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Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

17 juillet 2012 : Évasion des capitaux - Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales ( rapport de commission d'enquête )
2. La dissimulation des revenus des particuliers : comment omettre sans mentir ?

La problématique de l'évasion fiscale des particuliers demeure un enjeu important comme l'a rappelé, lors de son audition148(*), M.Thierry Lamorlette, auteur du « Guide critique et sélectif des paradis fiscaux à l'usage des particuliers » : « S'agissant de l'évolution des paradis fiscaux, nous annoncions dans notre ouvrage la mort des paradis fiscaux pour les sociétés ; il en va tout autrement des personnes physiques. »

Ce constat a été corroboré par M. Renaud Van Ruymbeke, premier juge d'instruction au Pôle financier du tribunal de grande instance de Paris en précisant149(*) : « Aujourd'hui, de nombreuses passoires permettent à l'argent de sortir du territoire. C'est un vrai problème, d'autant que ces flux ne manqueront pas de s'accentuer si la pression fiscale venait à augmenter dans un contexte de réduction des déficits. C'est tout le paradoxe. »

Les manifestations de l'évasion fiscale semblent évoluer vers une recrudescence des montages complexes d'optimisation fiscale, M. Thierry Nesa, directeur de la Direction nationale de vérifications de situations fiscales (DNVSF)150(*) a déclaré : « Il est très rare que nous rencontrions des fraudes caractérisées151(*). Les pratiques d'optimisation sont, quant à elles, nombreuses. Outre le dispositif de bouclier fiscal, elles utilisent différentes techniques d'effacement des revenus, ou de l'actif taxable à l'ISF. »

Les techniques d'effacement des revenus en matière d'évasion internationale sont diverses.

S'agissant de la déqualification des revenus en plus-values, M. Thierry Nesa a ainsi relevé que certains contribuables tentaient d'échapper au barème progressif afin d'être imposés au barème proportionnel en acquérant une société ou une partie d'entre-elle à l'aide d'un emprunt qui est ensuite revendu sans avoir perçu de « salaires ». La rémunération réside dans la plus-value et est imposée sur cette base.

Avant la disparition du bouclier fiscal, la perception de dividendes pouvait être programmée, c'est-à-dire retardée, en fonction du jeu de ce dispositif.

S'agissant des techniques d'optimisation abusive en matière d'évasion internationale à l'ISF, elles consistent généralement à démembrer la propriété dans un pays étranger.

Certaines personnes physiques, ne souhaitant pas recourir à l'expatriation, maintiennent leur résidence fiscale en France tout en structurant de manière artificielle leur patrimoine ou leurs revenus de façon à réduire considérablement la charge de l'impôt. Cette réorganisation varie le plus souvent en fonction de l'activité économique (dissimulation de revenus) ou de la situation patrimoniale (héritage, transmission ...).

Un tel projet requiert généralement l'intervention de plusieurs structures, outils et territoires.

Tout d'abord, la création de différentes entités vise à opacifier le montage de façon à « perdre » le bénéficiaire effectif dans un schéma d'emboitement et de circularité puisque in fine, le bénéficiaire effectif conserve le contrôle des flux financiers qui auront été générés.

L'interposition de sociétés écran est accompagnée de détention de comptes à l'étranger afin de faire « circuler » l'argent.

Ensuite, le recours à différents territoires tend à permettre d'une part, de situer les revenus finaux dans un pays à fiscalité très allégée et d'autre part de faire intervenir un pays ne divulguant pas les informations (soit par indisponibilité de celles-ci, soit par inaccessibilité en cas de secret bancaire notamment).

Nonobstant leur complexité, ces opérations bien connues de l'administration fiscale sont déjouées ainsi que l'a souligné M. Thierry Nesa lors de son audition152(*).

Le développement qui suit abordera les structures et les outils utilisés dans ces montages d'évasion fiscale. Quant aux destinations, elles seront étudiées dans le cadre du deuxième chapitre de cette partie intitulé « Une cartographie à géométrie variable ».

a) L'interposition de structures, premier élément opacifiant
(1) La création de sociétés « écrans » à la propriété

L'hypothèse la plus commune consiste à immatriculer une société dans un territoire offshore aux règles comptables favorables à l'opacité fiscale. Un prête-nom est généralement utilisé. La société est alors détentrice d'un compte domicilié dans une banque d'un État garantissant le secret bancaire et qui est utilisé par l'actionnaire, comme l'illustre le graphique ci-après.

