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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

PREMIÈRE PARTIE : LES VISAGES MULTIPLES DE L'ÉVASION FISCALE

I. DE LA FRAUDE FISCALE À L'USAGE ABUSIF DU NON LEGIFÉRÉ FAVORISANT L'ÉVASION FISCALE

La complexité de la définition de l'évasion fiscale renvoie aux différents modes opératoires employés.

A. LA FRAUDE FISCALE, LA SANCTION DU MENSONGE

La fraude fiscale constitue la forme la plus visible de l'évasion. En effet, elle est la plus aisément définissable dans la mesure où elle résulte du non-respect volontaire d'une obligation fiscale dûment précisée par la loi fiscale. Pour reprendre les notions exposées dans l'introduction au rapport, la fraude fiscale est nettement contra legem.

Ainsi, l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) conçoit la fraude comme « toute action du contribuable qui implique une violation de la loi, dans le dessein délibéré d'échapper à l'impôt »41(*).

Toutefois, il n'existe pas, en France, de définition générale de la fraude fiscale posée par les textes. Les comportements frauduleux sont ceux, considérés au cas par cas, sanctionnés comme tels par la loi ou le règlement. C'est pour cette raison que la fraude renvoie à une réalité assez éclatée, selon qu'elle concerne les particuliers ou les entreprises, d'une part, ou la manière dont elle est définie par les différentes normes fiscales, d'autre part.

Afin de préciser le périmètre de la fraude fiscale, il faut donc procéder à un recensement des situations constitutives de fraude en application des textes.

1. La fraude fiscale des particuliers, lieu commun de l'évasion

L'imaginaire collectif associe, le plus souvent, l'évasion fiscale à la fraude des particuliers. Il faut dire que les marques de défiance à l'égard du fisc ont parsemé notre histoire. Chacun garde à l'esprit le souvenir des faux-sauniers de Mayenne, ces fraudeurs à la gabelle du sel, notamment en la personne de Jean Chouan, qui allait devenir l'un des chefs de l'insurrection contre-révolutionnaire. C'est sans doute pour cette raison que le dispositif de lutte contre les comportements frauduleux des personnes physiques compte parmi les plus détaillés et les plus sévères. 

a) « Pour vivre heureux, vivons cachés » ?

Dans un régime déclaratif, fondement du système fiscal français, l'impôt est établi à partir des éléments fournis par les contribuables dans les déclarations remises à l'administration. Par conséquent, la forme première de la fraude fiscale consiste à ne pas déclarer les bases imposables, qu'il s'agisse de revenus ou encore du patrimoine. La fraude semble donc répondre à cette citation, désormais proverbiale, de la fable Le Grillon de Jean-Pierre Claris de Florian : « Pour vivre heureux, vivons caché ».

Cependant, de telles pratiques, loin de garantir le bonheur du contribuable fraudeur, exposent ce dernier à d'importantes sanctions dans la mesure où elles constituent des infractions aux règles fiscales mais aussi au droit pénal.

(1) La violation des obligations déclaratives

Deux situations doivent être distinguées : celle où le contribuable ne souscrit pas ses déclarations et celle où ce dernier dépose des déclarations incomplètes ou erronées.

Avant toute chose, il faut préciser que l'application de pénalités fiscales ne permet pas, en tant que telle, de qualifier une fraude. En effet, celles-ci ne sanctionnent pas nécessairement les pratiques frauduleuses, dans la mesure où elles s'appliquent aussi aux retards de déclaration et insuffisances de bonne foi.

Ainsi, selon l'article 1728 du code général des impôts (CGI), le retard ou l'absence de déclaration conduit automatiquement à une majoration de 10 % du montant d'impôts dû, puis à 40 % en cas de persistance de l'infraction. Mais la majoration s'élève à 80 % quand l'administration découvre une activité occulte, comme lorsque des contribuables n'ont pas déclaré une activité commerciale d'achat et de revente d'objets d'art42(*), par exemple.

De même, une majoration de 100 % des droits est prévue si le contribuable refuse tout à fait de remplir ses obligations déclaratives au point de s'opposer au contrôle fiscal (article 1732 du CGI). A titre d'exemple, une telle pénalité a été appliquée à un dirigeant de société systématiquement absent lors des visites de contrôle d'un inspecteur des impôts, ce dernier étant finalement renvoyé vers un comptable qui ne disposait d'aucune pièce de comptabilité43(*).

En ce qui concerne les insuffisances susceptibles d'entacher les déclarations des contribuables, celles-ci peuvent résulter de simples omissions ou erreurs, mais également de véritables dissimulations. Comme en matière pénale, c'est donc l'intention du contribuable qui est prise en compte et qui permet de déterminer le montant de la pénalité. Ainsi, pour la plupart des impositions, l'article 1729 du CGI prévoit une majoration de 40 % en cas de « manquement délibéré » du contribuable44(*) et de 80 % en cas de « manoeuvres frauduleuses » ou d'« abus de droit »45(*).

Le « manquement délibéré » découle d'une intention d'éluder une obligation fiscale. Cette intention est appréciée par l'administration puis par le juge à partir de l'attitude du contribuable, voire de ses compétences professionnelles. A cet égard, une erreur de déclaration commise par un conseiller fiscal sera plus naturellement considérée comme délibérée46(*).

