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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

B. ... LIMITÉS PAR DES MOYENS DE LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE MOINS MOBILES QUE LE PHÉNOMÈNE QU'ILS S'EFFORCENT D'ENDIGUER...

Trois remarques liminaires permettent de mieux situer la portée des développements consacrée aux moyens de lutte contre l'évasion des capitaux et à l'efficacité des sanctions applicables à cette dernière.

En premier lieu, dès le début de ses travaux, la commission d'enquête a pris connaissance du diagnostic général établi par la Cour des comptes et qui se résume à la mise en évidence d'un  « décalage important entre la mobilité de la fraude et la relative rigidité d'une organisation administrative handicapée par des cloisonnements et des « différences culturelles ».

A partir de cette base, la commission d'enquête a approfondi et élargi ses investigations pour confronter cette critique assez sévère au point de vue des différents acteurs et syndicats des personnels de la « galaxie » des moyens de lutte contre l'évasion fiscale. Il convient de noter que conformément à sa vocation principale, la Cour des comptes s'est efforcée de tracer les pistes d'amélioration du contrôle fiscal en se concentrant sur son organisation administrative. Comme l'a constaté la commission d'enquête, un certain nombre de pistes d'amélioration du contrôle fiscal préconisées par la Cour ont d'ores et déjà été suivies. En outre, avant d'encourager à la rénovation et à l'augmentation raisonnée de leurs moyens, le présent rapport est l'occasion pour les parlementaires de rendre hommage au dévouement des fonctionnaires de cette administration. Comme ont pu le relever les syndicats et plusieurs directeurs, l'existence même de la présente commission d'enquête a été reçue, à juste titre, comme un témoignage de soutien aux efforts de chacun dans un contexte extrêmement difficile de « pression » exercée sur les agents pour améliorer le rendement des contrôles sans compter les effets d'un contexte de plus en plus tendu, moins en raison d'une période marquée par la découverte d'un assez grand nombre d'abcès à vider que par la sophistication apparemment croissante des montages auxquels certains assujettis ont recours.

Soucieuse de comparer les moyens de lutte contre l'évasion fiscale de la France à ceux des pays de l'OCDE, la commission d'enquête a, en même temps, engagé des travaux destinés à repérer, à travers des différences très marquées d'un pays à l'autre, des « bonnes pratiques » et des pistes de progrès.

Cependant, deux constats démontrent que l'efficacité du contrôle fiscal ne dépend pas seulement de son organisation administrative ou institutionnelle.

Faute d'adaptation de la fiscalité au commerce des signes et à la mobilité transnationale, les progrès du contrôle fiscal risquent de se concentrer sur les « assignés à résidence ».

De ce point de vue, il convient, comme l'a rappelé M. Charles-Henri Filippi, président de Citigroup, de bien distinguer les deux volets de la lutte contre l'évasion fiscale avec d'abord, l'établissement d'une assiette aussi large que possible et ensuite, la capacité effective à contrôler l'impôt et à le recouvrer. Or, au cours des vingt dernières années M. Charles-Henri Filippi a estimé qu' « on a bien et fortement avancé sur le contrôle réel de ce qu'on pouvait maîtriser et qu'on a beaucoup moins bien avancé - voire, très certainement reculé ! - sur la capacité à maîtriser véritablement les assiettes fiscales. ».

Fondamentalement, la fiscalité doit s'adapter à l'évolution de l'économie réelle. Historiquement, la capitation qui imposait la personne et son patrimoine a été instituée parce que le volume des échanges était trop faible pour constituer une base taxable. Puis la TVA a constitué une révolution fiscale qui a permis aux puissances publiques de se financer sur la base de la croissance du commerce dans une économie ouverte. Aujourd'hui, nous sommes passés assez largement du commerce de l'objet au commerce des signes que sont les flux financiers et les flux d'informations : or les systèmes fiscaux ne sont pas encore adaptés à la captation de ces flux dématérialisés.

En même temps, la richesse tend aujourd'hui à se concentrer sur les contribuables les plus mobiles ou les plus capables de rendre mobiles ce qui était autrefois figé, en découpant habilement des chaînes de production de valeur qui se complexifient, s'allongent, tournent en boucle parfois, comme il a été indiqué dans l'introduction au présent rapport à propos des « boucles d'investissement ».

Les inégalités ont ainsi tendance à s'accroître entre, d'une part, « les manipulateurs de symboles », parfaitement adaptés à la dématérialisation des échanges et capables de se délocaliser là où est la richesse, mais aussi de délocaliser la richesse créée en la transférant de son « agglomération » d'origine vers des « agglomérations » moins créatives peut-être, mais plus accueillantes fiscalement, et, d'autre part, les « assignés à résidence », moins riches mais qui finissent par constituer l'essentiel de la matière fiscale pouvant être aisément appréhendée.

Enfin, on ne saurait assez souligner l'importance de l'accès à l'information et, en particulier, aux renseignements bancaires, financiers ainsi qu'aux « montages » d'évasion fiscale dans un domaine où l'asymétrie d'information est un enjeu fort des relations entre les contribuables et les fiscs. Le caractère essentiel du renseignement, souligné par les praticiens de la lutte contre l'évasion fiscale, peut être illustré concrètement en constatant que c'est sur la base de simples fichiers comme celui qui était logé sur le disque dur de l'ordinateur d'un ancien collaborateur de la banque HSBC que l'administration fiscale française a pu, à moyens constants et en deux ou trois ans, recouvrer plus de 1,3 milliard d'euros de droits en sanctionnant plusieurs milliers de détenteurs de comptes à l'étranger non déclarés. Par comparaison, c'est en quelques mois et probablement avec quelques dizaines de personnes que s'est matérialisé le danger que constitue la mobilité de la fraude, le carrousel de TVA sur les quotas de CO2 ayant soustrait au Trésor public 1,6 milliard d'euros.

Ainsi, l'information est directement une affaire de temps et le temps des assujettis et celui des contrôleurs doivent être homogénéisés, observation qui n'est pas sans incidence pratique sur les recommandations que peut faire votre commission pour mieux lutter contre l'évasion fiscale internationale.

De façon générale, comme l'ont souligné les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires, « on manque d'accès à l'information. Il s'ensuit une mauvaise programmation du contrôle fiscal et une mauvaise sélection des dossiers ».

L'adaptation de la fiscalité et des outils de coopération fiscale internationale à la mobilité des nouveaux acteurs de l'économie est donc, à terme, une condition nécessaire de l'efficacité du contrôle fiscal.

En même temps, et de façon plus immédiate, la commission estime souhaitable de rénover les moyens de lutte contre l'évasion fiscale au moyen d'un « catalyseur » destiné à :

- surmonter les cloisonnements qui subsistent ;

- mieux cibler les principaux risques de contournement de l'impôt ;

- renforcer les moyens humains, techniques ainsi que les instruments de recherche de l'information ;

- encourager la mobilisation des professions du chiffre et du droit pour améliorer les résultats et non pas seulement les moyens du signalement des fraudes ;

- et à aggraver les sanctions fiscales ou pénales tout en veillant à leur mise en oeuvre effective.

1. Un pilotage difficile de structures foisonnantes
a) La « galaxie » des intervenants

Le périmètre des entités qui contribuent à la lutte contre l'évasion fiscale est extrêmement vaste et diversifié. Compte tenu des habitudes des organisations, cet éclatement pose à l'évidence des problèmes d'efficacité, en créant des coûts de coordination, qui pour l'essentiel se traduisent par des résultats probablement sous-optimaux.

(1) Les administrations éclatées

Un exemple introductif de la diversité des intervenants administratifs est fourni par la méthode suivie par la mission d'enquête de l'Inspection générale des finances pour élaborer le rapport d'enquête n° 2010M06201 établi en juillet 2010 par Jean Bassères449(*). L'IGF a interrogé six entités : l'ensemble des directions d'administration centrale concernées : direction générale des finances publiques (DGFIP), direction de la législation fiscale (DLF), direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI), direction du budget (DB), direction des affaires juridiques (DAJ), le service du traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins (Tracfin).

Le rapport ajoute que « les questions relatives à la fiscalité sont traitées par le pôle fiscal du cabinet. Au sein du pôle, il existe traditionnellement une structure dédiée (cellule fiscale) qui a pour rôle principal de recevoir des personnes et de préparer les réponses du ministre aux interventions d'ordre fiscal (...). A sa demande, la mission a eu connaissance de 6 247 dossiers identifiés et traités par les membres de la cellule fiscale durant la période où M. Eric Woerth était ministre du budget. ».

La commission d'enquête a constaté que, conformément aux préconisations de ce rapport de l'IGF, la cellule fiscale a été supprimée « afin de dissiper toute ambiguïté ». Mme Valérie Pécresse a souligné devant la commission d'enquête que désormais l'administration fiscale était pleinement en charge de ce contrôle depuis la circulaire de M.. François Baroin au directeur général des finances publiques du 2 novembre 2010450(*).

Les directions spécialisées de la DGFIP

Schéma simplifié de l'organisation administrative du contrôle fiscal.

- à l'échelon national, on recense trois directions spécialisées : la première s'occupe des grandes entreprises, la deuxième des particuliers et la dernière du renseignement. Ces trois directions nationales sont composées de spécialistes extrêmement qualifiés, recrutés en fonction de profils très précis, qui sont compétents pour évoquer les dossiers particulièrement complexes et porteurs d'enjeux importants, voire les deux ;

- dix directions du contrôle fiscal, les DIRCOFI, sont compétentes à l'échelon interrégional et prennent en charge les dossiers de montants financiers intermédiaires ;

- les directions départementales des finances publiques, autrefois dénommées directions des services fiscaux, ont pour vocation d'assurer la couverture du territoire. Elles peuvent traiter des dossiers pour des montants limités, mais elles ont surtout pour mission de s'assurer que l'égalité républicaine est respectée sur le territoire et que tout contribuable accomplit ses obligations en matière fiscale.

Le contrôle fiscal

- un million de contrôles sur pièces concernent chaque année les particuliers ;

- les contrôles sur place ont été stabilisés à 52 000 par an. Ils comportent un débat oral et contradictoire. On distingue deux types de contrôles sur place : d'une part, les 4 000 examens contradictoires de la situation fiscale des personnes physiques (ESFP), qui conduisent le vérificateur à aller « au contact » du contribuable particulier, et, d'autre part, les 48 000 vérifications de comptabilité, qui ouvrent l'accès, non aux comptes bancaires des particuliers mais à la comptabilité de l'entreprise.

En 2011, 10,81 milliards d'euros de droits et pénalités ont été rappelés grâce aux contrôles sur place effectués sur près de 47 500 entreprises et 4 000 particuliers. Plus de 5,13 milliards d'euros de droits et de 463 millions d'euros de pénalités ont été rappelés grâce aux contrôles sur pièces. 15 402 contrôles fiscaux externes sanctionnant des manquements caractérisés au-delà de la simple erreur ou omission et portant sur des sommes significatives ont comporté une action répressive. 1 046 plaintes pour fraude fiscale ont fait l'objet d'une transmission à la Commission des infractions fiscales et 966 ont été déposées après un avis favorable.

Contrairement à une idée reçue, la fiscalité internationale et le contrôle de sa mise en oeuvre ne sont pas l'apanage d'entités administratives dédiées. Les contrôles des opérations internationales sont surtout effectués par les directions nationales. Ils relèvent également des directions de contrôle fiscal et représentent, par exemple, 11 % des contrôles externes de celle de l'interrégion Nord. Les directions départementales des finances publiques sont beaucoup moins concernées.

Cependant, trois directions nationales spécialisées de la DGFIP, dont la commission d'enquête a entendu les directeurs, sont particulièrement impliquées dans la lutte contre l'évasion fiscale internationale :

- la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) emploie 500 agents et contrôle les entreprises établies en France dont le chiffre d'affaires est supérieur à 150 millions d'euros, ou 75 millions d'euros lorsqu'il s'agit de prestataires de services ainsi que leurs filiales, soit 70 000 entreprises au total. Elle a rappelé un montant d'impôts de 3,5 milliards d'euros en 2009 et 4,2 milliards en 2011 pour 1 350 dossiers ;

- la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) compte 250 agents. Elle a vocation à contrôler les contribuables les plus fortunés. Elle a rappelé un montant d'impôts de 255 millions d'euros en 2010 (et 66 millions d'euros de pénalités) portant sur près de 900 affaires ;

- la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) a pour mission la recherche, le renseignement et les enquêtes tant au niveau national qu'international. Elle emploie 390 agents et a rappelé pour 390 millions d'euros de droits et pénalités en 2010, en traitant 460 dossiers. Elle doit prévenir les nouveaux mécanismes de fraude, enjeu très important dans un contexte mouvant.

Le présent rapport examine plus loin en détail le diagnostic de la Cour des comptes, selon lequel, au regard de leurs objectifs, ces trois directions spécialisées présentent des performances inégales. « La DVNI a su pour l'essentiel faire évoluer ses méthodes et préserver ses résultats. La DNVSF présente des résultats décevants et n'est pas en situation aujourd'hui d'exercer un contrôle efficace des contribuables les plus fortunés. La DNEF voit son efficacité pénalisée par le caractère composite de ses missions, le trop faible renouvellement de ses effectifs et sa timidité en matière d'utilisation des outils informatiques. »451(*). Du strict point de vue de l'évasion fiscale internationale, cette conclusion sévère mérite d'être complétée par un constat général : l'évasion fiscale internationale par sa dimension astucieuse, par l'ingéniérie qu'elle mobilise et par le défaut d'une norme générale permettant de convertir en redressements des contrôles souvent difficiles est une dimension bien plus complexe que la fraude fiscale ordinaire.

Ainsi, ce sont les « prix de transfert » biaisés qui constituent le principal moyen d'optimisation ou de fraude fiscale utilisé par les groupes internationaux. Or la Cour des comptes a fait observer452(*) en 2010 que les directions de contrôle fiscal sont très démunies dans ce domaine et n'opèrent en général des redressements que dans des cas très simples. De plus, la fraude à la TVA intracommunautaire représente des montants considérables : « la difficulté intrinsèque à détecter les réseaux, le nombre finalement modeste des vérifications et leur faible rendement en termes de recouvrement de l'impôt ne peuvent être ignorés ».

La police judiciaire fiscale : une avancée notable qui s'ajoute aux unités existantes de la répression de la délinquance financière.

L'introduction en France de l'enquête judiciaire fiscale constitue une innovation importante de ces dernières années : elle s'est concrétisée par la mise en place en 2010 d'une unité de police judiciaire spécialisée, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF).

