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EXAMEN DES ARTICLES

ARTICLE 2

Possibilité pour un contribuable de rattacher à son foyer fiscal une personne à faibles ressources

Commentaire : Au présent article qui, dans sa rédaction issue de l'Assemblée nationale, tend à accorder aux signataires d'un pacte civil de solidarité, le bénéfice de l'imposition commune jusqu'à présent réservée aux couples mariés par l'article 6 du code général des impôts, il est proposé de prévoir une possibilité pour un contribuable de rattacher à son foyer fiscal une personne disposant de ressources inférieures au RMI.

Le présent article modifie l'article 6 du code général des impôts en vue de soumettre les " partenaires " d'un pacte civil de solidarité, liés depuis plus de trois ans, à une imposition commune.

Le paragraphe I détermine les modalités de début de l'imposition commune, le paragraphe II en précise les modalités de cessation en fonction des causes de rupture du pacte ; le paragraphe III prévoit l'application aux partenaires des règles générales liées à l'imposition commune en matière d'impôt direct.

Il vous est proposé de substituer à ce dispositif un nouveau texte tendant à mettre en place un autre système, qui, sans inciter à l'optimisation fiscale, facilite la prise en charge d'un proche sans ressources.

I - LE DISPOSITIF INITIAL

Le texte adopté par l'Assemblée Nationale à cet article tend à adapter le régime fiscal des couples mariés aux signataires d'un pacte civil de solidarité.

On note que le passage à l'imposition commune aurait lieu lors des changements d'année civile, ce qui a été fait pour simplifier la situation des partenaires et de l'administration.

En ce qui concerne la fin de l'imposition commune, trois cas de figure ont été distingués :

·  En cas de mariage, il est prévu le maintien de l'imposition commune, par opposition à la situation actuelle, dans laquelle les mariés doivent faire deux déclarations séparées, à laquelle s'ajoute une déclaration commune à compter de la date de la cérémonie ;

· lorsque le pacte est rompu sur déclaration, qu'elle soit commune ou unilatérale, le retour à l'imposition séparée est immédiat et vaut pour l'année entière ;

· en cas de décès, le texte de la proposition prévoit que l'impôt relatif à l'année du décès est dû en totalité par le partenaire survivant.

 Le paragraphe III tend à compléter l'assimilation, par des renvois généraux, la situation des partenaires d'un pacte civil de solidarité à celle des époux, tant du point de vue des procédures que du régime fiscal applicable.

On peut rappeler que, dans certains cas, le couple soumis à une imposition commune se retrouve dans une situation plus favorable :

·  bénéfice des plafonds plus élevés pour le calcul de diverses réductions d'impôt comme les dépenses de grosses réparations ou les souscriptions en numéraire au capital de sociétés non cotées ;

·  en matière de bénéfices industriels et commerciaux ainsi que des bénéfices non commerciaux, le partenaire pourrait déduire du bénéfice imposable les primes ou cotisations dues au nom du conjoint collaborateur non rémunéré au titre de régimes facultatifs de protection sociale ;

·  en matière de bénéfices agricoles, un dispositif analogue permettrait la déduction intégrale des cotisations dues au nom du conjoint du chef d'exploitation.

A l'inverse, certaines règles vont se trouver moins avantageuses :

·  c'est le cas du seuil d'imposition pour les plus-values sur valeurs mobilières qui reste fixé à 50.000 F ;

·  il en est de même d'autres avantages fiscaux comme la souscription au capital des sociétés nouvelles ou l'acquisition de parts de copropriété de navires neufs.

Plusieurs régimes ne devraient pas être affectés par le changement de statut, comme les frais de garde de jeunes enfants, l'emploi d'un salarié à domicile ou les frais de scolarisation des enfants à charge.





De même, le régime des époux en matière de taxe d'habitation est très largement étendu au concubin, dès lors que leur cohabitation revêt une certaine stabilité.

Indépendamment de la question des avantages relatifs de l'imposition commune et des impositions séparées, votre commission des finances a considéré que l'octroi aux signataires d'un pacte civil de solidarité du bénéfice de l'imposition commune aboutit à dénaturer le sens du quotient familial.

Les avantages qu'il implique pour un couple et, en particulier, l'imposition commune, ne se justifient en effet qu'en raison des contraintes du mariage et dans la perspective de l'éducation des enfants.

