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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

C. ... FRAGILISÉS PAR L'INSUFFISANCE DES RECOUVREMENTS ET DE LA RÉPRESSION

1. Des redressements globalement insuffisants

Lors de son audition, M. Philippe Parini, directeur général des finances publiques, a souligné que la fusion entre la DGI et le Trésor public devait notamment favoriser une meilleure synergie entre le contrôle et le recouvrement.

Au-delà de cette observation générale, la commission d'enquête s'est interrogée sur les mesures susceptibles d'améliorer les performances des trois directions spécialisées dans le traitement des dossiers comportant une dimension d'évasion fiscale qui, selon la Cour des comptes, enregistrent des résultats inégaux.

a) L'analyse des performances de la direction chargée du contrôle fiscal des entreprises

Synthèse des observations présentées en 2012 par la Cour des comptes sur les performances de la direction des vérifications nationales et internationales.

Chargée du contrôle fiscal des grandes entreprises, la DVNI a su pour l'essentiel faire évoluer ses méthodes et préserver ses résultats. Elle a mis en place une organisation performante du recouvrement et du contentieux, facilitée par la nature de son portefeuille, ce qu'attestent différents indicateurs : le taux de recouvrement du contrôle fiscal au bout de deux ans (recouvrement en 2009 des créances de 2007) est de 84 %. En 2009, le taux de recouvrement moyen des droits et pénalités émis en 2007, 2008 et 2009 s'élevait à 77,5 %. L'analyse des résultats obtenus par la DVNI en matière de contrôle fiscal montre que, depuis que la démarche d'analyse-risque a été généralisée, depuis 2005, la médiane des droits nets a presque doublé. La pertinence des requêtes d'analyse-risque est évaluée chaque année, selon une démarche itérative permettant leur amélioration régulière.

Cinq principales critiques lui sont toutefois adressées :

- elle tend à concentrer son activité sur les entreprises à plus forts enjeux, ce qui explique ses résultats au plan budgétaire mais la conduit à négliger les entreprises à moindres enjeux ;

- de plus, la DVNI assure une couverture inégale des différents impôts, la TVA étant sensiblement moins contrôlée que l'impôt sur les sociétés ;

- le contrôle des dépenses fiscales, accru récemment dans le cadre des contrôles liés au plan de relance (crédit d'impôt recherche, report en arrière des déficits), est encore insuffisamment développé ;

- enfin, la DVNI réalise par ailleurs un nombre élevé de redressements à « effet de décalage », liés par exemple aux provisions comptables, dont l'intérêt du point de vue budgétaire est limité, parce qu'ils se traduisent par des baisses de recouvrement équivalentes les années suivantes (effets de trésorerie du fait du décalage dans le temps) ;

- enfin, l'accès aux comptabilités informatisées des entreprises reste à développer.

Son directeur, M. Olivier Sivieude, a rappelé lors de son audition que la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) est chargée du contrôle fiscal des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 150 millions d'euros, ou 75 millions d'euros lorsqu'il s'agit de prestataires de services. Sont ainsi concernées environ 3 500 entreprises établies en France - mais pas nécessairement « françaises »- y compris les entreprises du CAC 40. Les filiales relèvent également de la compétence de la DVNI, ce qui lui permet d'avoir une vision de l'ensemble des groupes et de contrôler, au total, 70 000 entreprises.

Cette direction compte 500 personnes, presque exclusivement des cadres de catégorie A, et ses 350 vérificateurs sont spécialisés par secteur socioprofessionnel - banque, assurance, industrie, etc.... Ils sont aidés dans leurs travaux par des vérificateurs informaticiens, spécialisés dans les domaines informatiques et fiscaux, et par des « experts maison », formés en interne, spécialisés dans les questions internationales et financières. Le contrôle fiscal d'un grand groupe est généralement effectué par deux vérificateurs généraux, un vérificateur informaticien et au moins un expert voire deux : ce sont donc quatre, cinq ou six personnes qui se rendent dans l'entreprise concernée.

A ce sujet, et par comparaison, M. Thierry Lamorlette a rappelé que, dans les années 1990, le fisc américain avait contrôlé l'entreprise Nissan, en envoyant 70 agents dans ses locaux « équipés de fusils à pompes et de menottes » et que les Japonais avaient répliqué en imposant un redressement à Coca-Cola à hauteur de 7,5 milliards de yens, après un contrôle ayant mobilisé 50 vérificateurs. Comme en témoignent les données de l'OCDE (cf. tableau supra) l'administration fiscale française comptait en 2007 environ 128 000 agents contre 92 000 aux États-Unis pour une population totale cinq fois supérieure (300 millions contre 61,5), ce qui milite pour un redéploiement des effectifs vers le contrôle fiscal.