Détention d'un compte en Suisse au travers de deux structures interposées

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

Il convient de relever que ce dispositif peut être décelé par les services fiscaux. L'utilisation des cartes bancaires étrangères en France permet de détecter ces montages comme l'a souligné Mme Valérie Pécresse153(*) en déclarant « la direction générale des finances publiques a mené une action afin d'identifier tous les achats effectués avec des cartes bancaires étrangères par des résidents français. Cela signifie que nous sommes aujourd'hui en mesure d'identifier les résidents français qui détiennent des comptes à l'étranger, y compris, donc, des comptes non déclarés. Ce test a été concluant puisque près de 100 contrôles ont pu être lancés grâce à ce dispositif ».

Un autre montage mis en oeuvre vise à réorganiser structurellement une activité individuelle, libérale ou commerciale, exercée en France. Elle consiste à faire acquérir des parts de la société française par une «société coquille » immatriculée dans un pays limitrophe, elle-même détenue par une société implantée dans un pays à fiscalité privilégiée.

Le schéma ci-dessous fait intervenir la création d'une telle « société écran » par une personne physique exerçant une activité immobilière.

Tout d'abord, le bénéficiaire effectif de l'activité immobilière ne détient qu'une part de la société civile immobilière (SCI). L'actionnaire majoritaire à 99 % est une société à responsabilité limitée luxembourgeoise que le bénéficiaire effectif a créée. La SARL luxembourgeoise a en effet comme objet la prise d'intérêts dans d'autres entreprises, luxembourgeoises ou étrangères, la gestion, le contrôle et la mise en valeur de ces participations.

Le second niveau, élément d'opacité, consiste à créer par exemple une société limited à Gibraltar à laquelle le bénéficiaire effectif des activités immobilières cède ses parts dans la SARL luxembourgeoise.

En conclusion, la SCI est donc détenue majoritairement par une société luxembourgeoise elle-même détenue par une société immatriculée à Gibraltar. Le bénéficiaire effectif n'apparaît que pour une part dans la SCI alors qu'il est à l'origine des trois sociétés. L'utilisation des profits s'opère par le biais de l'usage du compte bancaire de la SARL luxembourgeoise au Luxembourg.

Utilisation de sociétés écran aux fins de réorganisation d'une activité immobilière

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

L'interposition de sociétés-écrans peut également intervenir aux fins d'éviter l'imposition de plus- values.

Les plus-values de cession de titres peuvent échapper à l'impôt par le biais d'un apport de titres à une société que l'on crée. Un report d'imposition est organisé, les titres ainsi acquis par l'entreprise nouvellement créée sont ensuite cédés. Au total, les liquidités ont ainsi été transférées à la nouvelle structure sans plus-values imposables154(*).

A titre d'illustration, un résident français M. X est un cadre dirigeant d'un groupe français G. Il immatricule une société L au Luxembourg à laquelle il apporte des titres G à sa création. La première conséquence d'une telle opération est le sursis d'imposition des plus- values.

Dans un second temps, la société luxembourgeoise procède à la cession des titres sans imposition des plus-values. Les modalités de « retour » des flux vers le bénéficiaire effectif de l'opération sont multiples.

La première consiste en un réinvestissement du produit de cession par la société « L » luxembourgeoise dans une société « F » française dont M. X est le réel bénéficiaire. La société « L » constitue donc une « société écran » entre M. X et la société F.

La seconde conduit à réemployer le produit de cession des titres dans un contrat de prêt à une société « F' » française et dirigée par M. X. L'objet du prêt peut consister en l'achat d'un bien immobilier, résidence principale, secondaire, placement ...à usage pour M. X.

En dépit d'une grande complexité, de tels montages sont néanmoins identifiables par les brigades spécialisées du ministère de l'économie et des finances.

Au 31/12/2010

Ariane SLINGER

1/31 act°

100 % à compter du 15/09/2010

100 % à compter du 8/10/2010

Montage faisant intervenir une société holding

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

(2) Une illustration du recours aux sociétés-écrans : la gestion de l'image des sportifs

Une illustration d'interposition de sociétés-écrans particulière concerne la gestion et le droit à l'image des sportifs. En effet, il est apparu lors du cycle des auditions que les rémunérations élevées perçues155(*) dans les milieux sportifs ainsi que la mobilité des joueurs pouvaient conduire éventuellement à la mise ne oeuvre de stratégies d'optimisation fiscale, constitutives d'une véritable évasion fiscale comme la presse britannique l'avait montré s'agissant du club d'Arsenal. Le tableau ci-dessous présenté par le cabinet Hipparque patrimoine rappelle les différents régimes fiscaux applicables en l'espèce aux joueurs de football :

Espagne

Royaume-Uni

Belgique

France

Bénéfice de la loi Beckham pour les footballeurs arrivés en Ligua avant le 1er janvier 2010.

