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Projet de loi autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Ile de Man en vue d'éviter la double imposition des entreprises exploitant, en trafic international, des navires ou des aéronefs

15 juin 2011 : Double imposition ( rapport - première lecture )

Rapport n° 624 (2010-2011) de M. Adrien GOUTEYRON, fait au nom de la commission des finances, déposé le 15 juin 2011

Disponible au format PDF (131 Koctets)


N° 624

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2010-2011

Enregistré à la Présidence du Sénat le 15 juin 2011

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Ile de Man en vue d'éviter la double imposition des entreprises exploitant, en trafic international, des navires ou des aéronefs,

Par M. Adrien GOUTEYRON,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis, président ; M. Yann Gaillard, Mme Nicole Bricq, MM. Jean-Jacques Jégou, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Joël Bourdin, François Marc, Serge Dassault, vice-présidents ; MM. Philippe Adnot, Jean-Claude Frécon, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Sergent, François Trucy, secrétaires ; M. Jean-Paul Alduy, Mme Michèle André, MM. Bernard Angels, Bertrand Auban, Denis Badré, Mme Marie-France Beaufils, MM. Claude Belot, Pierre Bernard-Reymond, Auguste Cazalet, Yvon Collin, Philippe Dallier, Jean-Pierre Demerliat, Mme Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. Éric Doligé, Philippe Dominati, Hubert Falco, André Ferrand, François Fortassin, Jean-Pierre Fourcade, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Edmond Hervé, Pierre Jarlier, Yves Krattinger, Roland du Luart, Philippe Marini, Jean-Pierre Masseret, Marc Massion, Gérard Miquel, Albéric de Montgolfier, François Rebsamen, Jean-Marc Todeschini, Bernard Vera.

Voir le(s) numéro(s) :

Sénat :

375 (2009-2010) et 625 (2010-2011)

EXPOSÉ GÉNÉRAL

Le Sénat est saisi du projet de loi n° 375 (2009-2010) autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement de l'île de Man en vue d'éviter la double imposition des entreprises exploitant, en trafic international, des navires ou des aéronefs.

Cet accord, signé le 26 mars 2009 par Eric Woerth, ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, et Allan Robert Bell, ministre du Trésor de l'île de Man, permet de clarifier les principes de répartition des bénéfices et des gains réalisés par les entreprises visées par l'accord, en leur offrant un régime d'imposition simple, sans créer de charges significatives pour l'administration.

Il s'inscrit dans la continuité de l'accord signé le même jour par le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement de l'île de Man, en matière de transparence et d'échange de renseignements1(*).

Par lettre en date du 18 juin 2009, les autorités mannoises ont notifié à la France l'achèvement de leurs procédures internes nécessaires à l'entrée en vigueur de la convention. Elle sera donc applicable, conformément à l'article 6, le trentième jour suivant la date de la notification française.

I. LE RENFORCEMENT DU LIEN CONVENTIONNEL AVEC L'ÎLE DE MAN

A. UN TERRITOIRE BRITANNIQUE À FORTE CROISSANCE ÉCONOMIQUE

1. Un territoire britannique bénéficiant d'une large autonomie politique

L'île de Man est un territoire britannique de 572 km² et d'un peu plus de 75 000 habitants, situé entre l'Écosse et l'Irlande. Dépendance de la couronne britannique, elle appartient non pas au Royaume-Uni mais directement au souverain britannique2(*), qui est représenté sur l'île par un Lieutenant-Gouverneur. La défense de l'île, ses relations internationales, dans une certaine mesure, ainsi que sa bonne gouvernance relèvent de la responsabilité de Londres3(*).

L'île de Man est dotée d'un système législatif, exécutif et judiciaire propre. Occupée par les Celtes, puis par les Scandinaves, l'île est au XIIIème siècle un des théâtres des rivalités anglo-écossaises. Le roi d'Angleterre Edouard Ier prend finalement possession de l'île en 1290. En 1866, cette dernière se voit conférer une plus grande autonomie en faveur du pouvoir législatif détenu par le Parlement, dit Tynwald4(*). Ce dernier est composé de deux chambres : la House of Keys, élue au suffrage universel, et le Legislative Council, composé de membres nommés ou élus au suffrage indirect. Les lois votées par les deux assemblées doivent recevoir l'assentiment royal avant d'avoir force de loi sur l'île.

Le pouvoir exécutif mannois est, quant à lui, exercé par le Conseil des ministres, dirigé par un Premier ministre, Chief Minister, et composé de neuf ministres. Tous sont membres du Tynwald. Le Conseil des ministres exerce des pouvoirs dans le domaine des relations extérieures de l'île, dans les limites qui lui sont conférées par Londres.

L'île de Man dispose d'une large autonomie politique et économique qui l'autorise à signer le présent accord. Par des letters of entrustment, le Gouvernement de Londres autorise le Gouvernement de l'île à signer des conventions internationales.

Enfin, le pouvoir judiciaire appartient à la Haute Cour de Justice, composée de trois juges permanents et d'un juge d'appel.

2. Une économie florissante

L'île de Man a bénéficié d'une croissance économique ininterrompue ces vingt-six dernières années. Ses performances ont été particulièrement exceptionnelles entre 1997 et 2002, enregistrant des taux de croissance annuelle de près de 10 %. Cette période fut suivie par un léger ralentissement, la croissance atteignant les 8 %, avant la crise financière de 20085(*).

Cette forte croissance repose sur deux principaux secteurs, les services financiers et les services professionnels. Le premier a cru d'environ les deux-tiers les six dernières années tandis que le second a progressé de moitié, s'appuyant sur un régime fiscal privilégié.

