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Le prélèvement à la source : un choc de complexité

2 novembre 2016 : Le prélèvement à la source : un choc de complexité ( rapport d'information )

N° 98

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2016-2017

Enregistré à la Présidence du Sénat le 2 novembre 2016

RAPPORT D'INFORMATION

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu,

Par M. Albéric de MONTGOLFIER,
rapporteur général,
sénateur

(1) Cette commission est composée de : Mme Michèle André, présidente ; M. Albéric de Montgolfier, rapporteur général ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Yvon Collin, Vincent Delahaye, Mmes Fabienne Keller, Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. André Gattolin, Charles Guené, Francis Delattre, Georges Patient, Richard Yung, vice-présidents ; MM. Michel Berson, Philippe Dallier, Dominique de Legge, François Marc, secrétaires ; MM. Philippe Adnot, François Baroin, Éric Bocquet, Yannick Botrel, Jean-Claude Boulard, Michel Bouvard, Michel Canevet, Vincent Capo-Canellas, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Serge Dassault, Bernard Delcros, Éric Doligé, Philippe Dominati, Vincent Éblé, Thierry Foucaud, Jacques Genest, Didier Guillaume, Alain Houpert, Jean-François Husson, Roger Karoutchi, Bernard Lalande, Marc Laménie, Nuihau Laurey, Antoine Lefèvre, Gérard Longuet, Hervé Marseille, François Patriat, Daniel Raoul, Claude Raynal, Jean-Claude Requier, Maurice Vincent, Jean Pierre Vogel.

AVANT-PROPOS

Mesdames, Messieurs,

L'évocation du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu résonne comme une antienne dans le paysage fiscal français depuis près de trois quarts de siècle. Les débats relatifs à ce sujet semblent avoir vu le jour durant les années 1930, dans un contexte de montée en puissance de l'impôt général sur le revenu1(*), institué par la loi de finances du 15 juillet 19142(*). À compter du 1er janvier 1940, un décret-loi du 10 novembre 19393(*) crée une retenue à la source sur les salaires appelée « stoppage à la source »4(*). Ce mécanisme prend la forme d'un impôt proportionnel portant, sur la base de barèmes simplifiés, sur l'ensemble des rémunérations et collecté par les employeurs5(*). Celui-ci est supprimé dans le cadre de la réforme fiscale de l'automne 1948 par un décret du 1er octobre de la même année6(*).

Toutefois, dès 1951, René Mayer, alors vice-président du Conseil et ministre des finances, propose l'institution d'une retenue à la source dans un projet de loi déposé à l'Assemblée nationale le 26 décembre 1951, qui sera abandonné en raison de la démission du gouvernement dirigé par René Pleven le mois suivant ; en dépit de cet échec, René Mayer, en qualité de président du Conseil cette fois, dépose un nouveau projet de loi le 9 mars 1953 prévoyant un dispositif de retenue à la source qui serait appliqué aux salaires à partir du 1er juillet 1954, complété par un système de versement d'acomptes au titre des revenus non salariaux. L'un des motifs de cette réforme paraît résider dans la volonté d'accélérer le recouvrement de l'impôt sur le revenu afin de compenser les effets immédiats d'une baisse des taux de celui-ci7(*). Quoi qu'il en soit, cette dernière tentative ne sera pas plus heureuse que la première et, après avoir suscité une opposition des représentants du patronat et des salariés, est rendue caduque par la chute du gouvernement en mai 1953. Une quinzaine d'années plus tard, Michel Debré initie, en tant que ministre des finances, une réflexion relative aux modalités concrètes d'une réforme de l'imposition des revenus, dont l'un des pans porte sur le prélèvement à la source ; néanmoins, cette entreprise est avortée en raison de la crise de Mai 19688(*). D'ailleurs, il est intéressant de relever que les « Accords » de Grenelle, issus des réunions s'étant tenues à la fin du mois de mai 1968 entre les partenaires sociaux et le Gouvernement, prévoyaient explicitement qu'« il ne sera[it] pas proposé d'assujettir les salariés au régime de la retenue à la source ».

