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Le prélèvement à la source : un choc de complexité

2 novembre 2016 : Le prélèvement à la source : un choc de complexité ( rapport d'information )

B. LA RETENUE À LA SOURCE PAR LES TIERS COLLECTEURS

Le projet gouvernemental propose le rétablissement de l'article 1671 du CGI qui, dans sa nouvelle rédaction (alinéa 151), viendrait préciser les modalités de mise en oeuvre de la retenue à la source par les tiers collecteurs. Ainsi celui-ci dispose-t-il, tout d'abord, que « la retenue à la source [...] est effectuée par le débiteur lors du paiement » des salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit (alinéa 152).

1. La retenue à la source par des débiteurs établis hors de France

Ensuite, le 1 de l'article 1671 précité prévoit la situation dans laquelle le débiteur de salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit, est établi hors de France. Dans ce cas, le débiteur est « tenu de faire accréditer auprès de l'administration fiscale un représentant établi en France, qui s'engage à remplir les formalités lui incombant et, le cas échéant, à acquitter les prélèvements à sa place » (alinéa 153).

En cela, le dispositif proposé reprend un mécanisme existant en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA)84(*) ; en effet, l'article 289 A du CGI dispose que « lorsqu'une personne non établie dans l'Union européenne est redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou doit accomplir des obligations déclaratives, elle est tenue de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s'engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place ». Ceci ne saurait surprendre dans la mesure où le 6 du nouvel article 1671 du CGI précise que la « retenue à la source est recouvrée et contrôlée selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que la taxe sur la valeur ajoutée » (alinéas 161 et 162).

Toutefois, l'obligation de disposer d'un représentant fiscal en France ne trouverait pas à s'appliquer à un débiteur « établi dans un autre État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt » (alinéa 154). Cette exemption se justifie, d'une part, par le fait que le recouvrement des sommes retenues à la source par l'administration fiscale serait, pour un contribuable de cette catégorie, facilitée et, d'autre part, par la nécessité d'éviter tout traitement qui pourrait être considéré comme constituant une restriction aux libertés de circulation consacrées par les traités européens au détriment d'entités établies dans l'Union européenne.

2. La détermination du montant de la retenue à la source

Le 2 de l'article 1671 susmentionné prévoit que le montant de la retenue à la source opérée par le tiers collecteur résulte de l'application, par ce dernier, du taux du prélèvement calculé et transmis par l'administration fiscale (voir supra) aux revenus versés - soit le « net imposable ». À défaut de transmission de ce taux par l'administration, le collecteur applique la « grille de taux par défaut » examinée précédemment (alinéa 155). En somme, il s'agirait d'appliquer un taux calculé par l'administration fiscale à un montant d'ores et déjà calculé par les entreprises et les caisses de retraite à l'aide des logiciels de paie dont elles disposent. Selon le Gouvernement, le taux du prélèvement pourrait être transmis aux tiers collecteurs par le biais de la déclaration sociale nominative (DSN) - même s'il y lieu de garder à l'esprit la probabilité qu'interviennent des dysfonctionnements dans les premiers temps de la réforme, en raison du caractère encore inabouti de la DSN, et que cette dernière est encore loin de concerner, à ce jour, l'ensemble des tiers collecteurs.

3. Le versement des sommes retenues à la source

Les sommes retenues à la source devraient être déclarées dans les conditions prévues par le nouvel article 87 A du CGI (voir supra) et « versées au comptable public compétent désigné par arrêté du ministre chargé du budget » (alinéa 156) - en principe par « téléréglement » (alinéa 160). Il est précisé que « ce versement intervient à une date fixée par décret le mois suivant celui au cours duquel a eu lieu le prélèvement ou, si le débiteur est un employeur dont la paie est effectuée postérieurement à la période mensuelle d'emploi, le mois au cours duquel a eu lieu le prélèvement » (alinéa 157).

