Allez au contenu, Allez à la navigation

Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )
3. La sanction limitée du « cas-limite » : l'abus de droit

On a déjà largement évoqué l'abus de droit dans la partie introductive au présent rapport pour montrer qu'avec l'acte anormal de gestion, il jetait dans notre système juridique les bases d'une répression de l'évasion fiscale, c'est-à-dire du vaste domaine où l'évasion fiscale peut, du fait des lacunes de la loi fiscale, pervertir la liberté de choix de la voie la moins imposée qui se manifeste par la soustraction indue à des dettes fiscales légitimes. On entre alors pleinement dans cet infra-legem pourtant répréhensible qui est la zone de l'évasion fiscale, notamment de l'évasion fiscale internationale.

On n'y reviendra ici que pour apporter quelques précisions sur les aspects techniques de la procédure et souligner à nouveau ses limites pour appréhender dans leur totalité les faits d'évasion fiscale.

Force est de constater que l'abus de droit est sanctionnable dans des conditions analogues à la fraude : les redressements opérés à la suite d'abus de droit donnent lieu à une majoration de 80 %117(*), pareille à celle appliquée aux « manoeuvres frauduleuses ».

Cependant, l'abus de droit ne se confond pas toujours avec la fraude. Si le contribuable détourne à son profit le droit applicable à la seule fin de réduire sa charge fiscale, il peut arriver que le contribuable désireux d'optimiser son imposition soit victime d'un excès de confiance en son « astuce » et applique le droit au point d'entrer en contradiction avec sa finalité, sans pour autant être animé par une intention frauduleuse.

L'abus de droit présente une utilité théorique qui semble toute particulière en matière d'évasion fiscale internationale. Comme l'a indiqué M. Olivier Sivieude, qui dirige la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI)118(*), « le dispositif d'abus de droit, [...] n'est pas spécifique aux questions internationales mais est extrêmement utile en la matière ». Au demeurant, on a montré que son concept a pu inspirer des dispositifs particuliers spécifiquement adoptés pour combattre ces pratiques.

En effet, l'abus de droit permet de sanctionner des pratiques qui ne sont pas expressément qualifiées de frauduleuses par les textes applicables tout en étant évidemment abusives. Outil assurément indispensable dans la mesure où le principal défi aujourd'hui lancé aux finances publiques ne réside pas dans la fraude fiscale, même si celle-ci est condamnable, mais dans les comportements fiscaux qui, tout en n'étant a priori pas illégaux, n'en sont pas moins abusifs. Mais outil manquant de puissance comme on va le montrer.

a) L'abus de droit, une notion juridique complexe et évolutive

Fondamentalement, la procédure d'abus de droit permet à l'administration fiscale d'écarter les actes juridiques119(*) :

- soit, qui ont un caractère fictif ;

- soit, qui ont pour but exclusif d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales en s'appuyant sur une application littérale des textes, mais contraire à l'intention de leurs auteurs.

Bien évidemment, c'est cette seconde hypothèse qui se révèle utile lorsqu'il s'agit de lutter contre les montages d'optimisation fiscale abusifs.

La procédure d'abus de droit est prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF)120(*). Le dispositif actuel, issu de la loi de finances rectificative pour 2008121(*), constitue le fruit d'une longue évolution, fortement influencée par la jurisprudence. En effet, au cours des dernières années, celle-ci s'est attachée à en combler les lacunes afin d'en faire un instrument pleinement efficace contre l'évasion fiscale.

(1) Quelques rappels historiques

C'est en 1867 que l'abus de droit apparaît pour la première fois, dans une décision de la Cour de cassation122(*). La Haute Juridiction avait alors estimé que l'administration fiscale devait percevoir l'impôt à raison de la réalité de l'acte générateur de l'impôt, en particulier du véritable caractère des stipulations contractuelles ; de ce fait, les apparences juridiques susceptibles de masquer cette réalité devaient pouvoir être écartées. L'origine de l'abus de droit permet donc de comprendre pourquoi celui-ci ne trouvait, initialement, à s'appliquer qu'aux seuls contrats et conventions : c'est du fait d'abus constatés dans les pratiques contractuelles que cette notion a été créée par la jurisprudence.