La DVNI apporte une contribution essentielle à l'alimentation des caisses de l'État. Ses rappels ont augmenté de 50 % en quatre ans, pour atteindre aujourd'hui 4,2 milliards d'euros de droits et pénalités. Sous réserve des rappels en prix de transfert dont le recouvrement est suspendu en cas d'engagement d'une procédure amiable, ces sommes sont recouvrées à hauteur de 85 %, les 15 % restants faisant l'objet de contentieux. Un peu plus du tiers des 1 360 contrôles effectués en 2011 comportaient au moins un élément d'extranéité fiscale.

b) Les résultats perfectibles du contrôle des contribuables les plus fortunés

Spécialisée dans le contrôle fiscal externe des particuliers les plus fortunés, la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) présente des résultats jugés décevants par la Cour.

Son champ de compétence est délimité par trois principales séries de critères :

- elle traite tout d'abord les dossiers des particuliers disposant d'un revenu global au moins égal à 770 000 euros, d'actifs taxables à l'ISF supérieurs à 6,9 millions d'euros ou de recettes supérieures à 1,22 million d'euros liées à l'exercice d'une profession non commerciale ; elle contrôle également les contribuables à la notoriété avérée ; depuis 2011, la DNVSF a une compétente exclusive dans le contrôle des « dossiers à très fort enjeu », qui concernent des revenus supérieurs à 2 millions d'euros et un actif brut supérieur à 15 millions d'euros ; les contribuables concernés sortent de la compétence des directions territoriales pour relever de la compétence exclusive de la DNVSF ;

- le second critère d'intervention tient à la complexité de la situation fiscale de certains contribuables qui relèvent par exemple d'au moins deux conventions internationales, leurs revenus étant issus de différents pays ;

- enfin, relèvent du champ de compétences de la DNVSF les contribuables qui font l'objet d'une instance judiciaire.

Synthèse des observations présentées en 2012 par la Cour des comptes sur les performances de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF)

L'analyse des droits rappelés par la DNVSF révèle, sur dix ans, une baisse du rendement du contrôle, après une forte croissance au début des années 2000. Les droits nets et les pénalités s'élevaient en 2000 à 319 millions d'euros, environ 500 millions d'euros en 2002-2004 et environ 270 millions d'euros en 2008-2009. Il convient cependant de relativiser le « pic » du début des années 2000 en rappelant que les rectifications ont ensuite fait l'objet de dégrèvements parfois très significatifs.

Le taux de recouvrement n'est pas un indicateur de pilotage suivi en interne. Peu significatif, car il ne comprend pas l'impôt sur le revenu, il est par ailleurs faible : en 2009, le taux de recouvrement final des droits et pénalités émis en 2007, 2008 et 2009 s'élevait à 13,5 %. Au 31 décembre 2009, seuls 15,3 % des droits et pénalités émis en 2007 avaient été recouvrés contre 45 % pour l'ensemble de la DGFIP. La mise en place d'un pôle de recouvrement spécialisé en avril 2011 vise à améliorer cette situation. Pour l'instant, la part des contrôles répressifs est plus faible à la DNVSF que dans les directions de contrôle fiscal (DIRCOFI).

La diminution des montants recouvrés contraste avec la hausse des patrimoines et des revenus financiers les plus élevés bien qu'il n'existe pas de lien démontrable entre l'enrichissement et la hausse de la fraude. On peut signaler que plusieurs parlementaires de la commission d'enquête sénatoriale se sont interrogés sur l'impact des modifications intervenues dans la législation fiscale susceptibles de venir réduire la base taxable.

La DNVSF reconnaît la conjonction de facteurs, tels que le caractère plus mouvant et plus complexe de la fraude et une programmation des contrôles plus difficile que par le passé. Les très hauts revenus et les plus grandes fortunes font, en général, l'objet de contrôles fiscaux externes, et les contrôles aboutissent assez fréquemment à une absence de rectification. Un contrôle sur pièces est cependant effectué au moins une fois tous les trois ans par les services locaux, dans le cadre du contrôle des dossiers à fort enjeu portant sur les contribuables les plus aisés (près de 150 000 personnes). Cependant, la DGFIP admet elle-même que ce type de contrôle est peu adapté à ces contribuables au profil spécifique. En effet, les directions territoriales, qui ont l'obligation de « couvrir » ces dossiers à fort enjeu, sont souvent mal outillées pour appréhender des dossiers particulièrement complexes.