Toutefois, le reversement des montants retenus à la source, pour les employeurs dont l'effectif est de moins de onze salariés et sur option, pourrait intervenir à un rythme trimestriel et non mensuel (alinéa 158). Une telle faculté est actuellement prévue au profit des entreprises de moins de neuf salariés par les articles R. 243-6 et R. 243-6-1 du code de la sécurité sociale au titre des cotisations sociales assises sur les rémunérations payées aux salariés. Ce type de dispositifs revêt une grande utilité dès lors qu'il accorde des marges de trésorerie, fort utiles, aux très petites entreprises (TPE). Toutefois, il y a lieu de s'interroger sur l'opportunité d'instituer deux seuils distincts ouvrant droit à un versement trimestriel des sommes retenues à la source en matière d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales ; à tout le moins, il serait nécessaire de relever de neuf à onze salariés le seuil permettant un paiement trimestriel des cotisations - et ce dans un souci de rationalisation des seuils applicables aux entreprises85(*).

Par dérogation, lorsque les employeurs recourent aux dispositifs de déclaration et de recouvrement simplifiés, comme le TESE, le CEA, le TESA, le CESU et PAJEMPLOI86(*) (voir supra), la retenue à la source est reversée au comptable public, selon les cas, par l'intermédiaire des Urssaf ou de la Mutualité sociale agricole (MSA) (alinéa 159).

Enfin, en vue de garantir le recouvrement effectif des sommes retenues à la source par les tiers collecteurs, le projet gouvernemental précise les conditions dans lesquelles l'administration fiscale peut obtenir le paiement prioritaire de ces sommes lorsque les entreprises font l'objet d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire (voir encadré ci-après).

La protection des créances nées de la retenue à la source
en cas de difficultés de l'entreprise

En cas de difficultés de l'entreprise, marquée par l'ouverture d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire, le rang des créances - soit l'ordre dans lequel ces dernières seront payées - est fixé, respectivement, par les articles L. 622-17, L. 631-14 et L. 641-13 du code de commerce. Ces articles prévoient que le paiement des créances se fait dans l'ordre suivant :

1°) les créances de salaires ;

2°) les prêts consentis ainsi que les créances résultant de l'exécution des contrats poursuivis conformément à l'article L. 622-13 du code de commerce et dont le cocontractant accepte de recevoir un paiement différé ;

3°) les autres créances, selon leur rang.

Ainsi, en cas de difficultés de l'entreprise, les salaires devront être payés avant toutes les autres créances en vertu d'un privilège spécifique87(*). Par ailleurs, en vertu de l'article L. 3253-6 du code du travail, les employeurs sont tenus d'assurer leurs salariés « contre le risque de non-paiement des sommes qui leur sont dues en exécution du contrat de travail, en cas de procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire ». En vertu de l'article L. 3253-14 du même code, cette assurance est « mise en oeuvre par une association créée par les organisations nationales professionnelles d'employeurs représentatives et agréées par l'autorité administration », soit l'Association pour la gestion du régime de Garantie des créances des salariés (AGS) qui a confié à la Délégation Unédic AGS la gestion opérationnelle du régime de garantie ; aussi cette dernière procède-t-elle à l'indemnisation des salariés à la demande des mandataires de justice, par l'intermédiaire des centres opérationnels CGEA (Centre de gestion et d'étude AGS).

Afin d'assurer la protection des créances nées de la retenue à la source en cas de difficultés de l'entreprise, et donc le versement des sommes y afférent à l'administration fiscale, l'article 1671 du CGI résultant du projet gouvernemental précise que lorsque ces sommes ont été avancées en application du régime de garantie qui vient d'être décrit - le code du travail88(*) étant, par ailleurs, modifié afin d'étendre ce régime à la retenue à la source (alinéa 268) -, « elle est garantie par un privilège du même rang que celui des revenus sur lesquels elle a été décomptée » (alinéa 163).

Pour ce qui est des sommes retenues à la source n'ayant pas été versées par le régime de garantie susmentionné, les créances s'y rattachant - qui bénéficient des mêmes sûretés qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée (voir supra) - sont payées par priorité, en vertu du privilège du Trésor, lorsqu'elles sont nées après le jugement d'ouverture de la procédure collective et qu'elles n'ont pas été honorées à l'échéance, c'est-à-dire avant toutes les autres créances - à l'exception de celles faisant l'objet d'un privilège spécifique, comme les salaires, ainsi que cela a été relevé précédemment - conformément aux articles L. 622-17, L. 631-14 et L. 641-13 du code de commerce précités.

4. Les sanctions applicables aux tiers collecteurs

Toujours dans une logique de « sécurisation » du recouvrement, par l'administration fiscale, des sommes retenues à la source, sont également prévues des sanctions applicables aux tiers collecteurs en cas de retard de paiement ou d'insuffisance de la retenue à la source opérée, voire pour défaut de versement de celle-ci.

