VI. LES FACTEURS EXPLICATIFS DES RÉSULTATS DU RECOUVREMENT DU CONTRÔLE FISCAL
L'analyse des restes à recouvrer peut permettre de cerner les causes des difficultés du recouvrement, en l'absence d'études globales de la part des directions générales. Il ressort six obstacles principaux à un meilleur recouvrement.
A - L'AMPLEUR DES ADMISSIONS EN NON VALEUR
Les admissions en non valeur représentent entre 10 % et 30 % des apurements et atteignent souvent un taux de 10 % l'année même de la prise en charge des titres.
La direction générale des impôts a réalisé, à la demande de la Cour, une enquête sur le taux d'admission en non valeur dans l'année de prise en charge des titres : sur les prises en charge de TVA, le taux d'irrécouvrabilité évolue de façon erratique de 3,4 % en 2003 et 12,4 % en 2004, à 6,5 % en 2005 ; sur les autres catégories d'impôts, il est de 5,9 %, 12,5 % et 14,2 %, respectivement en 2003, 2004, 2005.
Ces chiffres doivent être considérés avec précaution : en raison du caractère répressif, il n'est pas anormal que des redressements consécutifs à des contrôles fiscaux externes soient émis, alors même que les chances de recouvrement sont minimes, voire inexistantes. Sinon il suffirait à un contribuable indélicat de se rendre insolvable pour échapper à tout redressement fiscal.
En l'absence d'outil d'analyse sur ce point, il n'a pas été possible de déterminer dans quelle mesure l'irrécouvrabilité des créances est la conséquence d'une politique particulièrement vigoureuse d'admission en non valeur ou la manifestation que plus de 10 % des contrôles fiscaux émis sont irrécouvrables dès l'origine.
B - LA PART IMPORTANTE DES REDRESSEMENTS ET LIQUIDATIONS JUDICIAIRES
Les procédures collectives occupent une part importante dans la structure des restes à recouvrer. Pour la TVA, elles s'élèvent à plus d'un tiers des créances non recouvrées en N+2, et représentent un quart de la masse des créances non recouvrées de la direction générale des impôts (DGI).
Le recouvrement moyen des créances de contrôle fiscal prises en charge depuis 2002 est de 4,5% du montant des créances déclarées au passif des procédures collectives 19 ( * ) , tout type de contrôle confondu.
La DGI a confirmé que les chances de recouvrement des créances détenues par le Trésor dans le cadre de procédures collectives étaient faibles.
Pour les créances « figées », sur lesquelles aucune action n'est possible, le système d'information actuel ne permet pas de savoir si la procédure de liquidation judiciaire précède ou découle d'une vérification. Le montant de créances figées qu'il serait nécessaire de provisionner intégralement s'élève à 974 millions d'euros pour la seule TVA en 2005.
La direction générale des impôts indique que le constat de la croissance de la part des créances en règlement ou liquidation judiciaire dans le temps, pour un millésime donné pourrait être vérifié en historisant chaque trimestre la part de ces créances dans le total des prises en charge d'un millésime donné. En revanche, il n'est pas possible d'évaluer dans la base de données la part des créances basculant en règlement-liquidation judiciaire lors du trimestre de leur prise en charge.
A partir d'un sondage spécifique réalisé fin 2006, pour les seules créances de TVA, la proportion constatée était la suivante :
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Millésime de la créance |
Part en nombre de règlement-liquidation judiciaire dans ALPAGE |
Part en nombre de règlement-liquidation judiciaire dans TRCF |
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2004 |
2% |
20% |
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2005 |
2% |
16% |
C - LES TRANSACTIONS ACCORDÉES APRÈS MISE EN RECOUVREMENT DES PÉNALITÉS FISCALES
Le droit fiscal français a confié à l'administration fiscale la juridiction gracieuse de l'impôt susceptible de modifier le montant acquitté par le contribuable faisant l'objet d'un redressement. Des transactions et modérations 20 ( * ) sont possibles, qui portent non sur les droits eux-mêmes 21 ( * ) mais sur les majorations et pénalités et dont l'application appelle une appréciation subjective sur le comportement du contribuable ou sur les espoirs de recouvrement.
La direction générale des impôts (DGI) indique que les pénalités présentent une nature mixte. En effet, les pénalités, d'une part, sanctionnent un comportement frauduleux au regard des règles de la fiscalité, d'autre part, englobent des intérêts de retard destinés à compenser le préjudice financier subi par le Trésor en raison de la perception décalée de l'impôt.