La vision globale de la situation fiscale de ces très hauts revenus pâtit, d'autre part, de la fréquente segmentation des tâches, la gestion des trois fiscalités - personnelle, professionnelle et immobilière - étant rarement articulée de façon optimale dans les directions locales. La DNVSF inscrit en moyenne, tous les ans, un peu plus d'une dizaine des 500 plus grosses fortunes professionnelles à sa programmation des examens de situations fiscales personnelles (34 sur la période 2007-2009), soit annuellement 2,3 % du total constitué par cette catégorie des contribuables. Il s'agit, certes, d'examens de la situation fiscale personnelle (ESFP), et non de simples contrôles sur pièces, mais ce chiffre est très faible : la probabilité pour un contribuable fortuné d'être contrôlé en ESFP est d'une fois tous les 40 ans. Ce taux est lui-même variable au sein de cet ensemble, plus faible dans les cinquante premières places du classement (un seul contribuable) et plus fort pour les contribuables qui se situent entre les 50e et 200e rangs (environ six ESFP par an pour une population de 150 personnes, soit 4,2 % du total vus chaque année). Seize des trente-quatre affaires contrôlées par la DNVSF (figurant dans le classement des 500 plus grandes fortunes) au cours de la période 2007- 2009 sont issues de l'auto-programmation, soit 47 % du total.

Les autres directions sont à l'origine d'un nombre marginal de contrôles. Sept proviennent des directions parisiennes (trois pour les Hauts-de-Seine sud et nord, trois pour Paris-Ouest, un pour Paris-Nord). Aucun dossier n'émane des Yvelines. L'origine des huit autres dossiers se répartit entre les services du Puy-de-Dôme, de l'Allier, de la Haute-Garonne, des Alpes-Maritimes, de l'Orne, de Nord-Lille, et de la DIRCOFI Rhône-Alpes. Parmi vingt deux dossiers de contribuables fortunés au sein de ce sous-ensemble, la Cour a constaté que sept ont abouti à une absence de rectification. Le taux de conformité est donc de 32 %, supérieur de 12 points à celui observé pour l'ensemble des ESFP traités par la DNVSF. Sur les quinze dossiers ayant donné lieu à des rectifications, huit ont été réglés avec une transaction. Cette proportion est très supérieure au niveau observé en général. Elle peut trouver son explication dans la difficulté d'appréhender de façon juridiquement certaine la frontière entre la fraude et l'optimisation fiscales.

La compétence de la DNVSF n'est que subsidiaire. Aussi la direction effectue-t-elle en fait des « sondes » à travers un tissu fiscal qu'elle connaît assez mal, faute d'assurer sur lui un contrôle répété et fréquent à l'instar de ce que pratiquent ordinairement les directions territoriales. Malgré le développement de l'auto-programmation, la DNVSF peine à disposer d'un historique complet des dossiers. En outre, les informations qui lui parviennent sont souvent très partielles, lui interdisant de disposer d'une vue d'ensemble des sources de revenus souvent extrêmement éclatées à travers des structures professionnelles ou personnelles très diverses et des territoires différents. Face à cette évolution défavorable, la DGFIP et la DNVSF ont mis en place au début de l'année 2010 une expérimentation visant à doter le service d'une compétence exclusive en matière de contrôle fiscal, de bureau ou externe, pour une fraction des dossiers à fort enjeu. Cette expérimentation est de nature à permettre un renforcement de l'efficacité de la programmation et, conséquemment, du contrôle effectué par la DNVSF. Pensée comme pouvant permettre une meilleure connaissance de ce tissu fiscal et une plus grande diversification des outils d'intervention du service (ESFP, vérification générale, contrôle sur pièces), elle apparaît comme une source possible de progrès. Le bilan réalisé à fin 2011 devrait conduire à doter la DNVSF d'un véritable portefeuille propre, qu'elle passera régulièrement en revue, au lieu d'être saisie ponctuellement de propositions de contrôle par d'autres directions sans disposer toujours de toutes les informations requises, ni de l'historique des dossiers.

Interrogé sur les raisons de la baisse du rendement des contrôles de la DNVSF, son directeur, M. Thierry Nesa, a apporté trois précisions.

La première raison, essentielle, se rattache aux difficultés de programmation des contrôles : la procédure de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, qui était initialement l'apanage de la DNVSF, a été progressivement étendue à l'ensemble des directions territoriales, qui ont vraisemblablement conservé certaines affaires au lieu de les transmettre à la direction nationale.

