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Prélèvements obligatoires 2007-2012 : un quinquennat d'incohérences et d'injustices

26 octobre 2011 : Prélèvements obligatoires 2007-2012 : un quinquennat d'incohérences et d'injustices ( rapport d'information )

DEUXIÈME PARTIE : QUELQUES CARACTÉRISTIQUES DE LA POLITIQUE CONDUITE DEPUIS 2007

I. INJUSTICE : LES RÉFORMES DE LA FISCALITÉ DU PATRIMOINE

Depuis 2007, la fiscalité du patrimoine a été modifiée souvent et de manière sensible. Deux moments forts ont constitué des marqueurs :

- la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA) du 22 août 2007, la forte baisse des impôts pesant sur le patrimoine devant alors être un pilier du « choc fiscal » défendu par le Président de la République ;

- la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011, par laquelle le Gouvernement a troqué la suppression (en 2013) du bouclier fiscal contre un fort allègement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

Au final, en plus d'être fondamentalement injuste, la politique suivie apparaît incohérente et inefficace au regard des objectifs avancés en termes de confiance et de croissance. Elle devra donc être profondément repensée au cours de la prochaine législature.

A. UN QUINQUENNAT MOUVEMENTÉ

1. Le volet patrimonial de la loi TEPA

Première traduction de l'intention annoncée par Nicolas Sarkozy, le 22 janvier 2007, alors qu'il était candidat à la présidence de la République, de réduire de quatre points de PIB le taux de prélèvements obligatoires, la loi TEPA comportait un important volet patrimonial.

Celui-ci concernait aussi bien les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) que le bouclier fiscal, ou encore l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

a) Un fort allègement des droits de mutation à titre gratuit

Les articles 8 à 10 de la loi TEPA ont procédé à un fort allègement des DMTG.

Celui-ci consistait en un relèvement de la plupart des abattements applicables aux mutations à titre gratuit23(*), et même à une exonération pure et simple de droits pour le conjoint survivant24(*). Ainsi :

- l'abattement sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation est passé de 50 000 euros à 150 000 euros ;

- l'abattement applicable aux donations et successions pour les frères et soeurs est passé de 5 000 euros à 15 000 euros ;

- un abattement de 7 500 euros sur la part de chacun des neveux et nièces a été créé.

Par ailleurs, s'agissant plus spécifiquement des donations, ont été créés :

- un abattement de 76 000 euros sur la part du conjoint du donateur ;

- et une exonération, dans la limite de 30 000 euros (indexée), des dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce. Cette exonération est subordonnée ne s'applique qu'à condition que le donateur soit âgé de moins de soixante-cinq ans au jour de la transmission et que le donataire soit âgé de dix-huit ans révolus ou ait fait l'objet d'une mesure d'émancipation au jour de la transmission.

Votre rapporteure générale n'a pu obtenir du ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat le coût de chacune de ces mesures qui, pour la plupart, ne sont pas considérées comme des niches fiscales par l'administration, mais comme des modalités de calcul de l'impôt. Néanmoins, on relève que la somme des « mesures nouvelles » relatives à cette mesure figurant dans les rapports sur les prélèvements obligatoires annexés aux projets de lois de finances pour 2010 et 2011 conduit à un coût de l'ordre de 2,2 milliards d'euros.

b) Un renforcement du bouclier fiscal

Mesure emblématique, le bouclier fiscal, c'est-à-dire le plafonnement des impôts directs d'un contribuable en fonction de ses revenus imposables, a été instauré par la loi de finances pour 2006. Cependant, la loi TEPA a singulièrement renforcé ce dispositif.

En effet, elle a, à la fois :

- ramené le pourcentage de revenu au-delà duquel un contribuable ne pouvait être assujetti à l'impôt direct de 60 % à 50 % ;

- et intégré les contributions sociales sur les revenus du patrimoine, les revenus d'activité et de remplacement et les produits de placement parmi les impositions prises en compte pour le calcul du bouclier.

En revanche, cette loi a pris le parti de ne pas améliorer la définition des revenus figurant au dénominateur pour le calcul du plafond d'impôts. En conséquence, le ratio de 50 % ne s'appliquait qu'aux revenus soumis à l'impôt, avec possibilité de déduction, notamment, des déficits catégoriels25(*).

Au moment de l'examen de la première loi de finances rectificative pour 2011, le coût du bouclier fiscal était évalué à 713 millions d'euros par le Gouvernement (cf. infra).

Une parallèle contestable avec l'exemple allemand

Le Gouvernement s'est souvent servi de l'exemple allemand pour justifier ses choix politiques, arguant ainsi :

- d'abord, de la soi-disant inscription du bouclier fiscal dans la Constitution de l'Allemagne afin d'expliquer la nécessité de doter notre pays d'un tel dispositif ;

- puis, réflexion faite, de l'absence conjointe de bouclier fiscal et d'ISF outre-Rhin pour envisager de faire la même chose en France.