Rattachée au ministère en charge de l'Intérieur, la BNRDF est une des treize entités, offices ou brigades qui composent la sous-direction de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière. Comme l'a précisé M. Bernard Petit qui dirige cet ensemble, deux autres unités s'intéressent particulièrement à la fraude fiscale :

- la brigade nationale d'enquête économique (BNEE), créée en 1948, peut être considérée comme l'ancêtre de la nouvelle police judiciaire fiscale puisqu'elle signale à la DGFIP des fraudes fiscales repérées à l'occasion de la poursuite d'infractions pénales. Elle comprend quarante-sept inspecteurs des impôts répartis sur vingt-et-un sites en France et qui ont participé à 491 perquisitions et à 1 480 auditions en 2011. Il en est résulté 600 signalements à la DGFIP en 2011 concernant à parts égales des personnes physiques et des personnes morales. Les droits et pénalités exigés ont représenté plus de 170 millions d'euros en 2011 ;

- spécialisés dans la lutte contre l'économie souterraine, les trente-sept Groupes d'Intervention Régionaux (GIR) répartis sur l'ensemble du territoire emploient quarante et un fonctionnaires. Mis en place par une circulaire interministérielle du 22 mai 2002, les GIR interviennent en co-saisine comme des composants supplémentaires de l'enquête et travaillent sur les aspects financiers ou fiscaux des fraudes. Ils ont transmis aux services fiscaux 811 informations ou propositions de vérification fiscale en 2011. En outre, les agents DGFIP des GIR sont à l'origine de 25 millions d'euros de droits et pénalités réalisés en 2010 sur la base de 162 contrôles fiscaux externes. En 2011, ces chiffres sont en hausse avec 34 millions d'euros pour 216 contrôles.

Ces actions traduisent la coopération entre la DGFIP et les forces de police. Plus de 150 agents du fisc sont ainsi présents au sein des services du ministère de l'Intérieur. Un dispositif spécifique a été mis en place pour taxer les revenus des auteurs d'activités illégales et de trafics. Dans de telles situations, dans lesquelles très peu d'informations sont disponibles, la loi permet depuis 2010 à l'administration d'asseoir l'impôt sur la valeur des marchandises et des sommes saisies lors des investigations judiciaires. Dans ce cadre, de nouvelles mesures votées par le Parlement en loi de finances rectificative pour 2011, visent à laisser plus de temps à l'administration fiscale et à la police fiscale pour agir contre les comportements les plus frauduleux.

Dirigée par un commissaire de police, la BNDRF est composée de vingt-deux enquêteurs, à savoir neuf officiers de police judiciaire et treize agents de la DGFIP ayant obtenu le nouveau statut d'officiers fiscaux judiciaires qui y travaillent à temps plein.

La police fiscale a dans son « viseur » les pratiques frauduleuses les plus sophistiquées, reposant en particulier sur l'utilisation des paradis fiscaux qui peuvent désormais faire l'objet d'investigations sous la forme d'enquêtes judiciaires, avec l'utilisation de moyens tels que des auditions, des écoutes ou des perquisitions.

Cette procédure, qui n'existait pas jusqu'à présent dans notre pays, est déjà appliquée à 77 cas de grande fraude regroupés en 55 dossiers judiciaires, en raison des liens qui existaient entre certaines plaintes. Trente-sept cas concernent des contribuables qui ne déclarent pas des comptes bancaires à l'étranger, potentiellement alimentés par des fonds détournés d'activités commerciales.

Depuis sa création, la BNRDF a effectué 93 perquisitions, 64 gardes à vue et 67 personnes sont directement mises en cause par les enquêtes. Elle a achevé six procédures, ce qui signifie qu'elle a communiqué six dossiers à la DGFIP pour que cette dernière développe parallèlement sa propre procédure fiscale. L'enjeu fiscal de l'ensemble des dossiers a été estimé à plus de 240 millions d'euros de droits fraudés : 5,6 millions d'euros ont d'ores et déjà été saisis. Parce qu'elle n'a qu'un an d'activité et que les dossiers restitués à l'autorité judiciaire n'ont pas encore été jugés, la BNRDF n'a encore obtenu aucune condamnation pénale.

Les liens entre l'administration fiscale, les douanes et les organismes sociaux.

Au niveau national, le précédent Gouvernement s'est efforcé de mobiliser l'ensemble des administrations pour lutter contre les atteintes frauduleuses aux finances publiques.

Sous l'impulsion de la Délégation nationale à la lutte contre la fraude (DNLF), l'administration fiscale travaille en coopération plus étroite avec les organismes sociaux, auxquels elle a notamment transmis 4 000 signalements en 2010.

De plus, la Direction générale des douanes et droits indirects, qui n'a pas été incluse dans le périmètre de la fusion entre la direction générale des impôts et la DGCP intervenue à partir de 2008, a conclu en 2010 avec la DGFIP un nouveau protocole d'accord visant à adapter les modalités d'échanges d'informations et à renforcer la coopération entre les douanes et l'administration fiscale. La Cour des comptes s'est cependant montrée critique envers cette coopération, M. Christian Babusiaux faisant observer que le dialogue entre les administrations devrait pouvoir s'instaurer même en l'absence de signature de « protocoles ».

Comme l'ont précisé MM. Jérôme Fournel, directeur général des douanes et droits indirects (DGDDI) et Jean-Paul Balzamo, sous-directeur, au titre de la surveillance de l'évasion des capitaux sous forme de transfert de sommes et valeurs liquides, la DGDDI constate annuellement entre 1 300 et 1 400  manquements à l'obligation déclarative pour une centaine de millions d'euros. Au passage, on remarquera que ces manquements représentent quelque 5% des déclarations, ce qui révèle un taux de fraude très significatif, alors même que chacun s'accorde à considérer que la fraude par passage physique des frontières est aujourd'hui une pratique dépassée. Ces fraudes douanières pouvant être liées à un blanchiment de fraude fiscale, la DGDDI adresse chaque année à l'administration fiscale 1 500 à 2 000 bulletins de transmission d'information (BTI).

Par ailleurs, à la suite des escroqueries au carrousel de TVA, des échanges de données systématiques entre les deux directions générales ont été mis en place concernant en particulier les déclarations d'échanges de biens par les entreprises : il s'agit de repérer d'éventuelles anomalies d'un mois sur l'autre avec des « pics » dans les échanges intracommunautaires économiquement infondés.

(2) L'articulation entre l'administration fiscale et la justice pénale

L'autorité judiciaire a été dotée d'outils pour renforcer le niveau de répression pénale de l'évasion fiscale avec le soutien des services d'enquête spécialisés relevant du ministère de l'Intérieur.

En effet, la justice s'est engagée, depuis une dizaine d'années, dans une démarche générale de spécialisation. S'agissant de la lutte contre la délinquance organisée économique et financière, elle s'est organisée en juridictions interrégionales spécialisées, les JIRS. Ces juridictions, qui sont au nombre de huit, rassemblent à la fois des magistrats spécialisés du parquet, des juges d'instruction spécialisés et des services d'enquête spécialisés. Des équipes d'enquêteurs composés de gendarmes, de policiers et de douaniers, ainsi que de membres de l'inspection du travail et de l'administration fiscale -les groupes d'intervention régionaux (GIR)- sont mises à leur disposition dans le cadre des enquêtes économiques et financières. En outre, les juridictions peuvent s'appuyer sur des assistants spécialisés issus de l'administration fiscale ou des douanes et placés auprès des magistrats, parquetiers ou juges d'instruction.

Juridiquement, en matière de fraude fiscale, l'autorité judiciaire ne peut pas s'autosaisir : elle est tributaire de l'initiative de l'administration fiscale après autorisation par la Commission des infractions fiscales (CIF). Comme l'a fait observer Mme Maryvonne Caillibotte, directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice et des libertés, ce filtrage déroge au fonctionnement classique de la justice française. Le principe d'opportunité des poursuites et les pouvoirs normalement dévolus au parquet subissent ainsi une limitation importante en matière fiscale, ces facultés pouvant par ailleurs poser un problème de transparence, dans la mesure où les choix entrepris peuvent, à tort ou à raison prêter au soupçon sans qu'aucune disposition n'existe pour les apaiser suffisamment.

Depuis 2008, la jurisprudence dite Talmon de la Cour de cassation a admis qu'un fraudeur pouvait être judiciairement poursuivi et condamné du chef de blanchiment de fraude fiscale, alors même qu'aucune poursuite administrative n'avait été engagée pour fraude fiscale. En pratique, le filtrage préalable du ministre du budget peut donc être « court - circuité » et la fraude fiscale directement appréhendée au niveau judiciaire à travers le blanchiment dont elle a fait l'objet.

Sur le plan répressif, cette jurisprudence a deux conséquences. D'une part, l'autonomie de l'infraction de blanchiment est désormais reconnue. D'autre part, sur le plan procédural, il devient possible d'ouvrir une enquête de flagrance, ce qui n'est, en pratique, jamais réalisable en matière de fraude fiscale compte tenu de la saisine tardive de la justice. Or, l'ouverture d'une enquête de flagrance permet de réduire les risques de déperdition des preuves ou de collusion. En outre, la flagrance offre des pouvoirs d'enquête qui rendent la répression plus efficace.

Mme Maryvonne Caillibotte a signalé que cette jurisprudence « n'avait pas été facilement acceptée par l'administration fiscale qui a pu la considérer comme une remise en cause de son « monopole » », d'autant que le délit de blanchiment est assez facile à caractériser, peut-être même plus que la fraude fiscale, dans certains cas.

En pratique, l'administration fiscale signale à la justice pénale environ mille affaires par an et le nombre des condamnations est sensiblement comparable. En 2010, l'administration fiscale lui a transmis 1 043 dossiers et 1 348 condamnations ont été prononcées, en incluant celles qui ont sanctionné la non-justification de ressources, l'escroquerie ou le blanchiment.

Inversement, la répression pénale des faits de blanchiment doit normalement conduire la justice à transmettre un certain nombre d'informations à l'administration fiscale afin de fiscaliser des revenus d'origine occulte.

(3) Les auxiliaires de l'administration fiscale en matière de signalement

L'inclusion de la fraude fiscale, à travers la notion de blanchiment de fraude fiscale, dans le champ de la déclaration de soupçon représente une sorte de révolution.

Jusqu'en 2009, le champ d'application de la déclaration de soupçon couvrait la criminalité organisée, le trafic de drogue, la corruption, la fraude aux intérêts de l'Union européenne et la lutte contre le financement du terrorisme. L'ordonnance du 30 janvier 2009 de transposition de la troisième directive anti-blanchiment a cependant substitué une logique de compétence de droit commun  à l'ancienne définition limitative : est désormais soumis à déclaration de soupçon tout délit ou crime susceptible de plus d'un an d'emprisonnement. Aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, celle-ci s'étend donc désormais aux soupçons de fraude fiscale, passible d'une peine d'emprisonnement de cinq ans. Tracfin est en effet désormais autorisé à communiquer à l'administration fiscale des informations sur des faits susceptibles de relever de la fraude fiscale.

En 1990, seuls les organismes financiers étaient soumis à déclaration de soupçon. Puis ce dispositif a été progressivement élargi aux courtiers d'assurance et aux bureaux de change à partir de 1996, aux intermédiaires immobiliers en 1998, aux casinos, marchands d'art, d'antiquités, de pierres précieuses et commissaires-priseurs en 2001, aux OPCVM, sociétés de gestion et conseils en investissements financiers en 2003, aux « professions du chiffre et du droit » en 2004, c'est-à-dire aux experts comptables, avocats, commissaires aux comptes, huissiers de justice, administrateurs et mandataires judiciaires, et, la même année, aux sociétés et cercles de jeu ainsi qu'aux institutions de prévoyance et de gestion de retraite complémentaire.

Au cours des auditions, M. Jean-François de Vulpillières a souligné l'importance de la réforme de 2009 qui se traduit d'ores et déjà par une augmentation du nombre de plaintes pour fraude fiscale déposées par l'administration : le président de la CIF anticipe un net accroissement des dossiers de fraude fiscale qui pourront être soumis à l'autorité judiciaire sur la base d'une analyse des signalements effectués par les établissements financiers.

(4) Les organismes de coordination  entendus par la commission

L'empilement des structures dédiées les unes au contrôle fiscal, les autres à la lutte contre le blanchiment qui inclut désormais une mission de détection du blanchiment de fraude fiscale pose des problèmes de coordination interne à chacune des deux pyramides, mais aussi entre les deux édifices correspondant.

Normalement, les premiers doivent être réglés dans le cadre de la gestion des services. Mais chaque pyramide regroupe en fait des services relevant de directions différentes.

Aussi, a-t-on imaginé de créer des structures de coordination mais dont les missions et les moyens de les exercer ne sont pas apparues clairement à votre commission.

Comme l'a rappelé son président, M. Philippe Jurgensen, le Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (COLB) a été créé par un décret n° 2010-69 du 18 janvier 2010, codifié dans le code monétaire et financier. Il succède au Conseil d'orientation du pôle ministériel de lutte contre le blanchiment des capitaux. La nouveauté du COLB est de permettre de réunir les autorités de contrôle d'un certain nombre de professions concernées par le blanchiment des capitaux et les représentations des différentes administrations concernées.

Cet organisme est composé d'un président -désigné pour trois ans renouvelables par arrêté conjoint des ministres de l'économie et du budget après avis du ministère de l'intérieur et de la Chancellerie- et de vingt-trois membres, dont neuf représentants de l'État et quatorze représentants des autorités de contrôle chargées de la régulation des professions concernées par la lutte contre le blanchiment.

Dépourvu de pouvoir de décision et de moyens logistiques, cet organisme coordonne les différentes autorités de contrôle avec les services de l'État et propose d'éventuelles améliorations aux dispositifs législatifs ou réglementaires. Par ailleurs, le COLB tient à jour un document de synthèse relatif aux menaces et aux risques en matière de blanchiment et de financement du terrorisme.

M. Philippe Jurgensen a fait observer que le Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme est séparé du circuit de la lutte contre les paradis fiscaux, conduit par M. d'Aubert, délégué général à la lutte contre les juridictions et les territoires non coopératifs.

La commission d'enquête estime que l'existence de ces deux organismes de coordination intervenant dans des domaines par nature interconnectés -le blanchiment des capitaux et les paradis fiscaux- est à la fois un paradoxe et un révélateur des cloisonnements entre les moyens de lutte contre l'évasion fiscale. Elle doit ajouter que là ne s'arrête pas la prolifération des comités à vocation coordinatrice puisque d'autres structures sont en cause, comme la direction nationale à la lutte contre la fraude (DNLF) ou le service central de répression du ministère de la justice, structures ayant des missions de natures différentes, mais dont semble-t-il, en dépit d'une potentielle utilité, les moyens réels sont un peu « étroits ».

b) Des cloisonnements et des différences de « culture professionnelle » persistants

L'idée selon laquelle « les services fiscaux n'aiment pas que les douaniers, les policiers ou les magistrats empiètent sur leur chasse gardée » a été exprimée de la façon la plus nette par M. Charles Prats, magistrat, membre du conseil scientifique du Conseil supérieur de la formation et de la recherche stratégiques. Il a estimé qu'en conséquence les « phénomènes d'évasion fiscale ont fait l'objet d'un traitement purement fiscalo-fiscal, alors qu'ils auraient pu être appréhendés d'une autre manière, par la voie douanière ou par la voie pénale », en citant l'exemple des fraudes aux quotas de carbone. Il a également observé que les administrations ont souvent un fonctionnement relativement autonome par rapport à leur ministre de tutelle, ce qui renvoie, au-delà de la dénonciation rituelle des cloisonnements, à la difficulté de les réduire efficacement.

Au cours des auditions, la commission d'enquête a pu constater que cette appréciation générale méritait d'être précisée et nuancée. Il convient en outre de cerner la nature plus subtile qu'il n'y paraît au premier abord de la notion de « cloisonnement » qui se construit ou se combat tout autant dans les esprits, les conceptions juridiques et les pratiques professionnelles que dans les structures administratives ou judiciaires.

