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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )

B. L'EVASION FISCALE, ENTRE TROMPERIE ET MANIPULATION

L'évasion est à la fraude ce que l'obscurité est à l'ombre.

Alors que tous les regards se tournent vers la fraude fiscale, l'enjeu principal semble se trouver ailleurs : les schémas fiscaux qui exploitent les failles et lacunes de notre droit représentent la première cause de perte de recettes fiscales pour les États comme la France.

Favorisée, voire encouragée, par l'environnement juridique et culturel, l'évasion se décline selon différentes pratiques qui permettent aux contribuables de se jouer des règles applicables afin d'alléger leur charge fiscale, d'user à mauvais escient d'une liberté d'optimisation ainsi pervertie.

1. Les moyens d'une « grande évasion » des bénéfices des entreprises

Et ces pratiques sont nombreuses, comme l'ont démontré les investigations de votre commission en ce qui concerne les entreprises. Les montages d'évasion fiscale sont à ce point multiformes que le Comité des affaires fiscales de l'OCDE a mis en place un groupe de travail chargé de recenser les schémas fiscaux agressifs (« Aggressive Tax Planning »). Alimenté par les inspecteurs des impôts de différents États membres de l'organisation, ce travail de recensement permet aux administrations nationales d'appréhender avec plus d'efficacité ces montages et de détecter ceux dont la légalité est douteuse.

Dans cette partie, l'objectif de votre rapporteur n'est en rien de procéder à un recensement des schémas d'évasion pratiqués à ce jour ; il ne saurait être question que celui-ci devienne, contre son gré, conseil en la matière au profit d'éventuels contribuables mal intentionnés... Il s'agit pour lui de mettre en évidence les pratiques les plus couramment utilisées afin, d'une part, de démontrer la réalité ainsi que l'importance du phénomène et, d'autre part, de convaincre son lecteur de l'imagination sans borne qui peut être celle des entreprises en matière d'évasion fiscale.

a) Les prix de transfert : au-delà des évidences

Lorsque la question de l'évasion fiscale des entreprises est abordée, le réflexe le plus courant consiste à se référer aux prix de transfert. Ces derniers constitueraient l'instrument privilégié de la délocalisation des bénéfices dans les États à fiscalité privilégiée. Il ne fait aucun doute que la pratique des prix de transfert confère à un groupe d'entreprises une certaine maîtrise de la localisation de ses résultats, et ce notamment dans un contexte marqué par l'importance des échanges intragroupes134(*). Pour autant, un certain nombre d'évidences concernant les prix de transfert doit aujourd'hui être dépassé afin d'analyser efficacement le phénomène. C'est ce à quoi s'attachera votre rapporteur après avoir rappelé le principe des prix de transfert.

(1) Une définition des prix de transfert

Il ne faut pas s'y tromper, les prix de transfert ne constituent pas une pratique frauduleuse par nature et font partie intégrante de la gestion normale des entreprises multinationales. Pour reprendre la définition qu'en donne l'OCDE, les prix de transfert correspondent aux « prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées » situées dans des pays différents. En bref, les prix de transfert sont les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe et résidentes d'États différents : ils supposent donc des transactions intra-groupes et le passage d'une frontière.

Les transactions ainsi facturées entre deux entreprises associées ont pour conséquence de réduire le résultat de la première et d'augmenter celui de la seconde. Dès lors, les bénéfices imposables s'en trouvent affectés, ce qui permet, si l'entreprise recevant un prix de transfert est localisée dans un État où la fiscalité est faible, de diminuer l'imposition globale du groupe.