Face à ces (contre-)vérités successives, il convient donc de rappeler les éléments suivants.

Le principe du bouclier fiscal n'a jamais figuré dans la Constitution allemande. Simplement, la Cour constitutionnelle de Karlsruhe, saisie d'un litige sur l'équivalent allemand de l'ISF, a affirmé que le taux d'imposition maximale devait être à hauteur de la moitié des revenus. Toutefois, l'administration fiscale allemande ayant déclaré qu'elle n'appliquerait pas ce principe, un nouveau contentieux a été engagé, à l'issue duquel, dans une décision rendue le 18 janvier 2006, cette même Cour a rejeté l'idée selon laquelle il existerait un taux maximal d'imposition de 50 %. Elle a alors précisé que ce taux pouvait être dépassé dans le cas de l'impôt sur le revenu, et indiqué simplement que son niveau ne devait pas être « excessif ».

D'autre part, tranchant l'objet principal du litige de 1995 précité, la Cour de Karlsruhe a examiné la question de l'égalité de traitement entre les contribuables pour le calcul de l'impôt sur la fortune, à raison des modalités d'évaluation applicables aux différents types de patrimoine. En l'espèce, la détention d'un patrimoine immobilier, évalué sur la base des valeurs foncières de 1964, se trouvait nettement moins taxée que la détention d'un patrimoine financier, constitué notamment de valeurs mobilières estimées, elles, à leur valeur de marché. De fait, avant la réforme de la loi d'évaluation des biens, les valeurs foncières ne représentaient que 20 % au plus des valeurs vénales effectives. Dans sa décision, la Cour a enjoint l'administration fédérale de refondre, avant le 31 décembre 1996, les principes d'évaluation du patrimoine imposable. Un accord politique n'ayant pu intervenir avant cette date, l'ISF allemand s'est, de fait, retrouvé suspendu en raison de l'obsolescence de ses bases (reproche qui ne saurait être adressé à l'ISF français).

c) Des réductions d'impôt de solidarité sur la fortune

Le mode de calcul de l'ISF n'a pas été fondamentalement remis en cause par la loi TEPA. Toutefois, deux mesures de ce texte ont abouti à en diminuer le produit.

(1) La création d'ISF PME et d'ISF dons

En premier lieu, la loi du 22 août 2007 a créé deux réductions d'impôt de solidarité sur la fortune :

- l'une au titre des dons, égale à 75 % du montant des dons à certaines structures caritatives ou de soutien à la recherche ou à l'enseignement supérieur, dans la limite d'un plafond de 50 000 euros de réduction ;

- l'autre au titre des investissements au capital de petites et moyennes entreprises, soit directement ou via des holdings, pour un plafond et un taux équivalents à ceux d'ISF-dons, soit au travers de fonds de capital investissement, à un taux de 50 % et dans la limite d'un plafond de 20 000 euros.

Les deux réductions étaient cumulables, à condition que la réduction globale d'ISF n'excède pas 50 000 euros.

Leur coût était estimé, en 2010, à 783 millions d'euros pour ISF-PME et à 77 millions d'euros pour ISF-dons.

(2) L'augmentation de l'abattement sur la résidence principale

En second lieu, l'article 14 de la loi TEPA a porté l'abattement applicable sur la valeur de la résidence principale pour le calcul de l'ISF de 20 % à 30 %.

2. Un dispositif devenu indéfendable pour la majorité présidentielle

Le « paquet fiscal » de 2007 s'est rapidement révélé indéfendable aux yeux des Français. En particulier, le « bouclier », dont votre rapporteure générale a dénoncé le principe dès l'origine, est vite devenu le symbole de l'injustice fiscale du Gouvernement.

Plusieurs épisodes ont jalonné cette prise de conscience de l'opinion publique.

a) L'inclusion des « contributions RSA » au sein du bouclier fiscal

Dès 2008, à l'occasion du débat sur le projet de loi généralisant le revenu de solidarité active (RSA) et réformant les politiques d'insertion26(*), a surgi la question de l'inclusion dans le bouclier des contributions additionnelles de 1,1 % sur les revenus patrimoniaux que ce texte a créées afin de financer le RSA. Le Gouvernement a alors fait face à un choix relativement absurde :

- soit décider que cette imposition directe n'entrait pas dans les impôts pris en compte pour le calcul du droit à restitution, démontrant tout de suite la faiblesse du soi-disant bouclier ;

- soit, au contraire, inclure ces contributions dans le bouclier et, ainsi, mettre en place un nouvel impôt que devraient acquitter tous les contribuables, sauf les plus fortunés d'entre eux.

