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ARTICLE 17

Transfert transfrontalier du siège statutaire d'une société

Commentaire : le présent article a pour objet d'exonérer des conséquences fiscales de la cessation d'activité les entreprises qui transfèrent leur siège social de France vers un autre Etat membre de l'Union européenne, conformément aux dispositions du règlement n° 2157/2001 du Conseil du 8 octobre 2001 relatif au statut de la société européenne.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE CONCEPTION EXTENSIVE DES CAS D'IMPOSITION

1. Les obstacles au transfert de siège d'une société

Le transfert du siège social d'une société résidente de France vers un autre Etat membre de l'Union européenne constitue aujourd'hui une opération complexe et coûteuse, en raison d'obstacles juridiques et fiscaux.

Le 2 de l'article 221 du code général des impôts (CGI) dispose ainsi : « en cas de dissolution, de transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, d'apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d'un établissement à l'étranger, l'impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l'article 201 ». Le transfert de siège à l'étranger, qu'il se traduise ou non par un changement de la nationalité de l'entreprise, est donc fiscalement traité comme une cessation d'activité et entraîne une imposition immédiate, l'administration fiscale considérant qu'il y a disparition d'un sujet fiscal de droit français. Aucune distinction n'est opérée selon que le transfert a lieu dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat hors de l'Union.

Une dérogation est certes prévue en cas de changement de nationalité de la société, mais elle ne trouve guère de traduction opérationnelle. Le 3 du même article précise ainsi que « le changement de nationalité d'une société par actions et le transfert de son siège social à l'étranger n'entraînent pas l'application des dispositions du premier alinéa du 2, lorsqu'ils sont décidés par l'assemblée générale dans les conditions prévues à l'article L. 225-97 du code de commerce », c'est-à-dire à la condition que le pays d'accueil ait conclu avec la France une convention spéciale permettant ces opérations et conservant à la société sa personnalité juridique123(*). Or aucune convention de ce type n'a été signée par la France.

Les transformations de société qui n'entraînent pas la création d'une nouvelle personne morale sont quant à elles considérées comme des opérations purement intercalaires, et comportent donc des conséquences fiscales réduites.

2. Les modalités de l'imposition immédiate

Ce principe d'imposition immédiate est fondé, selon la doctrine fiscale, sur la nécessité d'accélérer le recouvrement de l'impôt dans les cas où les droits du Trésor risquent d'être compromis par la disparition de l'entreprise. En effet, dans le cas d'une cessation réelle, le sujet fiscal disparaît et il apparaît logique de taxer les bénéfices réalisés et les plus-values dégagées soit par la cession des actifs, soit par leur appropriation par les actionnaires. Il entraîne dès lors l'exigibilité de l'impôt sur les produits suivants :

- les bénéfices réalisés au cours de la dernière période d'imposition et qui n'ont pas encore été taxés ;

- les bénéfices en sursis d'imposition, avec la réintégration de toutes les provisions antérieurement constituées en franchise d'impôt. Cette opération consacre la résiliation de tous les régimes de faveur dont la société a pu bénéficier auparavant. Outre les provisions pour risques et charges ou pour dépréciation qui sont réputées devenir sans objet, la société doit réintégrer toutes les provisions réglementées telles que les provisions pour hausses des prix, pour fluctuation des cours, etc. ;

- les plus-values latentes résultant de la cessation d'activité ou de la cession. S'il s'agit d'un transfert de siège à l'étranger, les plus-values calculées sont purement fictives puisque les actifs n'ont pas changé de mains et qu'aucun profit n'a été enregistré. En cas de transformation de la société, ces plus-values correspondent à la différence entre la valeur réelle au jour de la transformation des éléments compris dans l'actif social et leur valeur comptable.

Selon les termes des 1 et 3 de l'article 201 du CGI, le contribuable doit alors souscrire une déclaration dans le délai de soixante jours à compter de la date de cession ou de cessation. Les sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés doivent procéder elles-mêmes à la liquidation de l'impôt dû et effectuer les versements du solde de liquidation au Trésor.