Afin d'éviter les délocalisations injustifiées de bénéfices dans les pays à fiscalité réduite, les prix de transfert sont supposés être fixés selon le principe de pleine concurrence posé par l'OCDE135(*) ; celui-ci veut que le prix de transfert pratiqué soit le même que si les deux sociétés en cause étaient deux entreprises indépendantes et ne faisaient pas partie du même groupe. En bref, les prix de transfert doivent être fixés comme s'ils l'avaient été sur un marché concurrentiel. L'application de ce principe est contrôlée par l'administration fiscale française sur le fondement de l'article 57 du Code général des impôts (CGI) 136(*) à l'aide des documents mis à sa disposition, le cas échéant, par les grandes entreprises137(*).

Il existe également une procédure préventive par laquelle des accords peuvent intervenir entre l'administration fiscale et les entreprises. Les réponses au questionnaire de votre rapporteur semble montrer que cette pratique est particulièrement peu répandue en fait, très rares étant les entreprises qui disent avoir conclu de tels accords. Peut-être faudrait-il attacher au défaut de conventions des effets quant au régime de la preuve de la normalité des prix pratiqués.

Par ailleurs, le régime de redressements des prix de transfert pourrait prévoir des sanctions spécifiques quand les opérations redressées concernent un État à fiscalité privilégiée, au sens de l'article 238 A du CGI.

(2) Un levier d'évasion fiscale

Toutefois, dans les faits, l'application de ce principe peut s'avérer délicate, laissant une marge de manoeuvre aux entreprises pour réduire indûment leurs impositions. Les techniques généralement utilisées sont les suivantes :

- les ventes à prix insuffisant ou les achats à prix excessif ;

- les redevances d'un taux excessif, voire pour des services fictifs ;

- les avances à faible intérêt ou sans intérêts ;

- les abandons de créance injustifiés ;

- les charges communes non réparties ou mal réparties.

Pour autant, la liste des techniques pour procéder à des prix de transfert ayant un objet d'évasion est sans fin, de nouvelles techniques se développant sans cesse, rendant leur contrôle par les administrations fiscales d'autant plus compliqué.

C'est pourquoi, les prix de transfert représentent un risque non négligeable en matière d'évasion fiscale. En effet, les prix de transaction « agressifs » représentent un coût potentiel substantiel pour les finances publiques de nombreux pays ; ainsi, l'étude précitée menée par Simon Pak et John Zdanowicz138(*) a montré que les transferts indirects de bénéfices ont entraîné une perte de recettes fiscales de près de 53,1 milliards de dollars pour les États-Unis en 2001. De telles conclusions semblent pouvoir être étendues sans difficulté aux pays de l'Union européenne139(*).

Pour comprendre le fonctionnement précis des prix de transfert ayant pour fin de transférer illégalement des bénéfices à l'étranger, il est intéressant de donner un exemple de telles pratiques, tiré d'une affaire qui a été jugée par la cour administrative d'appel de Paris en 2004140(*).

La société ALMED avait pour activité l'achat de prothèses médicales qu'elle revendait à des médecins. Elle se fournissait auprès de firmes implantées aux États-Unis, au Japon ou encore en France qui lui livraient directement les produits ainsi commandés. Néanmoins, les factures correspondantes étaient adressées à la société MIOS, domiciliée dans une île des Antilles néerlandaises. Cette dernière société était sous l'entière dépendance de la société ALMED, ces deux entreprises étant dirigées par une seule et même personne. La société MIOS refacturait ensuite les produits à la société ALMED en appliquant aux prix d'achat un coefficient compris entre 2 et 3.

Dans ce cas précis, le transfert illégal de bénéfices a lieu vers un État à fiscalité privilégiée. A n'en pas douter, les paradis fiscaux constituent une destination choisie pour les flux issus de pratiques abusives en matière de prix de transfert. Toutefois, force est de constater que de telles pratiques peuvent également concerner des États considérés comme coopératifs. En effet, l'évolution de la structure économique, marquée par une concentration accrue des entreprises et le développement des biens immatériels, a rendu plus aisé le recours aux prix de transfert à des fins d'optimisation.