Il ressort de cette définition que la DGI n'opère pas de distinction comptable entre les pénalités, synonymes de sanction, et les indemnités, synonymes de compensation financière. Il s'ensuit que les transactions sont assimilées à des remises de majorations, de frais de poursuites et autres pénalités sans qu'il soit possible de les différencier entre elles.
En outre, les applications de recouvrement ne permettent pas de suivre l'incidence des transactions accordées après mise en recouvrement.
Ces lacunes appellent une amélioration pour permettre l'information du Parlement.
En certaines occasions, en effet, l'administration peut renoncer aux droits eux-mêmes, en particulier devant le Comité du contentieux fiscal douanier et des changes (CCFDC).
La loi du 29 décembre 1977 a substitué un avis émis par un collège indépendant, le comité du contentieux fiscal douanier et des changes (CCFDC) à celui formulé conjointement à l'intention de leurs ministres par le directeur général des impôts et le directeur général de la comptabilité publique. Elle a disposé que le comité du contentieux doit établir annuellement un rapport à l'intention du Gouvernement et du Parlement sur « les conditions dans lesquelles ont été conclues ou accordées les transactions, remises ou modifications ».
Le comité n'est compétent qu'à raison de certains seuils 22 ( * ) . Les comptes rendus des délibérations du comité ne contiennent cependant pas d'éléments permettant d'identifier une « politique », en matière de volume ou en matière de stratégie, de la part de la direction générale des impôts ou de la direction générale des douanes et des droits indirects.
En outre, aucune information n'est disponible sur le volume des pénalités et des droits annulés par le comité du contentieux en matière d'impôt sur le revenu.
S'agissant des droits de douane, ressource propre du budget communautaire, toute remise est exclue dans le cadre transactionnel. Cependant la direction générale des douanes et des droits indirects indique : « dans des cas très particuliers, toutefois, des remises peuvent être consenties en application de l'article 239 du Code des douanes communautaires, lorsque le débiteur de bonne foi n'a pas été raisonnablement en mesure d'anticiper sur l'exigibilité de droits de douane. Il a pu, par exemple, donner foi à des certificats d'origine délivrés de manière erronée par le pays de provenance des marchandises alors qu'un contrôle a permis d'établir une autre origine. Ces remises sont consenties soit par l'administration nationale, sous le contrôle de la Commission, soit directement par la Commission, pour les montants les plus importants ».
Si les droits sont plus rarement remis, les pénalités que supportent les créances de contrôle fiscal forment la majorité des transactions accordées par l'administration. Mais cette pratique n'explique qu'en partie la situation peu satisfaisante que connaît le recouvrement spécifique des pénalités de contrôle fiscal.
Ainsi, il n'existe pas d'information disponible sur le volume des pénalités et des droits annulés en matière d'impôt sur le revenu : cette information devrait être accessible.
D - LE FAIBLE RECOUVREMENT DES PÉNALITÉS DE CONTRÔLE FISCAL
Les droits rappelés en contrôle fiscal supportent 25 à 50 % de pénalités . Or deux ans après avoir été taxées, les pénalités d'assiette ne sont jamais recouvrées à plus de 15 % pour le contrôle fiscal externe 23 ( * ) .
Les informations disponibles sur ces masses financières proviennent des statistiques produites par la direction générale des impôts 24 ( * ) sur les impôts et taxes recouvrés dans son réseau. En raison du recouvrement de l'impôt sur le revenu par le réseau du Trésor public, les systèmes d'informations sont dans l'incapacité de fournir des données consolidées fiables pour une analyse du recouvrement des pénalités pour cet impôt.
Le montant des pénalités prises en charge à l'issue du contrôle fiscal externe portant sur les redressements de TVA atteint à lui seul 900 millions d'euros par an (voir tableau ci-dessous).