Cependant, ainsi que le souligne le Guide des nouveaux paradis fiscaux6(*), le droit des sociétés mannois a été réformé depuis 2001, afin de répondre aux standards internationaux, tout en conservant une certaine souplesse. Ainsi, les actions au porteur sont interdites pour les sociétés constituées sur l'île. Le guide précise qu'une nouvelle forme sociétale a été créée dans le cadre du Isle of man New manx Vehicle (NMV) 2006 Act, le 1er novembre 2006. Cette dernière remplace l'ancien statut dit « non résident » afin de se conformer aux recommandations de l'OCDE. Le New manx Vehicle (NMV) coexiste avec les Isle of man Limited Liability Company (LLC), forme de partenariat, ainsi que les trusts.

Le guide relève que le NMV est particulièrement apprécié car il est simple à constituer7(*) et à administrer8(*). Aucune imposition ne frappe les revenus de la société si ces derniers ne proviennent pas de l'île ou si son activité n'est pas liée au domaine bancaire ou de l'assurance. Dans le cas contraire, le taux d'imposition est de 10 %, à moins que les dividendes ne soient versés à une personne ou société non résidente, auquel cas une retenue à la source de 10 % est appliquée aux sommes versées.

Contrairement à certains territoires au produit intérieur brut (PIB) uniquement tourné vers le secteur financier, l'île de Man a tenté au cours des dernières années de diversifier son économie. Le commerce et les jeux en ligne se sont ainsi particulièrement développés depuis 2001. Cette activité est supervisée par la Gambling Supervision commission. L'exploitation en trafic international de navires et d'aéronefs constitue également une activité en pleine expansion, ayant conduit à la conclusion du présent accord.

B. UN ACCORD QUI COMPLÈTE LE LIEN CONVENTIONNEL CONCLU EN MATIÈRE DE COOPÉRATION FISCALE

1. Un accord d'échange de renseignements...

L'île de Man possède plus de soixante-dix banques en activité. Votre rapporteur souhaite souligner que les activités bancaires génèrent près de 20 % du PIB de l'île, tandis que 15 % à 20 % du PIB proviennent du reste des activités financières.

Il rappelle également que la France a entrepris de lutter contre l'opacité fiscale ainsi que le manque de coopération de certains territoires en matière d'échange de renseignements. Cette action s'inscrit dans un contexte international de mise en garde contre les dommages causés par l'évasion fiscale internationale, lancée dès l'année 2000 par l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE). Cette dernière a créé, dans un premier temps, le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements qui a élaboré en 2002 un accord cadre visant à « promouvoir la coopération internationale en matière fiscale par l'échange de renseignements ».

Dans un deuxième temps, à compter du 2 avril 2009, l'Organisation a entrepris de publier régulièrement, face à l'inertie de certains territoires, un rapport sur l'état d'avancement des engagements pris en matière de transparence sous la forme de trois listes, blanche, grise et noire des pays ou territoires non coopératifs en matière d'échange de renseignements. Un certain nombre de ces territoires se sont engagés à mettre en oeuvre les standards internationaux en matière de transparence afin de ne pas être qualifiés de « paradis fiscal », tels que l'Andorre, Monaco ou le Liechtenstein.

Enfin, afin de garantir une mise en oeuvre effective des standards internationaux en matière d'accès, d'échange et de disponibilité des renseignements, le Forum mondial a reçu mandat en septembre 2009 de mettre en oeuvre un programme d'évaluation des engagements ainsi pris.

La France joue un rôle particulièrement actif dans l'indispensable prise de conscience par les « paradis fiscaux » de la nécessité de coopérer fiscalement. Elle a notamment organisé avec l'Allemagne la conférence du 21 octobre 2008 sur la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales. Elle préside le groupe d'évaluation par les pairs du Forum mondial en la personne de François d'Aubert. Elle a intensifié sa politique conventionnelle en matière de négociations d'accords d'échange de renseignements.

C'est dans ce cadre général qu'en 2004, le Gouvernement français a initié avec le Gouvernement de l'île de Man un cycle de négociations en vue de la signature d'un accord en matière d'échange de renseignements. Le Gouvernement de l'île de Man, réticent alors à la conclusion d'un tel accord, a par la suite modifié sa position, confronté à la pression exercée par le cadre multilatéral de surveillance et d'évaluation du Forum.

2. ... accompagné d'un accord de suppression des doubles impositions en matière de trafic international des navires et des aéronefs

Si la France est parvenue à signer un tel accord, elle a accepté, à la demande de l'île de Man, de conclure le présent accord, visant à éviter la double imposition des entreprises exploitant en trafic international des navires ou aéronefs.

En effet, les entreprises exerçant une activité internationale entretiennent presque obligatoirement des établissements multiples sur le territoire de plusieurs Etats. L'application des règles du droit commun, en matière d'impôts sur les bénéfices, entraîne donc le plus souvent des doubles impositions économiques.

C'est pourquoi l'île de Man a entrepris de négocier un tel accord en 2007, après que la France ait pris l'initiative d'engager des discussions visant à conclure un accord d'échange de renseignements. Ce second accord a été signé le 26 mars 2009. La notification de sa ratification par l'île de Man date du 18 juin 2009.

Votre rapporteur relève que cet accord, conforme au modèle OCDE, s'inscrit dans le cadre d'une politique conventionnelle ancienne puisque la France a conclu en 1963 une convention identique avec Jersey. Par ailleurs, des stipulations similaires à l'accord conclu avec l'île de Man en matière de transport international ont été intégrées dans la plupart des conventions fiscales liant la France aux Etats de la région.

