d'identification à la TVA tel que prévu par l'article 286 ter.

Aux termes de ce dernier, les personnes morales non assujetties qui réalisent des acquisitions intracommunautaires au-delà d'un certain seuil sont tenues de s'identifier à la TVA et disposent pour ce faire d'un numéro d'identification comme les assujettis. Néanmoins, n'étant pas juridiquement qualifiées comme tels, elles doivent déclarer la TVA à l'importation auprès des services de la DGDDI.

5. Mise en conformité avec la règlementation européenne relative à l'échange de statistiques

La directive TVA prévoit, dans ses articles 262 à 271, une obligation de déclaration des échanges intracommunautaires de biens et services (DEB). Celle-ci est transposée en droit interne par l'article 109 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992196(*). Par la suite, le règlement « Intrastat »197(*), a établi un cadre commun pour la production de statistiques relatives aux échanges de biens entre États membres. Ce dernier a cependant été abrogé en 2019 par le règlement European Business Statistics - dit « EBS »198(*), lequel entrera en vigueur le 1er janvier 2022.

L'article 289 C du CGI et l'article 467 du code des douanes précisent les dispositions relatives à la DEB, y compris les modalités de déclaration et de transmission. Depuis 2009, la transmission de la DEB se fait obligatoirement par voie électronique pour les plus grandes entreprises dont les introductions ou expéditions sont supérieures à 2,3 millions d'euros annuels hors taxes.

C. L'APPLICATION DE TAUX RÉDUITS DE TVA

En vertu des articles 96 à 99 de la directive TVA, les États membres appliquent un taux normal qui ne peut être inférieur à 15 %.

En application d'un accord politique, consacré en dernier lieu par des conclusions du Conseil Ecofin du 7 décembre 2010, les États membres se sont par ailleurs engagés à ne pas appliquer un taux normal supérieur de plus de dix points au taux normal minimal, soit 25 %.

Ces derniers peuvent appliquer à une liste d'opérations strictement délimitée, essentiellement énumérée à l'annexe III de la directive, un ou deux taux réduits qui ne peuvent être inférieurs à 5 %.

Des dérogations limitées restent par ailleurs prévues par le droit de l'Union. Ainsi, en vertu de l'article 110 de la directive précitée, les États membres qui, au 1er janvier 1991, accordaient des exonérations de TVA avec droit à déduction (autrement appelées « taux zéro ») ou appliquaient des taux réduits inférieurs à 5 % pour des raisons d'intérêt social bien définies et en faveur des consommateurs finaux peuvent continuer à les appliquer.

La France peut donc continuer d'appliquer un taux de TVA particulier dit « super-réduit » de 2,10 % pour ce qui concerne certains biens et services tels que les médicaments remboursés par la sécurité sociale.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : DES MESURES PARFOIS LARGEMENT DÉCORRÉLÉES DE LA TRANSPOSITION DU DROIT EUROPÉEN

A. MESURES RELATIVES À L'ASSIETTE ET À LA MISE EN PLACE D'EXONÉRATIONS

1. Exonérations de TVA concernant les achats des organisations internationales

Le 5° du I du présent article crée un nouvel article 262-00 bis du CGI qui regroupe les diverses exonérations mentionnées aux articles 143 et 151 de la directive TVA relatives aux organisations internationales, lesquelles, n'ayant jamais été transposées, ne sont pour l'heure appliquées que sur une base doctrinale.

L'article 262-00 bis du CGI consolide ces exonérations de TVA, en incluant, conformément à la directive de 2006 précitée, parmi les institutions exonérées l'Union européenne, la communauté européenne de l'énergie atomique, la banque centrale européenne (BCE) et la banque européenne d'investissements (BEI).

En outre, le 3° du I du présent article complète l'article 256 bis du CGI et précise que les livraisons de biens et les prestations de services destinées à un effort de défense mené dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune (PSDC) de l'UE sont assimilables à des acquisitions intracommunautaires également exonérées. Cette disposition découle de l'article 22 de la directive TVA ainsi que de la directive 2019/2235 du 16 décembre 2019 modifiant la directive de 2006 qui instaure une exonération de TVA pour les forces armées dans le cadre de la PSDC.

L'article 262-00 bis du CGI liste toutefois les critères nécessaires pour bénéficier de cette exonération : sont en particulier exclues les livraisons de biens et les prestations de services destinées aux forces armées de l'État membre dans lequel ces livraisons et prestations sont effectuées.

Le III du présent article dispose que ces nouvelles exonérations s'appliqueront à partir du 1er juillet 2022.

2. Exonérations de TVA pour les achats effectués par les institutions européennes dans le cadre de la pandémie de covid-19

À l'article 262-00 bis du CGI, le 6° du présent article crée une nouvelle exonération de la TVA pour l'achat de biens et de services par la Commission européenne et les institutions européennes dans le cadre de la pandémie de covid-19. Il s'agit d'une transposition des dispositions de la directive 2021/1159 adoptée le 13 juillet 2021, devant être intégrée en droit interne le 31 décembre 2021 au plus tard.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas lorsque les biens sont utilisés à des fins de revente par les institutions européennes, y compris ultérieurement. Ils doivent être utilisés officiellement pour lutter contre la pandémie de covid-19. L'article prévoit également un seuil de minimis, fixé à 150 euros.

Le A du III du présent article précise que, conformément au texte de la directive du 13 juillet 2021, cette exonération a un effet rétroactif à partir du 1er janvier 2021.

3. Modification des modalités d'option à la TVA pour les opérations financières bénéficiant d'une exonération

Une décision récente du Conseil d'État199(*), s'appliquant dans un champ différent, à savoir celui de l'option à la TVA pour la location de biens immobiliers, a considéré que l'option par catégorie d'opérations, et non par opérations, revenait à réduire la portée du droit à l'exonération garantit par la directive TVA. Or, selon le Conseil d'État, la directive « réserve simplement la faculté d'ouvrir, dans une mesure plus ou moins large, aux bénéficiaires de ces exonérations, la possibilité d'opter eux-mêmes pour la taxation, s'ils estiment que tel est leur intérêt ».

Une telle logique doit également s'appliquer par symétrie aux opérations financières. En conséquence, le 4° du I du présent article prévoit de modifier l'article 260 B pour préciser que l'assujetti, lorsqu'il opte pour une taxation, définit les opérations concernées opération par opération.

B. DISPOSITIONS RELATIVES À DIVERSES MESURES DE RECOUVREMENT

1. Mise en place de critères de moralité financière pour la désignation des représentants fiscaux

Le 13° du I du présent article élève au niveau législatif l'exigence de respect d'un critère de moralité financière en complétant l'article 289 A du CGI. Cette moralité financière est ainsi définie : le représentant ne doit pas avoir commis, ainsi que son ou ses dirigeants lorsqu'il s'agit d'une personne morale, d'infractions graves ou répétées aux dispositions fiscales ; il ne peut avoir fait l'objet de sanctions suite à une insuffisance d'actifs dans le cadre d'une liquidation judiciaire, d'une faillite personnelle au cours des trois années qui précédent ; il doit disposer d'une organisation administrative et de moyens humains et matériels lui permettant d'assurer sa mission de représentation.

En outre, le représentant fiscal doit disposer d'une solvabilité financière en relation avec ses obligations de représentant ou d'une garantie financière à hauteur d'un quart des sommes nées de ces obligations. Toutefois, lorsque ces sommes ne peuvent être déterminées pour une personne représentée, le représentant doit disposer d'une garantie financière égale à un niveau qui devrait être fixé par arrêté du ministre chargé du budget.

L'article renvoie à un décret en Conseil d'État la définition plus précise des modalités de délivrance et de retrait de l'accréditation des représentants fiscaux.

Le non-respect de ces critères de moralité a un effet immédiatement suspensif, l'article 289 A du CGI précisant que le service des impôts retire l'accréditation du représentant lorsqu'il cesse de remplir ces conditions ou lorsqu'il ne respecte pas les obligations déclaratives et de paiement des taxes qui lui incombent pour le compte des personnes qu'il représente ou pour son compte propre.

Le 1° du I du présent article étend ces critères d'accréditation applicables pour la désignation du représentant pour l'imposition des plus-values immobilières prévu au IV de l'article 244 bis A du CGI et pour la désignation de l'intermédiaire prévu à l'article 298 sexdecies H du CGI instituant le régime particulier de déclaration et de collecte de la TVA afférent aux ventes à distance de biens importés.

2. Précision relative à la base d'imposition des bons à usages multiples

Le dispositif proposé par le 6° du I du présent article consiste en une transposition des termes de l'article 73 bis de la directive 2016/1065 du 27 juin 2016. Il modifie le a bis du 1 de l'article 266 du CGI en précisant que la base d'imposition correspond à la valeur monétaire indiquée sur le bon.

3. Décalage de l'exigibilité de la TVA en cas d'acompte

Le 7° du I du présent article modifie l'article 269 du CGI pour tirer les conséquences de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 28 mai 2021 (cf. supra). Il précise qu'en cas de versement préalable d'un acompte, la TVA est exigible lors de l'encaissement de l'acompte, et non, contrairement au cas général, lors du fait générateur. Le B du III du présent article prévoit que cette modification n'entre en vigueur qu'à compter du 1er janvier 2023.

4. Modification du recouvrement de la TVA à l'importation pour les non assujettis disposant d'un numéro d'identification

Le 21° du I du présent article modifie l'article 1695 du CGI, pour aligner le régime de déclaration des personnes non assujetties disposant d'un numéro d'identification et des personnes assujetties, c'est-à-dire auprès des services des impôts comme indiqué à l'article 287 du CGI.

5. Mise en conformité avec la règlementation européenne relative à l'échange de statistiques

L'abrogation du règlement Intrastat, du fait du l'entrée en vigueur du règlement EBS, mentionné plus haut, prive de fondement juridique l'article 467 du code des douanes et l'article 289 C du CGI qui précisent les dispositions relatives à la déclaration et la transmission des informations en ce qui concerne la statistique des échanges intracommunautaires de marchandises. Le 15° du I abroge donc le 289 C du CGI.

Afin de remettre en conformité le droit interne avec le droit de l'Union européenne en matière de collecte des statistiques relatives aux échanges de biens intracommunautaires, le 14° du I du présent article complète l'article 289 B du CGI pour préciser que l'état récapitulatif est transmis par défaut par voie électronique. Ce faisant, le seuil de 2,3 millions d'euros est supprimé, l'ensemble des états récapitulatifs devant désormais être transmis par voie dématérialisée à l'exception des assujettis bénéficiant de franchise. Par coordination, le 22° du I du présent article modifie l'article 1788 A du CGI qui précise les sanctions applicables en matière d'infraction à la réglementation encadrant les DEB.

Par ailleurs, les 1° et 2° du II abrogent les dispositions découlant de la transposition du règlement Intrastat. Ils prévoient que le chapitre 1er du titre XVII du code des douanes, lequel ne comprend qu'un seul article relatif aux dispositions relatives à la déclaration d'échange de biens entre les États membres de la Communauté européenne, l'article 467, est abrogé. Il abroge également par coordination l'obligation de déclaration des échanges intracommunautaires de biens et services (DEB) figurant à l'article 109 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 précitée.

C. MODIFICATIONS RELATIVES AUX TAUX RÉDUITS

Le présent article procède à diverses modifications en matière de taux réduits.

1. Harmonisation des taux applicables aux produits alimentaires

La TVA applicable aux produits destinés à la consommation humaine est également harmonisée. Actuellement, le taux réduit de 5,5 % de la TVA s'applique aux produits utilisés en l'état pour l'alimentation humaine qui ne sont pas soumis expressément à un autre taux (c'est-à-dire boissons alcooliques, caviar, margarines et chocolat noir essentiellement, qui sont eux soumis au taux de 20 %). En revanche, les produits d'origine agricole et sous-produits animaux et végétaux n'ayant subi aucune transformation et normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole sont soumis au taux réduit de 10 %.

Le a du 9° du I du présent article dispose que le taux réduit à 5,5 % s'appliquerait désormais à l'ensemble des denrées alimentaires destinées à la consommation humaine en l'état, ainsi que les produits utilisés dans la fabrication de ces denrées, tout en maintenant les exceptions existantes.

Le 10 du I du présent article prévoit toutefois que continuent de relever du taux à 10 % les produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture lorsqu'ils sont destinés à la préparation de nourriture animale. Les produits à usage agricole non transformés sont également soumis au taux de 10 %.

2. Dispositifs médicaux innovants pour les personnes en situation de handicap

Le b du 9° du I du présent article modifie l'article 278-0 bis du CGI pour inclure parmi les biens bénéficiant du taux réduit à 5,5 % les dispositifs médicaux innovants pour les personnes handicapées. Les dispositifs dits « innovants » sont ceux qui bénéficient d'une prise en charge précoce et temporaire dans le cadre d'une étude clinique, telle que prévue par l'article L. 165-1-5 du code de la sécurité sociale et ceux inclus dans le forfait innovation défini à l'article L. 165-1-1 du même code.

Ce faisant, le taux applicable à ces dispositifs serait identique à celui applicable aux médicaments, y compris lorsque ces médicaments bénéficient d'une autorisation temporaire d'utilisation et qu'ils s'apparentent à des dispositifs innovants. Il s'agit donc d'une mise en cohérence avec le taux applicable à l'ensemble des médicaments remboursables.

3. Produits sanguins

Le 11 du I du présent article prévoit enfin de modifier l'article 281 octies du CGI, lequel dispose que la TVA est perçue au taux de 2,10 % pour les médicaments ou produits pharmaceutiques. Cette modification tire les conséquences des dispositions de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2021200(*) en précisant que ce taux réduit à 2,1 % s'applique aux produits sanguins labiles destinés à des fins de recherche sur la personne humaine et aux dispositifs médicaux de diagnostic in vitro. Le sang et ses produits dérivés sont en revanche toujours exonérés de TVA.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cet article modifié par treize amendements rédactionnels déposés par le rapporteur général du budget, Laurent Saint Martin.