Les « manoeuvres frauduleuses », quant à elles, supposent une démarche volontaire de dissimulation de la base imposable ; selon la jurisprudence du Conseil d'État, de telles manoeuvres impliquent que le contribuable ait, « lors de la souscription de sa déclaration [...], créé des apparences de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle »47(*). L'existence de manoeuvres frauduleuses a, par exemple, été reconnue dans une affaire où le propriétaire d'une discothèque avait mis en place une double billetterie afin de dissimuler à l'administration fiscale une partie de ses bénéfices48(*) ; comme cela s'est produit dans ce dernier cas, l'application d'une majoration pour « manoeuvres frauduleuses » peut intervenir parallèlement à une procédure pénale pour fraude fiscale.

(2) La dissimulation comme infraction pénale
(a) Le délit de fraude fiscale

Enfin, lorsque le recours au mensonge à des fins de dissimulation se fait trop évident, le droit pénal sanctionne le délit de fraude fiscale49(*). Le texte répressif le plus couramment appliqué est l'article 1741 du code général des impôts (CGI) qui définit le délit général de fraude fiscale50(*). Toutefois, il existe aussi des délits spéciaux de fraude fiscale, tels que l'organisation de fausse comptabilité par un professionnel51(*), la dissimulation de revenus mobiliers52(*) ou encore le défaut de versement des retenues à la source53(*). En outre, les articles 1746 et 1747 du CGI répriment les délits d'opposition à l'établissement ou au recouvrement de l'impôt.

Le délit de fraude fiscale sanctionne les personnes, physiques ou morales54(*), qui se sont frauduleusement soustraites ou ont tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement de l'impôt ; les complices sont également punis55(*). L'article 1741 du code général des impôts (CGI) pose une liste non limitative des formes que peut prendre cette infraction :

- l'omission volontaire de déclaration dans les délais ;

- la dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt ;

- l'organisation d'insolvabilité ;

- l'obstruction au recouvrement de l'impôt par toute autre manoeuvre.

A titre d'exemple, le juge pénal a condamné un promoteur professionnel qui, sous le couvert de sociétés civiles immobilières (SCI) fictives, avait dissimulé volontairement des sommes assujetties à l'impôt sur le revenu et bénéficié d'un régime fiscal auquel il n'avait pas droit, se soustrayant ainsi frauduleusement à l'établissement et au paiement d'une partie de ses impositions56(*).

Comme les autres infractions pénales, le délit de fraude fiscale implique un élément intentionnel.

Cela signifie que, pour que le délit soit constitué, la soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt doit être intentionnelle et donc que l'auteur ait été animé par une volonté de fraude. Il revient au ministère public et à l'administration d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la soustraction57(*).

(b) Les seize facettes de la fraude fiscale

Afin d'aider son lecteur à appréhender concrètement le délit de fraude fiscale, votre rapporteur souhaite mentionner le décret du 16 juillet 200958(*) qui fixe les 16 critères devant amener les professionnels soumis à des obligations de déclaration de soupçon concernant les activités de blanchiment à accomplir lesdites obligations. Ces critères sont les suivants :

1) L'utilisation de sociétés écran, dont l'activité n'est pas cohérente avec l'objet ou dont le siège social est situé dans un État qui n'a pas conclu de convention permettant l'accès aux informations bancaires avec la France, ou à l'adresse privée d'un des bénéficiaires de l'opération suspectée ;

2) La réalisation d'opérations financières de sociétés dans lesquelles sont intervenus des changements statutaires fréquents, non justifiés par la situation économique de l'entreprise ;

3) Le recours à l'interposition de personnes physiques n'intervenant qu'en apparence pour le compte de sociétés ou de particuliers impliqués dans des opérations financières ;

4) La réalisation d'opérations financières incohérentes au regard des activités habituelles de l'entreprise ;

5) La progression forte et inexpliquée, sur une courte période, de sommes créditées sur les comptes nouvellement ouverts ou jusque-là peu actifs ;

6) La constatation d'anomalies dans les factures ou bons de commande ;

7) Le recours inexpliqué à des comptes utilisés comme des comptes de passage ou par lesquels transitent de nombreuses opérations tant au crédit qu'au débit et alors que les soldes sont souvent proches de zéro ;

8) Le retrait fréquent d'espèces d'un compte professionnel ou leur dépôt sur un tel compte non justifié par l'activité économique ;

9) La difficulté d'identifier les bénéficiaires effectifs et les liens entre l'origine et la destination des fonds, recours à des structures sociétaires complexes et à des montages juridiques, recours à des comptes professionnels non financiers de passage ;

10) Les opérations financières internationales sans cause juridique ou économique apparente se limitant le plus souvent à des transits de fonds en provenance ou à destination de l'étranger, notamment avec des États qui n'ont pas conclu de convention permettant l'accès aux informations bancaires ;

11) Le refus du client de produire des pièces justificatives quant à la provenance des fonds ou quant aux motifs avancés des paiements, ou l'impossibilité de produire des pièces ;

12) Le transfert de fonds vers un pays étranger suivi de leur rapatriement sous la forme de prêts ;

13) L'organisation de l'insolvabilité par la vente rapide d'actifs à des personnes physiques ou morales liées ou à des conditions qui traduisent un déséquilibre manifeste et injustifié des termes de la vente ;

14) L'utilisation régulière par des personnes physiques domiciliées et ayant une activité en France de comptes détenus par des sociétés étrangères ;

15) Le dépôt par un particulier de fonds sans rapport avec son activité ou sa situation patrimoniale connues ;

16) La réalisation d'une transaction immobilière à un prix manifestement sous-évalué.