B. UNE VOLONTÉ D'HARMONISATION COMMUNAUTAIRE

1. La difficile concrétisation d'un principe de liberté d'établissement constamment affirmé

Le droit communautaire a consacré la liberté d'établissement des personnes physiques et morales au sein de l'Union, qui se traduit notamment, aux termes de l'article 48 du Traité CE, par le droit pour une société de se transférer dans un autre Etat membre, en respectant les conditions définies par la législation de cet Etat d'établissement pour ses propres ressortissants, comme par le droit de créer dans un autre Etat membre des agences, des succursales ou des filiales.

Pour une société de capitaux, le transfert transfrontalier du siège statutaire, avec ou sans changement de la législation de rattachement, peut constituer un moyen d'accroître sa productivité et une modalité d'exercice de sa liberté d'établissement. Ce transfert n'a fait l'objet, jusqu'ici, d'aucune harmonisation ou coordination au niveau communautaire. Les différentes législations nationales - très diversifiées entre elles - l'interdisent parfois et dans la plupart des cas le rendent de facto impossible sans passer par une mise en liquidation de la société.

Dans une jurisprudence constante, la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) a ainsi affirmé, en particulier dans ses arrêts Centros Ltd contre Erhvervs-og Selskabsstyrelsen du 9 mars 1999 et Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam contre Inspire Art Ltd du 30 septembre 2003, que, sauf à établir au cas par cas l'existence d'un abus, une société peut être créée dans un Etat membre dans le seul but d'y bénéficier d'une législation plus avantageuse, et ce, même si la société en cause exerce l'essentiel, voire l'ensemble, de ses activités dans un autre Etat membre. Cette jurisprudence s'applique davantage au transfert du siège réel qu'à celui du siège statutaire (distinction qui n'est toutefois pas autorisée par le droit français). Pour être applicable au siège statutaire, ce principe de liberté d'établissement requerrait donc une législation communautaire appropriée.

Contrairement aux personnes physiques, les sociétés - mise à part la société européenne - n'ont toutefois d'existence qu'en tant que personnes morales créées par un ordre juridique national. Pour permettre aux sociétés de capitaux d'exercer leur droit d'établissement par le transfert du siège statutaire en acquérant la personnalité juridique au titre de l'Etat membre d'accueil et sans passer par une procédure de mise en liquidation, tout en offrant les garanties appropriées, il est donc apparu nécessaire à la Commission européenne de coordonner les législations nationales.

2. Le règlement sur la société européenne et les aménagements fiscaux à la directive du 23 juillet 1990

Un projet de proposition de « quatorzième directive » relative au transfert de siège social dans l'Union européenne avait été soumis dès mai 1999 par la Commission européenne mais ne s'est pas concrétisé. Les considérants124(*) de cette proposition de directive rappelaient ainsi les exigences de la liberté d'établissement et les obstacles posés par les législations nationales, et son article 3 prévoyait en particulier que « les Etats membres prennent toutes les mesures nécessaires pour que le siège statutaire ou réel d'une société puisse être transféré dans un autre Etat membre. Ce transfert ne donne lieu ni à dissolution, ni à création d'une personne morale nouvelle, mais il entraîne un changement de la loi applicable à la société en cause au jour de son immatriculation à un registre du nouveau siège ».

Un premier pas législatif a été franchi lors de la création de la société européenne par le règlement communautaire n° 2157/2001 du Conseil du 8 octobre 2001, directement applicable par les Etats membres depuis le 8 octobre 2004.

Ainsi que le rappelle le sixième considérant de ce règlement, il importe que l'unité économique et l'unité juridique de l'entreprise dans la Communauté coïncident. La création d'une société définie par un régime supra-national, à côté des sociétés relevant du droit de chaque Etat membre, s'inscrit bien dans cette optique. Le dixième considérant précise également que « l'objectif essentiel poursuivi par le régime juridique régissant la société européenne exige, au minimum, (...) qu'une société européenne puisse être constituée aussi bien pour permettre à des sociétés d'Etats membres différents de fusionner ou de créer une société holding que pour donner la possibilité à la société et à d'autres personnes morales exerçant une activité économique et relevant du droit d'Etats membres différents de créer des filiales communes ». Le 1 de l'article 8 du règlement prévoit surtout que « le siège statutaire de la société européenne peut être transféré dans un autre Etat membre125(*) (...). Ce transfert ne donne lieu ni à dissolution ni à création d'une personne morale nouvelle ».