Trois principales constatations se dégagent des auditions.

(1) Des passerelles insuffisantes à l'intérieur de l'administration

Prenant l'exemple du contrôle de l'optimisation fiscale des grandes entreprises, M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales, a souligné devant la commission d'enquête les avancées de la lutte contre deux séries de cloisonnements : entre administrations de contrôle et à l'intérieur même de la direction générale des finances publiques (DGFIP) :

- au premier cas, il a constaté que les douanes ou l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) qui contrôlent les entreprises, restent en dehors du périmètre de la direction générale des finances publiques. Dès 2009, la prise de conscience de la nécessité de mettre en commun avec l'administration fiscale les informations que détiennent ces administrations sur les entreprises a conduit à tisser un réseau de protocoles avec l'ACOSS et la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED), qui est l'équivalent de la DVNI pour les douanes ;

- en ce qui concerne les cloisonnements internes à la DGFIP, il a rappelé qu'un contrôle fiscal efficace des entreprises nécessite de collecter, d'une part, des informations fournies par les services de gestion, et, d'autre part, des informations « hors liasse fiscale » (c'est-à-dire en dehors des déclarations), que peut obtenir la direction nationale des enquêtes fiscales. Depuis deux ans, ces entités s'efforcent de travailler en étroite liaison.

Pour contrecarrer l'optimisation fiscale, « nous sommes meilleurs à plusieurs, face à des groupes internationaux par définition uniques, et qui possèdent des informations sur toutes leurs filiales » a-t-il résumé en estimant que les séparations internes à l'administration françaises sont aujourd'hui efficacement combattues et que l'enjeu majeur réside dans la lutte contre l'opacité des paradis fiscaux.

(2) Une collaboration frileuse de l'administration avec la justice

Les auditions ont tout d'abord permis de confirmer que les administrations fiscales et douanières ont parfois tendance à craindre de déclencher les procédures judiciaires fiscales.

M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF), a fourni une illustration particulièrement frappante des raisons de cette prudence en rappelant qu'en septembre 2009, sa direction venait d'être « secouée par le sinistre juridique provoqué par l'arrêt « Ravon ». Cet arrêt avait invalidé notre procédure de visite et de saisie, en ce qu'elle n'offrait pas de recours suffisants pour le contribuable. La direction avait été traumatisée par cet arrêt. Pendant près de six mois, il a fallu élaborer un nouveau texte, temps pendant lequel les services de perquisition étaient restés cantonnés dans leur bureau.».

La Cour européenne des droits de l'Homme a jugé dans l'arrêt Ravon du 21 février 2008 que les voies de recours ouvertes aux contribuables pour contester la régularité des visites et des saisies pratiquées sur le fondement de l'article L 16 B du LPF dans sa rédaction alors applicable ne garantissaient pas l'accès à un procès équitable au sens de l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'Homme. La Cour européenne a précisé que le droit inscrit à l'article 6 §1 de la Convention impliquait en matière de visite domiciliaire que « les personnes concernées puissent obtenir un contrôle juridictionnel effectif, en fait comme en droit, de la régularité de la décision prescrivant la visite ainsi que, le cas échéant, des mesures prises sur son fondement ; le ou les recours disponibles doivent permettre, en cas de constat d'irrégularité, soit de prévenir la survenance de l'opération, soit, dans l'hypothèse où une opération jugée irrégulière a déjà eu lieu, de fournir à l'intéressé un redressement approprié ».

Tirant les conséquences de cette décision, et afin de renforcer les droits de la défense du contribuable et d'assurer la conformité du dispositif à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, la loi du 4 août 2008, dite loi de « modernisation de l'économie » (loi 2008-776, art. 164), a modifié substantiellement l'article L16 B en instituant la possibilité d'un recours sur l'autorisation de visite domiciliaire et sur son exécution. Cette double voie de recours offerte aux contribuables consiste en un appel (non suspensif) puis en un pourvoi en cassation, dans un délai de 15 jours et selon les règles prévues par le Code de procédure civile.

Afin de permettre aux contribuables de se prévaloir de garanties pertinentes et suffisantes au regard de la Convention européenne, les dispositions de l'article L 16 B, II du LPF disposent désormais que le juge saisi d'une demande d'autorisation de visite domiciliaire doit vérifier de manière concrète que cette demande est fondée. Il doit par ailleurs motiver sa décision par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent présumer l'existence des agissements frauduleux dont la recherche est autorisée.

Le directeur de la DNEF a cependant indiqué qu'en matière de fraude à la TVA, l'administration porte fréquemment plainte directement pour escroquerie, sans qu'il soit besoin de saisir au préalable la Commission des infractions fiscales (CIF).

Par ailleurs, la DNEF collecte des informations de façon très large et dispose d'une brigade au Palais de justice qui explore les dossiers au greffe pour étudier et exploiter les informations pertinentes en provenance, par exemple, des litiges du travail : « des collaborateurs qui se rebellent contre leur employeur parce qu'ils ont été spoliés - ils racontent alors beaucoup de choses lors des audiences - ; un syndicat qui dénonce un employeur parce qu'il triche sur les heures supplémentaires, en faisant passer pour telles ce qui ne l'est pas ; un autre syndicat qui dit avoir vu, sur un bateau, disparaître des marchandises censées être vendues - pensons au nord de la France. Nous exploitons bien entendu toutes ces données. ».

Depuis trois ou quatre ans, l'administration hésite moins à alourdir certaines sanctions fiscales pour les rendre plus exemplaires en affrontant des recours juridictionnels plus nombreux.

Ainsi M. Olivier Sivieude, tout en rappelant qu'il est extrêmement difficile de démanteler les schémas d'optimisation fiscale des grandes entreprises, a convenu que traditionnellement il n'était pas fréquent que les services aillent au-delà d'un rappel avec des intérêts, les poursuites pénales nécessitant d'apporter au juge la preuve de l'intentionnalité du manquement aux obligations fiscales : « désormais, nous appliquons des sanctions chaque fois que nous le pouvons, c'est-à-dire lorsque nous estimons qu'il y a eu intentionnalité. Cela change le monde ! Et ce n'est pas facile, car les réactions sont extrêmement dures, les entreprises se défendent et engagent des contentieux. Toutefois, nous continuons parce que nous pensons jouer ainsi notre rôle d'exemplarité. ».

La commission d'enquête approuve cette stratégie d'aggravation des sanctions, tout particulièrement dans le domaine de l'évasion fiscale en rappelant que statistiquement, la DVNI obtient gain de cause dans 60 % à 70 % des contentieux.

(3) La pertinence du « domaine fiscal réservé » à l'administration et du filtrage des plaintes pénales

Les plaintes pénales sont présentées comme un outil essentiel de la lutte contre la fraude fiscale. Le délit de fraude fiscale intentionnelle, prévu à l'article 1741 du code général des impôts453(*), est puni de peines pouvant atteindre sept ans d'emprisonnement et d'amendes pouvant atteindre un million d'euros. La justice ne pouvant pas se saisir elle-même de fraude fiscale, la Commission des infractions fiscales (CIF) est, comme on l'a déjà mentionné, un passage obligé pour une plainte pénale.

La problématique de la réduction des cloisonnements a conduit la commission d'enquête à analyser de façon précise le rôle de cet organisme de filtrage des plaintes.

La Commission des infractions fiscales a été créée par la loi du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière, à la même époque et dans le même esprit que la Charte du contribuable vérifié. M. Jean-François de Vulpillières, conseiller d'État honoraire, président de la Commission des infractions fiscales, a rappelé l'idée qui a motivé sa création : « éviter l'acharnement fiscal sur certains contribuables » en tenant compte de la forte pression à laquelle sont parfois soumis les fonctionnaires de l'administration fiscale pour maximiser les sanctions.

La singularité de la procédure est que la commission ne donne pas un avis mais une autorisation à l'administration : à défaut, le ministre ne peut pas saisir la justice d'une plainte fiscale. Cette commission est constituée de conseillers d'État et de conseillers maîtres à la Cour des comptes et les fonctions qui y sont occupées sont quasi bénévoles. Ce n'est pas une juridiction soumise au principe du procès équitable prévu par l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales mais une commission administrative.

La CIF traite mille affaires par an, qui concernent majoritairement l'économie souterraine et donne une autorisation de poursuite dans 90 % des cas. Pour expliquer les raisons qui la conduisent à refuser la transmission au juge de 10 % des dossiers présentés par l'administration, M. Jean-François de Vulpillières a d'abord souligné que l'administration supporte la charge de la preuve du caractère intentionnel de la fraude fiscale. La commission vérifie donc que le contribuable a été clairement averti qu'il était en infraction : elle se montre particulièrement sévère pour les membres de certaines professions par nature bien informées de leurs obligations fiscales. Il a enfin signalé que la CIF pouvait prendre en considération certaines excuses de façon plus large que la jurisprudence de la Cour de cassation.

Selon son Président, la CIF anticipe une nette augmentation du volume des affaires d'évasion fiscale qui lui seront soumises en raison de la montée en puissance de l'application de la réforme du dispositif de signalement intervenue en 2009 qui vise désormais les faits potentiellement constitutifs de fraude fiscale.

Le contribuable est en principe avisé que son dossier est soumis à la Commission des infractions fiscales et dispose de trente jours pour faire valoir ses observations, mais il n'est pas entendu. Cependant, dans les cas mettant en cause des opérations conduites dans des pays à fiscalité privilégiée et comportant un risque de dépérissement des preuves, l'organisation de la CIF a été réformée, conformément à l'article 228 du livre des procédures fiscales. Pour pouvoir statuer en urgence, la commission examine alors l'affaire sans que le contribuable soit avisé de la saisine, ni informé de son avis.

La commission d'enquête a été interpelée par le rôle de la CIF. Mais, son attachement au respect des garanties accordées au contribuable ainsi que l'examen des pratiques de la commission ne la conduisent pas à juger négativement le rôle de « filtrage » de la CIF. Celui-ci incidemment apporte de la transparence sur les pratiques de poursuite du ministre du budget. D'ailleurs, il ne fait pas obstacle, compte tenu de l'évolution de la jurisprudence de la Cour de cassation, à ce que la fraude fiscale puisse être appréhendée au niveau judiciaire à travers le blanchiment dont elle a fait l'objet, voie concurrente qui n'est pas sans poser quelques problèmes de cohérence.

Peut-être devrait-on également stabiliser le dispositif du côté de la portée des décisions de la commission (le ministre est-il lié en cas d'avis favorable ?) même si, en pratique, les avis de la CIF sont suivis par le ministre quand ils sont favorables. Resterait à envisager une possibilité de passer outre un avis défavorable dans le respect des intentions poursuivies par la procédure sous revue.

(4) Les réticences des professionnels à « dénoncer » leurs clients

Selon le président du Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (COLB), du côté des banquiers et des assureurs - qui représentent près de 90 % des déclarations de soupçon auprès de Tracfin - « la coopération au dispositif de signalement est aujourd'hui entrée dans les moeurs et les opérations sont contrôlées d'assez près par l'ACP ».

La commission n'a pas eu le temps d'apprécier cette déclaration qui se recommande essentiellement du nombre, il est vrai en expansion, des signalements effectués. Mais, en soi cette donnée n'a pas de signification absolue, comme le montrent les observations formulées dans le cadre de son examen des systèmes de conformité des banques situées en France dans leur activité de gestion privée par l'ACP qui a pu critiquer des banques, pourtant fournisseuses de nombreuses déclarations454(*).

Elle observe que, malgré un renforcement du cadre juridique d'exercice de la profession, qui a notamment vu le jour du Haut conseil du commissariat aux comptes, les commissaires aux comptes qui n'ont pas de démarche active dans le domaine de la fraude fiscale, ont un devoir de vigilance qui s'applique aux questions fiscales, mais, même encadré par une norme d'exercice professionnelle (une NEP),a été décrit comme obéissant à une obligation de moyen, débouchant sur des découvertes quelque peu aléatoires. Au demeurant, peu de révélations sont faites- 0,4% des mandats y donnent lieu-, et la pratique semble encore moins courante pour les faits de blanchiment puisque, selon les indications fournies à votre commission, seules 46 déclarations auraient été adressées en 2010 (une partie des révélations de faits délictueux pourrait inclure des soupçons de blanchiment). Il faut toutefois observer que, sur ce point, la France se singularise par la mention expresse d'une obligation de dévoilement que nos partenaires ne prévoient généralement pas, point qui devrait faire l'objet d'une harmonisation internationale, sauf à renforcer le sentiment d'une lutte contre l'évasion fiscale à géométrie variable . Enfin, un problème récurrent de conflit d'intérêts existe du fait de la nature de la relation commerciale entre les commissaires et les entreprises contrôlées par eux.

En revanche, les professions du droit restent très habituées à respecter scrupuleusement le secret professionnel. La difficulté est d'autant plus grande que les vérifications d'effectivité de la lutte contre le blanchiment, sont généralement assurées par les organisations régionales de contrôle de ces professions composées de pairs de la même région. « Nous nous posons donc la question suivante : comment parvenir à substituer à ce système un contrôle exercé au niveau national ou par une autre région? ».

Les notaires ont transmis plus de 1 000 déclarations de soupçon l'an dernier. Toutefois, des divergences subsistent dans le domaine du signalement de la fraude fiscale, les notaires estimant qu'ils doivent principalement signaler les opérations de blanchiment lorsqu'un mouvement de capitaux est clairement identifié. « Or il peut y avoir fraude sans mouvements de capitaux ! »

La principale difficulté réside cependant dans les relations avec les avocats qui n'ont transmis de déclarations de soupçon produites qu'au nombre de deux en 2009, zéro en 2010 et une en 2011. M. Philippe Jurgensen a attribué ce résultat à « un blocage psychologique: la profession, qui est habituée à défendre tout le monde (...) considère que l'on veut la pousser à la délation, ce qui lui est insupportable. ». Faisant observer que si on ne dénonce jamais le blanchiment, on peut soi-même être accusé d'avoir été complice d'une opération de blanchiment, il a regretté que les déclarations de soupçon ne soient pas transmises directement par les avocats mais par l'intermédiaire de leur bâtonnier. Il a également déploré que le barreau de Paris, qui représente la moitié de la profession, ne siège pas au COLB avant de mentionner des signes de progrès comme la publication de guides professionnels ou des stages de formation sur la lutte contre le blanchiment.

A l'occasion de l'audition des avocats fiscalistes réalisée par votre commission, ce sentiment a pu être partagé en direct par elle.

c) Un « catalyseur » pour mieux interconnecter les services et cibler les risques majeurs d'évasion

La commission d'enquête a recueilli de nombreux témoignages qui militent, au-delà des efforts consentis au cours des dernières années, pour le franchissement d'une nouvelle étape de décloisonnement des moyens de lutte contre l'évasion fiscale.

