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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )
2. Les paradis technologiques : la « e-évasion »

Les auditions ont mis en évidence que l'évasion fiscale avait changé de nature avec l'utilisation des technologies de l'information et de la communication (TIC). Pour les administrations fiscales relativement figées et cloisonnées, il s'agit là d'un défi considérable car la fraude et l'optimisation deviennent de plus en plus mobiles, complexes et instantanées.

En même temps, la logique de notre droit fiscal fondée sur des échanges de biens et sur la territorialisation physique est mise à rude épreuve. L'adaptation de la fiscalité au commerce des signes et à la dématérialisation des échanges est un travail de titan qui soulève des difficultés et des controverses non résolues à ce jour. C'est pourquoi la commission, privilégiant le pragmatisme et l'urgence fiscale, a choisi de privilégier la réflexion sur les palliatifs sectoriels comme la « taxe Google » en attendant un réaménagement des piliers de la fiscalité.

La commission d'enquête craint qu'en l'absence de solutions permettant de taxer les nouvelles formes de création de richesse, le perfectionnement du contrôle organisé sur des bases juridiques traditionnelles cible imparfaitement l'évasion internationale tout en exerçant une pression très forte sur les contribuables « assignés à résidence » et dépourvus de moyens d'optimisation internationale.

Le thème des paradis technologiques a été abordé au cours des auditions sous deux angles principaux : il s'agit tout d'abord de dresser un aperçu général de la diversification des outils d'évasion fiscale ; la seconde approche, plus sectorielle, consiste à rechercher des pistes de fiscalisation du e-commerce ainsi que des entreprises du secteur des TIC qui pratiquent ouvertement l'optimisation fiscale.

a) La technologie, nouveau défi pour la lutte contre l'évasion fiscale
(1) Les nouveaux horizons de l'évasion fiscale

La plupart des auditions ont mis en évidence, de façon directe ou indirecte, que l'évasion fiscale internationale était facilitée par l'effet conjugué de la mondialisation des échanges et de l'évolution rapide des technologies de l'information et de la communication (TIC).

Tirant la conclusion commune aux divers rapports récemment publiés par la Cour des comptes sur le contrôle fiscal, Tracfin ou la TVA, et estimant que l'optimisation fiscale se concentre vraisemblablement sur l'impôt sur les sociétés, tandis que la fraude concerne davantage la TVA, M. Christian Babusiaux294(*) a souligné lors de son audition une tendance de fond : la fraude est de plus en plus mobile et instantanée tandis que les moyens administratifs de lutte contre cette dernière semblent, en comparaison, trop figés et cloisonnés.

Dans le même sens, M. Olivier Sivieude295(*) a indiqué que les problématiques d'optimisation ou d'évasion portent de moins en moins sur des marchandises, et de plus en plus sur des incorporels : « ce qu'on délocalise le plus facilement, ce n'est pas des machines ou des usines - même si, hélas, cela arrive tout de même -, mais des marques : on peut déplacer une marque du jour au lendemain, dans le pays qu'on veut - si possible un pays où la fiscalité est favorable à la marque. Ce déplacement étant facturé à nos entreprises françaises, la difficulté est de savoir si le niveau de facturation est le bon, si cela peut être admis en diminution des bénéfices. »

Plus largement, le juge Van Ruymbeke296(*) a souligné qu'il plaçait au centre de sa réflexion l'utilisation des « outils de la mondialisation » par les fraudeurs. En même temps, la procédure pour déclencher l'assistance judiciaire avec certains pays d'Asie du sud-est reste particulièrement longue et minutieuse. A l'inverse, il s'est félicité que les magistrats puissent communiquer directement par courriel avec certains de leurs homologues étrangers en citant en exemple la coopération judiciaire avec la Suisse, sauf dans le domaine fiscal où prédomine encore une différence de conception juridique liée au concept suisse de « protection de la sphère intime ».

Sociologiquement, M. Christian Chavagneux297(*), entendu en tant que journaliste à Alternatives Economiques, constatant qu'internet a aboli l'éloignement géographique des paradis fiscaux a diagnostiqué une « démocratisation de l'évasion et du recours aux paradis fiscaux ». Ce ne sont donc plus seulement les contribuables les plus fortunés qui peuvent délocaliser l'assiette fiscale.

Cette remarque tend à nuancer l'idée selon laquelle l'optimisation fiscale requiert des moyens réservés aux grandes entreprises et l'intermédiation de conseils coûteux. Elle mérite d'être reliée à la recommandation de la Cour des comptes qui invite à mieux « cartographier » la fraude tout en signalant que les très petites entreprises ne sont que très rarement contrôlées en France, comme dans la plupart des pays de l'OCDE.