Cette question de principe se double d'un risque de détournement de procédure : la réduction d'impôt résultant du passage à l'imposition commune sera très importante pour les célibataires aux revenus élevés et, donc, la tentation sera forte de passer des pactes de complaisance.

Le tableau ci-contre montre, pour trois situations de famille, les gains résultant de l'imposition commune, dont on voit qu'ils se situent entre 10% et 12% du revenu brut imposable pour culminer à près de 62 000F.

II - LES PROPOSITIONS DE LA COMMISSION

Pour éviter de mettre en place un outil particulièrement efficace d'optimisation fiscale, tout en répondant à l'aspiration légitime de certains de voir reconnaître sur le plan fiscal, une solidarité de fait, il est proposé, par votre commission des finances, de permettre à un contribuable de rattacher à son foyer fiscal la personne dépendante disposant de faibles ressources avec laquelle il vit.

Ce rattachement permet au contribuable de bénéficier de l'abattement de l'article 196 B du code des impôts pour les enfants mariés ou ayant des enfants à charge - et constituant par ailleurs la limite de déduction des pensions alimentaires pour les enfants majeurs . Cet abattement que la dernière loi de finances a porté de 30 330 F à 20 370 F, serait porté à 25.000 F par un autre amendement de la commission des finances.

Bien qu'il ne soit sans doute pas vraiment nécessaire de restreindre, a priori, les possibilités de rattachement4(*), sauf à vouloir afficher la logique sociale du dispositif, il est apparu que la meilleure façon de définir la personne dépendante disposant de faibles ressources était de prévoir deux critères :

 soit le fait d'avoir été, au cours de l'année considérée, l'ayant droit du contribuable pour l'ouverture du droit à prestations en nature de l'assurance maladie, ce qui suppose dans tous les cas de figure que la personne se trouve à la " charge effective totale et permanente " du contribuable, selon la formule de l'article L.161-14 du code la sécurité sociale [modifié par l'article 4 bis nouveau du texte transmis par l'Assemblée Nationale], car les intéressés ne comprendraient pas que ce statut de cohabitant privilégié leur soit reconnu par la sécurité sociale et pas par l'administration fiscale ,

 soit le fait d'avoir vécu, au cours de l'année considérée, sous le toit du contribuable et d'avoir des revenus annuels inférieurs à un montant de référence égal à celui qui ouvre droit au Revenu minimum garanti (2502 F par mois pour une personne isolée depuis 1999). Il est apparu nécessaire de compléter le premier critère dans la mesure où des personnes, effectivement complètement dépendantes du contribuable, comme certains chômeurs en fin de droits, peuvent, bien qu'elles soient sans ressources, continuer à avoir des droits propres en matière de prestations maladies.

On remarque, en outre, qu'un dispositif de type pacte civil de solidarité est d'autant moins nécessaire que dans cette logique de solidarité, les enfants de la personne ainsi rattachée, donnent droit au quotient familial. Telle est la portée du paragraphe II du présent amendement.

Avis de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article dans la rédaction qu'elle vous propose.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 2

Déductibilité des pensions versées et des avantages en nature consentis au collatéraux

Commentaire : Cet article additionnel a pour objet de permettre aux contribuables de déduire les sommes versées ou les avantages en nature consentis à des collatéraux - jusqu'au troisième degré - à faibles ressources.

Actuellement aucune déduction n'est possible pour les pensions versées à des collatéraux (frères, soeurs, oncles, tantes, nièces, neveux).

Seule existe une possibilité pour le contribuable de déduire de son revenu global les avantages en nature consentis à des personnes âgées de plus de 75 ans vivant sous son toit, dès lors que leur revenu imposable n'excède pas le plafond de ressources fixé pour l'octroi des allocations supplémentaires versées par le Fonds de solidarité vieillesse et le Fonds spécial invalidité. Le montant déductible est de 17 840F.

Il est proposé de créer, sur ce même modèle, à l'article 156 du code des impôts un régime favorable pour les collatéraux sans ressources, en permettant au contribuable de déduire une pension alimentaire d'un montant égal à celui fixé au 196 B - 20 370 F actuellement, 25 000 F si le Sénat suit sa Commission des Finances - sans conditions d'âge ni de domicile.

Avis de la commission : votre commission vous demande d'adopter l'article additionnel qu'elle vous propose.

ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 3

Élévation du montant et aménagement du régime de l'abattement accordé pour certaines personnes rattachées au foyer fiscal : enfants majeurs et personne à faibles ressources


Commentaire : Cet article additionnel a deux objets :

 permettre le rattachement au foyer fiscal des enfants de plus de vingt ans et de moins de vingt-cinq ans à la recherche d'un emploi ;

 relever à 25.000 francs l'abattement pour les personnes rattachées, prévu en application de l'article 196 B du code général des impôts, et extension de cet abattement à tous les enfants rattachés de plus de vingt ans et de moins de 25 ans.

La mesure a pour conséquence d'augmenter l'avantage fiscal consenti à la personne à faibles ressources, rattachée en application de l'article 2.

La substitution à l'imposition commune des " partenaires " d'un pacte de solidarité d'un système d'abattement devrait dégager de substantielles économies qu'il est proposé d'affecter aux besoins des familles.

Votre commission des finances propose deux mesures qui répondent aux besoins concrets de toutes les familles, quel que soit leur statut, et qui, parce qu'elles concernent le régime des personnes rattachées au foyer fiscal instauré à l'article 2 ci-dessus, s'intègrent parfaitement dans le présent texte:

· l'inclusion des enfants de plus de vingt ans et de moins de vingt-cinq ans à la recherche d'un emploi parmi les personnes rattachables au foyer fiscal ;

· le relèvement à 25.000 F de l'abattement dont bénéficient actuellement les contribuables pour leurs enfants mariés, et son extension à tous les jeunes à la charge de leurs parents ayant de 21 à 24 ans inclus.

D'une part, dans un contexte marqué par l'importance du chômage des jeunes, il n'était pas normal de ne pas accepter le rattachement au foyer fiscal du contribuable des jeunes à la recherche d'un emploi, au même titre que les enfants étudiants.

Certes, dans le régime actuel, il est toujours possible de verser une pension alimentaire à un enfant en difficulté ; mais outre le fait que cette possibilité aux contours plus mal définis est source de contestations multiples avec l'administration fiscale, il faut noter que la possibilité de rattachement permet de conserver le bénéfice des demi-parts supplémentaires accordées aux familles nombreuses.

D'autre part, il vous est proposé, dans le même esprit, d'élever l'abattement dont bénéficient actuellement les seuls enfants mariés ou ayant eux-mêmes des enfants en application de l'article 196 B du code des impôts, ainsi que d'en étendre le bénéfice à tous les enfants à charge de 21 à 24 ans inclus.

La généralisation de l'abattement à tous les enfants de plus de 20 ans et de moins de 25 ans qui dépendent de leurs parents, qu'ils soient ou non mariés5(*) ou aient ou non eux-mêmes des enfants, est logique dans le monde actuel où l'esprit d'indépendance des jeunes n'a d'égal que leur état de dépendance économique.

La situation justifie que soit séparé, l'avantage accordé aux plus de 20 ans ( et moins de 25 ans) et celui résultant du quotient familial. Cette déconnexion s'analyse comme une sorte de majoration par âge des effets de l'avantage fiscal, suivant un principe analogue à ce qui existe déjà en matière d'allocation familiale.

Cette mesure doit être replacée dans son contexte. Avant la dernière loi de finances, l'abattement de l'article 196 B était de 30.330 F. Pour les raisons que l'on connaît, le Gouvernement a dû revenir sur la mise sous conditions de ressources des allocations familiales. Mais il n'a accepté de rétablir l'universalité de ces prestations qu'en abaissant, en contrepartie, le plafond de l'avantage en impôt résultant du quotient familial, désormais plafonné à 11.000 F.

Corrélativement, il a été décidé de diminuer le plafond de l'abattement de 30.330 F à 20.370 F, par application d'un simple règle de trois pour s'assurer que, même au taux marginal d'imposition de 54 %, le bénéfice de l'abattement ne donne pas, en définitive, un gain en impôt supérieur à 11.000 F6(*)



Le relèvement à 25 000 F du montant ne doit pas être interprété comme la volonté de revenir sur une décision politique d'alourdir la fiscalité des revenus élevés mais plutôt comme la volonté de répondre aux besoins des familles.

Il est important de souligner qu'il s'agit là d'une mesure de politique familiale, qui est susceptible de profiter à tous les foyers imposables et pas seulement à ceux touchés par le plafonnement décidé par la dernière loi de finances, comme permet de le constater le tableau ci-contre.