(3) Des transferts de bénéfices vers les paradis fiscaux, mais pas seulement

Les pratiques abusives en matière de prix de transfert sont souvent associées aux paradis fiscaux. C'est d'ailleurs pour cette raison que des dispositifs spécifiques de contrôle des prix de transfert ont été institués dans le cadre des entreprises détenant des filiales dans les États et territoires non coopératifs. A titre d'exemple, l'article 238 A du CGI institue une présomption simple de fictivité des rémunérations versées dans ces pays141(*) ; en outre, l'article L. 13 AB du livre des procédures fiscales (LPF) a créé une obligation documentaire supplémentaire pour les entreprises présentes dans les paradis fiscaux.

Seulement, comme cela vient d'être dit, le risque d'évasion fiscale inhérent aux prix de transfert ne se concentre pas exclusivement sur ces derniers. Une partie importante du risque implique de fait des pays à la réputation fiscale préservée, sans doute exagérément, par les procédures de stigmatisation des paradis fiscaux, dont, au demeurant, la portée tend à s'affadir excessivement. Quelques considérations doivent être mentionnées de ce point de vue.

En premier lieu, en dépit de l'extravagante multiplication des entreprises dans les paradis fiscaux, qui ajoute aux coquillages trouvés sur leurs plages, un amas de coquilles vides, à peine signalées par des boîtes aux lettres, le gros du commerce intra-firme s'effectue entre des juridictions échappant à la catégorie des paradis fiscaux mais qui peuvent présenter des écarts de fiscalisation des revenus malgré tout substantiels, notamment dans le contexte actuel de concurrence fiscale entre les pays.

En second lieu, dans ce contexte, les évolutions de la réalité économique ont offert une plus grande latitude aux entreprises pour alléger indument leur charge fiscale à l'aide des prix de transfert ; à cet égard, M. Olivier Sivieude a souligné qu'« il y a de moins en moins d'indépendants, puisque les grands secteurs professionnels sont aux mains, si je puis dire, de quelques grands groupes ; dès lors, il devient difficile de comparer les prix pratiqués entre entreprises du même groupe avec les prix pratiqués avec une entreprise indépendante ». Ce dernier y a, par ailleurs, vu l'une des causes de la perte d'efficacité de l'article 57 du CGI précité.

La concentration des entreprises limite, par conséquent, le contrôle de l'administration sur les pratiques de prix de transfert. De ce fait, il ne paraît plus indispensable, ni globalement prioritaire, de recourir aux paradis fiscaux pour réduire sa charge fiscale : modifier de quelques centimes seulement les prix pratiqués au sein des groupes permet des transferts massifs de bénéfices...

Relevons, en outre, que cette difficulté à contrôler la justesse des prix de transfert pratiqués est particulièrement patente lorsqu'il s'agit de biens immatériels.

(4) L'insaisissable manipulation des prix de transfert sur les incorporels

Les pratiques abusives en matière de prix de transfert ne sont jamais aussi évidentes que lorsqu'elles portent sur des biens matériels ; pour s'en convaincre, il suffit de rappeler les exemples du seau à 1 000 dollars ou du missile à 50 dollars exposés par M. Christian Chavagneux142(*). Pour autant, ces pratiques sont de plus en plus associées aux biens incorporels. Et pour cause : comment évaluer le prix d'un brevet, d'un logiciel ou encore d'une marque ? Notons que l'obstacle grandit encore quand le service rendu n'est pas cristallisé dans un droit juridiquement indentifiable.