Deuxièmement, M. Thierry Nesa a signalé que les méthodes des vérificateurs en matière de fausse domiciliation des personnes commencent à être connues. Pour ce qui est des faux expatriés, la direction parvient à en identifier une vingtaine par an, contre une quarantaine de tentatives. Les contribuables s'adaptent et ne laissent aucune trace : « ils n'ont pas de bail à leur nom et logent, par exemple, trois ou quatre fois par semaine dans leur ancien domicile donné à leurs enfants ». Les traditionnelles fraudes aisément détectables et qui permettaient de rappeler des montants de droits élevés ont ainsi laissé place à des techniques plus sophistiquées : l'optimisation progresse, facilitée par la libre circulation des capitaux, l'ouverture des frontières et les possibilités de « treaty shopping » qui en résultent. L'optimisation a donc succédé aux « fraudes basiques et frontales qui produisaient rapidement des chiffres de recouvrement énormes. »

Enfin, une proportion importante des redressements concernait les activités faussement exercées à l'étranger, et en réalité déployées sur notre territoire par le biais d'établissements stables. Or ces dossiers, qui ne relevaient pas de la vocation de la DNVSF, notamment lorsqu'il s'agissait d'activités industrielles, ont été réorientés vers les directions régionales spécialisées en matière d'impôts commerciaux.

« Passer à la vitesse supérieure » sur les dossiers à fort enjeu : face à ce constat, une réflexion a été engagée sur le devenir de la DNVSF et sur la façon dont elle pouvait couvrir le portefeuille des dossiers à très fort enjeu avant de faire l'objet de suggestions de la part de l'Inspection générale des finances. Constatant que le contrôle triennal n'est plus aussi efficace que par le passé, la DGFIP a estimé opportun de franchir un palier supplémentaire pour mieux traiter les dossiers extrêmement complexes et à fort enjeu en spécialisant des équipes pour déployer tout le savoir-faire de l'administration sur cette cible. Plus précisément il s'agit de ne plus se limiter à la méthode de l'examen approfondi de situation fiscale personnelle pour s'efforcer de comprendre la stratégie patrimoniale globale sous-jacente du contribuable en élargissant les investigations à toutes les entités qu'il détient (sociétés holding, sociétés civiles de portefeuille ou sociétés civiles immobilières). De telles stratégies, dont les composantes prises isolément apparaissent inattaquables, pourront être remises en cause si l'administration démontre que le montage dans son ensemble est constitutif d'abus de droit, voire de la fraude. Un « contrôle du bureau », qui consiste en une analyse critique et globale des déclarations fiscales, sera effectué pour ces dossiers. Il se conjuguera avec un contrôle sur pièces des structures. L'ensemble des impôts - impôt sur le revenu et impôts patrimoniaux, droits de succession, ISF, droits de donation -, sera examiné.

Comme l'a fait observer le directeur de la DNVSF, à partir d'un certain niveau de richesse, la stratégie patrimoniale vise principalement à minimiser les droits d'une succession future, car ces impôts sont relativement élevés. Les titulaires de patrimoines très importants ont donc tendance à se pencher, de leur vivant, sur les droits de succession plutôt que sur les moyens d'optimiser les prélèvements à l'ISF dont le taux avoisine 1 à 1,5 %. Après un décès, c'est entre 40 et 60 % d'un patrimoine constitué sur plusieurs générations qui peut, en une seule fois, être prélevé par l'État.

c) La DNEF, « tête chercheuse » de l'administration fiscale, confrontée à une diversité de missions

La direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) vise avant tout à orienter la mise en oeuvre du contrôle fiscal par d'autres entités. Elle a cependant une activité répressive propre pour des dossiers à fort enjeu de lutte contre les carrousels de TVA.

Pour 2011, son directeur a détaillé les droits et les pénalités résultant des travaux de ses différentes brigades : le total avoisine 1,2 milliard d'euros.

La Cour des comptes rappelle que la DNEF présente des niveaux de recouvrement très faibles de l'ordre de 1 %, ce qui tient, en partie, à la vocation de ce service qui vise à empêcher et prévenir les fraudes fiscales plus qu'à les réprimer. Cela s'explique aussi par le fait que la grande majorité des droits émis s'applique aux situations de carrousels de TVA, dont la spécificité est de disparaître dès lors qu'ils sont découverts. Les sociétés ayant une existence éphémère, les montants fraudés sont très difficilement récupérables, alors même que l'objectif de mettre un terme aux mécanismes de fraude est atteint.

Synthèse des observations présentées en 2012 par la Cour des comptes sur la DNEF

1 - Une mobilisation peu efficace de compétences disparates

La DNEF s'est vue progressivement confier, en plus des missions documentaires traditionnelles, des instruments juridiques dont elle a le monopole. Ainsi, afin de renforcer les moyens de l'administration pour lutter contre la fraude fiscale des contribuables exerçant une activité professionnelle, la loi de finances rectificative pour 2007 a institué une procédure de flagrance fiscale. Ces dispositions sont entrées en vigueur au 1er janvier 2008.

La procédure de flagrance fiscale permet aux agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur, en cas de constatation de certains faits frauduleux, de dresser un procès-verbal qui emporte divers effets, dont la possibilité de mesures conservatoires.