Il s'agit notamment des conventions fiscales franco-allemande9(*) de 1959, franco-irlandaise10(*) de 1968, franco-finlandaise11(*) de 1970, franco-norvégienne12(*) de 1980, franco-islandaise13(*) de 1990, et franco-suédoise14(*) de 1994.

II. UN ENJEU LIÉ À LA CLARIFICATION DE L'IMPOSITION DES REVENUS ISSUS DU TRAFIC INTERNATIONAL

L'exploitation de navires et d'aéronefs en trafic international représente pour l'île de Man un moteur fondamental de son économie. Aux interrogations de votre rapporteur sur l'impact financier du présent accord, il lui a été précisé que celui-ci n'est pas quantifiable. Il n'existe en effet aucune liaison maritime directe entre la France et l'île de Man. Quant aux liaisons aériennes qui desservent l'aéroport de Douglas depuis la France, celles-ci sont rares.

Néanmoins, l'intérêt d'un tel accord entre la France et l'île de Man réside dans le renforcement de la sécurité juridique pour les sociétés visées par l'accord en matière de transport maritime et aérien international. Il permet d'encourager le développement de ces secteurs d'activité en réglant les conflits de compétence d'imposition de chacune des deux parties à l'accord.

En effet, comme votre rapporteur le développera ci-après, le présent accord tend à prévoir l'imposition des bénéfices réalisés en matière de transport international aérien et maritime au lieu du siège de direction effective de l'entreprise exploitante. De surcroît, cette imposition étant exclusive, l'accord permet d'éliminer les doubles impositions et favorise ainsi l'essor des entreprises de transport aérien et maritime installées dans les deux Etats parties.

A. L'ESSOR DU TRAFIC MARITIME MANNOIS

L'exploitation en trafic international de navires constitue une part importante des activités économiques exercées sur l'île de Man. Elle s'est particulièrement développée avec la mise en place d'un registre d'immatriculation des navires.

En effet, il résulte du droit international, et plus particulièrement de la Convention des Nations Unies sur le droit de la mer du 10 décembre 1982, que les navires doivent être immatriculés. L'île de Man est soumise à cette convention, le Royaume-Uni y ayant adhéré le 25 juillet 1997. Aux termes de la convention, l'inscription du navire, qui ne peut intervenir que dans un seul Etat, a pour conséquence de lui attribuer une nationalité afin de le soumettre à une législation nationale en plus du cadre international qu'a mis en place la convention de 1982.

Néanmoins, l'immatriculation n'est pas libre afin d'éviter toute optimisation de sa localisation. La convention prévoit, en effet, que l'immatriculation ne peut être accordée que s'il existe un lien substantiel entre l'Etat immatriculant et le navire immatriculé.

La législation mannoise stipule donc que l'inscription d'un navire sur le registre15(*) nécessite la domiciliation du représentant de celui-ci, qu'il s'agisse d'une personne physique ou d'une personne morale, sur le territoire de l'île de Man.

L'immatriculation mannoise d'un navire présente plusieurs facteurs attractifs au nombre desquels une fiscalité avantageuse. Elle n'est soumise qu'à une seule imposition de moins de 800 euros applicable à tout type de navire. Aucune taxation n'est ensuite imposée. En conséquence, l'île de Man a vu le nombre de domiciliations d'exploitants en trafic international de navires, se multiplier. De surcroît, l'exploitation en trafic international nécessitant la mise en oeuvre de services spécialisés, des activités en lien avec ce trafic se sont développées sur l'île, tels que le conseil juridique, le conseil en financement et en investissement ainsi que le conseil en matière d'assurance maritime.

Si l'inscription au registre des navires ne représente pas pour le Gouvernement mannois une source de revenus, dans la mesure où celle-ci ne constitue pas une opération taxable, elle représente pour l'économie locale un important facteur de croissance. Les autorités de l'île de Man estiment en effet que ce secteur d'activité a créé jusqu'à six cents emplois. En outre, cette augmentation de l'activité sur l'île a eu un impact non négligeable sur le PIB de ce territoire.

B. UNE MONTÉE EN PUISSANCE DU TRAFIC AÉRIEN MANNOIS

A l'instar des activités navales, le secteur de l'aviation civile contribue de manière substantielle au développement de l'île de Man. Il est également soumis à une obligation d'immatriculation issue de la Convention de Chicago relative à l'aviation civile internationale du 7 décembre 1944. Cette dernière prévoit, en effet, une obligation d'immatriculation dans un seul Etat pour chaque aéronef civil. L'île de Man est soumise à cette convention, qui fut signée par le Royaume-Uni en 1944 et ratifiée par lui en 1947.

Ainsi, en application des règles de droit international, l'île de Man a mis en place un registre des aéronefs16(*) qui a conduit à la domiciliation d'un nombre non négligeable d'exploitants d'aéronefs, en trafic international. L'essor de cette exploitation s'est accompagné sur le territoire mannois du développement des activités de prestataires de services proposant la réalisation d'activités annexes à l'exploitation en trafic international d'aéronefs, telles que l'exploitation et la gestion d'actifs, de contrats de bail et autres moyens de financement, le développement des activités d'ingénierie et de conception de haute technologie.

D'après les estimations du Gouvernement de l'île de Man, ce secteur d'activité devrait, au cours des dix prochaines années, devenir l'un des principaux moteurs du développement économique de ce territoire.