Livrant son impression d'ensemble, M. Cyril Janvier a indiqué : « nous n'avons pas senti de modification du mode de fonctionnement des principales institutions chargées d'intervenir dans le contrôle fiscal. Nombre de structures interviennent donc, quelque peu modestes par rapport à l'ampleur de la tâche, qui mériteraient peut-être de faire l'objet de mesures d'organisation afin de synthétiser le tout. »

Dans le même sens, le rapport public annuel pour 2012 de la Cour des comptes rappelle que l'internationalisation des échanges, la dématérialisation des procédures et la diversification des opérateurs transforment en profondeur les enjeux du contrôle fiscal. Face à ces évolutions majeures, l'organisation est restée, dans ses grandes lignes analogue à celle des années 1980. De plus, la mise en place, à compter de 2008, de la DGFIP, ne s'est pas accompagnée d'une réflexion sur les évolutions quantitatives et qualitatives à apporter aux moyens dédiés au contrôle fiscal. « L'administration doit désormais sortir de la logique d'aménagements à la marge, redéfinir ce qu'elle attend des structures nationales de contrôle fiscal et leur articulation avec le réseau déconcentré, en concevant dès aujourd'hui une organisation-cible du contrôle fiscal, dont la réalisation s'échelonnerait sur cinq ans. »

(1) Un impératif dicté par de nouvelles menaces.

L'exemple emblématique des difficultés rencontrées par l'administration pour combattre la fraude aux quotas CO2 qui a coûté 1,6 milliard d'euros au budget de l'État mérite d'être rappelé en détail.

Un exemple de fraude « dématérialisée » : la fraude aux quotas de CO2

Entre l'automne 2008 et le mois de juin 2009, s'est développée en France une fraude à la TVA sur les quotas de CO2, qui s'est traduite selon les estimations de la Cour par 1,6 milliard d'euros de perte fiscale pour le budget de l'État. La fraude a été arrêtée tardivement, après que l'administration a pris, le 11 juin 2009, une instruction fiscale permettant d'exonérer de la TVA les quotas de carbone.

Les échanges de quotas - Les quotas de CO2 sont représentatifs des droits d'émission de dioxyde de carbone attribués annuellement par l'État, sous le contrôle de la Commission européenne, aux installations de certains secteurs industriels les plus polluants (11 000 en Europe, dont 1 000 en France). Conformément à une directive communautaire d'octobre 2003, les entreprises concernées doivent restituer chaque année un volume de quotas égal au plafond d'émissions qui leur a été fixé pour l'année précédente, ou acquérir sur le marché des quotas correspondant au dépassement de leurs émissions réelles vérifiées. Les entreprises qui ont émis moins que leur plafond peuvent librement céder leurs quotas excédentaires. Les quotas peuvent être échangés en gré à gré ou sur des bourses, dont la principale se situe à Paris pour les opérations au comptant, et qui est gérée par la société BlueNext. L'ensemble des quotas de carbone font l'objet d'une inscription dans des registres nationaux. Le registre français ainsi que les comptes bancaires des clients de BlueNext sont tenus par la Caisse des dépôts et consignations.

Une fraude de grande ampleur facilitée par un défaut de régulation et par des défaillances opérationnelles - Les fraudeurs ont appliqué le système classique du « carrousel » entre des entreprises situées dans différents États membres de l'Union européenne : des sociétés, souvent créées pour l'occasion, ont acheté, hors taxe (conformément aux règles de territorialité en vigueur pour les échanges intracommunautaires), des quotas de CO2 dans un État membre, les ont revendus en France en facturant la TVA au taux de 19,6 %, sans la reverser à l'administration fiscale, et ont « réinvesti » le produit de la vente dans une autre opération de fraude. Ils ont utilisé des sociétés qui n'étaient généralement que de simples paravents, ne disposaient souvent que d'un capital symbolique, d'une simple boîte aux lettres de domiciliation et de gérants fictifs qui dissimulaient les véritables commanditaires de la fraude. Les sommes détournées ont été aussitôt transférées vers des pays peu coopératifs en matière de lutte contre la fraude ou peu concernés par le respect des engagements du protocole de Kyoto (Géorgie, Hong-Kong, Monténégro, Singapour, etc.).

L'ampleur de la fraude a été facilitée par l'existence de failles originelles dans le système d'échanges européen : le régime de perception de la TVA n'avait pas été sécurisé pour éviter les fraudes ; le principe avait été retenu au plan communautaire d'un accès, quasiment sans contrôle, de toute personne physique ou morale aux registres nationaux de quotas ; le marché n'était soumis à aucune régulation externe. Ces failles ont été aggravées par des défaillances opérationnelles de la part du gestionnaire de marché, BlueNext, et la Caisse des dépôts et consignations, ainsi que par les insuffisances de la politique de veille et de recherche de l'administration fiscale

Un cloisonnement entre les services de l'État - La coopération entre les services de l'État s'est révélée insuffisante. Tracfin, la cellule de lutte anti-blanchiment dépendante des ministères de l'économie et du budget et la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) ont pris l'initiative d'échanger des informations à partir de février 2009 sur les dossiers de quotas, mais ils ne l'ont fait que sur un mode informel et oral.

De leur côté, les services de la DGFIP ont fonctionné de façon souvent beaucoup trop cloisonnée. Ainsi, la direction des grandes entreprises (DGE), chargée d'instruire les demandes de remboursement de la TVA émises par BlueNext, et la DNEF n'ont échangé des informations que très tardivement, à partir de mai 2009 - alors que la DNEF enquêtait pourtant sur la fraude depuis février.

Une inadaptation des méthodes de contrôle habituelles de la DGFIP - Au sein de la DGFIP, la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) n'a pas perçu la dynamique de la fraude faute d'en avoir anticipé le développement sur un marché très récent qui, en raison de ses caractéristiques (dématérialisation, volumes financiers, absence de régulation externe), y était particulièrement vulnérable. La DNEF a appliqué ses procédures d'enquête habituelles qui visent à cartographier de la façon la plus exhaustive le réseau des sociétés suspectées d'être impliquées dans la fraude avant de lancer les contrôles fiscaux et de sanctionner pénalement les fraudeurs. En l'occurrence, ce délai de quatre mois (février à mai 2009) consacré à un travail particulièrement minutieux a été mis à profit par les sociétés frauduleuses, constituées depuis peu et défaillantes du point de vue de leurs obligations déclaratives, pour collecter des sommes considérables de TVA qui n'ont pas été reversées au Trésor. La méthode déployée par la DNEF se concevait dans le cadre de fraudes habituelles, au développement moins rapide, mais s'est trouvée en défaut face à des montages complexes portant sur des flux financiers quasi-instantanés.

Source : rapport d'enquête de la cour des comptes sur la gestion et le contrôle de la Tva, février 2012.

M. Christian Babusiaux a résumé les constatations de la Cour des comptes en indiquant que l'organisation de la lutte contre la fraude n'est pas satisfaisante. Comme le démontre le bilan de la fusion la DGFIP - remis par la Cour à la Commission des finances du Sénat en octobre 2011 - le contrôle fiscal est resté à l'écart des réorganisations effectuées à l'occasion de la fusion, la DGFIP partageant d'ailleurs ce constat.

Ainsi, face à une fraude évolutive, inventive et mobile, l'administration est restée statique. En outre, l'administration est cloisonnée. Trois entités de Bercy concourent à des actions en matière de fraude fiscale : la DGFIP, Tracfin, qui agit en matière de blanchiment, et la direction générale des douanes et droits indirects, au sein de laquelle la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) est active en matière de fraude « carrousel ». C'est le cloisonnement entre ces trois entités qui apparaît à la Cour comme une des raisons de la prolongation excessive de la fraude aux quotas de CO2, qui a coûté 1,6 milliard d'euros à l'État.

(2) Le ciblage des risques et des contribuables

La question du ciblage des contrôles fiscaux a été présentée de façon très concrète par les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires. Ils ont, en effet, exprimé leurs réserves à l'égard des orientations de la DGFIP sur le contrôle fiscal en estimant que ce dernier n'est ni suffisamment orienté vers certaines catégories de contribuables, ni vers la fraude fiscale internationale. En revanche, depuis de nombreuses années, la principale source de redressement fiscal en France porte sur la TVA déduite par anticipation, relativement facile à sanctionner mais qui se traduit par un simple décalage de trésorerie. Cette remarque rejoint le diagnostic effectué par la Cour des comptes dans son rapport public pour 2012 qui constate que la priorité donnée aux résultats budgétaires et à la répression de la fraude conduit à orienter le contrôle vers les erreurs et les fraudes les plus faciles à détecter et à sanctionner.

Jugée sur des indicateurs de performance budgétaire « à courte vue » l'administration n'est-elle pas tentée de sous-dimensionner le contrôle de l'évasion fiscale internationale particulièrement difficile à combattre ? Telle est l'interrogation que soulève très directement ce constat.

S'agissant des comparaisons internationales, et comme le souligne l'OCDE, depuis vingt à trente ans, une tendance nette se dégage dans l'évolution de l'organisation des administrations fiscales. Sur la longue période, elles sont passées d'une organisation par « type d'impôt » à une organisation plus fonctionnelle. Plus récemment, la tendance a été d'organiser les activités par « segment de contribuables ».

Les trois modèles d'organisation des administrations fiscales

1) Le premier modèle adopté par les administrations fiscales était principalement fondé sur le critère de la nature de l'impôt avec des unités dans une large mesure, autonomes et indépendantes les unes par rapport aux autres. Bien que ce modèle ait rempli son office, il présentait un certain nombre d'inconvénients :

- étant donné la duplication des fonctions qui lui était inhérente, il était inefficient et extrêmement coûteux ; (...)

- il était source de complications, à la fois pour les autorités fiscales et pour les contribuables, les activités liées à la discipline fiscale devant être gérées et coordonnées entre les différents impôts ;

- la séparation augmentait le risque de traiter les contribuables de manière inégale et incohérente ;

- cette organisation empêchait toute souplesse dans l'utilisation du personnel, dont les compétences étaient essentiellement cantonnées à un impôt en particulier ;

- enfin, cette approche de l'organisation des activités fiscales entraînait une fragmentation inutile du système fiscal, compliquant ainsi la planification et la coordination.

2) Face à ces dysfonctionnements, de nombreuses autorités fiscales ont décidé de se restructurer, et ont considéré qu'un modèle reposant largement sur des « critères fonctionnels » contribuerait à améliorer sensiblement les performances opérationnelles globales. Selon ce modèle, le personnel est réparti principalement en unités fonctionnelles (par exemple enregistrement, comptabilité, traitement de l'information, contrôle, recouvrement, recours, etc....) et traite généralement tous les types d'impôt. Cette approche de l'organisation des activités fiscales permet une plus grande normalisation des processus opérationnels entre les différents impôts et, par conséquent, simplifie l'informatisation et les formalités demandées aux contribuables, et, plus globalement, permet d'améliorer l'efficience opérationnelle.

Comparativement à l'organisation par « type d'impôt », le modèle fonctionnel a paru présenter de nombreux avantages et son adoption a conduit à de nombreuses initiatives visant à améliorer l'administration de l'impôt (par exemple mise en place de guichets uniques pour les demandes de renseignements, unification de l'enregistrement des contribuables, méthodes communes de paiement et de comptabilisation, gestion plus efficace des fonctions de contrôle fiscal et de recouvrement de dettes).

3) Toutefois, certaines administrations fiscales ont estimé que ce modèle n'était pas totalement adapté à la mise en oeuvre d'activités visant à améliorer la discipline fiscale de différents segments de contribuables, ces segments présentant des différences en termes de caractéristiques, de comportement et d'attitude vis-à-vis de la discipline fiscale.

Plus récemment, une nouvelle voie a été suivie par un petit nombre de pays développés (les États-Unis par exemple) ; elle consiste à organiser l'essentiel des fonctions de service et d'application du droit fiscal en fonction de différents segments de contribuables (les grandes entreprises, les PME, les particuliers, etc.). Cette organisation est sous-tendue par l'idée que chaque catégorie de contribuables a des caractéristiques et des comportements différents vis-à-vis de la discipline fiscale, et, par conséquent, présente des risques différents pour les services fiscaux.

Source :  l'administration fiscale dans les pays de l'OCDE et dans certains pays hors OCDE: série  « Informations comparatives » - OCDE - Janvier 2009

Selon l'OCDE, les « gros contribuables » constituent une catégorie de contribuables très différente des autres et présentent certains risques importants d'évasion fiscale :

- un petit nombre de gros contribuables occupent, à eux seuls, une place très importante dans le recouvrement, le paiement et la retenue à la source des impôts ;

- la complexité de leurs activités et de leurs dossiers résulte de la multiplicité de leurs entités ou de leurs activités, de la réalisation d'un volume de transactions élevé, de l'internationalisation de leurs activités, impliquant souvent des opérations transfrontalières avec des parties liées et de leur fréquent recours à des mécanismes de financement et d'optimisation fiscale complexes.

Du point de vue des autorités fiscales, des risques d'indiscipline fiscale importants résultent également des contribuables qui remplissent un rôle d'intermédiaire opérant la retenue à la source de l'impôt sur le revenu de leurs salariés, sur certains règlements transfrontaliers, tels que dividendes, royalties et intérêts ou qui sont chargés du paiement des cotisations sociales et de la TVA.

Compte tenu de ces considérations, bon nombre d'autorités fiscales ont créé des unités pour les gros contribuables, auxquelles est affecté un personnel hautement qualifié et spécialisé, pour traiter la totalité ou la plupart des aspects des dossiers fiscaux de cette catégorie de contribuables.

Un certain nombre d'efforts de réflexion et de réorganisation ont été consentis dans ce sens, pour mieux cibler les contrôles des contribuables à fort enjeu (cf. infra C. 1. la partie consacrée à l'analyse de la performance des directions nationales). La DNEF a ainsi modifié le portefeuille de tâches allouées à ses brigades dont certaines activités antérieures « étaient calées sur des risques de fraude qui n'étaient pas très bien ciblés. ».

En ce qui concerne les entreprises, il pourrait être intéressant de recourir systématiquement à une évaluation du risque de non-conformité fiscale dès lors que la transparence des entités serait plus aboutie, à l'instar des pratiques britanniques.

En ce qui concerne la programmation des contrôles, le directeur de la DNEF a apporté les précisions suivantes : « je reçois des orientations en matière de qualité ou d'enjeux. On me demande de diriger mon travail vers des enjeux importants, de ne pas galvauder la procédure, de ne pas causer de tracasseries administratives pour des enjeux mineurs. On me demande également de diriger les BNI sur certains secteurs, comme la fraude internationale, entre autres. Mais, ensuite, les actions relèvent de notre pleine responsabilité. ».

(3) Une lutte contre la fraude instantanée insuffisante

Afin de répondre à une demande de Bercy, la DNEF a récemment transformé ses méthodes de travail en matière de lutte contre les carrousels de TVA qui se caractérisent par la mise en place de maillons interconnectés: « un fraudeur vend à une société écran, qui revend à une deuxième société écran, laquelle revend à une troisième, et ainsi de suite. Puis, au bout de la chaîne, se trouve la personne en contact avec le client, et c'est cette personne qui pratique la déduction finale de la TVA. ».

De manière traditionnelle, l'enquête consistait à faire des démonstrations successives visant à traiter tous les maillons de la chaîne un par un, ce qui allongeait les délais d'enquête. A présent, la DNEF se concentre sur la démonstration des liens entre le fraudeur et le déducteur final afin de poursuivre immédiatement ce dernier sur le terrain de la solidarité au paiement. L'intérêt de ce changement de stratégie réside dans le fait que le déducteur final est, la plupart du temps, solvable alors que le fraudeur s'est organisé pour ne pas l'être : « c'est une petite révolution dans les méthodes de travail de la DNEF ».