Cette procédure est, toutefois, subordonnée à plusieurs conditions. Elle n'est justifiée qu'en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d'une créance fiscale, vise les seuls contribuables se livrant à une activité professionnelle et concerne uniquement la période d'imposition en cours pour laquelle aucune des obligations déclaratives prévues en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés ou de TVA n'est échue.

La flagrance fiscale n'a connu, à ce jour, qu'une utilisation réduite. La montée en puissance récente du dispositif à la DNEF témoigne, toutefois, de son intérêt dans certains dossiers (4 200 euros de droits sécurisés en 2008 pour huit procédures, 50 140 euros pour cinq procédures en 2009, 360 381 euros pour quatre procédures en 2010 et 615 237 euros pour deux procédures au premier semestre 2011). Le nombre d'affaires diminue sensiblement, mais avec des montants par dossier de plus en plus importants.

Selon la DNEF, la flagrance fiscale est un dispositif d'exception dont la vocation est la sécurisation du recouvrement des impositions des entreprises éphémères. Malgré les grandes difficultés de la mise en oeuvre de cette procédure, cette procédure présente un intérêt en matière de mesures conservatoires. Il ne faut, toutefois, pas trop en attendre.

La DNEF a surtout besoin d'être plus réactive et de développer sa capacité à anticiper. En effet, compte tenu des fraudes visées par les services de la DNEF, notamment les carrousels TVA, l'anticipation et la réactivité sont des facteurs déterminants.

En ce domaine, des progrès importants sont à réaliser comme la fraude massive à la TVA sur les quotas carbone l'a clairement mis en évidence. Les délais actuels des enquêtes sont incompatibles avec une lutte efficace contre les fraudes fiscales les plus graves, telles que les carrousels de TVA : entre le moment où la vérification d'une société a été confiée à une brigade de vérification, et celui où le vérificateur se présente pour la première fois dans les locaux de l'entreprise, le délai moyen est de 2,5 mois ; la durée des opérations sur place est de sept mois en moyenne ; le délai compris entre la fin des opérations sur place et l'envoi des documents de taxation est en moyenne de 8,6 mois.

La réduction de la durée de traitement des dossiers devrait être une priorité pour la DNEF, en particulier pour le délai compris entre l'attribution d'un dossier à une brigade et son intervention dans les locaux de la société contrôlée. Des modes d'intervention plus rapides doivent être développés pour écarter les sociétés frauduleuses ou potentiellement frauduleuses. A cette fin, une étude des pratiques étrangères en matière de suspension du numéro de TVA pour les sociétés suspectes mériterait d'être conduite. Les procédures internes à la DGFIP doivent être réformées pour réduire très fortement les délais administratifs de suspension de numéro de TVA, de l'ordre de trois mois actuellement.

2- Une adaptation trop lente des outils informatiques

Fin 2008, une réflexion a été entreprise sur les nouvelles techniques d'analyse de bases de données développées depuis plusieurs années déjà chez certains de nos partenaires, comme l'Espagne, par exemple. La DNEF n'a fait, à cette occasion, que lancer une réflexion sur l'exploration automatisée des données alors qu'elles sont en place chez nos principaux partenaires.

S'agissant des circuits d'approvisionnement des données, le chantier ouvert en 2009 vise à mettre en place un transfert des données vers la DNEF de façon totalement dématérialisée via le réseau.

Un logiciel mis en place en 2004 permet de définir, à partir d'une analyse du schéma ainsi élaboré, une stratégie afin de rationaliser les investigations. Son exploitation a été confiée à une équipe dédiée qui traite les travaux des autres structures. La montée en puissance de ce logiciel constatée depuis l'année 2005, s'est poursuivie en 2009 (120 dossiers ont ainsi été traités, portant sur 386 fichiers et 493 schémas ont été fournis), mais s'est interrompue en 2010.

Divers travaux d'expertise sont réalisés sur des logiciels ou des outils de gestion comportant des fonctionnalités favorisant les fraudes. Pour conduire ces actions, la DNEF a renforcé, au 1er septembre 2011, ses effectifs d'inspecteurs disposant de compétences en informatique, pour pouvoir ainsi accroître le nombre de ses enquêtes en la matière.

Un autre axe d'évolution réside dans le projet d'acquisition par la DNEF d'un outil de traitement des données non structurées. L'équipe chargée de l'expérimentation met en oeuvre la technologie de l'exploration automatisée de textes ; l'installation et le paramétrage se sont déroulés au cours de l'année 2009. Un groupe de travail associant des enquêteurs a été mis en place. L'expérimentation du produit a commencé sur un nombre de postes réduit et a porté sur les pièces saisies dans le cadre des visites domiciliaires, sans être achevée.

La DNEF va ensuite procéder à des tests sur les pistes ouvertes par la technique de l'exploration automatisée de données ; un bilan en sera dressé de façon à permettre à la direction générale d'opérer, s'il y a lieu, des choix en la matière.