Votre commission estime par ailleurs que la plus grande facilité d'accès aux moyens d'évasion ou de fraude fiscale rend plus nécessaire que jamais un effort de communication sur l'éthique et l'utilité de l'impôt.

(2) La dématérialisation des « paradis »

Les auditions et les investigations de la commission d'enquête ont permis d'évoquer quelques exemples d'utilisation de procédés techniques qui relèvent au premier chef du domaine pénal et s'accompagnent de transferts de capitaux ainsi que de fraude fiscale :

- dans le registre de la criminalité financière, l'usage croissant des paris en ligne à des fins de blanchiment a été brièvement évoqué au cours de l'audition des milieux sportifs ;

- en ce qui concerne les comptabilités informatiques truquées, M. Cyril Janvier298(*) a rappelé que, dans un premier temps, les logiciels comptables avaient été considérés comme une garantie contre tout risque d'erreur. Par la suite, non seulement on n'a plus fait totalement confiance aux états informatisés, mais encore on a constaté que des programmes complémentaires permettaient de présenter les comptes de façon erronée. « En contrôlant les comptes de l'ARC, dont les progiciels de comptabilité étaient ultramodernes, j'avais découvert qu'ils utilisaient en réalité deux programmes de présentation qui n'étaient pas cohérents entre eux. C'est à ce moment que nous avons commencé à creuser les choses. ». Par ailleurs, en décembre 2010, la presse a évoqué l'existence d'un logiciel pouvant équiper certaines pharmacies qui permettait, officiellement, de récupérer les erreurs de caisse et « en option » de faciliter l'effacement de ces opérations ;

- le directeur national des enquêtes fiscales a confirmé la sophistication des techniques informatiques utilisées par les fraudeurs en s'inquiétant du recours au stockage à distance, le « cloud computing ». Un simple téléphone portable permet d'y accéder. « Mais, le cloud, c'est où ? Personne ne le sait ! C'est nulle part. Les mafias vont s'en emparer, placer tous leurs documents dans les nuages.(...) Comment allons-nous défendre les intérêts nationaux ? Aucun texte ne porte sur ce point actuellement. Nous ne savons pas comment faire. ». A l'heure actuelle, les enquêteurs s'efforcent de recueillir les codes d'accès, auprès des utilisateurs et, en cas de refus, rendent compte de l'incident au juge, qui donne l'ordre au fraudeur de le dévoiler. « Si la personne ne veut pas nous les fournir, nous ne les avons pas. Les données flotteront donc dans les nuages. On en est là. Je dois dire que c'est extrêmement préoccupant. ».299(*)

Le « cloud computing »

Définition - Le « cloud computing » ou, plus simplement « stockage à distance » désigne la pratique qui consiste à transférer sur des serveurs distants des données et des traitements informatiques traditionnellement localisés sur des serveurs locaux ou sur le disque dur de l'utilisateur. Plus précisément selon le National Institute of Standards and Technology (NIST), le cloud computing est l'accès via le réseau, à la demande et en libre-service à des ressources informatiques virtualisées et mutualisées.

Le « cloud computing » et l'externalisation de la gestion informatique - Les utilisateurs ou les entreprises ne gèrent pas leurs serveurs informatiques mais peuvent ainsi accéder de manière évolutive à de nombreux services en ligne sans avoir à gérer l'infrastructure sous-jacente, souvent complexe. Les applications et les données ne se trouvent plus sur l'ordinateur local, mais dans un nuage (cloud) composé d'un certain nombre de serveurs distants interconnectés au moyen d'une bande passante qui doit être suffisante pour garantir la fluidité du système. L'accès au service se fait par une application standard facilement disponible, la plupart du temps un navigateur web.

L'utilisation à grande échelle  des nouvelles technologies par les fraudeurs représente un défi considérable pour l'administration fiscale, et tout particulièrement pour la DNEF car ses informaticiens sont avant tout des inspecteurs des impôts tandis que le recrutement de vrais spécialistes de l'informatique soulève des difficultés statutaires.