Les contrôles pratiqués par l'administration fiscale sur la valorisation des échanges de biens incorporels au sein des groupes sont, par conséquent, limités dans leurs effets. De ce fait, les possibilités pour les entreprises de réduire leur imposition à l'aide des échanges de biens immatériels s'en trouvent accrues. Sur ce point, M. Christian Chavagneux a cité une étude réalisée par Bloomberg montrant que « le taux d'imposition de la multinationale Google se situait entre 2 % et 3 %, en dépit de l'importance de ses profits. En effet, on constate qu'en Europe, par exemple, tout est centralisé à Google Irlande, qui utilise la technique bien connue du « sandwich hollandais ». Cette technique consiste pour une entreprise à faire passer l'ensemble de ses profits aux Pays-Bas, puis, de là - les Pays-Bas n'étant qu'un pays intermédiaire, d'où le terme « sandwich » -, dans un paradis fiscal, en l'espèce à Google Bermudes, qui, pour ce que l'on en sait - il faudrait avoir les preuves, mais c'est visiblement le cas -, détient le droit d'utilisation de la marque Google pour l'ensemble du monde. Ce droit, qui est extrêmement cher, devant lui être payé par toutes les filiales de Google, tous les profits peuvent ainsi être siphonnés vers les Bermudes, où, évidemment, ils sont très peu taxés. Or quel est le prix international de l'utilisation de la marque Google ? Ce n'est pas facile à définir ! Par rapport à quoi le fisc peut-il se référer pour dire qu'un prix est trop haut puisqu'il n'y a pas de marché mondial de l'utilisation de la marque Google ? » M. Christian Chavagneux a ensuite ajouté qu'« En matière de propriété intellectuelle, il est donc difficile de parvenir à cibler les excès. On entre alors dans des négociations entre les différents fiscs et les multinationales lorsqu'il semble que celles-ci ont utilisé des prix de transfert liés à la propriété intellectuelle trop éloignés par rapport à ce qui paraîtrait être un juste prix. Une étude du Sénat américain de 2010 avait montré que dans tous les secteurs, comme la pharmacie ou l'électronique, où la place des brevets est forte, les multinationales utilisent majoritairement ces prix de transfert sur la propriété intellectuelle pour siphonner les profits et les envoyer dans les territoires les moins taxés ».

Là encore, l'actuel article 57 du CGI semble peu apte à relever le défi. De l'aveu même de M. Olivier Sivieude : « Ce qu'on délocalise le plus facilement, ce n'est pas des machines ou des usines - même si, hélas, cela arrive tout de même -, mais des marques : on peut déplacer une marque du jour au lendemain, dans le pays qu'on veut - si possible un pays où la fiscalité est favorable à la marque. Ce déplacement étant facturé à nos entreprises françaises, la difficulté est de savoir si le niveau de facturation est le bon, si cela peut être admis en diminution des bénéfices ».

(5) Les prix de transfert, un « siphon » fiscal pour les pays en développement ?

Bien que cet aspect n'entre pas dans le périmètre de la commission d'enquête, votre rapporteur ne saurait omettre de mentionner le dommage causé par les pratiques abusives en matière de prix de transfert aux pays en développement (PED). L'organisation non gouvernementale (ONG) Christian Aid estime à 160 milliards de dollars par an environ les pertes de recettes fiscales occasionnées à ces derniers.

A titre d'illustration, il est possible de reprendre l'étude, réalisée par l'ONG Action Aid en 2010 à propos de l'entreprise SABMiller, exposée devant votre commission d'enquête par Mme Mathilde Dupré, chargée de plaidoyer au Comité catholique contre la faim et pour le développement -Terre solidaire : « Cette entreprise, dont le siège social est à Londres, possède aujourd'hui plus de soixante-cinq filiales situées dans des paradis fiscaux. Une filiale de production implantée au Ghana, dont les bières sont commercialisées dans toute la sous-région, est artificiellement mise en déficit depuis plus de trois ans, de sorte que l'entreprise ne paie pas d'impôt sur les bénéfices dans ce pays. Ce résultat a été obtenu par toute une série de manipulations et de paiements à destination de paradis fiscaux, que les auteurs de l'étude ont réussi à mettre au jour. » Le schéma d'optimisation est donc mis en oeuvre de la manière suivante : « D'abord, la société ghanéenne verse des redevances à une filiale des Pays-Bas qui est propriétaire de la marque, alors même que cette marque a été développée en Afrique du Sud et qu'elle est utilisée seulement en Afrique. Ensuite, une filiale suisse apparemment sans réelle activité opérationnelle facture des services de gestion à la filiale ghanéenne, contribuant ainsi à amoindrir artificiellement ses bénéfices. En outre, une partie des matières premières, qui viennent pourtant d'Afrique du Sud, transitent sur le papier par une centrale d'achat située à l'île Maurice, où une partie de la valeur ajoutée est ainsi retenue. Surtout, la filiale ghanéenne est sous-capitalisée, c'est-à-dire qu'elle est endettée auprès d'une autre filiale du groupe, également sise à l'île Maurice, à laquelle elle verse des intérêts et des remboursements d'emprunts ».