Cette lenteur contraste avec la situation constatée dans d'autres pays, comme la Belgique, qui utilise de tels outils en matière de carrousels de TVA.

Les outils informatiques font l'objet d'adaptations très progressives et prudentes qu'il conviendrait d'accélérer eu égard aux enjeux qui s'y attachent. Ceci exige une ouverture résolue à des expertises et des expériences nouvelles en matière notamment de bases de données et de statistiques.

2. Les interrogations de la commission d'enquête sur le procédé de la transaction

A l'instigation plus qu'opportune de notre collègue François Pillet, la commission a eu souvent l'occasion de s'interroger sur la portée des transactions conclues par l'administration fiscale.

a) La sécurisation du recouvrement...

Les transactions portent exclusivement sur le montant des pénalités encourues à la suite de contrôles fiscaux. Elles sont conclues dans trois principaux cas :

- en général, il s'agit pour l'administration, qui peut douter tout comme le contribuable de la validité de sa position, de sécuriser l'assiette compte tenu des incertitudes juridiques en prévenant ainsi les risques d'annulation contentieuse. Comme l'a indiqué M. Thierry Nesa, « considérant qu'un mauvais accord vaut mieux qu'un bon procès, on se met autour de la table et on propose une transaction diminuant la pénalité initialement envisagée. Le contribuable, après avoir pesé le pour et le contre avec ses avocats, peut accepter et signer la transaction. » ;

- l'objet de la transaction peut également être de sécuriser le recouvrement, les rappels dépassant la capacité contributive du contribuable. Le directeur de la direction nationale de vérifications de situations fiscales a souligné devant la commission d'enquête l'efficacité « à 98 %, voire 100 % » de ce dispositif de sécurisation du recouvrement. Il a fait observer que le fait de sanctionner un contribuable ayant procédé à une optimisation fiscale au-delà de sa capacité de remboursement pouvait le dissuader de poursuivre une activité professionnelle, et que dans de telles hypothèses, une transaction permet de sortir de la difficulté ;

- enfin, lorsque la somme réclamée par l'administration est trop lourde pour le contribuable ou manifestement disproportionnée par rapport à la gravité de la faute commise, le fonctionnaire chargé du dossier conserve une faculté d'appréciation qui l'autorise à atténuer la lourdeur de la pénalité.

La commission d'enquête observe, de l'aveu même de l'administration, que la transaction est parfois conclue avec des contribuables parfaitement solvables mais dont les actifs hors de France risquent d'être extrêmement difficiles à appréhender pour recouvrer les sommes dues.

b) ... préjudiciable à la traçabilité et l'exemplarité de la sanction

Le contrôle interne et la documentation des procédures : les transactions permettent de sécuriser des recouvrements et d'éviter des contentieux parfois très longs. Cependant, ni les directions nationales, ni la sous-direction du contrôle fiscal, n'ont établi de doctrine d'emploi claire des transactions, ni mis en place une évaluation fiable de son impact financier. Un constat identique avait déjà été effectué lors de l'enquête portant sur le réseau déconcentré. La DGFIP est consciente de cet enjeu et travaille à l'heure actuelle à un meilleur encadrement et à une meilleure traçabilité des transactions.

L'examen des dossiers de transactions à la DVNI indique une documentation des décisions parfois insuffisante, en particulier lorsqu'elles sont conclues directement par les chefs de brigade.

A la DNVSF, la pratique très générale de la transaction s'explique par le type de contribuables que traite le service. La DNVSF, lorsqu'elle identifie dans ses positions des éléments de fragilité juridique, s'engage sur la voie de la transaction afin d'éviter un contentieux long et parfois coûteux. Si le principe de la transaction n'est pas contestable, on peut regretter que la doctrine d'emploi n'en soit pas davantage précisée et que des efforts pour en harmoniser l'exercice n'aient pas encore été suffisamment déployés au niveau du contrôle interne. La DNVSF semble consciente de ces difficultés et a décidé d'engager un audit interne. Une évaluation rigoureuse des conséquences financières des transactions est également nécessaire.

Le logiciel permettant d'enregistrer les pièces dématérialisées est diversement alimenté, en particulier à la DNEF et à la DNVSF. Il en résulte, dans certains cas, des difficultés pour retrouver de façon simple et rapide les étapes des procédures engagées et les éléments nécessaires à la compréhension d'un dossier pour chaque affaire. D'une façon générale, la traçabilité des décisions est inégale, qu'il s'agisse des transactions, du choix d'appliquer telle ou telle pénalité ou des résultats du contrôle lorsqu'il ne débouche sur aucune rectification. Elle doit être renforcée afin de s'assurer de l'égalité de traitement des contribuables.