IV. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : DES MESURES DE SIMPLIFICATION LE PLUS SOUVENT BIENVENUES MAIS AUX CONSÉQUENCES PARFOIS INCERTAINES

A. DES MESURES ALLANT AU-DELÀ PARFOIS DE LA SIMPLE MISE EN CONFORMITÉ ET DONT LES CONSÉQUENCES BUDGÉTAIRES NE SONT PAS TOUJOURS CONNUES

Plusieurs dispositions du présent article relèvent de la mise en conformité stricto sensu avec le droit européen, en particulier les mesures relatives à l'assiette et mettant en place ou précisant des exonérations existantes. À ce titre, plusieurs dispositions du présent article sont fidèles aux termes du texte communautaire. Leur transposition participe ainsi d'une plus grande sécurité juridique, dans la mesure où elles se bornent à reprendre textuellement la formulation de diverses directives européennes.

À l'inverse, d'autres dispositions, notamment concernant la mise en place de taux réduits ou la définition de critères d'accréditation de représentants fiscaux, ne peuvent être rattachées à des mises en conformité. Présentant des enjeux plus larges, il est regrettable qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une présentation plus lisible.

Deux mesures devraient avoir un coût pour l'État non négligeable quoique, selon les évaluations préalables transmises avec le présent texte, non chiffrable faute de données.

Ainsi, la possibilité pour les assujettis d'opter pour une taxation à la TVA opération par opération se traduira par des pertes de recettes, dans la mesure où son objectif est de permettre aux entreprises d'opter pour le régime le plus favorable.

Le passage à un taux réduit à 5,5 % pour l'ensemble des produits alimentaires tout au long de la chaîne de production devrait en revanche avoir un impact relativement faible quoique non nul, étant donné que la disposition revient à une compensation par d'autres assujettis au cours de la chaine de production.

Les autres dispositions ne devraient pas avoir d'incidence budgétaire autre que marginale, les données n'étant là encore généralement pas disponibles. En tout état de cause, les exonérations à destination des organisations internationales étant déjà appliquées, les pertes de recettes seront donc nulles et les exonérations liées à la pandémie de covid-19 devraient être limitées dans le temps.

B. UNE SIMPLIFICATION SOUHAITABLE DES TAUX RÉDUITS APPLICABLES AUX PRODUITS ALIMENTAIRES MAIS QUI POURRAIT ÊTRE PROLONGÉE

Les taux réduits applicables à l'alimentation humaine se caractérisent actuellement par une grande complexité. Les produits d'origine agricole vendus directement aux professionnels de la distribution, de la restauration ou aux consommateurs sont ainsi taxés à 5,5 %, tandis que ceux vendus à un atelier, à un abattoir ou destinés à une phase de grossissement avant leur consommation le sont à 10 %.

Taux de TVA applicables aux produits alimentaires
après adoption du présent article

 

Avant simplification

Après simplification

20 %

Caviar, chocolat, graisses végétales, margarines, boissons alcooliques

Caviar, chocolat, graisses végétales, margarines, boissons alcooliques

5,5 %

Produits alimentaires utilisés en l'état

Denrées alimentaires destinées à la consommation humaine en l'état

Produits non agricoles destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires

10 %

Produits d'origine agricole destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires

Produits d'origine agricole destinés à être utilisés dans la préparation de nourriture animale

Source : commission des finances

La rationalisation de cette situation apparaît donc logique afin d'éviter qu'un même produit ne soit taxés à des taux différents sans que cette différence ne soit réellement justifiée par son traitement.

Toutefois, cette refonte des taux réduits se traduira par des mouvements non négligeables entre assujettis. Le rapporteur général regrette qu'elle n'ait pas fait davantage l'objet d'analyses dans l'évaluation préalable et de consultation.

En outre, le présent article maintient au taux normal de 20 % les chocolats noirs, au contraire du chocolat au lait dit « de ménage » et les margarines et graisses végétales. Une telle exception est d'autant moins compréhensible que le présent article affiche un objectif de simplification et de lisibilité tout au long de la chaine de fabrication et ne se justifie aucunement par des différences intrinsèques de nature de ces produits.

Enfin, le présent article prévoit explicitement que les poulains vivants sont soumis au taux réduit de 10 %, conformément à l'article 45 de la loi de finances pour 2021. Le passage du taux de TVA de 20 % à 10 % sur les poulains, souhaité par le Sénat, visait à préciser au niveau législatif l'alignement de la taxation des poulains et celle des produits alimentaires, étant donné qu'il n'est pas possible de déterminer l'usage qu'il sera fait de ces poulains avant l'âge de trois ans. Or, le présent article conduit à un désalignement de la taxation des poulains et de celle des autres produits alimentaires, considérant les poulains comme non destinés à la préparation de denrées alimentaires mais à celle de denrées animales. Il est regrettable que la mention des poulains vivants conduise à perdre le bénéfice de la clarification obtenue en loi de finances pour 2021.

C. DES CRITÈRES D'ACCRÉDITATION DES REPRÉSENTANTS FISCAUX LIMITANT LA FRAUDE À LA TVA ET REJOIGNANT CEUX EXIGÉS PAR D'AUTRES ÉTATS MEMBRES

Un rapport de l'inspection générale des finances de 2019201(*) a souligné l'absence d'uniformité du dispositif de représentation fiscale au sein de l'UE : « les exigences qui recouvrent le mécanisme sont plus ou moins contraignantes entre les pays, notamment en matière de garantie financière ». Le rapport indique que certains États européens exigent qu'un représentant fiscal dispose d'un minimum d'avoirs financiers ou d'immobilisations corporelles. Dans d'autres, les représentants doivent respecter d'autres obligations. Une existence préalable sur le territoire de plusieurs années est par exemple indispensable en Bulgarie.

Comparaison européenne des garanties relatives aux représentants fiscaux

Source : IGF, 2019

En Allemagne notamment, le représentant fiscal doit appartenir à une profession habilitée à dispenser des conseils en matière fiscale ou être un opérateur commercial qui fournit une aide en matière de droits et taxes à l'importation.

La France rejoint ainsi les pays européens ayant renforcé leurs exigences vis-à-vis des garanties nécessaires pour obtenir la qualité de représentant fiscal, ce dont il convient de se féliciter.

En effet, la solvabilité financière des représentants fiscaux est un enjeu central dans le cadre de la fraude à la TVA, favorisée par l'explosion du commerce électronique. L'évaluation préalable du présent article constate que certains représentants fiscaux « représentent des milliers de vendeurs établis dans des pays tiers à l'Union européenne (principalement en Asie), alors que ces représentants ne disposent ni de l'organisation administrative et des ressources matérielles ou humaines suffisantes pour exercer leurs missions, ni des capacités financières appropriées ». Le rapport de l'IGF précédemment cité parle quant à lui de fraude massive, et de non-respect généralisé de l'obligation de représentation fiscale et d'immatriculation à la TVA.

S'il n'existe en effet qu'un nombre limité en France de représentants fiscaux, de l'ordre d'une dizaine, leur contrôle représente une charge considérable pour les administrations. L'IGF signale ainsi le cas d'un représentant fiscal ayant en charge 1 800 sociétés chinoises et ayant pour objectif de gérer 20 000 sociétés au total. Une autre société envisageait en 2019 de faire rapatrier 16 000 dossiers de sociétés pour devenir leur représentant fiscal.

De telles situations ont pour effet de rendre inopérante la solidarité financière du représentant fiscal, de même que la transmission des données à l'administration fiscale, puisque ces représentants ne disposent pas des moyens permettant de relayer les déclarations d'un tel nombre de sociétés.

Dans ce contexte, la mise en place de critères de moralité financières est indispensable à la lutte contre la fraude à la TVA, mais plus encore le mécanisme de garantie financière préalable à l'accréditation. Le seuil de solvabilité d'un quart des sommes dues par les représentants fiscaux devrait avoir pour effet de garantir la réelle efficacité du mécanisme.

Il convient toutefois de s'assurer que l'administration fiscale soit en mesure de contrôler le respect de ces garanties, face à l'essor continu du e-commerce.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 bis

Prolongation en 2022 du taux réduit de TVA à 5,5 % sur les masques

. Le présent article prévoit de repousser au 1er janvier 2023 le retour au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable aux masques et produits d'hygiène utilisés dans le cadre de la lutte contre la pandémie de covid-19. Il supprime en revanche le bénéfice du taux réduit à 5,5 % pour les tenues de protection contre le virus de la covid-19.

La commission propose d'adopter cet article modifié afin de rétablir le bénéfice du taux réduit aux tenues de protection en 2022.

I. LE DROIT EXISTANT : UN TAUX RÉDUIT DE TVA POUR LES MASQUES, LES PRODUITS D'HYGIÈNE ET LES TENUES DE PROTECTION CONTRE LA COVID-19 JUSQU'AU 1ER JANVIER 2022

A. LES RÈGLES RELATIVES AUX TAUX DE TVA SONT FORTEMENT ENCADRÉES PAR LE DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE

Les règles relatives aux taux de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sont harmonisées au niveau européen par la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dite « directive TVA ».

Les articles 96 à 99 de cette directive prévoient en particulier que :

- les États membres appliquent un taux normal de TVA ne pouvant être inférieur à 15 %. En France, depuis le 1er janvier 2014, le taux normal de TVA, prévu par l'article 278 du code général des impôts (CGI), est fixé à 20 % ;

- les États membres peuvent prévoir un à deux taux réduits pour certaines catégories de biens et de services relevant de catégories limitativement énumérées par l'annexe III à la directive précitée. Ces taux réduits ne peuvent être inférieurs à 5 %. La France fait pleinement usage de cette faculté : les articles 278-0 bis et suivants du CGI permettent l'application d'un taux réduit à 5,5 % pour ce qui concerne certains biens et services de première nécessité (tels que la plupart des produits alimentaires) et d'un taux réduit à 10 % pour divers autres biens et services (par exemple pour le secteur de la restauration ou pour les intrants agricoles).

Concernant les produits de lutte contre le virus du covid-19, ils peuvent être rattachés au 3) et au 4) de l'annexe III de la « directive TVA » listant les livraisons de biens et prestations de services susceptibles de faire l'objet de taux réduits, en tant que « produits pharmaceutiques normalement utilisés pour (...) la prévention de maladies » ou comme « équipements médicaux » et « matériel auxiliaire ».

Les États membres ont en outre été autorisés à appliquer un taux de TVA réduit aux livraisons de dispositifs médicaux de diagnostic in vitro de la Covid-19, aux vaccins contre le virus et aux prestations de services étroitement liés à de tels dispositifs par la directive du 7 décembre 2020202(*).

B. UN ABAISSEMENT EN 2020 DU TAUX DE TVA APPLICABLE AUX PRODUITS DE LUTTE CONTRE LA COVID-19

La deuxième loi de finances rectificative pour 2020203(*) a modifié le taux de TVA applicable à l'ensemble des produits de lutte contre la covid-19. Celui-ci était antérieurement de 20 %.

L'article 5 de cette loi prévoit l'application temporaire du taux réduit de TVA à 5,5 % en ce qui concerne les masques, en lieu et place du taux normal, par l'insertion d'un K bis après le K de l'article 278-0 bis du CGI. Suite à un ajout du Sénat, ce taux à 5,5 % a été étendu aux tenues de protection adaptées à la lutte contre la propagation du virus covid-19.

La liste des masques bénéficiant de ce taux réduit a été définie par arrêté204(*) créant les articles 30-0 E et 30-0 F de l'annexe IV au CGI qui fixent les caractéristiques techniques des produits concernés. Bénéficient ainsi du taux à 5,5 % les masques chirurgicaux répondant à la norme Afnor ainsi que les masques dits « grands publics », dont les caractéristiques sont listées par un rescrit fiscal205(*).

La liste et les caractéristiques techniques des tenues de protection figurent à l'article 30-0 G de l'annexe IV au CGI206(*). Sont concernées, d'une part, les lunettes et visières de protection et, d'autre part, certaines tenues généralement utilisées par les personnels soignants (« charlottes », blouses, surblouses, gants...).

L'article 6 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2020 permet en outre l'application d'un taux de TVA à 5,5 % aux gels hydroalcooliques et autres produits destinés à l'hygiène corporelle (mousses et solutions désinfectantes non gélifiées) adaptés à la lutte contre la propagation du virus du covid-19 en créant un K ter à l'article 278-0 bis du CGI.

Dans un cas comme dans l'autre, ces dispositions doivent prendre fin au 1er janvier 2022.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UN PROLONGEMENT D'UN AN DU BÉNÉFICE DU TAUX À 5,5 % POUR LES MASQUES ET LES PRODUITS D'HYGIÈNE ET UN RETOUR AU TAUX NORMAL POUR LES TENUES DE PROTECTION

Le présent article est issu de l'amendement n° 1673 de la députée Valérie Rabault tel que modifié par le sous-amendement n° 2121 du rapporteur général du budget, Laurent Saint-Martin. Il été adopté en première lecture par l'Assemblée nationale avec un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement.

A. LE PROLONGEMENT JUSQU'AU 1ER JANVIER 2023 DU TAUX RÉDUIT POUR LES MASQUES ET LES GELS HYDROALCOOLIQUES

Le II du présent article repousse d'un an le retour au taux normal pour les masques de protection et les produits d'hygiène corporelle dans le cadre de la lutte contre le virus covid-19. Ceux-ci bénéficient désormais du taux réduit jusqu'au 1er janvier 2023, c'est-à-dire que celui-ci s'applique aux biens dont le fait générateur a lieu avant le 31 décembre 2022.

B. LE RETOUR AU TAUX NORMAL À 20 % POUR LES TENUES DE PROTECTION

Le I du présent article supprime en revanche la mention des tenues de protection à l'article K bis du CGI. En conséquence, seuls les masques peuvent bénéficier de la prolongation d'application du taux réduit. Par défaut, les tenues de protection seraient de nouveau soumises au taux normal de 20 % à partir du 1er janvier 2022.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN MAINTIEN DU TAUX RÉDUIT EN 2022 QUI SE JUSTIFIE PAR DES IMPÉRATIFS DE SANTÉ PUBLIQUE POUR LES MASQUES ET LES TENUES DE PROTECTION

Lors de la mise en place du taux réduit à 5,5 % par la deuxième loi de finances rectificative pour 2020, le Sénat avait considéré que l'impératif de lutte contre la propagation du virus covid-19 nécessitait l'adoption de mesures simples et rapides en faveur de la santé publique.

