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Le prélèvement à la source : un choc de complexité

2 novembre 2016 : Le prélèvement à la source : un choc de complexité ( rapport d'information )

III. DES MESURES POUR NE PAS ENRAYER LA RÉALISATION DE TRAVAUX IMMOBILIERS EN 2017

Les règles de déductibilité des dépenses de travaux des revenus fonciers et d'imputation du déficit foncier sur le revenu global actuellement en vigueur ont vocation à inciter les propriétaires bailleurs à réaliser des travaux de réparation, d'entretien ou d'amélioration de leurs immeubles et propriétés. Dans la mesure où le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) annulera, en principe, la totalité de l'impôt dû sur les revenus fonciers « non exceptionnels » perçus en 2017, la diminution du revenu foncier imposable ou l'imputation d'un déficit foncier sur le revenu imposable ne présenteront aucun avantage pour les contribuables ayant uniquement perçu, en 2017, des revenus dans le champ du prélèvement à la source.

Le projet gouvernemental définit, pour la détermination du revenu foncier net imposable en 2017 et 2018, des règles dérogatoires au principe selon lequel les revenus fonciers imposables sont déterminés en fonction des charges déductibles effectivement payées au titre de l'année concernée (alinéas 326 à 329). Aux termes de l'exposé des motifs de l'article 38, ce dispositif vise à « ne pas désinciter les ménages à réaliser en 2017 des travaux d'entretien ou d'amélioration des immeubles loués ».

Pour ce faire, une distinction est tout d'abord opérée entre les charges de la propriété « récurrentes » - comme les taxes foncières ou les charges de copropriété - et les charges « pilotables », « dont le bailleur maîtrise largement le calendrier de réalisation et l'année d'imputation »130(*). Ainsi, par dérogation aux articles 12, 13, 28 et 31 du code général des impôts :

- les charges récurrentes, dont l'échéance normale intervient en 2017, ne sont déductibles que pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2017, et ce quelle que soit leur date de paiement. Sont concernées par cette règle les primes d'assurance (a bis du 1° du I de l'article 31 du CGI), les provisions pour dépenses (a quater du 1° du I de l'article 31 du CGI), certaines impositions, les intérêts de dettes, les frais de gestion et les dépenses supportées par un fonds de placement immobilier (c à e bis du 1° du I de l'article 31 du CGI). Cette règle vise à éviter les éventuels comportements abusifs consistant à reporter certaines charges sur l'année 2018 ;

- les charges pilotables, correspondant essentiellement à des dépenses de travaux - à savoir les dépenses de réparation et d'entretien supportées par le propriétaire (a du 1° du I de l'article 31 du CGI), les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation (b du 1° du I de l'article 31 du CGI) et aux locaux professionnels et commerciaux (b bis du 1° du I de l'article 31 du CGI) ainsi que, pour les propriétés rurales, les dépenses d'amélioration non rentables afférentes aux propriétés bâties autres que les locaux d'habitation, les dépenses d'amélioration et de construction destinées à satisfaire à la réglementation relative aux installations classées pour la protection de l'environnement (ICPE), les dépenses engagées pour la construction d'un nouveau bâtiment d'exploitation rurale remplaçant un bâtiment vétuste, les dépenses d'amélioration afférentes aux propriétés non bâties supportées par le propriétaire et les travaux de restauration et de gros entretien effectués sur des espaces et sites naturels protégés131(*) en vue de leur maintien en bon état écologique et paysager (c à c quinquies du 2° du I de l'article 31 du CGI) - « sont retenues pour la détermination du revenu net foncier imposable de l'année 2018, à hauteur de 50 % des montants respectivement supportés au titre de ces mêmes dépenses en 2017 et en 2018 » (alinéa 328).

En revanche, les charges pilotables payées en 2017 demeureront intégralement déductibles du revenu foncier et, en cas de déficit, du revenu global de l'année 2017, dans les conditions de droit commun. Il est ainsi précisé dans l'évaluation préalable qu'« ainsi, si le contribuable est titulaire lors de l'année 2017 de revenus non concernés par le prélèvement à la source prévu par le projet du Gouvernement, les charges payées en 2017 auront un effet fiscal »132(*).

Par ailleurs, cette règle de déductibilité limitée des dépenses de travaux au titre de 2018 « ne s'applique pas aux dépenses afférentes à des travaux d'urgence rendus nécessaires par l'effet de la force majeure ou effectués sur un immeuble acquis en 2018 » (alinéa 329).

Les règles de droit commun concernant la déductibilité de certaines charges
des revenus fonciers

En application de l'article 28 du code général des impôts, le « revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété » (sauf si le contribuable dispose de revenus fonciers bruts annuels d'un montant inférieur ou égal à 15 000 euros et a opté pour le régime « micro-foncier »).

Aux termes de l'article 31 du CGI, les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu foncier net comprennent :

- les frais d'administration et de gestion ;

- les indemnités d'éviction et les frais de relogement ;

- les dépenses de travaux ;

- les charges locatives ;

- les impôts locaux ;

- les primes d'assurance ;

- les provisions pour charges de copropriété ;

- les intérêts et frais d'emprunt ;

- des déductions spécifiques prévues par différents régimes d'incitation fiscale à l'investissement immobilier locatif (telles que la déduction au titre de l'amortissement de l'immeuble des dispositifs « Périssol », « Robien » ou « Borloo neuf » ou la déduction spécifique sur certains travaux de restauration des régimes « Malraux » ou applicable aux monuments historiques).

Les propriétaires sont également autorisés à déduire les autres frais qu'ils ont supportés à condition que ces dépenses aient été effectuées « en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu » foncier, conformément à l'article 13 du CGI.