Imposition au taux forfaitaire de 24 % (vs. 43 %) pour les revenus supérieurs à 600 000 €/an.

Dispositif réservé aux sportifs n'ayant pas été résident espagnol durant les 10 années qui précèdent son arrivée.

L'activité doit être exercée en Espagne à hauteur de 85 % minimum156(*).

Adoption d'une tranche marginale d'imposition à 50 % pour les revenus supérieurs à £ 150 000157(*).

Possibilité d'exonérer une partie des revenus étrangers sous conditions.

La résidence fiscale est triple au Royaume-Uni et conditionne l'imposition des revenus :
- résidence,
- résidence ordinaire,
- domicile

Dispositif spécifique pour les jeunes sportifs avec un taux d'imposition de 16,5 % (sous conditions de revenus).

Imposition au taux de 33 % uniquement pour les sportifs de plus de 26 ans et ayant des revenus annexes supérieurs aux salaires perçus en tant que footballeur158(*).

A défaut, ce sera souvent la tranche marginale d'imposition qui s'appliquera, soit 50 %.

Possibilité de lisser sur trois à cinq ans les rémunérations perçues159(*).

Exonération de 30 % des salaires avec le régime fiscal des impatriés.

Exonération à hauteur de 50 % des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère et des plus-values mobilières sur titres de sociétés ayant leur siège à l'étranger ou titres détenus à l'étranger.

Exonération ISF pendant cinq ans sur les biens détenus à l'étranger (art. 885 A du CGI).

Source : Hipparque patrimoine

M. Frédéric Thiriez, Président de la Ligue de football professionnel, a tenu à insister sur le poids des cotisations sociales sur la gestion des clubs160(*) : « prenons un joueur bien payé, à hauteur de 600 000 euros bruts par an - c'est un bon niveau de salaire en ligue 1 française -, son coût total, charges sociales patronales incluses, est de 786 000 euros pour un club français, 676 000 euros pour un club anglais, 630 000 euros pour un club italien, 612 000 euros pour un club espagnol et 611 000 euros pour un club allemand ».

M. Jacques Saurel, professeur au centre de droit du sport à l'université d'Aix-Marseille, a alors précisé161(*) : « Il y a donc une tendance à vouloir éviter de payer des cotisations sur les rémunérations versées aux joueurs. La tentation est par conséquent de trouver un moyen de rémunérer ces joueurs par des sociétés-écrans via ce qu'on appelle communément, trop communément à mon avis, « le droit à l'image ». »

Un des schémas d'optimisation décrit par le cabinet Hipparque patrimoine consiste à céder le droit d'image du joueur à une société le plus souvent offshore bénéficiant d'un régime fiscal attractif.

Cette dernière peut alors, soit exploiter directement l'image, soit transférer ce droit d'exploitation contre redevance à une autre société telle que le club de football employeur du sportif, ainsi que l'illustre le schéma ci-après.

Dans un tel montage, le joueur perçoit une rémunération intégrant l'exploitation du droit à l'image.

M. Jacques Saurel a toutefois rappelé le dispositif anti-abus prévu à l'article 155 A du CGI visant à considérer que la rétribution du droit à l'image versée à la société a été en réalité attribuée au sportif exerçant son activité en France.

Aux termes de cet article, le sportif, véritable prestataire de service, est donc imposé en France lorsque :

- soit, il contrôle directement ou non la société implantée à l'étranger ;

- soit lorsque la société n'exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que l'exploitation d'une image sportive ;

- soit lorsque cette dernière est soumise à un régime fiscal privilégié162(*).

Encore faut-il pouvoir identifier de telles structures et s'appliquer à tirer de l'article 155 A du CGI toutes ses potentialités.