C'est cette dernière solution qui a finalement été retenue et qui a mis au grand jour la formidable injustice de la politique gouvernementale.

b) La profonde incompréhension de l'opinion publique

Cette rupture entre les Français et la composante patrimoniale du programme du Gouvernement nommé en 2007 a été accentuée par la suite.

D'une part, sur un plan théorique, la mise en lumière de la réalité du fonctionnement du bouclier fiscal a montré que ce dispositif allait bien au-delà d'une garantie de ne pas acquitter plus de la moitié de ses revenus en impôts directs, mais permettait une véritable attrition des recettes. Ainsi, dans son rapport de mars 2009 sur « le patrimoine des ménages », le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) a relevé que « la mise en place du bouclier fiscal peut inciter certains ménages à réorganiser leur patrimoine et leurs revenus pour minimiser ces derniers et réduire ainsi leur plafond d'imposition directe ». Le conseil concluait que « le bouclier fiscal peut aboutir, dans certaines situations, à ce que des redevables, après avoir le cas échéant réorganisé leur patrimoine et leurs revenus, se voient de facto exonérés non seulement d'ISF, mais aussi d'autres impôts directs comme les taxes foncières et d'habitation. Si de nouveaux prélèvements sur le patrimoine devaient être institués, la question du niveau du bouclier fiscal mériterait d'être posée ».

D'autre part, sur un plan pratique, la révélation du montant des restitutions effectuées par l'administration fiscale à certains contribuables particulièrement privilégiés, alors même que des efforts étaient demandés aux autres catégories de Français, a parfaitement illustré les conséquences concrètes des choix opérés lors du vote de la loi TEPA : favoriser une partie de la population qui n'en a pas besoin pour vivre et dont il y a peu de chance qu'elle participe à relancer la croissance du fait de sa consommation.

Au-delà de ces quelques cas emblématiques, les statistiques de Bercy, reprises notamment dans le rapport27(*) de mai 2010 de notre collègue député Pierre-Alain Muet, montraient clairement que :

- en 2009, les 979 contribuables possédant les patrimoines les plus importants (d'une valeur supérieure à 16 millions d'euros) et les revenus les plus élevés (supérieurs à  43 761 euros par an) s'étaient vus attribuer des restitutions d'un montant de 368 millions d'euros (soit presque les deux tiers du coût du bouclier fiscal captés par 6 % des bénéficiaires) ;

- et, pour ce qui concerne les cas d'optimisation les plus choquants, 14 bénéficiaires du bouclier fiscal disposaient d'un patrimoine supérieur à 16 millions d'euros tout en ayant déclaré des revenus inférieurs à 3 000 euros.

Ainsi, même si l'ensemble de la politique du Gouvernement sur la fiscalité patrimoniale était destinée à conforter la situation des plus favorisés, c'est le bouclier fiscal qui a cristallisé la défiance des Français, en tant que cause des injustices les plus symboliques.

C'est pourquoi l'exécutif a ébréché lui-même cet instrument dès l'automne dernier : à l'inverse des « contributions RSA », les augmentations d'impôts figurant en loi de finances pour 2011 au titre du financement de la réforme des retraites n'ont pas été incluses dans le bouclier fiscal28(*).

Et c'est surtout pourquoi le Président de la République a annoncé, en octobre 2010, une réforme de la fiscalité patrimoniale dont le but premier était de faire dépérir le bouclier, devenu le symbole de l'injustice fiscale.

3. Les réformes contradictoires de 2011
a) Un premier collectif budgétaire abrogeant le bouclier et allégeant l'ISF...

Signe de l'improvisation et de l'indécision du Gouvernement lors de l'élaboration du premier collectif budgétaire de 2011, la suppression du bouclier fiscal a été rapidement actée mais les pistes concernant tant l'avenir de l'ISF que les recettes compensatoires se sont multipliées, dans une grande cacophonie.

Finalement, la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 a procédé aux réformes suivantes :

- l'abrogation du bouclier fiscal ;

- la refonte du barème de l'ISF, comprenant la suppression de la première tranche de l'impôt29(*) ainsi que le remplacement des cinq tranches supérieures par deux nouvelles tranches (entre 1,3 million d'euros et 3 millions d'euros d'une part, et plus de 3 millions d'euros d'autre part) ;

- l'instauration de diverses mesures de compensation budgétaire relatives au patrimoine afin que ce texte soit neutre pour les finances publiques. Officiellement, il s'agissait de faire en sorte de redistribuer la charge au sein des seuls assujettis à l'ISF afin de mieux assurer que cet impôt ne présente plus de « caractère confiscatoire ». Votre rapporteure générale décrira ci-après les effets réels de ces expédients.