b) Des « capitalisations fines » pour une imposition réduite

Parmi les « classiques » de l'évasion fiscale des entreprises, il faut également citer la technique des « thin cap » (ce qui signifie « capitalisations fines », également traduite par sous-capitalisation), qui consiste à installer dans les États à fiscalité élevée des filiales ne détenant que peu de capital qui doivent, par conséquent, emprunter pour fonctionner à la maison-mère ou, plus généralement, à une filiale financière située dans un pays à la fiscalité plus clémente.

Puisque les intérêts d'emprunt sont déductibles des bénéfices, les remboursements versés à la maison-mère ou à la filiale financière diminuent d'autant les bénéfices taxés dans le pays d'implantation de l'entreprise sous-capitalisée. De la même manière que les prix de transfert, les « capitalisations fines » permettent aux groupes de délocaliser des bénéfices dans des juridictions où la charge fiscale est moindre.

c) Tout délocaliser... sauf l'usine : les « contrats de façonnage »

Enfin, votre commission d'enquête a été sensibilisée à la question des « contrats de façonnage », à l'initiative notamment de notre collègue Mme Marie-Noëlle Lienemann. Concrètement, il s'agit pour les entreprises de transformer leurs entités implantées en France en de simples façonniers et de délocaliser leur siège social dans un État où la charge fiscale est moindre.

Ces montages aboutissent donc à des situations surprenantes : alors que la concurrence internationale avait jusqu'à présent conduit à des délocalisations d'unités de production, les « contrats de façonnage » s'accompagnent, quant à eux, du transfert à l'étranger du siège social du groupe alors que les usines restent sur le territoire français. Le but de l'opération est alors simple : les entités en France produisent pour une rémunération très faible, cela au profit d'une entreprise délocalisée, généralement dans un pays à fiscalité privilégiée. Les bénéfices demeurant en France sont donc réduits à de simples taux de mark-up, tandis que la plus grande partie des profits sont déplacés là où la charge fiscale est plus faible.

Mme Marie-Noëlle Lienemann ayant mentionné l'exemple de la société Colgate, votre commission d'enquête a souhaité entendre M. Lionel Verrière de la Fédération syndicale Chimie-Énergie - CFDT143(*) ; celui-ci a pu donner un exemple-type de ces montages qu'il convient de reprendre. Dans cet exemple, il était considéré une société auparavant présente en France, en Grèce et en Allemagne, sous la forme de sociétés anonymes (SA) implantées dans chacun des pays, avec un siège, des usines, etc. En 2002, ces sociétés ont été transformées en sociétés par actions simplifiées (SAS), qui présentent l'avantage, pour les dirigeants, d'être juridiquement plus souples et d'accorder une moindre place aux représentants du personnel...