Dans le cas d'un contribuable salarié, ayant 100 000 F de revenu imposable et près de 139 000 F de revenu brut, un abattement de 25 000 F procure une diminution d'impôt - par référence, à ce qu'il paierait avec une seule part - de 3561 F, à comparer au 1370 F résultant du quotient. On note que les gains engendrés par le système du quotient, ne deviennent supérieurs à ceux de l'abattement que pour 300 000 francs de revenu imposable et près de 412 000 F de revenus salariaux bruts. Le rapport s'inverse, logiquement, à compter de 500 000 F de revenu imposable, du fait du plafonnement de l'avantage attaché à la demi-part de quotient.

Le gage est simplement formel dans la mesure où ces les mesures sont pour une large part financées par les économies dégagées à l'article par la suppression de l'imposition commune.

Avis de la commission : votre commission vous demande d'adopter l'article additionnel qu'elle vous propose.

ARTICLE 3

Abattement spécifique en faveur d'une personne désignée par voie de testament

Commentaire : Au présent article, qui tend à instituer en faveur des signataires d'un pacte civil de solidarité un régime de droits de mutation spécifique comportant un allégement du barème en matière de mutation et un abattement élevé, il est proposé de substituer un nouveau dispositif, prévoyant la possibilité pour une personne de désigner un légataire - et un seul - pouvant bénéficier d'un abattement de 250 000 F.

Dans sa rédaction adoptée par l'Assemblée Nationale, cet article tend à créer un régime particulier de droits de mutation applicable aux transmissions de patrimoine entre les " partenaires " liés par un pacte civil de solidarité.

Votre commission des finances a considéré à la suite de la Commission des Lois, il n'y avait pas lieu de créer un régime spécifique, et, en particulier, de toucher aux règles actuelles, lorsqu'il s'agit de mutations entre vifs .

A défaut d'une réforme d'ensemble qui simplifierait les régimes et allégerait les barèmes, elle a estimé que ce texte pouvait être l'occasion de faire, dans notre législation successorale, une place aux affinités choisies indépendamment des liens du sang ou des alliances.

Il vous est donc proposé, sans toucher au barème, de créer un abattement particulier dans la limite duquel il sera possible de faire à une personne de son choix un legs en franchise d'impôt. Le montant de cet abattement a été fixé à 250.000F. Il n'est pas cumulable avec d'autres abattements.

Le montant de 250.000 francs a été placé à ce niveau pour les raisons suivantes :

Il a semblé, d'abord, qu'il était cohérent que le montant de l'abattement relatif à ce legs électif soit, pour des raisons de principe, inférieur à celui accordé aux enfants, qui se monte actuellement à 300.000 francs ;

en second lieu, il a paru souhaitable d'en revenir au montant de 250.000 francs qui se trouvait dans le texte de la proposition dans la mesure où l'on étend sensiblement le nombre de bénéficiaires. Sans doute cette possibilité de désignation d'une personne privilégiée va-t-elle pour une large part concerner les concubins et donc des personnes susceptibles de signer un pacte de solidarité.

Mais il faut admettre - et c'est d'ailleurs l'objet même de l'amendement -, que cela permettra aussi de favoriser d'autres personnes, comme les petits enfants ou les collatéraux, voire des personnes sans lien de parenté avec le défunt. Aussi, la commission a-t-elle préféré, pour rester à un niveau de pertes de recettes proche de celui résultant du texte transmis par l'Assemblée Nationale, ne prévoir qu'un abattement de 250 000 F.

Avis de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article dans la rédaction qu'elle vous propose.

ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 3

Amélioration du régime successoral des frères et soeurs isolés domiciliés avec le défunt


Commentaire : Cet article additionnel a pour objet, par cohérence avec le dispositif libéral adopté à l'article 3, d'améliorer le régime successoral dont bénéficient les frères et soeurs isolés, domiciliés avec le défunt, en portant à 150 000 F l'abattement dont ils bénéficient, et en assouplissant les conditions d'octroi de cet abattement qui ne suppose plus qu'une seule année de cohabitation avant le décès.

Les frères et soeurs bénéficient, en application de l'article 788 du code des impôts d'un abattement spécial de 100 000 F, dès lors qu'ils sont célibataires veufs divorcés ou séparés de corps et à la double condition qu'ils soient au moment de l'ouverture de la succession :

· âgés de plus de cinquante ans ou atteint d'une infirmité les mettant dans l'impossibilité de subvenir à leurs besoins ;

· constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années précédant le décès.