La résurgence récente des « valises de billets » mérite d'être relevée. Selon M. Bernard Petit, sous-directeur de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière300(*), on voyait peu l'argent circuler au cours de la décennie précédente : les fraudeurs utilisaient alors plus volontiers les circuits bancaires, les décaissements, les compensations, selon un système très organisé. Il a cependant signalé une tendance très récente : en Italie, en France et en Allemangne depuis la fin de l'année 2011 et surtout depuis le début de l'année 2012, d'énormes sommes d'argent liquide circulent. Les explications possibles de ce phénomène tiennent à la fois à la fragilisation de certaines organisations criminelles et à la crainte de la traçabilité des opérations bancaires.

Néanmoins, l'utilisation des possibilités de la technique a encore été mentionnée à votre rapporteur par des personnes ayant pu en rencontrer les potentialités dans la gestion des relations avec des clientèles nécessitant du fait de leur caractère frauduleux une totale opacité.

b) « L'optimisation fiscale internationale » des entreprises du numérique

Les modalités de la création de richesses, de l'organisation des marchés ainsi que de la constitution des marges connaissent des transformations rapides et puissantes. Depuis quelques années, les pouvoirs publics ont manifesté l'intention de réaménager les systèmes fiscaux afin de prélever des recettes là où naît la richesse plutôt que sur les secteurs en stagnation ou en déclin.

Le secteur du numérique : quelques ordres de grandeur.

Parmi les segments de l'industrie numérique :

- celui des télécommunications représente 2 000 milliards de dollars au niveau mondial, et affiche une rentabilité de l'ordre de 9 % ;

- les matériels électroniques grand public représentent 1 000 milliards de dollars pour une rentabilité de 5 à 6 % ;

- la publicité atteint 500 milliards de dollars, dont une partie bénéficie aux fournisseurs de contenu, environ 100 milliards alimentant des entreprises telles que Google, Yahoo ou MSN ;

- viennent ensuite l'industrie du logiciel, avec 260 milliards de dollars et le secteur de la musique et du cinéma qui représentent globalement quelques dizaines de milliards de dollars.

Source : groupe d'études sénatorial « Médias et nouvelles technologies » : actes de la table ronde du 26 janvier 2012 sur la fiscalité du numérique

Le commerce électronique a traditionnellement été considéré par l'ensemble des administrations fiscales comme une zone à risques dans le contexte de l'internationalisation et de la dématérialisation croissante des flux. La raison de cette vigilance est que, par construction, les systèmes fiscaux et leurs contrôles associés se sont jusqu'à présent centrés sur des activités visibles, tangibles, et palpables.

Données de base sur le e-commerce

Selon la définition de l'OCDE, la structuration du commerce électronique, qui englobe les transactions de biens et de services effectuées au moyen d'un réseau électronique, comporte en fait plusieurs réalités :

- le commerce B2C (business to consumer) est constitué d'entreprises ayant mis à profit Internet pour développer un nouveau canal de vente de produits et/ou services à destination des particuliers ; le commerce électronique des entreprises vers les particuliers représente environ 17 milliards d'euros ;

- l'intermédiation C2C (consumer to consumer) permet la structuration du secteur informel de la vente entre particuliers ; les transactions entre particuliers demeurent limitées, avec environ 650 millions d'euros pour les transactions de type « petites annonces » et 100 millions d'euros pour les places de marché, dont eBay et Priceminister détiennent 75 % du marché ;

- le commerce B2B (business to business) concerne le commerce interentreprises ; le secteur des transactions interentreprises représente 90 % du commerce électronique total, soit 150 milliards d'euros de revenus répartis entre l'Internet (80 milliards d'euros) et les échanges électroniques de données (70 milliards d'euros).

(1) L'évasion fiscale des grands acteurs du commerce électronique 

La commission des finances du Sénat, dès 2010, a constaté que les grands acteurs mondiaux du commerce électronique ont bâti leur modèle économique en établissant leurs sièges sociaux dans les États à « fiscalité basse » comme l'Irlande et Luxembourg. Il en résulte une fuite des assiettes fiscales, qu'il s'agisse des revenus tirés de la publicité en ligne ou du commerce électronique. Un nouveau Forum de la fiscalité numérique organisé à la demande de la Fédération française des télécoms au Sénat le 14 février 2012 a confirmé l'utilité de la mobilisation pour promouvoir le débat sur la fiscalité numérique ainsi que la difficulté de parvenir à des solutions consensuelles pour limiter les possibilités d'optimisation fiscale internationale qui perdurent.