III. UN ACCORD DE SUPPRESSION DES DOUBLES IMPOSITIONS EN MATIÈRE DE TRAFIC MARITIME ET AÉRIEN INTERNATIONAL

Votre rapporteur relève que l'ensemble de l'accord étudié, ci-après, est conforme à la convention modèle de l'OCDE17(*). S'il n'en reprend pas les trente et un articles en raison de son objet strictement limité au trafic international, les sept clauses de l'accord permettent d'instaurer un lien conventionnel visant à supprimer la double imposition frappant les activités de transport maritime et aérien international.

A. UN CHAMP D'APPLICATION STRICTEMENT DÉLIMITÉ

1. Une portée de l'accord limitée au trafic international maritime et aérien

L'article 1er stipule que l'accord ne s'applique qu' « aux entreprises exploitant, en trafic international, des navires ou des aéronefs, qui sont résidentes d'une partie ou des deux parties ».

Votre rapporteur relève qu'à la différence du modèle OCDE visant l'ensemble des personnes résidentes de l'une ou l'autre partie, l'accord restreint sa portée aux entreprises de transport international maritime ou aérien qui sont résidentes de France ou de l'île de Man.

La notion de résident au sens de l'accord, telle que précisée à l'article 3 du présent accord, reprend les éléments de la définition posée par le modèle OCDE à l'article 4. Elle désigne toute personne assujettie à l'impôt dans un des Etats en raison de son domicile, résidence, siège de direction effective ou de tout autre critère de nature analogue.

2. Une liste exhaustive des impôts visés

Conformément au modèle OCDE qui laisse aux Etats le choix de déterminer les impôts couverts par l'accord de manière générale ou énumérative, l'article 2 en présente une liste exhaustive.

Côté français, il s'agit de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les sociétés (IS), de la contribution additionnelle à l'IS, de la taxe sur les salaires et des retenues à la source et acomptes afférents à ces impôts.

S'agissant des prélèvements fiscaux mannois, les impôts visés sont l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les bénéfices18(*).

De surcroît, l'article reprend la clause traditionnelle prévoyant que « l'accord s'applique aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature et qui s'ajouteraient aux impôts existants puis les remplaceraient ».

3. Des définitions strictement nécessaires à l'interprétation de l'accord

L'article 3, à l'instar de l'ensemble des stipulations de l'accord, ne définit que les termes jugés essentiels à l'interprétation de l'accord. Ils sont au nombre de neuf. Il s'agit des notions de « Partie », « Ile de Man », « France », « Personne », « Société », « Autorité compétente » « Résident d'une Partie », « Entreprise d'une Partie » et « Trafic international »19(*).

S'agissant de ce dernier, sa définition s'articule avec l'article 4 qui prévoit l'attribution du droit d'imposition exclusif à la Partie où le siège de direction effective de l'entreprise se situe. En effet, ce terme désigne « tout transport effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise dont le siège de direction effective est situé dans l'une des Parties... ».

Une condition supplémentaire complète le critère du siège de direction effective : le caractère international. Ainsi, n'est pas qualifié de « trafic international », le transport par une société dont le siège de direction effective est localisé dans l'une des Parties et qui ne serait effectué « qu'entre des points de l'autre Partie ». Ainsi, la croisière qui commence et se termine dans cet autre Etat, sans arrêt dans un port étranger, n'entre pas dans le champ d'application du présent accord.

L'ensemble de ces définitions ainsi que la clause d'interprétation en l'absence de définitions sont conformes au modèle OCDE. En effet, l'accord renvoie pour son application par une Partie au droit fiscal de cette Partie par prévalence sur les autres branches du droit à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

B. LA SUPPRESSION DES DOUBLES IMPOSITIONS EN MATIÈRE DE TRAFIC AÉRIEN ET MARITIME

1. Un droit d'imposition des bénéfices attribué exclusivement au lieu de situation du siège de direction effective de l'entreprise exploitante.

L'article 4 vise à garantir que les bénéfices des entreprises exploitant des navires et aéronefs en trafic international ne subiront pas une double imposition.

Votre rapporteur rappelle qu'il existe une double méthode permettant d'éviter cette double taxation. Elle consiste, soit à attribuer exclusivement le droit d'imposer à l'une des deux parties (Etat source ou Etat de la résidence), soit à éliminer la seconde taxation dans le cas de compétence fiscale concurrente.

En l'espèce, l'article 4 pose le principe d'un droit d'imposition exclusif en faveur de la partie dans laquelle se trouve le siège de direction effective de l'entreprise20(*).

a) La notion de « direction effective »

Votre rapporteur fait observer qu'une entreprise peut avoir plus d'un siège de direction mais elle ne peut avoir qu'un seul siège de direction effective. Ce dernier constitue le lieu où sont prises les décisions essentielles quant au fond, tant sur le plan de la gestion que sur le plan commercial, si elles sont nécessaires à la conduite des activités de l'entreprise dans son ensemble.

La rédaction de l'article 4, issue de l'article 821(*) du modèle OCDE, exclut donc tout partage avec l'Etat de résidence de l'entreprise, qui peut être différent de celui où se trouve son siège de direction. L'accord ne requiert donc pas de prévoir, sur le modèle de l'article 23 de l'OCDE, des méthodes d'élimination des doubles impositions22(*) .

Votre rapporteur tient à observer que la plupart des conventions fiscales23(*) liant la France à des Etats de la région contiennent des dispositions similaires à l'accord franco-mannois. Il est peu fréquent qu'une imposition exclusive des bénéfices soit prévue au profit de l'Etat de la résidence24(*).

b) La notion de bénéfices

En ce qui concerne la notion de « bénéfices qu'une entreprise d'une Partie tire de l'exploitation en trafic international, de navires ou d'aéronefs » couverte par l'article 425(*), ce dernier renvoie à l'article 8 du modèle de convention de l'OCDE.