Ce champ d'application restreint a été préservé lors de la consécration législative de l'abus de droit par la loi du 13 janvier 1941123(*), mais également lors de la généralisation de la procédure d'abus de droit à tous les impôts d'État par la loi du 27 décembre 1963124(*). Ce périmètre est resté inchangé lors de la réforme de l'article L. 64 du LPF par la loi dite Aicardi de 1987125(*), qui ne concernait que le renforcement des garanties des contribuables dans le cadre de la procédure d'abus de droit126(*).

(2) Des lacunes de l'abus de droit comblées par des interventions du juge

Ne trouvant à s'appliquer qu'aux seuls contrats et conventions, la procédure d'abus de droit ne permettait pas d'embrasser des pratiques abusives recourant à d'autres instruments juridiques127(*). Par conséquent, la jurisprudence a développé dans le domaine fiscal la notion de fraude à la loi, qui se caractérise par un détournement de l'objet de la loi, afin de combler les lacunes des dispositions de l'article L. 64 du LPF.

Dès 1981, le Conseil d'État, dans un arrêt du 10 juin 1981128(*), a étendu la procédure de l'abus de droit aux cas de fraude à la loi, c'est-à-dire aux actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées ». La fraude à la loi est ainsi devenue un cas de mise en oeuvre de la procédure de répression de l'abus de droit129(*).

Enfin, avec la décision Société Janfin du Conseil d'État du 27 septembre 2006130(*), le recours à la notion de fraude à la loi dans le domaine fiscal s'est développé mais se trouve désormais placé en dehors du cadre de la procédure de l'abus de droit. Cet arrêt a permis à l'administration de déclarer inopposables certains actes, sur la base des critères de la fraude à la loi, sans que le contribuable bénéficie de garanties équivalentes, notamment la faculté de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit.

Cette évolution jurisprudentielle est à situer en parallèle de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne sur la notion de fraude à la loi, en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Le Conseil d'État a ainsi voulu unifier les deux concepts très proches de l'abus de droit et de la fraude à la loi en matière fiscale. Cependant, les procédures applicables selon que l'un ou l'autre était invoqué ne présentaient pas les mêmes garanties pour les contribuables. En cela, la coexistence de l'abus de droit et de la fraude à la loi était problématique, appelant nécessairement la réforme qui allait intervenir en 2008.

(3) La réforme de la procédure d'abus de droit en 2008

Les conclusions du groupe de travail présidé par M. Olivier Fouquet, auditionné par votre commission, indiquait que « les jurisprudences récentes du Conseil d'État, de la Cour de Cassation et de la CJCE ont conduit à un renouvellement de la définition jurisprudentielle de l'abus de droit qui a jeté le trouble dans l'esprit des contribuables et de leurs conseils » et appelait donc à ce que la procédure d'abus soit applicable à tous les impôts (pas seulement du fait de la jurisprudence qui a étendu la notion d'abus de droit) et à tous les actes (pas seulement aux contrats), avec les mêmes garanties dans tous les cas pour le contribuable.

Suivant ces recommandations, une refonte de la procédure de l'abus de droit a été effectuée par la loi de finances rectificative pour 2008 précitée par laquelle le législateur a unifié l'abus de droit et la fraude à la loi et donné à l'article L. 64 du LPF sa rédaction actuelle.

b) L'abus de droit appliqué à l'évasion fiscale internationale

Indubitablement, dans sa forme actuelle, l'abus de droit représente une arme dans la lutte contre l'évasion fiscale, comme l'a souligné M. Olivier Sivieude131(*). En effet, l'ensemble des actes qui, tout en respectant à la lettre des textes, les détournent et violent l'intention de leurs auteurs dans le but exclusif de se soustraire à l'impôt peuvent être sanctionnés à ce titre.