Les problèmes ici envisagés sont emblématiques des relations existant entre l'organisation des groupes transnationaux et l'évasion fiscale internationale. Ils relèvent de l'imposition des bénéfices sur les sociétés. La localisation des firmes est moins en cause en soi que les effets qu'on leur attribue sur le plan fiscal en jouant sur la valeur attribuée aux entités du groupe dans l'ensemble de la chaîne de valeur de l'entreprise. Par ailleurs, le libre choix d'implantation des entités titulaires des droits auxquels on rattache le plus de valeur aboutit à léser le droit fiscal à imposer les revenus afférents, droit que pourrait légitimement revendiquer « l'agglomération » d'origine de ces droits (souvent les États Unis).

Aperçu d'un schéma d'optimisation fiscale : le « double irish » et le « sandwich néerlandais ».

En offrant une fiscalité attractive, l'Irlande a attiré un très grand nombre de sièges européens de grandes entreprises, comme Microsoft, Intel, Oracle, Google et bientôt Facebook. Ces entreprises bénéficient d'un taux d'imposition sur les bénéfices de 12,5 % - l'un des plus faibles d'Europe - et d'un régime fiscal sur la propriété intellectuelle extrêmement favorable. En installant en Irlande son QG européen, Google a ainsi réussi à ramener son taux d'imposition sur les bénéfices à 2,4 % seulement comme l'a révélé une longue enquête de Bloomberg.

Pour minimiser son imposition, Google a eu recours à deux montages très en vogue parmi les multinationales domiciliées en Irlande : le « double irish » et le « sandwich néerlandais ». Ces deux astuces auraient permis à Google de réaliser 3,1 milliards de dollars d'économie en trois ans.

Comment Google s'y prend-il ? Google Ireland Holdings, dont la société mère se trouve dans les Bermudes, détient les droits sur les brevets (moteur de recherche, publicité en ligne...) et marques déposés par l'entreprise. Elle contrôle également Google Ireland Ltd, qui avec ses 2 000 employés, gère l'ensemble des activités du groupe pour l'Europe, le Moyen-Orient et l'Afrique et encaisse 88 % des 12,5 milliards de dollars de revenus réalisés par Google en dehors des États-Unis. Pour minimiser son imposition en Irlande, Google Ireland Ltd reverse une grosse part de ses bénéfices sous forme de royalties à Google Holdings détenteurs des brevets et licences développés par le géant de l'Internet. Cela permet à Google Ireland Ltd de réduire drastiquement les bénéfices réalisés en Irlande. C'est le « Double Irish ».

Mais pour être consommé dans les règles de l'art, le « Double Irish » doit être agrémenté d'un « sandwich néerlandais » qui permet de sortir les profits sans payer d'impôt. L'autre particularité de la fiscalité irlandaise est d'autoriser une imposition minime sur les royalties générées sur son territoire mais qui souhaiteraient en sortir.

Pour faire remonter les bénéfices jusque dans les Bermudes, Google Ireland Holdings les fait d'abord transiter par les Pays-Bas. Pour une raison simple : l'Irlande exempte de taxe les royalties reversées à certains pays membres de l'Union européenne. Les milliards de dollars de royalties collectés passent donc par Google Netherlands Holding BV qui en reverse 99,8 % à la société mère de Google logée dans les Bermudes. Google Netherlands ne compte même pas un salarié.

Les bénéfices se perdent ensuite dans les sables des Bermudes, les sociétés créées par Google dans ce petit paradis fiscal des Caraïbes n'exigeant pas de tenir une comptabilité publique. Voilà comment Google a ramené son taux d'imposition sur l'ensemble de ses activités à l'étranger à 2,4 % alors que l'entreprise réalise l'essentiel de ses bénéfices dans des pays dont l'impôt sur les sociétés oscille entre 20 % et 35 %. Voilà pourquoi l'Union européenne souhaiterait que l'Irlande fasse évoluer sa fiscalité.

Pour mémoire, Google a déclaré pour la première fois en France, en 2009, un chiffre d'affaires de 51,9 millions d'euros. Un résultat ridicule qui ne constitue qu'une toute petite partie des revenus provenant de ses activités dans l'Hexagone.

Source : extrait d'un article publié dans La Tribune le 22 novembre 2010

(2) La solution européenne en matière de TVA sur le e-commerce

Le principe retenu à partir du 1er janvier 2015 est l'application du critère de la territorialité de la consommation au commerce « B to C ».