Recouvrement des pénalités sur les redressements de TVA dans le cadre du contrôle fiscal externe
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1. Année de prise en charge |
2. 2002 |
3. 2003 |
4. 2004 |
5. 2005 |
|||
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6. Situation du recouvrement |
7. fin 2003 |
8. fin 2005 |
9. fin 2004 |
10. fin 2005 |
11. fin 2005 |
12. fin 2005 |
|
|
13. Pénalités prises en charge (en M€) |
14. 904,9 |
15. 871,0 |
16. 1 088,8 |
17. 918,8 |
|||
|
18. Admissions en non valeur |
19. 25,6% |
20. 44,3% |
21. 24,3% |
22. 41,9% |
23. 38,3% |
24. 9,6% |
|
|
25. Remises |
26. 6,4% |
27. 9,6% |
28. 6,9% |
29. 11,1% |
30. 6,5% |
31. 4,7% |
|
|
32. Encaissements |
33. 13,0% |
34. 14,8% |
35. 10,2% |
36. 11,2% |
37. 8,6% |
38. 6,6% |
|
|
39. Apurement |
40. 44,9% |
41. 68,8% |
42. 41,4% |
43. 64,2% |
44. 53,4% |
45. 20,9% |
|
|
46. Sursis |
47. 5,7% |
48. 4,0% |
49. 7,6% |
50. 5,9% |
51. 6,0% |
52. 7,1% |
|
|
53. Procédures collectives |
54. 34,7% |
55. 42,1% |
56. 39,2% |
57. 46,9% |
58. 41,0% |
59. 31,4% |
|
Source : DGI : données extraites de la base TRCF
Si, contrairement à une idée reçue, il ressort une utilisation modérée des remises et transactions 25 ( * ) (10% des prises en charge), le taux d'admission en non valeur des pénalités sur redressement de TVA est au contraire, considérable : il atteint plus de 40% (44,3% fin 2005) trois ans après l'émission des titres 26 ( * ) et représente entre un quart et un tiers des prises en charge dès l'année N+1.
L'on constate également que les espoirs de recouvrement sont en quelque sorte « scellés » dès la première année et n'ont que peu de chance d'être améliorés les années suivantes.
Sur les autres impôts et taxes recouvrés par la direction générale des impôts, la situation du recouvrement des pénalités spécifiques au contrôle fiscal externe parait légèrement meilleure, puisque le taux de recouvrement peut atteindre 19 % certaines années.
Les receveurs des impôts font moins appel, dans ce secteur, aux procédures d'admission en non valeur pour apurer les cotes (entre 16 et 33 %, selon l'année de prise en charge). Toutefois, les remises (abandons de prise en charge) y sont aussi beaucoup plus importantes, puisqu'elles peuvent atteindre certaines années plus de 40% des prises en charge.
En matière d'impôt sur le revenu, il n'est pas possible de procéder à une analyse du contrôle sur pièces, en l'absence de suivi distinct des créances issues du contrôle sur pièces dans la masse des créances contentieuses. Cette absence de « traçabilité » de la piste d'audit n'est pas trop dommageable, dans la mesure où le contrôle sur pièces ne constitue pas, pour la direction générale des impôts, un secteur de forte valeur ajoutée.
Plus regrettable est l'impossibilité d'utiliser des requêtes informatiques pour analyser finement les créances relatives aux pénalités de contrôle fiscal d'impôt sur le revenu. Droits et pénalités distingués tout au long de la procédure de prise en charge dans le réseau de la direction des impôts, sont agrégés, dès leur prise en charge, dans le réseau du Trésor public.
Il serait souhaitable que, en l'absence de données produites par les systèmes d'information, une analyse approfondie soit faite du recouvrement des pénalités en matière d'impôt sur le revenu.
Les pénalités d'assiette ne sont jamais recouvrées à plus de 15 % pour le contrôle fiscal externe. Il s'agit là d'une lacune dans le recouvrement du contrôle fiscal qui fait considérer qu'une fois les droits simples perçus, les pénalités sont insuffisamment recouvrées.
E - LES RUPTURES D'ORGANISATION DANS LA CHAÎNE DES PROCÉDURES
Les changements de caractéristiques de l'établissement et du recouvrement de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur les salaires auraient dû être l'occasion d'une analyse approfondie des obstacles résultant du maintien d'une chaîne discontinue de procédures entre le service qui établit et celui qui recouvre l'impôt.
En effet, les tâches de recouvrement, après avoir été confiées à la direction générale de la comptabilité publique, ont été reprises par le réseau de la direction générale des impôts en 2004. Dès lors que les procédures plus formelles et longues antérieurement applicables à ces impôts (qui continuent de caractériser l'impôt sur le revenu) ont disparu, il aurait dû mécaniquement en résulter un redressement des taux de recouvrement.
Une analyse du recouvrement dans la période sous revue ne peut être que prudente. Non que le changement de réseau de recouvrement empêche de disposer de séries statistiques cohérentes, ni que le bouleversement des méthodes d'émission des contrôles ne permette de tirer des conclusions pertinentes, mais la mise en oeuvre de ces changements est trop récente pour autoriser une analyse véritablement fiable.