Les filiales françaises, grecques et allemandes sont donc transformées en centres de coûts alors que la maison-mère est, quant à elle, délocalisée en Suisse. Les filiales ne reçoivent, dès lors, de la maison-mère que les moyens strictement nécessaires à leur fonctionnement, réduits à leur minimum : elles ne réalisent plus de bénéfices, l'essentiel du produit des ventes remontent à la maison-mère, en Suisse... privant les États d'implantation des filiales des recettes fiscales qui devraient accompagner l'activité économique réelle. Dans cet exemple, M. Lionel Verrière a indiqué que l'impôt sur les sociétés acquitté par le groupe en France est passé de 41 millions d'euros à seulement 8 millions d'euros, alors que le produit de la taxe professionnelle était divisé par deux.

Des schémas similaires, appartenant également à ce qui est pudiquement désigné sous le vocable de « business restructuring », ont été constatés concernant des filiales en charge de la commercialisation de produits en France. Transformées en simples négociants rémunérés à la commission (d'où leur nom de « commissionnaires »), ces filiales ne dégagent plus qu'un bénéfice taxé en France négligeable, l'essentiel des profits étant perçus et taxés à l'étranger144(*).

On relèvera que certains pays ont mis en place une politique particulièrement agressive en ce domaine. Par exemple, la Suisse déduit des résultats imposables de la société faîtière les impôts éventuellement payés par les sociétés auxiliaires ( la circulaire n° 8 de l'administration fédérale pouvant être interprétée assez largement), ainsi qu'il est exposé dans le mémoire de Mme Rachel Genoud du Master in Business and Law des universités de Genève et de Lausanne (où l'auteur s'attache à identifier les moyens de contrer les prétentions fiscales des pays de localisation des structures commissionnées).

Il faut noter qu'il est extrêmement difficile pour l'administration de lutter contre des montages de ce type. En effet, M. Olivier Sivieude a mis en évidence, devant votre commission d'enquête, l'absence d'outils juridiques pour procéder à des redressements dans de tels cas : « On pourrait imaginer que, à tout le moins dans ces cas-là, il y ait une indemnisation à hauteur de ce qui est parti : puisque des bénéfices sont partis, peut-être une clientèle et un certain nombre de données incorporelles sont-elles parties aussi, et tout cela a une valeur. Aujourd'hui, nous essayons de démontrer qu'un pourcentage de la clientèle a été délocalisé, etc., mais nous n'avons aucun texte pour le faire. Des textes existent dans d'autres pays, par exemple en Allemagne » 145(*).

L'adoption d'une règle générale anti-évasion fiscale pourrait pallier cette pénurie de moyens juridiques dans la mesure où elle permettrait d'envisager l'économie générale des opérations d'une entité donnée. Par ailleurs, l'adoption d'une assiette consolidée d'imposition des bénéfices en Europe ferait avancer la résolution de ce problème à l'échelle européenne du moins. On ne saurait trop inviter l'administration fiscale qui s'y attache à se fonder sur les règles fiscales concernant les établissements stables, qui pourraient être rendues plus réalistes afin d'assouplir les exigences de constatations de l'existence d'un cycle complet d'activités. Par ailleurs, une valorisation systématique du goodwill résultant de la conversion d'une filiale en un simple distributeur devrait intervenir de sorte que le distributeur soit indemnisé des éléments d'actifs transférés à la « société principale ». A cet égard, la législation allemande paraît plus adaptée que le droit français. Elle prévoit le droit d'un distributeur à une indemnisation si la société qui lui vend les produits a la faculté de connaître l'identité des clients du distributeur. Et la législation fiscale allemande ménage la possibilité d'appréhender les situations assez fréquentes où une telle indemnisation n'est pas demandée en pratique en considérant que cette abstention dissimule le paiement d'un dividende caché. Les enjeux de ces types d'organisation plaident pour un contrôle ad hoc de leur économie d'ensemble, en particulier de leur économie fiscale. L'administration fiscale serait bien inspirée de procéder à un contrôle systématique des « organisations contractuelles » sous revue.