Il s'agit, tout d'abord, des profits réalisés directement par l'entreprise grâce au transport de marchandises ou de passagers par les aéronefs ou les navires qu'elle exploite en trafic international. L'entreprise n'a donc pas besoin d'être propriétaire de la flotte afin de bénéficier des stipulations de l'accord. Il lui suffit d'exploiter ladite flotte, notamment en la louant.

De surcroît, certains bénéfices que l'entreprise tire indirectement de l'exploitation, en trafic international, de ses navires ou aéronefs entrent dans le champ de l'accord. En effet, nombre d'entreprises proposent aujourd'hui à leurs clients un ensemble de services, relevant d'activités très diverses afin de faciliter leurs opérations de trafic international. Or, toutes les activités exercées par l'entreprise principalement en liaison avec le transport de passagers ou de marchandises par des navires ou aéronefs qu'elle exploite en trafic international sont considérées comme directement liées à ces transports, dès lors qu'elles représentent une activité accessoire à l'activité principale de l'entreprise. Dans ce cas, les profits liés à ces services relèvent du champ d'application de l'accord.

De même, les bénéfices qu'une telle entreprise tire du transport de passagers ou de marchandises par des moyens autres que les navires ou aéronefs entrent dans le champ de l'accord, dans la mesure où ils sont directement liés à l'exploitation maritime ou aérienne par l'entreprise, ou constituent pour elle une activité accessoire. Il s'agit, par exemple, du cas d'une entreprise de transport aérien de passagers qui met en place un service d'autobus reliant l'aéroport au centre ville aux fins de faciliter l'accès aux terminaux internationaux. Les bénéfices que l'entreprise tire de cette activité sont soumis aux dispositions de l'accord, car cette activité représente une activité accessoire à l'activité principale de l'exploitant.

2. ... étendu aux gains issus de l'aliénation des navires et des aéronefs

Outre les bénéfices tirés de l'exploitation de navires ou aéronefs, le champ d'application de l'article 426(*) couvre également les gains qu'une entreprise tire de l'aliénation de tels navires ou aéronefs. Ceux-ci ne sont donc imposables que dans la Partie où est situé le siège de direction effective de l'entreprise.

Il convient de souligner qu'elle ne trouve à s'appliquer que si l'entreprise qui aliène le bien l'exploite elle-même. Ainsi relève du présent article la plus-value de cession réalisée par une compagnie aérienne de transport de personnes qui cède à un tiers l'un des véhicules qu'elle exploite pour le transport des passagers.

Votre rapporteur tient à observer que cette stipulation, conforme au modèle OCDE27(*), constitue une dérogation à la règle générale qui prévoit que les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat ou sont situés ces biens. Elle prend, en effet, en compte la nature des biens en cause.

S'agissant des gains et bénéfices réalisés dans le cadre de coopérations internationales sous forme d'association (« pool »), ceux-ci relèvent également du champ d'application de l'article 428(*). Ils sont issus de participations de l'entreprise dans un groupement, une exploitation en commun ou un organisme international d'exploitation en trafic international. Ces groupements procèdent d'une logique de rationalisation des coûts qui conduisent plusieurs exploitants à conclure des accords mettant en place des équipes communes. Si la fourniture de biens et de services est directement liée à l'activité principale de l'entreprise, les bénéfices ainsi produits sont soumis aux dispositions de l'accord. Cette stipulation est également conforme au modèle OCDE29(*).

C. LES CONDITIONS DE MISE EN oeUVRE DE L'ACCORD

L'application de l'accord dépend de son entrée en vigueur (article 6) et de l'absence de dénonciation (article 7). De surcroît, elle présente la caractéristique originale d'être liée au sort de l'accord d'échange de renseignements conclu avec l'île.

1. Une entrée en vigueur et une dénonciation liées au sort de l'accord d'échange de renseignements
a) L'entrée en vigueur

L'article 6 prévoit l'entrée en vigueur de l'accord le trentième jour suivant la dernière date de notification par chacune des parties. Celle-ci est donc conditionnée à l'annonce de la ratification de l'accord par la France à l'île de Man. En effet, cette dernière a déjà approuvé l'accord et l'a notifié au Gouvernement français par lettre en date du 18 juin 2009.

Quant à la seconde condition soumettant l'entrée en vigueur de cet accord à celui de l'accord d'échange de renseignement entre la France et l'île de Man, celle-ci est satisfaite depuis le 4 octobre 2010.

b) La dénonciation

L'article 7 stipule que chaque partie peut dénoncer l'accord en le notifiant à l'autre partie par écrit. Dans ce cas, l'accord prend fin le 1er janvier suivant immédiatement l'année au cours de laquelle la dénonciation a été notifiée.

En outre, il convient de souligner que le présent article conditionne l'existence de cet accord à celui de l'accord d'échange de renseignements. La dénonciation de ce dernier vaut dénonciation automatique de l'accord de suppression des doubles impositions.

2. La clause de procédure amiable

L'article 5 institue une procédure amiable afin de régler les difficultés soulevées par l'application de l'accord. Nonobstant les recours contentieux prévus en droit interne, le présent article30(*) permet au contribuable de soumettre à l'autorité compétente de la Partie de sa résidence sa contestation de l'imposition qu'il considère non-conforme aux stipulations de l'accord. Cette saisine doit avoir lieu dans un délai de trois ans à compter de la première notification d'imposition.