Les cas envisagés par le décret du 16 juillet 2009 précité, qui n'est pas sans susciter quelques interrogations sur son contenu, qu'on détaille dans la partie du rapport consacrée au concours apporté par l'Autorité de contrôle prudentiel (ACP) à la lutte contre l'évasion fiscale internationale, permettent en tout cas d'appréhender les multiples visages que peut prendre la fraude fiscale.

(3) Une tentative de définition de la fraude fiscale

Ainsi, ces différents éléments offrent une vision plus précise de ce qu'est la fraude fiscale et autorisent votre rapporteur à tenter d'en poser une définition générique. Cet exercice paraît d'autant plus utile que le terme de fraude est souvent utilisé à mauvais escient, précisément parce qu'elle n'est pas définie par les textes. Aussi la fraude fiscale semble-t-elle correspondre au fait d'échapper à l'impôt par une violation intentionnelle des textes applicables, exposant de ce fait le contribuable à des sanctions.

Ceci étant dit, votre rapporteur peut revenir sur la dimension internationale de ses investigations. En effet, la fraude fiscale se révèle de plus en plus sophistiquée dans la mesure où elle recourt à la localisation d'actifs à l'étranger, et ce de manière croissante, devenant plus difficile à détecter par l'administration.

b) La dissimulation d'actifs à l'étranger : la nouvelle frontière de la fraude
(1) Non plus franchir, mais contourner les frontières

Les frontières demeurent le support privilégié de la dissimulation d'actifs. En effet, la localisation de ces derniers dans d'autres juridictions limite les investigations de l'administration française. La tâche de cette dernière est complexifiée, voire rendue impossible, par la nécessité de recourir à l'assistance des administrations étrangères pour obtenir les renseignements nécessaires à la reconstitution des bases imposables en France.

Il faut néanmoins se détacher de l'image d'Épinal présentant la fraude fiscale internationale sous les traits d'individus rivalisant d'astuce pour convoyer quelques lingots d'or ou billets, à l'insu des douaniers, dans des pays frontaliers à la fiscalité plus clémente. Comme l'a souligné M. Thierry Nesa, à la tête de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) : « On ne passe plus les frontières les mallettes pleines de billets : cela n'existe quasiment plus »59(*).

La sortie des capitaux et des actifs hors de France ne constitue pas le coeur de la fraude fiscale ; une telle opération « va laisser des traces partout, avec, en premier lieu, des virements bancaires »60(*).

Désormais, les services de contrôle cherchent à détecter les actifs qui n'ont jamais transité par le territoire français. Ce sont bien ces derniers qui sont les plus difficiles à retrouver et à réintégrer à l'assiette taxable, ne laissant que peu d'indices de leur existence aux autorités françaises. Ils permettent ainsi aux contribuables concernés d'échapper à l'imposition des revenus qu'ils génèrent61(*), à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), à la taxation des plus-values en cas de cession, aux droits de succession le cas échéant, etc.

La nouvelle frontière de la fraude fiscale n'est donc pas celle qui se franchit, mais celle qui se contourne.

Ces capitaux ou actifs localisés à l'étranger proviennent en grande partie d'activités exercées hors de France. Il peut également s'agir d'héritages se transmettant de génération en génération depuis des temps parfois reculés ; à cet égard, M. Thierry Nesa a mentionné l'existence de cas où les biens placés en Suisse remontaient à la Révolution française62(*) !

(2) La diversité des supports de la dissimulation d'actifs à l'étranger

La récente affaire dite de la « liste HSBC », qui a succédé, et sans doute précédé, à d'autres affaires de listes permet d'illustrer le phénomène et son importance.

L'affaire de la « liste HSBC »

La « liste HSBC » désigne les fichiers informatiques saisis dans le cadre d'une procédure judiciaire auprès d'un ancien salarié de HSBC, M. Hervé Falciani, contenant des informations sur des comptes détenus par des clients de la banque en Suisse.

En 2009, le Parquet près le tribunal de grande instance (TGI) de Nice reçoit une commission rogatoire des autorités suisses concernant M. Falciani, soupçonné d'avoir dérobé à son ancien employeur des données informatiques. Dans le cadre d'une perquisition réalisée à la demande du Parquet fédéral de Berne, des fichiers cryptés sont retrouvés au domicile de celui-ci. M. Falciani affirme alors qu'il s'agit de données portant sur des comptes bancaires dissimulés en Suisse. De ce fait, les données saisies ont été transmises au ministre en charge du budget à l'initiative du procureur de la République à Nice, M. Éric de Montgolfier63(*).

Ces fichiers comprenaient près de 8 000 références bancaires, correspondant à environ 2 200 foyers fiscaux encore existants à ce jour64(*), 65(*).

A partir de ces informations, l'administration fiscale a pu engager des enquêtes approfondies afin de détecter les situations frauduleuses parmi celles référencées. La direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), spécialisée dans le contrôle des particuliers les plus fortunés et des contribuables à la notoriété avérée, a été saisie de l'affaire. Elle a commencé par examiner les 1 000 dossiers les plus importants. A la fin du mois de mars 2012, près de 500 dossiers étaient définitivement traités, portant sur plus de 700 millions d'euros de capitaux ; les impôts et pénalités mis en recouvrement à cette date s'élevaient à 130 millions d'euros66(*).

Dans certains dossiers, il a en outre été possible de recourir aux prérogatives judiciaires de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), aussi appelée « police fiscale », afin de dénouer des contrôles que les services du contrôle fiscal, seuls, ne parvenaient pas à faire aboutir67(*).