L'adaptabilité de cet instrument a pu être partiellement démontrée lorsque l'abus de droit a permis de réprimer les formes les plus sophistiquées de l'évasion fiscale, et notamment l'utilisation de dispositifs hybrides132(*). A cet égard, il faut rappeler l'exemple, mentionné par M. Olivier Sivieude lors de son audition, d'« une société installée en France, qui dépendait d'une société située aux Etats-Unis et réalisait des bénéfices très importants. En simplifiant les montages utilisés, on peut dire que la société installée en France, qui avait donc de l'argent, pouvait en distribuer à sa filiale créée au Luxembourg, les sommes en question étant immédiatement reversées à la société française sous forme de prêts. Or, quand vous souscrivez un emprunt, vous avez des charges que vous déduisez de vos bénéfices ; vous le remboursez sous forme d'intérêts et, en vertu d'un système avec les États-Unis, les intérêts ne sont pas imposés » ; cet « exemple typique [des] produits hybrides » a pu être démantelé par la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) sur le fondement de l'abus de droit.

Ainsi l'abus de droit apparaît-il à l'intervenant comme un « instrument extrêmement puissant de lutte »133(*) contre l'évasion fiscale, en particulier des entreprises.

Cette appréciation a été nuancée dans l'introduction au présent rapport.

A cet égard il faut revenir sur l'une de ses principales faiblesses.

c) Le talon d'Achille de l'abus de droit : démontrer le but exclusivement fiscal d'un schéma d'optimisation

Comme cela a été dit, l'application de la procédure de l'abus de droit nécessite de démontrer que le but du contribuable est exclusivement fiscal. Or, ce critère fait l'objet d'une application particulièrement problématique, notamment en matière d'évasion fiscale internationale. Sur ce point, M. Olivier Sivieude a indiqué à votre commission d'enquête que « dans une opération de montage international, il est assez facile pour les entreprises, qui connaissent évidemment ce critère, puisqu'il est mentionné dans le code général des impôts, de dire que leur but n'était pas uniquement fiscal : elles trouvent toujours un petit élément économique, elles peuvent par exemple affirmer qu'elles voulaient regrouper dans tel État toutes leurs opérations européennes, ou qu'elles souhaitaient coordonner les choses... ». Il ne fait aucun doute qu'une telle remarque peut également être formulée concernant les montages fiscaux réalisés par des particuliers.


* 117 Outre les intérêts de retard au taux de 0,40 % par mois prévus par l'article 1727 du code général des impôts (CGI) en cas de paiement hors du délai légal, l'article 1729 prévoit une majoration du montant de l'impôt de 80 % en cas d'abus de droit, ramenée à 40 % pour le contribuable qui n'est pas le principal responsable de l'abus de droit lorsque plusieurs contribuables sont en cause (cette atténuation permet de tenir compte de la responsabilité réelle de chacun, respectant ainsi mieux le principe de l'individualisation des peines). En tout état de cause, l'article 1754 du code précité dispose que toutes les parties à l'acte constitutif de l'abus de droit sont tenues solidairement au paiement des intérêts de retard et de la majoration, au même titre que le redevable de l'impôt minoré du fait de l'abus de droit.

* 118 Cf. audition de M. Olivier Sivieude, précitée.

* 119 Cela signifie que ces actes ne sont pas opposables à l'administration fiscale.

* 120 L'article L. 64 du LPF dispose : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité.

Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. » 

* 121 Cf. article 35 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* 122 Cass. civ. 20 août 1867, DP 1867, 1, p. 337.

* 123 Loi du 13 janvier 1941 portant simplification, coordination et renforcement des dispositions du code des impôts directs.

* 124 Loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963 portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale.

* 125 Loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières.

* 126 Ce texte a modifié la procédure de l'abus de droit, afin d'accroître les garanties offertes au contribuable (intervention obligatoire du comité en cas de demande par le contribuable, création de la procédure du rescrit et réduction des pénalités).

* 127 À titre d'exemple, les pratiques abusives en matière de crédits d'impôt ne pouvaient donner lieu à l'application de la procédure d'abus de droit.

* 128 Cf. décision du Conseil d'État du 10 juin 1981, M. X, n° 19079.

* 129 La Cour de cassation a suivi l'évolution de la jurisprudence du Conseil d'État.

* 130 Décision du Conseil d'État du 27 septembre 2006, Société Janfin, n° 260050.

* 131 Cf. supra.

* 132 Cf. infra, l'analyse par votre rapporteur des dispositifs hybrides.

* 133 Cf. supra.