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ARTICLE 18

Pérennisation du régime d'imposition des pénalités de retard

Commentaire : le présent article a pour objet de pérenniser au-delà du 31 décembre 2004 le dispositif, issu de l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2002, tendant à rattacher, respectivement, les produits et les charges afférents à des pénalités de retard à l'exercice de leur encaissement et de leur paiement.

I. L'ÉVOLUTION DU TRAITEMENT JURIDIQUE ET FISCAL DES PÉNALITÉS DE RETARD

A. LA RÉFORME INTRODUITE PAR LA « LOI NRE »

L'article 3 de la loi n° 92-1442 du 31 décembre 1992 relative aux délais de paiement entre les entreprises rendait obligatoire l'indication, dans le contrat, des modalités de calcul et des conditions d'application des pénalités dues en cas de paiement tardif. Il avait été admis que ces créances ne soient prises en compte qu'au titre de l'exercice au cours duquel le client avait été mis en demeure par son fournisseur d'effectuer le règlement du prix convenu. Cette règle n'était cependant pas applicable lorsqu'une clause du contrat de vente stipulait que les pénalités en cause étaient dues sans mise en demeure préalable.

L'article 53 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques (dite « loi NRE »), en procédant à la transposition de certaines dispositions de la directive 2000/35/CE du Parlement européen et du Conseil du 29 juin 2000 concernant la lutte contre le retard de paiement dans les transactions commerciales, a modifié, en les rendant plus strictes pour les clients, les règles relatives aux pénalités de retard. Le quatrième alinéa de l'article L. 441-3 du code de commerce dispose ainsi que la facture doit désormais préciser le taux des pénalités de retard exigibles dès le jour suivant la date de règlement inscrite sur la facture.

L'article L. 441-6 du code de commerce, également modifié par la loi NRE, prévoit en outre que le délai de règlement des sommes dues est fixé au trentième jour suivant la date de réception des marchandises ou d'exécution de la prestation demandée, sauf dispositions contraires figurant aux conditions de vente ou convenues entre les parties. Le même article prévoit que les pénalités de retard sont exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire.

B. L'ASSOUPLISSEMENT TEMPORAIRE DES RÈGLES FISCALES DE RATTACHEMENT DES PÉNALITÉS DE RETARD

La volonté de sécuriser davantage la situation financière des fournisseurs s'est également traduite sur le plan fiscal. Les dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts129(*) impliquent que le bénéfice imposable soit déterminé en intégrant les créances et dettes devenues certaines dans leur principe et leur montant au cours de la période d'imposition. En conséquence, le non respect du délai de paiement par le client fait naître une créance au profit du prestataire, qui doit être prise en compte dans les résultats de l'exercice au cours duquel le défaut de règlement est intervenu.

Les dispositions de l'article 53 de loi NRE n'avaient pas permis d'enregistrer des progrès significatifs dans le respect des obligations légales des entreprises en matière de délai de paiement, d'où il découlait un préjudice fiscal pour les fournisseurs dans la mesure où ces derniers étaient susceptibles d'être imposés, au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu, sur des produits qui ne leur avaient pas été effectivement versés.

Afin de ne pas léser fiscalement les victimes de retard de paiement, l'article 20 de la loi de finances rectificative n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 a prévu des modalités spécifiques de rattachement des pénalités de retard. L'article 237 sexies du code général des impôts prévoit ainsi que les produits et charges correspondant aux pénalités de retard sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable, à l'exercice de leur encaissement (et non plus de leur exigibilité) et de leur paiement. Les règles de rattachement des créances sur la clientèle et des dettes chez le client sont en revanche demeurées inchangées.

Une application de cette disposition peut être illustrée par l'exemple donné dans l'instruction fiscale n° 81 du 5 mai 2003, publiée par la direction générale des impôts :

« Une société, qui fournit des services et dont les exercices coïncident avec l'année civile, facture deux prestations distinctes au même client. La première prestation est achevée et facturée le 1er juillet 2004 et la date de règlement est fixée au 15 juillet 2004. La seconde prestation est achevée et facturée le 15 février 2005 et la date de règlement est fixée au 28 février 2005.

Le client règle les deux factures le 1er avril 2006, y compris les pénalités de retard. S'agissant de la première facture :

- la créance correspondant à la créance sur le client devra être rattachée au titre de l'année 2004 ;

- la créance correspondant aux pénalités de retard devra être rattachée au titre de l'année 2006.

S'agissant de la seconde facture, les deux créances devront être rattachées au titre de l'année 2005 ».

Ces dispositions de la loi de finances rectificative pour 2002 avaient été prises à titre temporaire, dans l'espoir d'une normalisation rapide des relations entre clients et fournisseurs. Elles s'appliquaient donc aux pénalités de retard afférentes à des créances et des dettes nées entre la date d'entrée en vigueur de la loi NRE et le 31 décembre 2004.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le dispositif précité arrive bientôt à échéance, sans que la « moralisation » escomptée des pratiques commerciales ne soit devenue réalité. Le présent article a donc pour objet de le rendre définitif par une modification du 2 de l'article 237 sexies du code général des impôts, supprimant la date d'échéance de la mesure.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général est favorable à la pérennisation de cette mesure de justice fiscale. Ce dispositif permet en effet d'éviter la taxation de produits virtuels pour des fournisseurs qui, pour des motifs de préservation de la qualité de leurs relations commerciales ou en raison de leur situation de dépendance économique à l'égard de leurs clients, n'auraient pas engagé le recouvrement effectif de ce type de créance.

Il reste que le respect des délais de paiement demeure une exigence non seulement conforme à l'éthique des affaires, mais encore aux impératifs de préservation de l'activité économique et de l'emploi.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* 129 « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ».

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