Le traitement, à ce jour, de 500 dossiers de la « liste HSBC » - figurant parmi les plus importants - a permis de faire émerger des actifs auparavant dissimulés d'un montant supérieur à 700 millions d'euros. Dès lors que la liste ne concerne que quelques milliers de références bancaires, dont bon nombre ne correspondent apparemment qu'à des montants relativement modestes, il est possible d'entrevoir l'ampleur des capitaux dissimulés par des contribuables français à l'étranger68(*) (voir l'introduction au présent rapport).

A n'en pas douter, il ne s'agit que de la partie émergée de l'iceberg.

Au demeurant, le volet britannique de la liste HSBC ressort comme nettement plus consistant que sa dimension française puisque, selon les informations recueillies par votre rapporteur lors de son déplacement à Londres, les avoirs identifiés comme rattachables à des résidents du Royaume-Uni s'élèveraient à 8 milliards de livres pour les particuliers et 4 milliards de livres pour les entreprises, soit un total de 12 milliards de livres (environ 15 milliards d'euros) plus de vingt fois supérieur aux constatations faites par le ministère du budget.

A ce propos, on mentionnera encore que la « new disclosure opportunity », précurseur de notre cellule de régularisation fiscale lancée au Royaume-Uni en 2004 a pu concerner 400 000 contribuables disposant, à travers sept banques installées sur le territoire britannique, de comptes dans les centres offshore.

La « liste HSBC » concerne exclusivement des comptes bancaires non déclarés ; toutefois, les contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France constituent également un support privilégié de la dissimulation d'actifs et de capitaux. En effet, ces placements offrent un degré de discrétion comparable aux comptes bancaires tout en présentant une attractivité accrue du fait de leur rémunération.

La « banalité » du recours aux contrats d'assurance-vie ouverts à l'étranger semble mise en évidence par les pratiques commerciales qui les entourent. A cet égard, le Professeur Thierry Lamorlette a mentionné, au cours de son audition69(*), « l'exemple d'un banquier genevois de très haut de gamme » commercialisant de tels contrats en France ; « en association avec des assureurs luxembourgeois, des contrats d'assurance-vie insaisissables en France étaient proposés en toute légalité ; un chef d'entreprise disposant d'au moins 3 millions d'euros d'actifs pouvait même rentrer dans le fonds d'assurance-vie ».

Toutefois, les comptes bancaires et les contrats d'assurance-vie non déclarés ouverts à l'étranger ne sauraient, à eux seuls, épuiser le sujet des supports de la dissimulation des particuliers. Ces derniers peuvent, en effet, recourir à une grande diversité d'instruments dont il paraît difficile de faire un recensement exhaustif.

Malgré tout, les investigations menées par votre rapporteur semblent appeler un traitement approfondi d'un dispositif encore trop méconnu en France et qui présente d'importantes commodités concernant la dissimulation d'actifs : les trusts.

(3) Le trust, une pratique anglo-saxonne fraudogène
(a) La dissimulation de biens dans des trusts

La dissimulation des revenus peut également faire intervenir une « relation » d'une autre nature que celle résultant d'un compte bancaire ou d'un contrat d'assurance vie : il s'agit du trust.

En effet, pratique d'origine romaine et développée au Moyen-Age, le trust n'est ni un contrat, ni un mandat, ni une personne morale. Il est constitué d'une triple « relation juridique », fondée sur la confiance, entre le constituant (settlor), l'administrateur en charge de la gestion du trust (trustee) et le bénéficiaire (beneficiary).

Aux termes de la Convention de La Haye du 1er juillet 1985, l'objet du trust consiste à placer des biens sous le contrôle d'un administrateur dans l'intérêt d'un ou plusieurs bénéficiaires ou dans un but déterminé. Le titre relatif aux biens placés dans le trust est donc établi au nom du trustee qui en est propriétaire dans l'intérêt d'autrui et non pas dans le sien propre70(*). Contrairement à la fiducie, le trust opère une dissociation  de la propriété.71(*),72(*)

Instrument d'une grande souplesse, le trust peut être irrévocable ou révocable, selon qu'il entraîne ou non le dessaisissement définitif de la propriété des biens mis en trust par le constituant. Il peut être institué de manière simple ou discrétionnaire, selon le pouvoir dont dispose le trustee de remettre le capital, ou de distribuer les revenus placés dans le trust, aux bénéficiaires.

La création d'un trust peut viser, comme c'est souvent le cas dans les pays anglo-saxons, à répondre à des problématiques de gestion du patrimoine aussi diverses que l'épargne des frais de scolarité universitaire des enfants jusqu'à la transmission des biens en cas de succession.

Dans le domaine de l'entreprise, le cycle d'auditions a également révélé qu'il pouvait être utilisé pour des raisons de séquestration des fonds. Ainsi, M. Christophe de Margerie, président directeur général de Total, a déclaré73(*) :

« Chez Total, les [trusts] existent uniquement pour des raisons juridiques et non pas fiscales. J'évoquerai un seul exemple, à savoir la remise en état des sites. [...] Nous créons donc des trusts, qui sont en fait des comptes séquestres sur lesquels l'argent est déposé et ne peut être utilisé qu'en un temps et un lieu donnés, soit à la fin des concessions.

A ce moment-là, on est en mesure de récupérer les sommes en question, pour les utiliser exclusivement à la remise en état des sites ; elles ne peuvent être utilisées à d'autres fins par les États dans lesquels nous travaillons».