Il serait souhaitable de favoriser de telles rénovations stratégiques et de saisir plus largement le juge pénal qui dispose des moyens d'appréhender les véritables responsables de fraudes en s'attachant à comprendre de façon globale les montages complexes.

2. Une carence en moyens humains et techniques
a) La nécessité d'un renforcement du contrôle fiscal international au moins par redéploiement des effectifs

Les trois directions spécialisées dans les dossiers particulièrement complexes ou sensibles rassemblent 1 100 agents. Elles emploient 6 % des vérificateurs mais sont à l'origine du quart des droits rappelés et des pénalités appliquées.

Replacées dans un contexte plus général (cf. l'encadré ci-dessous), ces données permettent de constater que les entités particulièrement sensibilisées à l'évasion fiscale internationale ne représentent que 8 % des effectifs de contrôle et moins d'un centième des personnels de la DGFIP. Il est assez probable que les personnes en charge de la gestion fiscale des contribuables soient plus nombreuses que les contrôleurs.

Par ailleurs, il faut prendre conscience, ce que la commission d'enquête a pu éprouver, de l'extrême difficulté des missions de contrôle de l'impôt, confrontées à une complexification considérable de la vie économique qui recourt à une ingénierie de plus en plus sophistiquée, mobilisant des techniques pluridisciplinaires.

Cet aspect du problème appelle des modes d'organisation aptes à renforcer l'expertise du contrôle, ce qui devrait être pleinement pris en compte dans les politiques de recrutement des agents, mais suppose aussi que les auxiliaires du contrôle (les superviseurs, en particulier) apportent toute leur contribution à celui-ci.

13 000 agents en charge du contrôle fiscal parmi les 120 000 de la DGFIP

Comme le rappelle la Cour des comptes, la DGFIP compte au total environ 120 000 agents, soit près des trois quarts du total des effectifs des ministères financiers. C'est, numériquement, la troisième administration civile après l'Education nationale et la Police nationale.

Avant que la DGFIP ne soit créée en avril 2008, par fusion de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) et de la direction générale des impôts (DGI), ces deux dernières entités rassemblaient, en 2000, 132 512 agents et 128 243 en 2005. Malgré la baisse des effectifs, la masse salariale a continué à croître légèrement du fait des mesures catégorielles comme de l'évolution de la structure de la population des agents (le nombre d'agents de catégorie C diminue).

(1) Une « sanctuarisation » des moyens du contrôle fiscal ?

Au cours de la période récente, les services de contrôle fiscal ont bénéficié d'une « sanctuarisation » de leurs effectifs : ils n'ont pas été affectés par le non-renouvellement d'un départ en retraite sur deux appliqué au reste de la DGFIP, comme à l'ensemble de la fonction publique d'État. En même temps, le nombre d'opérations de contrôles fiscaux externes a été stabilisé depuis plus d'une dizaine d'années à 52 000 opérations, l'accent ayant été mis sur la qualité du contrôle fiscal et l'exhaustivité des investigations.

(2) La Cour des comptes en faveur des redéploiements

Lors de son audition, M. Christian Babusiaux a suggéré une stratégie de redéploiements fondée sur « une double bascule d'effectifs » :

- entre l'effectif de gestion et l'effectif de contrôle, ce dernier ne représentant que 10 % des 120 000 agents de la DGFIP ;

- et au sein de l'effectif de contrôle, entre l'effectif de terrain réalisant des contrôles ordinaires et les directions nationales chargées des contrôles plus techniques.

Constatant qu'aujourd'hui, moins de 1 % de l'effectif de la DGFIP est affecté au contrôle fiscal des grandes entreprises et des plus hauts revenus, il a estimé que ce ratio n'était vraisemblablement pas optimal, tout en signalant que la Cour des comptes n'a pas encore formulé de préconisations sur ce point. Il a également souligné l'interdépendance entre la question du ciblage des contrôles et celle de la répartition des effectifs entre les unités régionales et les unités nationales. La DGFIP compte, en effet, 12 600 agents travaillant sur le contrôle fiscal, mais seuls 1 100 d'entre eux sont répartis au sein des trois directions nationales.

(3) Des effectifs de lutte contre l'évasion fiscale insuffisants

Les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires sont convenus que le nombre de vérificateurs avait été maintenu en précisant que les 5 000 vérificateurs de notre administration placent la France dans une position défavorable par rapport aux autres pays de l'OCDE en termes de ratio mesurant le nombre d'entreprises par agent chargé du contrôle fiscal externe (633 en France contre 375 en Allemagne, selon les données du rapport de M. Gérard Strainchamps, ancien directeur de la DNEF, diffusé de façon restreinte en 2001).

Ils ont souligné, en reprenant les données publiées par la Cour des comptes, que même si le nombre de vérificateurs a été relativement préservé, les effectifs du contrôle fiscal ont baissé :

- dans les services qui gèrent l'impôt et effectuent un premier contrôle et, le cas échéant, des taxations d'office, notamment pour les entreprises ;

- et surtout dans les pôles de contrôle et d'expertise qui font à la fois de la programmation du contrôle fiscal et du contrôle sur pièces ; or ce dernier est à l'origine de plus de 5 milliards d'euros de redressements, sur un total de 12 milliards d'euros en termes de droits auxquels s'ajoutent 3 milliards d'euros de pénalités alors que les résultats du contrôle fiscal externe se chiffrent à environ 8 milliards d'euros. Comme l'a précisé M. Edouard Marcus, sous-directeur du contrôle fiscal, environ un million de contrôles sur pièces de contribuables particuliers sont effectués chaque année, portant sur 36 millions de foyers fiscaux.

Partant du principe selon lequel « un agent opérant dans la sphère du contrôle fiscal produit 1,3 million d'euros de redressement fiscal en deux ans. Autrement dit, en deux ans, il a payé toute sa carrière, retraite comprise », les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires ont formulé plusieurs préconisations :

- renforcer les effectifs de vérificateurs et développer l'expertise au sein de la DGFIP en créant une structure centrale qui irriguerait les services et permettrait d'apporter le soutien technique qui fait défaut ;

- assurer une couverture plus harmonieuse du tissu fiscal en orientant les contrôles vers les contribuables fortunés et les prix de transfert plutôt que vers les cas de TVA déduite par anticipation qui correspondent à un simple décalage de trésorerie.

M. Bernard Salvat, a rappelé que la DNEF compte, depuis le 1er septembre 2011, 413 personnes, et a expliqué la légère diminution des effectifs par un transfert d'emplois à Tracfin et à la BNRDF. « Les seules suppressions d'emplois auxquelles j'ai personnellement procédé ces derniers temps viennent du fait que notre système informatique allège les tâches de saisie. J'ai donc rendu trois emplois, ce qui me paraît naturel. ». Il a également constaté que les finances publiques imposant des sacrifices aux administrations, la DNEF en avait supporté sa part, avec une diminution de 23 % de ses moyens de fonctionnement composés aux deux tiers de frais de transport, lesquels ne cessent de croître avec la hausse du prix du carburant.

Interrogé sur l'opportunité d'accroître les effectifs de vérificateurs, il a indiqué qu'à moyens juridiques constants, une telle mesure risquait de subir la loi des rendements décroissants. « Si un texte m'autorisait à observer tous les mouvements de capitaux professionnels vers la Lituanie, Hong-Kong, Singapour, les Iles Vierges, les Bahamas, ... je suis sûr que les rappels de droits augmenteraient ».

Le directeur de la DNEF a souligné l'importance stratégique d'un renforcement des moyens informatiques, en précisant que la DGFIP avait saisi la CNIL d'un projet d'amélioration des bases de données permettant à l'administration de recueillir des informations plus nombreuses sur les particuliers dans la sphère sociale. Partisan du développement de « l'exploration de données » (data mining) il a affirmé qu'une bonne dizaine d'informaticiens supplémentaires et un budget pour acheter des logiciels constitueraient un investissement extrêmement rentable. « A mes yeux, un bon expert doté de bons outils informatiques peut réaliser des miracles ».

La commission d'enquête constate qu'en dépit de leur « sanctuarisation » apparente, les moyens de contrôle ont, de façon générale, manifestement subi le contrecoup de la RGPP. Bien consciente que faute de nouvelles avancées en matière d'accès à l'information bancaire dans les paradis fiscaux, l'augmentation des effectifs risque de subir la « loi des rendements décroissants », elle préconise cependant un renforcement des effectifs des trois directions nationales spécialisées, à l'évidence sous dotées puisqu'ils ne représentent aujourd'hui que moins d'un pour cent des effectifs de la DGFIP.

b) Une gestion des ressources humaines à améliorer

Selon la Cour des comptes, la rotation des effectifs à la DVNI et à la DNVSF est trop rapide : 85 % des vérificateurs y ont moins de quatre ans d'ancienneté, alors qu'il faut plus de trois ans à un vérificateur pour être pleinement opérationnel et que les contrôles s'étendent fréquemment sur plusieurs années. Par ailleurs, et compte tenu de la réforme de la formation initiale (ENFIP), ces deux directions doivent intensifier les mesures de formation destinées aux jeunes agents.

En revanche, la Cour estime qu'à la DNEF, la difficulté à renouveler les outils et les méthodes trouve une part de son explication dans une stabilité des cadres qui peut être considérée comme excessive, faute d'actions massives en matière de formation continue.

Rejoignant le diagnostic établi par le directeur de la DNEF, elle préconise, de manière générale, le recours à des compétences d'experts extérieurs à la DGFIP (informaticien, statisticien, ingénieur).

En matière de formation, la DGFIP, qui dispose de ses propres écoles, réalise d'importants efforts. Toutefois, selon la Cour des comptes, deux éléments semblent faire défaut : le recrutement -éventuellement par voie contractuelle- d'un nombre limité de spécialistes des nouveaux métiers qui se sont créés et l'existence en son sein d'un état d'esprit adapté à l'accélération des échanges.

A la DNEF, la formation professionnelle en analyse financière des agents a été renforcée. Une trentaine de postes de contrôleurs sont également en cours de transformation en emplois d'inspecteurs : dix postes l'ont d'ores et déjà été depuis deux ans. La DNEF a également amélioré la professionnalisation des équipes qui conduisent les perquisitions : « la part du papier diminue et nous travaillons de plus en plus dans un monde de réseaux, de serveurs, le monde d'Internet. Il a donc fallu former tous nos collaborateurs à ces nouvelles techniques. Nous avons dû acheter des logiciels, appelés « forensics » -c'est un terme qui s'applique dans tous les pays-, qui permettent de faire des copies conformes d'ordinateurs. »

c) Le retard français en moyens techniques

La DNEF, avec des effectifs limités, traite annuellement 80 millions de données recueillies auprès d'organismes divers : le recours à l'informatique pour cibler les risques de fraude est un facteur essentiel de son efficacité.

Service de pointe en matière de renseignement fiscal, la DNEF a signalé des difficultés qui l'amènent à souhaiter étoffer ses équipements et surtout recruter des experts en informatique. Le niveau moyen d'équipement alloué aux entités moins spécialisées est encore bien plus perfectible, si l'on se réfère aux témoignages de terrain sur le dysfonctionnement de matériels périmés : au moment, par exemple, où une machine à compter les billets de banques aurait pu permettre d'établir avec précision le constat d'un transport de très grosses quantités d'espèces, elle tombe en panne...

Plus globalement, les comparaisons internationales suggèrent qu'un sensible effort de rattrapage est nécessaire pour que l'administration fiscale française puisse égaler ses homologues étrangers les plus avancés.

Tout d'abord, l'enquête de l'OCDE sur les tendances et l'évolution du recours aux moyens électroniques pour la fourniture de services aux contribuables publiée en mars 2010 cite en exemple certaines innovations de nature à améliorer l'efficacité des contrôles.

Pays-Bas : le personnel de soutien sur le terrain - une capacité nouvelle

L'administration des impôts et des douanes a acquis un certain nombre de voitures équipées de scanners. Ces véhicules servent à diverses activités de contrôle, dont le recouvrement de créances. Lorsqu'ils passent dans un quartier, l'ordinateur de bord indique si les propriétaires des voitures identifiés grâce à la plaque d'immatriculation sont à jour de leurs dettes fiscales. Si ce n'est pas le cas, leur voiture est immobilisée et ils sont invités à payer leurs impôts. Faute de paiement, la voiture est saisie et elle ne sera restituée qu'une fois que les dettes auront été payées.

Source : enquête de l'OCDE sur les tendances et l'évolution du recours aux moyens électroniques pour la fourniture de services aux contribuables - mars 2010

Constatant que, dès à présent, les technologies de l'information et de la communication (TIC) sont omniprésentes dans toutes les activités du secteur public ou de l'État, soit qu'elles rendent les procédures de l'administration plus efficientes, soit qu'elles permettent d'améliorer la qualité du service rendu aux particuliers comme aux entreprises, ce rapport résume les principaux défis et transformations à venir pour aboutir à une administration parfaitement unifiée et à une gouvernance en réseau :

- les systèmes de l'État deviendront plus collaboratifs. Ils associeront les moyens, les connaissances et le savoir-faire de tous les acteurs concernés, publics et privés, ainsi que de la société civile, afin d'optimiser la création de valeur pour le public. De nouveaux modes de production collaboratifs stimuleront la création de partenariats public-public, public-privé et public-civil ;

- les distinctions traditionnelles entre les secteurs public et privé et la société civile s'affaibliront à mesure que les frontières administratives s'estompent ;

- les États favoriseront l'émergence d'idées nouvelles quelle qu'en soit la source. Les TIC serviront à se faire entendre en créant des plateformes permettant aux personnes partageant des intérêts et points de vue communs de se réunir et d'affiner leurs idées. La voix est importante. Il ne suffit pas que les citoyens puissent comprendre ou ratifier les décisions du gouvernement ; il faut aussi qu'ils puissent proposer des idées et s'assurer qu'elles ont été entendues et sérieusement prises en considération.

En second lieu, les comparaisons statistiques résumées dans le tableau ci-dessous indiquent que la part des coûts informatiques dans les dépenses de l'administration fiscale était en 2008 deux fois moins élevée en France que dans les pays du nord de l'Europe.

Démographie et administration fiscale (Source OCDE -2009)

Pays membres de l'OCDE

Population (millions)

Accès à internet /1

Index de préparation

à l'administration électronique et classement / 2

Données sur l'administration fiscale

(en l'absence de mention contraire, année fiscale 2007)

Accès par les ménages %

Accès par les entreprises %

Effectif total

(en équivalents

à temps plein)

Montant total

des

coûts informatiques

/ total des frais

administratifs en %

Australie

20,7

   

8

20,877

21,9

France

8,3

69

97

16

7,993

16,4

France

10,5

64

97

24

17,322

10,7

Canada

32,7

   

7

38,179

9,9

Rép. Tchèque

10,2

46

95

25

15,778

14,3

Danemark

5,4

82

98

2

8,888

17,4

Finlande

5,3

72

99

15

5,913

21,4

France

61,4

62

95

9

127,907

9,4

France

82,4

75

95

22

111,988

5,3

France

4,2

63

96

19

6,600

11,8

France

58,4

47

94

27

32,945

3,9

Japon

127,8

   

11

56,159

8,5

Corée

48,3

   

6

17,179

6,4

Pays-Bas

16,3

86

99

5

31,220

30,9

Nouv-Zélande

4,1

   

18

5,944

29

Norvège

4,7

84

95

3

6,077

17,2

France

10,6

46

92

31

11,463

13,4

France

44,1

51

95

20

27,153

5,2

Suède

9,1

84

96

1

9,900

20

Suisse

7,5

70

98

12

935

9,4

France

60,6

71

93

10

88,934

-

France

299,4

   

4

92,017

15,1

Singapour

(hors OCDE)

4,4

   

23

1,600

29,8

/1. Source : Eurostat - 2008

/2. L'index de préparation à l'administration électronique est un indice composite comprenant des indices des mesures concernant internet, les infrastructures de télécommunications et le capital humain (source : United nations UN E- Governement Survey 2008).