La question du prélèvement à la source est de nouveau débattue au début des années 1970, à la suite de la publication d'un rapport commandé à l'Inspection générale des finances par le ministre des finances de l'époque, Valéry Giscard d'Estaing9(*) ; sur la base des conclusions de ce rapport, une loi du 29 juin 197110(*) établit, dans un premier temps, la possibilité pour les contribuables d'acquitter mensuellement l'impôt sur le revenu dû. Dans un second temps, en octobre 1973, le Gouvernement introduit lors de l'examen du budget pour 1974, par voie d'amendement, un dispositif de recouvrement de l'impôt sur le revenu par voie de retenue à la source qui ne reçoit l'aval de l'Assemblée nationale que dans son principe11(*).

Ce projet achoppe au Sénat où sont mises en évidence les faiblesses non négligeables de ce dernier. Entre autres, Jean Filippi, sénateur radical de la Corse, insiste sur les problèmes de confidentialité inhérents à la transmission de données fiscales aux collecteurs du prélèvement, y voyant « une infraction au secret professionnel au préjudice de l'employé vis-à-vis de son employeur »12(*), quand Guy Schmaus, sénateur communiste des Hauts-de-Seine, note les lourdeurs pour les contribuables devant résulter des régularisations ex post qui accompagnent nécessairement le prélèvement à la source, ou encore l'effet « anesthésiant » de celui-ci, en ce qu'il rend moins visible les augmentations d'impôts13(*). Le rapporteur général de la commission des finances de la Haute Assemblée, Yvon Coudé du Foresto, distingue, quant à lui, deux catégories d'inconvénients liés à la retenue à la source. Tout d'abord, il relève l'existence de difficultés d'ordre technique, estimant, en particulier, que « l'institution de ce régime aboutirait [...] à créer deux modes d'imposition distincts selon la nature du revenu, solution qui peut être fâcheuse du point de vue de l'équité fiscale »14(*) ; en effet, à la différence des salaires et pensions, l'impôt dû au titre des revenus des travailleurs indépendants ou des revenus fonciers ne peut être collecté par des tiers et, doit, dans le cadre du prélèvement à la source, être payé selon des modalités spécifiques. De même, le sénateur des Deux-Sèvres insiste, d'une part, sur la charge que représenterait la retenue à la source pour les employeurs, notamment pour les petites et moyennes entreprises (PME), et, d'autre part, sur le caractère limité de la contemporanéité du prélèvement, compte tenu des règles de calcul de l'impôt sur le revenu et de l'importance des rémunérations variables. Surtout, le rapporteur général identifie un inconvénient de nature psychologique ; selon lui, la retenue à la source pourrait aboutir à des « revendications généralisées en matière de salaires »15(*), voire à un « rejet sur les entreprises de la charge des impôts directs dus par les salariés »16(*), dès lors que :

Le salarié français a l'habitude, et c'est du reste humain, de ne considérer que le montant net de sa feuille de paie. Peu lui importe sa rémunération théorique si celle-ci se trouve amputée de diverses manières. On imagine sans peine quelle serait la réaction de la grande majorité des salariés lorsqu'ils constateraient que leur rémunération se trouve réduite d'une retenue au profit du Trésor, retenue qui, sans doute, les dispenseraient d'acquitter un impôt ultérieur mais qu'ils assimileraient, qu'on le veuille ou non à une diminution de salaire. L'État se déchargerait ainsi sur les employeurs de l'impopularité de la ponction fiscale ce qui, dans le climat social français, risquerait d'entraîner de graves répercussions17(*).

En tout état de cause, supprimé par le Sénat le 23 novembre 1973, le mécanisme de retenue à la source proposé par le Gouvernement est définitivement abandonné.

En somme, les tentatives, nombreuses, de mise en place d'un prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu en France se sont toutes soldées par un échec, si l'on met à part le cas particulier du « stoppage à la source ». Ceci n'est pas sans lien avec la nature de l'impôt sur le revenu français. Parce qu'il porte sur la totalité des rémunérations et bénéfices perçus par les assujettis, qu'il est « conjugalisé » et « familialisé », mais aussi parce que les règles qui président à son établissement sont complexes, cette imposition est difficilement compatible avec un prélèvement à la source susceptible de « faciliter » l'impôt au profit des contribuables.