Aussi, la DGFIP expérimente-t-elle à l'heure actuelle, pour l'ensemble de ses directions nationales et locales, une nouvelle application informatique destinée à renforcer la traçabilité des décisions prises. Cet outil s'inscrit également dans une finalité d'appui aux vérificateurs car il est associé à un guide méthodologique pour les orienter dans leurs investigations.

3. Des sanctions inefficaces

La commission d'enquête estime nécessaire de renforcer l'exemplarité de la sanction fiscale.

Plusieurs arguments ont été avancés au cours des auditions pour faire valoir que la fraude fiscale est d'ores et déjà lourdement pénalisée, quand bien même nos concitoyens ne seraient pas suffisamment bien informés de cette situation.

Certains fiscalistes estiment également qu'une des particularités de l'optimisation fiscale est de faire courir au contribuable un risque plus important que d'autres formes d'optimisation possibles dans la gestion de l'entreprise, en matière de gestion du personnel ou des achats.

En effet, la démarche active que constitue l'optimisation ne permet que rarement au contribuable d'invoquer la bonne foi ou l'ignorance lorsque le montage qu'il a utilisé est remis en cause : l'élément intentionnel d'une pratique de gestion de la valeur pouvant ainsi l'attraire dans le camp des pratiques de fraude pénalement sanctionnables.

La commission d'enquête constate que l'évasion fiscale est constitutive d'une infraction grave et plaide pour une sanction plus énergique des contribuables qui se livrent à cette pratique, ainsi que de leurs complices, c'est-à-dire ceux qui les conseillent moyennant rémunération. Les modalités de cette politique répressive qui doit compléter les échecs d'une orientation politique devant avant tout s'attacher à mieux prévenir et mieux appréhender l'évasion fiscale appellent une réflexion en profondeur, qui permette de les adapter aux buts poursuivis.

a) Une évasion au gré du droit

L'évasion fiscale internationale se faufile à travers la juxtaposition de règles et d'interprétations jurisprudentielles pour échapper au droit.

Les facteurs de fragilité du contrôle fiscal et d'affaiblissement des sanctions de la fraude sont nombreux à commencer par une conception de la valeur fiscalement appréhendable qui mériterait d'être renouvelée.

Comme le souligne la Cour des comptes, les instruments juridiques tendent à se juxtaposer sans réflexion sur leur interaction et surtout leur répartition entre structures. Dans le même temps, ils se sont révélés insuffisants pour empêcher les nouveaux types de fraudes. Ils ont parfois été fragilisés par la jurisprudence française et européenne.

En matière de contrôle fiscal international, l'administration se heurte aux lourdeurs et aux difficultés de l'échange d'informations avec les pays étrangers. Ces difficultés sont bien sûr accrues en ce qui concerne les paradis fiscaux, en dépit de l'outil juridique que constitue le « régime fiscal privilégié ».

Or, les entreprises et certaines personnes physiques, bien conseillées, concentrent la majorité des pratiques. Les premières disposent notamment des prix de transfert pour optimiser au niveau mondial leur charge fiscale. Si l'administration a réalisé certains progrès en matière de contrôle fiscal international ces dernières années, un effort accru est souhaitable eu égard à l'importance de l'enjeu.

Certaines décisions juridictionnelles contribuent également à ralentir ou à atténuer les capacités de sanction de l'administration fiscale.

L'intérêt de l'examen de la situation fiscale des particuliers a été limité par un certain nombre de règles, dont la règle « du double » (arrêt Conseil d'État, Bancarel du 5 mars 1999). Selon cet arrêt, la discordance entre les revenus déclarés et les sommes portées au crédit des comptes financiers d'un contribuable ne constitue un indice de nature à légitimer la mise en oeuvre d'une demande de justifications par l'administration que si le montant de ces crédits est au minimum deux fois supérieur à celui des revenus déclarés. L'effet de cette règle est particulièrement significatif pour la DNVSF, compte tenu des particularités de son tissu fiscal constitué de particuliers fortunés. Cette situation bénéficie indubitablement aux plus hauts revenus, bien davantage en tout cas que ne le ferait l'appréhension de l'écart entre les crédits et les revenus déclarés s'il était exprimé en valeur absolue.

Enfin, la procédure de visite et de saisie, qui est une composante centrale de l'activité de la DNEF, a été interrompue pendant six mois, du fait de l'arrêt Ravon de la Cour européenne des droits de l'homme du 21 février 2008 relatif aux insuffisance des voies de recours prévues par le droit français avant que le législateur n'y remédie en août 2008. L'action des services a cependant été perturbée pendant deux ans, diminuant ainsi le nombre des procédures et les sanctions infligées aux fraudeurs.