/3. Les volumes déclarés par les centres d'appel dans ces pays n'incluent pas les appels sous-traités ; c'est pourquoi ce ratio est sous-estimé, mais il est impossible de savoir dans quelles proportions.

3. Des instruments de recherche limités : l'asymétrie des moyens d'accès à l'information financière et fiscale
a) Des entités administratives insuffisamment interconnectées et confrontées au traitement de gros volumes de données

Les acteurs de la lutte contre l'évasion fiscale sont confrontés à la fois à de considérables volumes de données et à une insuffisance de la mise en commun de leurs informations respectives.

M. Christian Babusiaux a illustré le second terme de cette affirmation en indiquant que la fraude relève de plus en plus, à la fois du blanchiment et de la fraude fiscale. A l'époque où ces deux domaines étaient considérés comme distincts, l'organisation en tuyaux d'orgues entre Tracfin et la DGFIP se justifiait, même au regard des directives européennes. Cependant, la réalité a évolué : il est désormais nécessaire de disposer d'un système interconnecté et, dans la mesure du possible, de bases de données communes.

Au plan européen, c'est la lutte pour le démantèlement des fraudes à la TVA de type carrousels, qui a motivé la mise en place du dispositif Eurofisc par décision, le 7 octobre 2008, du Conseil Affaires économiques et financières (Ecofin) : il prévoit un système d'alerte rapide et multilatéral des États dans un cadre juridique sécurisé qui assure la confidentialité des données échangées entre les partenaires afin de détecter plus rapidement les sociétés en cause.

Par ailleurs, le risque de saturation des services par un flux élevé d'informations semble bien réel : par exemple, la DNEF qui traite normalement beaucoup plus de dossiers d'entreprises que de dossiers de particuliers doit cependant examiner de gros volumes d'informations dans les affaires liées à ces derniers. Une de ses brigades travaille, par exemple, avec dix personnes sur la non-déclaration des comptes bancaires détenus à l'étranger qui se traduit par la consultation d'une trentaine de milliers de transferts bancaires à destination de l'étranger et par l'interrogation de quelque sept cents établissements bancaires ou assimilés en France. Des recoupements informatiques sont utilisés, mais de nombreux cas particuliers donnent lieu à des traitements spécifiques. Cette même brigade surveille également les successions, notamment en consultant la presse ainsi que l'acquisition ou la détention d'actifs de grande valeur.

Pour combattre une fraude, le recours à une modification du droit interne peut permettre de limiter la nécessité de rechercher des informations. Ainsi, à la suite des fraudes qui avaient été constatées sur les quotas de CO2 et au regard des risques existant sur le marché du gaz et de l'électricité, la DNEF a été à l'origine de la suggestion de modification du régime de la TVA en matière d'énergie adoptée par le Parlement : le passage au système de l'auto-liquidation de la TVA par l'acquéreur élimine le risque qu'une personne qui facture la taxe, n'encaisse des sommes sans les reverser au Trésor public. Pour contrecarrer et surveiller les manoeuvres préparatoires à une fraude à la TVA, la DNEF a également travaillé à la modification de la réglementation applicable à la téléphonie par Internet.

Il convient de souligner que le droit de la communication de l'administration fiscale a vieilli : il ne prévoit pas explicitement la communication des fichiers, alors que, sans eux, la DNEF ne peut pas accomplir sa mission de base. « Nous avons mené une opération sur le commerce électronique. Certaines personnes officient sur des sites comme eBay sans se déclarer. Nous avons récupéré 80 millions d'informations. Nous avons demandé le fichier et, heureusement, on nous l'a donné. Je dis heureusement, car je ne pouvais pas exiger la transmission de ce fichier. Comment voulez-vous exploiter 80 millions de données si ce sont des photocopies ? Avec 418 collaborateurs, la DNEF mettrait des années-lumière pour y arriver, c'est impossible ! ».

La commission d'enquête ne peut que souscrire au principe de la modernisation du droit de communication de l'administration fiscale.

Enfin, la Cour des comptes a préconisé la mise en place d'une veille stratégique afin de lutter contre l'émergence des fraudes sur les nouveaux marchés dématérialisés. L'efficacité d'une telle démarche suppose toutefois que la DGFIP soit en mesure de recruter des statisticiens, des ingénieurs ou des spécialistes de marché pour établir des diagnostics et analyser les mouvements de marché.

Par ailleurs, il faut prendre toute la mesure du choix d'un principe de territorialité stricte pour l'imposition des revenus. Alors que les grandes entreprises se complexifient à l'échelle du monde, les vérificateurs n'ont accès qu'à des comptes sociaux qui ne rendent pas compte de la dimension internationale de l'activité des firmes. Sans doute peuvent-ils rechercher des renseignements ailleurs, mais les registres du commerce de certains États consultés par votre rapporteur sont peu informatifs. Remarquons aussi que la volonté de transparence des entreprises est nuancée par la valeur que représente pour elle le secret. A cet égard, votre commission d'enquête a été frappée par certaines réticences qu'elle a ressenties chez certains à répondre avec toute la sincérité souhaitable à certaines questions et en tout cas à mentionner spontanément l'existence de schémas d'organisation pouvant conduire à d'autres interrogations. L'existence d'une holding localisée dans un État réputé pour son bon accueil de ces structures pouvant jouer un rôle certain dans les conduits d'évasion fiscale internationale n'a pas été mentionnée par une des personnes dont l'audition a par ailleurs présenté un grand intérêt. Il en est allé de même pour la localisation de centres de gestion de positions.

Ceci ne fait que rejoindre les constats qu'inspire la lecture des rapports des entreprises où les informations fiscales et sur les structures de groupe sont au mieux diluées.

Au demeurant, en interne, l'inexistence de rapport formel sur la gestion fiscale des entreprises, alors même qu'elle est au centre de leurs pratiques témoigne d'une discrétion intrigante et peu satisfaisante en tout cas.

b) « Surveiller l'argent là où il est »

On ne saurait trop insister sur un élément essentiel : dans le monde économique et financier contemporain, marqué par la complexification de ses opérations et par leur très forte dérégulation, les agents du contrôle fiscal ne sauraient se passer du concours des organes de supervision des professions. On a déjà indiqué les questions soulevées pas l'application des obligations de signalement des opérations pouvant révéler des fraudes, que ce soit dans le cadre du dispositif Tracfin ou dans celui plus général de la loi pénale ou des lois comptables.

Le rôle des superviseurs financiers, mais aussi d'autres administrations, ou personnes chargées de missions de service public doit être, même trop sommairement, évoqué. Votre rapporteur souhaite qu'il se renforce sérieusement.

En préambule, on souhaiterait signaler la nécessité que plus d'attention soit consacrée aux pratiques pouvant conduire à l'évasion fiscale par certains services de l'État. La liste des organismes impliqués serait très longue, passant des fédérations sportives, notamment dans leur rôle de surveillance des transactions économiques internationales et des intermédiaires, du ministère de la justice, dans ses activités d'évaluation experte du droit, qui devrait le conduire à réaliser une étude pour auditer les conventions juridiques les plus sensibles au regard de l'évasion fiscale internationale, afin d'améliorer l'intelligence du contrôle et, éventuellement le régime juridique des actes juridiques, question souvent posée par nos collègues Francis Delattre et François Pillet, ou dans ses activités de tutelle de certaines professions, de négoce notamment, qu'il s'agisse encore des autorités en charge des affaires culturelles, à raison des questions que peuvent poser les oeuvres d'art comme vecteur de l'évasion fiscale...

En outre, transversalement, il serait approprié de se pencher sur les conflits d'intérêt qui peuvent jeter un doute sur l'action des différents organes associés à la mission de lutte contre l'évasion fiscale, comme y a souvent invité notre collègue Yannick Vaugrenard.

Quant aux superviseurs financiers, l'importance de leur contribution à cette mission tend à devenir considérable, puisqu'aussi bien ils sont en prise directe avec l'un des vecteurs en puissance de l'évasion le plus stratégique, observation qui a conduit à les doter de devoirs spécifiques.

Le besoin d'audit est dans ce domaine considérable. La vie économique et financière se complexifiant et s'opacifiant, il faut veiller à la connaissance des opérations, qui échappe parfois aux opérateurs eux-mêmes. Dans les réponses apportées au questionnaire de votre rapporteur, une entreprise confie ne pas connaître les comptes bancaires de toutes les filiales dans lesquelles elle est engagée au prétexte qu'elle n'en aurait pas le contrôle.

(1) Des banques soucieuses de leur image d'exemplarité

Soucieuses de leur image d'exemplarité, les banques entendues par la commission déclarent s'interdire de favoriser l'optimisation fiscale, et a fortiori l'évasion fiscale internationale notamment par le biais de la gestion privée et mobilisent des « équipes de conformité » pour signaler les fraudes.

Par exemple, lors de son audition, M. Baudouin Prot, président du Groupe BNP Paribas, a affirmé :

- la gestion de patrimoine des particuliers est strictement encadrée et « BNP Paribas a pour principe constant de n'encourager en aucune façon les comportements assimilables à de l'évasion de capitaux ou à de la fraude fiscale » ;

- rappelant qu'il était interdit aux établissements financiers, de réaliser des prestations de conseil fiscal, il a précisé que les transactions internationales étaient soumises à un processus interne de validation destiné à vérifier leur fondement économique ou patrimonial ainsi que leur régularité fiscale en faisant appel, au besoin, à un avis fiscal externe. Si, pour des raisons personnelles, certains clients optent pour un changement de résidence fiscale, ils sont invités à valider leur situation avec un conseiller fiscal externe ;

- le groupe procède à environ 2 500 déclarations de soupçon de blanchiment à Tracfin et s'appuie sur un dispositif de conformité mobilisant des équipes qui comptent près de 2 000 personnes dans le monde. « Ces équipes [dites de conformité] s'appuient de surcroît sur un réseau additionnel de contrôle de premier niveau, qui est lui-même composé de 1 500 collaborateurs répartis dans les différentes entités de la banque. Au total, ce sont donc plus de 3 500 personnes, au sein de notre groupe, qui travaillent à s'assurer de la légalité de nos opérations, de leur conformité et de l'absence de fraude. Chacune de nos entités dans le monde, sans exception, dispose d'un dispositif de conformité. »

Il a enfin souligné la pleine adhésion du groupe bancaire à ce mécanisme anti-blanchiment qui contribue au renforcement de la sécurité de ses opérations et à sa réputation.

Ces déclarations ont été accompagnées de la réitération d'un certain nombre d'engagements de fermer les entités localisées dans un certain nombre de pays considérés par la Banque de France comme des juridictions « extraterritoriales ». A l'évidence, nos grandes banques internationalisées y sont très présentes. Par ailleurs, la commission d'enquête a obtenu des explications orales puis écrites sur un prospectus vantant les attraits fiscaux de montages offerts par des produits commercialisés par la banque.

Tout cela démontre l'utilité d'une régulation attentive d'autant que les résultats des banques dans les zones offshore témoignent de leur implication dans cette zone obscure de la finance internationale. Selon M. François d'Aubert, en 2008, les trois grandes banques françaises y auraient dégagé 3,5 milliards d'euros de profits se répartissant entre Singapour, la Suisse et le Luxembourg.

(2) Une régulation bancaire et financière  trop limitée à un contrôle en superficie des moyens anti-fraude

Or, selon le sentiment de votre rapporteur, la supervision bancaire et financière se limite trop souvent à un contrôle des moyens déployés par les établissements de crédits pour présenter un appareil de contrôle de conformité ... conforme, sans que ses résultats tangibles soient réellement évalués.

Rappel : l'Autorité de contrôle prudentiel (ACP) est l'organe de supervision français de la banque et de l'assurance.

Créée par l'ordonnance du 21 janvier 2010 et installée en mars 2010, l'ACP est issue du rapprochement entre quatre autorités d'agrément et de contrôle des secteurs de la banque et de l'assurance : le Comité des entreprises d'assurance, le Comité des établissements de crédit et des entreprises d'investissement, la Commission bancaire et l'Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles.

Sa création répond à l'objectif de mise en place d'une autorité de supervision forte, disposant d'une vision globale du secteur financier. Sa mission principale est de veiller à la préservation de la stabilité financière et à la protection des clients des banques, des assurés et bénéficiaires des contrats d'assurance. Elle représente également, dans son champ de compétence, la France au niveau des instances internationales.

L'ACP est une autorité indépendante, adossée à la Banque de France. Plus de 1 000 agents sont ainsi mobilisés au sein de l'ACP pour garantir le bon fonctionnement du système de contrôle français.

Le Collège de l'ACP est présidé par Christian Noyer, Gouverneur de la Banque de France et comprend 19 membres :

- président du Collège : M. Christian Noyer, ou M. Robert Ophèle ;

- un vice-président ayant une expérience professionnelle en matière d'assurance est désigné par les ministres chargés de l'économie, de la sécurité sociale et de la mutualité : M. Jean-Philippe Thierry est nommé vice-président de l'Autorité de contrôle prudentiel ;

- sont également nommés membres du collège de l'Autorité de contrôle prudentiel :

. M. Jean-Pierre Jouyet, Président de l'Autorité des marchés financiers (AMF) ;

. Mme Monique Millot-Pernin, nommée par le Président du Sénat ;

. M. Philippe Auberger, nommé par le Président de l'Assemblée nationale ;

. M. Jérôme Haas, Président de l'Autorité des normes comptables.

Sur proposition du vice-président du Conseil d'État : M. Olivier Fouquet, conseiller d'État.

Sur proposition du premier président de la Cour de cassation : M. Francis Assié, conseiller.

Sur proposition du premier président de la Cour des comptes : M. Jean-Philippe Vachia, conseiller maître.

En raison de leurs compétences en matière de protection des clientèles ou de techniques quantitatives et actuarielles ou dans d'autres matières utiles à l'exercice par l'Autorité de ses missions : M. Emmanuel Constans et Mme Hélène Rey.

En raison de leurs compétences en matière d'assurance, de mutualité, de prévoyance ou de réassurance : MM. Jean-Marie Levaux, Philippe Mathouillet, Dominique Thiry et Lucien Uzan.

En raison de leurs compétences en matière d'opérations de banque, de services de paiement ou de services d'investissement : MM. Thierry Coste, Dominique Hoenn, François Lemasson et Christian Poirier.