L'autorité compétente doit s'efforcer, si la réclamation lui paraît fondée, d'y apporter une solution. Dans le cas contraire, elle tente de la résoudre avec l'autorité compétente de l'autre Partie par voie d'accord amiable31(*). Les autorités compétentes sont autorisées à communiquer entre elles sans passer par la voie diplomatique32(*).

Si le présent article est, dans son ensemble, conforme à la rédaction de l'article 25 du modèle de convention de l'OCDE, il s'en distingue à deux égards. Tout d'abord, votre rapporteur regrette qu'il ne soit pas fait mention expresse de la « commission mixte » permettant l'élaboration d'un accord.

Ensuite, il relève l'absence d'une procédure d'arbitrage. L'article 25 du modèle OCDE prévoit, en effet, qu'en cas d'échec de la procédure amiable dans un délai de deux ans, les questions non résolues sont à la demande du contribuable soumises à un arbitrage ayant force obligatoire.

Néanmoins, l'absence d'un tel mécanisme est justifiée par le caractère particulièrement ciblé et précis de l'accord ainsi que par l'absence de partage d'imposition. Il convient de souligner qu'un recours à une juridiction arbitrale serait toutefois possible si les gouvernements français et mannois étaient en accord sur ce point.

IV. LE TABLEAU DE COMPARAISON AVEC LE MODÈLE OCDE ET LES CONVENTIONS CONCLUES DANS LA RÉGION

Articles du projet*(*)

Objet de l'article

Conformité avec le modèle de l'OCDE

Conformité avec les conventions signées par la France dans la région

Personnes visées

(Article 1)

Le champ de l'accord est circonscrit aux entreprises de transport international maritime et aérien qui sont résidentes d'une Partie contractante ou des deux Parties contractantes.

A la différence du modèle OCDE qui vise toutes les personnes résidentes d'un ou des deux Etats contractants, l'article 1er ne vise que des entreprises exploitant, en trafic international, des navires ou des aéronefs, qui sont résidentes d'un ou des deux Etats parties à l'accord.

Conforme avec les conventions fiscales conclues par la France avec des Etats de la région, s'agissant des entreprises.

Impôts visés

(Article 2)

S'agissant de la France, la liste vise les impôts sur le revenu et sur les sociétés, les contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés, les taxes sur les salaires et les retenues à la source et acomptes afférents aux impôts et taxes précités.

S'agissant de l'île de Man, seuls les impôts sur les revenus ou bénéfices sont concernés.

Conforme au modèle de l'OCDE qui laisse une latitude aux Etats dans le choix des impôts couverts par les conventions fiscales.

Conforme avec les conventions fiscales conclues par la France avec des Etats de la région.

Définitions générales

(Article 3)

 

Conforme au modèle de l'OCDE, y compris pour ce qui concerne le trafic international.

Conforme avec les conventions fiscales conclues par la France avec des Etats de la région.

Bénéfices et gains découlant du transport maritime et aérien

(Article 4)

Les bénéfices réalisés par une entreprise d'une Partie dans le cadre d'une opération de transport international maritime et aérien, ainsi que les gains qu'une entreprise d'une Partie tire de l'aliénation de navires ou d'aéronefs exploités en trafic international ou de biens mobiliers affectés à leur exploitation, ne seront imposables que dans la Partie où se trouve le siège de direction effective de l'entreprise.

L'article s'applique aux profits réalisés par une entreprise d'une Partie au titre de sa participation dans un groupement.

En cas de difficulté d'interprétation, les Parties s'en remettent aux commentaires de l'article 8 de l'OCDE.

Les paragraphes 1 et 2, sont repris des articles 8 et 13 du modèle OCDE






Le paragraphe 3 est conforme au paragraphe 4 du modèle de l'OCDE.

Le paragraphe 4 n'est pas prévu dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE.

Conforme avec les dispositions afférentes qui figurent dans la plupart des conventions fiscales conclues par la France avec des Etats de la région.

Procédure amiable

(Article 5)

 

Conforme à la rédaction de l'article 25 du modèle de l'OCDE.

Conforme avec les dispositions afférentes qui figurent dans la plupart des conventions fiscales conclues par la France avec des Etats de la région

Entrée en vigueur

(Article 6)

L'entrée en vigueur de cet accord est liée avec celui conclu en matière d'échange de renseignements.

Cet article diverge du modèle de l'OCDE, à la demande de la France.

Clause spécifique.

Dénonciation

(Article 7)

L'effectivité de cet accord est liée à celle de l'accord conclu en matière d'échange de renseignements

Cet article diverge du modèle de l'OCDE, à la demande de la France.

Clause spécifique.

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mercredi 15 juin 2011, sous la présidence de M. Jean Arthuis, président, la commission a procédé à l'examen du rapport de M. Adrien Gouteyron sur le projet de loi n° 375 (2009-2010) autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement de l'île de Man en vue d'éviter la double imposition des entreprises exploitant, en trafic international, des navires ou des aéronefs.

Après un bref débat, à l'issue de la présentation du rapporteur, la commission a adopté le projet de loi et proposé que ce texte fasse l'objet d'une procédure d'examen simplifié en séance publique, en application des dispositions de l'article 47 decies du règlement du Sénat.

Le compte-rendu de cette réunion peut être consulté sur le site Internet du Sénat :

http://www.senat.fr/compte-rendu-commissions/finances.html

ANNEXE 1 LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES

Ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

Direction de la législation fiscale

- M. Christian Comolet-Tirman, sous-directeur de la sous-direction E. prospective et relations internationales.