En premier lieu, il est proposé de modifier l'article 1731 du CGI afin d'appliquer la majoration de 5 % prévu par le 1 du même article lorsque les versements de la retenue à la source par le tiers collecteur « n'ont pas été effectués dans les délais prescrits » (alinéas 224 et 225). À titre indicatif, cette majoration trouve déjà à s'appliquer aux retards de déclaration en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

En deuxième lieu, le projet de loi de finances tend à insérer un nouvel article 1759-0 A dans le code général des impôts, prévoyant que les infractions à l'obligation d'effectuer la retenue à la source et aux obligations déclaratives qui s'y rattachent entraînent l'application d'une amende qui, sans pouvoir être inférieure à 500 euros, est égale à (alinéas 230 à 235) :

- 5 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas d'omission ou d'inexactitudes ;

- 10 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas de non-dépôt de la déclaration dans les délais prescrits ;

- 40 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées, en cas de non-dépôt de la déclaration dans les trente jours suivant la mise en demeure ou en cas d'inexactitudes ou d'omissions délibérées ;

- 80 % des retenues qui ont été effectuées mais délibérément non déclarées et non versées au comptable public.

L'échelle des pénalités ainsi proposée s'inspire de celle prévue par l'article 1728 du CGI pour les éventuels défauts ou retards de déclarations des contribuables. Toutefois, il est ajouté à l'échelle des pénalités un degré correspondant à une majoration de 5 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées en cas d'omission ou d'inexactitudes ; de même, la majoration de 80 % trouve à s'appliquer non pas aux activités occultes, mais aux « détournements » de la retenue à la source par les tiers collecteurs.

En troisième lieu, le présent dispositif propose de modifier l'article 1771 du CGI, de manière à ce que les tiers collecteurs soient passibles d'une amende pénale de 9 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans dans l'hypothèse où ils n'auraient « ni déclaré ni versé au comptable public les retenues [...] effectuées [...] si le retard excède un mois » (alinéas 236 et 237).

Ainsi, l'attribution d'une mission de collecte de l'impôt sur le revenu aux employeurs ou encore aux caisses de retraite devrait les exposer à de nouvelles sanctions fiscales, voire pénales, y compris en cas d'omissions déclaratives ou de retard de paiement. Si cette évolution est inéluctable dans l'hypothèse de l'instauration d'une retenue à la source, il y a tout de même lieu de s'interroger sur l'opportunité d'accroître les risques juridiques auxquels les tiers collecteurs, et notamment les entreprises, sont exposés - et ce alors qu'ils auraient déjà à supporter des surcoûts liés à la mise en place et à la gestion de cette retenue.


* 84 En matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), une entreprise établie hors de l'Union européenne et de l'Espace économique européen (EEE) peut librement choisir son représentant fiscal parmi les assujettis à la TVA en France établis en France.

* 85 À titre de rappel, le seuil d'exonération du versement transport a été relevé de 9 à 11 salariés et celui du forfait social de 10 à 11 salariés par l'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 86 Il convient de relever que l'article 28 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2017 propose une extension des missions des centres PAJEMPLOI et CESU, qui dépendent des Urssaf, afin qu'ils puissent prendre en charge, pour les employeurs qui le souhaitent, l'intégralité du processus de rémunération - y compris l'application de la retenue à la source - et d'octroi des aides auxquels ceux-ci peuvent prétendre.

* 87 L'article 2324 du code civil dispose que « le privilège est un droit que la qualité de la créance donne à un créancier d'être préféré aux autres créanciers, même hypothécaires ».

* 88 En outre, il est proposé d'apporter une modification de l'article L. 3252-3 du code du travail, de manière à prévoir la prise en compte de la retenue à la source dans la détermination de la fraction insaisissable des salaires (alinéas 266 et 267), qui est fixée par voie réglementaire. Il s'agit de la somme obligatoirement laissée à la disposition du salarié et qui, par conséquent, ne peut être saisie - à l'exception des créanciers alimentaires, pouvant obtenir paiement de leurs créances sur la totalité des rémunérations ; en vertu de l'article R. 3252-5 du code du travail, la fraction insaisissable du salaire est égale au montant du revenu de solidarité active (RSA) pour une personne seule, soit 535,17 euros depuis le 1er septembre 2016.