Optimisation du droit à l'image du footballeur

Source : Hipparque patrimoine

b) Le recours aux « techniques écrans », un double voile

L'incapacité à identifier le bénéficiaire effectif de revenus ou le propriétaire réel de parts peut être accompagnée d'un double écran, celui résultant non seulement de l'interposition de sociétés mais également de l'utilisation de « techniques écrans », le prête-nom et les actions au porteur.

(1) Les prête-noms

M. Guillaume Daieff163(*) a rapporté devant votre commission une des techniques de dissimulation de l'identité des actionnaires : « Je prendrai l'exemple d'une profession légale de prête-nom, qui existe dans de nombreux pays anglo-saxons, celle de nominee trustee. Ce sont des personnes qui ont pignon sur rue et qui vous prêtent leur nom pour l'inscrire sur les actions des sociétés dont vous êtes propriétaire. Le contrat tient en une page, c'est très simple : le nominee trustee s'engage à porter les actions d'une société, à ne prendre aucune décision de distribution de dividendes, à suivre toutes vos instructions lors des assemblées générales, à ne percevoir aucun revenu, en fait, à suivre absolument toutes vos instructions. »

En conséquence, toute interrogation portant sur un compte bancaire ouvert aux Bahamas au nom d'une société tend à être vaine, en dehors d'éléments d'information complémentaires, si ne figure sur le registre de cette société que le nom du nominee trustee et non celui de l'actionnaire réel.

(2) Les actions au porteur

Les actions au porteur demeurent un instrument particulièrement efficace de dissimulation de la propriété de titres de société ainsi que l'a également souligné M. Guillaume Daieff164(*) : « les actions au porteur, un procédé très classique dans notre pays il y a cinquante ans ou cent ans, me semble-t-il, et qui n'existe plus aujourd'hui. C'est formidable car, lorsque j'irai voir l'entreprise aux Bahamas - si l'État des Bahamas m'accorde cet accès - il n'y aura pas de nom sur le registre des actions. Je n'aurai pas avancé dans mon enquête, même si l'entraide est excellente. »


* 148 Cf. audition du 6 mars 2012.

* 149 Cf. audition du 22 mai 2012.

* 150 Cf. audition du 3 avril 2012.

* 151 Toutefois, il apparaît qu'en cas de fraude, la circulation d'importants montants ait augmenté depuis l'année 2011 ainsi que l'a souligné M. Bernard Petit lors de son audition du 27 mars 2012 : « Pour ce qui concerne la typologie des montages pour l'évasion des capitaux, à la suite de la fraude [...]. Je vous indique une tendance très récente, que l'on observe en Italie, en France, et que les Allemands commencent à constater : que des personnes exercent une activité licite et souhaitent échapper au fisc en exportant leurs capitaux, ou qu'elles exportent leurs fonds dans le cadre d'une activité illicite, on observe partout, depuis la fin de l'année 2011 et surtout depuis le début de l'année 2012, circuler d'énormes sommes d'argent liquide. Naguère, on voyait peu l'argent circuler ».

* 152 Cf. audition du 3 avril 2012.

* 153 Cf. audition du 12 avril 2012.

* 154 Cf. audition M. Thierry Nesa du 3 avril 2012.

* 155 A la question de M. Philippe Kaltenbach sur le nombre de footballeurs professionnels percevant plus de un million d'euros par an en France, M. Frédéric Thiriez a répondu « J'avais donné le chiffre dans une interview ; c'est significatif. J'avais dit 130 joueurs. Mais ces 130 joueurs, ce sont les meilleurs. »

* 156 En effet, seul 15 % de la rémunération peut être effectué à l'étranger sous le dispositif espagnol.

* 157 Contre une tranche marginale à 40 % jusqu'en avril 2010.

* 158 Des interrogations pèsent sur l'application d'un tel dispositif compte tenu du niveau de revenus des professionnels du football. Ce dispositif sera souvent plus efficace pour les techniciens et autres salariés du football belge.

* 159 L'article 100 bis du CGI prévoit également un étalement pour les bénéfices non commerciaux des artistes et sportifs, la durée étant alors limitée entre deux et quatre années.

* 160 Cf. audition du 23 mai 2012.

* 161 Cf. audition du 23 mai 2012.

* 162 Le cabinet Hipparque patrimoine a néanmoins rappelé la jurisprudence de la cour administrative de Douai qui a sanctionné en décembre 2010 l'application de l'article 155 A pour incompatibilité avec le traité européen.

* 163 Cf. audition du 23 mai 2012.

* 164 Cf. audition du 23 mai 2012.