Pour autant, d'aucuns ont pu souligner que « pour pallier l'absence de retenue à la source, l'administration n'a eu de cesse depuis les années 1970 d'améliorer les conditions du paiement de l'impôt »18(*) ; ainsi la possibilité d'une mensualisation de l'impôt sur le revenu a-t-elle été instituée par la loi du 29 juin 1971 susmentionnée, la dématérialisation des échanges entre les contribuables et l'administration fiscale ayant même permis, à compter du début des années 2000, l'instauration de la déclaration puis du paiement par Internet, ou encore de la déclaration préremplie, généralisée en 2006. De même, dorénavant, une large part de la taxation des revenus est retenue à la source au titre des contributions sociale généralisée (CSG) et au remboursement de la dette sociale (CRDS), qui présentent des règles d'assiette et de calcul autrement plus simples que l'impôt sur le revenu ; à ce titre, la CSG et la CRDS ont représenté près de 60 % du produit des impositions portant sur les revenus des particuliers, contre 40 % pour l'impôt sur le revenu19(*). Dans ces conditions, force est de constater que l'intérêt du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu est considérablement moindre qu'il y a une quinzaine d'années, son potentiel de « facilitation » de l'impôt étant désormais plus réduit, sauf à procéder à une réforme de bien plus grande ampleur, comme un rapprochement entre l'impôt sur le revenu et la CSG - dont les difficultés de réalisation ont cependant été récemment mis en évidence par le Conseil des prélèvements obligatoires20(*).

Par conséquent, il y a lieu de se demander si l'établissement tardif d'un tel prélèvement à la source en vaut véritablement la peine. En effet, la plus-value susceptible d'en être retirée, de toute évidence limitée, doit être mise en perspective avec l'inévitable complexité du projet présenté par le Gouvernement dans le cadre du projet de loi de finances pour 2017, que le présent rapport se propose d'analyser en profondeur. En particulier, ce projet vient fonder un système de l'impôt sur le revenu à deux étages : en sus des règles, souvent absconses pour la vaste majorité des contribuables, encadrant la détermination du revenu imposable et du montant de l'impôt dû, il est proposé d'introduire de nouvelles règles de taux et d'assiette pour le calcul du montant du prélèvement à la source. Loin de permettre une simplification de la vie des contribuables, la réforme avancée par l'exécutif paraît plutôt de nature à renforcer l'opacité et l'inintelligibilité de notre système fiscal, tout en accablant les tiers collecteurs - et notamment les entreprises - d'une charge supplémentaire. Encore le régime de droit commun envisagé demeure-t-il moins impénétrable que les dispositions relatives à l'année de transition, dont l'interprétation donnera immanquablement lieu à de nombreuses spéculations et contestations, en particulier pour ce qui est des contours des « revenus exceptionnels » perçus en 2017, dont il est prévu la taxation, à la différence des « revenus non exceptionnels ».

Ceci est d'autant plus regrettable que la concomitance entre l'imposition des revenus et leur perception, qui constitue la principale qualité attendue du prélèvement à la source, ne serait que très relative en application du projet gouvernemental. En premier lieu, le taux permettant le calcul du prélèvement devrait s'appuyer sur des données vieilles d'une à deux années, n'autorisant une adaptation des taux à l'évolution des revenus qu'avec retard ; aussi la contemporanéité, seulement partielle, du prélèvement ne résulterait-elle que de la variation de ce dernier avec le montant des revenus perçus, soit de l'« effet d'assiette ». En second lieu, le mécanisme de prélèvement à la source imaginé ne permet pas la prise en compte des avantages fiscaux - réductions ou crédits d'impôt - dans le calcul de l'impôt acquitté l'année où ils sont mobilisés ; les fruits de ces avantages ne sont perceptibles qu'à partir de l'année suivante, venant limiter l'« effet d'assiette » - qui ne profiterait, d'ailleurs, nullement aux travailleurs indépendants - et impliquant d'importantes régularisations de l'impôt versé a posteriori.

Au total, les données du bilan semblent sensiblement différer, en France, de celles qui existaient dans les pays où le prélèvement à la source a pu être présenté comme une réussite - même si des études approfondies viennent relativiser un tel constat. Dans ces derniers, le prélèvement à la source a été mis en place à de toutes autres époques : en Prusse dès 1871, le système allemand actuel datant de 1925, au Canada en 1917, en Australie en 1942, aux États-Unis en 1943, au Royaume-Uni en 1944, en Nouvelle-Zélande en 1958 et en Italie en 1973. À bien des égards, le chantier de modernisation du recouvrement engagé par le Gouvernement intervient trop tardivement, et ce dans l'absolu, mais aussi dans le cadre de la législature qui s'achève. Ainsi, si le Conseil des impôts pouvait encore, en 2000, estimer que « l'instauration d'une retenue à la source constituerait une modernisation du paiement de l'impôt »21(*) - sans manquer, cependant, d'en rappeler les inconvénients -, son successeur, le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), indiquait en 2012 que « la simplification des démarches que la retenue à la source pourrait apporter aux contribuables [était] devenue limitée », alors que « certains des inconvénients ou des risques posées par la retenue à la source subsistent »22(*).