Bien qu'ayant signé la Convention de la Haye, la France ne l'a pas ratifiée. En conséquence : ce dispositif n'a pas été transposé en droit interne.

Néanmoins, il n'y est pas totalement étranger. Tout d'abord, un régime de transfert de biens similaire, mais distinct, a été introduit en droit français en 2007 : la fiducie74(*).

Puis, afin de mettre fin à une certaine insécurité juridique résultant de l'utilisation des trusts anglo-saxons75(*), la première loi de finances rectificative pour 201176(*) en a posé une définition accompagnée de celle de son constituant77(*). Ensuite, elle a prévu l'imposition des trusts aux droits de mutation à titre gratuit78(*), à l'ISF79(*) ainsi qu'à une nouvelle taxe s'agissant des trusts qui n'auraient pas été déclarés au titre de l'ISF80(*).

Les nouvelles dispositions s'appliquent si l'une des conditions suivantes est remplie :

- le constituant, au sens fiscal français, est domicilié en France ;

- le bénéficiaire est domicilié fiscalement en France ;

- l'actif, mobilier ou immobilier, est situé en France81(*).

Ces nouvelles règles ont été associées à des obligations déclaratives à la charge de l'administrateur concernant d'une part, la constitution, la modification, les termes ou l'extinction du trust et toutes stipulations éventuelles complémentaires, ainsi que d'autre part, l'ensemble des biens valorisés au 1er janvier de l'année82(*).

Toutes les transmissions à titre gratuit, réalisées par le biais d'un trust, étant désormais soumises aux droits de mutation, la violation des nouvelles règles est constitutive de fraude fiscale.

Force est de supposer que cet « outil » patrimonial anglo-saxon a donné lieu à des phénomènes massifs d'évasion fiscale. Me Claude Dumont-Beghi a ainsi qualifié les montages mis en oeuvre de « leurres »  en insistant sur leur extrême opacité : « Imaginez un marionnettiste et des marionnettes : un trust fonctionne de la même manière » 83(*).

Rappelons que la création de trusts fait généralement intervenir différents territoires tels que les Iles Caïmans ou Singapour. Cet éloignement est nécessaire à toute tentative d'évasion puisque le trust est considéré en droit français comme une libéralité84(*). En tant que donation, il est présumé rapportable à la succession. Les biens le composant doivent être déclarés au titre de l'article 1837 du code général des impôts.

Ainsi, M. Guillaume Daieff, juge d'instruction au Pôle financier du Tribunal de grande instance de Paris, a mentionné le recours aux trusts, en précisant85(*) que les informations judiciaires qu'il a eu à connaître concernaient les « droits de succession : omission de déclaration de biens meubles, notamment des actions de sociétés, omission de déclaration d'immeubles, lesquels ont tous été placés dans des trusts institués dans des paradis fiscaux tels les Bahamas, Guernesey ou Singapour. »

A titre d'illustration, un résident souhaitant dissimuler ses participations dans un groupe français peut les faire porter par une société étrangère, elle-même détenue par un trust ainsi que l'illustre le schéma ci-dessous. Le montage est réalisé en deux temps.

Tout d'abord, sont mises en oeuvre les modalités d'acquisition de la participation dans une société dite « cible », génératrice de revenus par le biais d'une société dite « prédatrice » étrangère. Cette acquisition est effectuée par voie d'endettement dont les intérêts d'emprunt sont déductibles.

Dans un second temps, les titres acquis sont cédés en étant exonérés de toute plus-value car la cession est accomplie par la société prédatrice et non le bénéficiaire effectif.

Dans l'exemple ci-dessous, un résident français a constitué un trust aux Iles Vierges, dont le conjoint est le bénéficiaire. Ce trust, géré par trois trustees (afin d'opacifier le schéma), crée une holding au Luxembourg et en détient 99 % des titres. Un avocat luxembourgeois intervient comme second associé à hauteur de 1 %.

La holding luxembourgeoise procède à l'immatriculation d'une société au Luxembourg dont elle est l'unique actionnaire. Cette nouvelle société, la « société prédatrice », acquiert alors une participation à hauteur de 25 % dans le groupe français, la « société cible », par le biais d'un leveraged buy out.

En conséquence, les revenus du groupe français sont acheminés vers la société luxembourgeoise par la voie de différents dispositifs fiscaux tels que le régime mère filles, etc. Ces revenus permettent de rembourser l'emprunt de cette dernière qui a conduit à l'acquisition de la participation dans le groupe français. Ils sont diminués des intérêts d'emprunt versés à la banque au titre de leur déductibilité.

Au total, la détention de la participation du résident français tend à être masquée par l'interposition de deux structures, un trust et une société, créés à l'étranger.

De surcroît, lorsque la cession des titres interviendra, elle sera exonérée de toute imposition de la plus-value au Luxembourg.

Enfin, la portée de ces schémas d'évasion fiscale ne saurait être ignorée puisque le montage financier peut être constitué en « cascade ». Il conduit alors à la transmission automatique des biens incorporés dans le trust à un nouveau bénéficiaire en cas de décès du précédent.

Montage permettant une exonération des plus values de cession de participations

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

(b) Une illustration du recours aux trusts : le marché de l'art
(i) La dématérialisation des oeuvres d'art dans les trusts

La dissimulation de biens dans des trusts trouve à s'appliquer dans le domaine des oeuvres d'art, ainsi que l'a souligné Me Dumont-Beghi86(*) : « L'exemple des Wildenstein nous le montre. Vous avez compris que les milliers d'oeuvres, de tableaux des Wildenstein sont intégrés dans des trusts - situés aux îles Caïman, aux Bahamas, à Guernesey - que j'ai fait émerger. C'est une technique que les Wildenstein ont utilisée de génération en génération. ».