A partir du moment où l'on crée un régime de faveur pour une personne sans lien de parenté, il paraissait peu cohérent de conserver un régime aussi restrictif, alors même que les débats à l'Assemblée Nationale ont démontré la nécessité de prendre en compte les solidarités entre les fratries.

Aussi, vous est-il proposé, par cet article additionnel, de relever à 150.000 F le montant de l'abattement - qui n'avait pas été modifié depuis 1984 - et d'assouplir les conditions d'accès à cet abattement en ne conservant qu'une exigence de domiciliation commune pendant l'année précédant le décès.

Avis de la commission : votre commission vous demande d'adopter l'article additionnel qu'elle vous propose.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 4


Assouplissement du régime de la " tontine "

Commentaire : Cet article additionnel a pour objet d'aménager le régime des contrats d'acquisition en commun, avec clause dite de " tontine ", pour rendre possible la transmission de la résidence principale sans application, à concurrence de 750.000 F, du tarif des droits de mutation à titre gratuit.

L'article 754 A du code général des impôts, qui régit les contrats d'acquisition en commun - familièrement qualifiés de " tontine " -, prévoit que les biens concernés sont, au point de vue fiscal réputés transmis à titre gratuit et donc soumis, à défaut de liens de parenté, au tarif le plus élevé - 60% - et à l'abattement le plus faible - 10 000F -.

Mais le deuxième alinéa de cet article dispose que, lorsque les immeubles ont une valeur inférieure à 500 000F au moment du premier décès, et qu'ils sont affectés à l'habitation principale commune à deux acquéreurs, la part transmise au survivant est passible, non des droits de mutation à titre gratuit, mais des seuls droits de vente d'immeubles.

Or le seuil de 500 000 F n'étant plus en rapport avec les réalités du marché immobilier, notamment en région parisienne, il a d'abord paru logique d'en relever ce montant, qui n'a pas été modifié depuis 1980.

Ensuite, considérant que ce système constituait en dépit de sa rigidité, un bon moyen pour deux personnes vivant sous le même toit d'assurer leur sécurité immobilière réciproque, votre commission vous propose, comme la commission des lois saisie au fond, de transformer ce seuil en franchise, ce qui permettrait de faire fonctionner ce régime pour des biens d'une valeur élevée mais simplement dans la limite d'un montant déterminé. Votre commission a estimé que, compte tenu de la souplesse ainsi donnée à ce type de contrat, il était suffisant de porter le niveau au-dessus duquel s'appliquent les droits de mutations à titre gratuit à 750.000 F.

Aucune indication n'a pu être fournie sur l`importance des opérations immobilières effectuées dans le cadre de " tontines ". En dépit du faible nombre de cas, votre commission a considéré qu'il s'agissait là d'un dispositif intéressant permettant à des personnes qui cohabitent, d'assurer leur sécurité réciproque sur le plan immobilier.

Avis de la commission : votre commission vous demande d'adopter l'article additionnel qu'elle vous propose.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 4

Suivi de l'application de la loi


Commentaire : Cet article additionnel a pour objet de permettre au Parlement d'être informé sur l'application des dispositions prévues par le présent texte, et, notamment, d'être éclairé sur le coût et la répartition par bénéficiaires des avantages fiscaux qu'il procure.

Aussi étonnant que cela puisse paraître, on cherche en vain dans les débats à l'Assemblée Nationale une estimation d'origine gouvernementale.

Il n'est pas normal que le Parlement soit amené à légiférer en matière financière sur fond de rumeurs. Il a le droit de disposer d'une étude d'impact qui, à défaut de prévisions précises - on comprend volontiers que, s'agissant de matières touchant à la vie privée, on ne puisse avoir de certitudes - doit établir des hypothèses, envisager des fourchettes de coût.

A défaut d'obtenir ex ante un tel chiffrage, il est indispensable que le Parlement organise son information ex post. Telle est la raison pour laquelle il vous est proposé d'adopter un amendement exigeant du Gouvernement la fourniture d'un bilan détaillé et exhaustif du coût des différentes mesures prévues par la présente proposition de loi.

Il est prévu que ce rapport figure en annexe de la loi de finances. Compte tenu du temps nécessaire pour que le dispositif se mette en place, ce rapport n'est exigé qu'à compter de la loi de finances pour 2002, mais il convenait de prendre date pour que le système de collecte de renseignements se mette en place dès maintenant.

Avis de la commission : votre commission vous demande d'adopter l'article additionnel qu'elle vous propose.

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