Les règles en vigueur sur la vente de produits immatériels permettent, en pratique, à un site marchand opérant depuis le Luxembourg de bénéficier jusqu'en 2015 du taux de TVA luxembourgeois (15 %) plutôt que du taux applicable dans le pays de résidence du consommateur. Le Conseil Ecofin de décembre 2007 a cependant entériné l'extinction de ce système en 2019 (avec une période transitoire entre 2015 et 2019). La TVA sur les prestations (« B to C ») de services électroniques sera donc facturée au lieu de consommation à compter de 2015. Concrètement, le taux de TVA français s'appliquera donc aux consommateurs de notre pays et la TVA deviendra exigible en France si l'acheteur final y réside.

Deux principales difficultés restent en suspens.

Tout d'abord, ce mécanisme laisse entier le problème des distorsions de taux de TVA qui prennent deux formes :

- le niveau de ces taux, 15 % au Luxembourg et 19,6 % en France, par exemple ;

- et les différences de traitement, notamment dans le secteur culturel, entre certaines formes de consommations qui peuvent bénéficier de taux réduits si elles sont vendues sous forme de biens physiques mais sont soumises au taux normal par la voie de téléchargements.

Ensuite, l'efficacité du contrôle reposera sur la diligence des administrations partenaires.

Des progrès ont été réalisés dans ce domaine et en matière de TVA, il existe d'ores et déjà des formes d'assistance administrative : Eurofisc crée ainsi les conditions d'une meilleure coopération en matière fiscale. Reste que le point le plus délicat concerne la surveillance aux frontières de l'Europe des échanges avec les pays tiers.

Enfin, il convient de signaler qu'interrogée par la commission d'enquête au moyen d'un questionnaire écrit, sur le changement de lieu de taxation de la TVA, l'entreprise Amazon EU SARL a suggéré, tout comme les entreprises de l'économie numérique entendues au cours des auditions, une simplification et une harmonisation des taux au niveau de l'Union européenne en faisant observer qu'à compter de 2015 le vendeur devra gérer de nombreux paramètres pour déterminer le taux de TVA applicable à ses client.

Un « casse-tête » pour les entreprises du e-commerce ?

Une des grandes raisons du succès de la plateforme e-Commerce luxembourgeoise est évidemment l'attractivité d'un des taux de TVA les plus bas d'Europe. Avec ses 15 % de taxes indirectes, le Grand-Duché disposait d'un avantage concurrentiel sur les autres pays de l'Union pour les vendeurs non européens qui souhaitaient s'établir sur le Vieux Continent au travers de ce qu'on appelle un « One Stop Shop ». Disposait ! Car d'ici 2015, c'en sera fini d'apposer une TVA sur le lieu de résidence du commerçant mais il faudra tenir compte de la taxe sur la valeur ajoutée du lieu de consommation.

Ainsi, par exemple, pour iTunes, un single à la mode se vendra avec 27 % de TVA en Hongrie, 25 % en Suède et au Danemark, 23 % en Grèce, au Portugal et en Irlande, 21 % en Belgique, 19,6 % en France, 19 % en Allemagne et 15 % à Chypre et au Luxembourg...Mais plus probablement, le tube « Video Games », sera vendu par la firme à la pomme à 1,29 Euros partout dans l'Union Européenne. C'est dire que c'est directement sur la marge que la variation des différents taux de TVA en Europe grappillera les cents nécessaires.

Un véritable casse-tête qui coûtera très cher - s'il est louable pour les États membres de vouloir récolter la TVA sur les biens vendus sur leurs territoires, cela en devient un véritable casse-tête pour les e-commerçants.

D'une part, ils vont devoir jongler avec (bientôt, lorsque la Croatie aura rejoint l'EU) 28 taux de TVA réguliers et quasiment tout autant de taux réduits (de +/- 6 à 15 %), de taux super-réduits (de +/- 2 à 5 %) et de taux parking (+/- 12 %). D'autre part, il faudra établir les reportings en conséquence et maintenir les taux up-to-date. « Sur les deux dernières années, 23 pays des 27 de l'Union Européenne, ont modifié au moins une fois un de leurs taux de TVA », explique Christian Deglas. Or, on sent bien que face à la situation de crise et aux impératifs budgétaires des États, il est souvent considéré que la taxation indirecte comme la TVA est mieux acceptée que la taxation directe, tels les impôts sur les revenus ou les habitations. On entend dans la campagne présidentielle française un questionnement sur la relève du taux régulier de TVA. Ainsi, la TVA est toujours en mouvance...(le 01/10/12 le taux standard en France changera de 19,6 % à 20,2 %).