La compensation des revenus et des déficits nets est effectuée pour chaque immeuble donné en location par un même propriétaire et constitue le revenu foncier net imposable ou le déficit foncier net de l'année d'imposition.

Le déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles autres que les intérêts d'emprunt est déductible du revenu global, sous certaines conditions, dans la limite annuelle de 10 700 euros, fixée au 3° du I de l'article 156 du CGI. La fraction de déficit qui excède cette limite ou qui résulte des intérêts d'emprunt s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

Le mécanisme de plafonnement des dépenses de travaux déductibles au titre de l'année 2018 maintient bel et bien une incitation à la réalisation de travaux dans des immeubles loués en 2017. Comme l'a résumé la directrice de la législation fiscale, Véronique Bied-Charreton, « les travaux réalisés en 2017 bénéficieront d'un double avantage : les déficits fonciers de 2017 seront imputés sur 2018 et seront reportables. Le taux de prélèvement tiendra donc compte de ces travaux. Pour éviter que les bailleurs ne fassent pas de travaux en 2017, ils bénéficieront en 2018 de la moitié du montant des travaux réalisés en 2017. Ainsi, si vous avez réalisé des travaux en 2017 et aucun en 2018, vous aurez le droit de déduire la moitié des travaux de 2017, en plus du fait que le déficit foncier de 2017 sera pris en compte »133(*). Néanmoins, cette règle s'avère défavorable aux bailleurs qui supporteraient des dépenses de travaux uniquement en 2018 et n'en engageraient aucune en 2017, dans la mesure où ces derniers ne pourront pas déduire de leur revenu foncier brut la totalité des dépenses mais uniquement un montant correspondant à la moyenne des dépenses de 2017 et 2018.

Cas types extraits de l'évaluation préalable

1°) Pour des dépenses de travaux payées de 3 000 euros en 2017 et de 0 euro en 2018, les charges prises en compte fiscalement seront de 3 000 euros en 2017 et 1 500 euros en 2018 (soit la moyenne des dépenses des années 2017 et 2018 d'un total de 3 000 euros).

2°) Pour des dépenses de travaux payées de 1 500 euros en 2017 et de 1 500 euros en 2018, les charges prises en compte fiscalement seront de 1 500 euros en 2017 et de 1 500 euros en 2018 (soit la moyenne des dépenses des années 2017 et 2018 d'un total de 3 000 euros).

3°) Pour des dépenses de travaux payées de 0 euro en 2017 et de 3 000 euros en 2018, les charges prises en compte fiscalement seront de 0 euro en 2017 et de 1 500 euros en 2018 (soit la moyenne des dépenses des années 2017 et 2018 d'un total de 3 000 euros).

4°) Soit un bailleur soumis à l'impôt sur le revenu dont les revenus fonciers se décomposent en :

- 10 000 euros (2017) et 60 000 euros (2018) de recettes foncières annuelles ;

- 30 000 euros (2017) et 10 000 euros (2018) de travaux ;

- 10 000 euros (2017 et 2018) d'autres charges.

En 2017, le contribuable pourra opérer une déduction intégrale des dépenses de travaux de l'année 2017. Son déficit foncier constaté en 2017 s'élèvera donc à 30 000 euros (10 000 - 30 000 - 10 000) se décomposant en 10 700 euros imputables sur le revenu global de 2017 et 19 300 euros imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes.

En 2018, les dépenses de travaux, déductibles au titre de 2018, seront plafonnées à la moyenne des dépenses de l'espèce payées en 2017 et 2018, soit à 20 000 euros ([30 000 + 10 000] /2).

Le revenu net foncier du contribuable s'élèvera donc en 2018 à 30 000 euros (60 000 - 20 000 - 10 000) sur lequel le déficit foncier en report au 31 décembre 2017, soit 19 300 euros sera imputé.

Son revenu foncier net imposable en 2018 s'élèvera donc à 10 700 euros (30 000 - 19 300).

Source : évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2016, p. 246

L'Union nationale des propriétaires bailleurs (Unpi) a ainsi exprimé ses craintes concernant le risque de décourager la réalisation de travaux en 2018, induisant un report de certaines dépenses en 2019, dans la mesure où « l'absence de travaux payés et déduits en 2017 réduirait à due proportion le montant admis en déduction à raison de ceux payés en 2018 ». En souhaitant maintenir l'incitation à la réalisation de travaux en 2017, la règle de déductibilité plafonnée proposée par le Gouvernement risque donc de s'avérer contre-productive sur l'ensemble de la période de transition. À tout le moins le Gouvernement aurait-il pu prévoir, comme le propose l'ordre des experts comptables, un assouplissement consistant à considérer les dépenses de travaux réalisées en 2014, 2015 et 2016 : le contribuable pourrait alors être autorisé à déduire l'intégralité des charges pilotables supportées en 2018 à hauteur du montant le plus élevé supporté au cours de la période 2014-2016.

En somme, en cherchant à éviter un recul des travaux immobiliers en 2017, le mécanisme proposé par le Gouvernement crée, sur ce point encore, de la complexité et de toute évidence pourrait conduire à une contraction de ces mêmes travaux au cours des années postérieures à 2017.


* 130 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 245.

* 131 Parcs naturels, réserves naturelles nationales, monuments naturels et sites inscrits, zones spéciales de conservation, sites naturels protégés par les articles L. 121-23 et L. 121-50 du code de l'urbanisme.

* 132 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 246.

* 133 Sénat, audition du mercredi 19 octobre 2016, op.cit.