Observatoire des conventions fiscales internationales

- M. Albert Castro 

- Maître Olivier Dauchez 

- Mme Catherine Cassière

ANNEXE 2 PRINCIPALES DISPOSITIONS DE LA LÉGISLATION FISCALE DE L'ILE DE MAN

(Source : ministère des affaires étrangères et européennes et ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat)

I - L'IMPOSITION DES SOCIÉTÉS

A. Imposition des sociétés résidentes

1) Territorialité

Les sociétés sont considérées comme résidentes lorsque leur direction et leur contrôle sont assurés par des administrateurs résidents de l'île. Elles sont imposables sur leurs revenus mondiaux.

2) Taux d'imposition

Depuis le 6 avril 2006, le taux de l'impôt sur les sociétés s'élève à 0 % pour la généralité des sociétés.

Il est fixé à 10 % pour :

- les banques agréées à raison des bénéfices tirés de leurs activités d'établissements financiers ;

- les revenus fonciers.

A compter de la même date, les sociétés doivent également acquitter un droit annuel de 250 £ (275 euros).

3) Distributions

Les dividendes de source nationale versés à une société résidente de l'île de Man sont exonérés d'impôt sur les sociétés tandis que les dividendes de source étrangère sont imposés au taux zéro. Si les dividendes sont versés à partir de bénéfices taxés au taux de 10 %, ils ouvrent droit à un crédit d'égal montant imputable sur l'impôt dû par l'actionnaire. L'excédent éventuel n'est pas remboursable lorsque l'actionnaire est une personne physique ou une société non résidente. Les dividendes versés à partir de bénéfices imposés au taux zéro ne sont pas soumis à une retenue à la source.

4) Régime des plus-values

Les plus-values de cession d'actifs mobiliers ou immobiliers sont totalement exonérées d'impôt. En contrepartie, les moins-values de cession ne sont pas déductibles du résultat imposable.

5) Régimes dérogatoires

Suite aux travaux du Code de conduite communautaire en matière de fiscalité des entreprises, les régimes dérogatoires accordés notamment aux sociétés de commerce international, aux opérations bancaires internationales, aux compagnies maritimes, aux compagnies d'assurance et aux fonds de pension ont été supprimés à compter du 6 avril 2007. Les sociétés concernées sont désormais taxées comme les sociétés résidentes au taux de 0 %, sauf dans le cas des banques pour lesquelles un taux de 10 % est prévu.

B. Imposition des sociétés non résidentes

Les sociétés non résidentes sont en général exonérées d'impôt sur les sociétés à raison de leurs revenus tirés de l'île de Man. Seuls sont imposés au taux de 10 % les revenus fonciers, les revenus d'extraction minière, ainsi que les bénéfices réalisés par les banques sur les activités financières. Par ailleurs, sont exonérés de retenue à la source les dividendes, les intérêts et les redevances versés à des sociétés non résidentes.

II - L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. Imposition des personnes résidentes

1) Territorialité

Les personnes physiques résidentes de l'île de Man sont imposables à raison de leur revenu mondial.

Une personne physique est considérée comme résidente de l'île de Man lorsqu'elle y séjourne33(*) plus de six mois au cours de l'année d'imposition ou lorsqu'elle y a été présente en moyenne au moins trois mois par an au cours des quatre dernières années.

Les personnes physiques non résidentes de l'île de Man ne sont imposables qu'à raison de leurs revenus de source nationale.

2) Base imposable

Le revenu global imposable comprend les revenus catégoriels suivants : bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, salaires et pensions, revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, dividendes en provenance du Royaume-Uni, revenus de source étrangère et autres revenus.

Les salaires sont soumis à une retenue à la source imputable sur l'impôt sur le revenu.

S'agissant des dividendes, ils ouvrent droit à un crédit d'égal montant imputable sur l'impôt dû par l'actionnaire s'ils sont versés à partir de bénéfices taxés au taux de 10 %. L'excédent éventuel est remboursable.

Quant aux plus-values mobilières et immobilières, elles sont exonérées d'impôt sur le revenu.

3) Barème d'imposition

Le taux d'imposition est fixé à 10 % pour la fraction de revenu n'excédant pas 10 500 £ (11 680 euros) et à 18 % pour celle excédant cette limite. Le taux de 18 % passera à 20 % au 1er janvier 2011. Les contribuables imposables ou non bénéficient d'un crédit d'impôt égal à 650 £ (723 euros) lorsque leur revenu imposable n'excède pas 9 200 £ (10 234 euros). Le crédit est doublé pour les couples mariés.

S'agissant des dividendes, ils ouvrent droit à un crédit d'égal montant imputable sur l'impôt dû par l'actionnaire s'ils sont versés à partir de bénéfices taxés au taux de 10 %. L'excédent éventuel est remboursable.

B. Imposition des personnes non résidentes

Elles sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de 18 % sur leurs revenus provenant de l'île. Seuls les dividendes et les intérêts sont exonérés de retenue à la source.

Toutefois, une retenue est prélevée sur les intérêts de source insulaire au taux de 20 % entre le 1er juillet 2008 et le 30 juin 2011, puis au taux de 35 % à partir du 1er juillet 2011, par les agents payeurs établis dans l'île de Man à des résidents des Etats membres de l'Union européenne34(*). A la demande du bénéficiaire des intérêts, la retenue à la source n'est pas prélevée lorsque celui-ci fournit à l'agent payeur un certificat de résidence indiquant son identité et ses numéros de comptes bancaires délivré par les autorités compétentes de son Etat de résidence.


* 1 Accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'île de Man relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale signé le 26 mars 2009 et ratifié par la loi n° 2010-851 du 23 juillet 2010.