On peut encore mentionner les questions que soulèvent les conflits de jurisprudence relative à la loyauté des preuves, entre chambres de la Cour de cassation mais aussi entre les deux ordres de juridiction et que votre commission d'enquête souhaite voir résolus.

b) L'insuffisance de l'exemplarité des sanctions

Au cours de son audition, la directrice des affaires criminelles et des grâces a souligné la nécessité de veiller à maintenir une certaine cohérence dans l'échelle des peines en rappelant, à juste titre, que les choix sont avant tout politiques en la matière, même si les pénalités effectivement prononcées par les juridictions françaises sont parfois considérées comme insuffisantes en matière de fraude fiscale, et, de façon plus générale, en matière économique et financière.

Elle a ensuite souligné que la lutte contre la fraude fiscale était bien intégrée dans les priorités de politique pénale en citant les dispositions de la dernière circulaire de politique pénale générale signée par le ministre en février 2012 qui appelle les magistrats, les procureurs généraux, les procureurs à se mobiliser pour la lutte contre la fraude fiscale. Ce texte a rappelé aux juridictions que la BNRDF avait été créée et qu'elles devaient se saisir de ce nouvel outil de répression fiscale. Il a également été rappelé aux magistrats la nécessité d'informer l'administration fiscale lorsque des poursuites sont engagées pour blanchiment.

Au plan pénal, il convient également de rappeler qu'à l'occasion de l'examen des modalités d'intervention de la CIF, la commission s'est demandé dans quelle mesure il ne conviendrait pas de permettre à la justice d'intervenir en cas d'infraction fiscale comme elle le fait dans d'autres domaines.

La directrice des affaires criminelles et des grâces a cependant fait observer que le droit pénal ne peut pas être considéré comme « la solution dissuasive à 100 % pour lutter contre l'évasion fiscale et les paradis fiscaux. Ce n'est certainement pas le cas. ». Le droit pénal a aussi ses limites, et la justice pénale est confrontée à certaines difficultés qui font que les enquêtes n'avancent pas : « ces difficultés ne sont pas liées à d'éventuelles pressions mais à la possibilité d'obtenir ou non d'autres pays des informations qui peuvent nous permettre de rassembler des preuves. »,selon Mme Caillibotte dont les propos tranchent avec certaines déclarations de magistrats instructeurs.

De plus, notre droit et notre procédure pénale organisent des voies de recours qui sont très avantageuses pour le citoyen mais qui peuvent parfois être un obstacle à l'avancée rapide d'une enquête. Ainsi, dans au moins une trentaine de procédures actuellement traitées par la BNRDF, le contribuable n'a jamais été avisé : certaines d'entre elles ont donné lieu à une saisine du juge d'instruction, conformément au principe du contradictoire, mais d'autres sont encore au stade de l'enquête préliminaire, qui est une enquête secrète. Mme Maryvonne Caillibotte s'est demandée « comment va réagir le contribuable vis-à-vis de ces conduites d'enquêtes qui sont totalement opaques et inconnues de lui pour l'instant ? ».

Enfin, lorsqu'un contribuable est convaincu de fraude fiscale, l'administration a les moyens juridiques de poursuivre au pénal ses conseils pour complicité de fraude : « C'est plus compliqué, mais nous ne sommes pas démunis pour autant. » a précisé M. Jean-Louis Gautier, conservateur des hypothèques, ancien responsable du contrôle fiscal à la DGFIP, à la lumière de son expérience.

La pertinence des informations transmises par la Cour des comptes à la commission d'enquête amène à souligner la nécessité de lever les obstacles aux investigations de cette juridiction financière en généralisant l'inopposabilité du secret fiscal457(*) à ses magistrats.

La commission d'enquête préconise, en outre, que la Cour des comptes puisse examiner en détail le processus d'élaboration et le suivi de la programmation des contrôles fiscaux afin de pouvoir en certifier la transparence ainsi que l'objectivité.

Cette préconisation renforce les recommandations déjà mentionnées sur la nécessaire progression vers davantage de transparence du contrôle fiscal.


* 457 Livre des procédures fiscales - Article L.140.- Les agents des services financiers sont déliés du secret professionnel à l'égard des magistrats, conseillers maîtres en service extraordinaire et rapporteurs de la Cour des comptes, des magistrats de la chambre régionale des comptes ainsi que des rapporteurs auprès de la Cour de discipline budgétaire et financière, à l'occasion des enquêtes effectuées par ces magistrats, conseillers et rapporteurs dans le cadre de leurs attributions.

Les agents des services financiers dont l'audition est jugée nécessaire pour les besoins du contrôle ont l'obligation de répondre à la convocation de la Cour des comptes ou à celle de la chambre régionale des comptes dans le ressort de laquelle ils exercent leurs fonctions. Ils peuvent être interrogés en qualité de témoins par les rapporteurs auprès de la Cour de discipline budgétaire et financière.