Or, plus d'un an et demi plus tard, le port du masque, ainsi que l'usage des gels hydroalcooliques, demeurent des mesures barrières indispensables à la poursuite de l'endiguement de l'épidémie.

En outre, les besoins en masques comme en gel désinfectant sont actuellement toujours importants et pour une longue période. Il importe de mettre tout en oeuvre pour minorer leur coût et continuer à ce que chacun dispose de la possibilité de s'équiper.

Ces taux réduits n'étant pas considérés comme des dépenses fiscales, ils ne sont pas chiffrés dans l'annexe « Voies et moyens » du présent projet de loi de finances. En conséquence, l'impact de la mesure sur les finances publiques n'est pas exactement connu. Celle-ci a cependant le mérite d'être temporaire. Il est à espérer que sa prolongation après le 1er janvier 2023 n'aura pas lieu d'être du fait de l'amélioration de la situation sanitaire.

En revanche, concernant les tenues de protection, qui ont pu bénéficier d'un taux à 5,5 % grâce à un apport du Sénat au deuxième projet de loi de finances rectificative pour 2020, le retour au taux normal ne se justifie pas davantage que pour les masques ou le gel hydroalcoolique.

Les tenues de protection sont toujours nécessaires dans de nombreuses structures, non seulement dans les établissements hospitaliers mais aussi, par exemple, dans des établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (Ehpad), les centres de vaccination et de test contre le virus de la covid-19 et les pharmacies.

Il est en outre curieux de prévoir un retour à 20 % pour ces protections alors même que l'article 9 du présent projet de loi de finances exonère les achats effectués par l'Union européenne pour ces mêmes produits.

Pour cette raison, le rapporteur spécial propose donc de rétablir le bénéfice du taux réduit à 5,5 % en 2022 pour les tenues de protection.

La commission a adopté un amendement FINC.11 (I-27) à cet effet.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 9 ter

Extension du taux de TVA réduit à 5,5 % relatif aux opérations d'acquisition-amélioration de logements locatifs sociaux
à celles financées par un prêt locatif social (PLS)
en cas de transformation de locaux à usage autre que d'habitation

. Le taux réduit de TVA à 5,5 % est applicable pour les opérations et travaux d'acquisition-amélioration financées par un prêt locatif aidé d'intégration (PLA-I) ou un prêt locatif à usage social (PLUS).

Le présent article étend le bénéfice de ce taux réduit aux opérations et travaux d'acquisition-amélioration financées par un prêt locatif social (PLS), dans le cadre d'une opération tendant à transformer en logements locatifs sociaux des locaux à usage autre que d'habitation.

La commission a adopté un amendement tendant à renforcer la dimension environnementale du dispositif, en soumettant l'application du taux réduit de 5,5 % au d'un niveau de performance énergétique globale des logements fixé par décret.

La commission propose d'approuver cet article ainsi modifié.

I. LE DROIT EXISTANT : LE TAUX RÉDUIT DE TVA À 5,5 % EST APPLICABLE POUR LES OPÉRATIONS D'ACQUISITION-AMÉLIORATION FINANCÉES PAR UN PRÊT LOCATIF AIDÉ D'INTÉGRATION (PLA-I) OU UN PRÊT LOCATIF À USAGE SOCIAL (PLUS)

L'article 278 sexies du code général des impôts (CGI) définit les opérations bénéficiant d'un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dans le secteur du logement social. Le niveau du taux réduit est précisé, pour chaque catégorie d'opération, dans l'article 278 sexies-0 A du même code.

Ces deux articles ont été réécrits par la loi de finances pour 2020 et ont fait l'objet à cette occasion d'une description exhaustive dans le rapport général fait au nom de la commission des finances207(*).

En particulier, le 2° du B du II de l'article 278 sexies du CGI indique que les livraisons de locaux dans le cadre de l'acquisition-amélioration financées par un prêt locatif aidé d'intégration (PLAI) ou un prêt locatif à usage social (PLS) bénéficient d'un taux réduit de TVA, qui est fixé à 5,5 % par l'article 278 sexies-0 A du même code.

Les prêts conventionnés pour le logement social

Le I de l'article 278 sexies du code général des impôts définit les trois catégories de prêts réglementés octroyés pour financer la construction, l'amélioration ou l'acquisition des logements locatifs sociaux.

Le prêt locatif aidé d'intégration (PLA-I) et le prêt locatif à usage social (PLUS) sont octroyés pour financer des logements locatifs sociaux dont la construction, l'acquisition ou l'amélioration est éligible aux aides de l'État conditionnant l'application de l'aide personnalisée au logement208(*). Le PLA-I est octroyé pour financer un logement adapté aux besoins des ménages qui rencontrent des difficultés d'insertion particulières.

Le prêt locatif social (PLS), pour sa part, est octroyé pour financer un logement locatif social non éligible aux mêmes aides.

Les logements PLA-I sont donc les « plus sociaux » des logements sociaux et les PLS sont les plus proches du logement intermédiaire.

Source : commission des finances du Sénat

L'article 278 sexies A du CGI regroupe les dispositions relatives aux taux réduits de TVA applicables aux travaux réalisés dans les catégories de logement également visées par l'article 278 sexies du même code. Le I de cet article identifie les catégories de travaux concernées et le II fixe le taux réduit applicable à chacune de ces catégories.

En particulier, le 2° du I de cet article indique que les travaux réalisés dans le cadre de l'acquisition-amélioration financés par un prêt locatif aidé d'intégration ou un prêt locatif à usage social bénéficient d'un taux réduit de TVA, fixé dans le II à 5,5 %.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE EXTENSION DU BÉNÉFICE DE CE TAUX RÉDUIT DE TVA À DES OPÉRATIONS FINANCÉES PAR UN PRÊT LOCATIF SOCIAL, SOUS CONDITIONS

La commission des finances de l'Assemblée nationale, sur la proposition de M. François Pupponi et plusieurs de ses collègues, a adopté un amendement déposé ensuite en séance publique par M. Laurent Saint-Martin, rapporteur général, adopté avec l'accord du Gouvernement en même temps qu'un amendement identique de Mme Sylvia Pinel et plusieurs de ses collègues.

Le 1° du I de l'article créé par cet amendement étend le bénéfice du taux réduit de TVA à 5,5 %, prévu par le 2° précité du B du II de l'article 278 sexies du code général des impôts, aux opérations financées par un prêt locatif social (PLS), lorsque les travaux consistent en une transformation en logements locatifs sociaux de locaux à usage autre que d'habitation. Ces opérations doivent, comme dans le cas des PLA-I et des PLUS, correspondre à des livraisons de locaux dans le cadre de l'acquisition-amélioration.

Le 2° du I procède à une modification de coordination dans l'article 278 sexies-0 A.

Le 3° du I, modifiant le 2° du I de l'article 278 sexies A, étend de manière analogue le bénéfice du taux réduit de TVA à 5,5 % aux travaux réalisés dans le cadre de l'acquisition-amélioration faisant l'objet d'un financement par un prêt locatif social, lorsque ces travaux consistent en une transformation en logements locatifs sociaux de locaux à usage autre que d'habitation.

Le II prévoit que ces modifications de taux s'appliquent aux livraisons et travaux pour lesquels le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée et la décision d'accorder un prêt locatif social interviennent à compter du 1er janvier 2022.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : SOUMETTRE CETTE EXTENSION DU TAUX DE TVA À 5,5 % DANS LE LOGEMENT SOCIAL AU RESPECT D'UN NIVEAU DE PERFORMANCE ÉNERGÉTIQUE GLOBALE DES LOGEMENTS

La mesure portée par le présent article est, en soi, vertueuse, dans la mesure où elle encourage la reconversion de locaux non utilisés en logements sociaux, dans un esprit de sobriété foncière. Elle poursuit un objectif social, même si elle s'applique aux logements sociaux les plus proches du logement intermédiaire.

Le nombre de logements pouvant être concernés par cette mesure n'est pas indiqué dans l'exposé des motifs des amendements ayant conduit à la création du présent article.

Le coût est difficile à évaluer mais devrait être limité. Le tome 2 de l'annexe « Voies et moyens », qui regroupe dans une dépense fiscale unique n° 730216 l'ensemble des dispositions des articles 278 sexies et 278 sexies A du code général des impôts faisant l'objet d'un taux réduit de TVA à 5,5 %, indique que le coût de cette dépense fiscale a été de 1,0 milliard d'euros en 2020. Toutefois les opérations neuves sont bien plus nombreuses que les acquisitions dans le parc privé (respectivement 92,8 % contre 7,1 % en 2019) et seule une minorité des logements sociaux sont financées par un PLS (16,5 % des mises en service en 2019)209(*). En outre, l'extension prévue par le présent article ne concerne que des opérations de reconversion en logements sociaux de locaux autres que d'habitation.

Il apparaît donc qu'un nombre limité d'opérations devrait être concerné par cette mesure, qui doit toutefois être approuvée dans la mesure où elle paraît bien ciblée.

Le rapporteur général considère toutefois que la dimension environnementale de cette mesure devrait être renforcée. La commission a adopté, sur sa proposition, un amendement FINC.12 (I-28) qui soumet l'application du taux réduit de 5,5 % au respect d'un niveau de performance énergétique globale des logements fixé par décret.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 9 quater

Prorogation en 2022 de la majoration de la franchise en base de TVA
à la Martinique, à La Réunion et en Guadeloupe

. Le présent article prévoit de prolonger de dix mois, soit jusqu'au 1er janvier 2023, le régime expérimental de franchise en base applicable dans les outre-mer au titre de la TVA.

La commission propose d'adopter cet article complété par une demande d'évaluation du dispositif, afin d'éviter toute prolongation ultérieure sans connaissance de son utilité concrète.

I. LE DROIT EXISTANT : DES SEUILS DÉROGATOIRES APPLICABLES DANS LES DÉPARTEMENTS D'OUTRE-MER POUR BÉNÉFICIER DE LA FRANCHISE EN BASE DE TVA

A. LA FRANCHISE EN BASE, UN RÉGIME DE DROIT COMMUN BÉNÉFICIANT AUX PETITES ENTREPRISES

Le dispositif de franchise en base de TVA, prévu à l'article 293 B du code général des impôts, dispense les entreprises de la déclaration et du paiement de cette taxe sur les prestations de services ou les ventes de biens qu'elles réalisent.

Indépendamment de la forme juridique et du régime d'imposition des bénéfices de l'entreprise concernée, ce régime fiscal s'applique aux entreprises dont le chiffre d'affaires de l'année précédente n'a pas dépassé certains seuils.

Peuvent en bénéficier les entreprises dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas 85 800 euros l'année précédente ou 94 300 euros, lorsque le chiffre d'affaires de l'année n-2 n'a pas excédé 85 800 euros.

En outre, le bénéfice de la franchise est réservé aux entreprises dont le chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, est inférieur à 34 400 euros l'année précédente, ou 36 500 euros lorsque le chiffre d'affaires de l'entreprise en n-2 était inférieur à 36 500 euros.

Ces montants sont révisés tous les trois ans, la dernière modification ayant été mise en oeuvre par le décret n° 2020-897 du 22 juillet 2020.

Seuils applicables à la franchise en base de droit commun

(en euros)

 

Seuils
2013

Seuils
2014 - 2016

Seuils
2017 - 2019

Seuils
2020 - 2022

Livraisons de biens, ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement

81 500

et

89 600

82 200

et

90 300

82 800

et

91 000

85 800

et

94 300

Autres prestations de services

32 600

et

34 600

32 900

et

34 900

33 200

et

35 200

34 400

et

36 500

Source : commission des finances d'après le rescrit BOI-BAREME-000036

B. UN RÉGIME DÉROGATOIRE APPLICABLE AUX OUTRE-MER DEPUIS 2017

L' article 135 de la loi du 28 février 2017 de programmation relative à l'égalité réelle outre-mer210(*) a inséré un VII à l'article 293 B du CGI qui relève pour une durée expérimentale de cinq ans, le seuil de chiffre d'affaires en deçà duquel les assujettis à la TVA installés en Guadeloupe, en Martinique et à La Réunion bénéficient du mécanisme de franchise.

Les deux autres départements d'outre-mer ne sont pas concernés, la TVA n'étant pas applicable dans les départements de la Guyane et de Mayotte aux termes de l'article 294 du CGI.

Peuvent ainsi bénéficier de la franchise, les entreprises dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas 100 000 euros l'année précédente ou 110 000 euros, lorsque le chiffre d'affaires de l'année n-2 n'a pas excédé 100 000 euros. S'agissant des prestations de services, le chiffre d'affaire des entreprises doit être de 50 000 euros l'année précédente ou 60 000 euros, lorsque le chiffre d'affaires en n-2 était inférieur à 50 000 euros.

Seuils applicables à la franchise en base en Guadeloupe, à la Martinique
et à La Réunion

(en euros)

Livraisons de biens, ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement

100 000 et 110 000

Autres prestations de services

50 000 et 60 000

Source : commission des finances

À la différence de la franchise en base de droit commun, aucune actualisation de ces seuils n'a lieu.

Ce régime dérogatoire n'était prévu que pour une durée expérimentale de cinq ans et devait donc prendre fin le 1er mars 2022. À compter de cette date, les seuils applicables seraient ceux de droit commun.

À l'exception de ces seuils dérogatoires, les autres dispositions relatives à la franchise en base s'appliquent dans ces collectivités dans les mêmes conditions que s'agissant des assujettis établis en France métropolitaine.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : LA PROROGATION DU DISPOSITIF DÉROGATOIRE DANS LES OUTRE-MER JUSQU'AU 1ER JANVIER 2023

Le présent article est issu de deux amendements identiques du député Olivier Serva et de la commission des finances, suite à son adoption au stade de la commission. Il été adopté en première lecture par l'Assemblée nationale avec un avis favorable du Gouvernement.