* 1 Voir Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements à la source et impôt sur le revenu, Paris, La Documentation française, 2012, p. 17.

* 2 Voir articles 5 à 25 de la loi du 15 juillet 1914 portant fixation du budget général des dépenses et recettes de l'exercice 1914, JORF du 18 juillet 1914, p. 6449 et s.

* 3 Décret du 10 novembre 1939 relatif à la perception de la contribution nationale extraordinaire et de l'impôt cédulaire sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, JORF du 17 novembre 1939.

* 4 L'institution d'un mécanisme de retenue à la source était justifiée de la manière suivante par le rapport accompagnant le décret du 10 novembre 1939 : « le Gouvernement a estimé que le recouvrement par voie de rôle de l'impôt sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, risquait, en temps de guerre, de compliquer à l'excès les obligations imposées aux employeurs et d'infliger aux contribuables des charges qui ne seraient plus en rapport avec leur situation pécuniaire. Il a donc prévu que la perception de cet impôt serait désormais effectuée par voie de retenue à la source en même temps que celle de la contribution nationale » (JORF du 17 novembre 1939, p. 13163).

* 5 Voir décret du 31 décembre 1939 sur les modalités d'application du décret du 10 novembre 1939 relatif à la perception de la contribution nationale extraordinaire et de l'impôt cédulaire sur les traitements et salaires, pensions et rentes viagères, JORF du 1er janvier 1940, p. 61 et s.

* 6 Décret n° 48-1544 du 1er octobre 1948 portant aménagement du mode de perception de l'impôt sur les traitement, salaires, pensions et rentes viagères, JORF du 2 octobre 1948, p. 9638.

* 7 F. Tristram, Une fiscalité pour la croissance. La direction générale des impôts et la politique fiscale en France de 1948 à la fin des années 1960, Vincennes, IGPDE-CHEFF, 2005, p. 340.

* 8 Ibid., p. 595.

* 9 J. Delmas et P. Bilger, Rapport au ministre sur le recouvrement de l'impôt sur le revenu : critique du système et propositions de réformes, Paris, Ministère de l'économie et des finances, 1970.

* 10 Loi n° 71-505 du 29 juin 1971 portant institution d'un système de paiement mensuel de l'impôt sur le revenu.

* 11 Si le texte initialement proposé par le Gouvernement prévoyait que « L'impôt sur le revenu sera[it] mis en recouvrement par voie de retenue à la source à une date fixée par décret en Conseil d'État et, au plus tard, le 1er janvier 1978 », l'article 2 n du projet de loi de finances pour 1974 adopté par l'Assemblée nationale le 22 novembre 1973 apparaît moins catégorique, disposant que « Le Gouvernement présentera au Parlement, avant le 31 décembre 1976, un projet de loi instituant et organisant le recouvrement de l'impôt sur le revenu par voie de retenue à la source ».

* 12 Sénat, compte rendu intégral de la séance du vendredi 23 novembre 1973, JORF du 24 novembre 1973, p. 1972.

* 13 Ibid., p. 1973.

* 14 Rapport général (n° 39, 1973-1974), tome II, d'Yvon Coudé du Foresto sur le projet de loi de finances pour 1974 fait au nom de la commission des finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation du Sénat, 21 novembre 1973, p. 42.

* 15 Ibid., p. 43.

* 16 Id.

* 17 Id.

* 18 N. Delalande et A. Spire, Histoire sociale de l'impôt, Paris, La Découverte, 2010, p. 85.

* 19 Selon les données publiées par l'Insee, en 2015, le produit de la CSG s'est élevé à 95,8 milliards d'euros, celui de la CRDS à 6,9 milliards d'euros et celui de l'impôt sur le revenu à 70,2 milliards d'euros.

* 20 Conseil des prélèvements obligatoires, Impôt sur le revenu, CSG quelles réformes ?, Paris, La Documentation française, 2015.

* 21 Conseil des impôts, L'imposition des revenus, Paris, Direction des Journaux officiels, 2000, p. 117.

* 22 Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements à la source et impôt sur le revenu, Paris, La Documentation française, 2012, p. 217.