Le véritable défi résidera pour le Luxembourg à maintenir une industrie qui s'est développée entre autres autour de cet avantage compétitif et qui a permis de se hisser au top des pays du commerce en ligne européen pour les biens immatériels. Il faudra trouver des incitants différents pour permettre la stabilité de cette économie. Pour rappel, d'après l'enquête d'ITnation, à elle seule, iTunes pèserait jusqu'à plus de 2 % des revenus de l'État en récoltant de cette manière la TVA sur des millions de chansons vendues en Europe. Si selon les Echos, le risque de voir partir des entreprises installées est modéré, il est certain que l'attractivité des nouveaux joueurs à venir ne se fera plus sur base de cet argument fiscal. Il faudra mettre les autres cartes de qualité du Luxembourg en avant et si nécessaire creuser de nouveaux sillons pour les prochaines niches du marché du e-commerce en Europe. « Les entreprises du secteur devront être particulièrement créatives et devront repenser complètement la structure du prix, prévient Christian Deglas. Ces décisions sont stratégiques et ce sont les Board de ces entreprises qui doivent s'approprier de préférence sans tarder ces sujets. »

Source : extrait d'un article publié sur le site luxembourgeois : www.itnation.lu

Pour vérifier le bien-fondé de cette nouvelle stratégie de taxation sur le lieu de consommation, les autorités communautaires ont planifié une réflexion d'ensemble sur la TVA, les nouvelles formes de commerce et les lieux de taxation qui fera le bilan de l'application de cette réforme.

TVA : de la taxation chez le prestataire à la taxation sur le lieu de consommation

De façon générale, la Cour des comptes rappelle que la TVA repose sur des règles qui font d'elle, en théorie, un impôt relativement simple, économiquement neutre et d'un rendement budgétaire important. Toutefois, ces caractéristiques sont fréquemment contrariées dans leur mise en oeuvre par de multiples dérogations ou atténuations qui contribuent à rendre plus complexes la gestion et surtout le contrôle de cet impôt qui présente la spécificité d'être géré par deux administrations : la direction générale des finances publiques (DGFIP) et la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI).

Au niveau européen, historiquement, le principe de la taxation du prestataire a été privilégié parce que le système communautaire était conçu en fonction d'un hypothétique « régime définitif », avec une harmonisation de tous les taux. Il apparaissait, par la suite, relativement indifférent d'être taxé chez le prestataire ou chez le consommateur et certainement plus facile de contrôler la taxation chez le prestataire. Le système de la TVA étant sur le point de migrer vers un système de taxation au lieu de consommation, il conviendra de vérifier qu'il est opérationnel.

Source : intervention au Sénat de Mme Maïté Gabet, chef du bureau affaires internationales, à la direction générale des finances publiques

(3) Le problème irrésolu de l'imposition des bénéfices du « numérique »

De façon générale, la fiscalité internationale des revenus et des bénéfices est soumise au principe de territorialité de l'impôt et repose pour l'essentiel sur un concept de présence physique : la notion de foyer ou de résidence habituelle pour les personnes physiques et celle d'établissement stable pour les entreprises. En ce qui concerne l'imposition des bénéfices, le modèle de convention OCDE, dans son article 7.1, prévoit ainsi que : « les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé ».

M. Olivier Sivieude301(*) a souligné que pour l'administration fiscale, il est aujourd'hui extrêmement difficile de démontrer l'existence d'un établissement stable pour des sociétés qui, exerçant leur activité depuis un pays à fiscalité privilégiée, réalisent des prestations en France sans pour autant y posséder d'établissement acquittant de manière substantielle des impôts sur ses bénéfices. La jurisprudence administrative exige, en effet, la preuve que l'établissement installé en France n'est pas un simple prestataire de services mais exerce en France, auprès des clients français, une véritable activité, qui génère des bénéfices bien plus importants que ceux qu'il déclare.

Ces limites pourraient être dépassées dans le cadre des progrès du projet ACCIS qui entend conférer une portée particulière au chiffre d'affaires dans la clef de répartition des produits de l'imposition des entreprises entre les États tout en écartant au moins pour un temps des critères plus malléables, comme le rattachement territorial des droits incorporels, solution qui n'est pas sans poser de sérieuses difficultés logiques.

Interrogé à propos des articles de presse évoquant une éventuelle procédure de « redressement de Google », le directeur de la DNEF302(*) a signalé qu'elle n'émanait pas de son service, tout en confirmant que ce dernier a travaillé sur le dossier : « certaines sociétés, sont officiellement établies ailleurs qu'en France. Or n'ont-elles pas en France un cycle commercial complet ? C'est toute la question. »

Extrait d'un article de presse publié par l'Express le 12 mars 2012

(...) La Direction nationale d'enquêtes fiscales et les Douanes ont réalisé, le 30 juin 2011, une perquisition au siège de Google France. Objet de cette « descente », demeurée jusqu'alors secrète : la saisie de nombreux mails, factures, et autres contrats afin de déterminer le montant de l'impôt sur les sociétés et la TVA dont ne s'est pas acquitté le moteur de recherche entre 2008 et 2010.