Le caractère illégal ne réside pas dans la constitution du trust qui, indépendamment de toute cause, est licite, mais dans la tentative de dissimulation de la composition des biens placés dans le trust et de l'identité réelle du propriétaire du tableau.

D'une manière plus générale, il est apparu, lors du cycle d'auditions87(*), que le marché de l'art constitue un terrain propice à la réalisation d'opérations d'évasion fiscale dans la mesure où l'oeuvre d'art constitue un bien meuble, difficilement traçable et estimable.

En effet, l'information des transactions n'y est pas parfaite pour des raisons tant légitimes, liées à la discrétion, qu'illégitimes lorsque l'opération relève d'une volonté d'échapper à l'impôt.

S'agissant tout d'abord des achats d'un montant « modeste », ceux-ci peuvent constituer des techniques d'évasion ou de blanchiment de fraude fiscale. Les auditions ont mis en lumière une pratique des paiements en liquide au-delà des sommes autorisées légalement88(*).

Quant aux peintres reconnus, l'acquisition de leurs oeuvres constitue un placement dépourvu de risque qui peut être réalisé en toute confidentialité par ceux qui cherchent à éviter l'impôt. En outre, Me Claude Dumont-Beghi89(*) a souligné la rentabilité de tels placements en faisant valoir que celle-ci « permet à ceux qui se font aider d'une banque de faire des consignations ou d'obtenir du cash. L'usage de trusts en la matière est donc une méthode de financement occulte ».

La mobilité des oeuvres et la discrétion qui peut l'accompagner constituent donc des facteurs fraudogènes. Elle peut conduire tant à des opérations :

- d'empilage, dans la mesure où il est possible de dissimuler l'existence même d'une oeuvre d'art et de procéder relativement aisément à son transfert au profit d'un tiers - y compris transfrontalier ;

- d'intégration, qui permet non seulement de dissimuler l'origine illégale des fonds mais également de posséder une oeuvre dont la valeur ne pourra que croître en raison de la renommée de son auteur.

(ii) La « nébuleuse » du marché de l'art

Il est apparu dans le cadre du cycle des auditions que certains acteurs du marché de l'art n'étaient pas prompts à accepter toute contrainte en matière de traçabilité de la propriété des oeuvres, comme l'a souligné Me Claude Dumont-Beghi90(*).

« Tout est à organiser dans le marché de l'art. Ainsi, dans l'affaire Wildenstein, tous les meubles qui se trouvaient dans l'hôtel particulier de Daniel Wildenstein rue La Boétie ont été vendus par Christie's à Londres, alors qu'ils étaient en indivision. Le marchand s'est donc satisfait des déclarations de propriété des Wildenstein, alors que, à l'issue de la procédure, les propriétaires de plusieurs lots n'avaient toujours pas été identifiés. Certains lots n'ont pas été vendus et l'on ne sait pas où ils se trouvent. Il serait donc de l'intérêt de tous que cette grande nébuleuse du marché de l'art soit mieux organisée ».

Ce constat est également dressé par M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales91(*). Il a ainsi déclaré devant votre commission : « Le sujet des oeuvres d'art est difficile pour nous. Il fut un temps où la BNI 4 avait un oeil sur ces dossiers. Ce segment est difficile à suivre parce que, vous le savez, les oeuvres d'arts sont exonérées de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Nous n'avons donc pas d'idées sur le stock de fortune représenté par les oeuvres d'art. Et il m'est impossible de placer un agent dans toutes les salles de vente ».

Pour autant, s'agissant des obligations de vigilance qui pèsent sur les vendeurs, il apparaît qu'aux termes du recueil des obligations déontologiques des opérateurs de ventes volontaires de meubles aux enchères publiques du 21 février 201292(*), « l'opérateur de ventes volontaires et le commissaire-priseur de ventes volontaires sont tenus à un devoir de vigilance. A cette fin, ils mettent en oeuvre l'ensemble des moyens dont ils disposent pour identifier et porter à la connaissance des autorités compétentes dans les conditions définies par la loi, les opérations susceptibles de concourir à la réalisation d'infractions telles que le trafic de biens culturels ou le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme ».

Cette référence laconique nous renvoie au guide pratique à l'usage des sociétés de ventes volontaires qui a pour objet de « sensibiliser les SVV aux obligations qui sont les leurs dans le cadre de la réglementation » de lutte contre le blanchiment et contre le financement du terrorisme.

Néanmoins, force est de constater une certaine impuissance de leurs tutelles (ministère de la justice et Conseil des ventes volontaires notamment), accompagnée d'obstacles aux contrôles du fait de la difficulté d'identification des détenteurs de droits et de leur origine, qui peuvent réclamer des investigations très approfondies. A cet égard, des analyses plus systématiques devraient porter sur certaines pratiques, notamment celles de retraits in extremis des ventes.

C'est ainsi, à très juste titre, que notre collègue Mme Corinne Bouchoux particulièrement experte de la question des oeuvres d'art spoliées durant l'Occupation a souligné les enjeux d'une mobilisation renouvelée pour que la lutte contre l'évasion fiscale soit aussi l'occasion de progresser dans le combat contre ces spoliations avérées ou plus méconnues.

c) S'évader tout en restant chez soi ? Le cas des faux expatriés

L'évasion fiscale emprunte parfois les voies les plus inattendues. Ainsi, il est apparu que certains contribuables parvenaient à s'expatrier fiscalement à l'étranger... Tout en restant en France ! En mars 2012, l'Union SNUI-SUD Trésor Solidaires, première organisation syndicale de la direction générale des finances publiques (DGFIP), a révélé par voie de presse la découverte de 193 cas de « faux expatriés », représentant plusieurs millions d'euros de redressements.