Enfin, la formalisation d'une règle de co-décision des salariés pourrait être entreprise dès lors que la conversion d'une entité de groupe en un commissionnaire peut entraîner des dommages importants aux salariés.

d) Le cas spécifique du crédit impôt recherche

Enfin, votre rapporteur souhaiterait mentionner une forme d'évasion fiscale qui n'a pas, a priori, une dimension internationale évidente. Il s'agit du détournement du crédit impôt recherche (CIR). En effet, la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) a relevé des anomalies dans l'utilisation, par les entreprises, de ce crédit d'impôt. M. Bernard Salvat146(*), son directeur, a expliqué à votre commission d'enquête que des entreprises engagent « des travaux soi-disant éligibles au crédit impôt recherche et qui, partant, diminuent leurs prélèvements fiscaux » avant d'ajouter que des « dépenses non éligibles [sont] déclarées comme telles, [alors que] des entreprises [...] s'organisent pour maximiser les déductions en fractionnant les dépenses par établissement, etc. ».

A titre d'exemple, M. Lionel Verrière, de la Fédération syndicale Chimie-Énergie - CFDT147(*), a cité l'exemple « d'une société qui a réalisé 2 milliards d'euros de bénéfices en 2007, qui ne paye aucun impôt, mais qui a reçu 63 millions d'euros au titre du CIR ».

Ce qui se présente comme un problème interne peut toutefois rapidement prendre une dimension internationale... M. Lionel Verrière a ainsi indiqué à votre commission d'enquête que « lorsque nous avons commencé à travailler sur les délocalisations fiscales et sur les démarches d'optimisation fiscale, nous nous sommes aperçus que certaines entreprises du groupe détournaient le CIR de sa vocation, à savoir la promotion de la recherche, afin de payer moins d'impôts ou de financer un plan social ». Ce dernier a également mentionné le cas d'une multinationale qui, ayant bénéficié du CIR en 2010, avait « fermé son service recherche et développement l'année suivante... ». Il n'est donc pas exclu que le CIR soit utilisé par certains groupes multinationaux pour financer leurs activités à l'étranger.

Au sujet du CIR, un problème supplémentaire doit être mentionné provenant de l'absence de conditionnalité portant sur la localisation des entités d'exploitation des résultats d'une recherche qu'il contribue à financer.

En l'état, la faculté d'exploiter les droits obtenus à partir de n'importe quel État étranger est ouverte. Sans doute est-il bien vrai que les redevances payées par les entreprises à des structures de gestion des droits situées dans des pays étrangers se voient appliquer des retenues à la source qui peuvent dissuader d'employer ce qui est une forme d'évasion fiscale en puissance. Toutefois, ces redevances ne couvrent évidemment pas tous les produits d'exploitation des droits en question, ceux-ci pouvant être commercialisés dans le monde entier et ainsi produire des revenus exemptés de fait de toute imposition en France.

Cette problématique est typique de celles que pose l'évasion fiscale. Une valeur constituée dans un pays lui échappe au stade fiscal du fait de choix à dimension internationale qui la font échapper à l'impôt.

Dans le cas du CIR qui représente un transfert public parfaitement identifiable, l'atteinte au principe de proportionnalité entre la contribution d'une « agglomération » à la création de valeur et les retours fiscaux qui en découlent du fait des opérations internationales de gestion des entités assujetties est particulièrement frappant sur le plan théorique, plus visible encore que pour nombre des hypothèses où les revenus associés à une rente d'agglomération sont distraits de celle-ci.

Dans les faits, les données manquent pour en apprécier les prolongements pratiques, la diffusion des connaissances portant sur les groupes étant trop souvent sommaire. L'alignement de la fiscalité française sur la concurrence internationale très vive ôte peut-être en l'état une part de son acuité à cette interrogation.