Il proroge pour dix mois le dispositif en vigueur à la Martinique, à La Réunion et en Guadeloupe, c'est-à-dire jusqu'au 1er janvier 2023. Le I du présent article déplace la rédaction existante pour l'outre-mer à l'alinéa où est mentionnée la franchise de droit commun. Le II dispose que le I est abrogé à partir du 1er janvier 2023, ce qui revient à repousser du 1er mars au 31 décembre 2022 la fin du dispositif.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UNE PROROGATION SANS ÉVALUATION ET SANS CHIFFRAGE

Lors de la mise en place de la franchise en base dérogatoire en 2017, le Sénat, sur proposition du rapporteur de la commission des finances, avait en première lecture supprimé l'expérimentation de seuils dérogatoires en outre-mer. Le dispositif avait ensuite été rétabli en commission mixte paritaire et a été conservé dans le texte voté, malgré l'opposition du Gouvernement.

Le Sénat avait considéré à l'époque que ce dispositif ne semblait pas répondre à un réel besoin des entreprises ultramarines, le relèvement des seuils ayant un impact probablement réduit compte tenu du faible nombre d'entreprises situées entre les seuils de droit commun et les seuils dérogatoires.

Cet argument est toujours d'actualité aujourd'hui. Il est regrettable qu'aucune évaluation du dispositif n'ait été menée depuis son entrée en vigueur il y a cinq ans, d'autant plus du fait de son caractère expérimental qui justifie pleinement une expertise avant prolongation ou pérennisation.

Il est permis de s'interroger, en tout état de cause, de l'utilité de ces seuils de franchise en base dérogatoires. Il ne semble notamment pas constituer un outil adapté pour accroître le pouvoir d'achat des ménages. Ceux-ci bénéficient déjà des taux de TVA inférieurs à ceux ayant cours en France métropolitaine. Aux termes de l'article 296 du CGI, les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de La Réunion bénéficient déjà de taux inférieurs à l'hexagone (le taux réduit étant de 2,1 % et le taux normal de 8,5 %). Ces taux dérogatoires de TVA représentent une dépense fiscale annuelle proche de 3,15 milliards d'euros en 2022, d'après l'évaluation des voies et moyens annexée au présent projet de loi de finances.

En outre, depuis 2017, les seuils de la franchise de droit commun ont été relevés. Comme ceux s'appliquant à l'outre-mer n'ont pas bougé, l'écart entre le droit commun et l'outre-mer est moins important aujourd'hui qu'en 2017, d'où une interrogation encore plus grande sur la pertinence du dispositif que lors de sa création.

Pour cette raison, et malgré l'objectif louable de soutien à l'activité et la création d'emplois dans les territoires outre-mer poursuivi par le présent article, il semble que ses effets concrets sur les entreprises soient discutables.

Compte tenu du fait que l'article examiné ne prévoit une prolongation que de 10 mois, il n'est pour autant pas proposé de le supprimer. En revanche, il paraît indispensable de connaître le nombre d'entreprises concernées et les montants en jeu, avant toute nouvelle prorogation du dispositif expérimental ou toute pérennisation à l'expiration de cette période supplémentaire.

En conséquence, le rapporteur général propose qu'une évaluation du dispositif soit transmise au Parlement d'ici au 1er septembre 2022, afin de pouvoir objectivement juger de sa pertinence d'ici à l'examen du projet de loi de finances initiale pour 2023.

La commission a adopté un amendement FINC.13 (I-29) à cet effet.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 9 quinquies

Hausse du contingent économique à l'importation de rhum
sur le territoire métropolitain

. Le présent article prévoit une modification de l'article 362 du code général des impôts afin de porter à 153 000 hectolitres le contingent économique à l'importation de rhum sur le territoire français.

En effet, l'article 3 de la décision n° 1791/2020/UE du 16 novembre 2020 du Conseil précise que les taux réduits d'accise et de vignette de sécurité sociale (VSS) sont limités à un contingent annuel de 153 000 hectolitres d'alcool pur, soit une hausse par rapport au précédent contingent fixé à 144 000 hectolitres dans la décision précédente n° 189/2014/UE du 20 février 2014 du Conseil.

Le présent article intègre donc, dans l'article 362 du code général des impôts, cette hausse du contingent économique actée par la décision européenne pour une entrée en vigueur à compter du 1er janvier 2021.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : L'EXISTENCE D'UN TAUX D'ACCISE RÉDUIT ET D'UN CONTINGENT ÉCONOMIQUE À L'IMPORTATION DE RHUM SUR LE TERRITOIRE MÉTROPOLITAIN

A. LE DISPOSITIF INITIAL : UN DROIT D'ACCISE RÉDUIT APPLICABLE À 144 000 HECTOLITRES D'ALCOOL PUR PAR AN

La décision n° 189/2014/UE du Conseil autorise la France à appliquer au rhum «traditionnel» produit en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique et à La Réunion, et vendu sur le territoire de la France métropolitaine, un taux d'accise réduit qui peut être inférieur au taux minimal d'accise fixé par la directive 92/84/CEE du Conseil, mais qui ne peut pas être inférieur de plus de 50 % au taux d'accise national normal sur l'alcool.

Ce taux réduit vise notamment à compenser le surcout lié aux spécificités de la production de ce rhum et à améliorer les débouchés pour la vente à l'exportation à destination de la métropole.

Ce droit d'accise réduit s'applique dans la limite d'un contingent annuel de 144 000 hectolitres d'alcool pur. Cette autorisation expirait le 31 décembre 2020.

Cette dérogation au taux d'accise normal a été retranscrite en droit national dans l'article 403 du code général des impôts qui prévoit que les alcools supportent un droit de consommation dont le tarif par hectolitre d'alcool pur est fixé à 901,84 euros lors de la mise à la consommation en France métropolitaine, dans la limite de 144 000 hectolitres d'alcool pur par an pour le rhum tel qu'il est défini aux a et f du point 1 de l'annexe II au règlement (CE) n° 110/2008 du Parlement européen et du Conseil du 15 janvier 2008 concernant la définition, la désignation, la présentation, l'étiquetage et la protection des indications géographiques des boissons spiritueuses et produit dans les départements d'outre-mer à partir de canne à sucre récoltée sur le lieu de production, ayant une teneur en substances volatiles égale ou supérieure à 225 grammes par hectolitre d'alcool pur et un titre alcoométrique acquis égal ou supérieur à 40 % volume.

Ce tarif de 901,84 euros est deux fois moins important que celui en vigueur pour les autres alcools fixé à 1 802,67 euros.

Cette décision du Conseil est également retranscrite dans l'article 362 du CGI qui fixe le contingent économique à 144 000 hectolitres d'alcool pur.

B. LA PROROGATION DU DISPOSITIF ET LA HAUSSE DU CONTINGENT ÉCONOMIQUE

La décision n° 1791/2020/UE du 16 novembre 2020 du Conseil a autorisé la France, par dérogation à l'article 110 du TFUE, à proroger sur son territoire métropolitain, en ce qui concerne le rhum «traditionnel» produit en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique et à La Réunion, l'application d'un taux d'accise inférieur au taux plein applicable à l'alcool, fixé conformément à l'article 3 de la directive 92/84/CEE, et d'un taux de cotisation sur les boissons alcooliques (ou VSS) inférieur au taux plein, applicable conformément à la législation nationale.

Cette décision entre en vigueur à compter du 1er janvier 2021 pour une durée de 7 ans (soit jusqu'au 31 décembre 2027).

Par ailleurs, l'article 3 de la décision n° 1791/2020/UE du conseil précise que les taux réduits d'accise et de VSS sont limités à un contingent annuel de 153 000 hectolitres d'alcool pur soit une hausse par rapport au précédent contingent fixé à 144 000 hectolitres dans la décision n° 189/2014/UE du Conseil.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE MISE EN COHÉRENCE DU DROIT NATIONAL AVEC LA RÉGLEMENTATION EUROPÉENNE

Cet article est issu de deux amendements identiques déposés respectivement par M. Saint-Martin, rapporteur général au nom de la commission des finances, Mme Sage, Mme Lemoine et M. Ledoux pour le premier et Mme Magnier et les membres du groupe Agir ensemble pour le second avec l'avis favorable du gouvernement.

Le présent article tire les conséquences, dans l'article 362 du code général des impôts, de cette prolongation du taux réduit du droit d'accise applicable au rhum avec une hausse du contingent économique actée par la décision n° 1791/2020/UE et entrée en vigueur à compter du 1er janvier 2021.

Ainsi, au premier alinéa dudit article, le nombre 144 000 est remplacé par le nombre 153 000.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : ACCEPTER LE RELÈVEMENT DU CONTINGENT

Le présent article se contente de tenir compte en droit interne du niveau actualisé de contingent économique acté dans l'article 3 de la décision n° 1791/2020/UE.

Dans ce contexte, la commission des finances prend acte de cette mise en cohérence qui n'appelle pas de remarque particulière.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 10

Suppression de dépenses fiscales inefficientes

. Le présent article prévoit de supprimer plusieurs dépenses fiscales de peu de portée et obsolètes.

L'Assemblée nationale a complété l'article par la suppression de deux dépenses fiscales de même nature.

La commission a adopté trois amendements rédactionnels ou de coordination et propose d'adopter l'article ainsi modifié.

Les dispositifs contenus dans cet article étant indépendants les uns des autres, le rapporteur général décrira successivement chaque dispositif en abordant pour chacun d'entre eux le droit existant, le dispositif proposé par le Gouvernement, les modifications apportées par l'Assemblée nationale ou le dispositif qu'elle a proposé, et enfin la position de la commission des finances.

I. LES RECETTES FISCALES SONT MINORÉES PAR UN NOMBRE ÉLEVÉ DE « NICHES FISCALES »

A. LES DÉPENSES FISCALES DOIVENT ÊTRE DISTINGUÉES DES MODALITÉS DE CALCUL DE L'IMPÔT

L'annexe « Voies et moyens » définit les dépenses fiscales comme « des dispositions législatives ou réglementaires dont la mise en oeuvre entraîne pour l'État une perte de recettes et donc, pour les contribuables, un allégement de leur charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l'application de la norme, c'est-à-dire des principes généraux du droit fiscal français ».

La « norme » est présentée, pour chaque impôt, par la même annexe « Voies et moyens ». S'agissant par exemple de l'impôt sur le revenu, des dispositifs tels que le barème progressif, l'abattement de 10 % pour frais professionnels, le quotient familial sont considérés comme des modalités de calcul de l'impôt faisant partie intégrante de la norme, et non comme des dépenses fiscales.

Cette norme n'est pas intangible et il n'est pas rare qu'une disposition fiscale considérée comme une dépense fiscale soit « déclassée » ou au contraire intégrée dans la liste des dépenses fiscales.

Jusqu'en 2009, par exemple, l'ancienneté suffisait à déclasser une dépense fiscale : ce critère a été retiré, car les années passant ne sauraient retirer à une dépense fiscale son caractère dérogatoire par rapport à la norme.

La liste des « modalités de calcul de l'impôt » annexée au projet de loi de finances (annexe « Voies et moyens » dématérialisée) identifie 76 dispositifs qui ont ainsi perdu la qualité de « dépense fiscale », pour la plupart entre 2006 et 2009, correspondant à une réalisation de 60,8 milliards d'euros en 2021. Les deux plus importantes concernent l'impôt sur les sociétés, pour le régime des sociétés mères et filiales, avec la non-imposition, sur option, des produits de participations représentant au moins 5 % du capital d'autres sociétés211(*) (20 milliards d'euros) et le régime d'intégration fiscale de droit commun des résultats des groupes de sociétés françaises212(*) (14,2 milliards d'euros).

B. LES DÉPENSES FISCALES S'ÉLÈVENT À PLUS DE 90 MILLIARDS D'EUROS

Le coût total des dépenses fiscales est estimé en 2022 à 91,4 milliards d'euros, contre 90,3 milliards d'euros en 2021 et 92,7 milliards d'euros en 2020.

Le nombre des dépenses fiscales identifiées dans l'annexe « Voies et moyens » est de 471, dont 48 sont en cours d'extinction dans la mesure où elles ne peuvent plus comporter de bénéficiaires nouveaux. Elles peuvent toutefois continuer à avoir un coût car les dépenses fiscales produisent souvent leurs effets sur plusieurs années à partir de leur fait générateur.

Si les dépenses fiscales constituent des minorations de dépenses fiscales et non des dépenses budgétaires, elles sont rattachées à des programmes du budget général afin de montrer qu'elles constituent, comme les crédits budgétaires, l'un des moyens d'action de l'État.

La dépense fiscale la plus importante, qui est le crédit d'impôt recherche (CIR), avec un coût estimé de 7,4 milliards d'euros, est rattaché à la mission « Recherche et enseignement supérieur ».

Toutefois la mission « Économie » est celle à laquelle le montant le plus important de dépenses fiscales est rattaché, avec notamment le crédit d'impôt en faveur de la compétitivité et de l'emploi (CICE), qui a toujours un coût prévisionnel de 6,4 milliards d'euros en 2022.

Dépenses fiscales par mission en 2022

(coût prévisionnel, en milliards d'euros)

Source : commission des finances, à partir du tome 2 de l'annexe « Voies et moyens »

Entre la présentation du projet de loi de finances pour 2021 et celle du projet de loi de finances pour 2022, aucun déclassement de dépenses fiscales en modalité de calcul de l'impôt n'a eu lieu. Au contraire, deux mesures existantes sont considérées pour la première fois comme des dépenses fiscales, relatives toutes deux à la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) : le tarif réduit de la composante « déchets » pour les collectivités d'outre-mer (coût de 10 millions d'euros par an) et l'exonération des réceptions de déchets non dangereux par les installations de co-incinération (coût non connu).

L'impôt sur le revenu est celui qui comporte le plus de dépenses fiscales (35,1 milliards d'euros en 2022), surtout si l'on prend aussi en compte le niveau des dépenses fiscales portant à la fois sur l'impôt sur le revenu et sur l'impôt sur les sociétés (21,6 milliards d'euros supplémentaires).