M. Edouard Fernandez-Bollo, secrétaire général adjoint de l'Autorité de contrôle prudentiel, semblant opposer la lutte contre le blanchiment à d'autres fonctions, a rappelé que le coeur de la mission de l'ACP est le contrôle de la stabilité financière, ce qui est significatif d'une conception hiérarchisée de missions qui devraient être considérées comme d'égale dignité.

Votre rapporteur n'a pas senti que le contrôle du risque fiscal, entendu sous tous ses angles, qui, outre qu'il entre désormais à part entière dans les missions du régulateur, représente pourtant un risque de réputation relevant directement de la préoccupation centrale de l'ACP, soit considéré comme entrant pleinement dans sa culture. Pourtant, l'histoire récente montre que des banques peuvent être déstabilisées par leur implication dans des affaires aux limites du blanchiment et de la complicité de fraude fiscale.

Cette relative indifférence a également transparu au cours de l'audition de l'AMF, la notion de risque fiscal n'apparaissant pas entrer immédiatement dans « l'habitus » de l'organisme, alors même que certaines professions supervisées par elles sont considérées comme difficiles à contrôler, que certains produits comportent des caractéristiques fiscales reposant sur des schémas à dimension internationale pouvant être vulnérables fiscalement er, enfin, que certains choix d'organisation des émetteurs peuvent présenter de sérieux risques, sur lesquels de façon générale, l'information financière fournie est, de surcroît, souvent sibylline. En revanche, les limites de la coopération assurée par l'organisation internationale des commissions de valeur (OICV) en matière de lutte contre la fraude fiscale ont été clairement rappelées. L'organisme dit ne rechercher que les délits boursiers quand il est pleinement concerné par les dispositifs anti-blanchiment qui concernent inclusivement le blanchiment de fraude fiscale.

Les chiffres du marché français de la banque et de l'assurance.

La poursuite en 2010 de la consolidation des structures du système bancaire et financier français s'est traduite par une nouvelle diminution du nombre des établissements de crédit : 683 contre 706 fin 2009. A la fin de 2010, sur les 683 établissements de crédit actifs en France, 479 (70 %) étaient détenus par des capitaux français et 204 (30 %) par des capitaux étrangers.

Le mouvement de concentration du marché français de l'assurance, amorcé depuis le milieu des années 1990, s'est poursuivi en 2010. Le nombre d'organismes habilités à pratiquer les opérations d'assurance est passé de 1 268 en 2009 à 1 129 en 2010. Cette baisse concerne en particulier les mutuelles régies par le Code de la mutualité.

Source : Autorité de contrôle prudentiel

L'AMF, comme l'ACP, exerce néanmoins la mission que lui a confiée le législateur, de contrôle du respect du dispositif de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (LCB-FT).

Mais, comme l'a souligné son représentant, le rôle de l'ACP est d'abord de s'assurer qu'il y a des systèmes de contrôle à l'intérieur des établissements. Ses interlocuteurs ne sont pas les quelque 50 000 agences ou points de vente disséminés sur le territoire, qui sont en contact avec la clientèle, mais les services centraux des établissements, qui mettent en place des mécanismes internes pour assurer la détection des opérations inhabituelles susceptibles de donner lieu à des soupçons de blanchiment, en bref l'ACP contrôle le contrôle de conformité.

Les contrôles sur place effectués par le régulateur ne portent pas sur le risque fiscal sous-jacent, qui n'est pas vu comme entrant dans la compétence de l'ACP. Les chefs de mission en charge d'une enquête générale ou d'une enquête thématique sur la LCB-FT se contentent donc de procéder à une vérification de la conformité des procédures et des pratiques de l'établissement concerné aux dispositions légales ou réglementaires.

Extraits du bilan des missions de contrôle sur le respect des obligations de lutte contre le blanchiment dans le domaine de la gestion de fortune pour les secteurs de la banque et de l'assurance - Février 2012

Le Secrétariat général de l'Autorité de contrôle prudentiel (SGACP) a procédé à l'analyse de dix-sept rapports de contrôle sur place qui ont concerné, en 2010 et 2011, vingt-et-un établissements de crédit, entreprises d'investissement et entreprises d'assurance appartenant à des groupes financiers français et étrangers et engagés dans des activités de gestion de fortune. L'analyse s'est centrée sur les dispositifs de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (LCB-FT) de ces organismes.

Dans l'ensemble, les organismes contrôlés ont fourni des efforts significatifs pour mettre leur dispositif de LCB-FT en conformité avec les obligations législatives et réglementaires issues de l'ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009.

Les attentes de l'ACP en matière de gestion de fortune portent sur les principaux points suivants :

- le renforcement de la gouvernance et notamment de la cohérence des dispositifs de contrôle interne et de LCB-FT au sein du groupe ;

- la détection des clients présentant un risque élevé et la mise en place de mesures de vigilance adaptées ;

- l'amélioration de la connaissance de la relation d'affaires et du client, à l'entrée en relation et pendant toute la durée de celle-ci ;

- l'amélioration des dispositifs de surveillance automatisée des relations d'affaires ;

- un respect plus diligent des obligations de déclaration à Tracfin, et notamment la réduction des délais de déclaration ;

- l'amélioration des dispositifs de détection au regard des listes de gel des avoirs ;

- le renforcement des moyens humains et techniques alloués aux unités en charge du dispositif de contrôle de la conformité.

L'examen de l'ensemble des réponses fournies par le régulateur au questionnaire qu'a pu lui faire parvenir la commission d'enquête n'a pas permis d'infirmer son diagnostic d'ensemble : l'ACP exerce un contrôle des moyens mis en oeuvre tandis que les pratiques tangibles pouvant impliquer du blanchiment de fraude fiscale paraissent considérées assez superficiellement  dans une démarche qui semble suivre le principe du contrôle de l'erreur manifeste455(*).

Certes, comme l'a fait observer son représentant, le rôle de l'ACP ne peut pas être de surveiller, une par une, les millions d'opérations quotidiennes effectuées par les établissements de crédit, même en s'appuyant sur des outils automatisés : « toujours est-il qu'à l'occasion d'enquêtes ou de contrôles sur place, nous devons parfois regarder les dossiers individuels, à titre d'échantillonnage. ». De plus, par principe, le régulateur estime qu'il n'a « aucune compétence directement fiscale. Nous sommes juste chargés de surveiller que les entités respectent la réglementation professionnelle ».

Par ailleurs, si elle a une juridiction étendue dans le champ de l'UE à l'ensemble des entités d'un groupe bancaire dont le siège est en France, son rôle reste limité par les frontières (dans le champ extérieur à l'UE) et par l'existence de structures opaques, qu'elle peut ne pas pouvoir aisément détecter.

Cependant, il faut encore mentionner les travaux consacrés par la Cour des comptes à l'ACP ainsi que l'esprit des réflexions conduites de longue date au Sénat sur les questions de régulation, tendant à en renforcer la transparence et le professionnalisme.

La Cour des comptes a notamment pu se demander si l'ACP n'avait pas, en particulier dans son activité de prononcé de sanctions, une pratique trop hésitante. L'examen des décisions souligne la pertinence de cette interrogation, en particulier pour les affaires de blanchiment de fraude fiscale, qui se révèlent très peu nombreuses.

Votre rapporteur souhaiterait en toute hypothèse que dans la définition de sa politique de saisine de la commission des sanctions le collège de l'ACP fasse toute sa place aux problématiques envisagées par la commission d'enquête : l'application sans faille des normes anti-blanchiment que le Gafi a élargies en visant désormais la fraude fiscale en elle-même, et qui devrait inclure les pratiques d'évasion fiscale internationale, mais aussi le contrôle des voies par lesquelles un certain nombre d'agents opèrent pour divertir des avoirs hors de notre territoire en contravention avec les normes d'exercice des professions456(*), la surveillance des pratiques internes aux établissements en ce qu'elles pourraient relever de procédés d'évasion fiscale mis en oeuvre à leur profit...

Il conviendrait de réfléchir également à la diversification des modalités de saisine de la commission des sanctions, le tropisme du collège pouvant influer sur l'attention portée à des faits qui n'entrent pas directement dans les préoccupations d'un régulateur essentiellement soucieux de stabilité financière. A ce sujet toutefois, votre rapporteur veut rappeler que le risque fiscal mérite d'entrer dans le champ du contrôle micro-prudentiel, la prévention étant le plus sûr moyen d'éviter des situations de contrôle qui au stade de la réparation peuvent s'avérer difficiles à gérer.

Ces constats sont sans doute le reflet de la conception du contrôle défendue par l'ACP. Ils font écho à une forme de prudence qui transparaît des instructions adressées aux établissements de crédit pour préciser les contours de la lutte anti-blanchiment. Par exemple, alors que le décret du 16 juillet 2009, qui identifie des critères de détection du blanchiment de fraude fiscale pourrait être interprété comme posant des obligations non exclusives de la considération d'autres hypothèses, les lignes directrices adoptées par l'ACP conjointement avec Tracfin exigent l'existence d'un des 16 critères définis par le décret pour que l'établissement procède à la déclaration de soupçon. Cette interprétation restrictive ajoute aux interrogations que suscite le contenu et la portée du décret précité.

Lors de son audition par votre commission, M. Philippe Jurgensen avait estimé qu'une modification des textes sur le blanchiment devrait intervenir, ces dispositions étant utilisées, par leur flou, pour ne pas dénoncer la fraude fiscale.

C'est également le sentiment de votre rapporteur.

Les dispositions du décret de juillet 2009 paraissent ne pas couvrir une série d'opérations considérées par le GAFI comme favorisant le blanchiment, qui, pour n'être théoriquement pas accessibles en France, peuvent être constatées par les établissements soumis au contrôle de l'ACP et à la déclaration à Tracfin dans la dimension internationale de leur activité.

L'utilisation de comptes numérotés, de titres au porteur n'est pas clairement mentionnée.

Par ailleurs, on pourrait considérer que l'existence de comptes, ou de relations avec de tels comptes, fonctionnant dans un certain nombre de pays peu transparents, pourraient donner lieu à signalement.

Mais, on butte alors sur les limites d'un dispositif qui, en pratique, ne concerne que des opérations réalisées sur le territoire national ou dans des pays où la vigilance pourrait être moins forte en raison de leur conformité générale aux standards internationaux.

C'est à l'article L.561-34 du code monétaire et financier qu'il faut se reporter pour relever une réserve d'importance, puisque cet article suspend les obligations de signalement quand les entités d'un groupe financier international se voient interdites par le droit en vigueur dans l'État d'implantation de procéder à l'échange d'informations relatives à leur clientèle, illustration éloquente d'un désamorçage des armes juridiques qu'on prétend se donner.

On relèvera que cette éventualité est pleinement intégrée par le GAFI dont la recommandation 22 prévoit en ce cas que « les autorités compétentes du pays où est située la société-mère devraient être informées, par les institutions financières, que celles-ci ne peuvent appliquer les recommandations du GAFI ».

Votre commission n'a pu vérifier l'accomplissement de cette obligation qui, il faut le reconnaître, semble avoir une portée essentiellement juridico-symbolique.

Elle doit observer que le Comité de Bâle, qui promeut une vision consolidée du risque de blanchiment suit une démarche révélatrice d'un biais culturel où le suivi individuel semble ne guère compter. Or, c'est bien l'identification individuelle qui importe pour déceler et réprimer la fraude et les moyens du terrorisme.

Sur ces questions, on pourra utilement de reporter aux « lignes directrices relatives aux échanges d'informations au sein d'un groupe et hors-groupe »de mars 2011 de l'ACP où les obligations relatives au secret professionnel sont particulièrement mises en exergue pour encadrer la fourniture d'informations nominatives.

Ce disant, votre rapporteur n'incrimine pas tant l'ACP que le système juridique, un peu monstrueux, qui préside à la lutte internationale contre le blanchiment du fait des incohérences entre les objectifs et les moyens de cette action et les « barrages juridiques » opposés par des États qui sont des poids lourds de la finance mondiale et dont certains appartiennent à l'espace européen.

Parmi les très nombreuses informations transmises par l'ACP, la commission d'enquête a encore choisi de mettre en évidence l'une d'entre elles qui lui semble fondamentale : « pour améliorer le contrôle, nous réclamons un raccourcissement des délais entre le moment où les opérations sont repérées et celui où Tracfin est avisé in fine. »

Réponse de l'ACP à la question 10 paragraphe 7 posée par la commission d'enquête.

Question : L'ACP suggère un respect plus diligent des obligations de déclaration à Tracfin, et notamment la réduction des délais de déclaration ; quel est le délai moyen, le délai supérieur ?

Réponse : L'ACP attend des organismes financiers soumis à sa supervision que les opérations atypiques détectées fassent l'objet d'une analyse systématique pouvant conduire, le cas échéant, à transmettre une déclaration de soupçon à Tracfin prévue par le Code monétaire et financier, dont celle prévue par l'article L. 561-15 II.

Le résultat du dépouillement des QLB en 2011 (sur l'exercice 2010) a fait ressortir un délai moyen pour les organismes faisant partie du périmètre d'étude sur la gestion de fortune de 55 jours. Le maximum est de 235 jours.

Les obligations du secteur bancaire en matière de signalement fiscal sont donc non seulement juridiquement limitées à la fraude, ce qui peut ne pas couvrir l'évasion fiscale, mais également appliquées de façon tardive, ce qui peut permettre au client d'échapper à d'éventuelles sanctions.

La commission d'enquête souligne tout particulièrement l'impératif de renforcement de la précocité du signalement par les établissements de la banque ou de l'assurance. Il lui semble opportun de fixer un objectif chiffré qui pourrait consister à diviser au moins par deux le délai moyen de 55 jours ainsi que de sanctionner les écarts excessifs et non justifiés à cette moyenne.

Les sanctions dont dispose l'ACP sont mentionnées aux articles L.612-39 à L.612-41 du Code monétaire et financier. Il s'agit de :

1° L'avertissement ;

2° Le blâme ;

3° L'interdiction d'effectuer certaines opérations et toutes autres limitations dans l'exercice de cette activité ;

4° La suspension temporaire d'un ou plusieurs dirigeants ;

5° La démission d'office d'un ou plusieurs dirigeants ;

6° Le retrait partiel ou total d'agrément ou d'autorisation;

7° La radiation de la liste des personnes agréées.

La Commission des sanctions peut prononcer, soit à la place, soit en sus de ces sanctions, une sanction pécuniaire au plus égale à cent millions d'euros (1 million d'euros pour les changeurs manuels), et assortir la sanction d'une astreinte.

La Commission des sanctions a été saisie en 2010 de sept procédures disciplinaires (dont trois étaient jointes car elles concernaient des faits connexes). En 2011, trois nouvelles affaires ont été portées à sa connaissance sur les quatre derniers mois de l'année suivant la publication tardive du décret mettant en oeuvre la réforme de la procédure prévue par la loi de régulation bancaire et financière du 22 octobre 2010. Sur les cinq décisions rendues après jonction des trois affaires portant sur des faits connexes, quatre ont porté sur des griefs intégrant le non respect des procédures en matière de LCB-FT et/ou de contrôle interne.

Les décisions ont été les suivantes : un blâme assorti d'une sanction de 150 000 euros, trois avertissements (assortis pour deux d'entre eux de sanctions pécuniaires de 20 000 et de 800 000 euros), un avertissement à un dirigeant et une suspension de dix ans assortie d'une amende de 10 000 euros adressé à un autre dirigeant.