L'article 4 A du Code général des impôts (CGI) indique que « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus »93(*). Précisément, les « faux expatriés » prétendent avoir transféré leur domicile fiscal à l'étranger afin de bénéficier de régimes fiscaux plus favorables mais continuent, dans les faits, à mener leur vie réelle en France.

A cet égard, M. Thierry Nesa a précisé que « les faux expatriés sont surtout nombreux dans nos départements limitrophes de pays étrangers »94(*). Pour autant, ces « faux expatriés » peuvent résider dans d'autres localisations françaises, et notamment à Paris ; il a, par exemple, été rapporté à votre commission d'enquête le cas d'un individu, officiellement domicilié en Belgique, qui vivait en réalité à Paris avec son ex-épouse dans l'appartement dont il lui avait laissé l'entière propriété lors d'un divorce opportunément prononcé quelques mois avant le transfert de son domicile fiscal.

La « fausse expatriation » est symptomatique du dilemme auquel sont confrontés nombre d'exilés fiscaux ; la volonté de réduire sa charge fiscale se heurte bien souvent à la difficulté d'abandonner un pays où l'on a noué la majeure partie de ses liens affectifs ou centres d'intérêt et qui présente également de nombreuses facilités en matière d'éducation, de culture, mais aussi de santé.

En tout état de cause, les 193 « faux expatriés » recensés ne représentent qu'une partie du phénomène ; aussi, M. Vincent Drezet, secrétaire national de l'Union SNUI-SUD Trésor Solidaires, a déploré, lors de son audition : « Malheureusement, le nombre des faux expatriés fiscaux français ne se limite pas à 200 »95(*). Cette situation n'est certainement pas sans lien avec la difficulté pour l'administration d'apporter la preuve de la « fausse expatriation », mise en évidence par M. Thierry Nesa : « Le problème est que la preuve est extrêmement difficile à apporter. Le juge administratif nous demande de produire une preuve formelle qu'il nous est difficile de matérialiser, sauf à avoir des constats de police judiciaire »96(*).

De fait, l'identification des faux expatriés ne semble pas à la mesure d'un phénomène qui n'est sans doute pas ciblé prioritairement par le contrôle fiscal.


* 41 OCDE (1987), L'évasion et la fraude fiscales internationales : quatre études.

* 42 Cf. décision du Conseil d'État du 30 mars 2011, M. et Mme A, n° 337979.

* 43 Cf. décision du Conseil d'État du 30 décembre 2009, SA Maison Bosc, n° 307732.

* 44 La réforme du régime des pénalités fiscales, opérée par l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités, s'est accompagnée de changements terminologiques, la notion de « mauvaise foi » laissant place à celle de « manquement délibéré » et la « bonne foi » devenant « absence de manquement délibéré ».

* 45 Cf. infra l'analyse détaillée par votre rapporteur de la notion d'abus de droit.

* 46 Cf. décision du Conseil d'État du 27 juillet 2001, M. Bernard Bancarel, n° 211315.

* 47 Cf. décision du Conseil d'État du 8 janvier 1997, M. Fattel, n° 139711.

* 48 Cf. décision du Conseil d'État du 20 février 2008, M. André A., n° 281130.

* 49 Les sanctions pénales applicables au délit de fraude fiscale viennent s'ajouter, le cas échéant, aux pénalités et sanctions pénales (intérêts de retard, majorations de droits et amendes).

* 50 Environ 1 000 plaintes pour fraude fiscale sont déposées, chaque année, par l'administration fiscale.

* 51 Art. 1772 du CGI.

* 52 Art. 1773 du CGI.

* 53 Art. 1771 du CGI.

* 54 Au titre de l'article 121-2 du code pénal, la responsabilité pénale des personnes morales peut être recherchée en tout domaine, y compris en matière fiscale.

* 55 En application de l'article 1742 du CGI et conformément aux dispositions des articles 121-6 et 121-7 du code pénal auxquels il renvoie, les complices du délit de fraude fiscale sont passibles des mêmes peines que l'auteur de l'infraction.

* 56 Cass. crim. 21 janvier 1975, Bull. cass. 1975 p. 60 n° 23.

* 57 Art. 227 du livre des procédures fiscales (LPF).

* 58 Décret n° 2009-874 du 16 juillet 2009 pris pour application de l'article L. 561-15-II du code monétaire et financier.

* 59 Cf. audition de M. Thierry Nesa, directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), du mardi 3 avril 2012.

* 60 Ibid.

* 61 Il faut rappeler que les résidents fiscaux en France sont imposés, au titre de l'impôt sur le revenu (IR), sur la base de leur revenu mondial (cf. article 4 A du CGI).

* 62 Cf. audition de M. Thierry Nesa précitée.

* 63 Cf. audition de M. Éric de Montgolfier, procureur général près la Cour d'appel de Bourges, du mardi 22 mai 2012.

* 64 Ces informations concernent les exercices 2006 et 2007, dates auxquelles environ 3 000 foyers fiscaux étaient impliqués, ce qui explique l'appellation de « liste des 3 000 » également donnée à la « liste HSBC ».