Évolution depuis 2017 du montant des dépenses fiscales par impôt

(en milliards d'euros)

Source : commission des finances. Les échelles sont différentes pour les deux graphiques

Le rapporteur général doit toutefois noter les limites du chiffrage des dépenses fiscales.

Sur les 471 dépenses fiscales recensées dans l'annexe « Voies et moyens » au projet de loi de finances pour 2022, 106 d'entre elles sont indiquées comme « non chiffrables ». Pourtant certaines sont relativement importantes, comme la déduction des dépenses de réparations et d'amélioration du patrimoine immobilier (coût de 1,7 milliard d'euros en 2020).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LA SUPPRESSION DE PLUSIEURS DÉPENSES FISCALES

A. LA SUPPRESSION DE LA RÉDUCTION D'IMPÔT ASSOCIÉE AUX ESPACES NATURELS (10° DU I)

1. Le droit existant : une réduction d'impôt sur le revenu est prévue au titre des dépenses de maintien et de protection du patrimoine naturel, supportées entre 2010 et 2013

L'article 199 octovicies du code général des impôts, introduit en 2009213(*), prévoit une réduction d'impôt sur le revenu des ménages au titre des dépenses de maintien et de protection du patrimoine naturel, autres que les intérêts d'emprunt, supportées du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013. La réduction d'impôt est applicable à la condition que les dépenses concernées n'aient pas été déduites pour la détermination des revenus imposables à l'impôt sur le revenu, notamment des revenus fonciers.

Ces espaces naturels doivent avoir reçu le label de la Fondation du patrimoine, qui prévoit les conditions de l'accès au public des espaces concernés, sauf exception justifiée par la fragilité du milieu naturel.

Les propriétaires des espaces naturels concernés doivent solliciter un avis favorable des directions régionales de l'environnement, de l'aménagement et du logement (DREAL) sur les dépenses qu'ils entendent engager.

Le taux de la réduction d'impôt a évolué : de 25 % pour l'imposition des revenus de l'année 2010, il est passé à 22 % pour ceux de l'année 2011, puis à 18 % pour ceux des années 2012 et 2013, dans la limite annuelle de 10 000 euros de dépenses.

Depuis le 1er janvier 2014, les dépenses de maintien et de protection du patrimoine naturel ne peuvent plus être prises en compte que dans le cadre de la détermination des revenus fonciers des contribuables. Toutefois, les sommes de réduction d'impôt non imputées au titre des années 2010 à 2013 peuvent être reportées sur l'impôt sur le revenu des six années suivantes : elles ont donc pu être reportées jusqu'à la détermination de l'impôt sur le revenu 2019.

Ainsi, cette dépense fiscale s'éteint de façon progressive depuis 2013, et, d'après l'évaluation préalable du présent article, n'a plus d'incidence budgétaire depuis la fin de l'année 2020.

2. Le dispositif proposé : l'abrogation d'une dépense fiscale qui n'a plus d'incidence budgétaire depuis la fin de l'année 2020

Le 10° du I du présent article propose l'abrogation de l'article 199 octovicies du code général des impôts.

*

L'Assemblée nationale n'a pas modifié cette disposition.

3. La position de la commission des finances : une mesure de toilettage bienvenue

Cette dépense fiscale concernait, d'après l'évaluation préalable du présent article, 231 bénéficiaires en 2020, pour un coût inférieur à 500 000 euros. Depuis la fin de l'année 2020, elle n'a plus d'incidence budgétaire.

L'abrogation de cette disposition répond à un objectif de simplification de la norme fiscale en retirant une mesure devenue obsolète.

B. LA SUPPRESSION DE LA DÉPENSE FISCALE ASSOCIÉE AUX EMPRUNTS NÉGOCIABLES ÉMIS AVANT LE 1ER JANVIER 1992 (8° ET 9° DU I, IV)

1. Le droit existant : une exonération d'impôt sur le revenu attachée aux emprunts négociables émis avant le 1er janvier 1992

Aux termes du 3° de l'article 157 du code général des impôts (CGI), les lots et les primes de remboursement attachés aux bons et obligations émis en France avec l'autorisation du ministre de l'économie et des finances ne sont pas pris en compte pour la détermination du revenu net global. Ils sont donc exonérés d'impôt sur le revenu.

Les obligations à lots désignent les obligations pour lesquelles, sur tirage au sort, certains titres peuvent bénéficier d'un remboursement avec attribution d'une somme supérieure au montant du titre. Les obligations à prime sont également remboursables pour une valeur supérieure au prix d'émission ou d'acquisition et se distinguent du lot en ce que la prime profite à toutes les obligations émises, sans tirage au sort. C'est cet écart entre la valeur de remboursement et le prix d'émission qui est exonéré d'impôt sur le revenu.

Les primes de remboursement attachées aux titres émis à compter du 1er juin 1985 sont toutefois exclues du bénéfice de l'exonération lorsqu'elles excèdent 5 % du nominal, ainsi que les primes distribuées à compter du 1er janvier 1989 par un organisme de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM). Enfin, en conséquence des dispositions de l'article 238 septies A du CGI214(*), cette dépense fiscale ne s'applique qu'aux lots et primes des emprunts négociables émis avant le 1er janvier 1992 et aux emprunts démembrés avant le 1er juin 1991. Elle visait ainsi à encourager les résidents à contribuer au financement de l'État et des collectivités, publiques comme privées.

Ne sont pas non plus soumises à l'impôt sur le revenu les primes de remboursement provenant de l'échange de titres relatif au regroupement des titres gérés par la SNCF en 1950 (article 135 du CGI). Le regroupement de titres désigne une opération par laquelle une entreprise rachète le nombre de titres en circulation.

2. Le dispositif proposé : la suppression de l'exonération d'impôt

Les 8° et 9° du I du présent article procèdent à l'abrogation de l'article 135 et des 3° et 23° de l'article 157 du CGI, supprimant par conséquent l'exonération d'impôt sur le revenu sur les lots et les primes de remboursement attachés aux emprunts négociables émis avant le 1er janvier 1992 ainsi qu'aux primes provenant de l'échange de titres relatif au regroupement des titres gérés par la SNCF.

Par coordination, le IV du présent article abroge l'article 57 de la loi de finances rectificative pour 1991, qui a réservé le bénéfice de cette exonération fiscale aux emprunts négociables émis avant le 1er janvier 1992 et aux emprunts démembrés avant le 1er juin 1991.

*

L'Assemblée nationale n'a pas modifié ces dispositions.

3. La position de la commission des finances : la suppression de dépenses fiscales anciennes, et désormais obsolètes

L'exonération d'impôt sur le revenu des primes de remboursements attachées à des emprunts négociables émis avant le 1er janvier 1992 a été introduite en 1941215(*), celle relative aux échanges de titres effectués lors du regroupement des titres gérés par la SNCF en 1950216(*). La dernière modification date de 1991.

La suppression de ces deux dépenses fiscales répond donc à une logique de rationalisation et de « toilettage » de ces dispositifs. S'appliquant à des titres émis il y a au moins 30 ans, elles sont devenues sans objet, le tome II de l'annexe « Voies et Moyens »217(*) les inscrivant dans la liste des dépenses fiscales parvenues à échéance.

Ni le nombre de bénéficiaires ni le coût pour les finances publiques n'étaient indiqués dans les documents budgétaires ces dernières années. Cette exonération d'impôt sur le revenu figurait enfin parmi les dépenses fiscales non évaluées listées par le comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales218(*).

C. LA SUPPRESSION DE LA DISPOSITION ANTI-ABUS DESTINÉE À ÉVITER LE CONTOURNEMENT DE LA TAXE DE 0,32 % QUI S'APPLIQUAIT EN CAS DE TRANSFORMATION DE CONTRATS D'ASSURANCE-VIE EN CONTRATS EURO-CROISSANCE (7° BIS ET 20 BIS DU I, XI BIS ET XV)

1. Le droit existant : une taxe supprimée par la loi de finances pour 2021

L'article 64 de la loi de finances pour 2021219(*) a abrogé, à compter du 1er janvier 2021, les dispositions relatives à la taxe sur la transformation de contrats en cours en contrats euro-croissance.

Fixée à un taux de 0,32 % et due par les entreprises d'assurance, l'instauration de cette taxe par la loi de finances pour 2013 était justifiée par une divergence du régime d'assujettissement aux prélèvements sociaux des contrats euro-croissance par rapport aux autres contrats en euros. Ainsi, aux termes de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, l'atteinte de la garantie, en capital ou en rente, d'un contrat en euro-croissance, constitue le fait générateur de l'assujettissement aux prélèvements sociaux. Les engagements en unités de compte sont assujettis aux prélèvements sociaux à l'occasion d'un rachat. A l'inverse, pour les fonds en euros, les prélèvements sociaux sont appliqués « au fil de l'eau », c'est-à-dire prélevés chaque année par l'assurer au moment de leur inscription au contrat.

Par conséquent, la transformation des contrats en euros en contrats en euro-croissance se traduisait pas une perte de recettes au titre des prélèvements sociaux, en raison de ce décalage temporel de leur perception. Pour y remédier, la taxe était appliquée aux primes versées sur des contrats d'assurance vie en euros et affectées, après la transformation du contrat, à l'acquisition de droits en unités de compte ou donnant lieu à une provision de diversification.

L'instauration de cette taxe était associée à un dispositif anti-abus, prévu au second alinéa du 2° du I de l'article 125-0 A du code général des impôts. Ce dispositif visait à éviter tout contournement de cette taxe, en convertissant des fonds euros en unités de comptes, puis ces mêmes unités de compte en euro-croissance, pour ne pas effectuer une transformation de contrats assujettis à cette taxe. Concrètement, si le contrat a fait l'objet d'une conversion de fonds euros en unités de compte au cours des six mois précédant la transformation du contrat, seule la fraction restant investie sur l'actif en euros peut fait l'objet d'une transformation sans emporter le dénouement du contrat.

La suppression de cette taxe par la loi de finances pour 2021 est issue de l'adoption par l'Assemblée nationale, en première lecture, d'un amendement du rapporteur général du budget, Laurent Saint-Martin, avec l'avis favorable du Gouvernement. Cette suppression était alors justifiée par son effet incitatif pour encourager le déploiement des contrats euro-croissance. À l'époque, la commission des finances du Sénat avait estimé que cette suppression était bienvenue, mais qu'il convenait de ne pas exagérer sa portée, compte tenu du faible déploiement des contrats euro-croissance.

2. Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale : achever la suppression de cette taxe en supprimant le mécanisme anti-abus qui lui est associé

Le 7° bis du I du présent article supprime le dispositif anti-abus prévu au second alinéa du 2° du I de l'article 125-0 A du code général des impôts, devenu sans objet en raison de la suppression de la taxe de 0,32 %.

Par conséquent, les 20° bis du I et XI bis du présent article procède aux coordinations nécessaires, respectivement au sein des articles 990 I du code général des impôts à l'article 3 de l'ordonnance du 26 juin 2014 favorisant la contribution de l'assurance vie au financement de l'économie220(*).

Le XV du présent article précise que la suppression de ce dispositif anti-abus s'applique aux transformations de contrats réalisées à compter du 1er janvier 2022.

3. La position de la commission des finances : un dispositif qui parachève la suppression souhaitée l'an passé

Le dispositif proposé vise à achever la suppression de la taxe sur la transformation des contrats en euro-croissance initiée l'an passé. Elle procède à un toilettage bienvenu du droit en vigueur.

D. LA SUPPRESSION D'UNE DÉPENSE FISCALE ASSOCIÉE AUX PRODUITS DES EMPRUNTS CONTRACTÉS HORS DE FRANCE (7° TER DU I, V BIS ET X TER)

1. Le droit existant : une exonération de prélèvement libératoire sur les produits des emprunts contractés hors de France

Aux termes du III de l'article 125 A du code général des impôts (CGI), les intérêts, les produits de toute nature de fonds d'État, les obligations, les titres participatifs, les bons et autres titres de créance, les dépôts, les cautionnements et les comptes courants des contribuables fiscalement domiciliés en France sont soumis à un prélèvement libératoire obligatoire lorsqu'ils sont payés hors de France, dans un État ou territoire non coopératif221(*) (ETNC).

Le taux du prélèvement est, dans ce cas, de 75 %. Toutefois, il ne s'applique pas si le débiteur démontre que les opérations en question ont principalement un objet et un effet autres que de permettre de localiser ces produits et revenus dans un ETNC, et donc de bénéficier d'une fiscalité bien plus avantageuse.

Les dispositions de l'article 131 quater du code général des impôts (CGI) prévoit de surcroît que les produits des emprunts contractés hors de France222(*) avant le 1er mars 2010 et dont la date d'échéance n'a pas été prorogée avant cette date sont exonérés du prélèvement prévu au III de l'article 125 A du CGI, lorsque ces emprunts ont été conclus par des personnes morales françaises ou par des fonds communs de créance223(*). Cette exonération s'applique également aux emprunts conclus à compter du 1er mars 2010 mais assimilables à un emprunt conclu à cette date. L'objectif de cette exception à l'application du prélèvement libératoire était alors d'encourager et de faciliter le financement des investissements des entreprises françaises.

2. Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale : la suppression de cette exonération fiscale

L'Assemblée nationale a adopté, avec un avis favorable du rapporteur général de la commission des finances et du Gouvernement, un amendement de notre collègue députée Bénédicte Peyrol, visant à supprimer la dépense fiscale prévue à l'article 131 quater du CGI (alinéas 1 et 2).

Les alinéas 3 à 6 de l'amendement procèdent aux coordinations rendues nécessaires par cette suppression.

3. La position de la commission des finances : la suppression d'un dispositif obsolète

La dépense fiscale visée par le présent amendement de suppression prévoyait un régime dérogatoire aux dispositions applicables aux ETNC. En effet, lorsque les nouvelles règles relatives à l'imposition des produits versés dans des ETNC ont été introduites224(*), une « clause de grand-père » a été insérée pour les emprunts visés à l'article 131 quater du CGI, y compris donc pour ceux contractés auprès d'établissements domiciliés dans un ETNC.