Outre ces pouvoirs de sanction, il convient de noter que l'ACP dispose également de divers pouvoirs de police administrative afin d'intervenir de façon correctrice. Ces pouvoirs figurent aux articles L.612-30 à L.612-34 du code monétaire et financier : il s'agit des mises en garde, des mises en demeure, des demandes de programme de rétablissement, des mesures conservatoires, ou de la possibilité de désigner un administrateur provisoire. La procédure de mise en demeure- qui n'existait pas dans le cadre de la Commission bancaire- a notamment vocation à être développée et à devenir un instrument régulier de contrôle (le domaine de la LCB-FT concerne un tiers des neuf mises en demeure décidées depuis mai 2010 par l'ACP).

Il convient de noter que l'ensemble des pouvoirs dont dispose l'ACP ne peuvent être mis en oeuvre que lorsque les conditions fixées par le CMF, qui définit les motifs de mise en oeuvre des mesures, sont respectées : s'agissant des sanctions, il faut notamment, soit que l'établissement assujetti « ait enfreint une disposition législative ou réglementaire au respect de laquelle l'Autorité a pour mission de veiller ou un code de conduite homologué », soit qu'il n'ait pas respecté une mesure de police administrative.

Par ailleurs, la commission d'enquête souhaite que le bilan de la mise en oeuvre effective des recommandations de l'ACP relatives au gel des avoirs puisse être établi dès que possible et en prendra connaissance avec intérêt.

Les préconisations de l'ACP relatives à l'amélioration des dispositifs de détection au regard des listes de gel des avoirs.

Les organismes financiers sont tenus de procéder au gel des fonds et des ressources économiques des personnes désignées dans les règlements européens de mesures restrictives ou par des arrêtés du ministre français chargé de l'économie.

La notion de gel est définie dans les règlements européens de mesures restrictives ou dans la législation nationale. Le gel est l'action, y compris le fait de s'abstenir de faire, dont l'effet est de priver une personne, un organisme ou une entité atteint par une mesure de gel de son pouvoir de contrôle sur la chose gelée ou de la possibilité de bénéficier ou de jouir de la chose gelée. Le gel oblige les organismes financiers à immobiliser les avoirs et à s'opposer à leur mutation et transmission par tout moyen : interdiction des débits et retraits, désactivation des moyens de paiement, non compensation de chèques, suspension de la faculté de rachat sur un contrat d'assurance-vie, interdiction d'accès aux coffres, interdiction d'ordre sur instruments financiers, etc. En outre, aucun fonds, ni aucune ressource économique ne doit être mis, directement ou indirectement, à la disposition des personnes visées par de telles mesures. Ceci n'interdit pas de poursuivre l'alimentation des comptes déjà ouverts par des versements, par exemple des intérêts, à la condition que ces sommes soient également gelées.

L'ACP attend des organismes financiers soumis à sa supervision :

- qu'ils se dotent de dispositifs opérationnels et adaptés (procédures, moyens humains, outils etc.) à leurs activités permettant de détecter et de bloquer toute opération au bénéfice d'une personne ou d'une entité faisant l'objet d'une mesure de gel des fonds, instruments financiers et ressources économiques ;

- qu'ils mettent en place un dispositif de détection automatisée, si les activités le justifient, des clients et des opérations, lors de l'entrée en relation d'affaires et pendant toute la durée de celle-ci ;

- qu'ils mettent à jour, sans délai, les listes de personnes et entités soumises à des mesures de gel des avoirs (en fonction des évolutions des textes européens et français) et qu'ils paramètrent les dispositifs de détection de telle sorte que les variations orthographiques soient prises en compte ;

- qu'ils s'assurent du traitement et du suivi des alertes engendrées par les dispositifs de détection, et que la Direction Générale du Trésor, autorité compétente en matière de gel des avoirs, puisse être saisie, le cas échéant, dans les plus brefs délais.

c) Pour une meilleure prévention de l'évasion fiscale

La prévention de l'évasion fiscale qui suppose notamment la connaissance de la diffusion des montages et de leur utilisation est insuffisamment développée malgré son utilité. Elle pourrait s'appuyer sur des techniques rénovées d'appréciation des risques ainsi que sur des processus d'intervention administrative plus rapides.

Le directeur des vérifications nationales et internationales a souligné que pour garantir l'efficacité du contrôle fiscal des grandes entreprises, tous les vérificateurs doivent être informés au plus vite dès qu'un type de montage non conforme au droit est repéré, car ce dernier risque de proliférer.

Certains pays ont systématisé la démarche préventive en rendant obligatoire le dévoilement des nouveaux schémas d'optimisation. Une étude publiée par l'OCDE sur le rôle des intermédiaires fiscaux a souligné, dès 2008, quelques bonnes pratiques à l'égard de la « planification fiscale agressive » qui se résument à la communication obligatoire des montages fiscaux à l'administration.

Communication préalable de renseignements

Le Canada, l'Afrique du Sud, le Royaume-Uni et les États-Unis appliquent des règles de droit exigeant que certains dispositifs ou mécanismes soient communiqués aux services fiscaux avant la déclaration d'impôt - généralement lorsque le dispositif est promu. Dans ces quatre pays, c'est essentiellement sur l'intermédiaire fiscal que pèse cette obligation de divulgation.

L'expérience des pays utilisant de tels systèmes a montré qu'ils exercent un pouvoir de dissuasion important et qu'ils diminuent l'attractivité de la planification fiscale agressive. Ils atténuent directement l'attrait économique de ces dispositifs, réduisant sensiblement le temps nécessaire aux administrations fiscales pour les détecter et y répondre (que ce soit par des moyens législatifs ou devant les tribunaux). La période durant laquelle l'intermédiaire fiscal peut percevoir des honoraires est écourtée, de même que, du fait de la plus grande rapidité de la réponse, celle où le contribuable peut profiter d'avantages fiscaux. Ces systèmes doivent être élaborés avec soin pour parvenir à leurs objectifs. Plus de détails sont donnés au chapitre 6 et à l'annexe 6.1.

En 2006, l'Australie a adopté des « lois sur les pénalités applicables aux promoteurs » (« promoter penalty laws »). Elles visent à dissuader la promotion de systèmes d'optimisation fiscale abusive en imposant des sanctions civiles et en prévoyant des injonctions à ce titre.

Lors d'un discours en 2006, le directeur général des impôts (« ATO Commissioner ») a précisé, au sujet de ces dispositions, que « dans leur grande majorité, les professionnels de la fiscalité agissent avec déontologie et professionnalisme et apportent ainsi une contribution essentielle à la protection de l'intégrité du système fiscal. Cette législation vise à éliminer les agents non scrupuleux qui diffusent des dispositifs non viables au détriment des contribuables honnêtes comme des conseillers respectueux des principes déontologiques. »

Source : étude sur le rôle des intermédiaires fiscaux (OCDE - 2008)

Un rapport publié par l'OCDE en février 2011 sur ce même thème - « Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements » - montre comment plusieurs pays ont mis au point des stratégies innovantes qui se fondent sur l'accès le plus précoce possible à des renseignements fiscaux ciblés et complets, ce que les contrôles classiques ne permettent plus à eux seuls d'obtenir.

Par ailleurs, à l'occasion de son déplacement à Londres, votre rapporteur a pu recueillir des témoignages de terrain sur l'efficacité pratique du système britannique d'intervention administrative en cas de découverte de schémas agressifs. Cette dimension de l'action contre l'évasion fiscale qui intéresse sa dimension préventive avait été évoquée par M. Olivier Fouquet lors de son audition. HMRC, l'administration fiscale britannique, peut publier instantanément des actes administratifs de suspension des montages fiscaux qu'elle conteste et qui peuvent être sanctionnés par le Parlement britannique. Le droit français s'opposerait, en certains de ses principes - la suprématie de la loi- à un tel processus. Pourtant, l'administration fiscale dispose déjà d'un pouvoir un peu exorbitant, celui d'instruction fiscale, sous réserve toutefois qu'il se situe dans le respect du droit existant. La différence avec la situation anglaise semble tenir dans la faculté réservée du côté anglais de statuer ultra-legem. Quoiqu'il en soit, même si la pratique a été quelque peu rationalisée, le relatif échec du rescrit montre que l'intervention administrative n'est pas parfaitement dans les moeurs françaises, des déconvenues aussi retentissantes que celle intervenue dans l'affaire des fonds turbo ayant pu marquer les esprits.

Les renseignements fournis à Londres par les autorités fiscales coïncident avec les conclusions de l'OCDE : les règles de communication obligatoire de renseignements applicables aux dispositifs d'évasion fiscale(combinées avec la pratique du « fiscal scoring » des grandes entreprises), auraient permis au Royaume-Uni de réduire de plus de 12 milliards de livres les possibilités de contournement de l'impôt.

Le tableau ci-dessous présente le bilan précis de la législation britannique adoptée en 2004 (Tax Compliance Risk Management Process - Processus de gestion du risque en matière de discipline fiscale) : elle oblige le « promoteur » du schéma fiscal, c'est-à-dire la plupart du temps un cabinet de conseil, ou, à défaut, son utilisateur à en communiquer le contenu à l'administration fiscale des la phase préparatoire à la vente du dispositif.

Source : « Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements » OCDE - février 2011

Certains pays ont adopté des règles qui, sans obliger les contribuables à communiquer les dispositifs de planification fiscale agressive, les y incitent fortement puisque cette démarche peut leur permettre de bénéficier de pénalités minorées en cas de redressement.

d) L'efficacité de la « police fiscale » 

Elle repose avant tout sur des méthodes « intrusives » qui s'écartent de la logique déclarative du système fiscal de droit commun ou de l'enquête administrative ce qui conduit à distinguer le contrôle et l'enquête fiscale

Comme l'a rappelé le directeur de la DNEF, le contrôle fiscal est strictement encadré et comporte des degrés de vérifications variables. Ces dernières peuvent se limiter à un impôt ou à une année ou être généralisées.

L'enquête, pour sa part, se caractérise tout d'abord par l'utilisation du droit de communication, ce qui permet de demander à des professionnels des informations relatives à des tiers. Elle permet aussi de contrôler les facturations en recourant au droit d'enquête sur place. Enfin, dans des cas très rares, la DNEF a recours au dispositif de flagrance fiscale. Une fois que les documents ont été restitués, le contrôle peut commencer, avec les garanties qui lui sont attachées.

Les méthodes de la police fiscale peuvent être « intrusives »

Interrogé sur le déroulement concret des investigations conduites par la BNDRF, le sous-directeur en charge de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière a résumé la situation en indiquant qu'elles s'alignent schématiquement sur l'enquête de police judiciaire. En effet, la BNRDF applique avant tout des règles de procédure pénale et le savoir-faire de la police judiciaire. Alors que les brigades fiscales se fondent avant tout sur un système déclaratif, la police judiciaire conduit des investigations intrusives qui se traduisent concrètement par des interceptions téléphoniques, des interceptions de courriels, des filatures, des surveillances, des exploitations de disques durs, ... « nos camarades des impôts (..) ont l'habitude de convoquer les intéressés. Or, certaines personnes ne se rendent pas aux convocations, ne défèrent pas, et sont mises en redressement. ». Lorsque la BNDRF est saisie, elle peut aller chercher le contribuable: « cela change beaucoup de choses dans le rapport que nous avons avec l'intéressé et dans l'audition de ce dernier ». « Après que nous avons procédé à une interception de courriels, il est difficile pour la personne concernée de nier qu'elle possède un compte au Luxembourg alors qu'un de ses courriels fait état d'une correspondance avec un banquier au Luxembourg ». Les contribuables fraudeurs peuvent également être placés en garde à vue, ce qui tranche avec le fonctionnement habituel des brigades du fisc.

Entre les mains de la police fiscale, la fraude fiscale est souvent un révélateur de délits sous-jacents. De plus, à la différence de la DGFIP, la BNDRF accède aux délinquants de droit commun, dont les activités sont totalement occultes et illégales.

Compte tenu de son potentiel d'efficacité et de sa proximité avec le terrain, la commission estime souhaitable de permettre à la nouvelle police fiscale de déclencher certaines enquêtes plutôt que de la maintenir systématiquement dans l'obligation d'attendre que l'administration fiscale la sollicite officiellement.


* 449 Ce rapport a fait suite à une demande de mission formulée par ministre en charge du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Il s'agissait d'apporter une réponse précise aux deux questions suivantes : « M. Eric Woerth, durant la période où il était ministre du budget, a-t-il été informé de la situation fiscale et financière de Madame Bettencourt, de Messieurs Banier et de Maistre, ainsi que des sociétés Téthys et Clymène et est-il intervenu pour demander, empêcher ou orienter un contrôle ? Les informations obtenues dans le cadre du contrôle fiscal de M. Banier, notamment de source judiciaire, étaient-elles de nature à conduire l'administration, avant les récentes révélations à l'origine de l'affaire, à déclencher un examen de la situation fiscale personnelle de Mme Bettencourt ? ».

* 450 La ministre a cité l'extrait suivant de cette circulaire : « S'agissant plus précisément des programmes de contrôle, j'entends que l'administration fiscale fasse entièrement son affaire, sous votre autorité, de la détermination des contribuables, entreprises ou particuliers, dont la situation fera l'objet d'un examen particulier. Vous me tiendrez informé des dossiers susceptibles d'avoir un retentissement médiatique. Je m'abstiendrai de toute intervention, que ce soit dans le choix des contrôles, le cours des investigations ou les éventuelles décisions de poursuites pénales. »

* 451 Cour des comptes - Le pilotage national du contrôle fiscal in Rapport public annuel 2012.

* 452 Cour des comptes - Les méthodes et les résultats du contrôle fiscal in Rapport public annuel 2010.

* 453 Code général des Impôts- Art. 1741.- Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 500 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 750 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits mentionnés à la première phrase ont été réalisés ou facilités au moyen soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis au moins cinq ans au moment des faits, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale française, soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis dans l'un de ces Etats ou territoires, les peines sont portées à sept ans d'emprisonnement et à 1 000 000 d'euros d'amende.

Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros.

Toute personne condamnée en application des dispositions du présent article peut être privée des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues par l'article 131-26 du code pénal.

La juridiction peut, en outre, ordonner l'affichage de la décision prononcée et la diffusion de celle-ci dans les conditions prévues aux articles 131-35 ou 131-39 du code pénal.

Les poursuites sont engagées dans les conditions prévues aux articles L. 229 à L. 231 du livre des procédures fiscales.

* 454 Au demeurant, l'ACP relève que le « nombre de déclarations de soupçon de fraude fiscale réalisées par les établissements faisant partie de la population d'étude était faible ».

* 455 A cet égard, l'observation, entre parenthèses, mentionnée dans la réponse à la question n° 4 du questionnaire adressé par votre rapporteur à l'ACP, qui ne s'imposait en rien, paraît témoigner d'une ouverture inachevée aux réalités de la fraude et de l'évasion fiscale internationale.

* 456 A ce sujet, il conviendrait de s'assurer que l'ACP a joué tout son rôle dans des affaires auxquelles votre rapporteur a été très sensible, avant que l'ouverture d'une information judiciaire n'intervienne, l' obligeant, lui et la commission, à céder le pas à la justice.