La seconde avancée, qui constituait un des engagements du plan d'action pour la modernisation du droit des sociétés et le gouvernement d'entreprise présenté par la Commission le 21 mai 2003, est traduite dans la proposition de directive du Conseil adoptée par la Commission européenne le 17 octobre 2003 et modifiant la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents.

On peut rappeler que la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 prévoit le report de l'imposition des plus-values résultant de la restructuration transfrontalière de sociétés effectuée sous forme de fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions jusqu'à une cession ultérieure des actifs apportés. La proposition de la Commission européenne vise à actualiser, à clarifier et à élargir le champ d'application de cette directive. Il s'agit en particulier d'en étendre l'application à un plus grand nombre de sociétés, comprenant la société européenne et la société coopérative européenne, et de prévoir un nouveau régime fiscal neutre pour le transfert du siège central d'une société européenne ou d'une société coopérative européenne d'un État membre à un autre.

Le point 32 de l'exposé des motifs de la proposition de modification de la directive 90/434/CEE précise ainsi qu' « un nouveau titre126(*) est ajouté à la directive concernant le régime fiscal applicable en cas de transfert du siège statutaire de la société européenne et de la société coopérative européenne. Les règles fiscales applicables seront neutres du point de vue de la concurrence, tout en protégeant les intérêts financiers de l'État dont la société était résidente avant le transfert de son siège statutaire. L'harmonisation s'étendra aux cas dans lesquels le transfert de siège statutaire a pour conséquence que la société n'a plus sa résidence fiscale dans cet État membre. La société concernée bénéficiera d'un report d'impôt au titre des plus-values liées à ses actifs désormais rattachés à l'établissement stable dont elle disposera dès lors dans l'État de sa résidence fiscale avant le transfert du siège statutaire ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article prévoit un alinéa complétant le 2 de l'article 221 du CGI, précité, précisant que le transfert de siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, qu'il s'accompagne ou non de la perte de la personnalité juridique en France, n'emporte pas les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise.

Les entreprises transférant leur siège social dans un autre Etat membre ne se verront donc pas appliquer les impositions immédiates précédemment décrites. Seules les plus-values afférentes aux actifs réellement transférés dans le pays d'accueil ou cédés lors du transfert de siège seront soumises à taxation. Les dispositions proposées mettent ainsi le droit français non seulement en conformité avec le règlement communautaire précité sur la société européenne, mais s'appliquent également à tout transfert de siège d'une société française au sein de l'Union européenne.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général partage pleinement les objectifs et dispositions du présent article, qui permettront une plus grande mobilité et une meilleure fluidité de l'organisation des sociétés françaises, et déplore que la mise en conformité de notre droit fiscal avec le droit communautaire ne soit pas en l'espèce intervenue antérieurement.

Il rappelle également que le droit français, a l'instar de celui de nombreux autres Etats membres, n'a toujours pas été adapté pour permettre l'immatriculation de sociétés européennes en France, alors que le règlement du 8 octobre 2001 - dont il importe de rappeler qu'il est intervenu après trente années d'efforts et de négociations - est entré en vigueur le 8 octobre 2004. Il en résulte un déficit de compétitivité juridique pour notre pays, s'agissant d'un type de société dont le statut hybride prévoit une articulation intéressante entre le droit communautaire et les droits nationaux.

A cet égard, votre rapporteur général rappelle qu'il avait déposé en octobre 2003 une proposition de loi127(*) tendant à modifier le code de commerce pour y insérer non seulement des dispositions spécifiques à la société européenne (formalités d'immatriculation et de publicité ; organisation des pouvoirs d'administration, de représentation et de contrôle ; régime des conventions réglementées ; modalités de fonctionnement des assemblées générales...), mais encore, en son article 2, à profiter du levier de la société européenne pour moderniser certains aspects de notre droit des sociétés anonymes (dans la mesure où la société européenne ne peut être constituée que sous cette forme), avec la création d'une nouvelle société anonyme unipersonnelle.

Cette proposition de loi a été suivie par celle de nos collègues Guy Branger et Jean-Jacques Hyest128(*) , qui traite davantage les aspects sociaux de la société européenne et retient en particulier le principe de la création d'une société anonyme simplifiée qui, selon les termes de l'exposé des motifs de la proposition, « permettrait de ne pas remettre en question le statut de la société par action simplifiée tout en laissant les sociétés européennes bénéficier de toute la souplesse et de l'adaptabilité du droit français des sociétés anonymes ».