Si la France constitue, en termes d'activité, le quatrième pays pour Google, comme Yahoo!, l'entreprise n'a déclaré avoir réalisé qu'un chiffre d'affaires de 68,7 millions d'euros en 2010. Un montant 37 fois inférieur à celui affiché au Royaume-Uni (2,5 milliards d'euros). Les achats de liens sponsorisés en France ont été facturés directement au siège irlandais. Un procédé légal, sauf si les ordres sont enregistrés dans l'Hexagone et suivent un cycle commercial complet avant d'être encaissés dans un autre pays.

Les avocats de la firme de Mountain View doivent éviter un redressement qui pourrait dépasser les 100 millions d'euros. De son côté, Google estime se conformer « aux législations fiscales de tous les pays dans lesquels l'entreprise opère, et nous sommes convaincus d'être en conformité avec la loi française ».

Si le moteur de recherche était condamné, cela pourrait également avoir des répercussions chez les autres acteurs américains qui utilisent le même procédé d'optimisation fiscale comme Apple, Facebook ou encore Amazon. Ce dernier est d'ailleurs sous le coup d'un contrôle sur les années 2007 à 2010. Le site de commerce électronique Amazon France a déclaré un chiffre d'affaires de 21,7 millions d'euros en 2010 contre 26 milliards d'euros pour sa maison-mère. (...).

Le concept de « cycle commercial complet » est avant tout jurisprudentiel. Il trouve son origine dans une décision du Conseil d'État du 14 février 1944 qui, a contrario, écarte l'imposition en France des profits réalisés par une société d'expédition de fruits à l'occasion d'actes de commerce faits exclusivement à l'étranger, sans aucune installation fixe. Le Gouvernement anglais ayant interdit en 1935 l'importation des pommes de terre françaises, deux associés s'étaient rendus en Espagne durant quelques semaines en vue de procéder aux achats nécessaires, un troisième assurant en Angleterre la vente des marchandises au fur et à mesure de leur importation d'Espagne.

Au niveau législatif, les mécanismes de base principalement fondés sur des questions de matérialité restent assez largement inadaptés à la logique du e-commerce. La représentante du bureau affaires internationales, à la direction générale des finances publiques, a résumé cette incertitude303(*) : « Qu'est-ce qui est taxable en France ? Une activité déployée en France. Or, quelle est la nationalité d'une activité déployée sur Internet ? Ce qui est taxable en France, c'est un établissement stable qui va être défini par une installation fixe d'affaires, mais où est la fixité sur Internet ? ». Estimant qu'à droit constant, c'est plutôt l'État de la résidence de l'entreprise qui va attraire les bénéfices de l'activité, elle a souligné que la modification de ce principe relève de la négociation internationale : la France, seule, ne peut pas décider de changer le lieu de taxation puisqu'elle a signé plus de cent conventions fiscales avec ses principaux partenaires sur ce point.

La commission d'enquête constate que les principes d'imposition des bénéfices définis par l'OCDE, bien adaptés à l'économie industrielle, doivent être réaménagés dès lors que la création de richesses naît d'un flux dématérialisé qui se loge très facilement dans des lieux à basse pression fiscale. Elle estime prioritaire d'explorer, en particulier dans le cadre des travaux relatifs à l'assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS), les solutions permettant d'alimenter les caisses publiques des États où sont opérés les chiffres d'affaires, plutôt qu'en fonction du lieu d'implantation des opérateurs économiques.

(4) L'institution d'une taxe sur les services de publicité en ligne et sur les surfaces commerciales virtuelles : deux essais à transformer ?

Le débat sur la fiscalisation de l'économie du numérique, lancé par la commission des finances du Sénat en 2010, a abouti à la création par la loi de finances pour 2011 d'une taxe sur les services de publicité en ligne égale à 1 % du montant de la prestation, improprement appelée « Taxe Google » puisque, précisément, Google n'y est pas assujetti. A la demande du Gouvernement, son application a été repoussée du 1er janvier au 1er juillet 2011 puis supprimée en loi de finances rectificative pour 2011, avant la date d'entrée en vigueur de la taxe, sous la pression du secteur de l'internet et l'argument, en partie fondé, que ne s'appliquant qu'aux annonceurs basés en France, elle présentait le risque de voir les groupe délocaliser leurs activités d'annonceur et donc de ne faire peser cette taxe nouvelle que sur les PME françaises.