L'ensemble des emprunts contractés avant le 1er mars 2010, date d'entrée en vigueur des dispositions relatives aux ETNC, ont ainsi continué de bénéficier de l'exonération du prélèvement obligatoire. L'objectif était alors d'éviter aux porteurs de devoir renégocier leurs contrats dans un délai très court, avec le risque de se voir imposer des conditions défavorables dans la renégociation des contrats.

Désormais, cette exception est devenue obsolète, compte tenu de son ancienneté. Ni le nombre de bénéficiaires ni le coût pour les finances publiques de cette dépense fiscale ne sont ainsi indiqués dans le tome II de l'annexe « Voies et Moyens ».

E. LA SUPPRESSION DE LA DÉPENSE FISCALE ASSOCIÉE AUX COMPTES ÉPARGNE D'ASSURANCE POUR LA FORÊT (9° ET 22° DU I ET II)

1. Le droit existant : deux dépenses fiscales

Créé par la loi du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture et de la pêche225(*), le compte épargne d'assurance pour la forêt (CEAF) est un dispositif ouvert aux personnes physiques propriétaires de bois et forêts, ayant souscrit une assurance pour tout ou partie de la surface forestière détenue en propre. Les sommes déposées sur ce compte sont employées exclusivement pour financer des travaux de reconstitution forestière à la suite de la survenance d'un sinistre naturel d'origine sanitaire, climatologique, météorologique ou lié à l'incendie, ainsi que les dépenses de prévention d'un tel sinistre.

Aux termes du 23° de l'article 157 du code général des impôts, les gains issus des sommes placées sur ce compte sont exonérés d'impôt sur le revenu, pour ceux ouverts jusqu'au 31 décembre 2013. En effet, à compter de cette date, la loi de finances rectificative de fin d'année pour 2013226(*) a remplacé le CEAF par le compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA). En application de l'article 793 du code général des impôts, le CIFA ouvre droit à une exonération des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) pour les sommes déposées sur une CIFA, à concurrence des trois quarts de leur montant.

D'après l'évaluation préalable du présent article, en 2020, il n'existait aucun bénéficiaire de l'exonération fiscale associée au CEAF.

2. Le dispositif proposé : la suppression des dispositions prévoyant l'exonération d'impôt sur le revenu des gains et l'assujettissement à la CSG des gains issus du compte épargne d'assurance pour la forêt

Le 9° du présent article abroge le 23° de l'article 157 du code général des impôts qui prévoit l'exonération des gains issus des sommes déposées sur un compte épargne d'assurance pour la forêt.

Par conséquent, le 22° du I du présent article procède à une coordination au sein de l'article 1391 B ter du code général des impôts.

Enfin, le II du présent article abroge le 10° du II de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale qui assujettie les gains issus des comptes épargne d'assurance pour la forêt à la contribution sociale généralisée (CSG).

*

L'Assemblée nationale n'a pas modifié ces dispositions.

3. La position de la commission des finances : une suppression nécessaire

Plusieurs années après avoir réalisé l'échec du compte épargne d'assurance pour la forêt (CEAF), le dispositif proposé en tire les conséquences dans le droit existant.

Il conviendra d'évaluer prochainement si son successeur, le compte d'investissement forestier et d'assurance (CIFA), dont les modalités ont été récemment modifiées par décret227(*), apporte une solution plus satisfaisante aux propriétaires de bois et forêts.

La commission propose l'adoption d'un amendement rédactionnel FINC.15 (I-31).

F. LA SUPPRESSION DE LA DÉPENSE FISCALE ASSOCIÉE AUX ZONES FRANCHES URBAINES (1°, 3°, 4°, 11° À 14°, 16° À 20°, 21° BIS À 21 QUATER, 23° ET 24° BIS DU I, III, VI, VI BIS, VII BIS, VIII À X BIS, XI ET XIV)

1. Le droit existant : des exonérations temporaires d'impôt pour les anciennes générations de zones franches urbaines

L'article 44 octies du code général des impôts (CGI) définit un régime d'exonération d'impôt sur les bénéfices en faveur des entreprises implantées dans les zones franches urbaines de première et deuxième générations.

Les zones franches urbaines (ZFU) ont en effet été créées en deux vagues : le 1er janvier 1997 (44 ZFU, loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville) et le 1er janvier 2004 (41 ZFU, loi n° 2003-710 du 1er août 2003 d'orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine).

Le dispositif d'exonération prévu par l'article 44 octies du CGI s'applique à des activités industrielles, commerciales ou artisanales. L'exonération d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés porte sur les bénéfices provenant des activités implantées dans la zone, pendant une durée de 60 mois, le bénéfice exonéré ne pouvant toutefois pas dépasser 61 000 euros par contribuable et par période de douze mois.

À l'issue de la période d'exonération, le taux d'imposition est rétabli de manière progressive, pour atteindre le taux normal la quatrième année suivant la fin de l'exonération ou, pour les entreprises de moins de cinq salariés, la dixième année. La période d'exonération totale ou partielle est donc de quatorze années au maximum.

Évolution du taux d'imposition pour les entreprises concernées par l'exonération d'imposition en zones franches urbaines de première et deuxième générations

(en pourcentage, par année suivant le début de l'activité ou la délimitation de la zone)

Source : commission des finances

La loi n° 2006-396 du 31 mars 2006 pour l'égalité des chances a remplacé ce dispositif par un autre dispositif fiscal consacré aux zones franches urbaines, défini à l'article 44 octies A du CGI. Par conséquent, le dispositif de l'article 44 octies ne produit plus d'incidence budgétaire depuis le 4 avril 2020, soit quatorze années après la date de publication de la loi du 31 mars 2006.

Selon les indications du tome 1 de l'annexe « Voies et moyens » au présent projet de loi de finances, le coût résiduel en 2020, pour le budget de l'État, est estimé à 6 millions d'euros.

En complément, les sociétés qui bénéficient de l'exonération d'impôt sur les bénéfices prévue à l'article 44 octies du code général des impôts (CGI) peuvent, sur délibération des collectivités territoriales concernées, bénéficier d'exonérations en matière :

- de cotisation foncière des entreprises228(*) ;

- de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises229(*) ;

- de taxe foncière sur les propriétés bâties230(*).

2. Le dispositif proposé : la suppression du fondement juridique de ce dispositif

Le 3° du I du présent article abroge l'article 44 octies du code général des impôts qui définit le régime d'exonération d'impôt sur les bénéfices en faveur des entreprises implantées dans les zones franches urbaines de première et deuxième générations.

En conséquence, l'article procède à un grand nombre de coordinations en retirant ou adaptant les références faites à cet article dans de nombreux articles du code général des impôts et d'autres lois (1°, 4°, 11° à 14°, 16° à 20° et 23° du I, III, VIII, IX, X et XI du présent article).

Le XIV comprend des dispositions transitoires.

3. Les modifications adoptées par l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a adopté, sur la proposition du rapporteur général Laurent Saint-Martin, avec l'accord du Gouvernement, un amendement qui supprime l'exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties des immeubles situés en ZFU et rattachés, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, à un établissement implanté en ZFU pouvant bénéficier de l'exonération de cotisation foncière des entreprises (CFE) prévue à l'article 1466 A du CGI, au motif que cette dépense fiscale n'a plus d'incidence budgétaire depuis 2019.

Cet amendement a donc supprimé l'article 1383 C bis du code général des impôts (21° bis du I du présent article), et a, par coordination, corrigé des références présentes dans d'autres articles du code général des impôts ou de lois existantes (21° ter, 21° quater et 24° bis du I, VI bis, VII bis, VIII bis, X et X bis).

4. La position de la commission des finances : un nettoyage juridique nécessaire

Si le présent article tend à supprimer des dépenses fiscales inefficientes, l'abrogation de l'article 44 octies du CGI et des dispositions associées constitue en fait un simple nettoyage juridique qu'il convient d'approuver, cette disposition n'ayant plus d'effet.

G. LA SUPPRESSION DE LA DÉPENSE FISCALE ASSOCIÉE À LA REPRISE D'ENTREPRISES INDUSTRIELLES EN DIFFICULTÉ (1°, 2°, 5° À 7°, 11° À 15°, 17° À 21° ET 24° DU I, III, V, VII, X ET XI À XIV)

1. Le droit existant : une exonération qui n'est plus accessible à compter de 2022

a) Le régime d'exonération d'imposition sur les bénéfices des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté

L'article 44 septies du code général des impôts (CGI) prévoit une exonération d'impôt sur les bénéfices pour les sociétés créées en vue de reprendre une entreprise industrielle en difficulté, applicable pour les vingt-quatre premiers mois d'activité.

Le coût de cette dépense fiscale pour l'État est estimé à 5 millions d'euros pour 2022, un montant stable depuis plusieurs années, pour 190 entreprises concernées231(*).

Le dispositif s'adresse aux seules sociétés nouvelles créées exclusivement pour la reprise d'une entreprise industrielle en difficulté, entre le 1er juillet 2007 et le 31 décembre 2021. Cette disposition résulte de la loi de finances pour 2021232(*), qui a prolongé le dispositif d'un an, en prévoyant en parallèle la remise d'un rapport d'évaluation au Parlement.

Pour bénéficier de l'exonération, deux éléments doivent être pris en compte :

d'une part, l'entreprise reprise par la société nouvellement créée à cet effet doit être en difficulté. Ce critère est rempli lorsque l'entreprise fait l'objet d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire. Cependant, une entreprise n'entrant pas dans le champ d'une procédure collective peut être considérée comme en difficulté lorsque sa situation financière rend imminente une cessation de paiement, l'arrêt de l'activité devant en ce cas présenter un caractère inévitable ;

d'autre part, l'entreprise reprise doit être de nature industrielle233(*), à savoir relever d'une activité consistant principalement en la transformation de matières premières ou de produits semi-finis en produits fabriqués ou tirer leur valeur ajoutée de leur matériel et de leur outillage.

Le plafond du bénéfice de l'exonération est fixé par référence à la masse salariale, les entreprises ayant en parallèle l'obligation de maintenir celle-ci sur une durée de cinq ans, abaissée à trois ans pour les petites et moyennes entreprises. Le plafond de l'exonération résulte du règlement de minimis234(*).

b) Le dispositif d'exonération d'impôt sur les bénéfices peut être complété par des exonérations de fiscalité locale, votées par les collectivités

En complément, les sociétés qui bénéficient de l'exonération d'impôt sur les résultats prévue à l'article 44 septies du code général des impôts (CGI) peuvent, sur délibération des collectivités territoriales concernées, bénéficier d'exonérations en matière :

- de cotisation foncière des entreprises235(*) ;

- de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises236(*) ;

- de taxe foncière sur les propriétés bâties237(*).

2. Le dispositif proposé : abroger l'exonération, tout en maintenant l'application jusqu'à son terme pour les entreprises qui en bénéficient

Le présent article vise à supprimer l'exonération d'imposition sur les bénéfices des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté, ainsi que les exonérations d'impositions locales qui lui sont liées.

Il doit être relevé que, dans sa rédaction actuelle, le dispositif n'est plus accessible pour les sociétés créées après le 31 décembre 2021. En effet, il est réservé aux sociétés créées jusqu'au 31 décembre 2021 pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté.

Dans ce cadre, le présent article propose de supprimer les exonérations pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022 (A du XIII du présent article), tout en maintenant leur application jusqu'à leur terme, à savoir dans la limite des vingt-quatre mois (XII et B du XIII du présent article).

Pour cela, les modifications proposées ont pour effet :

d'abroger les dispositions du code général des impôts prévoyant ces différentes exonérations, à savoir l'article 44 septies (2 du I du présent article) ainsi que, pour les impositions locales, les mentions relatives à ce dispositif au sein de l'article 1383 A (21 du I du présent article) et de l'article 1464 B (24 du I du présent article). S'ajoutent les coordinations rendues nécessaires, auxquelles procèdent les 5 à 6, 11 à 15 et 17 à 20 du I, le III, le VII ainsi que les X et XI du présent article ;

de maintenir l'application des exonérations pour les sociétés qui trouvent déjà à en bénéficier, dans la limite prévue des vingt-quatre mois (XII et B du XIII du présent article).

*

L'Assemblée nationale a adopté quatre amendements de nature rédactionnelle à l'initiative du député Laurent Saint-Martin, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du Gouvernement.

3. La position de la commission des finances : un dispositif en extinction

En l'état du droit, il est prévu que le dispositif entre en extinction à la fin de l'année 2021. En effet, l'exonération ne s'applique qu'aux sociétés créées jusqu'à cette date pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté.

Le présent article prévoit, sur la base de l'évaluation rendue au Parlement au premier semestre ayant jugé le dispositif complexe et peu utilisé par les acteurs spécialisés dans la reprise d'entreprises en difficulté238(*), de ne pas le prolonger.

Le rapporteur général prend acte de ce choix.

H. LA SUPPRESSION DE L'EXONÉRATION, SUR AGRÉMENT, DES BÉNÉFICES RÉINVESTIS DANS L'ENTREPRISE POUR LES SOCIÉTÉS DE RECHERCHE ET D'EXPLOITATION MINIÈRE DANS LES DÉPARTEMENTS D'OUTRE-MER (25° DU I)

1. Le droit existant : une exonération des bénéfices réinvestis dans l'entreprise est prévue pour les sociétés de recherche et d'exploitation minière dans les départements d'outre-mer

Ce dispositif, prévu par l'article 1655 bis du CGI, a été créé par le décret n° 58-558 du 28 juin 1958 relatif à l'institution d'un régime fiscal de longue durée pour les entreprises minières dans les départements d'outre-mer.

Il a ensuite été étendu par l'article 10 de la loi n° 60-1368 du 21 décembre 1960, puis par l'article 16 de la loi n° 66-935 du 17 décembre 1966. Depuis, il a été plusieurs fois prorogé, et pour la dernière fois jusqu'à 2001 par l'article 44 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996 de finances rectificative pour 1996.

Ce dispositif, dans sa dernière version, met en place une exonération, sur agrément, des bénéfices réinvestis dans l'entreprise pour les sociétés de recherche et d'exploitation minière dans les départements d'outre-mer.