* 2 Le souverain britannique, Elisabeth II, y règne en tant que Duc de Normandie.

* 3 Si l'île de Man n'est ni membre, ni territoire associé à l'Union Européenne, le protocole 3 de l'acte d'accession du Royaume-Uni aux Communautés européennes spécifie que le commerce des biens avec l'île de Man bénéficie du régime douanier européen.

* 4 Le Parlement mannois, dont l'origine remonterait au Xème siècle, serait le plus ancien parlement en activité.

* 5 Le taux de chômage de l'île, après avoir été inférieur à 1,5 % pendant près d'une décennie, augmente de manière significative depuis l'automne 2008 et a atteint 2,3 % en février 2010. L'augmentation des taux d'emprunt-logement et du coût de l'énergie avait largement contribué à pousser l'inflation à la hausse, avec un taux de 6 % en 2008. L'inflation était cependant redescendue à 4,8 % en février 2010, suite à la baisse des deux coûts précédemment cités.

* 6 « Guide des nouveaux paradis fiscaux à l'usage des sociétés et des particuliers », de Warren de Rajewicz, éditions Favre.

* 7 La société peut être créée en moins de cinq jours.

* 8 La société peut ne comprendre qu'un seul actionnaire.

* 9 Cf. article 6 de la convention fiscale avec l'Allemagne, signée à Paris le 21 juillet 1959, approuvée par la loi n° 61-713 du 7 juillet 1961.

* 10 Cf. article 6 de la convention entre la France et l'Irlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signée à Paris le 21 mars 1968 et ratifiée par la loi n° 69-971 du 24 octobre 1969.

* 11 Cf. article 8 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Finlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Helsinki le 11 septembre 1970 et approuvée par la loi n° 71-1034 du 24 décembre 1971.

* 12 Cf. article 8 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Norvège en vue d'éviter les doubles impositions, de prévenir l'évasion fiscale et d'établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Paris le 19 décembre 1980, approuvée par la loi n° 81-744 du 5 août 1981 et modifiée.

* 13 Cf. article 8 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République d'Islande en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu (ensemble un protocole), signée à Reykjavík le 29 août 1990 et approuvée par la loi n° 91-1395 du 31 décembre 1991.

* 14 Cf. article 8 de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur les successions et sur les donations, signée à Stockholm le 8 juin 1994 et approuvée par la loi n° 95-1141 du 31 octobre 1995.

* 15 Cf. http://www.iomshipregistry.com/

* 16 Cf. http://www.gov.im/ded/Aircraft/

* 17 Cf. modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune en date de juillet 2008.

* 18 Taxes on income profits. Cf. annexe 2 au présent rapport.

* 19 Cf. i) de l'article 3 de l'accord.

* 20 Cf. paragraphe 1 de l'article 4 de l'accord.

* 21 Cf. paragraphe 1 de l'article 8 du modèle OCDE, relatif aux entreprises exploitant en trafic international des navires et aéronefs.

* 22 Les méthodes de suppression des doubles impositions préconisées par l'article 23 du modèle OCDE sont soit 1) le mécanisme de l'exemption, qui conduit l'Etat de résidence à ne pas assujettir à l'impôt les revenus imposables dans l'Etat de la source, soit 2) la méthode de l'imputation aux termes de laquelle l'Etat de résidence calcule dans un premier temps l'impôt sur la base du montant total des revenus, y compris ceux imposables dans l'Etat de la source, puis dans uns second temps les déduit de l'impôt qui lui est dû.

* 23 - Cf. article 6 de la convention fiscale franco-irlandaise du 21 mars 1968 ;

- Cf. article 8 de la convention fiscale franco-islandaise du 8 mai 1981 ;

- Cf. article 8 de la convention fiscale franco-norvégienne du 19 décembre 1980 ;

- Cf. article 7 de la convention fiscale franco-suédoise du 8 juin 1994 ;

- Cf. article 8 de la convention fiscale franco-finlandaise du 11 septembre 1968 ;

- Cf. article 6 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959.

* 24 - Cf. article 8 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 ;

- Cf. article 8 de la convention fiscale franco-hollandaise du 16 mars 1973.

* 25 Cf. paragraphe 4 de l'article 4 de l'accord.

* 26 Cf. paragraphe 2 de l'article 4 de l'accord.

* 27 Cf. paragraphe 3 de l'article 13 du modèle OCDE, relatif aux gains en capital.

* 28 Cf. paragraphe 3 de l'article 4 de l'accord.

* 29 Cf. paragraphe 4 de l'article 8 du modèle OCDE.

* 30 Cf. paragraphe 1 de l'article 5.

* 31 Cf. paragraphe 2 de l'article 5.

* 32 Cf. paragraphe 4 de l'article 5.

* *L'accord ne reprend que les stipulations du modèle OCDE pertinentes pour la mise en oeuvre des dispositions relatives à la suppression des doubles impositions en matière de trafic international des navires et aéronefs.

* 33 C'est-à-dire une présence physique dans l'île.

* 34 En matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (directive « épargne »), une retenue à la source est prélevée par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'un accord conclu avec les États membres de la Communauté européenne, appliquent des mesures équivalentes à celles prévues par la directive. Il s'agit :

- pour les Etats appliquant des mesures équivalentes : de la Suisse, la Principauté d'Andorre, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco, du Liechtenstein ;

- pour les territoires dépendants et associés : de Jersey, Guernesey, l'Île de Man, des îles Vierges britanniques, des îles Turques et Caïques et des Antilles néerlandaises.