* 65 Cf. audition de M. Thierry Nesa précitée.

* 66 Cf. audition de MM. Philippe Parini, directeur général des finances publiques, Jean-Marc Fenet, directeur général adjoint des finances publiques chargé de la fiscalité, Jean-Louis Gautier, ancien chef du service du contrôle fiscal, du mardi 27 mars 2012.

* 67 Cf. audition de M. Bernard Petit, sous-directeur de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière à la direction centrale de la police judiciaire, du mardi 27 mars 2012.

* 68 A titre indicatif, M. Antoine Peillon, dans son ouvrage Ces 600 milliards qui manquent à la France. Enquête au coeur de l'évasion fiscale (2012), estime à 220 milliards d'euros les actifs français dissimulés par des particuliers dans les paradis fiscaux.

* 69 Cf. audition du Pr. Thierry Lamorlette et de M. Thibault Camelli, auteurs de l'ouvrage Stratégies fiscales internationales, du mardi 6 mars 2012.

* 70 Les biens du trust ne font pas partie du patrimoine de son trustee.

* 71 La dissociation est opérée entre le « legal ownership » et le « beneficial ownership ».

* 72 Cf. Rapport n° 11 (2006-2007) de M. Henri de RICHEMONT, fait au nom de la commission des lois.

* 73 Cf. audition du mardi 29 mai 2012.

* 74 La loi n° 2007-211 du 19 février 2007 introduit la fiducie, codifiée à l'article 2011 du code civil. Celle-ci est définie comme « l'opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d'un ou plusieurs bénéficiaires ». Ce régime se distingue du trust sur les modalités de son élaboration. Ainsi, la fiducie doit être établie par la loi ou par contrat, de manière expresse. De surcroît, le contrat de fiducie est frappé de nullité absolue s'il procède d'une intention libérale au profit du bénéficiaire.

* 75 La jurisprudence reconnaissait la validité de trusts constitués à l'étranger, mais il n'était pas toujours possible de qualifier les relations juridiques caractéristiques du trust au regard des catégories juridiques de droit interne pour en déduire la fiscalité applicable. De surcroît, ces incertitudes sur le régime fiscal des trusts étaient de nature à faciliter le recours à cet instrument à des fins d'évasion fiscale. Il en résultait un traitement inéquitable des contribuables selon le mode de gestion de leur patrimoine.

* 76 Cf. article 14 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

* 77 Cf. article 792-0 bis du code général des impôts.

* 78 Cf. article 792-0 bis du CGI. Toute transmission d'une part déterminée par voie de donation ou succession, effectuée par l'intermédiaire d'un trust, donne lieu à l'imposition du bénéficiaire au barème de droit commun en fonction du lien de parenté qu'il a avec le constituant : le trust est donc transparent fiscalement. En cas de transmission d'une part globalement due à des bénéficiaires descendants du constituant, sans qu'il soit possible de la répartir entre eux, cette part est alors soumise au droit de mutation au taux marginal du barème, soit 45 %. Le solde est taxé à 60 %. Il convient de souligner que si le trustee est soumis à la loi d'un Etat ou un territoire non coopératif (ETNC), ou si le constituant est un résident de France au moment de la création du trust, pour les trusts créés après le 11 mai 2011, le taux de 60 % s'appliquera en tout état de cause. Le redevable des droits est alors le trustee, qui devrait les acquitter dans un délai de six mois.

* 79 Cf. article 885 G ter du CGI qui étend aux trusts le principe appliqué en matière de fiducie. Les biens et produits capitalisés d'un trust sont compris dans le patrimoine taxable du constituant pour leur valeur vénale au 1er janvier de l'année d'imposition.

* 80 Cf. article 990 J du CGI. La taxe s'élève à 0,5 %.

* 81 Plus précisément et sous réserve de l'application des conventions fiscales, les droits de mutation à titre gratuit s'appliquent aux termes de l'article 750 ter du CGI :

- aux biens français et étrangers des donateurs ou défunts domiciliés fiscalement en France ;

- aux biens français des donateurs ou défunts non-résidents en France ;

- aux biens français et étrangers reçus par les héritiers, donataires ou légataires, domiciliés fiscalement en France à la condition qu'ils l'aient été pendant au moins six des dix années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens.

* 82 Cf. article 1649 AB du CGI.

* 83 Cf. audition de Me Claude Dumont-Beghi du 24 avril 2012.

* 84 Cf. audition de Me Claude Dumont-Beghi du 24 avril 2012.

* 85 Cf. audition du 23 mai 2012.

* 86 Cf. audition du 24 avril 2012.

* 87 Cf. audition de la Direction nationale d'enquêtes fiscales, DNEF.

* 88 En principe maximum 10 000 euros pour un résident étranger et 3 000 euros pour un résident français.

* 89 Cf. audition du 24 avril 2012.

* 90 Cf. audition du 24 avril 2012.

* 91 Cf. audition du 10 avril 2012.

* 92 Arrêté du 21 février 2012 portant approbation du recueil des obligations déontologiques des opérateurs de ventes volontaires de meubles aux enchères publiques publié au Journal officiel du 29 février 2012.

* 93 Le même article dispose que les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française.

* 94 Cf. audition de M. Thierry Nesa précitée.

* 95 Cf. audition de MM. Laurent Gathier, secrétaire général de l'Union SNUI-SUD Trésor Solidaires, et Vincent Drezet, secrétaire national, du 20 mars 2012.

* 96 Cf. audition de M. Thierry Nesa précitée.