Votre rapporteur général réclame depuis plusieurs mois que le gouvernement tienne compte de ces deux propositions de loi pour accélérer l'adaptation de notre droit aux nouvelles opportunités offertes par la société européenne, avant que la France ne se trouve marginalisée dans l'immatriculation de ce type de société, d'autant plus déterminante pour l'économie qu'elle concerne prioritairement les grandes structures exerçant une importante activité transnationale. Il ne comprend pas les lenteurs administratives qui se sont jusqu'ici opposées à l'examen de ce sujet par les assemblées parlementaires.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* 123 L'article L. 225-97 du code de commerce dispose en effet que « l'assemblée générale extraordinaire peut changer la nationalité de la société, à condition que le pays d'accueil ait conclu avec la France une convention spéciale permettant d'acquérir sa nationalité et de transférer le siège social sur son territoire, et conservant à la société sa personnalité juridique ».

* 124 Le deuxième considérant précisait que « selon l'article 58 du traité, les sociétés constituées en conformité de la législation d'un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté, doivent être assimilées aux personnes physiques ressortissantes des autres Etats membres aux fins de l'application des règles du traité en matière de droit d'établissement ».

Le troisième considérant ajoutait que « en l'état actuel du droit communautaire, une telle assimilation se heurte à des différences importantes entre les législations des Etats membres, notamment en matière de critères de rattachement des sociétés avec les ordres juridiques dont elles relèvent ».

Le quatrième considérant relevait que « les ordres juridiques des Etats membres ne disposent pas non plus de structures juridiques permettant le maintien de la personnalité juridique des sociétés lors du transfert transfrontalier du siège à l'intérieur de la Communauté ».

Enfin le cinquième considérant indiquait que « la possibilité de transférer le siège d'une société d'un Etat membre à l'autre constitue un acte d'exercice du droit d'établissement, qu'il appartient à la législation communautaire de rendre concrètement possible ».

* 125 Un projet de transfert doit être établi par l'organe de direction et faire l'objet d'une publicité. La publication de la nouvelle immatriculation de la société européenne la rend opposable aux tiers.

* 126 Ce titre IV bis, relatif aux règles applicables au transfert de siège statutaire, comporte un article 10 bis ainsi rédigé :

« 1. Le transfert de siège statutaire d'une SE ou d'une SCE n'entraîne pas d'imposition des revenus, des bénéfices ou des plus-values résultant des éléments d'actif et de passif de la société apporteuse qui, à la suite du transfert de siège statutaire, restent effectivement rattachés à un établissement stable de la SE ou de la SCE dans l'État membre dont elle était résidente avant le transfert de son siège statutaire et qui concourent à la formation des profits ou des pertes pris en compte pour l'assiette de l'impôt.

« 2. Le paragraphe 1 ne s'applique que si la SE ou la SCE calcule les nouveaux amortissements et les plus-values ou moins-values afférentes aux éléments d'actif et de passif transférés dans les mêmes conditions que si le transfert de siège statutaire n'avait pas eu lieu.

« 3. Lorsqu'en vertu de la législation de l'État membre dont elle était résidente avant le transfert de siège statutaire, la SE ou la SCE est autorisée à calculer les nouveaux amortissements et les plus-values ou moins-values afférentes aux éléments d'actif et de passif restant dans cet État membre dans des conditions différentes de celles visées au paragraphe 2, le paragraphe 1 ne s'applique pas aux éléments d'actif et de passif pour lesquels la SE ou la SCE a usé de cette faculté ».

* 127 Proposition de loi n° 11 relative à la société européenne, déposée au Sénat le 9 octobre 2003.

* 128 Proposition de loi n° 152, déposée au Sénat le 19 janvier 2004, portant sur la mise en oeuvre des dispositions de renvoi en droit interne contenues dans le règlement (CE) n° 2157/2001 du Conseil du 8 octobre 2001 relatif au statut de la société européenne (SE) et sur la transposition concomitante de la directive n° 2001/86/CE du Conseil du 8 octobre 2001 complétant le statut de la société européenne pour ce qui concerne l'implication des travailleurs.

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