Plus précisément, il prévoit qu'à la condition d'être préalablement agréées à cet effet par le ministre de l'économie et des finances, les sociétés anonymes, en commandite par actions ou à responsabilité limitée ayant pour objet la recherche et l'exploitation minière dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de La Réunion peuvent bénéficier, dans ces départements, pendant une période maximale de vingt-cinq ans (majorée le cas échéant dans la limite de cinq ans des délais normaux d'installation) d'un régime fiscal de longue durée.

Le régime fiscal de longue durée décrit dans l'article 1655 bis du CGI comporte uniquement, et à l'exclusion du paiement de tous autres impôts, taxes et redevances :

- le paiement, dans les conditions de droit commun, des droits d'enregistrement, de timbre et de la taxe de publicité foncière ;

- le paiement de l'impôt sur les sociétés d'après les règles d'assiette et de perception et les taux en vigueur au 1er janvier de l'année de l'agrément dans le département d'outre-mer où l'entreprise exerce son activité ;

- le paiement, sur les produits autres que ceux dont la liste sera arrêtée par le ministre de l'économie et des finances, des droits et taxes d'entrée et de sortie perçus par l'administration des douanes et droits indirects ;

- le paiement, dans les conditions de droit commun, des taxes qui constituent la rémunération de services rendus ;

- s'il s'agit d'une société de recherche et d'exploitation minière, le paiement d'une redevance spéciale liquidée sur la base du poids des substances extraites ou de leur volume. Le tarif et les modalités du paiement de cette redevance, ainsi que la répartition de son produit entre l'État et les collectivités locales, sont fixés, pour toute la durée d'application du régime de faveur, par l'arrêté d'agrément. Les sociétés exerçant en Guyane une activité agricole, forestière ou industrielle ainsi que les sociétés exerçant dans les trois autres départements d'outre-mer une activité industrielle, sont dispensées de cette taxe.

En revanche, les bénéfices des entreprises auxquelles est accordé le régime fiscal de longue durée sont exonérés d'impôt sur les sociétés, dans la mesure où ils sont investis dans l'entreprise ou dans une autre entreprise exerçant une activité similaire dans les départements d'outre-mer, c'est-à-dire :

- soit dans une entreprise ayant pour objet la recherche ou l'exploitation minière dans l'un des quatre départements d'outre-mer ;

- soit dans une entreprise exerçant, dans le département de la Guyane, une activité agricole, forestière ou industrielle ;

- soit dans une entreprise exerçant dans les trois autres départements d'outre-mer une activité industrielle.

Cette exonération est valable pendant toute la durée d'application du régime de longue durée.

L'arrêté ministériel d'agrément fixe le point de départ et la durée d'application de ces diverses dispositions de faveur, dans la limite d'une période de vingt-cinq ans, majorée, le cas échéant, des délais d'installation sans que ceux-ci puissent excéder cinq ans.

Pour bénéficier de ce régime fiscal de faveur, les demandes d'agrément devaient être présentées avant le 31 décembre 2001.

2. Le dispositif proposé : l'abrogation d'une dépense fiscale dont le fait générateur est éteint

Le présent article supprime le dispositif d'exonération, sur agrément, des bénéfices réinvestis dans l'entreprise pour les sociétés de recherche et d'exploitation minière dans les départements d'outre-mer en abrogeant l'article 1655 bis du code général des impôts.

*

L'Assemblée nationale n'a pas modifié cette disposition.

3. La position de la commission des finances : une suppression sans conséquence

Cette dépense fiscale est devenue sans objet, dès lors que le fait générateur de cette dépense fiscale est éteint depuis 2001.

En effet, l'agrément du ministre du budget, permettant aux sociétés de bénéficier d'une exonération, devait être présenté avant le 31 décembre 2001.

Dans ce contexte, l'article 1655 bis du CGI a d'ailleurs été déclaré comme « périmé » par le décret n° 2002-923 du 6 juin 2002 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code et procédant à un nouveau décompte des alinéas.

En conséquence, la suppression de cette dépense fiscale du CGI vise à une simplification de la norme fiscale. Toutefois, elle sera maintenue à l'annexe Voies et Moyens tome II des lois de finances à venir, jusqu'à ce qu'elle n'ait plus d'incidence budgétaire, soit en 2032. À cet égard, il convient cependant de souligner que cette dépense fiscale s'établit à 0 euro depuis au moins 2012.

Cette dépense fiscale apparaissant comme obsolète et sans objet depuis l'extinction de son fait générateur, la commission prend acte de cette suppression qui relève d'une simplification de la législation fiscale.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION : APPROUVER LA SUPPRESSION DE CES DÉPENSES FISCALES DE PORTÉE LIMITÉE

Le rapporteur général note que la portée du présent article est très limitée.

Si l'intitulé de l'article évoque la suppression de dépenses fiscales « inefficientes », l'examen du dispositif montre que ces suppressions se fondent moins sur une évaluation de leur manque d'efficience que sur le constat de leur absence concrète de portée. La plupart des modifications proposées consistent en effet en des nettoyages de dispositifs obsolètes et aucune dépense fiscale importante n'est ici supprimée.

L'évaluation préalable du présent article n'est d'ailleurs pas en mesure de proposer une évaluation pour l'accroissement éventuel des recettes de l'État qui en résulterait. Le bénéfice serait en fait principalement d'ordre administratif, en supprimant la nécessité d'assurer un suivi formel de ces dispositifs.

La commission a adopté trois amendements rédactionnels et de coordination FINC.14 (I-30), FINC.15 (I-31) et FINC.16 (I-32).

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter l'article ainsi modifié.

ARTICLE 10 bis

Suppression de la contribution de solidarité territoriale (CST) à compter du 1er janvier 2022 et de la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF) à compter du 1er janvier 2023

. Le présent article prévoit de supprimer en deux temps deux taxes ferroviaires qui pèsent sur l'activité TGV de la SNCF. La contribution de solidarité territoriale (CST), dont le rendement s'élève à environ 16 millions d'euros, serait supprimée dès 2022, tandis que la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF), qui génère des recettes à hauteur de 226 millions d'euros, disparaîtrait en 2023.

Ces taxes, qui ont vocation à financer le déficit d'exploitation structurel des lignes de trains d'équilibre du territoire (TET), les « intercités », ont une vocation de péréquation au sein du secteur ferroviaire. Néanmoins, l'ouverture à la concurrence du transport domestique ferroviaire de voyageurs conduit à remettre en cause ces taxes exclusivement acquittées par SNCF Voyageurs au titre de son activité grande vitesse.

La commission propose d'adopter l'article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : DEUX TAXES FERROVIAIRES, D'UN RENDEMENT GLOBAL D'ENVIRON 250 MILLIONS D'EUROS, DESTINÉES À FINANCER LE DÉFICIT D'EXPLOITATION DES TRAINS INTERCITÉS

A. LA NÉCESSITÉ DE FINANCER LE DÉFICIT D'EXPLOITATION STRUCTUREL DES TRAINS INTERCITÉS

1. Jusqu'en 2020, le compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transports conventionnés de voyageurs » retraçait le financement du déficit d'exploitation des trains d'équilibre du territoire (TET)

Les trains d'équilibre du territoire (TET), dits aussi « Intercités », qui jouent un rôle important en matière d'aménagement du territoire, sont confrontés à des déficits d'exploitation chroniques.

Depuis 2011, l'État en est l'autorité organisatrice (AOT) en attendant l'ouverture à la concurrence de ces lignes,. À ce titre, il doit financer leur déficit d'exploitation ainsi que leur matériel roulant. Une convention d'exploitation (2016-2020) régit les relations entre l'État et la société SNCF Voyageurs qui exploite aujourd'hui les lignes de TET. Cette convention a été prolongée jusqu'à la fin de l'année 2021 par un avenant signé le 30 août 2021. Une nouvelle convention, destinée à s'appliquer à compter de 2022, est toujours en phase de négociation.

À travers des accords signés entre l'État et six régions239(*), ces dernières se sont vues transférer la gestion de certaines lignes de TET d'intérêt local, imbriquées avec leurs offres de trains express régionaux (TER). Selon les modalités prévues dans chacun de ces accords, l'État prend en charge une partie des coûts de fonctionnement de ces lignes ainsi que du renouvellement de leur matériel roulant.

Jusqu'en 2021, au sein du budget de l'État, le financement de l'activité des TET était retracé dans le compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transports conventionnés de voyageurs » (CAS SNTCV). Ce compte d'affectation spéciale a été supprimé en loi de finances initiale pour 2021.

Jusqu'à sa disparition, le CAS SNTCV était alimenté par trois ressources :

- la contribution de solidarité territoriale (CST), due par les entreprises de transport ferroviaire (ETF) non conventionné de voyageurs et assise sur leur chiffre d'affaires (cf infra) ;

- la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF) due par les ETF qui réalisent un chiffre d'affaires supérieur à 300 millions d'euros (cf infra) ;

- une fraction de la taxe d'aménagement du territoire acquittée par les sociétés d'autoroute.

Recettes du CAS SNTCV en 2020

(en millions d'euros)

Source : note d'exécution budgétaire 2020 de la Cour des comptes

L'affectation au financement de l'exploitation des TET de la CST et de la TREF, deux taxes en pratique uniquement acquittées par l'EPIC SNCF mobilités et désormais, depuis la réforme du groupe public ferroviaire SNCF en 2020, par la société SNCF Voyageurs, repose notamment sur une logique de péréquation financière au sein du secteur ferroviaire. Par ce système, une part de la rentabilité tirée de l'exploitation des lignes à grande vitesse est prélevée pour compenser le déficit structurel de l'activité des trains intercités.

2. La rebudgétisation des opérations du compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transports conventionnés de voyageurs » à compter de 2021

Après sa suppression, les dépenses du CAS ont été rebudgétisées au sein du programme 203 « Infrastructures et services de transports » et ses recettes ont été rattachées au budget général de l'État240(*).

Ainsi, depuis le 1er janvier 2021, les crédits qui étaient portés par le CAS sont désormais inscrits à la sous-action 44-06 « Financement du déficit d'exploitation des trains d'équilibre du territoire » de l'action 44 « Transports collectifs » du programme 203.

La compensation d'exploitation versée par l'État à la SNCF au titre de l'activité des TET s'est élevée à 232,7 millions d'euros pour l'année 2019. Pour l'année 2020, marquée par les répercussions de la crise sanitaire, elle s'élève à 226 millions d'euros. Elle inclut une prise en charge par l'État de 55 % (26,3 millions d'euros) des conséquences financières induites par la crise estimées à 47,8 millions d'euros. Pour 2021, le montant de la compensation est aujourd'hui estimé à 221,2 millions d'euros. Il pourrait devoir être réévalué à la hausse en application d'une clause de partage des pertes de recettes prévues par la convention. Pour 2022, et sous réserve de la conclusion de la nouvelle convention, le montant prévisionnel de la compensation est estimé à 243,4 millions d'euros.

En intégrant les contributions versées par l'État aux régions au titre de l'exploitation des lignes transférées et des frais d'études et d'enquête, les autorisations d'engagement et crédits de paiement prévus en 2022 au titre du financement des TET s'élèvent respectivement à 306,4 et 298,2 millions d'euros.

B. LA CONTRIBUTION DE SOLIDARITÉ TERRITORIALE (CST)

Prévue à l'article 302 bis ZC du code général des impôts (CGI), la contribution de solidarité territoriale (CST) est un impôt de production, exigible le 1er janvier de chaque année, dû par les entreprises de transport ferroviaire non conventionné de voyageurs. Le deuxième alinéa du I de l'article 302 bis ZC précise que les services de transport ferroviaire conventionnés comme les TER, les TET ou les intercités, ne sont pas soumis à la taxe.

Le II de l'article 302 bis ZC dispose que la taxe est assise sur le chiffre d'affaires hors taxe réalisé par l'entreprise au cours de l'année précédant sa date d'exigibilité au titre des prestations de transports ferroviaire non conventionnées de voyageurs. En pratique, elle repose donc sur l'activité de transport ferroviaire de voyageurs dite « open access » (« service librement organisé », par opposition aux services conventionnés) de la société SNCF Voyageurs, c'est-à-dire le TGV.

Conformément au III de l'article, son taux est établi par arrêté conjoint des ministres chargés des transports, de l'économie et du budget dans une fourchette variant entre 0,1 et 3 %. Depuis plusieurs années, le taux a été établi de façon à assurer un rendement d'environ 16 millions d'euros.

C. LA TAXE SUR LE RÉSULTAT DES ENTREPRISES FERROVIAIRES (TREF)

Prévue à l'article 235 ter ZF du CGI, la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF) a été conçue pour ne pas pénaliser les nouveaux entrants et ne pas constituer ainsi un frein à l'émergence de la concurrence dans le domaine du transport ferroviaire de passagers. Aussi, conformément au 2 du I de l'article 235 ter ZF, elle n'est due que par les entreprises de transport ferroviaire qui sont également redevables de la CST et si, pour cette dernière contribution, l'assiette retenue repose sur un chiffre d'affaires supérieur à 300 millions d'euros.

La TREF est exigible au 1er janvier de chaque année (I de l'article) et le II de l'article précise que son assiette est constituée par le résultat fiscal de l'année précédente avant imputation des déficits reportables et majoré des amortissements.

À l'instar de la CST, son taux est fixé par arrêté conjoint des ministres chargés des transports, de l'économie et du budget entre 5 et 25 %. Son montant est plafonné à 226 millions d'euros (III de l'article).

Là encore, seule SNCF Voyageurs y est soumise au titre de son activité TGV.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : LA SUPPRESSION DE LA CONTRIBUTION DE SOLIDARITÉ TERRITORIALE (CST) DÈS 2022 AVANT CELLE DE LA TAXE SUR LE RÉSULTAT DES ENTREPRISES FERROVIAIRE (TREF) EN 2023

Le présent article 10 bis a été adopté par les députés suite au dépôt de l'amendement n° 1763 par le rapporteur pour avis de la commission du développement durable de l'Assemblée nationale Jean-Marc Zulesi (La République en marche - Bouches-du-Rhône) et plusieurs de ses collègues du groupe La République en marche avec l'avis favorable du Gouvernement et de la commission des finances de l'Assemblée nationale.