Le tableau suivant résume « l'équilibre » atteint à l'issue du vote du Parlement, selon le chiffrage du Gouvernement.

Chiffrage de la réforme de la fiscalité patrimoniale de juillet 2011

(en millions d'euros)

 

2011

2012

2013

2014

1) Réforme de l'ISF

 

 

 

 

Suppression du bouclier fiscal et maintien d'un dispositif en faveur des plus modestes

0

293

413

713

Nouveau barème ISF

- 400

- 1 857

- 1 857

- 1 857

Doublement de la réduction d'ISF par personne à charge

0

- 20

- 20

- 20

Autoliquidation du bouclier fiscal dès 2011

- 186

186

0

0

2) Contribution des successions/donations importantes

 

 

 

 

Suppression de la réduction de droits des donations

130

290

290

290

Maintien de la réduction de droits pour les donations d'entreprises en pleine propriété

- 26

- 56

- 56

- 56

Allongement du délai de reprise de 6 à 10 ans des donations

18

450

450

450

Lissage du rappel fiscal

0

- 100

- 100

- 100

Augmentation des droits de partage (de 1,1 % à 2,5 %)

0

322

322

322

Hausse de 5 points des taux des 2 dernières tranches, soit les successions supérieures à 4 M€ pour un couple marié avec 2 enfants

23

185

185

185

Sous-total (1) + (2)

- 441

- 492

- 373

- 73

3) Taxation des non résidents et lutte contre l'évasion fiscale internationale

 

 

 

 

« Exit tax » sur les plus values

0

87

189

189

Lutte contre l'évasion fiscale internationale (cellule de régularisation, taxation des trusts, mesure anti-abus SCI, accords internationaux)

300

390

210

50

Total (1) + (2) + (3)

- 141

- 15

+ 26

+ 166

Source : commission des finances, d'après le ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

Si ce tableau traduit un équilibre budgétaire apparent à compter de 2012, il est assez largement artificiel :

- en ce qu'il inclut des mesures de lutte contre l'évasion fiscale, qui est un objectif en soi et qui ne saurait donc servir à financer des allègements d'impôts ;

- en ce qu'il repose sur des hypothèses optimistes30(*).

Enfin, au moins une mesure, censée rapporter 322 millions d'euros par an à compter de 2012, concerne majoritairement des personnes non assujetties à l'ISF : il s'agit du relèvement des droits de partage, applicables lors du partage d'un patrimoine, par exemple au moment d'un divorce. L'allègement de l'impôt de solidarité sur la fortune doit donc être financé en partie par des contribuables qui se trouvent dans une situation personnelle et patrimoniale délicate.

b) ... suivi d'un autre alourdissant sur certains points la fiscalité patrimoniale

Mais ce nouveau schéma n'aura guère duré car, dès le 24 août 2011 - soit moins d'un mois après la promulgation de la loi de finances rectificative précitée - le Premier ministre a annoncé un plan complémentaire de réduction des déficits de 11 milliards d'euros.

Parmi les mesures que le Parlement a dû avaliser lors d'une session extraordinaire, début septembre, deux concernent les prélèvements sur le patrimoine :

- l'étalement sur vingt-quatre ans (au lieu de dix ans) de l'abattement sur les plus-values immobilières au-delà de cinq années de détention (hors résidence principale, qui reste exonérée), qui doit rapporter 2,05 milliards d'euros ;

- et la hausse de 1,2 % des prélèvements sociaux sur les revenus du capital, évaluée à 1,33 milliard d'euros.


* 23 En outre, le montant des abattements est désormais actualisé au 1er janvier de chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu et arrondi à l'euro le plus proche. Il en est de même pour les limites de chaque tranche du barème applicable aux DMTG.

* 24 Aux termes de l'article 796-0 ter du code général des impôts résultant de la loi TEPA, est également exonérée la part de chaque frère ou soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, à la double condition qu'il soit, au moment de l'ouverture de la succession, âgé de plus de cinquante ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence et qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès.

* 25 Par exemple les déficits professionnels industriels et commerciaux ou non commerciaux, les déficits fonciers provenant de travaux ou les déficits engendrés par une « opération Malraux ».

* 26 Devenu la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008.

* 27 Rapport Assemblée nationale n° 2 493 (XIIIème législature).

* 28 Il est également à noter que la loi de finances pour 2011 a « raboté » la réduction d'ISF-PME, en ramenant à 50 % le taux des investissements directs dans des PME, et les plafonds de ces investissements à 45 000 euros (18 000 euros pour les investissements au travers de fonds).

* 29 Cette tranche concernait les patrimoines taxables compris entre 800 000 et 1,3 million d'euros.

* 30 Notamment pour ce qui concerne le rendement des mesures sur les donations, cf. rapport Sénat n° 620, tome I (2010-2011).