Article 302 bis KI du code général des impôts (abrogé)

I. Il est institué, à compter du 1er juillet 2011, une taxe sur l'achat de services de publicité en ligne. Par services de publicité en ligne sont désignées les prestations de communication électronique autres que les services téléphoniques, de radiodiffusion et de télévision dont l'objet est de promouvoir l'image, les produits ou les services du preneur.

II. Cette taxe est due par tout preneur, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 256 A et établi en France, de services de publicité en ligne et est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des sommes versées au titre des prestations mentionnées au I.

III. Le taux de la taxe est de 1 %.

IV. Cette taxe est liquidée et acquittée au titre de l'année civile précédente lors du dépôt de la déclaration, mentionnée au 1 de l'article 287, du mois de mars ou du premier trimestre de l'année civile.

V. La taxe est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à cette même taxe.

Outre la création d'une taxe sur la publicité en ligne, un second amendement, visant à créer une taxe sur l'achat de services de commerce électronique (Tascoe), également due par les professionnels, avait été retiré à la suite de l'engagement du Gouvernement d'engager une « réflexion globale ».

Alors que le produit de la taxe sur la publicité en ligne était estimé, au plus, à 20 millions d'euros (1 % d'un chiffre d'affaires de deux milliards d'euros), le rendement fiscal de la Tascoe pourrait potentiellement atteindre 500 millions d'euros (0,5 % d'un chiffre d'affaires de cent milliards d'euros dans le e-commerce B to B).

Mettant en lumière l'inadaptation des législations nationales face à la globalisation du commerce électronique, ces initiatives ont eu pour principal mérite de souligner la nécessité de répondre concrètement à la lutte contre l'évasion fiscale engendrée par les grandes multinationales de l'Internet et du commerce électronique. Cependant, hormis la création récente du conseil national du numérique (CNN), lors du conseil des ministres du 27 avril 2011, ce dossier n'a pas avancé depuis l'automne 2010.

« Des assiettes larges et des taux réduits » : telle est, traditionnellement, la norme d'une fiscalité optimale et peu distorsive. La commission d'enquête s'est demandée dans quelle mesure une telle norme était pertinente au regard des difficultés d'application de la logique fiscale en vigueur au commerce des « signes » et aux pratiques d'optimisation des groupes multinationaux.

Dans l'immédiat, le bien-fondé du raisonnement qui consiste à invoquer l'existence d'un « cycle complet d'activité » ne semble pouvoir être validé que par le juge administratif, en l'état actuel de la législation et des conventions internationales.

Au plan législatif et conventionnel, la commission d'enquête soutient les travaux tendant à fonder l'imposition des entreprises de l'économie numérique sur une composante de leur chiffre d'affaires plutôt que sur leurs bénéfices : il s'agit d'assurer des recettes fiscales aux États où réside la création de valeur et non à ceux où sont domiciliés les groupes multinationaux. Dans l'hypothèse où les négociations ne produiraient pas de résultats tangibles à brève échéance, votre commission préconise la mise au point de nouvelles formes de taxes sectorielles ayant une efficacité démontrable, et qui pourraient être instituées au moins à titre transitoire


* 294 Cf. audition du 6 mars 2012.

* 295 Cf. audition du 10 avril 2012.

* 296 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 297 Cf. audition du 17 avril 2012.

* 298 Cf. audition du 7 mars 2012.

* 299 Le directeur national des enquêtes fiscales a fait observer que « La police ne fait pas mieux (que l'administration fiscale). Elle avait envisagé le recours à la commission rogatoire. Mais à l'égard de quel pays ? Le cloud, c'est nulle part ! Un jour, on aura peut-être un bateau au beau milieu de l'Atlantique ou du Pacifique, utilisant le froid de la mer pour rafraîchir les serveurs - ce qui serait d'ailleurs très économique - dans des eaux extraterritoriales. Ce problème est devant nous. ». Cf. audition de M. Bernard Salvat du 10 avril 2012.

* 300 Cf. audition du 27 mars 2012.

* 301 Cf. audition du 10 avril 2012.

* 302 Cf. audition de M. Bernard Salvat du 10 avril 2012.

* 303 Cf. audition de Mme Maïté Gabet du 27 mars 2012.