Tout au plus, peut-on constater que la réintégration de l'impôt dans une chaîne unique d'établissement et de recouvrement (sans passer par les phases successives propres au transfert des droits redressés de l'ordonnateur au comptable) a effectivement entraîné une augmentation immédiate des encaissements. Si le taux de paiement 27 ( * ) à la DGCP avoisinait 37 % des titres émis les meilleures années, il est passé, après prise en compte des résultats de la direction des grandes entreprises, à 48,5% puis 51,7 %. Pour la taxe sur les salaires, ce taux a même progressé de 54,3 à 62,6 %.
Les seules séries statistiques de moyen terme sont produites par la direction des grandes entreprises 28 ( * ) (DGE). Elles sont particulièrement significatives puisque la DGE représente la moitié des prises en charge de contrôle fiscal externe.
Contrôle fiscal externe - impôts transférés à la direction des grandes entreprises
60.
|
61. Année de prise en charge |
62. 2002 |
63. 2003 |
64. 2004 |
65. 2005 |
|||
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66. Situation du recouvrement |
67. fin 2003 |
68. fin 2005 |
69. fin 2004 |
70. fin 2005 |
71. fin 2005 |
72. fin 2005 |
|
|
73. PEC Droits et pénalités (en M€) |
74. 1 403,5 |
75. 1403,48 |
76. 1 336,3 |
77. 1 336,3 |
78. 1 264,4 |
79. NS |
|
|
80. Encaissements |
81. 95,7% |
82. 95,8% |
83. 66,3% |
84. 81,5% |
85. 73,4% |
86. NS |
|
Source : Direction générale des impôts : estimation au mois de mai 2005
Le caractère particulier des redevables de la DGE, comme l'impossibilité de disposer d'une analyse par seuils de créances pour neutraliser l'impact des contrôles fiscaux les plus importants, réduisent toutefois la portée de l'analyse.
F - L'EFFET DES CONTENTIEUX DE CONTRÔLE FISCAL
Les résultats du recouvrement sont aussi fonction de ceux des contentieux auxquels est soumis une part des actes réalisés par l'administration. Sauf en matière de droits d'enregistrement, bien suivis, les statistiques permettant une analyse des contentieux au stade juridictionnel, sont pauvres en ce qui concerne la direction générale des impôts. Une application appelée COGNOS permettra toutefois de les extraire dans l'avenir.
Les chiffres communiqués par la direction générale des impôts sur le contentieux du contrôle fiscal font apparaître, pour l'année 2005, un taux de 18 % de succès total des redevables devant les tribunaux en première instance et de 11 % en appel. Si l'on élargit le champ de l'analyse aux admissions partielles, les tribunaux donnent partiellement tort à l'administration dans plus de 40 % des cas.
Même si le nombre des échecs de l'administration est faible au regard du nombre total des contrôles effectués, ces taux apparaissent significatifs et expliquent sans doute le volume des restes à recouvrer comptables de titres pris en charge.
* 19 Seulement 2,3 % pour les impôts émis dans certaines directions nationales.
* 20 L'article L. 247 du livre des procédures fiscales distingue les modérations des transactions Les « modérations » sont des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts, lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent, sont définitives. Les transactions opèrent une atténuation des pénalités lorsque celles-ci et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent, ne sont pas définitives.
* 21 S'agissant de l'établissement des droits, les seules dispositions existantes couvrent le cas général d'erreur d'imposition constatée au préjudice d'un contribuable, erreur qui peut-être réparée d'office ou suite à une réclamation, par voie de dégrèvement ou de restitution et ce, dans la seule limite du délai de prescription à savoir le 31 décembre de la quatrième année suivant celle de la réclamation ou de la notification de la décision intervenue (art. R 211.1).
* 22 Article R* 247-4 du Livre des procédures fiscales .
* 23 Un résultat supérieur est constaté pour le contrôle sur pièces (CSP).
* 24 Celles de la direction générale de la comptabilité publique ne font pas apparaître ces données.
* 25 Remises de pénalités et transactions confondues - Cette appréciation ne concerne pas la pratique des « règlements d'ensemble », qui permettent lors des différentes étapes de la procédure contradictoire d'ajuster la position de l'administration fiscale sur la nature et le montant exact des droits susceptibles de faire l'objet de rappels.
* 26 Fin 2005 sur les prises en charge 2002 au titre du CFE TVA - pénalités.
* 27 Deux ans après émission des titres.
* 28 La direction des grandes entreprises a été créée en 2002, sous la forme d'un service à compétence nationale ; elle assume les taches d'assiette et de recouvrement des impôts de 29 000 entreprises (voir plus bas).