Le 2° du I de l'article 10 bis propose d'abroger l'article 302 bis ZC du code général des impôts (CGI). Cette abrogation revient à supprimer la contribution de solidarité territoriale (CST) dès le 1er janvier 2022.

Le 1° du I du présent article vise à abroger l'article 235 ter ZF du CGI tandis que le III précise que cette abrogation entrerait en vigueur le 1er janvier 2023. Cette disposition propose ainsi la suppression de la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF) à compter de cette date.

Enfin, le II de l'article 10 bis prévoit que la TREF serait exigible au 1er janvier 2022 pour les entreprises ferroviaires qui ont été redevables de la CST au titre de l'année 2021 pour autant que cette contribution aurait été assise, pour ces entreprises, sur un chiffre d'affaires supérieur à 300 millions d'euros. Cette précision est rendue nécessaire du fait de l'abrogation au 1er janvier 2022 de l'article 302 bis ZC et donc de la CST.

En effet, comme précisé supra, le 2 du I de l'article 235 ter ZF prévoit que la TREF est due par les entreprises qui sont redevables de la CST pour la même année. Par définition, avec la suppression de la CST dès 2022, cette condition ne pourrait plus être remplie au titre de 2022.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : DES TAXES DONT LA SUPPRESSION APPARAÎT NÉCESSAIRE POUR GARANTIR UNE OUVERTURE À LA CONCURRENCE ÉQUITABLE

A. DES TAXES PÉNALISANTES POUR LA SNCF DANS LA PERSPECTIVE DE L'OUVERTURE À LA CONCURRENCE DES TRANSPORTS FERROVIAIRES DOMESTIQUES DE VOYAGEURS ET QUI ALTÈRENT LA COMPÉTITIVITÉ DU TGV

La suppression du compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transports conventionnés de voyageurs » a rompu le lien budgétaire direct qui unissait la CST et la TREF aux contributions destinées à couvrir les déficits d'exploitations des lignes de TET. Désormais, les deux taxes prélevées sur l'activité grande vitesse de la SNCF viennent abonder le budget de l'État en donnant l'impression d'une finalité de simple rendement. La logique de péréquation initiale est devenue beaucoup moins évidente.

Les lignes de TET peuvent désormais être ouvertes à la concurrence. Aussi, dans un avenir prochain, des entreprises de transport ferroviaire autres que SNCF Voyageurs pourront recevoir, de la part de l'État, des compensations au titre du déficit d'exploitation de lignes intercités.

En 2020, l'État a lancé des appels d'offres sur les lignes Nantes Bordeaux et Nantes Lyon. Les concurrents de SNCF Voyageurs qui avaient manifesté leur intérêt ont retirés leurs offres et, en décembre 2020, alors que seule SNCF Voyageurs restait en course, l'État a finalement décidé de classer sans suites l'appel d'offres.

Si cette première tentative d'ouvrir certaines lignes de TET à la concurrence n'a pas été couronnée de succès, cette perspective reste d'actualité pour les prochaines années. Les services de la direction générale des infrastructures, des transports et de la mer (DGITM) continuent de conduire des échanges informels sur le sujet pour parvenir à relancer la procédure de mise en concurrence de ces deux lignes à l'issue de la crise sanitaire. L'ouverture à la concurrence des autres lignes de TET devra ensuite être mise en oeuvre de manière progressive.

Pour autant, le coût de la CST et de la TREF handicape SNCF Voyageurs face à ses concurrents. En outre, et compte-tenu du seuil de chiffre d'affaires prévu pour se voir appliquer la TREF, même dans la perspective d'une montée en puissance de la concurrence, la SNCF resterait, plusieurs années durant, la seule entreprise ferroviaire à devoir s'en acquitter.

Les lignes de TET relèvent d'une mission de service public et contribuent à l'aménagement et à la desserte des territoires. Ces exigences expliquent le caractère structurellement déficitaire de leur exploitation. Une telle mission d'intérêt général n'a pas vocation à être assumée financièrement par une société qui va être de plus en plus exposée à la concurrence inter et intramodale.

Par ailleurs, du fait de la crise sanitaire, l'activité TGV a subi un véritable « accident industriel » lié aux restrictions de circulation et aux changements des comportements de mobilité. En 2020, le TGV a enregistré des pertes historiques, supérieures à 2 milliards d'euros. Les chiffre d'affaires et marge opérationnelle de la société SNCF Voyageurs se sont respectivement contractés de 5,5 et 3,8 milliards d'euros en 2020.

Le budget 2021 de SNCF Voyageurs prévoit que l'activité voyages subisse encore des conséquences à hauteur de 3 milliards d'euros de chiffre d'affaires et 2,7 milliards d'euros de marge opérationnelle. La dette de SNCF Voyageurs se creuse dangereusement. Elle a progressé de 1,4 milliard d'euros pour la seule année 2020. En 2021, la situation n'est toujours pas revenue à la normale et, au premier semestre, l'activité voyages241(*) de la société SNCF Voyageurs accuse toujours une baisse de 42 % par rapport aux six premiers mois de 2019. D'après les résultats semestriels 2021 du groupe SNCF, le chiffre d'affaires de cette activité n'atteindrait que 1,9 milliard d'euros sur les six premiers mois de l'année 2021 contre 4,5 milliards d'euros lors du premier semestre 2019.

Évolution du chiffre d'affaires des activités de transport de voyageurs
du groupe SNCF entre les premiers semestres 2019, 2020 et 2021

Source : groupe SNCF, résultats semestriels 2021

Si la fréquentation des TGV a été supérieure de 9,4 % lors du premier semestre 2021 par rapport au premier semestre 2020, elle reste inférieure de 50 % à celle des six premiers mois de l'année 2019.

Au-delà de ces effets conjoncturels, la crise pourrait avoir des effets durables sur la rentabilité d'une activité TGV sur laquelle repose l'ensemble des équilibres financiers actuels du secteur ferroviaire national. Or il convient d'être attentif aux conditions de compétitivité d'un fleuron national qui vient tout juste de célébrer ses 40 ans d'existence.

C'est d'ailleurs à cette occasion que, le 16 septembre dernier, le Président de la République avait pris l'engagement de procéder à la suppression de la CST et de la TREF d'ici 2023. Celle-ci doit permettre à SNCF Voyageurs d'investir et d'innover pour relancer l'activité grande vitesse et garantir sa compétitivité à long terme tout en la rendant plus performante d'un point de vue environnemental. Le renouvellement du matériel roulant notamment par l'acquisition du TGV du futur, le TGV M, développé par Alstom, constitue notamment un enjeu industriel et d'innovation essentiel. Les premières livraisons des cent rames commandées à ce jour par SNCF Voyageurs sont attendues en juin 2024. Avec les options, l'investissement associé à chacune de ces rames dépasse les 200 millions d'euros.

La Cour des comptes recommande également la disparition de la CST et la TREF après la suppression, qu'elle appelait également de ses voeux depuis plusieurs années, du compte d'affectation spéciale « Services nationaux de transports conventionnés de voyageurs ».

Dans sa note d'analyse de l'exécution budgétaire 2020 dudit compte, la Cour souligne que la situation actuelle revient à faire financer par l'exploitant de transport un service qui est censé être « subventionné ».

Pour elle, « ce mécanisme ne peut perdurer » et « SNCF Voyageurs, en tant qu'exploitant d'un service conventionné, doit percevoir la subvention nécessaire pour réaliser son activité ». La Cour souligne que la suppression de ces taxes doit nécessairement intervenir avant l'ouverture à la concurrence des lignes de TET, faute de quoi SNCF Voyageurs serait désavantagée à l'égard de ses concurrents dont le chiffre d'affaires serait inférieur à 300 millions d'euros et qui seraient en particulier exonérés de TREF.

Par-delà la baisse de la pression fiscale qui s'exercerait sur SNCF Voyageurs du fait de la suppression de ces deux taxes ferroviaires, la société doit poursuivre et amplifier les actions initiées pour gagner en compétitivité et renforcer son attractivité. À l'été 2021, à travers la réforme « easy TGV », et la création de la carte « avantage », la SNCF a notamment entrepris de moderniser et de simplifier sa politique tarifaire sur l'activité TGV.

B. UN CALENDRIER DE SUPPRESSION EN DEUX TEMPS QUI LIMITE SES CONSÉQUENCES BUDGÉTAIRES EN 2022

La CST est un impôt de production sur le chiffre d'affaires, ce qui la rend à la fois moins pertinente et plus pénalisante d'un point de vue économique. Cette évolution s'inscrit dans le mouvement de suppression des impôts de production, particulièrement défavorables aux acteurs économiques. Aussi, il apparaît logique de faire disparaître la CST en priorité dès 2022.

Par ailleurs, l'enjeu budgétaire qui lui est associé étant modéré (16 millions d'euros), sa suppression n'entraînera pas une dégradation significative du solde public, simplement une diminution structurelle de recettes du budget de l'État à hauteur de 16 millions d'euros dès 2022. À compter de l'exercice 2023, la suppression de la TREF induira une nouvelle baisse structurelle des recettes budgétaires de l'État de 226 millions d'euros.

Décision de la commission : la commission des finances propose d'adopter l'article sans modification.

ARTICLE 10 ter

Ajustement du mécanisme de remise à charge des communes et EPCI à fiscalité propre ayant augmenté leur taux de taxe d'habitation
entre 2017 et 2019

. Le présent article prévoit un ajustement du mécanisme de remise à charge des communes et établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre ayant augmenté leur taux de taxe d'habitation entre 2017 et 2019 mis en place dans le cadre de la réforme de la fiscalité directe locale prévue par l'article 16 de la loi de finances initiale pour 2021. Seraient ainsi exclus de cette remise à charge :

- les communes et EPCI dont le taux de taxe d'habitation a augmenté à la suite d'un avis de contrôle budgétaire de la chambre régionale des comptes ou à la suite d'un arrêté préfectoral ;

- les communes dont le taux de taxe d'habitation a augmenté en contrepartie d'une baisse équivalente du taux de taxe d'habitation de leur EPCI ou, inversement, les EPCI dont le taux de taxe d'habitation a augmenté en contrepartie d'une baisse équivalente du taux de taxe d'habitation de leurs communes membres, sans que le produit global de taxe d'habitation levée sur le territoire n'ait augmenté.

Le présent article permet ainsi d'atténuer le caractère injuste d'un dispositif que la commission avait entendu supprimer lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2020.

La commission propose d'adopter cet article sans modification.

I. LE DROIT EXISTANT : L'INSTITUTION D'UN MÉCANISME DE REPRISE APPLICABLE AUX COMMUNES ET EPCI AYANT AUGMENTÉ LEUR TAUX DE TAXE D'HABITATION APRÈS 2017

L'article 16 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, porte la réforme de la fiscalité directe locale induite par la suppression de la taxe d'habitation et l'introduction d'un nouveau schéma de financement des collectivités territoriales à compter de 2021.

Pour mémoire, le calcul de la compensation perçue par les communes et les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre dans ce cadre se fait sur la base du taux de taxe d'habitation sur les résidences principales (THRP) 2017 et des bases de THRP sur les résidences principales de 2020.

Dans le cadre de cette réforme, la TH a pris la forme d'un dégrèvement partiel au profit des 80 % des ménages les moins favorisés en 2018 et en 2019, puis d'un dégrèvement total en 2020. À compter de 2021, le produit de la THRP a été nationalisé et le dégrèvement transformé en exonération, progressivement étendue aux 20 % des ménages les plus favorisés jusqu'à la suppression totale de la THRP en 2023.

Dans le souci de supprimer effectivement la charge de la THRP pour les 80 % des ménages les moins favorisés, l'article précité avait prévu un dégrèvement total de la taxe d'habitation en 2020, même pour la part qui découlait d'une augmentation des taux intervenue depuis 2017, année d'annonce de la réforme.

En revanche, l'État n'a pas entendu assumer ce coût supplémentaire puisqu'il a été prévu de le remettre à la charge des collectivités territoriales au travers d'un dispositif de reprise. Le K du VI de cet article a ainsi institué un mécanisme de remise à charge via des reprises sur les douzièmes de fiscalité de l'excédent perçu au titre de 2020 par les communes et EPCI.

Ce dispositif ne prévoyait aucun cas d'exemption.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UN AJUSTEMENT DU MÉCANISME DE REPRISE

Le présent article est issu d'un amendement du Gouvernement adopté par l'Assemblée nationale en première lecture avec un avis favorable de la commission des finances.

Il vise à exempter du mécanisme de reprise prévu au K du VI de l'article 16 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 :

les communes et EPCI dont le taux de THRP a augmenté en 2018 ou 2019 à la suite d'un avis de contrôle budgétaire de la chambre régionale des comptes en application des articles L. 1612-5242(*) ou L. 1612-14243(*) du code général des collectivités territoriales ;

les communes dont le taux de THRP a augmenté en contrepartie d'une baisse équivalente du taux de THRP de leur EPCI ou, inversement, les EPCI dont le taux de THRP a augmenté en contrepartie d'une baisse équivalente du taux de taxe d'habitation de leurs communes membres, sans que le produit global de taxe d'habitation levé sur le territoire n'ait augmenté.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF INITIALEMENT CRITIQUABLE, DONT L'INJUSTICE SERAIT NÉANMOINS ATTÉNUÉE PAR LA MESURE PROPOSÉE

Le mécanisme de reprise prévu par l'article 16 de la loi de finances pour 2020 revêt un caractère injuste. Comme l'avait montré le rapporteur général de la commission des finances Albéric de Montgolfier244(*) : « s'il n'a jamais été question que l'État assume [le coût des augmentations de taux de THRP] intervenues après 2017, il n'a jamais été non plus prévu que les collectivités qui feraient exercice de leur liberté de faire évoluer les taux - garantie par la Constitution comme l'a rappelé le Conseil constitutionnel245(*) - se voient sanctionner de ce fait. Or, le dispositif proposé conduirait à cette éventualité que votre rapporteur général n'estime pas justifiée. ».

Lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2020, la commission des finances avait alors proposé un amendement, adopté par le Sénat, tendant à supprimer ce dis