A ce propos, votre rapporteur doit signaler avoir été quelque peu interloqué par une réponse à son questionnaire faite par une entreprise n'appartenant pourtant pas à un secteur décrit comme à forte recherche et développement, indiquant qu'après l'introduction d'une conditionnalité plus forte entre l'octroi de l'avantage fiscal et la territorialité de l'exploitation des droits, il serait « probable que ledit groupe déciderait de ne pas réaliser ses opérations de recherche dans ce pays ».

Il reste que dans une perspective plus générale, l'on pourrait trouver dans des législations étrangères, des moyens d'apporter des contreparties plus efficaces aux problèmes posés par les actifs immatériels.


* 134 Ces échanges intragroupes représentent environ 50 % des échanges commerciaux mondiaux. Par ailleurs, selon l'INSEE, les groupes contribuent à près de 75 % des échanges internationaux réalisés par des entreprises françaises.

* 135 L'application du principe de pleine concurrence est précisée dans Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, publiés en 1995 et régulièrement modifiés depuis.

* 136 Le premier alinéa de l'article 57 du CGI dispose : « Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. » L'article 57 du CGI institue un régime spécifique de preuve concernant les prix de transfert. Si l'administration fiscale parvient à démontrer, d'une part qu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise française et l'établissement à l'étranger, sachant que ce premier élément de preuve n'est pas nécessaire lorsque ce dernier est localisé dans un paradis fiscal, et, d'autre part, que l'entreprise française a consenti à cet établissement un avantage commercial ou financier, tel une vente à prix préférentiel ou encore une avance sans intérêts, il s'en suit l'établissement d'une présomption de transfert indirect de bénéfices, soit de l'existence d'un prix de transfert ayant un objet illégal. Dans la mesure où il ne s'agit que d'une présomption simple, l'entreprise peut prouver que l'avantage ainsi accordé avait une justification économique, comme l'existence de difficultés pour la filiale ou encore d'une stratégie agressive de pénétration d'un marché. Mais si les justifications apportées par l'entreprise française ne sont pas satisfaisantes, son bénéfice imposable est rehaussé du montant de l'avantage indu qu'elle a consenti à son partenaire. En somme, le dispositif prévu par l'article 57 du CGI est une transposition, en fiscalité internationale, de la théorie de l'acte anormal de gestion.

* 137 L'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales (LPF), créé par la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, a institué une obligation documentaire renforcée pour les entreprises dont le chiffre d'affaires excède 400 millions d'euros. Le contenu de l'obligation documentaire comporte deux niveaux : d'une part, les informations générales concernant le groupe (description générale de l'activité et de l'organisation, analyse des fonctions exercées...) et, d'autre part, les informations spécifiques concernant l'entreprise associée faisant l'objet d'une vérification de comptabilité (description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et sa justification, analyse de comparabilité...).

* 138 Cf. Simon Pak et John Zdanowicz, op. cit.

* 139 Cf. Bartelsman E. et Beetsma R., « Why pay more? Corporate Tax Avoidance through transfer pricing in OECD countries », CES ifo Working Paper Series, Working Paper No. 324, CES ifo Institute, Munich, Août 2000.

* 140 CAA Paris, 31 mars 2004 : RJF 8-9/04, n°911.

* 141 Dans le cas présent, il s'agit des États ou territoires dans lesquels le différentiel d'impôt est supérieur de plus de 50 % à l'impôt qui aurait été dû en France à raison des mêmes revenus.

* 142 Cf. audition de M. Christian Chavagneux, précitée.

* 143 Cf. audition de M. Lionel Verrière, Fédération syndicale Chimie-Énergie - CFDT, du mardi 24 avril 2012.

* 144 Dans les réponses aux questionnaires transmis par votre rapporteur au ministère en charge du budget, il était indiqué que les opérations de « business restructuring » aboutissaient à des amputations du résultat taxable pouvant atteindre 80 %.

* 145 Cf. audition de M. Olivier Sivieude, précitée.

* 146 Cf. audition de M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF), du mardi 10 avril 2012.

* 147 Cf. audition de M. Lionel Verrière, précitée.